Cuprins

Partea I - Contabilitate........................................................................................................3
Partea a II-a - Fiscalitate.....................................................................................................16
Partea a III-a - Evaluare, Analiza, Studii de Fezabilitate ............................................... 20
Partea a IV-a - Audit........................................................................................................... 28
Partea a V-a - Expertiza contabila..................................................................................... 72

CONTABILITATE

Problema 1: Fuziunea societilor cmerciale

A. Societatea A absoarbe societatea B; bilanurile celor dou societi se prezint astfel:
Societatea A
Terenuri
1.000.000
Cldiri
680.000
Echipamente
2.300.000
Aciuni B
105.000
Stocuri
1.950.000
Creane
4.000.000
Disponibiliti
150.000
Capital social (95.000 aciuni)
950.000
Rezerve
1.820.000
Profit
50.000
Obligaii nefinanciare
4.410.000
Obligaii financiare
2.955.000
Societatea B
Cheltuieli de nfiinare
Imobilizri necorporale adevrate
Imobilizri corporale
Stocuri
Creane
Disponibiliti
Capital social (500.000 aciuni)
Rezerve
Profit
Provizioane
Obligaii nefinanciare
Obligaii financiare

50.000
350.000
1.240.000
540.000
2.300.000
75.000
500.000
900.000
172.000
200.000
1.543.000
1.240.000

Proiectul de fuziune prevede:

- metoda de fuziune: prin absorbie (A absoarbe B)
- raportul de schimb se stabilete pe baza valorii intrinsece a titlurilor fiecrei societi
(valori determinate prin metoda ANC).
Alte informaii:
- valorile de aport stabilite prin evaluarea de ctre o societate specializat a patrimoniului
societii absorbite (B) sunt:
fond comercial
500.000
imobilizri corporale
1.900.000
stocuri
530.000
creane
2.150.000
Fondul comercial al societii absorbante (A) a fost evaluat la 1.000.000, iar imobilizrile
corporale ale acesteia au o valoare just de 5.000.000 lei.
Absorbanta preia integral datoriile absorbitei; tim c provizioanele absorbitei au fost
constituite exclusiv n urma unor litigii cu absorbanta.
Absorbanta deine 50.000 de aciuni B.
Se cere:
1. Determinarea raportului de schimb
3

2. Calculul numrului de aciuni de emis de ctre Societatea A

3. Determinarea primei de fuziune
4. Contabilizarea operaiunilor la Societatea A:
- modificarea capitalului social
- preluarea activelor i pasivelor Societii B, odat cu ajustrile efectuate cu aceast
ocazie.
5. ntocmirea bilanului dup fuziune.
Rezolvare:
Absorbita se dizolv fr lichidare, absorbanta preia absorbita doar dup ce are Hotrre de
la Registrul Comerului.
Pai de fuziune:
a) Inventarierea
b) Evaluarea
Fc (activ neidetificabil) = Valoarea global - Valoarea contabil
Metoda ANC:
Societatea A
Societatea B
950.000
500.000
1.820.000
900.000
50.000
172.000
Total
2.820.000
1.572.000
Se nregistreaz diferene de evaluare a activelor/datoriilor individuale
Fondul Comercial
+ 1.000.000
+ 500.000
Imobilizri Corporale
+ 1.020.000
+ 660.000
Stocuri
- 10.000 (540.000-53.000)
Creane
- 150.000
Chelt. de nfiinare
- 50.000
Provizioane
+ 167.200 (50.000*5,44+ 200.000 (datorie)
105.000)
ANC corectat
5.007.200
2.722.000
Nr. aciuni
95.000
500.000
Valoare intrinsec
52,707 (5.007.200/95.000)
5,44 (2.722.000/500.000)
Raportul de schimb
0,103 ( 5,44/52,707)
Capitaluri proprii

Pentru fiecare aciune B, absorbanta va emite 0,103 aciuni.

Absorbanta A emite 500.000*0,103=51.650 ac. A
Aciuni A care nu se emit: 50.000*0,103 = 5.150 ac.
Aciuni A emise efectiv cu ocazia fuziunii: 51.650 - 5.165 = 46.485 ac.
Prima de fuziune: Valoarea de aport - Valoarea nominal
Valoarea aportului societii B la A: 2.722.000 lei
Valoarea nominal a aciunilor emise de A: 46.485*10 lei/buc.=464.850 lei
Prima de fuziune teoretic: 2.257.000 (2.722.000 - 464.850)
Aciuni B deinute de A = 105.000 lei
Prima de fuziune efectiva: 2.257.150 - 105.000 = 2.152.150
a) Se nregistreaz creterea capitalului social i prima de fuziune
456
=
%
2.722.000 lei
1012
464.850
1042
2.152.150
265
105.000
b) Se nregistreaz preluarea elementelor de Pasiv
456
=
%
2.783.000 lei
167
1.240.000
4

401
c) Se nregistreaz preluarea elementelor de Activ
%
=
456
208
213
301
4111
5121
207

1.543.000
5.505.000
350.000
1.900.000
530.000
2.150.000
75.000
500.000

Valorile fiscale ale stocurilor nu se modific la fuziune.

ntocmirea bilanului dup fuziune.
Element

nainte de
fuziune

Imobilizri necorporale
Imobilizari corporale
Imobilizari financiare
Stocuri
Creante
Disponibilitai
TOTAL ACTIV
Datorii nefinaciare
Datorii finaciare
Capital social
Rezerve
Prima de fuziune
Profit
TOTAL PASIV

0
3.980.000
105.000
1.950.000
4.000.000
150.000
10.185.000
4.410.000
2.955.000
950.000
1.820.000
0
50.000
10.185.000

Dup fuziune
850.000
5.880.000
0
2.480.000
6.150.000
225.000
15.585.000
5.953.000
4.195.000
1.414.850
1.820.000
2.152.150
50.000
15.585.000

Problema 2: Norme internaionale de raportare financiar vs norme contabile

romneti
IAS 41 Agricultura
1. S se prezinte principalele diferene de clasificare, recunoatere i evaluare ntre OMFP
3055/2009 i IAS 41 n ceea ce privete activele biologice.
O firm specializat n producerea de buteni de pin exploateaz cteva suprafee cultivate cu
pini a cror situaie se prezint astfel, la nceputul exerciiului:
Vrsta plantaiei
-an-)

Suprafaa
-ha-

30
25
15
8

10
7
15
6

Valoarea just minus costurile de

vnzare (a materialului forestier
aferent) -lei6.000.000
3.600.000
7.000.000
900.000

n cursul exerciiului au loc urmtoarele operaiuni:

5

Cost
-lei3.100.000
3.100.000
5.000.000
1.000.000

a) s-au plantat 10 ha de puiei, la un cost total de 400.000 lei;

b) s-au efectuat cheltuieli de ntreinere a plantaiilor de 820.000 lei, repartizate proporional
pe loturi n funcie de suprafee;
c) s-a recoltat plantaia de buteni de 30 de ani cheltuielile de recoltare se ridic la
700.000 lei; valoarea just a butenilor obinui este de 9.000.000 lei, iar costurile de vnzare se
ridic la 350.000 lei;
d) cheltuielile de procesare a butenilor se ridic la 500.000 lei;
e) se vnd butenii cu preul de 8.700.000 lei;
f) se vnd cele 7 ha cu pini de 25 ani preul de vnzare se ridic la 4.000.000 lei;
La nchidere, valoarea just a plantaiilor de 15 ani i de 8 ani este de 7.200.000 lei, respectiv
de 680.000 lei.
S se contabilizeze operaiunile aferente activelor biologice i produselor agricole, conform
IAS 41 Agricultura i, n paralel, conform OMFP 3055/2009.
Rezolvare:
1.Plantare puieti
2.Cheltuielid de intretinere
3. Cheltuieli de recoltare
4. Recoltare plantatie
820.000/38ha=21.578,9lei/ha

3.1000.00+215.789+700.000
3.100.000+219.789
5. Vanzare busteni
6. Descarcarea gestiunii
7.Cheltuieli de procesare
8.Transfer din semifabricate in produse
finite
9. Vanzare 7ha pini
10.Descarcare imobilizare in curs
3.100.000+ 151.053
11.Inreg.apreciere/depreciere plantatie
(1.000.000+129.474)-680.000

OMFP 3055/2009
231=722
400.000
601=401
820.000
601=401
700.000
% = 722
820.000
231/30ani
215.789
231/25ani
151.053
231/15ani
323.684
231/8ani
129.474
341/30ani =711
4.015.789
711 =231/30ani
3.315.789
411=701
8.700.000
711=345
4.015.789
601=401
500.000
345 = %
4.515.789
341
4.015.789
711
500.000
4111 = 701
4.000.000
711= 231/25ani

3.215.053

681=2913/8ani

449.474

IAS 41
231=722
400.000
601=401
820.000
601=401
700.000
345 = %
8.650.000
231
6.000.000
7572
2.650.000

411=701(7573)
711=345
601=401

8.700.000
8.650.000
500.000

411=%
231
7573

4.000.000
3.600.000
400.000

231/15ani=7571
6571=231/8ani

200.000
2.200.000

n OMFP 3055/2009 nu se nregistreaz creterile de valoare, doar deprecierile.

Problema 3: Elemente privind contabilitatea curent n conformitate cu

OMFP 3055/2009
Situaia unei firme pentru exerciiul financiar se prezint n balana urmtoare:
Simbol cont

SID

SIC

RD cumulat

RC cumulat

SFD

SFC

0,00
0,00
0,00
0,00
1.980.398,74
0,00
0,00
0,00
0,00

1.389.122,00
439.545,83
299.520,18
4.283,91
0,00
264.810,00
2.787.847,70
562.709,00
224.316,54

1.980.398,74

5.972.155,16

2.279,74

262.944,60

0,00

321.789,00
969.811,00
61.032,71

439.102,74

269.248,53
52.273,35
2.080.418,62
1.944.961,04
62.539,79
0,00
0,00

0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
6.904,00
1.020.197,23

1.354.912,45
2.713.449,67

808.864,76
2.915.582,31

4.672.385,93
1.010.873,03

1.027.101,23
0,00

114.421,92
228.148,91
1.254.837,19

565.748,81
433.311,49
1.254.994,92

2.245.865,07
-39.572,97
51.000,00

2.673.612,45
-206.883,34
35.100,00
123.614,00

53.177,50
0,00
0,00
323.174,50
590.512,90
0,00
0,00
0,00

0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
7.509,68
35.100,00
72.614,00

6.568.149,79
5.232.149,53

7.795.080,64
6.530.135,61

25.029,77
3.226.959,06

23.779,43
4.531.929,92
500,00
14.739,61
268.376,00
115.083,00
3.610,00
-12.158,12
400.624,59

1.977.737,93
0,00
0,00
18.579,50
1.607.411,84
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00

115.223,68
2.860.931,46
7.596,04
0,00
0,00
0,00
78.076,44
22.492,00
277.270,00
6.504,00
7.262,00
0,00

101
105
106
117
121
151
162
167
168
Total clasa 1

1.389.122,00
439.545,83
295.236,27
4.283,91
2.350.100,11
251.081,00
224.316,54
0,00

205

260.664,86

207
211
212
213
214
280
281

269.248,53
52.273,35
1.758.629,62
1.344.912,06
1.507,08

Total clasa 2
301
302
303
345
361
371
378
391
394
Total clasa 3
401
404
409
411
418
419
421
431
437
441
4423

4.953.685,66

7.571.173,06
166.800,00
62.252,41
10.161,00
7.810.386,47

6.904,00
581.094,49
3.687.235,50
1.213.005,67

587.998,49

504.504,39
205.162,58
157,73
323.174,50
1.018.260,28
174.820,05

3.264.265,15

174.820,05
1.562.945,38
7.596,04

17.329,16
2.912.382,70
500,00
80.098,57
92.943,00
177.543,00
5.155,00
19.420,12
327.185,19

16.761,74
338.827,00
15.356,00
2.261,00
727.809,78

4.283,91
4.283,91
5.586.490,41
431.610,00
500.000,00
321.789,00
6.848.457,23

369.762,02

525.600,00
189.634,00
224.316,54

4424
4426
4427
4428
444
445
448
455
461
462
471
473
491

42,57

177.875,85
29.997,00
60.436,00
510.998,73

727.809,78
1.134.832,71
762.388,73
538.920,78
13.119,00
111.868,00
106.000,00
381,51

29.225,55
886,00
0,10

2.959.480,08
11.360,52

Total clasa 5
601

13.182,21

3.175.722,88
16.491,63
1.015.444,23

1.821,69
1.031.935,86

602
603
604
605
607
609
612
613
624
626
627
628
635
641
645
658
666
6811
6812
6814
0,00

0,00

45.301,36
0,00
0,00
0,00
0,00
98.515,00
0,00
0,00
28.844,04
0,00
2.085.225,39
0,00
0,00

0,00
0,00
0,00
199.323,32
23.877,00
0,00
172.304,00
616.998,73
0,00
886,00
0,00
99.250,99
55.210,00
4.427.981,98
0,00
16.491,63
1.015.444,23
0,00
0,00

2.088.709,70

3.484,41
7,99
31.810,00

14.979.380,90
739.069,21

15.307.242,95
692.817,44

970,52
824.713,57
297.180,98

970,52
824.149,37
297.180,98

3.883.877,13
57.612,29
0,00
0,00
2.385,89
0,00

1.861.934,28
1.840.303,80

1.815.118,31
1.840.303,80

59.998,18
0,00

1.031.935,86
0,00

704.894,15
425.431,69
645,76
156.245,94
1.858.345,47
-169.443,00
70,00
3.873,12
52,00
21.536,32
13.142,98
1.045.040,31
1.249,85
268.376,00
69.860,00
118.757,49
147.270,53
439.102,74
431.610,00
190.524,00

704.894,15
425.431,69
645,76
156.245,94
1.858.345,47
-169.443,00
70,00
3.873,12
52,00
21.536,32
13.142,98
1.045.040,31
1.249,85
268.376,00
69.860,00
118.757,49
147.270,53
439.102,74
431.610,00
190.524,00

0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00

0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00

7.566.889,15
98.204,15
249.500,00
1.804.779,02
1.016.610,78
-25.619,00
1.254.837,19

7.566.889,15
98.204,15
249.500,00
1.804.779,02
1.016.610,78
-25.619,00
1.254.837,19

0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00

0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00

99.243,00
23.400,00

Total clasa 4
5121
518
519
5311
581

Total clasa 6
701
704
707
708
709
711

773.068,57
1.134.832,71
762.388,73
517.473,31
19.239,00
98.515,00

169.744,00

722
7414
766
767
7812
7814
Total clasa 7
Total general

969.811,00
98.515,00
2,17
271,40
166.800,00
51.000,00

969.811,00
98.515,00
2,17
271,40
166.800,00
51.000,00

0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00

0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00

0,00

0,00

5.684.711,71

5.684.711,71

0,00

0,00

9.924.162,94

9.924.162,94

45.826.364,75

45.826.364,75

12.574.397,91

12.574.397,91

Pe coloana 7 se afl partea pe termen scurt din datoriile reflectate n conturile respective.
1. Pe baza acestei balane se vor ntocmi bilanul i contul de profit i pierdere conform
formularelor oficiale din OMFP 3055/2009.
2. Cheltuielile i veniturile de exploatare se vor retrata astfel nct s se poat ntocmi nota 4
de la situaiile financiare (Analiza rezultatului de exploatare).
3. Din balan se vor identifica elementele necesare pentru ntocmirea situaiei fluxurilor de
trezorerie, se va stabili ce metod se poate aplica n acest sens i se va ntocmi aceast situaie,
completnd, dac este cazul, informaiile din balan.

1. SITUATIA ACTIVELOR, DATORIILOR SI CAPITALURILOR PROPRII

Denumirea elementului

Nr. rand

10

Sume

A. ACTIVE IMOBILIZATE
I. IMOBILIZARI NECORPORALE

525289.13

II. IMOBILIZARI CORPORALE

III. IMOBILIZARI FINANCIARE

ACTIVE IMOBILIZATE TOTAL (RD.01+02+03)

3645284.70

5
6
7
8
9
10
11

1663190.93
1743441.74

12

-145824.09

13
14

3499460.61
3082577.43

15
16
17
18
19
20
21

264810.00

3119995.57

B. ACTIVE CIRCULANTE
I. STOCURI
II. CREANTE
III. INVESTITII PE TERMEN SCURT
IV. CASA SI CONTURI LA BANCI
ACTIVE CIRCULANTE - TOTAL
C. CHELTUIELI UN AVANS
D. DATORII: SUMELE CARE TREBUIE PLATITE INTR-O PERIOADA
DE PANA LA UN AN
E. ACTIVE CIRCULANTE NETE/ DATORII CURENTE NETE(RD.09+1011-19)
F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (RD.04+12)
G. DATORII: SUMELE CARE TREBUIE PLATITE INTR-O PERIOADA
MAI MARE DE UN AN
H. PROVIZIOANE
I.VENITURI IN AVANS (RD. 17+18+21+22)
1.SUSVENTII PENTRU INVESTITII
2.VENITURI INREGISTRATE IN AVANS - TOTAL
SUME DE RELUAT INTR-O PERIOADA DE PANA LA UN AN
SUME DE RELUAT INTR-O PERIOADA MAI MARE DE UN AN
3.VENITURI IN AVANS AFERENTE ACTIVELOR PRIMITE PRIN
TRANSFER DE LA CLIENTI
FONDUL COMERCIAL NEGATIV
J. CAPITAL SI REZERVE
I.
CAPITAL
1. CAPITAL SUBSCRIS VARRSAT
2. CAPITAL SUBSCRIS NEVARRSAT
3. PATRIMONIUL REGIEI
4. PATRIMONIUL INSTITUTELOR NAT. DE CERCETAREDEZVOLTARE
II.
PRIME DE CAPITAL
III.
REZERVE DIN REEVALUARE
IV.
REZERVE
ACTIUNI PROPRII
CASTIGURI LEGATE DE INSTRUMENTELE DE CAPITALURI PROPRII
PIERDERI LEGATE DE INSTRUMENTELE DE CAPITALURI PROPRII
V.
PROFITUL SAU PIERDEREA REPORTATA SOLD C

11

59998.18
3466630.85
2085225.39
5697680.33

22
23
24
25
26
27
28
29
30
31
32
33
34

1389122

439545.83
299520.018

4283.91

VI.

PROFITUL SAU PIERDEREA LA SFARSITUL PERIOADEI

SOLD C
SOLD D
REPARTIZAREA PROFITULUI
CAPITALURI PROPRII - TOTAL
PATROMONIUL PUBLIC
CAPITALURI TOTAL

36
37
38
39
40
41

1980398.74
152073.18
152073.18

2. CONTUL DE PROFIT SI PIERDERE

Denumirea elementului

Nr. rand

1. Cifra de afaceri neta

Productia vanduta
Venituri din vanzarea marfurilor
2. Venituri aferente costului productiei
un curs de executie
Sold C
3. Venituri din productia de imobilizari
4. Alte venituri din exploatare
Venituri din exploatare - Total
5. a) Cheltuieli cu materiile prime
si materialele consumabile
Alte cheltuieli materiale
b) Alte cheltuieli externe
(cu energie si apa)
c) Cheltuieli privind marfurile
Reduceri comerciale primite
6. Cheltuieli cu personalul, din care:
a) Salarii si indemnizatii
b) Cheltuieli cu asigurarile
si protectia sociala
7. a) Ajustari de valoare privind
imobilizarile corporale si
necorporale
a.1) Cheltuieli
a.2) Venituri
b) Ajustari de valoare privind activele circulante
b.1) Cheltuieli
b.2) Venituri
8. Alte cheltuieli de exploatare
8.1 Cheltuieli privind prestatiile
Externe
8.2 Cheltuieli cu alte impozite, taxe
si varsaminte asimilate

12

Sume
- LEI -

1
2
3

3143474.95
1338695.93
1804779.02

1156615.89

9
10
12

969811
5269901.84

13

2970629.64

14

645.76

15

156245.94

16
17
18
19

1858345.47
-169443
239721
169861

20

69860

21

439102.74

22
23
24
25
26
27

439102.74
139524
190524
51000
1203722.07

28

1083714.73

29

1249.85

8.3 Alte cheltuieli

Ajustari privind provizioanele
Cheltuieli
Venituri
Cheltuieli de exploatare total
PROFITUL SAU PIERDEREA
DIN EXPLOATARE
- Profit
- Pierdere
9. Venituri din interese de participare
- din care, veniturile obtinute de la entitatile afiliate
10. Venituri din investitii si alte imprumuturi care fac parte din
activele imobilizate
- din care, veniturile obtinute de la entitatile afiliate
11. Venituri din dobanzi
- din care, veniturile obtinute
de la entitatile afiliate
Alte venituri financiare
Venituri financiare total
12. Ajustari de valoare privind imobilizarile financiare
- Cheltuieli
- Venituri
13. Cheltuieli privind dobanzile
- din care, cheltuielile un relatia
cu entitatile afiliate
Alte cheltuieli financiare
CHELTUIELI FINANCIARE TOTAL
PROFITUL SAU
PIERDEREA FINANCIAR(A)
- Profit
- Pierdere
14. PROFITUL SAU
PIERDEREA curent(A)
- Profit
- Pierdere
15. venituri extraordinare
16. Cheltuieli extraordinare
PROFITUL SAU PIERDEREA EXTRAORDINARA
- Profit
- Pierdere
Venituri totale
Cheltuieli totale
PROFIT SAU PIERDEREA brut(A)
- Profit

13

30
32
33
34
35

36
37
38
39

118757.49
264810
431610
166800
7103303.62

1833401.78

40
41
42

2.17

43
44
45
46
47
48
49

271.4
273.57

147270.53

50
51
52

147270.53

53
54

146996.96

55
56
57
58
59
60
61
62
63

1980398.74

5270175.41
7250574.15

- Pierdere
18. Impozitul pe profit
19. Alte impozite neprezentate la elementele de mai sus
20. PROFITUL SAU PIERDEREA
NET(A) exercitiului
Financiar
- Profit
- Pierdere

1980398.74

64
65
66

67
68

1980398.74

3. NOTA 4 ANALIZA REZULTATULUI DIN EXPLOATARE

CONT
601
602
603
604
605
607
612
613
624 ->628/609
635
641-7414+645
658
6811
6812-7812

TOTAL
1840303.8
704894.15
425431.69
645.76
156245.94
1858345.47
70
3873.12
910328.61
1249.85
239721
118757.49
439102.74
264810

6814-7814

Cheltuieli
Activitatea de
baza
1840303.8
354894.15
145431.69

Cheltuieli
Activitati
auxiliare

7103303.62

Cheltuieli
de
desfacere

100000
100000

90000
100000

50000
30000

65000

20000

30000

100000

80000

150000

170000

51485

25000

50000

25000

70000

230000

50000

1858345.47

139524

TOTAL

Cheltuieli
indirecte

50000
4350460.11

440000

690000

NOTA 4
ANALIZA REZULTATULUI DIN EXPLOATARE
Indicator

Sume

- lei -

1. Cifra de afaceri neta

3,143,474.95

2. Costul bunurilor vandute si al serviciilor prestate (3+4+5)

3. Cheltuielile activitatii de baza
4. Cheltuielile activitatilor auxiliare
5. Cheltuielile indirecte de productie

5,480,460.11
4,350,460.11
440,000.00
690,000.00

14

Cheltuieli
generale de
administratie
0
110000
50000
645.76
41245.94
0
70
3873.12
410328.61
1249.85
88236
118757.49
89102.74
264810
89524

355000

1267843.51

6. Rezultatul brut aferent cifrei de afaceri nete (1-2)

7. Cheltuielile de desfacere
8. Cheltuielile generale de administratie

-2,336,985.16
355,000.00
1,267,843.51

9. Alte venituri din exploatare

0.00

10. Rezultatul din exploatare (6-7-8+9)

-3,959,828.67

Rezolvare punctul 3:
Fluxurile de numerar din activitatea de exploatare pot fi prezentate i conform metodei
indirecte, exemplificat n continuare (pentru un exerciiu financiar):
Rezultatul brut: -1.980.398,74 lei
Cheltuieli cu amortizarea: - nu genereaza plati
6811 +439.102,74
6812 +431.610,00
6814 +190.524,00
Venituri din reluri de provizioane i ajustri pentru depreciere sau pierdere de valoare:
7814 -51.000,00
7812 -166.800,00
767
-271,4
722
-969.811
(anulare o parte din datorii)
Variaia soldurilor conturilor de datorii comerciale i alte datorii din exploatare = Sf-Si
clasa 3 Sf.
(1.977.737,93) - (3.264.265,15) = -1
(4428)
(-199.323,32) (-177.875,85)
(378)
(-7.509,68)
(-174.820,05)
=>
1.770.904.93 - 2.911.569,25 = 1.140.664,32
Variatia stocurilor: + 1.140.664,24
Variatia 471: (2.085.225,39-0.1)=2.085.225,29
Variatia creantelor: +1.160.828,24
(Sold 409+411+4424+445+461)
=> Sf<Si
=> Var.neg.= +
Variatia datoriilor: +1.093.001,63
(Sold 401+419+421+431+437+441+444+448+462+473) =>
Flux net de exploatare: -797.775,5lei
Flux total: Exploatare + Investii + Finantare
46.815,97 = -797.755,5 + X + 533.586,59 => Investitii = +311.004,88 lei

15

FISCALITATE

16

Problema 1: Determinarea impozitului pe profit de plat

Un pltitor de impozit pe profit i TVA nregistreaz n trimestrul I cheltuieli cu protocolul
n sum de 10.000 lei. Cheltuielile totale efectuate sunt de 130.000 lei, iar veniturile realizate n
sum de 300.000 lei. S se determine impozitul pe profit de plat.
Rezolvare:
Cheltuieli protocol deductibile = 2%*(Venituri totale Cheltuieli totale + Cheltuieli protocol)
= 2%*(300.000-130.000+10.000) = 3.600 lei deductibili
10.000 - 3.600 = 6.400 lei cheltuieli nedeductibile.
Impozit pe profit

= 16%* (Venituri totale Cheltuieli totale + Cheltuieli protocol

nedeductibile)
= 16%*(300.000-130.000+6.400)
= 16%*176.400 = 28.224 lei.

Problema 2: Determinarea impozitului pe profit

O societate comercial obine venituri din comerul cu amnuntul n sum de 110.000 lei i
venituri din activitatea unui bar de noapte 90.000 lei. Cheltuielile nregistrate sunt n cazul
comerului cu amnuntul 60.000 lei, din care 10.000 lei nedeductibile i n cazul barului de noapte
30.000 lei, din care 2.000 lei nedeductibile. Separat de aceste cheltuieli nregistreaz si cheltuieli
generale de administrare n valoare de 4.000 lei. S se determine impozitul pe profit.
Rezolvare:
Impozit profit Bar = 16%* (Venituri totale Bar Cheltuieli totale Bar + Cheltuieli nedeductibile
Bar)
Cheltuieli totale bar = Cheltuieli aferente activ.bar + Cheltuieli administrare bar
Cheltuielile generale de administrare se distribuie la cele 2 activit i n raportul Venituri bar/venituri
Comert = 90.000/110.000 = 0.818, adica:
Cheltuieli administrare comer = 4.000/1.818 = 2200 lei
Cheltuieli administrare bar = 4.000-2.200 = 1.800 lei
Impozit profit bar = 16%* (90.000-30.000-1.800+2.000) = 9.632 lei

17

n cazul activitii unui bar de noapte impozitul pe profit nu poate fi mai mic de 5% din veniturile
realizate bar, astfel: 5%*90.000lei = 4.500 lei.
Asadar, impozitul pe profit pentru bar va fi 9.632 lei.
Impozit profit comer = 16%*(110.000-60.000-2.200+10.000) = 16%*57.800 = 9.248 lei
Firma va avea de pltit impozit profit

= Impozit profit bar+ Impozit profit comert

= 9.632+9.248 = 18.880 lei

Problema 3: Lipsuri obiecte de inventar

Lipsuri de obiecte de inventar constatate cu ocazia inventarierii n valoare de 500 lei, n
urmtoarele condiii:
a) neimputabile
b) imputabile, preul de imputare 600 lei, TVA 24%.
Rezolvare:
a) Conform Codului fiscal lipsurile neimputabile reprezinta cheltuieli nedeductibile, de
asemenea i TVA aferent este considerata nedeductibil la calculul impozitului pe profit.
nregistrrile contabile sunt:

b)

603 = 303

500 lei

635 = 4427

120 lei (500*24% )

603 = 303

500 lei

4282 = %

744 lei

758

600 lei - pret imputare

4427

144 lei (600*24%)

Problema 3: Import Republica Moldova

S se nregistreze n contabilitate un import de materii prime din Republica Moldova pentru
care se cunosc urmtoarele elemente:
a) Valoarea materiilor prime de 20.000 euro;
b) Cheltuielile de transport -aprovizionare 2.000 euro;
c) Taxe vamale 15%;
d) TVA n vam 24%;
18

e) n ziua ntocmirii declaraiei vamale de import se practic un curs valutar de 3,96lei/euro,

iar la finele anului de 3,97lei/euro.
Rezolvare:
La data DVI cursul valutar este 3,96lei/euro:
Valoare materii prime:20.000*3,96 = 79.200 lei
Transport:

2.000*3,96 = 7.920 lei

Taxe vamale:

15%*(79.200+7.920) = 13.068 lei

TVA n vam:

Valoare materii prime + Transport + Taxe vamale

TVA vam:

24%*(79.200+7.920+13.068) = 24%*100.188 = 24.045,12 lei

TVA achitat n vam:

4426 = 401vama

24.045,12

401vama = 5311

24.045,12

Inregistrarea contabil:

301 = %

100.188

401mat.prime

79.200

401transport

7.920

446taxe vamale

13.068

La sfarsitul anului cursul este 3,97lei/euro si regularizarea datoriei catre furnizor va fi:
665 = 401

200

(20.000

euro*3,96lei/euro)
Total datorie:

79.400 lei.

19

euro*3,97

lei/euro-20.000

EVALUARE, ANALIZ, STUDII

DE FEZABILITATE

20

Problema 1 - Poziia financiar a unei entiti

Utiliznd datele extrase din situaiile financiare ale firmei A, prezentate n Tabelul nr. 1,
calculai i interpretai indicatorii privind pozitia financiar a entitatii, prin referire la echilibrul
financiar, solvabilitatea, lichididatea i gestiunea activitii de exploatare. Mrimile solicitate sunt
sintetizate n Tabelul nr. 2.
Tabelul nr. 1

Nr.
Crt.
1
2
2.1
2.2
2.3
3
4
5
5.1
5.2
6
7

Elemente
Active imobilizate
Active circulante
Stocuri
Creane
Disponibiliti
Capital propriu
Datoriipetermen lung
Datoriipetermenscurt
Creditepetermenscurt
Datoriicomerciale
Cifra de afaceri
Achiziii de la furnizori

Simbol

Exerciiul N-1
(lei)
25.792
34.219
13.960
17.428
2.831
15.055
28.491
16.465
6.265
10.200
52.060
36.442

Ai
Ac
St
Cr
Dsp
Cpr
Dtl
Dts
Cts
Dcom
CA
Afz

Exerciiul N
(lei)
23.663
32.303
11.481
15.947
4.875
15.468
25.332
15.166
3.067
12.099
51.930
33.754

Rezolvare:
Tabelul nr. 2
Nrcr Indicatori
t
Echilibru financiar
1.
Fondul de rulment
2.
Nesarul de fond de rulment
Trezoreria net
Solvabilitate
3.
Rata solvabilitii generale
4.
Rata ndatorrii globale
5.

Rata ndatorrii la termen

Lichiditate
6.
Rata lichiditii generale
7.
Rata lichiditiii mediate
Gestiunea activitii de exploatare
8.
Numrul de zile de stocare
9.
Durata de recuperare a creanelor
clieni
10.
Termenul de plat a furnizorilor

Simbol

Exerciiul N1

Exerciiul N

Indici (%)

FR
NFR
TN

17.754
21.188
-3434

17.137
15.329
+1808

96,52%
72,35%
152,65%

RSG
RIG1
RIG2
RIT1
RIT2

1,33
0,74
2,98
0,65
1,89

1,38
0,72
2,61
0,62
1,63

103,76%
97,30%
87,58%
95,38%
86,24%

RLG
RLI

2,07
1,23

2,12
1,37

102,42%
111,38%

Nzs
Drc

98
122

81
112

82,65%
91,80%

Tpf

102

131

128,43%

21

1. Fondul de rulment msoar excedentul de capital propriu peste valoarea activelor

imobilizate nete.
1.1 FR = CP (capitaluri permanente) AIN (active imobilizate nete)
CP = CPr+ Dtl+Provizioane + Venituri in avans
CPN-1=43.546
CPN =40.800
FRN-1=43.546 25.792 = 17.754
FRN =40.800 23.663 = 17.137
1.2 FRw= AC (active circulante) DC (datorii curente)
FRw(N-1)= 34.219-16.465 = 17.754
FRw(N)= 32.303 15.166= 17.137
Interpretare Astfel se poate observa c n perioada analizat FRN este pozitiv, fapt ce
nseamn c toate activele imobilizate sunt finanate din capitaluri permanente ba mai mult exist
active circulante la o valoare indicat de mrimea de calcul a FRN finanate din capitaluri
permanente. n perioada N-1, fondul de rulment nregistreaz o valoare de 17.754 lei iar n perioada
N acesta nregistreaz o uoar diminuare cu 617 lei, respectiv cu 3,48% datorat n principal
diminurii capitalurilor permanente.
2. Necesarul de fond de rulemnt evidentiaza nevoia de finantarea activelor circulante ramasa
dupa deducerea creditelor pe termen scurtsi a activelor de trezorerie.
AT activele de trezorerie = investitii pe termen scurt+ casa+ conturi la banci
PT pasivele de trezorerie = credite pe termen scurt
NFR = (AC-AT)-(DC-PT)
(AC-AT)N-1= 31.388 si

(DC-PT)N-1= 10.200

NFRN-1= 21.188
(AC-AT)N= 27.428

si

(DC-PT)N= 12.099

NFRN= 15.329
Interpretare : Dup cum se poate observa nevoia de fond de rulment este pozitiv,
nsemnnd un surplus de nevoi temporare, n raport cu resursele temporare posibile de mobilizat.
Situaia n care nevoia de fond de rulment este pozitiv, poate fi considerat normal numai dac este
rezultatul unei politici de investitii privind creterea nevoii de finanare a ciclului de exploatare, adic
dac firma i extinde operaiunile i are nevoie temporar de surse de finanare pe termen scurt
pentru capitalul de lucru. n perioada analizat necesarul de fond de rulment nregistreaz valori
pozitive dar n descretere cu 5.859 lei, respectiv cu 27,65%.
TN (trezoreria neta) = FR-NFR
TN (trezoreria neta) = AT-PT =>

TNN-1= ATN-1-PTN-1= 2831-6265 = 3434

22

TNN = ATN -PTN = 4875-3067 = 1808

Interpretare: n perioada N-1, trezoreria net nregistreaz valori negative, fapt ce semnific
existena unui fond de rulment insuficient pentru a finana nevoile de exploatare, lucru ce conduce
la apelarea la credite bancare pe termen scurt, devenind astfel dependent de bnci, fapt ce
afecteaz echilibrul financiar i conduce la apariia riscului. n perioada N trezoreria net devine
pozitiv lucru datorat accesrii creditelor pe termen scurt.
3. Rata solvabilitatii generale RSG - exprima masura in care activele societatii contribuie la
finantarea datoriilor sale totale si se calculeaza ca raport intre activele totale si datoriile
totale.
RSG = AT/ DT

=>

RSGN-1 = 60.011/44.956 = 1,33

RSGN = 55.966/40.498 = 1,38

Literatura de specialitate limiteaza acest indicator la 1,66 ca fiind valoarea optima, deci rata
solvabilitatii este sub valoarea optima.
Interpretare: Dup cum se poate observa n urma calculrii acestui indicator, valorile
acestuia sunt inferioare limitei de 1,66 acceptat de literatura de specialitate , reflectnd o stare de
insolvabilitate a ntreprinderii .Acest indicator msoar securitatea de care beneficiaz creditorii
ntreprinderii.
4. Rata indatorarii globale RIG se calculeaza ca raport intre totalul datoriilor si totalul
pasivelor sau capitaluri proprii
RIG = DT/ PT <0,66 =>

RIGN-1=44956/60011 = 0,74
RIGN=40498/55966 = 0,72

Sau

RIG = DT/ Cpr<2

=>

RIGN-1=44956/15055 = 2,98
RIGN =40498/15468 = 2,61

Interpretare Rata ndatorrii globale reflect gradul de dependen a ntreprinderii fa de

resursele financiare provenite de la teri. Dup efectuarea calculelor se poate observa c valorile
nregistrate de acest indicator depesc limita iar din acest motiv ntreprinderea se poate confrunta
cu un risc de insolvabilitate.
5. Rata indatorarii la termen RIT se calculeaza ca raport intre datoriile pe termen lung si
total capitaluri permanente sau total capitaluri proprii.
RIT = Dtl/ CP <0,50 =>

RITN-1=28491/43546 = 0,65
RITN =25332/40800 = 0,62

Sau

RIT = Dtl/ Cpr<1

=>

RITN-1=28491/15055 = 1,89
RITN =25332/15468 = 1,63

23

Interpretare: n urma analizei efectuate n cele dou perioade se poate spune faptul c
valorile nregistrate de acest indicator depesc limitele impuse de literatura de specialitate, fapt ce
arat c ntreprinderea nu mai dispune de capacitate de ndatorare la termen.
6. Rata lichiditatii generale RLG - se calculeaza ca raport intre activele circulante si datoriile
pe termen scurt
RLG = AC/Dts> 1

=>

RLGN-1 = 34219/16465 = 2,07

RLGN = 32303/15166 = 2,12

Interpretare: Acest indicator exprim echilibrul financiar pe termen scurt iar valorile
supraunitare pe care le nregistreaz rata lichiditii generale n perioada analizat reflect acest
lucru. Acest indicator nregistreaz o usoar cretere cu 2,42% n perioada de baz fa de perioada
precedent.
7. Rata lichiditatiiimediate RLI
RLI = (AC-St)/Dts>0,80

=>

RLIN-1 = (34219-13960)/16465 = 1,23

RLIN = (32303-11481)/15166 = 1,37

Interpretare: Valorile pe care le nregistreaz acest indicator confer ntreprinderii o

garanie de lichiditate, evideniindu-se o cretere de 11,38% n perioada de baz fa de perioada
precedent.
8. Numar zile de stocare Nzs se calculeaza ca raport intre valoarea stocurilor medii si cifra
de afaceri.
NzsN-1= 13960/52060 x 365 = 98 zile
NzsN= 11481/51930 x 365 = 81zile
Interpretare: Indicatorul numr de zile de stocare arata cte zile au fost stocate
mrfurile/bunurile n uniate. Cu ct numrul de zile este mai mic cu att este mai bine, deoarece
asta nseamna c bunurile au fost vandute ntr-un timp relativ scurt astfel producndu-se valoare
adaugat . De asemenea un numr mic de zile de stocare arat nite bunuri care nu sunt greu
vandabile i care nu au o micare lent. Acest indicator nregistreaz o scdere de 17 zile, repectiv
de17,35%.
9. Durata de recuperare a creantelor Drc se calculeaza ca raport intre valoarea medie a
creantelor si cifra de afaceri
DrcN-1= 17428/52060 x 365 = 122zile
DrcN= 15947/51930 x 365 = 112zile
Interpretare:

Acest indicator indic ritmul ncasrii creanelor concretizate n clienti,

debitori. Cu ct mrimea acestui indicator este mai mic cu att creanele se ncaseaz mai repede.
Acest indicator se exprim n mod concret n numrul de zile n care compania recupereaz

24

creanele. Astfel se poate observa c durata de recuperare a creanelor descrete n perioada de

baz cu 10 zile, respectiv cu 8,20% .
10. Termenul de plata a furnizorilor Tpf - se calculeaza ca raport intre valoarea medie a
datoriilor comerciale si totalul achizitiilor de la furnizori
Tpf= Dfz/Afz X 365
TpfN-1= 10200/36442 x 365 = 102zile
TpfN= 12099/33754 x 365 = 131zile
Interpretare: Acest indicator nregistreaz o cretere de 29 de zile, respectiv de 28,43% n
perioada de baz fa de perioada precedent, aspect favorabil pentru ntreprindere deoarece
dispune de o perioad mai mare de plat a datoriilor comerciale.

Problema 2 - Costul capitalului propriu

Pe baza datelor din Tabelul nr. 3, calculai rata de actualizare a fluxurilor de rezultate,
reprezentat de Costul Mediu Ponderat al Capitalului, necesar estimrii valorii ntreprinderii A,
considernd drept modalitate de determinare a costului capitalului propriu urmtoarele variante:
Rata rentabilitii financiare
Modelul randamentului aciunilor
Modelul CAPM
Rezultatul net este n totalitate distribuit ctre acionari.
Tabel nr. 3
Nr.
Elemente
Crt.
Rezultat net
1
Capital propriu
2
Numraciuni
3
Rata de crestere a dividendelor
4
Curs bursier
5
Cheltuielifinanciare
6
Veniturifinanciare
7
Datoriifinanciare
8
Rata rentabilitiiateptat a pieei (rata cu
9
riscuri)
Rata rentabilitiifrrisc (neutr)
10
Sensibilitatearentabilitiiateptate a titlurilor
11
la variaiarentabilitiipieei;

Simbol

U.M.

Rnet
Cpr
Na
g
Cb
Chf
Vf
Df
Rr

lei
lei
lei
%
lei/ac.
lei
lei
lei
%

Rn

CMCP = CCprx (Cpr/ Ct) + CCix (Ci/ Ct)

25

Exerciiul N
1.621
15.468
2.137
7,8
3,71
3.847
146
21.546
10
4
1,08

1. Costul capitalurilor proprii (CCpr) se poate calcula prin 3 metode:

Rata rentabiltatii financiare => Rf = Rezultat net/ Cpr x 100 = 1621 / 15468 x 100 = 10,47%
Metoda randamentului actiunilor
CCpr= Dividende/p + g (rata de crestere a dividendelor)
Dividende = 1621/21370 = 0,0758 lei/actiune
CCpr= 0,0758/3,71 +0,078 = 0,098
Modelul CAMP modelul echilibrului activelor financiare
CCpr= Rn + (Rr -Rn) * =>
Rn - Rata neutral
Rr -Rata de rentabilitate a pietei
Rr -Rn Prima de risc
coeficient care arata sensibilitatea rentabilitatii
activului la variatia rentabilitatii pietii din care face parte
CCpr= 0,04 + 0,06*1,08 = 0,104 (10,4%)
2. Costul capitalului imprumutat
CCi=Cd (1-Ip) =>
Cd = (Cheltuieli financiare Venituri financiare)/ Datorii financiare
Cd =(3847-146)/21546 = 0,1717 (17,17%)
CCi= 0,1717,(1-0,16) = 14,42%
3. Costul mediu ponderat al capitalului CMPC se va calcula in cele 3 variante ale costului
capitalurilor proprii.
Capitalurile totale (Ct) = Cpr+ Datorii financiare = 37.014
C1) CMPC = 0,1047*(154868/37014) + 0,1442*(21546/37014) = 0,1276 (12,76%)
C2) CMPC = 0,098*(15468/37014) + 0,1442*(21546/37014) = 0,1248 (12,48%)
C3) CMPC =0,1048*(15468/37014) + 0,1442*(21546/37014) = 0,1277 (12,77%)

Problema 3 - Studii de fezabilitate

Ce reprezint un studiu de fezabilitate i care sunt elementele structurale ale acestuia?
Rezolvare:
Studiul de fezabilitate este un diagnostic fundamental asupra viabilitatii unei idei, o analiza
si o evaluare a potentialului unui proiect care, bazat pe o investigare extinsa, sta la baza procesului
decizional.
Scopul principal al studiului de fezabilitate este de a analiza totalitatea factorilor asociati
unui proiect in vederea determinarii eficientei acestuia. Studiul de fezabilitate poate fi elaborat atat
referitor la lansarea unei noi afaceri, cat si la dezvoltarea acesteia, prin realizarea de noi investitii.
Datorita diversitatii elementelor tehnice si economice, la elaborarea studiului de fezabilitate
este util sa participe un grup de specialisti.
Un studiu de fezabilitate trebuie sa ofere date istorice despre afacere/ proiect, o descriere a
acesteia, detalii operationale, manageriale, cercetari de piata, informatii financiare, legale, etc.
26

In general un studiu de fezabilitate trebuie sa cuprinda urmatoarele elemente:

Descrierea afacerii/ investitiei;
Fezabilitatea pietei: descrierea sectorului de activitate, a pietei bunului realizat,
anticiparea
potentialului pietei, proiectarea vanzarilor, cumparatorii potentiali;
Fezabilitatea tehnica in acest capitol se analizeaza capacitatea tehnica de includere a noii
investitii in afacere, se proiecteaza un program de fabricatie pe produse, se analizeaza eventualele
necesitati de extindere a utilitatilor, de masuri suplimentare in ceea ce priveste strategia de mediu,
etc; de asemenea are in vedere locatia, tehnologia utilizata, existenta specialistilor, asigurarea
transportului intern al produselor.
Fezabilitatea organizationala informatii despre organizarea afacerii si guvernanta
corporative, stabilirea obiectivelor strategice viitoare legate de proiectul de investitii precum si un
plan de masuri concrete pentru realizarea acestor obiective; de asemenea, se analizeaza structura
organizationala si modul de conducere a acesteia, existenta sistemului informational, precum si
imbunatatirea lui.
Fiabilitatea financiara diagnosticul financiar, sursele de finantare, evaluarea activitatii
viitoare.
Concluzii - in urma efectuarii unui stiudiu de fezabilitate va reiesi daca investitia este
fezabila sau nu.

27

AUDIT

28

PARTEA I - AUDIT FINANCIAR

1. Care sunt principiile fundamentale ale eticii n audit, nscrise n Codul etic?
n scopul atingerii obiectivelor profesiei de auditor financiar, auditorii financiari trebuie s
respecte un numr de precondiii sau principii fundamentale: integritate, obiectivitate, competen
profesional i atenia cuvenit, confidenialitate, conduit profesional, standarde tehnice.
Integritatea
Un auditor financiar trebuie s fie direct i onest n desfurarea serviciilor profesionale.
Obiectivitatea
Un auditor financiar trebuie s fie corect i nu trebuie s ngduie ca obiectivitatea s fie
afectat de prejudeci, conflicte de interese sau influene externe.
Competena profesional i atenia cuvenit
Un auditor financiar trebuie s desfoare serviciile profesionale cu atenia cuvenit,
competen i contiinciozitate, i are datoria permanent de a menine cunotinele i aptitudinile
profesionale la nivelul necesar pentru a se asigura c un client sau un angajator beneficiaz de
avantajele unui serviciu profesional competent, bazat pe cele mai noi aspecte de practic, legislaie
i tehnici.
Confidenialitatea
Un auditor financiar trebuie s respecte confidenialitatea informaiilor dobndite pe parcursul
derulrii serviciilor profesionale i nu trebuie s foloseasc sau s dezvluie nici o astfel de
informaie fr o autorizare corespunztoare i specific, cu excepia situaiilor n care exist un
drept sau o obligaie legal ori profesional care impune dezvluirea acelor informaii.
Conduita profesional
Un auditor financiar trebuie s acioneze ntr-o manier corespunztoare reputaiei profesiei i
trebuie s evite orice comportament care ar putea discredita profesia. Obligaia de a evita orice
comportament care ar putea discredita profesia impune organismului membru s ia n considerare,
n momentul n care elaboreaz cerine etice, responsabilitile auditorilor financiari fa de clieni,
tere pri, ali membri ai profesiei de auditori financiari, personal, angajatori i public n sens larg.
Standarde tehnice
Un auditor financiar trebuie s desfoare servicii profesionale n concordan cu standardele
tehnice i profesionale relevante. Auditorii financiari au datoria de a ndeplini cu grij i competen
instruciunile clientului sau angajatorului, atta vreme ct corespund cerinelor de integritate,
29

obiectivitate i, n cazul auditorilor financiari n practic public, de independen. n plus, acetia

trebuie s se conformeze standardelor tehnice i profesionale promulgate de:
- IFAC (de exemplu, Standardele Internaionale de Audit);
- Comitetul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate;
- Organismele profesionale membre sau alte organisme cu atribuii de
reglementare; i
- Legislaiei relevante.
2. Prezentai 5 situaii de ameninare la adresa independenei.
-

interesul propriu;

slbirea autocontrolului;

renunarea la propriile convingeri;

manifestrile de familiarism;

aciunile de intimidare.

3. Slbirea autocontrolului - ameninare la adresa independenei.

Apare atunci cnd unul din membrii cabinetului/societii a fost anterior una din persoanele
care a gestionat patrimoniul clientului i din aceast poziie poate exercita o influen semnificativ
asupra nivelului de asigurare al angajamentului fa de client. Exemple:
-

un membru al cabinetului/societii este sau a fost recent una din persoanele care a

gestionat patrimoniul clientului;

-

un membru al cabinetului/societii este sau a fost recent un angajat al clientului ntr-o

poziie din care poate exercita o influen semnificativ direct asupra nivelului de certitudine
asigurare - a contractului fa de client;
-

pregtirea datelor originale utilizate la generarea situaiilor financiare sau pregtirea

unor nregistrri care fac obiectul nivelului de asigurare a profesionistului contabil fa de client.
4. Renunarea la convingeri - ameninare la adresa independenei.
Apare atunci cnd cabinetul/societatea sau un membru al acestuia promoveaz sau poate fi
perceput a promova situaia sau opinia unui client pn n punctul n care obiectivitatea sa este sau
poate fi neleas ca fiind compromis. Acesta ar putea fi cazul n care cabinetul/societatea sau un
membru al acestuia i-au subordonat raionamentul profesional aceluia al clientului. Exemple:
-

a se ocupa cu sau a fi promotor al aciunilor sau al altor titluri de valoare ale clientului;

a aciona ca un avocat sau consilier al clientului n litigiile lui sau n rezolvarea

nenelegerilor cu tere pri.

5. Manifestrile de familiarism - ameninare la adresa independenei.

30

Au loc n virtutea unor relaii mai strnse cu un client, cu cei care gestioneaz patrimoniul
sau angajaii acestuia, cnd cabinetul/societatea sau membrul acestora devine prea nelegtor fa
de interesele clientului. Exemple:
-

un membru al cabinetului are un membru de familie (afin) sau o rud apropiat care

are o funcie de rspundere n ntreprinderea client;

-

un membru al cabinetului are un afin sau o rud apropiat care, ca angajat al clientului,

este n msur s exercite o influen direct i important asupra realizrii obiectului contractului
ncheiat cu clientul;
-

un fost partener al cabinetului/societii a devenit o persoan care gestioneaz

patrimoniul clientului sau este angajat al clientului, care ar putea exercita o influen direct i
important asupra realizrii obiectului contractului ncheiat cu clientul;
-

asociere de lung durat a unui membru al cabinetului/societii cu un client al

acceptare de daruri sau ospitalitate, n afar de cazurile cnd valoarea acestora este

acestora;
nesemnificativ, de ctre membrii cabinetului/societii de la client.
6. Aciuni de intimidare - ameninare la adresa independenei.
Au loc atunci cnd un membru al cabinetului/societii poate fi mpiedicat s acioneze
obiectiv i s exercite prudena profesional, prin ameninri reale sau percepute, de la persoanele
care gestioneaz patrimoniul sau de la angajaii clientului. Exemple:
-

cererea din partea clientului ctre cabinet de a nlocui un membru al acestuia, n cazul

unui dezacord de aplicare a unui principiu de contabilitate;

-

presiunea din partea clientului de a reduce necorespunztor cantitatea de munc

executat de membrii cabinetului, n scopul reducerii onorariilor.

7. Protejarea independenei prin norme legale i profesionale.
Msurile de protecie create de profesie, legislaie sau reglementri includ, dar nu sunt
limitate la:
-

cerine educaionale, de formare i experien la intrarea n profesie;

cerine de dezvoltare profesional continu;

reglementri de guvernare corporativ;

standarde profesionale;

proceduri disciplinare i de monitorizare profesional;

examinarea extern a rapoartelor, evalurilor, comunicatelor sau informaiilor unui

profesionist contabil de ctre o ter parte mputernicit prin lege.

8. Protejarea independenei prin clauze contractuale cu clientul.

Aceste msuri constau n:
31

aprobarea de ctre AGA clientului a numirii cabinetului, atunci cnd contractul a fost

semnat de persoanele mputernicite s administreze patrimoniul i s-l reprezinte juridic pe client;

-

nominalizarea angajailor competeni ai clientului mputernicii a lua decizii

manageriale;
-

stabilirea de ctre client politicilor i procedurilor pentru o raportare financiar

(situaiilor financiare) corect;

-

stabilirea unor proceduri interne la client pentru asigurarea bunei gestionri a bunurilor

i valorilor;
-

stabilirea structurii din cadrul clientului, inclusiv comitetul de audit, care asigur

procesul de validare a informaiilor i situaiilor financiare i legtura cu societatea/cabinetul de

audit.
9. Investigaii i sanciuni pentru nerespectarea normelor de comportament.
Profesionitii contabili trebuie deci s fie pregtii s justifice orice abatere de la cerinele
etice. Nerespectarea cerinelor etice sau incapacitatea de a justifica abaterile de la acestea pot
constitui abateri profesionale care pot da natere unor aciuni disciplinare.
Puterea aciunii disciplinare este stabilit prin reglementrile C.E.C.C.A.R.
Msurile disciplinare pot aprea, de obicei, n urma unor probleme ca:
- nerespectarea normelor generale de baz i specifice aplicabile tuturor misiunilor
profesionitilor contabili;
- nerespectarea regulilor de etic;
- conduit discreditabil sau dezonorat.
Investigaiile disciplinare vor ncepe, de obicei, ca rezultat al unor plngeri; structurile
centrale i locale ale Corpului trebuie s ia n consideraie toate plngerile. Investigaiile pot, totui,
s fie introduse din oficiu de C.E.C.C.A.R. sau de ctre o entitate administrativ, fr s fie fcut o
plngere. Investigaiile pot fi fcute verbal sau prin coresponden. Trebuie ntotdeauna ntiinat
membrul mpotriva cruia se face plngere, precum i cel care a fcut plngerea. Acolo unde exist
o disput, se poate ncerca o conciliere, fie prin comisiile de disciplin ale filialelor, fie prin
comisiile de arbitraj ale acestora.
Poate fi oportun s se fac publicitate procedurilor disciplinare i de apel. Astfel, sunt informai att
membrii, ct i publicul larg. Totui, aspectele de confidenialitate i tipul nclcrilor trebuie s fie
luate n consideraie atunci cnd se decide metoda de publicitate.
10. Rolul i importana dosarului exerciiului.
Dosarul exerciiului cuprinde toate elementele unei misiuni a cror utilitate nu depete
exerciiul controlat; el permite asamblarea tuturor lucrrilor, de la organizarea misiunii la
formularea raportului.
32

Dosarul exerciiului este indispensabil pentru:

-

mai buna organizare a misiunii i controlul ei;

documentarea lucrrilor efectuate, deciziilor luate i asigurarea c programul

s-a

derulat fr omisiuni;
-

nlesnirea muncii n echip i supervizarea lucrrilor delegate colaboratorilor;

justificarea opiniei emise i redactarea raportului.

11. Rolul i importana dosarului permanent.

Unele informaii i documente primite sau analizate n cursul diferitelor etape ale misiunii
pot fi folosite pe toat durata mandatului. Clasarea lor ntr-un dosar separat dosarul permanent
permite utilizarea lor ulterioar, dup aducerea lui la zi. Dosarul permanent permite evitarea
repetrii n fiecare an a unor lucrri i transmiterea de la un exerciiu la altul a elementelor de
cunoatere a ntreprinderii.
Dosarul permanent:
-

trebuie inut la zi;

s nu conin informaiile perimate;

s nu conin documentele voluminoase ale ntreprinderii (ci numai extrasele necesare).

De fiecare data cnd se lucreaz asupra unor posturi din situaiile financiare sau n alte

domenii auditorul poate:

-

corecta dac informaii privind subiectul respectiv se gsesc n dosarul permanent;

prevedea aducerea la zi a dosarului permanent.

12. Structura dosarului exerciiului.
Dosarul exerciiului cuprinde 10 seciuni (pri) simbolizate de la A la J, astfel:
-

EA (dosarul exerciiului, seciunea A) intitulat Acceptarea misiunii;

Conine documente referitoare la acceptare sau meninerea misiunii de audit, cum ar fi:
-

Chestionarul de acceptare ( cunoaterea global a ntreprinderii, existena unor riscuri etc.);

Scrisoarea ctre predecesor;

Corespondena cu clientul;

Fia de acceptare sau de meninere a misiunii;

Alte corespondene cu organismele profesionale, cu organismele de burs;

Scrisoarea de misiune sau contractul de prestri. servicii de audit.

EB (dosarul exerciiului, seciunea B) intitulat Sinteza misiunii i rapoarte;

Conine documente precum:

-

elemente de sintez ale misiunii: sinteza; rezumatul ajustrilor; lista punctelor n suspensie;
situaiile financiare certificate; evenimente posterioare; balane; declaraii ale conducerii
ntreprinderii.
33

elemente de gestiune i organizare: buget i planificare; onorarii.

rapoarte: raport general; rapoarte speciale; raport conturi consolidate; alte rapoarte.

EC (dosarul exerciiului, seciunea C) intitulat Orientare i planificare;

Conine documente (foi de lucru) care se refer la:

-

cunoaterea general a ntreprinderii;

evaluarea unor riscuri inerente la nivelul de ansamblu al situaiilor financiare;

mediul general de desfurare a controlului intern i planul de misiune;

natura, calendarul i ntinderea procedurilor de audit

pragul de semnificaie.
- ED (dosarul exerciiului, seciunea D) intitulat Evaluarea riscului legat de control;
Conine elemente precum:
-

documentaie de evaluare a controlului intern: sondaje asupra funcionrii controlului intern;

analiza separrii funciilor; sinteza evalurii riscurilor legate de control

documentaia i listele de proceduri i concluziile asupra evalurii riscului legat de control.

-

EE (dosarul exerciiului, seciunea E) intitulat Controalele substantive;

Conine elemente precum:

-

programul de control;

programele de munc pe fiecare membru al echipei;

foi de lucru coninnd examenul analitic;

foi de lucru pe fiecare element patrimonial de activ si pasiv, natur de cheltuial sau natur
de venituri.
-

EF (dosarul exerciiului, seciunea F) intitulat Utilizarea lucrrilor altor

profesioniti;

Conine documente referitoare la programul de lucru al fiecrui specialist.

-

EG (dosarul exerciiului, seciunea G) intitulat Verificri i informaii specifice;

Cuprinde documente referitoare la aspecte specifice solicitate expres prin reglementri pentru
ntreprinderea auditat.
-

EH (dosarul exerciiului, seciunea H) intitulat Lucrrile de sfrit de misiune;

Cuprinde documente precum:

-

chestionarul de sfrit de misiune;

chestionarul de evenimente posterioare nchiderii exerciiului.

-

EI (dosarul exerciiului, seciunea I) intitulat Intervenii cerute prin reglementri

diverse;

Cuprinde documente referitoare la:

-

operaiuni privind micarea capitalului;

34

operaiuni de emisiune de titluri;

operaiuni privind dividendele etc.

-

EJ (dosarul exerciiului, seciunea J) intitulat Controlul conturilor consolidate.

Cuprinde toate documentele elaborate n cadrul etapelor misiunii de audit de baz, cu referire la
conturile consolidate.
13. Structura dosarului permanent.
Dosarul permanent se subdivide n 7 seciuni pentru a facilita lectura i controlul din partea
organismului profesional, dup cum urmeaz:
-

PA (dosarul permanent, seciunea A) intitulat Generaliti;

Conine documente precum: Fia de prezentare a clientului; Istoric; Organizarea general;

Documentaii despre client (brouri, extrase din pres etc.); Fia de acceptare sau de meninere a
misiunii etc.
-

PB (dosarul permanent, seciunea B) intitulat Documente privind controlul intern;

Cuprinde: Rapoarte asupra controlului intern: rapoarte interne ale ntreprinderii; rapoarte efectuate
de ali experi; rapoarte ntocmite de auditor; Sinteze privind aprecierea (evaluarea) controlului
intern etc.
-

PC (dosarul permanent, seciunea C) intitulat Situaii financiare i rapoarte privind

exerciiile precedente;

Conine: situaii financiare ale exerciiilor precedente; raportri intermediare; programele de control
din exerciiile precedente; rapoartele de audit; rapoarte speciale; alte rapoarte privind exerciiile
precedente.
-

PD (dosarul permanent, seciunea D) intitulat Analize permanente;

Cuprinde diverse lucrri de analiz clasate pe elemente ale situaiilor financiare.

-

PE (dosarul permanent, seciunea E) intitulat Fiscal i social;

Conine: declaraii fiscale i alte aspecte fiscale ale ntreprinderii; aspecte sociale (contracte
colective, contracte sociale) etc.
-

PF (dosarul permanent, seciunea F) intitulat Juridice;

Conine documente referitoare la: contracte principale; convenii; lista asociailor; extrase din
procese verbale ale AGA sau CA; extrase din actele constitutive ale ntreprinderii etc.
-

PG (dosarul permanent, seciunea G) intitulat Intervenieni externi.

Conine documente referitoare la: ali auditori ai ntreprinderii; avocaii ntreprinderii; expertul
contabil care asigur asisten contabil i fiscal a ntreprinderii etc.
14. Opinia cu rezerve: motive, mod de prezentare.
Rezervele se prezint naintea paragrafului de opinie.
Exemplu (motiv) de rezerve datorate limitrii ntinderii lucrrilor:
35

Noi nu am putut asista la inventarul fizic din 31 decembrie...., cci noi am fost desemnai
auditori ulterior acestei date. innd seama de natura documentelor contabile ale societii, noi am
putut controla cantitile prin alte proceduri.
Dup prerea noastr, cu excepia incidenei ajustrilor care ar fi putut fi necesare, dac noi
am fi putut efectua controlul fizic al cantitilor, situaiile financiare dau o imagine fidel a poziiei
i situaiei financiare a societii la 31 decembrie....., ct i a contului de profit i pierdere pentru
exerciiul ncheiat la aceast dat i sunt conforme cu prevederile legale i statutare.
Exemplu (motiv) de rezerve datorate dezacordului cu conducerea entitii auditate:
Astfel, cum este explicat n nota X anexat, nu s-au constatat amortismente n situaiile
financiare. Aceast practic nu este, n opinia noastr, n acord cu Normele de amortizare a
capitalului imobilizat n active corporale. Cheltuielile aferente, pe baza unui amortisment liniar i a
unei cote de......pentru cldiri i ......pentru utilaje, trebuiau s se ridice la suma de ......pentru
exerciiul ncheiat la 31 decembrie......n consecin, amortismentele cumulate trebuiau s se ridice
la ......, iar pierderea exerciiului i pierderile cumulate la........
Dup prerea noastr, cu excepia incidenei asupra situaiilor financiare anuale a faptelor
menionate n paragraful precedent, situaiile financiare dau o imagine fidel a situaiei financiare a
societii la 31 decembrie ...., ct i a contului de profit i pierdere, pentru exerciiul ncheiat la
aceast dat, i sunt conforme cu prevederile legale i statutare.
15. Opinia fr rezerve, dar cu un paragraf de observaii: semnificaie, mod de
prezentare.
n unele cazuri, raportul de audit poate fi modificat, adugnd un paragraf de observaii al
crui obiectiv este de a lmuri cititorul asupra unui punct privind situaiile financiare anuale, expus
de o manier detaliat n note. Adugarea unui astfel de paragraf nu afecteaz opinia auditorului;
aceasta se situeaz, de regul, dup paragraful de opinie i precizeaz, n general, c aceasta nu
constituie o rezerv. Acest tip de opinie se formuleaz atunci cnd apar elemente care nu afecteaz
opinia auditorului.
Fr s exprimm o rezerv asupra situaiilor financiare, noi atragem atenia asupra notei
X din anex. Societatea face obiectul unui proces n care este acuzat de infraciune n utilizarea
brevetelor i n care i se pretinde vrsarea redevenelor i daunelor de interese; societatea a angajat o
contra-aciune i audierile preliminare, ct i procedurile juridico-administrative ale celor dou
aciuni sunt n curs. Rezultatul final al acestei afaceri nu poate, n prezent, s fie determinat i, n
consecin, nu au fost constituite provizioane pentru acoperirea cheltuielilor care ar putea s
rezulte.

36

PARTEA A II-A AUDIT INTERN

1. Organizarea si elaborarea procedurilor pentru controlul financiar preventiv.
Organizarea CFP
Acesta este un atribut al funciei financiar-contabile din cadrul agenilor economici i un
instrument de baz al gestiunii previzionale. El are drept scop prentmpinarea unor fenomene
negative, utilizarea ct mai eficient a resurselor, ntrirea ordinii i disciplinei n administrarea
patrimoniului i creterea gradului de rspundere a celor ce adopt decizii economico-financiare
privind angajarea i efectuarea cheltuielilor n cadrul unitilor patrimoniale.
Necesitatea acestui control decurge din faptul c ntr-o economie concurenial sunt
incompatibile cheltuielile supradimensionate, plile nelegale ori nedatorate, proasta gospodrire,
risipa i alte forme de tirbire a proprietii, indiferent de natura acesteia.
Sarcinile de baz ale controlului financiar preventiv vizeaz cu prioritate prentmpinarea
nclcrii normelor juridice i producerii de pagube sau prejudicii, iar coninutul acestei activiti
este dat de examinarea, pe baz de documente, a operaiunilor economico-financiare ce urmeaz a
se produce n viitor, sub cele cinci aspecte eseniale ale lor: legalitii, realitii, necesitii,
oportunitii i economicitii.
n condiiile actuale, se supun controlului financiar preventiv toate operaiunile cu caracter
patrimonial, respectiv acele operaiuni din care deriv (n sensul c se nasc, se modific sau se
sting) drepturi i obligaii patrimoniale ale unitilor din sectorul public fa de alte persoane
juridice sau fizice, fa de bugetul statului, bnci, organisme de asigurare i protecie social,
personalul propriu etc., att n faza de angajare, ct i n faza de plat.
Pentru unitile cu activitate economic (regii autonome i societi naionale), n categoria
acestor operaiuni se cuprind:
- ncheierea contractelor cu partenerii interni i externi;
- ncasrile i plile de orice natur, efectuate n numerar sau prin banc, n lei sau n valut,
cu persoane fizice sau juridice;
- trecerea pe cheltuieli, pe fondurile speciale sau pe rezultate a unor sume care conduc la
diminuarea profitului sau a capitalului social;
- nchirierea, concesionarea sau gajarea de bunuri, subuniti sau uniti componente.
n mod analog, la unitile cu profil bugetar, se supun controlului financiar preventiv
proiectele de operaiunile ce privesc:
37

a) angajamente legale i bugetare;

b) deschiderea i repartizarea de credite bugetare;
c) modificarea repartizrii pe trimestre i pe subdiviziuni ale clasificaiei bugetare a creditelor
aprobate, inclusiv prin virri de credite;
d) ordonanarea cheltuielilor;
e) efectuarea de ncasri n numerar;
f) constituirea veniturilor publice, n privina autorizrii i a stabilirii titlurilor de ncasare;
g) reducerea, ealonarea sau anularea titlurilor de ncasare;
h) constituirea resurselor proprii ale bugetului Uniunii Europene, reprezentnd contribuia
viitoare a Romniei la acest organism;
j) vnzarea, gajarea, concesionarea sau nchirierea de bunuri din domeniul privat al statului
sau al unitilor administrativ-teritoriale;
k) concesionarea sau nchirierea de bunuri din domeniul public al statului sau al unitilor
administrativ-teritoriale;
l) alte tipuri de operaiuni, stabilite prin ordin al ministrului finanelor.
Aceste operaiuni vor putea fi adaptate i completate, n funcie de specificul activitii i de
structurile de organizare ale fiecrei uniti.
Ca principiu general, controlul financiar preventiv se organizeaz i se exercit n cadrul
tuturor unitilor patrimoniale care au personalitate juridic i organe proprii de contabilitate.
Particulariti ntlnim la instituiile publice, unde controlul financiar preventiv se organizeaz
i se exercit n urmtoarele forme:
-

controlul financiar preventiv propriu;

controlul financiar preventiv delegat, prin controlori delegai ai MFP.

Entitile publice la care se organizeaz controlul financiar preventiv sunt:

- autoritile publice i autoritile administrative autonome;
- instituiile publice aparinnd administraiei publice centrale i locale i instituiile publice
din subordinea acestora;
- regiile autonome de interes naional sau local;
- companiile sau societile naionale;
- societile comerciale la care statul sau o unitate administrativ-teritorial deine capitalul
majoritar;
- ageniile, cu sau fr personalitate juridic, care gestioneaz fonduri provenite din finanri
externe, rambursabile sau nerambursabile, cum ar fi: unitile de management al proiectelor (UMP),
unitile de coordonare a proiectelor (UCP), Oficiul de pli i contractare PHARE (OPCP), Agenia
38

SAPARD, Fondul Naional de Preaderare, precum i alte agenii de implementare a fondurilor

comunitare;
- Ministerul Finanelor Publice, pentru operaiunile de trezorerie, datorie public, realizarea
veniturilor statului i a contribuiei Romniei la bugetul Uniunii Europene;
- autoritile publice executive ale administraiei publice locale, pentru operaiunile de datorie
public i realizarea veniturilor proprii.
n practic, organizarea efectiv a activitii de control financiar preventiv se realizeaz prin
intermediul unor acte de dispoziie de ordine interioar (Decizii sau Ordine emise de conducerea
unitii) care vor cuprinde obligatoriu principalele elemente necesare organizrii controlului
financiar preventiv, cum sunt:
a) titularul vizei de control financiar preventiv (conductorul compartimentului cu atribuii
financiar-contabile) i nlocuitorul su legal sau de drept;
b) persoanele mputernicite s exercite control financiar preventiv, cu indicarea funciei
acestora n unitate, precum i a operaiunilor sau documentelor repartizate lor;
c) obiectivele ce trebuie urmrite cu ocazia acestui control, pentru fiecare operaie, document
sau categorie de documente n parte;
d) nomenclatorul efilor de compartimente specializate i nlocuitorilor acestora (care au
dreptul s semneze documentele supuse controlului financiar preventiv) i specimenele lor de
semnturi;
e) termenele maxime, difereniate pe operaii, n cadrul crora urmeaz a se efectua
verificarea i a se acorda sau refuza viza de control financiar preventiv.
De asemenea, ordinul sau decizia de organizare trebuie s cuprind precizarea expres c
operaiile care, potrivit legii, se supun controlului financiar preventiv nu pot fi executate i nu vor fi
nregistrate n contabilitate dac nu au primit n prealabil viza necesar. Aceste operaiuni vor fi
evideniate distinct, chiar i atunci cnd efectuarea lor a fost aprobat expres de conducerea unitii.
Importan deosebit a activitii de control financiar preventiv pentru corecta administrare a
patrimoniului a impus stabilirea de obligaii, dar i rspunderi i sanciuni ce cad n sarcina tuturor
persoanelor care particip, ntr-un fel sau altul, la declanarea, avizarea, aprobarea, efectuarea i
nregistrarea operaiunilor economice patrimoniale. Astfel, constituie abateri n legtur cu
organizarea i desfurarea controlului financiar preventiv urmtoarele aciuni sau inaciuni:
a) neemiterea n termen a actelor administrative privind modul de organizare i de exercitare a
controlului financiar preventiv;
b) atribuirea exercitrii controlului financiar preventiv unor persoane fr a se fi obinut n
prealabil relaii scrise cu privire la antecedentele penale ale acestora, sau ale cror antecedente duc
la interzicerea mputernicirii lor;
39

c) ntocmirea i prezentarea la viza de control financiar preventiv a unor documente n care

sunt consemnate operaii fr baz legal sau date nereale;
d) acordarea vizei de control financiar preventiv unor documente ce conin operaii prin care
se ncalc reglementri n vigoare;
e) refuzul nejustificat de a acorda viza de control financiar preventiv pentru operaiuni legale;
f) nregistrarea n contabilitate a operaiunilor care sunt supuse controlului financiar preventiv,
dar care nu poart viza de control a persoanelor n drept i aprobarea organelor competente;
g) nesesizarea organelor competente de ctre titularul vizei de control financiar preventiv, n
cazurile de refuz de viz pentru care conducerea unitii dispune efectuarea operaiunilor.
Constatarea abaterilor i aplicarea sanciunilor se face de ctre organele de control financiar
ale Ministerului Finanelor publice, de ctre organele proprii de audit intern i chiar de ctre
conductorul compartimentului financiar-contabil.
n cazul particular al instituiilor publice, controlul financiar preventiv delegat se organizeaz
i se exercit de ctre Ministerul Finanelor Publice prin controlori delegai. Ministrul finanelor
publice numete, pentru fiecare instituie public n care se exercit funcia de ordonator principal
de credite al bugetului de stat, bugetului asigurrilor sociale de stat sau al bugetului oricrui fond
special, unul sau mai muli controlori delegai, n funcie de volumul i de complexitatea activitii
instituiei publice respective. De asemenea, ministrul finanelor publice numete unul sau mai muli
controlori delegai pentru operaiunile derulate prin bugetul trezoreriei statului, pentru operaiuni
privind datoria public i pentru alte operaiuni specifice Ministerului Finanelor Publice.
Prin norme metodologice se stabilesc urmtoarele:
a) tipurile de operaiuni ale ordonatorilor principali de credite ale cror proiecte se supun
controlului financiar preventiv delegat;
b) limitele valorice peste care se efectueaz controlul financiar preventiv delegat, pe tipuri de
operaiuni;
c) documentele justificative care trebuie s nsoeasc diferitele tipuri de operaiuni;
d) modul n care trebuie efectuat controlul financiar preventiv delegat pentru fiecare tip de
operaiune.
Controlorii delegai i desfoar activitatea la sediul instituiilor publice la care au fost
numii, exercitnd controlul financiar preventiv delegat asupra proiectelor de operaiuni vizate n
prealabil de ctre controlul financiar preventiv propriu al instituiei publice.
Desfurarea
Metodologia de exercitare a controlului financiar preventiv
40

Metodologia de exercitare a controlului financiar preventiv se ntemeiaz pe prevederile din

Ordonana Guvernului nr. 119/1999 privind controlul intern i controlul financiar preventiv,
republicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 799 din 12 noiembrie 2003 i din normele
metodologice n vigoare1.
Am constatat c exist anumite particulariti la organizarea controlului financiar preventiv la
instituiile publice. n aceste condiii, este evident c vom ntlni particulariti i la exercitarea
controlului financiar preventiv la instituiile publice. Dup cum am artat, controlul financiar
preventiv la instituiile publice poate fi propriu i delegat.
Sub aspect procedural, exercitarea controlului financiar preventiv propriu este prezentat n
cele ce urmeaz.
Documentele care privesc operaiuni asupra crora este obligatorie exercitarea controlului
financiar preventiv se transmit persoanelor desemnate cu exercitarea acestuia de ctre
compartimentele de specialitate care iniiaz operaiunea. Documentele privind operaiunile prin
care se afecteaz fondurile publice i/sau patrimoniul public vor fi nsoite de avizele
compartimentelor de specialitate, de note de fundamentare, de acte i/sau documente justificative i,
dup caz, de o Propunere de angajare a unei cheltuieli i/sau de un Angajament
individual/global.
n efectuarea controlului financiar preventiv de ctre persoanele desemnate, parcurgerea listei
de verificare specific operaiunii primit la viz este obligatorie, dar nu i limitativ. n
conformitate cu prevederile actelor normative n vigoare, persoana desemnat s exercite controlul
financiar preventiv poate extinde verificrile ori de cte ori este necesar.
Dac prin parcurgerea listei de verificare cel puin unul din elementele verificrii formale completarea documentelor n concordan cu coninutul acestora, existena semnturilor persoanelor
autorizate din cadrul compartimentelor de specialitate, existena actelor justificative specifice
operaiunii prezentate la viza - nu este ndeplinit, atunci operaiunea nu poate fi autorizat.
Pentru simplificarea i accelerarea circuitului administrativ, n astfel de situaii nu se face
consemnarea refuzului de viz, procedndu-se la restituirea documentelor ctre compartimentul
care a iniiat operaiunea, indicndu-se n scris motivele restituirii.
Dup efectuarea controlului formal, persoanele desemnate s exercite controlul financiar
preventiv nregistreaz documentele n Registrul privind operaiunile prezentate la viza de control
financiar preventiv i efectueaz, de asemenea, prin parcurgerea listei de verificare, controlul
operaiunii din punct de vedere al legalitii, regularitii i, dup caz, al ncadrrii n limitele i
destinaia creditelor bugetare i/sau de angajament.
1

Ordinul M.F.P. nr. 522 din 16 aprilie 2003 pentru aprobarea Normelor metodologice generale referitoare la exercitarea
controlului financiar preventive, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 320 din 13 mai 2003

41

Dac necesitile o impun, n vederea exercitrii unui control preventiv ct mai complet, se
pot solicita i alte acte justificative precum i avizul compartimentului de specialitate juridic.
ntrzierea sau refuzul furnizrii actelor justificative sau avizelor solicitate vor fi comunicate
conductorului entitii publice, pentru a dispune msurile legale.
Dac n urma verificrii de fond operaiunea ndeplinete condiiile de legalitate, regularitate
i, dup caz, de ncadrare n limitele i destinaia creditelor bugetare i/sau de angajament, se acord
viza, prin aplicarea sigiliului i a semnturii pe exemplarul documentului care se arhiveaz la
entitatea public.
Prin acordarea vizei, se certific implicit i ndeplinirea condiiilor menionate n listele de
verificare.
Documentele vizate i actele justificative ce le-au nsoit sunt restituite, sub semntur,
compartimentului de specialitate emitent, n vederea continurii circuitului acestora, consemnnduse acest fapt n Registrul privind operaiunile prezentate la viza de control financiar preventiv.
Sub aspect formal, viza de control financiar preventiv propriu se exercit prin semntura
persoanei desemnate i prin aplicarea sigiliului personal, care va cuprinde urmtoarele informaii:
denumirea entitii publice; meniunea vizat pentru control financiar preventiv; numrul sigiliului
(numrul de identificare a titularului acestuia); data acordrii vizei (an, luna, zi).
Termenul pentru pronunare (acordarea/refuzul vizei) se stabilete, prin decizie intern, de
conductorul entitii publice n funcie de natura i complexitatea operaiunilor cuprinse n Cadrul
general i/sau specific al operaiunilor supuse controlului preventiv.
Un aspect procedural extrem de important n cadrul metodologiei de exercitare a controlului
financiar preventiv l reprezint refuzul de viz i, evident, implicaiile acestuia.
Astfel, dac n urma controlului se constat c cel puin un element de fond cuprins n lista de
verificare nu este ndeplinit i, n consecin, operaiunea nu ntrunete condiiile de legalitate,
regularitate i, dup caz, de ncadrare n limitele i destinaia creditelor bugetare i/sau de
angajament, persoanele desemnate cu exercitarea controlului financiar preventiv vor refuza motivat,
n scris, acordarea vizei de control financiar preventiv, consemnnd acest fapt n Registrul privind
operaiunile prezentate la viza de control financiar preventiv.
La refuzul de viz se va anexa i un exemplar al listei de verificare, cu indicarea
elementului/elementelor din aceast list a crui/ale cror cerin/cerine nu este/nu sunt
ndeplinit/ndeplinite.
Refuzul de viz, nsoit de actele justificative semnificative, va fi adus la cunotina
conductorului entitii publice, iar celelalte documente se vor restitui, sub semntur,
compartimentelor de specialitate care au iniiat operaiunea.

42

Cu excepia cazurilor n care refuzul de viz se datoreaz depirii creditelor bugetare i/sau
de angajament, operaiunile refuzate la viz se pot efectua pe propria rspundere a conductorului
entitii publice.
Efectuarea pe proprie rspundere a operaiunii refuzate la viza de control financiar preventiv
se face printr-un act de decizie intern emis de conductorul entitii publice. O copie de pe actul de
decizie intern va fi transmis persoanei care a refuzat viza, compartimentului de audit public intern
al entitii publice, precum i, dup caz, controlorului delegat.
Persoanele desemnate cu exercitarea controlului financiar preventiv vor informa Curtea de
Conturi, Ministerul Finanelor Publice i, dup caz, organul ierarhic al entitii publice, asupra
operaiunilor refuzate la viza i efectuate pe propria rspundere.
Informarea organului ierarhic superior se va face de ndat ce efectuarea operaiunii a fost
dispus, prin transmiterea unei copii dup actul de decizie intern i de pe motivaia refuzului de
viz. Conductorul organului ierarhic superior are obligaia de a lua msurile legale pentru
restabilirea situaiei de drept.
Dac prin operaiunea refuzat la viz, dar efectuat pe propria rspundere de ctre
conductorul entitii publice, se prejudiciaz patrimonial entitatea i dac conductorul organului
ierarhic superior (dup caz) nu a dispus msurile legale, atunci vor fi sesizate inspecia central
i/sau inspeciile teritoriale ale Ministerului Finanelor Publice.
Informarea Curii de Conturi se va face cu ocazia efecturii controalelor de descrcare de
gestiune sau a altor controale ce intr n competena sa.
Controlul financiar preventiv delegat se exercit de ctre Ministerul Finanelor Publice prin
controlori delegai. Controlul financiar preventiv delegat se exercit asupra operaiunilor care se
nscriu n condiiile fixate prin ordinul de numire. Restul operaiunilor prin care se afecteaz
fondurile i/sau patrimoniul public intr n competena exclusiv a controlului preventiv
propriu/intern. Controlul financiar preventiv delegat se exercit asupra operaiunilor ce intr n
competena sa numai dup ce acestea au fost supuse controlului preventiv propriu/intern.
Operaiunile refuzate la viza de control preventiv propriu/intern nu mai sunt supuse controlului
preventiv delegat.
n exercitarea atribuiilor sale de control asupra operaiunilor la care s-a stabilit competena
sa, controlorul delegat va urma o procedur de control similar celei de la exercitarea controlului
financiar preventiv propriu. Listele de verificare avute n vedere la efectuarea controlului de ctre
controlorii delegai se emit i se actualizeaz de ctre Direcia general de control financiar
preventiv din Ministerul Finanelor Publice.
i n cazul acestui control se impun cteva precizri suplimentare legate de refuzul de viz.

43

Dac n exercitarea atribuiilor sale controlorul delegat sesizeaz c, n mod repetat, controlul
preventiv propriu a acordat viza pentru operaiuni care nu ntrunesc condiiile de legalitate,
regularitate i, dup caz, de ncadrare n limitele i destinaia creditelor bugetare i/sau de
angajament, acesta l va informa n scris pe ordonatorul de credite pentru a dispune msurile ce se
impun potrivit responsabilitilor sale.
Viza de control financiar preventiv delegat se acord sau se refuz n scris, pe formular tipizat,
i trebuie s poarte semntura i sigiliul personal al controlorului delegat competent.
Persoanele n drept s exercite controlul financiar preventiv delegat rspund, potrivit legii, n
raport de culpa lor, pentru legalitatea, regularitatea i ncadrarea n limitele creditelor de angajament
i creditelor bugetare aprobate, n privina operaiunilor pentru care au acordat viza.
Controlul financiar preventiv delegat se efectueaz n termenul cel mai scurt, permis de durata
efectiv a verificrilor necesare, astfel nct s nu afecteze desfurarea n bune condiii i n termen
a operaiunii al crei proiect se supune controlului financiar preventiv delegat. Perioada maxim
pentru acordarea sau, dup caz, pentru refuzul vizei de control financiar preventiv delegat este de 3
zile lucrtoare de la prezentarea proiectului unei operaiuni, nsoit de toate documentele
justificative. n cazuri excepionale, controlorul delegat are dreptul s prelungeasc perioada de
verificare cu maximum 5 zile lucrtoare, informndu-i, n acest sens, pe controlorul financiar ef i
ordonatorul de credite.
Dac, n urma parcurgerii procedurii de verificare, se constat c operaiunile nu ntrunesc
condiiile de legalitate, regularitate i ncadrare n destinaia i limitele creditelor bugetare i/sau de
angajament, controlorul delegat va comunica, n scris, ordonatorului de credite motivele pentru care
operaiunea nu poate fi efectuat, consemnnd acest fapt n Registrul privind operaiunile prezentate
la viza de control financiar preventiv. O copie de pe textul comunicrii va fi transmis controlorului
financiar ef. n situaia n care ordonatorul de credite consider c operaiunea poate fi efectuat,
solicit, n scris, controlorului delegat acordarea vizei, prezentnd argumentele corespunztoare de
legalitate i regularitate. n caz contrar, operaiunea se consider retras de la viz, iar actele
justificative se restituie, sub semntur, compartimentului de specialitate. Dac controlorul delegat
consider ntemeiate argumentele ordonatorului de credite, va acorda viza pentru efectuarea
operaiunii. n situaia n care argumentele sunt considerate nentemeiate sau insuficiente,
controlorul delegat va aduce la cunotin ordonatorului de credite refuzul de viz i va restitui, sub
semntur, compartimentelor de specialitate actele justificative. n situaii complexe, controlorul
delegat poate solicita controlorului financiar ef constituirea comisiei pentru formularea opiniei
neutre. Aceast opinie va fi adus la cunotin controlorului delegat n 3 zile de la solicitarea sa.

44

Termenul pentru pronunare se suspend pe perioada de la comunicarea motivelor pentru care

operaiunea nu poate fi efectuat pn la primirea punctului de vedere al ordonatorului de credite i
pe perioada formulrii opiniei neutre.
Cu excepia cazurilor n care refuzul de viz se datoreaz depirii creditelor bugetare sau de
angajament, operaiunile refuzate la viz se pot efectua numai pe propria rspundere a ordonatorului
de credite. Actul de decizie prin care ordonatorul dispune efectuarea operaiunii pe propria
rspundere va fi adus la cunotin compartimentului de audit intern i controlorului delegat care va
consemna acest fapt n Registrul privind operaiunile prezentate la viza de control financiar
preventiv. Controlorul delegat va informa Ministerul Finanelor Publice asupra operaiunilor
refuzate la viz i executate pe rspunderea ordonatorului de credite, cu ocazia raportrilor lunare
transmise controlorului financiar ef, precum i Curtea de Conturi, cu ocazia controalelor de
descrcare de gestiune sau a altor controale dispuse de aceasta.
La refuzul de viz se va anexa i un exemplar al listei de verificare, cu indicarea
elementului/elementelor din aceast list a crui/ale cror cerin/cerine nu este/nu sunt
ndeplinit/ndeplinite.
2. Prezentai etapele realizrii unei misiuni de audit intern cu privire la ciclul Vnzri
ncasri (pn la etapa elaborrii proiectului de raport de audit intern).
1. Procedura Plan de audit intern
2. Procedura Ordin de misiune
3. Procedura Ordinul de serviciu
4. Procedura Notificarea privind declansarea misiunii de audit intern
5. Procedura Colectarea si prelucrarea informatiilor
6. Procedura Identificarea si analiza riscurilor
7. Procedura Elaborarea programului misiunii de audit
8. Procedura Sedinta de deschidere
9. Procedura Colectarea probelor de audit
10. Procedura Revizuirea documentelor de lucru
11. Procedura Elaborarea proiectului de raport de audit intern

45

1. PROCEDURA PLAN DE AUDIT INTERN

Scopul:
ntocmirea planului de audit intern n conformitate cu cerinele standardelor de audit intern.
Premise:
Planul de audit intern reprezint cadrul de aciune pentru Departamentul/Conpartimentul de
Audit Intern i se ntocmete de ctre eful acestei structuri.
Procedura:
ef Departament
Intern

Audit 1. ntocmete planul anual de audit intern (Anexa 1).

2. ntocmete referatul cuprinznd criteriile de selectare a misiunilor
de audit.
Comitetul de Audit
3. Analizeaz i aprob planul anual de audit.
Consiliul de Administraie
4. Analizeaz i aprob planul anual de audit.
Nr. Tema misiunii
Obiective
Perioada
Unitatea
Perioada
Crt
de
supus
auditat
desfurrii
audit
auditrii
misiunii de
audit
0
1
2
3
4
5
1
Not:
Planul anual de audit intern poate fi modificat n cursul anului n condiiile reiterrii procedurii.
Anexa 1.
PLAN DE AUDIT INTERN
PLAN DE AUDIT INTERN
Pe anul ..........
ef Departament Audit Intern,

2. PROCEDURA ORDIN DE MISIUNE

Scopul:
Declanarea misiunilor de audit intern n conformitate cu planul de audit aprobat.
Premise:
46

Ordinul de misiune reprezint mandatul dat de ctre Comitetul de Audit Departamentului de

Audit Intern pentru demararea misiunilor de audit intern n conformitate cu planul de audit intern
aprobat. Ordinul de misiune are rolul de a preciza clar obiectivele misiunii de audit intern.
Procedura:
eful Departamentului de 1.ntocmete ordinul de misiune (Anexa 2) n conformitate cu
Audit Intern
planul de audit intern.
Comitetul de Audit
2. Semneaz ordinul de misiune ntocmit n conformitate cu planul
de audit intern aprobat de ctre Consiliul de Administraie.
eful Departamentului de 3. Primete ordinul de misiune semnat i iniiaz procedurile de
Audit Intern
demarare a misiunii de audit intern.

Anexa 2.
ORDIN DE MISIUNE
Data..................

ORDIN DE MISIUNE

Destinatar:
Copie pentru informare:
Obiectul misiunii:

eful Departamentului de Audit Intern

eful activitii auditate

Comitetul de Audit,

3. PROCEDURA ORDINUL DE SERVICIU

Scopul:
Repartizarea sarcinilor de serviciu pe auditorii interni astfel nct s se poat demara
misiunea de audit intern.
Premise:
47

Ordinul de serviciu reprezint mandatul de misiune dat de ctre Departamentul de Audit

Intern i se ntocmete de ctre eful acestui departament, pe baza planului anual de audit intern i a
ordinului de misiune.
Procedura:
ef Departament Audit 1. Numete eful misiunii de audit intern.
Intern
2. Repartizeaz sarcinile de serviciu pe fiecare auditor n parte.
3. ntocmete ordinul de serviciu (Anexa 3) pe baza planului de audit
intern.
Secretariatul
4. Aloc un numr ordinului de serviciu.
5. Asigur copii ale ordinului de serviciu fiecrui membru al misiunii
de audit intern.
Auditorii interni
6. Iau la cunotin ordinul de serviciu i sarcinile repartizate.
Anexa 3.
ORDIN DE SERVICIU
Nr.................Data............................

ORDIN DE SERVICIU
n conformitate cu prevederile ordinului de misiune nr. ........... i cu planul anual de audit
intern, se va efectua o misiune de audit intern la.....................(locaia, unitatea) n perioada................
.Scopul misiunii de audit intern este..........................., iar obiectivele acesteia sunt.......................... .
Menionm c se va efectua un audit de.........................................(se precizeaz tipul de
audit).
Echipa misiunii de audit intern este format din urmtorii auditori........................(eful
misiunii),..................................................................(auditori) .

ef Departament Audit Intern,

4. PROCEDURA NOTIFICAREA PRIVIND DECLANAREA MISIUNII DE AUDIT
INTERN
Scopul:
48

Informarea sefului activitatii ce urmeaz a fi auditat, in baza ordinului de misiune semnat

de Comitetul de Audit, cu privire la declanarea misiunii de audit intern.
Premise:
Prin aceast notificare se urmrete s se asigure desfurarea n condiii corespunztoare a
misiunii de audit.
Procedura:
Auditorii

eful Departamentului
Audit Intern
Auditorii

1. Pregtesc notificarea (Anexa 4) ctre serviciul /

activitatea ce urmeaz a fi auditat n vederea
transmiterii acesteia cu 30 zile nainte de declanarea
misiunii de audit intern.
de 2. Verific notificarea;
3. Semneaz notificarea.
4. Rein domeniile de interes n vederea includerii n
planul de audit al misiunii, studiaza particularitatile
activitatii in contextul general al afacerii.

49

Anexa 4.
NOTIFICARE PRIVIND DECLANAREA
MISIUNII DE AUDIT INTERN
Nr. ................... Data

......................

NOTIFICARE PRIVIND DECLANAREA MISIUNII

DE AUDIT INTERN
Ctre:
De la:
Referine:

.........................................(Conductorul activitii auditate)

ef Departament de Audit Intern
Denumirea misiunii de audit intern

n conformitate cu Planul anual de audit intern, urmeaz ca n perioada de ............... s se

efectueze o misiune de audit intern cu tema ............................... la (numele activitii / structurii
auditate). Misiunea de audit se va desfura sub coordonarea Dlui. / Dnei. ..................... .
V vom contacta ulterior pentru a stabili, de comun acord, o edin de deschidere n vederea
discutrii diverselor aspecte ale misiunii de audit i anume:
-

prezentarea auditorilor;

scopul misiunii de audit;

prezentarea obiectivelor misiunii de audit intern;

programul misiunii de audit;

alte aspecte.

Pentru pregtirea misiunii de audit intern, v rugm s ne punei la dispoziie urmtoarea

documentaie:.................................................................... .
Dac avei ntrebri privind aceast misiune de audit sau avei domenii care ai dori s fac
obiectul investigaiei noastre v rog s m contactai pe mine sau s luai legtura cu Dl. /
Dna. ............................(numele efului misiunii de audit) .
ef Departament Audit Intern,
Data.......................

50

5. PROCEDURA COLECTAREA I PRELUCRAREA INFORMAIILOR

Scopul:
Colectarea de informaii privitoare la structura/activitatea auditat astfel nct auditorul s se
familiarizeze cu domeniul ce urmeaz a fi auditat i identificarea factorilor de reuit a misiunii de
audit.
Premise:
Colectarea informaiilor n aceast etap va permite ulterior divizarea proceselor sau
activitilor auditate n sarcini elementare, identificarea riscurilor proprii fiecrei sarcini i evaluarea
lor.
Colectarea informaiilor presupune:
-

Identificarea pricipalelor elemente ale contextului economic n care entitatea / activitatea

auditat i desfoar activitatea;

Cunoaterea cadrului legislativ - normativ care reglementeaz activitatea entitii /

activitatii auditate;

Identificarea sistemelor de control pentru o evaluare prealabil a punctelor forte i slabe;

Reinerea constatrilor semnificative i recomandrilor din dosarul permanent si

rapoartele de audit intern precedente, relevante pentru stabilirea obiectivelor misiunii de
audit intern;

Identificarea i evaluarea riscurilor semnificative;

Identificarea surselor poteniale de informaii care ar putea fi folosite ca probe ale

auditului.

Activitati:
Auditorii

1. Identific legile, regulamentele i normele aplicabile

structurii / activitii auditate.
2. Apreciaza factorii de reuit a misiunii de audit;
3. Obin n vederea analizei: organigrama, regulamentele de funcionare, fie ale posturilor, proceduri scrise
ale structurii / activitatii auditate etc;
4. Identifica responsabilitilor pe persoane;
5.Studiaza circuitul informaiilor n cadrul structurii
auditate;
6. Realizeaza proceduri analitice privind performana
structurii / activitatii auditate n vederea analizei
riscurilor i calitii managementului (dac acesta este
unul din obiectivele misiunii);

51

Obiective de audit intern pentru verificarea prin sondaj a vanzarilor societatii ............,
aferente livrarilor de bunuri in perioada ................
Verificarile se vor desfasura cu urmarirea urmatoarele elemente:
1. Acceptarea comenzilor primite din partea clientilor prin analiza:
a. Inregistrarii tuturor comenzilor primite;
b. Autorizarii acceptarii comenzilor de catre persoane responsabile;
c. Intocmirea de contracte pentru clientii noi si verificarea existentei acestora pentru
clientii existenti;
d. Limitei de creditare si gradului de recuperabilitate pentru clientii care adreseaza
comezile;
e. Onorarea tuturor comenzilor acceptate;
f. Autorizarea discounturilor acordate prin verificarea:
i. Deciziilor de diminuare a preturilor;
ii. Proceselor verbale de constatare a deprecierii stocurilor;
iii. Aprobarilor de discounturi acordate;
g. Alocarea preturilor corespunzatoare articolelor comadate.
2. Livrarea produselor catre clienti prin analiza:
a. Efectuarii livrarilor numai catre clientii ale caror comenzi au fost acceptate;
b. Livrarii catre toti clientii ale caror comenzi au fost acceptate a articolelor comandate
la preturile corespunzatoare;
c. Informarii corespunzatoare a clientilor in cazul in care articolele respective nu sunt
in stoc;
d. Verificarii, cu ocazia livrarii, a documentelor de livrare cu cantitatile si articolele
fizice;
e. Confirmarii de primire a bunurilor din partea clientului.
f. Verificarii locului livrarii pentru stabilirea regimului fiscal pentru TVA.
3. Contabilizarea operatiunilor prin analiza:
a. Facturarii tuturor livrarilor efectuate;
b. Includerii elementelor corespunzatoare: articole comadate, preturi, scadenta conform
contract;
c. Inregistrarii descarcarii din gestiune pentru toate bunurile facturate;
d. Tratamentului contabil aplicat in functie de discounturile acordate;
e. Tratamentului fiscal al TVA-ului pentru livrarile efectuate;
f. Inregistrarii diminuarii provizioanelor constituite anterior pentru bunurile vandute.
4. Verificarea incasarilor prin analiza:
a. Urmaririi scadentei fiecarui client conform contractelor incheiate;
b. Inregistrarii incasarilor prin diminuarea corespunzatoare a creantelor;
c. Verificarea soldurilor creditoare pentru creante;
d. Provizionarea corespunzatoare a creantelor neincasate;
e. Pentru creantele neincasate dupa data scadentei verificarea indeplinirii procedurilor
legale de:
i. Confirmare a soldurilor;
ii. Transmiterea de notificari de plata, somatii;
iii. Actionarea in judecata.

52

6. PROCEDURA IDENTIFICAREA I ANALIZA RISCURILOR

Scopul:
Procedura urmrete identificarea riscurilor specifice structurii / activitatii auditate.
Evaluarea controlului intern din cadrul structurii / activitatii auditate.
Premise:
Aprecierea unui risc se realizeaz n funcie de:
-

natura i specificul activitii / funciei auditate;

calitatea controlului intern;

gravitatea consecinelor directe i indirecte ale producerii riscului;

probabilitatea producerii riscului.

Riscurile poteniale impun recomandri de audit, aceste riscuri fiind identificate pe baza
concluziilor misiunilor de audit anterioare.
Procedura:
Auditorii

eful
Departamentului
de Audit Intern
Auditorii

1. Realizeaz, pe baza informaiilor culese, lista activitatilor auditabile;

2. Pentru fiecare activitate auditabila se stabilesc sarcini elementare;
3. Identifica riscurile asociate pentru fiecare sarcin elementar;
4. Precizeaza criteriile de evaluare a riscurilor;
5. Evalueaza riscurile identificate;
6. Stabilesc obiectivele de auditat ca urmare a riscurilor identificate.
7. Precizeaza dispozitivele specifice fiecrei sarcini
(obiective,
mijloace, sistem informaional);
8. ntocmesc Tabelul Analiza riscurilor (Anexa 5).
9. Organizeaz o edin de analiz a obiectivelor de audit, a riscurilor i
criteriilor de evaluare a acestora. Dup caz, poate dispune reevaluarea
obiectivelor i riscurile identificate;
10. Aprob Tabelul Analiza riscurilor.
11. Rein Tabelul Analiza riscurilor n dosarul misiunii de audit intern.
Anexa 5.

TABEL ANALIZA RISCURILOR

Risc

Clasificarea Probabilitate
riscului

Impact

Descrierea Strategia Clasificarea

consecintei existenta
riscului
rezidual

53

Strategii
necesare

Matricea riscurilor pentru activitatea de vnzare/ncasare

OBIECTIVE
Riscuri
Acceptarea comenzilor
nenregistrarea tuturor comenzilor primite;
primite din partea clientilor
neacceptarea comenzilor de catre persoane
responsabile;
nentocmirea de contracte pentru clientii noi
si neverificarea existentei acestora pentru clientii
existenti;
depirea limitei de creditare si a gradului de
recuperabilitate pentru clientii care adreseaza
comezile;
neonorarea tuturor comenzilor acceptate;
autorizarea unor discounturilor nejustificate:
- lipsa deciziilor de diminuare a preturilor;
lipsa proceselor verbale de constatare a
deprecierii stocurilor;
lipsa aprobarilor pentru discounturile
acordate;
alocarea unor preturi necorespunzatoare
articolelor comadate
Livrarea produselor catre
efectuarea livrarilor catre unii clienti ale caror
clienti
comenzi nu au fost acceptate;
livrarea catre unii clienti ale caror comenzi au
fost acceptate a unor articolelor necomandate sau la
preturi necorespunzatoare;
neinformarea corespunzatoare a clientilor in
cazul in care articolele respective nu sunt in stoc;
neverificarii, cu ocazia livrarii, a concordanei
ntre documentele de livrare i articolele fizice,
respectiv cantitatile;
neconfirmarea primirii bunurilor de catre
client;
54

Proceduri de control intern

Contabilizarea corect i
complet a operatiunilor

Verificarea incasarilor

neverificarea locului livrarii pentru stabilirea

regimului fiscal pentru TVA
nefacturarea tuturor livrarilor efectuate;
includerea n documente a elementelor
necorespunzatoare: articole comadate, preturi,
scadenta conform contract;
nenregistrarea descarcarii din gestiune pentru
toate bunurile facturate;
aplicarea unui tratament contabil
necorespunztor discounturile acordate;
un tratamentul fiscal necorespunztor al TVA
pentru livrarile efectuate;
nenregistrarea diminuarii ajustrilor
constituite anterior pentru bunurile vandute.
neurmarirea scadentei fiecarui client conform
contractelor incheiate;
nenregistrarea incasarilor prin diminuarea
corespunzatoare a creantelor;
neverificarea soldurilor creditoare pentru
creante;
nenregistrarea corespunztoare a ajustrilor
pentru deprecierea creantelor neincasate;
pentru creantele neincasate dupa data
scadentei, neverificarea indeplinirii procedurilor
legale de:
confirmare a soldurilor;
- transmitere de notificari de plata, somatii;
- actionare in judecata.

Not:
55

Continutul tabelului are rolul de a va oferi cateva sugestii. Fiecare stagiar va completa aceasta matrice a risurilor in functie de obiectivele pe care le va
stabili, identificand riscurile si procedurile de control intern adecvate.

56

7. PROCEDURA ELABORAREA PROGRAMULUI MISIUNII DE AUDIT

Scopul:
Desfurarea n bune condiiuni a misiunii de audit intern, cu respectarea tuturor etapelor i
procedurilor n vederea acoperirii tuturor obiectivelor auditabile i a riscurilor asociate acestora.
Premise:
Programul misiunii de audit este un document de lucru al echipei de audit intern desemnate,
ntocmit n baza tematicii detaliate. Pentru fiecare obiectiv sunt precizate activitile concrete de
efectuat ( studii, cuantificri, teste, controale, analize etc ) precum i repartizarea acestor activiti pe
membrii echipei de audit intern i perioadele de timp n care respectivele activiti vor fi executate.
Procedura:
eful Departamentului Audit 1. ntocmete programul misiunii de audit intern (Anexa 6);
Intern
2. Organizeaz o edin de analiz a programului misiunii de audit
intern cu toi auditorii desemnai;
Auditorii
3. Rein programul de audit n dosarul misiunii.
4. Aplic prevederile programului n efectuarea misiunii de audit
intern.
Anexa 6.
PROGRAMUL MISIUNII DE AUDIT
COMPONENTE DE BAZA
1. Definirea obiectivului auditului intern.
2. Colectarea si prelucrarea informatiilor cu privire la activitatea auditata.
3. Evaluarea riscurilor si ierarhizarea acestora.
4. Elaborarea procedurilor de audit.
5. Elaborarea chestionarelor.
6. Completarea chestionarelor.
7. Prelucrarea rezultatelor.
8. Elaborarea foii de identificare si analiza a problemei.
9. Colectarea probelor de audit.
10. Revizuirea documentelor.
11. Elaborarea proiectului de raport de audit intern.
12. Discutarea proiectului de raport de audit intern cu structurile auditate si solutionarea
contradictiilor.
13. Finalizarea raportului de audit intern.
14. Prezentarea raportului de audit intern Comitetului de Audit.
15. Urmarirea aplicarii recomandarilor.
57

8. PROCEDURA EDINA DE DESCHIDERE

Scopul :
Prezentarea, ntr-un cadru organizat, a membrilor echipei de audit intern, a scopului misiunii,
obiectivelor urmrite i procedurilor de lucru.
Premise:
Participanii la edina de deschidere sunt membrii echipei de audit i sefii structurii / activitatii
auditate. Locul de desfurare este locul de desfasurare al activitatii auditate.
Procedura:
1. prezentarea echipei de audit intern;
2. prezentarea aprofundat a obiectivelor generale ale auditului intern;
3. prezentarea tematicii i obiectivelor misiunii de audit, programului de audit etc;
4. stabilirea persoanelor cu care auditorii trebuie s lucreze, fie pentru a efectua teste, fie pentru
a lua interviuri i a culege informaii precum i stabilirea calendarului ntlnirilor;
5. logistica misiunii;
6. prezentatea procedurilor de audit.
9. PROCEDURA COLECTAREA PROBELOR DE AUDIT
Scopul:
Asigurarea unei baze documentare relevante i rezonabile pentru formularea constatrilor i
concluziilor auditorilor.
Premise:
Colectarea informaiilor i probelor de audit n conformitate cu obiectivele fixate. Se produc
astfel probele de audit n baza crora auditorii vor formula constatri, concluzii i propuneri pentru
nlturarea deficienelor identificate.

58

Procedura:
Auditorii

1. Efectueaz testrile i procedurile stabilite n programul de audit;

2. Apreciaz dac probele obinute sunt suficiente, relevante, complete;
3. Colecteaz documente care s serveasc la argumentarea concluziilor
finale;
4. ntocmesc foile de lucru (Anexa 7 a) i Fiele de Identificare i Analiza
Problemelor FIAP (Anexa 7 b);
eful misiunii de audit
5. Analizeaz i aprob testele;
6. Revede i aprob fiele de lucru i Fiele de Identificare i Analiza
Problemelor;
7. n funcie de constatrile incluse n FIAP poate propune, efului
Departamentului de Audit Intern, extinderea verificrilor i testelor n
limita obiectivelor de audit ale misiunii;
eful departamentului 8. n cazuri deosebite, dispune extinderea testelor i verificrilor i orice
de audit intern
alte msuri pe care le consider necesare;
Anexa 7 a.
FOI DE LUCRU
Continut:
1. Scopul
2. Sursa datelor
3. Aria de cuprindere a misiunii
4. Constatari si rezultate
5. Concluzii
SECTIUNI PRINCIPALE:
6. Referentiere
7. Natura si durata procedurilor
8. Aria de acoperire a procedurilor
9. Judecata profesionala aplicata
10. Natura si implicatiile exceptiilor identificate
11. Concluzii

59

Anexa 7 b.
FIA DE IDENTIFICARE I ANALIZ A PROBLEMEI
Entitatea / structura auditat .................................
Tema misiunii de audit intern ..............................
Numele auditorului: ............................
Data realizrii: ...............
FIA DE IDENTIFICARE I ANALIZ A PROBLEMEI
Nr. ..............
1. Problema:

2. Constatri :

3. Cauze:

4. Consecine:

5. Recomandri i soluii propuse:

ntocmit de:
....................

Revizuit de:
......................

60

10. PROCEDURA REVIZUIREA DOCUMENTELOR DE LUCRU

Scopul :
Pregtirea i organizarea documentelor astfel nct acestea s reprezinte o baz documentar
relevant, riguroas i solid pentru formarea unei opinii privind obiectivele auditate.
Premise:
Auditorii revd documentele de lucru din punct de vedere al coninutului i formei, asigurnduse c probele de audit cuprinse n dosarul misiunii de audit intern asigura formarea opiniei.
Procedura:
1. Revizuirea documentelor din punct de vedere al continutului si formei.
2. Efectueaza modificarile necesare in documentele intocmite.
3. Intocmesc Nota centralizatoare a documentelor de lucru.
11. PROCEDURA ELABORAREA PROIECTULUI DE RAPORT DE AUDIT INTERN
Scopul:
Prezentarea cadrului general, obiectivelor, constatrilor, concluziilor i recomandrilor fcute de
auditorii interni.
Premise:
n elaborarea proiectului de raport de audit intern, auditorii utilizeaz probele de audit
consemnate n Fiele de identificare i analiza problemelor si in Formularul de constatare si raportare a
iregularitatilor.

61

Procedura:
Auditorii

eful Departamentului
de Audit Intern
Auditorii

1. Redacteaz proiectul raportului de audit (Anexa 8).

2. Precizeaz pentru fiecare constatare din proiectul raportului de audit
proba de audit care susine respectiva constatare;
3. Transmite efului Departamentului de Audit Intern proiectul
raportului de audit mpreun cu probele de audit;
4. Analizeaz proiectul raportului de audit;
5. Stabilete dac exist constatri n proiectul de raport de audit care
trebuie s fie transmise departamentului juridic pentru revizuire din
punct de vedere juridic;
6. Efectueaz modificrile propuse de eful Departamentului de Audit
Intern;
7. nclude proiectul de raport de audit n dosarul misiunii de audit
intern.

62

Anexa 8.
PROIECT RAPORT DE AUDIT INTERN
Pagina de titlu si cuprinsul
Cuprinde denumirea misiunii de audit intern.
Introducere
Se precizeaz denumirea misiunii, tipul de audit i baza legal a misiunii (planul anual de audit,
solicitri speciale).
Se prezint datele de identificare a misiunii de audit intern (echipa de auditori,
structura/activitatea auditat, durata misiunii de audit, perioada auditat, persoanele contactate n
timpul misiunii de audit).
Se precizeaz activitatea / activitaile auditat(e) i sunt prezentate informaiile sintetice
referitoare la aceasta (acestea).
Se prezint modul de desfurare a misiunii de audit intern (caracterul misiunii de audit i
tehnicile de audit utilizate: sondaj / verificri exhaustive, documentare; proceduri i metode utilizate;
documente utilizate n cursul misiunii; materiale ntocmite n cursul misiunii de audit intern).
Sunt sintetizate recomandrile misiunilor de audit anterioare, i sunt subliniate acele
recomandri care, pn n momenul derulrii prezentei misiuni de audit, nu au fost implementate.
Precizarea obiectivelor
Obiectivele de audit prezentate n raportul de audit intern coincid cu cele nscrise n programul
de audit.
Precizarea elementelor metodologice
Sunt precizate: metodologia, tehnicile i instrumentele de audit intern folosite n cadrul misiunii
de audit intern.
Constatrile i recomandrile auditorilor
Auditorul trebuie s se pronune asupra obiectivelor de audit intern n ordinea n care sunt
nscrise n programul de audit.
Constatrile efectuate trebuie prezentate sintetic, clar, cu trimiteri la anexele raportului de audit
intern unde se afl probele de audit reinute. Se prezint distinct constatrile cu caracter pozitiv (n
vederea generalizrii) de constatrile preciznd iregularitile semnalate, pentru care se precizeaz cile
de eliminare a deficienelor semnalate.
Concluziile auditorilor sunt formulate n baza constatrilor fcute i a probelor de audit reinute.
Concluziile trebuie s fie pertinente, obiective i nu trebuie s fie disproporionate n raport cu
constatrile pe care se bazeaz.
Constatrile care implic rspundere juridic vor fi redactate cu precizarea explicit a actelor
normative nclcate i sunt consemnate n acte constatative bilaterale anexate raportului de audit intern.
Aceste cazuri vor fi comunicate imediat att conducerii cat si celor ce se ocupa cu Guvernanta.

In atentia Consiliului de Administratie S C .................................. S.A

63

Raport de audit intern exemplu practic

CUPRINS
1.SCOPUL AUDITULUI
2. ACTIVITATEA DESFASURATA
PRINCIPALELE CONSTATARI
3. RECOMANDARI
1. SCOPUL AUDITULUI
In cadrul misiunii la societatea SC S.A in luna august ( 14.08.2007-15.08.2007,
21.08.2007) am avut ca obiectiv : vanzarile de bunuri din primul semestru al anului 2007 ca
urmare a solicitarii primite din partea Dnei .
Obiectivele planului de audit au fost stabilite in prealabil si aprobate de Dna
.., avandu se in vedere spre analiza urmatoarele obiective principale :
Acceptarea comenzilor primite din partea clientilor ;
Livrarea produselor catre clienti ;
Contabilizarea operatiunilor de vanzari de bunuri ;
Verificarea incasarilor privind aceste operatiuni de vanzare de bunuri;
Casarile societatii efectuate in primul semestru al anului 2007
Munca noastra a fost limitata la analizarea vanzarilor de bunuri din primul semestru al anului
2007 .
Munca noastra a fost structurata dupa cum urmeaza :
Intelegerea caracteristicilor specifice ,a procedurilor interne privind vanzarile de bunuri
aferente primului semetru al anului 2007 ;
Evaluarea si identificarea posibilelor erori care pot sa apara si masura in care aceasta afecteaza
procesul de control ;
Emiterea de recomandari pentru imbunatatirea mediului de control si a procedurilor existente
;
Am purtat interviuri doar cu directorul de vanzari interne, pentru a identifica si a intelege
activitatea desfasurata, politicele de control si procedurile existente .
2. ACTIVITATEA DESFASURATA
Interventia noastra a avut ca obiect analizarea procesului de vanzari de bunuri pe perioada
14.08.2007-15.08.2007 si 21.08.2007 pe baza datelor furnizate de catre personalul angajat ai societatii
la datele mentionate .
Vanzarile de bunuri aferente societatii constau in :
vanzari de produse finite ;
vanzari de semifabricate ;
vanzari de produse reziduale ;
64

 vanzari de marfuri ;
vanzari din operatiuni de capital ;
Ponderea principala in totalul veniturilor o reprezinta vanzarea de produse finite (64%), vanzari
din operatiuni de capital ( 33%), restul de 3% este reprezentat de celalalte venituri.
Principalele constatari
Conform Hotararii Adunarii Generale Extraordinare a Actionarilor din 01.03.2007, s-a hotarat
reorganizarea activitatii . S.A. prin incetarea totala a activitatii de productie de articole
din ............(cod CAEN:...........) incepand cu data de 30 aprilie 2007 si desfiintarea tuturor posturilor
prevazute in acel moment in organigrama.
Incepand cu data de 24.01.2007 intreg personalul societatii a fost instiintat printr-o scrisoare
adresata acestora privind restructurarea societatii .
La data interventiei noastre nu mai existau in cadrul societatii decat 19 persoane .Astfel, nu s-au
putut purta discutii decat cu :
- fostul director de vanzari interne Dl. .. : pentru descriere procedura vanzari interne ;
- contabil sef .. : pentru aspecte financiar contabile, procedura casari
- directorul general de la 01.07.2007 .. : pentru asptecte generale si aspecte
legate de continuitatea activitatii conform schimbarii activitatii principale in inchiriere si
subinchiriere bunuri imobiliare proprii sau inchiriate cod CAEN ........
Acceptarea comenzilor
In urma interviului cu dl .., acesta ne a confirmat faptul ca exista o procedura
scrisa privind vanzarile intrerne de bunuri care apartinea fostului departament de Control Financiar,insa
aceste proceduri nu ni s-au putut furniza si nici nu au putut fi probate cu documente, intru-cat dosarele
privind partea de acceptare a comenzilor nu ne-au putut fi puse la dispozitie.Astfel, in urma descrierii
procedurii de vanzari de catre fostul director de vanzari interne si inspectiei in birou care apartinea
departamentului de vanzari interne, s au constatat urmatoarele :
Societatea detinea un registru in care era inregistrata toata corespondenta cu clienti privind :
comenzile primite de la acestia, raspunsuri catre clienti, adrese catre clienti etc,insa pentru perioada
supusa auditului foile in care erau inscrise erau rupte si nu ne au putut fi furnizate ;
Comenzile erau aprobate de catre managerul de clienti si directorul de vanzari .
In baza comenzilor se intocmeau doua tipuri de contracte :
- contracte de vanzare-cumparare : daca comanda era > 5000 ron,iar pentru valori mai
mici doar in cazuri exceptionale;
- contracte de distributie : pentru clientii a caror comanda minima era de 20.000 ron.Daca
timp de 3 luni nu se atingea plafonul maxim se rezilia contractul .
Contractele trebuia sa cuprinda obligatoriu semnaturile urmatoarelor persoane:
- directorul de vanzari ;
- directorul comercial ;
65

- directorul economic ;
- jurist ;
- directorul general in anumite cazuri a clientilor preferentiali( in general cei de stat,cum
ar fi .)
Daca comenzile erau atipice , de exemplu produse noi si in cantitati mai mari se urmareau cu mai
multa strictete pentru a nu se lansa in fabricatie si a nu se ramane ulterior cu marfa pe stoc .
Raspunsurile la comanda facuta de client se transmiteau clientului de catre referent sau rareori
de managerul de client impreuna cu oferta de pret care era accepta sau nu de client. De regula, daca
clientul nu accepta pretul urma o discutie de negociere de pret care era propusa de managerul de client
directorului de vanzari, care o aproba .
Preturile pentru produsele comandate se verificau cu Catalogul de preturi valabil pentru perioada
respectiva.
Preturile din Catalogul de preturi era stabilit de catre directorul de vanzari impreuna cu directorul
Comercial pe baza fisei de calculatie primita de la departamentul Tehnic.Preturile nu puteau fi
modificate decat de catre directorul de vanzari si directorul comercial . La acest Catalog de preturi
aveau acces si cei de la Dep. de Facturare .
Pentru ofertele de pret facute clientilor si neacceptate de catre acestia,din cele descrise de
dl .. reiesea ca se facea o analiza de branch marketing periodica de catre managerii
de clienti zonali, prin analizarea preturilor privind produsele similare pe piata la concurenta.
Pentru produsele comandate si existente in Nomenclatorul de produse se verifica existenta
stocului, de regula prin consultarea scriptica din sistemul de operare a produsului respectiv, si rareori
prin consultarea efectiva a departamentului de livrare pentru existenta si faptica a produsului respectiv.
Din discutia cu fostul director de vanzari a reiesit faptul ca nu exista nici un risc in ceea ce privea
existenta fizica pentru produsul comandat, intru-cat se lucra cu un stoc tampon care acoperea cererea de
comanda pentru minim 10 zile .
Pentru produsele comandate,care nu erau in Nomenclator se transmitea Departamentului
Tehnic o lista de ofertare Cod .............Acest departament ii facea pregatirea de fabricatie, dandu-i un
nou cod si transmitea departamentului de vanzari un raspuns pe lista de observatii cu acelasi cod , in
care se preciza termenul de executie .Departamenul de vanzari raspunde clientului la comanda decat
dupa ce primea din partea departamentul Tehnic, termenul de executie a noului produs .
Pentru produsele comandate si care nu existau in stoc se transmitea Dep. de Planificare
Productie, comanda iar acestia isi dadeau acceptul catre departamentul de vanzari cu privire la termenul
de productie a produselor respective, dupa care se raspundea clientului de catre departamentul de
vanzari in functie de acest termen .
Discounturile acordate in baza comenzilor se faceau
--- pentru contractele de distributie. Existau doua tipuri de discounturi :
Discount standard care consta in :
10% pentru distribuitorii aflati pana la 350 km ;
10%+1 pentru distribuitorii aflati la o distanta mai mare de 350 km .
Discount volum care consta in :
66

 Discount standard +2% pentru vanzari intre .. in care

erau trecute valorile .......
Discount standard +4% pentru vanzari intre ........
Discount standard +6% pentru vanzari intre .....
Aceste discounturi erau acordate pe 5 ale lunii urmatoare pentru vanzarile efectuate de
distribuitori in luna precedenta .
---pentru contractele de vanzare - cumparare diminuarea de pret conform catalogului de
preturi valabil pentru perioada respectiva erau :
Pana la 10% cu aprobarea directorului de vanzari ;
Intre 10%-maxim 18% cu aprobarea directorului comercial ;
Discounturi speciale pana la maxim 30% fata de pretul din catalog, pentru clienti de stat
cum ar fi :................... cu aprobarea directorului general .Aceste discounturi nu se acordau
decat cand se participa la licitatii.
Departamentul de vanzari transmitea periodic departamenului de Facturare o lista cu toti
distribuitorii in care era specificata :
- denumirea clientului distribuitor ;
- discountul acordat clientului ;
- termenul de plata - care de regula era intre 30 zile pentru distribuitori cu care se lucra in
compensare reciproca si 45 de zile pentru distribuitori cu care se lucra cu file de CEC.
In concluzie, la obiectivul privind acceptarea comenzilor din cele relatate mai sus reise faptul ca ,
procedura privind controlul intern al vanzarilor interne exista , insa nu ne-au putut fi puse la dispozitie
si documentele care probeaza aceasta procedura de vanzari interne .
In ceea ce priveste Dep. de Vanzari Externe, mentionam faptul ca nu s-a putut descrie procedura
intru-cat fostul director de vanzari la extern nu a putut fi contactat de Dl............

Livrarea bunurilor catre clienti :

Pentru livrarile de bunuri exista Departamentul de Logistica ( Depozitare).Acest departament
era imparti pe destiuni si tipuri de produse, astfel pentru produsele livrate la intern existau mai multe
gestiuni, iar pentru livrarile la extern exista o singura gestiune .
Dupa acceptarea conditiilor de pe comanda sau intocmirea contractului de catre client, acesta
trimitea un delegat din partea firmei cu copie de pe comanda facuta/factura proforma( in cazul celor
care plateau cu OP/C.E.C ),la Dep de Vanzari unde se semna de catre referent sau managerul de client .
Gestionarul din cadrul dep de Livrari verifica acceptul pe comanda/factura proforma a
referentului sau managerului de client,dupa care pregatea comanda si intocmea avizul de insotire a
marfii pentru vanzarile interne,unde verifica din punct de vedere doar cantitativ conform comenzii
clientului aprobata si semnata de departamentul de vanzari .

67

Produsele era livrate din gestiune decat dupa ce delegatul se ducea la Departamentul de
Facturare din cadrul Departamentului de Costuri Facturari unde i se intocmea factura in baza avizului
emis de gestionar,factura era semnata de client de primire.Gestionarul, la intoarcerea delegatului de la
Departamentului de Facturare,verifica ca produsele inscrise in factura sa corespunda din punct de
vedere cantitativ cu avizul, intocmit de el.Clientul semna avizul de insotire a marfii la momentul
livrarii de catre gestionar a produselor comandate .
Pana in anul 2006 ,facturarea se facea langa departamentul de Depozitare .
In concluzie, la obiectivul privind livrarea produselor catre clienti din cele relatate mai sus reise
faptul ca , procedura privind controlul intern al vanzarilor intrene exista , insa nu ne au putut fi puse la
dispozitie si doumentele care probeaza aceasta procedura de vanzari intru cat avizele de insotire a
marfii se aflau la factura rosie care ramanea ca justificare in cazul unui control la Departamentul de
Facturare, iar intru-cat acest departament la data inspectiei nu mai exista, acestea fiind arhivate,
explicatie data de D na .. .
Contabilizarea operatiunilor de vanzare de bunuri :
Facturarea tuturor livrarilor de bunuri era facuta de Departamentul de Facturare.La data
inspectiei acest departament nu mai exista, insa pentru facturarile de bunuri existente in sold dupa data
de 30.06.2007, este facuta de d-na .. ( fost salariat la .. in cadrul dep de
vanzari pana in septembrie 2006 si reangajat pe pozitia de facturist la data de 01.08.2007) .
De regula, contabilizarea vanzarilor de produse finite, semifabricate, produse reziduale,
imobilizarilor :
La intern confrom notei contabile:
4xx = %
701/702/703/7583
4427
Pentru Livrari de bunuri /Prestari de servicii intracomunitare si livrarile de bunuri/Prestari
de servicii in afara Uniunii conform notei contabile : 4xx = 701/702/7583 indiferent daca se
indeplineau conditiile conform Codului Fiscal.
S-au selectat pentru verificarea constituirii TVA-ului colectat, in principal, facturi reprezentand
livrarile de bunuri/prestarile de servicii intracomunitare, precum si livrarile de bunuri/prestarile de
servicii in afara Uniunii Europene .
In urma analizei s a constatat pentru cea mai mare parte a livrarilor de bunuri si prestarilor de
servicii catre beneficiari din Uniune,nu s a colectat TVA si implicit nu s a mentionat pe factura TVA ul
respectiv , astfel nerespectandu se art.128 aliniatul 9 si Articolul 133 aliniatul 1 si 2 din Codul Fiscal .
Totodata, pentru livrarile de bunuri /prestarile de servicii catre beneficiari din state terte, din
afara Uniunii,operatiuni fiind considerate exporturi de bunuri, scutite cu drept de deducere,societatea
nu poate justifica scutirea de TVA prin : decalaratii vamale de export, documente de transport (CMR68

uri), comanda beneficiarului in baza careia se efectueaza exportul. Nejustificarea acestora prin
documnetele mentionate clasifica aceste operatiuni ca fiind operatiuni impozabile din punct de vedere
al TVA-ului .
Intru-cat o pondere importanta in vanzarea de bunuri au avut o vanzarile de imobilizari,s a facut o
selectie de imobilizari, testandu-se vanzarea acestora.In concluzie, in cazul tuturor elementelor
selectate privind vanzarea de imobilizari, s-a constatat ca acestea au fost vandute la un pret mai mic
decat valoarea ramasa neamortizata.
Diminuarea creante se face astfel :
--- vanzari fara discounturi : 5121/5311 = 4xxx cu suma facturata
--- vanzari cu discounturi: 5121/5311 = 4xxx cu suma facturata mai putin discountul
Departamentul de Facturare primea de la Departamentul de Vanzari ,cu regularitate, liste
actualizate atat cu distribuitorii,cat si liste cu clienti noi cu care se incheiau contracte in care li se
preciza:
- denumirea clientului;
- discountul acordat clientului;
- termenul de plata cf contractului
Discounturile acordate clientilor au fost contabilizate pe 2 conturi de alte cheltuieli de
exploatare :
6584 Remize acordate clientilor la inceputul lunii
6586 Remize acordate clientilor la sfarsitul lunii
Aceste discounturi (remize ) erau facturate clientului printr-o factura care se contabiliza astfel :
4xxx = %
7588 cu suma in rosu
4427 cu suma in rosu
Iar pentru descarcarea acestora se facea automat de programul de operare o nota contabila :
6584/6586 = 7588 cu suma in negru pt remiza acordata la inceputul/sfarsitul lunii
Din discutiile cu Dl. a reiesit faptul ca, impartirea in discounturi la inceput de luna
si sfarsit de luna era o simpla codificare a celor de la Facturare.Acestia operau facturile care se duceau
automat pe conturile respective, deoarece discounturile nu se acordau de 2 ori pe luna, ci o singura data
pe 5 ale lunii urmatoare pentru vanzarile lunii precedente .
Descarcarea de gestiune a imobilizarilor :
% = 21X
28X
6583
69

Descarcarea de gestiune pentru produsele finite, semifabricate, produse reziduale se face automat
din programul de contabilitate pentru fiecare factura emisa prin nota contabila:
711 = 331 cost efectiv
711 = 345 la cost standard corectat cu diferente de pret
711 = 346 cost efectiv
Descarcarea de gestiune a altor stocuri cu urmatoarea nota contabila :

Materii prime/materiale auxiliare intern : 607.3 = 3011/3013

Materii prime/materiale auxiliare import : 607.3 = 3012/3014

Materiale aux/Combustibili/Piese de schimb: 607.3 = 3021/3022/3024

Obiecte de inventar

: 607.3 = 303.1 si 603=303 in

rosu
(pentru stocuri nu exista o gestiune separata , nu aveau nici o evidenta asupra lor )
Provizioanele pentru stocuri si clienti se constituie numai la sfarsitul anului, pentru stocuri sau
clienti mai vechi de 270 zile, aplicandu se astfel tratamentul fiscal reglementat de Codul Fiscal,
neexistand o decizie la nivel de societate pentru constituirea provizionului ori de cate ori este nevoie.
Soldul intial pentru provizionul la clienti (cont 491) este format, in principal, din provizionul
constituit din clienti incerti (cont 4118).Dintre clienti incerti ponderea principala o au clienti la intern.
In concluzie, la obiectivul privind contabilizarea operatiunilor analizate din cele relatate mai sus
reise faptul ca, rulajele conturilor sunt afectate si nu se foloseste o monogarfie contabila adecvata
conform OMF 1752/2005 si o consecventa a inregistrarilor contabile, justificarea doamnei
.. in ceea ce priveste consecventa inregistrarilor a fost ca persoanele
implicate in partea de contabilizare pe perioada ianuarie-iunie 2006, au fost afectate de restructurarea
societatii si ca nu si au mai dat interesul .De asemenea pentru reversarile de provizioane nu ni s-a
furnizat un detaliu de provizion de stoc la 30.06.2007.
In ceea ce priveste contabilizarea facturilor selectate privind intrarile de bunuri si livrarile de
servicii intracomunitare, precum si cele in afara Uniunii nu a fost inregistrata corect, diferenta totala de
TVA colectat fiind in suma de 1.283.065 RON.Acesta diferenta de colectat va determina TVA de plata
catre Bugetul de Stat si obligatiile accesorii aferente (majorari), calculate pana la data achitarii integrale
a obligatiei principale.
Verificarea incasarilor operatiunilor de vanzar :
In urma verificarilor pentru principali clienti la intern existenti in sold la 30.06.2007 s-a
constatat ca nu se respecta data scadenta cu privire la incasare, de regula, pentru vanzarile la intern este
un decalaj de 15 zile fata de data scadenta.
La data 30.06.2007 soldul creditor al contului clienti il reprezinta in principal din incasari in
plus de la clientii respectivi .
70

 In urma discutie cu D-na ., confirmarile de solduri pe clienti

nu se fac in mod regulat, doar la sfarsitul anului si intr un mod aleatoriu.
D-na .. ne-a confirmat faptul ca cei din departamenul Juridic
faceau notificari de plata pentru creantele neincasate, iar cea mai mare marte a clientilor incerti sunt
actionati in judecata .
Conform situatiei obtinuta de la departamentul de Contabilitate cu situatia litigiilor actualizata
la data de 14.06.2007 de catre Departamentul Juridic se observa ca cei mai importati clienti incerti din
sold sunt in procedura de faliment cu sanse de incasare zero.
Casarile societatii efectuate in semestrul I al anului 2007 :
Pe parcursul semestrului I 2007 societatea a inregistrat casari de mijloace fixe, obiecte de
inventar si alte stocuri, cum ar fi materii prime, piese de schimb, produse finite, combustibili .
In urma verificarilor s-a constat ca societatea a efectuat ultima inventariere fizica in luna
noiembrie 2006, pentru soldurile existente in balanta la 30 septembrie 2006,iar aceasta inventariere nu
a mai fost actualizata la data de 31.12.2006, conform Ordinului 1753/2004 privind inventarierea
elementelor de activ si de pasiv si nici nu au fost intocmite liste de inventariere confrom ordinului
mentionat .
Casari mijloace fixe si obiecte de inventar :
In urma discutiei cu D na ., a reiesit faptul ca defectele
calitative erau detectate de catre sefii de sectie, care decideau asupra refolosiri stocurilor sau casarii
lor .In general, toate propunerile venite din partea persoanelor autorizate pentru propunerea de casare
erau acceptate si aprobate de catre Consiliul de Administratie .
Totodata, in urma discutiilor a reiesit faptul ca, societatea nu analiza efectiv vechime stocurilor,
nestabilind un prag peste care se casau, insa din punct de vedere scriptic, stocurile erau provizionate
dupa 270 de zile .
In cadrul societatii a existat o decizie prin care era numita comisa de casare de imobilizari si
obiecte de inventar.In urma analizei s-a constat ca, societatea respecta aceasta decizie, intr-cat pe
procesele verbale de casare selectate existau semnaturile persoanelor autorizate.
Casarea fizica a elemntelor aprobate ,consta in dezmembrarea sau taierea mijloacelor fixe, iar
in cazul stocurilor la care era necasara obtinerea de autorizatii specifice, de exemplu casarea unor
butelii, erau efectuate de o firma specializata , drept urmare nu era necasara obtinerea din partea
a vreunei autorizatii specifice.
Pentru toate casarile efectuate in perioada supusa auditarii s-au intocmit procese verbale de
casare confrom legilatiei in vigoare .
Toate stocurile acceptate pentru casarare, pe perioada semestrului I a anului 2007 au fost
trasnformate in produse reziduale sub forma de fie vechi si vandute in baza contractului numarul
429/11.01.2006 in principal, catre firma . SRL.Pentru intocmirea corecta a facturilor de catre
Rolast s-a primit de la aceasta autorizatia de colectare de deseuri.
71

In urma analizei s-a constatat ca , deseurile de fier erau vandute la pretul din contractul mai sus
mentionat.
Pentru toate deseurile de fier, societatea a intocmit avize de insotire a marfii, care erau
conforme si cu facturile fiscale.Verificarea efectiva a avizelor cu facturile se face regulat, de catre Seful
de departament de depozite .

Pe perioada supusa analizei , vanzarile de deseurile de fier vechi au avut loc numai la intern .
Pentru casarile de alte tipuri de stoc,s-au selectat spre analiza Gestiunea 7 Piese de schimb,
motoare, matrite precum si Gestiunea 10 Armaturi , cabluri , care s au casat integral, motivul
principal inscris in procesele verbale de casare fiind incetarea activitatii Rolast.
In urma analizarii s-a constat ca pentru casarile Gestiunii 7 ,D-na .. nu
ne-a putut pune la dispozitie documente pentru diferentele constatate intre balanta de stocuri la
31.05.2005 si inregistrarile contabile :

6582 = 3024 34.964,76 Ron

6582 = 3452

3.809,96 Ron

6582 = 303.1 39.812,71 Ron

In concluzie,confrom Art 6 al Legii 82/1991, republicata si modificata la baza orice operaiune
economico-financiar efectuat se consemneaz n momentul efecturii ei ntr-un document care st la
baza nregistrrilor n contabilitate, dobndind astfel calitatea de document justificativ.
Documentele justificative care stau la baza nregistrrilor n contabilitate angajeaz rspunderea
persoanelor care le-au ntocmit, vizat i aprobat, precum i a celor care le-au nregistrat n contabilitate,
dup caz.
3. Recomandari
IMPLICATII FINANCIAR - CONTABILE :
1. Constituirea diferentei de TVA coletat in suma de 1.283.065 Ron , implicit plata TVA ului
catre Bugetul de Stat si a obligatilor accesorii aferente (majorari), calculate pana la data achitarii
integrale a obligatiei principale.
2 .Corectarea declaratiilor recapitulative :
390 VIES Declaratia recapitulativa privind livrarile/achizitiile intracomunitare
394 Declaratia informativa privind livrarile/prestarile si achizitiile efectuate pe
teritoriul national
Decalratiile intrastat, daca este cazul
3. Implicatiile fiscale in cazul unui control privind vanzarea de imobilizari la un pret mai mic
decat valoarea ramasa neamortizata.
4.Justificarea diferentelor constatate la casarile altor stocuri .
5. Confirmarea soldurilor cu clienti si furnizori pentru a stabili exhaustiv toate creantele si
datoriile societatii .
6. Inventarierea faptica a elementelor de activ si de pasiv , conform OMF 1753/2004 si intomirea
listelor conform acestuia .
72

EXPERTIZ CONTABIL

73

PROBLEMA NR.1
Cerinta a). Stabilirea pasilor de urmat pentru efectuarea expertizei contabile judiciare.
a.examinarea independentei
b.intocmirea programului de lucru de comun acord cu instanta judecatoreasca :
-consultarea dosarului de lucru
-stabilirea intilnirii cu partile in litigiu
Cerinta b).Intocmirea raportului de expertiza contabila judiciara (capitolele I-III)
Cerinta c). Sa se analizeze raspunsurile expertului contabil, avandu-se in vedere concordanta
dintre obiective, constatari si concluzii.
Cerinta d). Auditarea raportului de expertiza contabila judiciara
Programul de lucru presupune parcurgerea mai multor etape:
1. studirea dosarului
2. studierea legislatiei care are legatura cu obiectivele expertizei solicitate de instanta
3. prelucrarea si sistematizarea materialului documentar
4. formularea raspunsurilor la obiective , eventual consultarea auditorului de calitate
5. redactarea raportului
6. semnarea raportului
7. prezentarea la viza auditului de calitate
8. intocmirea decontului justificativ pentru diferenta de onorariu
9. predarea raportului de expertiza
Cerinta b.Intocmirea raportului de expertiza contabila judiciara (capitolele I-III)
Capitolul I- Introducere
Paragraful 1 de identificare a expertului contabil
Subsemnatul, Pop Ioan, expert contabil, domiciliat in Iasi, strada Libertatii nr.2, carnet EC
nr.1896/2007, sectiunea I in Tabloul CECCAR
Paragraful 2 de identificare a organului care a dispus expertiza
Am fost numit prin Incheierea de sedinta din data de 02.03.2013 sa efectuez raportul de
expertiza contabila judiciara, in dosarul nr.1234/245/2013 aflat pe rolul Judecatoriei Iasi.
74

Paragraful 3-Partile implicate in proces sunt:

Asociatia de Proprietari nr.23 CUG Iasi, in calitate de reclamant si Sicu Alin, domiciliat in Iasi,
strada Vremii nr.44, bloc1, scara B, parter, in calitate de invinuit.
Paragraful 4. Imprejurarile si circumstantele in care a luat nastere litigiul
In cererea de chemare in judecata, Asociatia de proprietari nr.23 CUG solicita instantei sa oblige
pe paratul Sicu Alin, la plata sumei de 9850lei reprezentind debite intretinere pentru apartamentul ce il
ocupa in blocul 1, apartinind de asociatiei si 12.598lei reprezentind penalitati.
Paragraful 5. Obiectivele expertizei
Pentru rezolvarea acestei cauze s-a dispus proba cu expertiza contabila careia i s-au fixat
urmatoarele obiective:
Obiectiv 1: Sa stabileasca expertul contabil suma datorata de debitorul Sicu Alin, Asociatiei de
Proprietari nr.23CUG in perioada 01.06.2007-30.09.2011, conform listelor de plata.
Obiectiv 2:Sa stabileasca expertul contabil suma achitata de parat in perioada 01.06.2007-30.09.2011
Obiectiv 3: Sa calculeze expertul contabil penalitatile pentru sumele achitate cu intirziere si a celor
neachitate la data de 31.01.2012, tinind cont de prevederile legale.
Obiectiv 4: Sa stabileasca expertul contabil suma totala (debit si penalitati) datorata de parat Asociatiei
de Proprietari nr.23 CUG.
Paragraf 6. Data
Lucrarile expertizei s-au efectuat in perioada 20.03.2013-19.08.2013, la sediul Asociatiei de
Proprietari, la arhiva instantei si la domiciliul expertului.
Citarea partilor s-a facut in data de 17.03.2013, cu scrisoare recomandata cu continut declarat si
confirmare de primire anexata la raport.
Paragraf 7. Identificarea materialului documentar
Materialul documentar care a stat la baza expertizei consta in:
- dosarul cauzei
*listele de plata de la Asociatie pe perioada 01.06.2007-30.09.2011
*registrul de incasari si plati
*chitantele cu incasarea sumelor de la dl Sicu Alin
*centralizatorul sumelor incasate de la pirit
-hotaririle AG din perioada respectiva
-legislatia care are legatura cu obiectivele expertizei:

75

OG85/2001 aprobata prin Legea 234/2002 privind organizarea si functionarea asociatiilor de

proprietari
HG400/2003 - norme metodologice privind organizarea si functionarea asociatiilor de
proprietari
Legea 230/2007 -privind infiintarea, organizarea si functionarea asociatiilor de proprietari
HG1588/2007 - norme metodologice pentru aplicarea L230/2007
OMEF1969/2007- aprobarea reglementarilor contabile pentru persoanele juridice fara scop
patrimonial
Paragraful 8 Perioada de redactare a raportului, utilizarea eventuala a altor expertize.
Redactarea raportului de expertiza s-a efectuat in perioada 28.08.2013-13.09.2013. In respectiva
cauza nu s-au mai efectual alte expertize contabile si nu s-au utilizat lucrarile altor experti.
Problemele ridicate de partile interesate in expertiza si explicatiile date de acestea:
Paratul considera ca la calculul cheltuielilor cu apa rece i s-a repartizat o cantitate prea mare,
reprezentind pierderile pe retea; nu este de acord sa achite cheltuielile cu intretinerea liftului si cota
parte de refacere a terasei, deoarece locuieste la parter. In Adunarea Generala el a votat impotriva.
Reclamantul sustine ca repartizarea cheltuielilor cu pierderile de apa rece pe retea, a celor de
intretinerea liftului si refacerea terasei s-au repartizat conform Hotararilor AG.
Paragraful 9.Data depunerii raportului la beneficiar, eventuale prelungiri.
Data initiala de depunere a raportului a fost 28.09.2013 si prelungita la 13.10.2013.
Capitolul II Desfasurarea expertizei contabile
Obiectiv 1: Sa stabileasca expertul contabil suma datorata de debitorul Sicu Alin, Asociatiei de
Proprietari nr.23CUG in perioada 01.06.2007-30.09.2011, conform listelor de plata.
Raspunsul la obiectivul nr.1:
Pentru a raspunde la obiectivul nr.1 s-au examinat listele de plata pentru perioada 01.06.200730.09.2011 si s-a intocmit centralizatorul conform Anexei nr.1.
In conformitate cu documentele expertizate, formulam la obiectivul nr.1 urmatorul raspuns:
In urma centralizarii obligatiilor de plata inscrise in listele de plata pentru perioada 01.06.200730.09.2011 a rezultat suma de 31.250lei, conform Anexei nr.1
Obiectiv 2:Sa stabileasca expertul contabil suma achitata de parat in perioada 01.06.200730.09.2011
76

Raspunsul la obiectivul nr.2:

Pentru a raspunde la obiectivul nr.2 s-au examinat urmatoarele documente: registrele de incasari
si chitantele cu incasarea sumelor de la locatari. Sumele incasate de la parat s-au centralizat in Anexa
nr.2.
In conformitate cu documentele expertizate, formulam la obiectivul nr.2 urmatorul raspuns:
suma achitata, rezultata din centralizarea chitantelor emise pe numele paratului este de 22.440lei,
conform Anexei nr.2.
Obiectiv 3: Sa calculeze expertul contabil penalitatile pentru sumele achitate cu intirziere si a
celor neachitate la data de 31.01.2012, tinind cont de prevederile legale.
Raspunsul la obiectivul nr.3:
Pentru a raspunde la obiectivul nr.3 s-au examinat urmatoarele documente:
-listele de plata intocmite de aAsociatia de Proprietari nr.23 CUG in perioada 01.06.2007-30.09.2011
-hotararile AG din perioada 2008-2013
-registrul de incasari si chitantele din perioada 01.06.2007-31.01.2011
-legislatia in domeniu (evident care are legatura cu expertiza)
Calculul penalitatilor s-a efectuat cu respectarea prevederilor lagale, respectiv penalitatea nu
poate sa depaseasca debitul.Procentul aplicat a fost cel stabilit in AG, care nu depaseste procentul
admis de lege.Situatia este redata in Anexa nr.3.
In conformitate cu documentele expertizate si legislatia in vigoare, formulam la obiectivul nr.3
urmatorul raspuns: suma datorata cu titlu de penalitati este de 7.522lei.
Obiectiv 4: Sa stabileasca expertul contabil suma totala (debit si penalitati) datorata de parat
Asociatiei de Proprietari nr.23 CUG.
Raspunsul la obiectivul nr.4:
Pentru a raspunde la obiectivul nr.4 s-au examinat aceleasi documente care au fost utilizate
pentru a raspunde la obiectivele anterioare.
In conformitate cu documentele expertizate, formulam urmatorul raspuns: suma totala datorata
de parat Asociatiei de Proprietari nr.23 CUG este de 16.322lei, compusa din 8.810lei debit si 7.522lei
penalitati.
Capitolul III Concluzii

77

Obiectiv 1: Sa stabileasca expertul contabil suma datorata de debitorul Sicu Alin, Asociatiei de
Proprietari nr.23CUG in perioada 01.06.2007-30.09.2011, conform listelor de plata.
Raspunsul la obiectivul nr.1:
In urma centralizarii obligatiilor de plata inscrise in listele de plata pentru perioada 01.06.200730.09.2011 a rezultat suma de 31.250lei, conform Anexei nr.1.
Obiectiv 2: Sa stabileasca expertul contabil suma achitata de parat in perioada 01.06.200730.09.2011.
Raspunsul la obiectivul nr.2:
Suma achitata, rezultata din centralizarea chitantelor emise pe numele paratului Sicu Alin este de
22.440lei, conform Anexei nr.2.
Obiectiv 3: Sa calculeze expertul contabil penalitatile pentru sumele achitate cu intirziere si a
celor neachitate la data de 31.01.2012, tinind cont de prevederile legale.
Raspunsul la obiectivul nr.3:
In conformitate cu documentele expertizate si legislatia in vigoare, formulam la obiectivul nr.3
urmatorul raspuns: suma datorata cu titlu de penalitati este de 7.522lei. Situatia este redata in Anexa
nr.3.
Obiectiv 4: Sa stabileasca expertul contabil suma totala (debit si penalitati) datorata de parat
Asociatiei de Proprietari nr.23 CUG.
Raspunsul la obiectivul nr.4:
Suma totala datorata de parat Asociatiei de Proprietari nr.23 CUG este de 16.322lei, compusa din
8.810lei debit si 7.522lei penalitati.
Cerinta c. Sa se analizeze raspunsurile expertului contabil, avandu-se in vedere concordanta
dintre obiective, constatari si concluzii.
Raspunsul la obiectivul nr.1:
Expertul a raspuns corect.
Raspunsul la obiectivul nr.2:
Expertul a examinat chitantele cu incasarea sumelor de la locatari, expertiza il vizeaza doar pe locatarul
Sicu Alin.
78

Raspunsul la obiectivul nr.3:

Raspunsul expertului este incomplet formulat. Stabilirea sumelor de plata, achitarea lor,
eventual constatarea diferentelor neachitate se face pana la data de 31.01.2012, asa cum se cere explicit
la obiectivul nr.3. Cuantumul penalitatilor nu trebuie sa depaseasca debitele. In privinta legislatiei in
domeniu OMF2328/2001 nu are legatura cu expertiza, deoarece vizeaza reglementari contabile in
domeniul asigurarilor.
Raspunsul la obiectivul nr.4:
Expertul face recomandari instantei, lucru care nu este permis. De asemenea, el comenteaza
calitatea documentelor, ceea ce nu e admisibil in expertiza contabila.
Cerinta d. Auditarea raportului de expertiza contabila judiciara. Cum va proceda auditorul de
calitate? Sa se precizeze daca expertul contabil a respectat prevederile Standardului profesional nr.35
privind Expertizele contabile si Codul Etic.
Auditorul de calitate recomanda completarea materialului documentar si scoaterea
comentariilor de la obiectivul nr.4. Acestea din urma se refera la modul de calcul al penalitatilor
efectuat de Asociatie si la propunerea adresata Instantei de Judecata. In cazul in care expertul respecta
recomandarile auditorului de calitate, raportul de expertiza contabila este conform cu viza auditorului;
in caz contrar, lucrarea nu va primi viza.

79

PROBLEMA NR.2
Cerinta a). Stabilirea pasilor de urmat pentru efectuarea expertizei contabile judiciare,
avand in vedere urmatoarele:
Cazul I- ambii experti respecta principiul independentei
Pasii de urmat sunt:
a.examinarea independentei-este indeplinita conditia
b-.intocmirea programului de lucru de comun acord cu organul de cercetare penala , adica
Inspectoratul de Politie, serviciul de Investigare a Fraudelor.Fiecare expert trebuie sa-si faca
programul de lucru in functie de programul acestuia din urma si in functie de orarul celuilalt expert
contabil.
-consultarea dosarului de lucru- organul de cercetare penala invita ambii experti si le comunica faptul
ca pot consulta dosarul in data de ... orele... la sediul Sectiei de Politie nr.4. Studierea dosarului de lucru
trebuie facut respectind programul dat de organul de urmarire. Daca se constata lipsa unor documente
necesare, expertul face adresa catre organul de politie si acesta, la randul lui solicita documentele
partilor si le pune la dispozitia expertului.
-stabilirea intilnirii cu partile in litigiu- Expertii nu au voie sa ia legatura cu partile implicate in dosar,
decit numai in prezenta si cu acordul organului de cercetare penala.
Programul de lucru presupune parcurgerea mai multor etape:
1.studirea dosarului
2.studierea legislatiei care are legatura cu obiectivele expertizei solicitate de instanta:
-Regulamentul BNR nr4/01.04.2005 privind regimul valutar si Norma nr.4 din aprilie 2005 privind
efectuarea operatiunilor de schimb valutar.
-Listele formularelor de acceptare tiparire fara emitere de bon fiscal in perioada anchetata, eliberate de
catre colaboratorul pe IT al societatii reclamante, care a creat softul pentru activitatea de schimb
valutar, a intertinut si arhivat datele societatii si a furnizat documentele necesare raspunsului la
obiectivele expertizei;
-listele tranzactiilor efectuate cu emitere de bon fiscal, in perioada anchetata;
-Lista cursurilor valutare in perioada supusa anchetei;
-Registrul de evidenta fiscala a societatii;
80

-balantele de verificare lunara pentru perioada iulie 2011-octombrie 2012.

3.prelucrarea si sistematizarea materialului documentar- este necesar ca expertii sa discute obiectivele
si raspunsurile pe care le vor da.
4.formularea raspunsurilor la obiective, eventual consultarea auditorului de calitate
5.redactarea raportului - modalitatea de redactare este similara cauzelor civile; in situatia in care exista
opinie separata, expertul consultant formuleaza opinia separata numai in acelasi raport de expertiza.La
expertizele civile expertii pot prezenta rapoarte de expertiza contabila separata, caz in care raportul
separat nu este vizat de auditorul de calitate, dar il insoteste pe cel prezentat la auditare.
Opinia separata se poate prezenta dupa fiecare obiectiv, daca este cazul, sau dupa capitol.
6.semnarea raportului - Se semneaza raportul si anexele de ambii experti, pe fiecare fila.
7.prezentarea la viza auditului de calitate
8.intocmirea decontului justificativ pentru diferenta de onorariu - se completeaza mentionand timpul
petrecut pentru fiecare operatiune si suma finala obtinuta: studierea dosarului cauzei, intocmirea
dosarului de lucru, culegerea datelor pentru efectuarea raportului, documentare din legislatie,
fundamentarea, elaborarea, redactarea raportului, intocmirea dosarului, semnarea, deplasarea pentru
obtinerea vizei de calitate, deplasarea la organul de cercetare penala pentru depunerea raportului
9.predarea raportului de expertiza - in cazul de fata expertiza se preda organului de politie, nicidecum
partilor. Organul de cercetare solicita o declaratie fiecarui expert ca nu va divulga informatii din dosar
pe perioada anchetei, in caz contrar expertul este tras la raspundere penala.
Cazul II-sotia expertului consultant este ruda de gradul II cu mama invinuitei.
Expertul consultant trebuie sa se abtina, sa informeze organul de cercetare.Acesta din urma
decide daca respectivul expert poate participa sau nu la efectuarea lucrarii.
In cazul in care este admis expertul consultant, pasii sint identici cu cazul anterior.
Cerinta b.Ce documente si acte normative ar mai trebui studiate pentru a raspunde la obiectivele
fixate?
Obiectiv 1.
Sa se precizeze care este suma insusita de catre invinuita in perioada 01.07.201130.10.2012, din gestiunea pe care o avea la societatea de schimb valutar, cu prilejul efectuarii
tranzactiilor valutare (vanzare si cumparare de valuta) prin neeliberarea bonului fiscal si
eliberarea doar a formularului de acceptare, individualizata pe zile si tip de operatie.
Pentru a raspunde la obiectivul 1 mai sunt necesare:
81

- Ordonanta 28/1999 (ultima actualizare 29.08.2011) privind obligatia agentilor economici de a utiliza
aparate electronice de marcat fiscale
-registrul de casa perioada iulie 2011-octombrie 2012 si nu registrul fiscal;
-eventual deconturi justificative (daca parata a primit avansuri de trezorerie si au fost justificate sau
nu);
Obiectiv nr.2
Sa se precizeze care este suma insusita de catre invinuita in perioada 01.07.201130.10.2012 din gestiunea pe care o avea la societatea de schimb valutar cu prilejul efectuarii
tranzactiilor valutare prin vanzarea si cumpararea de valuta fara adaos comercial, cu adaos
comercial mai mic sau unul mai mare decit cel prezentat clientului prin formularul de acceptare,
individualizata pe zile si tip de operatie.
Pentru a raspunde la obiectivul 2 mai sunt necesare:
-lista cursurilor valutare la care parata a facut toate tranzactiile din perioada anchetata pentru a depista
daca a respectat sau nu adaosul comercial (diferenta dintre pretul de vanzare si pretul de achizitie) si
pentru a permite compararea sumelor neinregistrate in contabilitate cu cele inregistrate
-autorizatia de functionare a casei de schimb valutar pentru a vedea adaosul comercial acceptat
Obiectiv nr.3
Sa se precizeze care este suma totala insusita de invinuita in perioada 01.07.2011-30.10.2012 din
gestiunea pe care o avea la casa de schimb valutar, prin modalitatile descrise mai sus, la
obiectivele 1 si 2.
Pentru a raspunde la obiectivul 3 mai sunt necesare:
- centralizator incasari reale (cele cu bon fiscal si cele doar cu formular de acceptare)
-centralizator venituri din tranzactii cu respectarea adaosului (reconstituirea fiecarei tranzactii,
indiferent daca s-a emis bon fiscal sau nu), ambele aferente perioadei 01.07.2011-30.10.2012
Obiectiv nr.4
Sa se precizeze care este prejudiciul reprezentand datorii catre stat (impozite si taxe) adus
de catre invinuita in perioada 01.07.2011-30.10.2012, raportat la suma totala insusita de catre
aceasta din gestiunea casei de schimb valutar.
Pentru a raspunde la obiectivul 4 mai sunt necesare:
-L571/2003 actualizat Codul fiscal
82

-centralizator venituri din tranzactii cu respectarea adaosului (reconstituirea fiecarei tranzactii,

indiferent daca s-a emis bon fiscal sau nu)
-o noua balanta contabila de verificare (cu inregistrarea veniturilor din tranzactii nedeclarate aferente
perioadei 01.07.2011-30.10.2012, eventual si venituri si cheltuieli din diferente de curs valutar
neinregistrate)
-un nou calcul al impozitului trimestrial datorat la bugetul de stat (trim.3 2011, trim4 2011,trim1 2012,
trim2 2012, trim3 2012)- de aici calculul accesoriilor.
Cerinta c).Cum trebuie sa procedeze expertul consultant, avand in vedere ca are opinie
separata de cea a expertului numit?
Expertul desemnat este primul care prezinta opinia.Expertul consultant poate prezenta opinia
separata dupa capitolul II, sau dupa obiectivul respectiv.
Cerinta d). Cum va proceda auditorul de calitate daca, in opinia separata, expertul
consultant, in loc sa argumenteze opinia pe documente, face aprecieri la adresa expertului numit?
In aceasta situatie, auditorul recomanda scoaterea acestor aprecieri la adresa expertului numit si
solicita argumentarea opiniei pe baza documentelor relevante.
Cind ambii experti nu respecta recomandarile auditorului, acesta va pune viza cu referat.

83