Sunteți pe pagina 1din 31

Cuprins:

1. Obiectivul standardului ...........................................................................................................2


2. Aria de aplicabilitate ................................................................................................................2
3. Definiii.......................................................................................................................................3
4. Evaluarea stocurilor .................................................................................................................4
4.1. Costul stocurilor ..................................................................................................................4
4.2. Tehnici de msurare a stocurilor...........................................................................................7
4.3. Formule de determinare a costurilor.....................................................................................8
4.4. Valoarea realizabil net .....................................................................................................9
5. Recunoaterea drept cheltuial..............................................................................................12
6. Prezentarea informaiilor n situaiile financiare.................................................................13
7. Baz pentru concluzii. Discuii i controverse privind elaborarea i aplicarea IAS 2......15
Studiu de caz.................................................................................................................................17
A. Exemple de calcul pentru cost- cost de achiziie, cost de prelucrare, costul unui prestator
de servicii....................................................................................................................................18
B. Tehnici de msurare a stocurilor...........................................................................................23
C. Formule de determinare a costurilor.....................................................................................26
D. Valoarea realizabil net.......................................................................................................28
E. Recunoaterea la cheltuieli:...................................................................................................37
Bibliografie :..................................................................................................................................38

1. Obiectivul standardului
Obiectivul standardului IAS 2 este acela de a prescrie tratamentul contabil pentru stocuri.
Acesta prezint prevederile i dispoziiile privind recunoaterea i evaluarea stocurilor ca active
1

respectiv ca venituri n momentul vnzrii sau n calitate de cheltuieli n cazul materialelor


consumabile1.

Altfel spus, IAS 2 analizeaz problema valorii costului ce urmeaz a fi

recunoscut drept activ i reportat pn cnd veniturile aferente sunt recunoscute. Totodat,
acest Standard ofer indicaii referitoare la determinarea costului, la recunoaterea ulterioar a
acestuia drept cheltuial, incluznd orice reducere a valorii contabile pn la valoarea realizabil
net precum i la formulele de determinare a costului care sunt utilizate pentru a calcula costurile
stocurilor2.
2. Aria de aplicabilitate
IAS 2 se aplic la orice stoc de bunuri sau servicii (stocurile deinute n vederea vnzrii,
stocurile de produse finite i de producie n curs de execuie, materiale consumabile, servicii
prestate) cu excepia:
a) produciei n curs de execuie n cadrul contractelor de construcie, inclusiv contractele de
prestri de servicii direct legate de acestea ;
b) instrumentelor financiare ;
c) activelor biologice legate de activitatea agricol i de producia agricol n momentul
recoltrii ;
d) celor deinute de productorii agricoli i forestieri, stocurile de produse agricole dup
recolt i minereuri i alte produse minerale, acestea fiind evaluate la valoarea realizabil
net;
e) stocurile deinute de intermediari brokeri (cei care cumpr sau vnd bunuri pentru alii
sau n contul lor propriu, acetia obinnd profit din fluctuaiile de pre sau din marja
fixat de ei) de la bursa de valori care i evalueaz stocurile la valoarea just diminuat
cu costurile de vnzare.

3. Definiii
Standardul IAS 2 utilizeaz termeni precum stocuri, valoare net de realizare,
valoare just net, n continuare fiind prezentate definiiile fiecruia.
1

Mihai Ristea, Note de curs, 2011 ;


Standarde Internaionale de Raportare Financiar (IFRS): incluznd Standardele Internaionale de Contabilitate
(IAS) i Interpretrile, ediia a 3-a revizuit, editura CECCAR, Bucureti, 2007, pag. 869;
2

Stocurile sunt active deinute pentru a fi vndute, n cursul normal al activitii, active n
curs de producie pentru a realiza o astfel de vnzare sau active deinute sub form de materiale,
materii prime i alte consumabile care urmeaz s fie folosite n procesul de producie sau pentru
prestarea de servicii. n calitatea lor de active sunt resurse controlate de entitate, generate de
evenimente trecute i de la care se ateapt beneficii viitoare.
IAS 2 precizeaz faptul c stocurile includ:

bunurile cumprate i deinute cu scopul revnzrii (de exmplu mrfurile achiziionate de


un detailist n vederea revnzrii sau terenurile i alte proprieti imobiliare deinute n
vederea revnzrii);

produsele finite sau producia aflat n curs de execuie de ctre entitate;

materiale i consumabile destinate utilizrii n procesul de producie.


n cazul unui prestator de servicii, stocurile includ costurile serviciilor pentru care

entitatea nu a recunoscut nc venitul aferent.


Apoi, valoarea realizabil net (VRN) reprezint preul de vnzare estimat n cursul
normal al activitii, diminuat cu elementele de cost estimate pentru terminare i cu cele estimate
a fi necesare pentru realizarea unei astfel de vnzri. Astfel, aceasta se refer la suma net pe care
entitatea se ateapt s o realizeze din vnzarea de stocuri pe parcursul desfurrii normale a
activitii. De asemenea, pentru produsele aflate n stoc care corespund unui contract ferm,
valoarea realizabil net este bazat pe preul specificat n contract3.
Valoarea just este suma la care poate fi tranzacionat un activ sau decontat o datorie,
ntre pri interesate i n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii desfurate n condiii
obiective. Astfel, valoarea just reprezint suma pentru care stocul respectiv ar putea fi
tranzacionat pe pia, ntre cumprtori i vnztori interesai i n cunotin de cauz.
Dac VRN este o valoare specific entitii, cea de-a doua nu este. n cazul stocurilor, VRN
poate s nu fie egal cu valoarea just diminuat cu costurile de vnzare4.
4. Evaluarea stocurilor
O problem extrem de important referitoare la stocuri o reprezint evaluarea acestora. IAS 2
afirm c stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai mic dintre cost i valoarea realizabil net.
3

Liliana Feleag, Niculae Feleag, Contabilitate financiar O abordare european i internaional, volumul 2
Contabilitate financiar aprofundat, editura Economic, Bucureti, 2007, pag. 138;
4
Standarde Internaionale de Raportare Financiar (IFRS): incluznd Standardele Internaionale de Contabilitate
(IAS) i Interpretrile, ediia a 3-a revizuit, editura CECCAR, Bucureti, 2007, pag. 870;

4.1. Costul stocurilor


Costul stocurilor trebuie s cuprind toate costurile de cumprare, costurile de conversie,
precum i alte costuri suportate pentru a aduce stocurile n starea i n locul n care se gsesc n
prezent. IAS 2 analizeaz mai multe categorii de costuri care vor fi prezentate n continuare.
Costul de achiziie cuprinde preul de cumprare, taxele de import i alte taxe (altele
dect taxele recuperabile ulterior de ntreprindere de la administraia fiscal), costurile de
transport, manipulare i alte costuri atribuibile direct achiziiei de stocuri. Reducerile comerciale
(rabaturile, remizele i alte elemente similare) se scad din costul de achiziie. Referitor la acest tip
de cost, taxa pe valoare adugat este de regul recuperabil. n consecin, aceasta nu intr n
costul de achiziie al stocurilor dect n cazul ntreprinderilor nepltitoare de TVA sau cnd taxa
nu este deductibil5. Un exemplu de calcul al costului de achiziie pentru stocuri cumprate este
prezentat n studiul de caz de la sfritul acestei lucrri.
Costul de conversie (prelucrare) cuprinde cheltuielile direct legate de unitile de
producie (manopera direct de exemplu), o cot-parte din cheltuielile indirecte de producie, fixe
i variabile, ocazionate de transformarea materiilor prime n produse finite. Este important de
menionat faptul c pe de-o parte, att n costul de conversie ct i n cel de achiziie pot fi incluse
i costurile ndatorrii (dobnzile i diferenele de curs aferente dobnzilor privind mprumuturile
direct atribuite produciei sau achiziiei unui bun pe termen lung). Pe de alt parte, cheltuielile
generale de administraie, cheltuielile de desfacere i cele financiare nu se includ, de regul, n
costul de producie. Apoi, cheltuielile indirecte cuprind regia de producie, IAS 2 fcnd
distincia ntre cheltuieli fixe (regia fix) i cheltuieli variabile (regia variabil). Astfel, regia fix
de producie include acele costuri indirecte de producie care rmn relativ constante, indiferent
de volumul produciei (amortizarea, ntreinerea seciilor i utilajelor, precum i costurile cu
conducerea i administrarea secilor). Regia variabil de producie cuprinde acele costuri
indirecte de producie care variaz direct proporional sau aproape direct proporional cu volumul
produciei (costurile indirecte cu materiile prime i materialele i cele privind manopera).
Repartizarea cheltuielilor generale fixe de producie n costurile de transformare este bazat pe
capacitatea normal de producie, care este definit ca fiind producia medie, care se estimeaz a

Mihai Ristea, Contabilitatea financiar a ntreprinderii, editura Universitar, Bucureti, 2004, pag. 219;

fi obinut de-a lungul unui anumit numr de perioade sau sezoane, n circumstane normale,
innd cont de pierderea de capacitate care rezult din ntreinerea planificat a echipamentelor6.
Apoi, nivelul actual de producie poate fi folosit dac se consider c acesta aproximeaz
capacitatea normal. Valoarea regiei fixe alocat fiecrei uniti produse nu se majoreaz ca
urmare a obinerii unei producii sczute sau a neutilizrii unor active. Regia nealocat este
recunoscut drept cheltuial n perioada n care a aprut. n exerciiile n care se obine o
producie neobinuit de mare valoarea regiei fixe alocate fiecrei uniti produse este diminuat,
astfel nct stocurile s nu fie evaluate la o valoare mai mare dect costul lor 7. Exemple privind
calculul costului de producie al stocurilor sunt prezentate n cadrul studiului de caz de la sfritul
acestei lucrri.
IAS 2 menioneaz c alte costuri se includ n costul stocurilor numai n msura n care
reprezint costuri suportate pentru a aduce stocurile n forma i n locul n care se gsesc n
prezent. De exemplu, poate fi adecvat includerea n costul stocurilor a regiilor generale, altele
dect cele legate de producie, sau a costurilor proiectrii produselor destinate anumitor clieni.
Totodat, Standardul enumer exemple de costuri care nu trebuie incluse n costul stocurilor ci
sunt recunoscute drept cheltuieli ale perioadei n care au aprut:
a) pierderile de materiale, manoper sau alte costuri de producie nregistrate peste limitele
normal admise;
b) costuri de depozitare, cu excepia cazurilor n care astfel de costuri sunt necesare n procesul
de producie, anterior trecerii ntr-o nou faz de producie;
c) regii generale de administraie care nu particip la aducerea stocurilor n starea i n locul n
care se gsesc n prezent;
d) costuri de vnzare.
n ceea ce privete costul stocurilor unui prestator de servicii, n msura n care
prestatorii de servicii au costuri, ei le evalueaz la costurile lor de producie. Aceste costuri
constau, n primul rnd, n manoper i n alte costuri legate de personalul direct angajat n
furnizarea serviciilor, inclusiv personalul nsrcinat cu supravegherea, precum i n cheltuielile de
regie de atribuit. Costurile cu personalul angajat n activitatea de desfacere i administraie nu se
includ, ci sunt recunoscute drept cheltuieli n perioada n care sunt suportate. Costul stocurilor
6

Liliana Feleag, Niculae Feleag, Contabilitate financiar O abordare european i internaional, volumul 2
Contabilitate financiar aprofundat, editura Economic, Bucureti, 2007, pag. 141;
7
Standarde Internaionale de Raportare Financiar (IFRS): incluznd Standardele Internaionale de Contabilitate
(IAS) i Interpretrile, ediia a 3-a revizuit, editura CECCAR, Bucureti, 2007, pag. 871;

unui prestator de servicii nu include marjele de profit sau cheltuielile de regie neatribuibile, care
sunt adesea facturate la preurile impuse de prestatorii de servicii. Un exemplu de calcul al
costului stocurilor unui prestator de servicii este prezentat n studiul de caz de la sfritul acestei
lucrri.
4.2. Tehnici de msurare a stocurilor
IAS 2 analizeaz i tehnicile de msurare a costului (metoda costului standard sau metoda
preului de vnzare cu amnuntul) care pot fi utilizate dac ele conduc la rezultate apropiate de
cost. Costurile standard in cont de nivelurile normale de utilizare a materiilor prime i
furniturilor, a manoperei, de eficien i capacitate. Ele sunt n mod regulat reexaminate i, dac
este cazul, ajustate, pentru a ine cont de condiiile actuale. Metoda preului de vnzare cu
amnuntul, pe de alt parte este utilizat, adesea, n activitatea de comer cu amnuntul, pentru a
evalua stocurile formate din cantiti mari de articole cu o rotaie rapid, care au marje similare i
pentru care nu este posibil s se utilizeze alte metode de determinare a costului. Costul stocurilor
este calculat prin deducerea valorii marjei brute din preul de vnzare al acestor active.
Procentajul utilizat al marjei brute ine cont de stocurile al cror pre a fost redus sub preul lor
iniial de vnzare. Adesea, este utilizat un procent mediu pentru fiecare departament de vnzare
cu amnuntul. n studiul de caz sunt prezentate exemple de calcul al costului prin aceste dou
metode.

4.3. Formule de determinare a costurilor


IAS 2 grupeaz stocurile n funcie de posibilitatea de identificare a lor n stocuri
identificabile i stocuri fungibile. Costul acelor stocuri care nu sunt de obicei fungibile i al
acelor bunuri sau servicii produse i destinate unor comenzi distincte trebuie s fie determinat
prin identificarea specific a costurilor lor individuale.
Identificarea specific a costului presupune atribuirea costurilor specifice elementelor
identificabile ale stocurilor. Acest tratament contabil este adecvat pentru acele elemente care fac

obiectul unei comenzi distincte, indiferent dac au fost cumprate sau produse. Totui,
identificarea specific a costurilor nu este adecvat n cazurile n care stocurile cuprind un numr
mare de elemente care sunt, de regul, fungibile. n aceste cazuri, metoda de selectare a acelor
elemente ce rmn n stoc ar putea fi folosit pentru obinerea unor efecte predeterminate asupra
profitului sau pierderii.
Tratamentul de baz prevzut de IAS 2 este acela c pentru a determina costul altor
stocuri dect cele care sunt identificabile se folosete formula primul intrat, primul ie it (FIFO)
sau formula costului mediu ponderat (CMP). O entitate trebuie s foloseasc aceeai formul de
determinare a costului pentru toate stocurile de natur i utilizare similar pentru entitate. Pentru
stocurile de natur sau utilizare diferit, pot fi justificate formule diferite de determinare a
costului8.
Costul mediu ponderat se poate calcula lunar sau dup fiecare operaie de intrare, ca
raport ntre valoarea total a stocului iniial plus valoarea intrrilor, pe de-o parte, i cantitatea
existent n stocul iniial plus cantitatea intrat, pe de alt parte. Apoi, metoda FIFO presupune c
elementele care au fost produse sau cumprate primele sunt cele care se vnd primele i, prin
urmare, elementele care rmn n stoc la sfritul perioadei sunt cele care au fost cumprate sau
produse cel mai recent. Exemple de evaluri ale stocurilor la ieire prin metoda CMP i FIFO
sunt prezentate n studiul de caz de la sfritul acestei lucrri.
Concluzii cu caracter general privind folosirea metodelor de evaluare la ieire a stocurilor9:

Indiferent de metoda aleas, aceasta trebuie aplicat cu consecven de la un exerciiu la altul;

Dac, n situaii excepionale, administratorii decid schimbarea metodei de evaluare la


ieire pentru un anumit element de stocuri sau alte active fungibile, n notele explicative
trebuie s se prezinte informaii cu privire la motivul schimbrii metodei i efectele sale
asupra rezultatului;

ntreprinderile trebuie s utilizeze aceleai metode de determinare a costului pentru toate


stocurile care au natur i utilizare similare. Pentru stocurile cu natur sau utilizare
diferit, folosirea unor metode diferite de calcul a costului poate fi justificat.

Standarde Internaionale de Raportare Financiar (IFRS): incluznd Standardele Internaionale de Contabilitate


(IAS) i Interpretrile, ediia a 3-a revizuit, editura CECCAR, Bucureti, 2007, pag. 873;
9
Cristea Horia coordonator, Ghid pentru nelegerea i aplicarea IAS 2 : Stocuri, editura CECCAR, Bucureti,
2004, pag. 160;

4.4. Valoarea realizabil net


Stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai mic dintre cost i valoarea realizabil net.
Valoarea realizabil net reflect preul de vnzare estimat ce ar putea fi obinut pe
parcursul desfurrii normale a activitii, mai puin costurile estimate pentru finalizarea bunului
i costurile necesare vnzrii. Preul de vnzare estimat poate reprezenta, dup caz, preurile de
vnzare ferme din contractele de vnzare ncheiate (preuri convenite), valoarea just estimat n
raport de preurile generale de pe pieele active sau se pot efectua alte estimri n raport de
condiiile concrete, starea n care se afl stocurile, utilitatea, gradul de uzur moral.
IAS 2 prezint i situaia n care costul stocurilor este nerecuperabil. Astfel, acest lucru are loc
atunci cnd stocurile respective au suferit deteriorri, cnd au fost uzate moral, integral sau
parial, sau cnd preurile lor de vnzare s-au diminuat. Costul stocurilor poate, de asemenea, s
fie nerecuperabil i n cazul n care au crescut costurile estimate pentru finalizare sau costurile
estimate a fi suportate pentru a efectua vnzarea. Practica reducerii valorii contabile a stocurilor
sub cost, pn la valoarea realizabil net, este consecvent cu principiul prudenei, conform
cruia activele nu ar trebui reflectate n bilan la o valoare mai mare dect valoarea preconizat a
se obine prin utilizarea sau vnzarea lor. Altfel spus, la nchiderea exerciiului, stocurile sunt
inventariate, cu aceast ocazie analizndu-se posibilitile de recuperare a costurilor acestor
stocuri n perioada urmtoare. n cazul n care valoarea estimat de recuperare (preul la care vor
putea fi valorificate) este mai mic dect costul, stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai mic dintre
cost i valoarea realizabil net. Orice depreciere recunoscut este tratat ca o cheltuial a perioadei.
Apoi, IAS 2 menioneaz faptul c de obicei, valoarea contabil a stocurilor este redus
pn la valoarea realizabil net, element cu element. Uneori ns poate fi mai adecvat s se
grupeze elementele similare sau conexe (elemente de stoc care aparin aceleiai game de produse,
care au scopuri sau utilizri finale similare, care sunt produse i comercializate n aceeai zon
geografic i care nu pot, practic, s fie evaluate separat de alte elemente din acea gam de
produse). Nu este adecvat s se reduc valoarea contabil a stocurilor pe baza unei clasificri, de
exemplu, produse finite sau toate stocurile dintr-un anumit segment de activitate. n general,
prestatorii de servicii cumuleaz costurile n funcie de fiecare serviciu pentru care se percepe un
pre de vnzare distinct. De aceea, fiecare dintre aceste servicii este tratat ca un element distinct.
Un exemplu n acest sens este problema 10 din studiul de caz.

n ceea ce privete estimrile valorii realizabile nete, acestea se bazeaz pe cele mai
credibile dovezi disponibile n momentul n care se estimeaz valorile stocurilor care se ateapt
a fi realizate. Aceste estimri iau n considerare fluctuaiile de pre sau de cost care sunt direct
legate de evenimente ce au intervenit dup terminarea perioadei, n msura n care aceste
evenimente confirm condiiile existente la sfritul perioadei10. Astfel, valoarea realizabil net
trebuie determinat pe baza condiiilor existente la data ntocmirii bilanului, stabilirea nivelului
ei necesitnd exercitarea raionamentului profesional. n consecin, trebuie avute n vedere toate
informaiile disponibile, inclusiv modificrile ulterioare ale costurilor.
Estimrile valorii realizabile nete iau n considerare, de asemenea, scopul pentru care
stocurile sunt deinute. De exemplu, valoarea realizabil net a cantitii stocurilor deinute
pentru onorarea unor contracte ferme de vnzare de bunuri sau de prestare de servicii se bazeaz
pe preul contractului. n situaia n care cantitatea specificat n contractele de vnzri este mai
mic dect cantitatea de stocuri deinut, valoarea realizabil net a surplusului se determin
pornind de la preurile generale de vnzare practicate pe pia. Provizioanele pot aprea din
contractele ferme de vnzare, peste cantitile de stocuri deinute, sau din contractele ferme de
cumprare. Aceste provizioane sunt tratate conform IAS 37 Provizioane, datorii contingente i
active contingente. Problema 11 din studiul de caz este un exemplu n acest sens.
Referitor la valoarea contabil a materialelor i a consumabilelor deinute pentru a fi
folosite n producie, aceasta nu este redus sub cost dac se estimeaz c produsele finite n care
urmeaz s se ncorporeze vor fi vndute pentru un pre mai mare sau egal cu costul lor. Totu i,
atunci cnd o scdere a preului materialelor indic faptul c acel cost al produselor finite
depete valoarea realizabil net, valoarea contabil a materialelor aferente se reduce pn la
valoarea realizabil net. n astfel de cazuri, costul de nlocuire a materialelor poate fi cea mai
adecvat msur disponibil a valorii lor realizabile nete. Aceast problematic este exemplificat
n studiul de caz prin problema numrul 12.
Pentru fiecare perioad ulterioar se efectueaz o nou evaluare a valorii realizabile nete.
Atunci cnd acele condiii care au determinat n trecut reducerea valorii contabile a stocurilor
pn la valoarea realizabil net au ncetat s mai existe sau atunci cnd exist dovezi clare ale
unei creteri a valorii realizabile nete din cauza schimbrii unor circumstane economice, suma
10

Standarde Internaionale de Raportare Financiar (IFRS): incluznd Standardele Internaionale de Contabilitate


(IAS) i Interpretrile, ediia a 3-a revizuit, editura CECCAR, Bucureti, 2007, pag. 874;

care reprezint reducerea valorii contabile este reluat (adic reluarea este limitat la valoarea
reducerii iniiale), astfel nct noua valoare contabil a stocului s fie egal cu cea mai mic
valoare dintre cost i valoarea realizabil net revizuit. Aceasta se ntmpl, de exemplu, atunci
cnd un element al stocurilor, care este contabilizat la valoarea realizabil net, din cauza scderii
preului su de vnzare, este nc n stoc ntr-o perioad ulterioar, iar preul su de vnzare a
crescut11.
5. Recunoaterea drept cheltuial
Referitor la recunoaterea drept cheltuial, IAS 2 menioneaz faptul c atunci cnd
stocurile sunt vndute, valoarea contabil a acestora trebuie s fie recunoscut drept cheltuial n
perioada n care este recunoscut venitul corespunztor. De asemenea, valoarea oricrei diminuri
a valorii contabile a stocurilor pn la valoarea realizabil net i toate pierderile de stocuri
trebuie s fie recunoscute drept cheltuial n perioada n care are loc diminuarea sau pierderea.
Valoarea oricrei stornri a diminurii valorii stocurilor ca urmare a unei creteri a valorii
realizabile nete trebuie recunoscut drept o reducere a cheltuielii cu stocurile n perioada n care
stornarea a avut loc. Un exemplu n acest sens este problema 13 din studiul de caz.
Unele stocuri pot fi alocate altor conturi de active, de exemplu, un stoc folosit drept
component pentru o imobilizare corporal constituit n regie proprie. Astfel de stocuri
ncorporate ntr-un activ sunt recunoscute drept cheltuieli pe parcursul duratei de via a acelui
activ. De exemplu, valoarea materialelor consumabile folosite pentru obinerea unei imobilizri
corporale n regie proprie este parte a costului de producie al imobilizrii, cost la care acesta se
nregistreaz n contabilitate n momentul recepionrii i punerii n funciune. Din acest moment,
pe msura utilizrii, imobilizarea corporal i transmite pri din valoarea produciei realizate,
prin includerea pe cheltuiala cotelor de amortizare, pe toat perioada de via, conform planului
de amortizare (problema 14 din studiul de caz).
6. Prezentarea informaiilor n situaiile financiare

11

Standarde Internaionale de Raportare Financiar (IFRS): incluznd Standardele Internaionale de Contabilitate


(IAS) i Interpretrile, ediia a 3-a revizuit, editura CECCAR, Bucureti, 2007, pag. 874;

1
0

n situaiile financiare trebuie s se prezinte informaii relevante, credibile, inteligibile i


comparabile cu privire la evoluia stocurilor n decursul perioadei contabile. Aceste informaii vor
avea n vedere:
(a) politicile contabile adoptate la evaluarea stocurilor, inclusiv formulele folosite pentru
determinarea costului;
(b) valoarea contabil total a stocurilor i valoarea contabil pe categorii corespunztoare
entitii;
(c) valoarea contabil a stocurilor contabilizate la valoarea just minus costurile de vnzare;
(d) valoarea stocurilor recunoscut drept cheltuial pe parcursul perioadei;
(e) valoarea oricrei diminuri a valorii contabile a stocurilor, recunoscut drept cheltuial n
cursul perioadei, n conformitate cu paragraful 34 din IAS 2;
(f) valoarea oricrei stornri a oricrei diminuri de valoare care este recunoscut ca o cheltuial
a perioadei, n conformitate cu paragraful 34 din IAS 2;
(g) circumstanele sau evenimentele care au condus la stornarea unei diminuri a valorii
stocurilor n conformitate cu paragraful 34 din IAS 2;
(h) valoarea contabil a stocurilor gajate n contul datoriilor.
Utilizatorii situaiilor financiare au nevoie de informaii privind valorile contabile ale
diverselor categorii de stocuri, precum i de dimensiunea modificrilor acestor active. Cele mai
ntlnite clasificri de stocuri cuprind mrfuri, materii prime, materiale, producie n curs de
execuie i produse finite, iar stocurile unui prestator de servicii pot fi descrise drept producie n
curs de execuie.
IAS 2 menioneaz i valoarea stocurilor recunoscut drept cheltuial n cursul perioadei
la care adesea se face referire ca fiind costul de vnzare, aceasta cuprinznd:

Costurile stocurilor incluse n evaluarea stocurilor vndute;

Regia de producie nealocat;

Valoarea anormal a costurilor de producie a stocurilor;

Costurile de distribuie sau alte costuri (n cazul unor circumstane specifice entitii).
Totodat, IAS 2 analizeaz situaia n care entitile adopt un format diferit pentru profit

sau pierdere, fapt care duce la prezentarea unor valori diferite de costul stocurilor recunoscut
drept cheltuial n cursul perioadei. n acest caz, entitatea prezint costurile recunoscute drept

1
1

cheltuiel cu materiile prime i consumabilele, costurile cu manopera i alte costuri, mpreun cu


valoarea modificrii nete a stocurilor, aferent perioadei12.
7. Baz pentru concluzii. Discuii i controverse privind elaborarea i aplicarea IAS 2
Standardele Internaionale de Contabilitate sunt supuse unui proces continuu de
mbunatire, IAS 2 Stocuri, nefiind o excepie, de-a lungul timpului fcndu-se modificri n
cadrul Standardului menite a clarifica prevederile acestuia.
n versiunea din 1993 a IAS 2 att obiectivul ct i aria de aplicabilitate se refereau la
tratamentul contabil pentru stocuri conform sistemului costului istoric. Avnd n vedere c din
aceast formulare se putea nelege c Standardul se aplic numai conform sistemului costului
istoric i permitea entitilor alegerea aplicrii altor baze de evaluare (spre exemplu, valoarea
just), Consiliul pentru Standarde Intenaionale de Contabilitate a decis eliminarea cuvintelor n
contextul sistemului costului istoric n contabilizarea stocurilor. Acest lucru a avut ca rezultat
clarificarea faptului c Standardul se aplic tuturor stocurilor care nu sunt excluse n mod expres
din aria sa de aplicabilitate.
Apoi, Consiliul a decis, de asemenea, eliminarea metodei LIFO din cauza lipsei sale de
ncredere reprezentativ pentru fluxurile de stocuri. Versiunea din 1993 a Standardului oferea ca
tratament de baz pentru stocurile fungibile metoda FIFO sau metoda costului mediu ponderat,
iar ca tratament alternativ, metoda LIFO. Aceasta din urm trateaz cele mai noi pri ale stocului
ca fiind primele vndute i n consecin prile care rmn n stoc sunt recunoscute ca i cum ar
fi fost cele mai vechi, acest lucru nefiind, n general, o reprezentare credibil a fluxurilor de
stocuri reale. Utilizarea LIFO n raportarea financiar este adesea n funcie de fiscalitate, deorece
are ca rezultat cheltuielile cu vnzarea bunurilor calculate prin utilizarea celor mai recente preuri
deduse din venit la determinarea marjei brute. Metoda LIFO reduce/crete profiturile ntr-un mod
care tinde s reflecte efectul pe care preurile crescute/diminuate l vor avea n costul nlocuirii
stocurilor vndute. Cu toate acestea, acest efect depinde de relaia dintre preurile de la achiziiile
cele mai recente de stocuri i costul de nlocuire de la sfritul perioadei. Astfel, nu este vorba de
o metod pur sistematic pentru determinarea efectului schimbrii preurilor asupra profiturilor.
Au fost i susintori ai metodei LIFO. Spre exemplu, unii dintre respondeni au argumentat c
12

Standarde Internaionale de Raportare Financiar (IFRS): incluznd Standardele Internaionale de Contabilitate


(IAS) i Interpretrile, ediia a 3-a revizuit, editura CECCAR, Bucureti, 2007, pag. 875;

1
2

utilizarea LIFO are un merit n anumite circumstane, deoarece ajusteaz parial profitul sau
pierderea pentru efectele schimbrilor de pre. Consiliul a ajuns nsa la concluzia c nu este
adecvat s se permit o abordare care s aib ca rezultat o evaluare a profitului sau pierderii
pentru perioad care s nu fie consecvent cu evaluarea stocurilor n scopul realizrii bilanului.
Pe de alt parte, Consiliul recunoscut c, n unele jurisdicii, utilizarea metodei LIFO n scopuri
fiscale este posibil numai dac metoda este utilizat de asemenea n scopuri contabile. Totui, sa tras concluzia c analizele privind fiscalitatea nu ofer o baz conceptual adecvat pentru
selectarea unui tratament contabil adecvat i c este inacceptabil s se permit un tratament
contabil inferior numai din cauza reglementrilor i avantajelor fiscale din unele jurisdicii,
aceasta putnd fi o problem a autoritilor fiscale.
A existat o discuie i n sensul eliminrii din Standard a paragrafelor din versiunea
anterioar a IAS 2 care cereau declararea costului stocurilor recunoscute ca o cheltuial a
perioadei, pe motiv c acest declaraie este cerut de IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare.
Ca urmare a faptului c IAS 1 nu cere n mod expres declararea costului stocurilor recunoscute ca
o cheltuial a perioadei atunci cnd se prezint analiza cheltuielilor prin utilizarea unei clasificri
pe baza funciei lor i c aceste informaii sunt importante pentru nelegerea situaiilor
financiare, Consiliul a decis s cear prezentarea acestora n mod expres n IAS 213.

13

Standarde Internaionale de Raportare Financiar (IFRS): incluznd Standardele Internaionale de Contabilitate


(IAS) i Interpretrile, ediia a 3-a revizuit, editura CECCAR, Bucureti, 2007, pag. 879;

1
3

Studiu de caz

A. Exemple de calcul pentru cost- cost de achiziie, cost de prelucrare, costul unui
prestator de servicii
1) 14 S.C. ABC a achiziionat mrfuri din import n urmtoarele condiii:
- pre de cumprare facturat de furnizor

3 500 lei

- taxe vamale achitate n vam

500 lei

- TVA achitat n vam

960 lei

14

Mihai Ristea i colectivul, Contabilitatea financiar a ntreprinderii, editura Universitar, Bucureti, 2004, pag. 219;

1
4

- cheltuieli de transport intern

120 lei

- cheltuieli de manipulare

70 lei

- reducere comercial acordat de furnizor

100 lei

Care este costul de achiziie al mrfurilor?


Rezolvare:
Cost achiziie = pre de cumprare facturat de furnizor + taxe vamale achitate n vam + cheltuieli
de transport intern + cheltuieli de manipulare - reducere comercial acordat de furnizor
Cost achiziie = 3 500 + 500 + 120 + 70 100 = 4 090 lei
2)15 S.C. ABC a fabricat n exerciiul N cantitatea de 500 buci din produsul X, pentru care s-au
efectuat urmtoarele cheltuieli :
- cheltuieli directe

2 000 lei

- cheltuieli indirecte

600 lei

din care:

cheltuieli fixe

350 lei

cheltuieli variabile

250 lei

- cheltuieli generale

500 lei

- cheltuieli de desfacere

100 lei

Capacitatea normal de producie a societii pentru produsul X este de 1000 buci.


S se calculeze costul de prelucrare (producie).
Rezolvare:
a) Calculul regiei fixe care va fi recunoscut ca i cheltuial a perioadei n exerciiul N (RFP):
RFP = cheltuieli fixe (1- Nivelul real al activitii/Nivelul normal al activitii)
RFP = 350 (1- 500/1000) = 350 0.5 = 175 lei

b) Calculul regiei fixe ncorporabile n costul stocului (RFI):


RFI = regie fix total RFP = 350 175 = 175 lei.
RFI mai putea fi calculat prin formula:
RFI = cheltuieli fixe nivelul real al activitii/nivelul normal al activitii
RFI = 350 500/1000 = 175 lei

c) Calculul costului de producie total (CPT):


15

Idem, pag. 220;

1
5

- cheltuieli directe

2 000 lei

- cheltuieli indirecte fixe (ncorporabile)

175 lei

- cheltuieli indirecte variabile

250 lei

CPT

2 425 lei

d) Calculul costului de producie unitar (CPU):


CPU = CPT/nr. buci produse = 2 425 /500 = 4,85 lei/ buc
e) Calculul cheltuielilor nencorporabile n costul stocului:
- cheltuieli generale

500 lei

- cheltuieli de desfacere

100 lei

- regia fix recunoscut ca o cheltuial a perioadei

175 lei

TOTAL

775 lei

Remarc: nivelul costului unitar de producie crete pe msur ce scade volumul produciei sub
capacitatea normal i scade atunci cnd volumul produciei depete capacitatea normal de producie.
3) 16 Pentru fabricarea unui produs finit s-au efectuat urmtoarele cheltuieli :
Materii prime consumate pentru fabricarea produsului finit
Materiale consumabile consumate pentru fabricarea produsului finit
Costul cu manopera muncitorilor direct productivi

40 000 lei
7 000 lei
25 000 lei

CAS aferent salariilor de mai sus

5 000 lei

Cheltuieli de protocol, reclam i publicitate

5 000 lei

Cheltuieli cu deplasri, detari, transferri

1 000 lei

Cheltuieli potale i taxe de telecomunicaii

2 000 lei

Cheltuieli cu servicii bancare

3 000 lei

Costuri cu manopera muncitorilor din unitile de desfacere

12 000 lei

Amortizarea cldirilor fabricii, a instalaiilor i echipamentelor

17 000 lei

Costurile cu depozitarea i manipularea materiilor prime, a produciei n curs i a


consumabilelor

18 000 lei

Cheltuieli cu administraia seciilor

6 000 lei

Costuri indirecte cu materialele

18 000 lei

16

Mihai Ristea, Corina Graziella Dumitru, Contabilitate aprofundat, disponibil la http://www.bibliotecadigitala.ase.ro/biblioteca/carte2.asp?id=115&idb=20;

1
6

Costuri indirecte cu fora de munc

28 000 lei

Nivelul normal al capacitii de producie este de 100.000 buc, iar nivelul real este de 80.000 buc.
S se calculeze costul de prelucrare (producie).
Rezolvare:
a) clasificarea cheltuielilor :
Denumire cheltuieli

Directe

Indirecte
Fixe

Materii prime consumate pentru


fabricarea produsului finit

40 000

Materiale consumabile consumate pentru


fabricarea produsului finit
Costul cu manopera muncitorilor direct
productivi
CAS aferent salariilor de mai sus
Cheltuieli de protocol, reclam i
publicitate
Cheltuieli cu deplasri, detari,
transferri
Cheltuieli potale i taxe de
telecomunicaii
Cheltuieli cu deplasri, detari,
transferri
Cheltuieli cu deplasri, detari,
transferri
Cheltuieli cu servicii bancare
Costuri cu manopera muncitorilor din
unitile de desfacere
Amortizarea cldirilor fabricii, a
instalaiilor i echip.
Costurile cu depozitarea i manipularea
materiilor prime, a produciei n curs i a
consumabilelor
Cheltuieli cu administraia seciilor
Costuri indirecte cu materialele
Costuri indirecte cu fora de munc

7 000

Variabile

Generale de
administraie

Desfacere

25 000
5 000
5 000
1 000
2 000

3 000
12 000
17 000
18 000
6 000
18 000
28 000

Din tabelul de mai sus rezult:


Total cheltuieli directe = 77 000 lei
Total cheltuieli indirecte fixe = 41 000 lei
Total cheltuieli indirecte variabile = 46 000 lei

1
7

Total cheltuieli de administraie = 11 000 lei


Total cheltuieli de desfacere = 12 000 lei
b) determinarea regiei fixe ce este recunoscut drept cheltuial a perioadei:
Cheltuiala perioadei = Cheltuieli fixe ( 1-Nivel normal / Nivel real )
Cheltuiala perioadei = 41 000 ( 1 80 000/100 000 ) = 8 200 lei
c) cheltuielile ncorporabile n valoarea stocului :
Cheltuieli directe

77 000 lei

+ Cheltuieli indirecte (41 000 + 46 000)

87 000 lei

- Regia recunoscut ca o cheltuial a perioadei

8 200 lei

- COST DE PRODUCIE

155 800 lei

d) cheltuieli nencorporabile n valoarea stocurilor :


Cheltuieli generale de administraie

11 000 lei

+ Cheltuieli de desfacere

12 000 lei

+ Regia recunoscut ca o cheltuial a perioadei

8 200 lei

CHELTUIELI NENCORPORABILE
4)

17

31 200 lei

SC Maintenance ofer servicii de ntreinere i reparaii de utilaje pentru prelucrarea

lemnului. Un inginer si un tehnician au fost plecai luna trecut la clientul X n alt ar pentru a
pune n funciune un utilaj achiziionat de X de la o fabric ce aparine aceluiai grup. Costurile
generate n acest caz au fost :
- dou bilete de avion dus - ntors

15 500 lei

- cazare hotel (dou nopi, dou camere single)

6 750 lei

- cheltuieli cu masa (total bonuri restaurante)

300 lei

- bonuri taxi

30 lei

- un inginer este pltit cu 600 lei/or, iar un tehnician cu 420 lei/or.


Din experienele trecute, se tie c un inginer are nevoie de 4 ore pentru testare i instruire personal
care va utiliza utilajul, iar un tehnician 6 ore pentru asamblare i punere n funciune utilaj.
Care este costul serviciilor pe care trebuie s le recunoasc SC Maintenance?
Rezolvare:
Cost servicii = 15 500 + 6 750 + 300 + 30 + 600

4h + 420 6h = 27 500 lei

17

Adrian Florin Popa, Mirela Nichita, Ileana Pitulice, Iulia Jianu, Studii practice privind aplicarea Standardelor
Internaionale de Raportare Financiar n Romnia, editura Contaplus, 2007, pag. 247;

1
8

B. Tehnici de msurare a stocurilor


5)18 SC ABC utilizeaz pentru evaluarea stocurilor produse metoda costului standard.
La data de 31.01.N, stocul de produse finite este de 1995 lei cost standard (95 buci) i o
diferena favorabil de 120 lei. n cursul lunii februarie s-au obinut produse finite astfel:
- 09.02.N: 260 buc., cost standard unitar 20 lei, cost efectiv 20,5 lei;
- 15.02.N: 175 buc., cost standard unitar 20 lei, cost efectiv 19,6 lei;
- 22.02.N: 224 buc., cost standard unitar 19 lei, cost efectiv 18,5 lei;
Pe data de 26.02.N s-au vndut produse finite la pre de vnzare de 19 900 lei, cost standard
6 500 lei. Efectuai nregistrrile contabile specifice tranzaciilor.
Rezolvare:
09.02.N : nregistrarea produciei la cost standard i a diferenelor de cost:
Produse finite

= Venituri aferente costurilor stocurilor de produse

5 200 lei

Diferene de cost = Venituri aferente costurilor stocurilor de produse

130 lei

15.02.N: nregistrarea produciei la cost standard i a diferenelor de cost:


Produse finite

= Venituri aferente costurilor stocurilor de produse

3 500 lei

Diferene de cost = Venituri aferente costurilor stocurilor de produse

70 lei

22.02.N: nregistrarea produciei la cost standard i a diferenelor de cost:


Produse finite

= Venituri aferente costurilor stocurilor de produse

4 256 lei

Diferene de cost = Venituri aferente costurilor stocurilor de produse

112 lei

26.02.N: Vnzare produse finite:


Cleni

= Venituri din vnzri de produse finite

19 900 lei

26.02.N: Descrcarea din gestiune:


Venituri aferente costurilor stocurilor de produse = Produse finite

6 500 lei

Dieferene de cost = Venituri aferente costurilor stocurilor de produse

74,77 lei

Diferene aferente vnzrilor = (SI Dif. + Rulaj dif. Aferent intrrilor)/(SI Prod. finite + RD)
Diferene aferente vnzrilor = 1,1504%
Rulaj ieiri = 6500 1,1504% = 74,77 lei

18

Idem, pag. 249;

1
9

6)19 SC ABY SRL ine evidena stocurilor la pre cu amnuntul. La data de 1 martie N stocul de
mrfuri la pre cu amnuntul, inclusiv TVA era de 82 990,6 lei, adaosul comercial 10%, TVA 19%.
Achiziiile din cursul lunii martie au fost:
2 martie : s-au achiziionat mrfuri la cost de achiziie de 56 000 lei, adaos comercial 15%, TVA 19%.
10 martie : s-au achiziionat mrfuri la cost de achiziie de 34 000 lei, adaos comercial 13%, TVA 19%.
17 martie : s-au achiziionat mrfuri la cost de achiziie de 29 000 lei, adaos comercial 15%, TVA 19%.
n urma vnzrilor din luna martie, s-a ncasat suma de 189 500 lei.
Efectuai nregistrile contabile aferente tranzaciilor.
Rezolvare:
2 martie: Achiziie mrfuri, nregistrare adaos comercial i TVA neexigibil:
%

Furnizori

66 640 lei

Mrfuri

56 000 lei

TVA deductibil

10 640 lei

Mrfuri

Adaos comercial

8 400 lei

Mrfuri

TVA neexigibil

12 236 lei

10 martie: Achiziie mrfuri, nregistrare adaos comercial i TVA neexigibil:


%

Furnizori

40 460 lei

Mrfuri

34 000 lei

TVA deductibil

6 460 lei

Mrfuri

Adaos comercial

4 420 lei

Mrfuri

TVA neexigibil

7 299,8 lei

17 martie: Achiziie mrfuri, nregistrare adaos comercial i TVA neexigibil:


%

Furnizori

33 350 lei

Mrfuri

29 000 lei

TVA deductibil

5 510 lei

Mrfuri

Adaos comercial

4 350 lei

Mrfuri

TVA neexigibil

6 336,5 lei

31 martie: nregistrare vnzare:


19

Idem, pag. 250;

2
0

Clieni

189 500 lei

Venituri din vnzri de mrfuri

159 224 lei

TVA colectat

30 256 lei

Descrcare din gestiune:


%

Mrfuri

189 500 lei

Cheltuieli cu mrfurile

141 065,4 lei

Adaos comercial

18 178,6 lei

TVA neexigibil

30 256 lei

RD adaos comercial = Coeficient de repartizare (K)

Venituri din vnzri de mrfuri

K = (SI adaos comercial + RC)/(Si marfuri TVA neexigibil + RD mrfuri TVA neexigibil)

100 = 11,41%
C. Formule de determinare a costurilor

7) n luna februarie s-au nregistrat urmtoarele tranzacii privind sortimentul X de materii prime:
01.02: Sold iniial = 100 buc.

200 lei;

07.02: Intrare de materii prime 200 buc.


05.02: Intrare de materii prime 100 buc.

180 lei;
210 lei;

15.02: Ieire de materii prime 150 buc.;


20.02: Intrare de materii prime 100 buc.

220 lei;

28.02: Ieire de materii prime 200 buc.;


S se calculeze valoarea ieirilor de materii prime i a stocului final prin metoda CMP calculat
la sfritul lunii, CMP calculat dup fiecare operaiune i metoda FIFO.

Rezolvare:
a) CMP calculat la sfritul lunii:
CMP lunar =

100 200 100 180 200 210 100 220


204 lei
100 100 200 100

Sf = (500 350) 204 30600 lei


b) CMP calculat dup fiecare operaiune:

2
1

CMP1=

100 200 100 180 200 210


200 lei
100 100 200

15 februarie: Ieire de materii prime 150 buc. 200 lei


Sf= ( 400 150) 200 50000 lei
CMP2=

250 200 100 220


205,71 lei
250 100

28 februarie: Ieire de materii prime 150 buc. 205,71 lei


Sf= (350 200) 205,71 30857 lei
c) FIFO:
01.02: Sold iniial = 100 buc. 200 lei;(au ieit din stoc pe 15.02)

05.02: Intrare de materii prime 100 buc. 180 lei; (50 buc. au ieit din stoc pe 15.02 i 50 buc. pe 28.02)
07.02: Intrare de materii prime 200 buc. 210 lei(150 buc. au ieit din stoc pe 28.02)
15.02: Ieire de materii prime 150 buc. - 100 buc. 200 lei = 20 000 lei
- 50 buc. 180 lei = 9 000 lei
- TOTAL ieiri

= 29 000 lei

20.02: Intrare de materii prime 100 buc. 220 lei;

28.02: Ieire de materii prime 200 buc. - 50 buc. 180 lei = 9 000 lei
- 150 buc. 210 lei = 31 500 lei
- TOTAL ieiri

= 40 500 lei

Sf= 50 210 100 220 32500 lei

D. Valoarea realizabil net


8)20. O societate a achiziionat mrfuri din import pentru care sunt necesare lucrri de ambalare i
etichetare. Cheltuielile efectuate sunt redate mai jos:
Preul de cumprare facturat de furnizor

25 000 000 lei

20

Mihai Ristea, Corina Graziella Dumitru, Contabilitate aprofundat, disponibil la http://www.bibliotecadigitala.ase.ro/biblioteca/carte2.asp?id=115&idb=20;

2
2

Taxe vamale achitate n vam

2 500 000 lei

Comision vamal

12 500 lei

TVA achitat n vam

400 000 lei

Cheltuieli de transport pe parcurs intern

3 570 000 lei

Cheltuieli de manipulare

100 000 lei

Cheltuieli cu verificarea calitii mrfurilor

700 000 lei

Prim de asigurare pltit unei societi pentru marfa asigurat mpotriva


calamitilor

900 000 lei

Reducere comercial acordat de furnizor

600 000 lei

Diferena de curs valutar rezultat din plata furnizorului extern

100 000 lei

ntreprinderea estimeaz c mrfurile vor fi vndute la preul de 60.000.000 lei. n scopul


vnzrii vor fi necesare:
costuri cu evaluarea mrfii

20.000.000 lei

costuri cu pregtirea vnzrii

6.000.000 lei

costuri cu vnzarea efectiv

8.000.000 lei

Rezolvare:
a) calculul costului de achiziie :
Valoarea n vam
+ Taxe vamale achitate n vam
+ Comision vamal
+ Ch. de transport pe parcurs intern (fr TVA)
+ Cheltuieli de manipulare
+ Cheltuieli cu verificarea calitii mrfurilor
+ Prima de asigurare
- Reducerea comercial acordat
= COST DE ACHIZIIE

25 000 000 lei


2 500 000 lei
12 500 lei
3 000 000 lei
100 000 lei
700 000 lei
900 000 lei
600 000 lei
31 612 500 lei

b) calculul valorii realizabile nete :


Preul de vnzare
- Costuri cu evaluarea mrfurilor
- Costurile cu pregtirea vnzrii
- Costurile cu vnzarea efectiv
= VALOAREA REALIZABIL NET

60 000 000 lei


20 000 000 lei
6 000 000 lei
8 000 000 lei
26 000 000 lei

2
3

c) Conform IAS 2 Contabilitatea stocurilor stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai mic
dintre cost i valoarea realizabil net. Prin urmare min (31.612.500 i 26.000.000 lei) =
26.000.000 lei este valoarea cu care stocurile vor fi recunoscute n situaiile financiare.
9)21 La inventarul efectuat pentru situaiile financiare, la 31.12.2002, s-a constatat c importul de
mrfuri efectuat la data de 20.11.2002 nu s-a vndut, regsindu-se n stoc la data ntocmirii
situaiilor financiare. Politica societii este ca diferenele de curs valutar rezultate din achiziia de
stocuri din import s fie capitalizate la finele exerciiului. Care este valoarea la care aceste stocuri
sunt recunoscute n situaiile financiare ncheiate la 31.12.2002, cunoscnd urmtoarele elemente:
- Cost achiziie mrfuri

10 000 euro

- Cursul euro la data achiziiei

34,582 lei/euro

- Cursul euro la data de 31.12.2002

34,919 lei/euro

- Valoarea realizabil net a mrfurilor la 21.12.2002

346 000 000 lei

Rezolvare:
Specificare
Cost achiziie mrfuri
Valoare la 31.12.2002
Dieferen de curs
valutar (nefavorabil)

Cost achiziie mrfuri


(euro)
10 000
10 000

Curs leu/euro
34,582
34,919

Valoare contabil mrfuri nainte de


capitalizarea diferenelor de curs valutar la
31.12.2002.
Valoare contabil mrfuri dup capitalizarea
diferenelor de curs valutar la 31.12.2002
Valoare realizabil net active 31.12.2002

Cost achiziie mrfuri


(lei)
345 820 000
349 190 000
3 370 000

345 820 000 lei


349 190 000 lei (345 820 000 + 3 370 000)
346 000 000 lei

21

Cristea Horia coordonator, Ghid pentru nelegerea i aplicarea IAS 2 : Stocuri, editura CECCAR, Bucureti,
2004, pag. 189;

2
4

Diferen ntre valoarea contabil i valoarea


realizabil net la 31.12.2002

3 190 000 lei (349 190 000 346 000 000)

Stocul de mrfuri va fi recunoscut n situaiile financiare la valoarea de 346 000 000 lei
iar diferena dintre valoarea contabil a mrfurilor dup capitalizarea diferenelor de curs valutar
la 31.12.2002 i valoarea realizabil net va fi recunoscut ca o cheltuial a perioadei.
10)22 Entitatea ABC are ca obiect de activitate comerul cu ridicata al mbrcmintei (CAEN
4642). Situaia stocurilor de mrfuri (rochii dam i pantofi dam piele) se prezint astfel:
Elemente de stoc
Rochii dam mtase
- msura 40
- msura 42
- msura 44
Rochii dam stof
- msura 46
- msura 48
Pantofi dam piele
- mrimea 36
- mrimea 38

Cantitate (buc)

Cost unitar

VRN unitar

600
300
300

30
40
50

34
36
52

900
600

100
80

90
82

400
300

150
140

155
137

Evaluai stocurile de mrfuri la sfritul anului, conform IAS 2 Stocuri.


Rezolvare:
Entitatea poate apela la trei metode de calcul n ceea ce privete evaluarea stocurilor sale:
1. Metoda de calcul element cu element care presupune compararea costului cu valoarea
realizabil net pentru fiecare articol din stoc.

Aceasta de prezint astfel:


Specificare

Cantitate

Rochii dam
mtase
- msura 40
600

Cost unitar

VRN
unitar

Valoare
stoc la cost

VRN a
stocului

Valoare
recunoscut

30

34

18 000

20 400

18 000

22

Cristian Rapcencu, Deprecierea stocurilor, articol disponibil la http://www.accounting-leader.ro/articole/ifrs/ias02-stocuri.html;

2
5

- msura 42
- msura 44
Rochii dam
stof
- msura 46
- msura 48
Pantofi dam
piele
- mrimea 36
- mrimea 38

300
300

40
50

36
52

12 000
15 000

10 800
15 600

10 800
15 000

900
600

100
80

90
82

90 000
48 000

81 000
49 200

81 000
48 000

400
300

150
140

155
137

60 000
42 000

62 000
41 100

60 000
41 100

Pentru rochiile avnd msura 40, 44 i 48 i pentru pantofii mrimea 36, entitatea nu va nregistra
nicio depreciere deorece valoarea realizabil net este mai mare dect costul acestora. ns,
pentru rochiile msura 42 se va nregistra o depreciere de 1 200 lei, pentru rochiile msura 46, o
depreciere de 9 000 lei, iar pentru pantofii mrimea 48, o depreciere de 900 lei.

2.

Cheltuieli cu mrfuri = Mrfuri.RochiiMsura42

1 200 lei

Cheltuieli cu mrfuri = Mrfuri.RochiiMsura46

9 000 lei

Cheltuieli cu mrfuri = Mrfuri.PantofiMsura38

900 lei

Metoda pe categorii de articole presupune o comparaie ntre costul total i valoarea

realizabil net a fiecrei categorii de articole i conduce la urmtorul rezultat:


Specificare
Rochii dam
mtase
- msura 40
- msura 42
- msura 44
Rochii dam
stof
- msura 46
- msura 48
Pantofi dam
piele
- mrimea 36
- mrimea 38
Pentru rochiile

Cantitate

Cost unitar

VRN
unitar

Valoare
stoc la cost

VRN a
stocului

Valoare
recunoscut

30
40
50

34
36
52

45 000
18 000
12 000
15 000

46 800
20 400
10 800
15 600

45 000

600
300
300

100
80

90
82

138 000
90 000
48 000

130 200
81 000
49 200

130 200

900
600

102 000
400
150
155
60 000
300
140
137
42 000
din mtase i pentru pantofi entitatea nu va nregistra

103 100
102 000
62 000
41 100
nicio depreciere, deoarece

valoarea realizabil net este mai mare dect costul acestora. ns, pentru rochiile din stof,
entitatea va nregistra o depreciere la nivelul sumei de 7 800 lei:
Cheltuieli cu mrfurile = Mrfuri.RochiiStof

2
6

7 800 lei

3. Metoda de calcul total nu ine seama de categoriile de articole (rochii mtase i rochii stof) ci
se compar totalul valorii costului cu totalul valorii realizabile nete, astfel:
Elemente de
stoc
Rochii dam
mtase
- msura 40
- msura 42
- msura 44
Rochii dam
stof
- msura 46
- msura 48
Valoare total
rochii
Pantofi dam
piele
- mrimea 36
- mrimea 38

Cantitate

Cost unitar

VRN
unitar

Valoare
stoc la cost

VRN a
stocului

45 000
18 000
12 000
15 000

46 800
20 400
10 800
15 600

138 000
90 000
48 000
183 000

130 200
81 000
49 200
177 000

102 000
60 000
42 000

103 100
62 000
41 100

600
300
300

30
40
50

34
36
52

900
600

100
80

90
82

400
300

150
140

155
137

Valoare
recunoscut

177 000
102 000

Conform acestei metode, pot fi cumulate cele dou categorii de stocuri de rochii dam, ns nu
pot fi cumulate stocurile de rochii cu cele de pantofi deoarece aceste bunuri nu aparin aceleiai
game de produse. Astfel, se nregistreaz o depreciere doar n cazul stocurilor de rochii dam la
nivelul sumei de 6 000 lei, avnd n vedere c valoarea realizabil net este mai mic dect costul
rochiilor:
Cheltuieli cu mrfurile = Mrfuri.Rochii

6 000 lei

11)23 Se cunosc urmtoarele date referioare la stocurile unei entiti:


Categoria
de stoc

Cantitate
deinut

Cantitate
contractat

Cost unitar
-u.m.-

23

Valoare
unitar
conf.
Contract
-u.m.-

Valoare
realizabil
net unitar
-u.m.-

Cristea Horia coordonator, Ghid pentru nelegerea i aplicarea IAS 2 : Stocuri, editura CECCAR, Bucureti,
2004, pag. 198;

2
7

Articol A
300
200
1.50
1.70
1.30
Articol B
400
500
2.30
2.60
2.20
Articol C
100
100
2.50
2.60
2.30
Care va fi valoare stocurilor respective recunoscut n situaiile financiare?
Rezolvare:
Categoria
de stoc

Cantitate
deinut

Cantitate
contractat

Cost unitar
-u.m.-

Articol A
300
200
1.50
Articol B
400
500
2.30
Articol C
100
100
2.50
Valoare stoc recunoscut n sitiaiile financiare

Valoare
unitar
conf.
Contract
-u.m.1.70
2.60
2.60

Valoare
realizabil
net unitar
-u.m.1.30
2.20
2.30

Valoare
recunoscut
n situaiile
financiare
-u.m.470
1 040
260
1 770

Pentru articolul A, cantitatea deinut este superioar cantitii contractate, iar valoare stocului va
fi recunoscut n situaiile financiare pe baza urmtorului calcul:

200 uniti au la baz contracte, evaluarea efectundu-se la preul prevzut n contract:


200 1,7 = 340 u.m.

100 de uniti sunt evaluate la preul cel mai mic dintre cost i valoarea realizabil net :
100 1,3 = 130 u.m.

Valoarea recunoscut n situaiile financiare: 340 + 130 = 470 u.m.

Pentru articolul B, cantitatea deinut este inferioar cantitii contractate, iar valoare stocului ce
va fi recunoscut n situaiile financiare se calculeaz pe baza preului prevzut n contract:

400 2,60 = 1 040 u.m.

Pentru articolul C, cantitatea deinut este egal cu cantitatea contractat, iar valoare stocului ce
va fi recunoscut n situaiile financiare se calculeaz pe baza preului prevzut n contract:

100 2,60 = 260 u.m.

12)24 Entitatea Adacris a achiziionat n cursul anului 2009 un stoc de stof la costul de achiziie
de 30 000 lei. La sfritul anului 2009, se estimeaz pentru stof o valoare realizabil net de 26 000 lei.
Totodat, conducerea entitii estimeaz c produsele finite n care urmeaz s fie ncorporat
stofa n anul 2010 vor fi vndute la preul de 75 000 lei, iar costul de producie este estimat la 68 000 lei.
24

Cristian Rapcencu, Deprecierea stocurilor, articol disponibil la http://www.accounting-leader.ro/articole/ifrs/ias02-stocuri.html;

2
8

Cum se nregistreaz deprecierea stocului de stof la sfritul anului 2009? Dar dac pentru
produsele finite se estimeaz un pre de vnzare de 66 000 lei?
Rezolvare:
Cazul I (Cost 68 000 lei, VRN 75 000 lei):
Avnd n vedere c valoarea realizabil net a produselor finite este mai mare dect costul de
producie estimat, materiile prime vor rmne n continuare nregistrate la costul de achiziie de 30
000 lei. La sfritul anului 2009, entitatea nu va nregistra deprecierea stocurilor de materii prime, din
moment ce din vnzarea produselor finite care vor fi obinute n anul 2010 entitatea va obine profit.
Cazul II (Cost 68 000 lei, VRN 66 000 lei):
Avnd n vedere c valoarea realizabil net a produselor finite este mai mic dect costul de
producie estimat, atunci entitatea va nregistra deprecierea materiilor prime deinute n stoc la
nivelul sumei de 4 000 lei:
Cheltuieli cu materii prime = Materii prime 4 000 lei
13)25 Mrfurile deinute de entitatea ABC sunt nregistrate la costul de 5 000 lei. La sfritul
anului 2009, pentru aceste mrfuri se estimeaz un pre de vnzare de 4 500 lei, iar costurile cu
vnzarea mrfurilor sunt estimate la 500 lei. n cursul anului 2010, entitatea nu a vndut mrfurile
respective, iar la sfritul anului, valoarea realizabil net a fost reestimat la 4 700 lei. Care sunt
nregistrrile contabile care se impun n cele dou exerciii financiare?
Rezolvare:

nregistrarea deprecierii stocurilor la 31.12.2009:

Cost = 5 000 lei


Valoare realizabil net = 4 000 lei
Cheltuieli cu mrfurile = Mrfuri 1 000 lei

nregistrarea relurii pariale a deprecierii stocurilor la 31.12.2010:

Cost = 5 000 lei


Valoare realizabil net = 4 700 lei
Mrfuri = Cheltuieli cu mrfurile 700 lei
E. Recunoaterea la cheltuieli:
25

Idem;

2
9

14)26 Pentru realizarea unei linii tehnologice n regie proprie, ntreprinderea a consumat
stocuri de materii prime n valoare de 1 200 000 lei i materiale n valoare de 600 000 lei.
a) nregistrarea acestor consumuri n conformitate cu prevederile IAS 2:
231

IC n curs de execuie

%
301

1 800 000 lei


1 200 000 lei

Materii prime
302

600 000 lei

Materiale consumabile
b) recunoaterea mijlocului fix realizat n regie proprie, la nivelul costurilor de producie
colectate, n valoare total de 3 500 000 lei i amortizarea acestuia pe o perioad de 7 ani:
2131

Echipamente tehnologice

231

3 500 000 lei

IC n curs de execuie

c) amortizarea calculat pentru ptimul an de funcionare, dup metoda liniar, recunoscut


drept cheltuial (3 500 000/7) :
6811

2813

Cheltuieli de exploatare privind

Amortizarea instalaiilor, mijloacelor

Amortizarea imobilizrilor

transport, animalelor i plantaiilor

500 000 lei

Bibliografie :
* CRISTEA, Horia coordonator, Ghid pentru nelegerea i aplicarea IAS 2 : Stocuri, editura
CECCAR, Bucureti, 2004;
* FELEAG, Liliana i FELEAG, Niculae, Contabilitate financiar O abordare european i
internaional, volumul 2 Contabilitate financiar aprofundat, editura Economic, Bucureti, 2007;
26

Ministerul Finanelor Publice, Ghid practic de aplicare a Standardelor Internaionale de Contabilitate: Partea I,
editura Economic, Bucureti, 2001, pag. 89;

3
0

* POPA, Adrian, Florin, NICHITA Mirela, PITULICE Ileana, JIANU, Iulia, Studii practice
privind aplicarea Standardelor Internaionale de Raportare Financiar n Romnia, editura
Contaplus, 2007;
* RISTEA, Mihai i colectivul, Contabilitatea financiar a ntreprinderii, editura Universitar,
Bucureti, 2004;
* RISTEA, Mihai i DUMITRU, Corina, Graziella,Contabilitate aprofundat, disponibil la
http://www.biblioteca-digitala.ase.ro/biblioteca/carte2.asp?id=115&idb=20, data ultimei accesri
30.01.2012;
* Ministerul Finanelor Publice, Ghid practic de aplicare a Standardelor Internaionale de
Contabilitate: Partea I, editura Economic, Bucureti, 2001;
*Standarde Internaionale de Raportare Financiar (IFRS): incluznd Standardele Internaionale
de Contabilitate (IAS) i Interpretrile, ediia a 3-a revizuit, editura CECCAR, Bucureti, 2007;
* RAPCENCU, Cristian, Deprecierea stocurilor, articol disponibil la http://www.accountingleader.ro/articole/ifrs/ias-02-stocuri.html, data ultimei accesri 30.01.2012;
*Mihai Ristea, Note de curs, 2011 ;

3
1