STANDARDUL INTERNAIONAL DE AUDIT 120

CADRUL GENERAL AL STANDARDELOR INTERNAIONALE DE

AUDIT
CUPRINS
Introducere
Cadrul general de raportare financiar
Cadrul general pentru audit financiar i servicii conexe
Niveluri de certificare
Audit financiar
Servicii conexe
Asocierea numelui auditorului
cu informaiile financiare

Paragrafele
1-2
3
4-5
6 -10
11-13
14-18
19

Standardele Internaionale de Audit (ISA) sunt utilizate la auditarea situaiilor

financiare. ISA se utilizeaz, de asemenea, adaptate conform necesitilor, pentru
auditarea altor informaii i pentru servicii conexe.
ISA conin principiile de baz i procedurile eseniale (identificate dup fontul
literei cu care sunt tiprite, i anume, caractere aldine), precum i recomandrile
aferente sub forma materialelor explicative i a altor materiale. Principiile de baz
i procedurile eseniale trebuie s fie interpretate n contextul materialelor
explicative, i al altor materiale care ofer ndrumri privind modul de aplicare.
Pentru nelegerea i aplicarea principiilor de baz i a procedurilor eseniale,
precum i a recomandrilor aferente trebuie s se ia n considerare ntregul text al
ISA, incluzndu-se i materialele explicative i celelalte materiale coninute n
ISA, i nu doar textul tiprit cu caracter aldin.
n situaii excepionale, un auditor financiar poate considera necesar abaterea de
la ISA, cu scopul de a realiza mai eficient obiectivul unui audit financiar. Cnd
apar astfel de situaii, auditorul financiar trebuie s fie pregtit s justifice aceast
abatere.
ISA trebuie s se aplice doar aspectelor semnificative.
Perspectiva Sectorului Public (PSP) emis de Comitetul pentru Sectorul Public al
Federaiei Internaionale a Contabililor este stabilit la sfritul fiecrui ISA.
Cnd nu este adugat nici o PSP, ISA se aplic sectorului public sub toate
aspectele semnificative.

STANDARDUL INTERNAIONAL DE AUDIT 120

Introducere
1.

2.

Comitetul Internaional pentru Practici de Audit a fost autorizat s emit

Standarde Internaionale de Audit (ISA). Scopul acestui document este de a
descrie cadrul general n care sunt emise ISA n relaie cu serviciile ce pot fi
efectuate de ctre auditorii financiari.
Cu excepia cazurilor indicate, pentru a uura exprimarea, termenul "auditor
financiar" este folosit pe tot cuprinsul standardelor, atunci cnd se descrie att
activitatea de audit financiar, ct i serviciile conexe ce pot fi efectuate. O
astfel de referin nu intenioneaz s sugereze c o persoan care efectueaz
servicii conexe trebuie s fie auditorul financiar al situaiilor financiare ale unei
entiti.

Cadrul general de raportare financiar

3.

De obicei, situaiile financiare sunt ntocmite i prezentate anual, i sunt

destinate nevoilor comune de informare ale unei game largi de utilizatori. Muli
dintre acei utilizatori se bazeaz pe aceste situaii financiare ca fiind principala
lor surs de informaii, deoarece nu au posibilitatea s obin informaii
suplimentare care s satisfac nevoile lor informaionale specifice. Astfel,
situaiile financiare trebuie s fie ntocmite n conformitate cu una sau cu o
combinaie din urmtoarele:
(a) standarde internaionale de contabilitate;
(b) standarde naionale de contabilitate; i
(c) un alt cadru general de raportare financiar cu caracter obligatoriu i
comprehensiv, care a fost conceput pentru a fi utilizat n raportarea
financiar i care este identificat n situaiile financiare.

Cadrul general pentru audit financiar i servicii conexe

4.

120

Acest cadru general face distincia ntre activitile de audit financiar i

serviciile conexe. Serviciile conexe cuprind revizuirile, angajamentele privind
procedurile convenite i angajamentele de elaborare. Aa cum se arat n
diagrama de mai jos, misiunile de audit financiar i revizuirile sunt concepute
pentru a da posibilitatea auditorului financiar s furnizeze niveluri nalte i
respectiv moderate de certificare, astfel de termeni fiind folosii pentru
indicarea ierarhizrii comparative a lor. Angajamentele privind procedurile
convenite i misiunile de elaborare nu au rolul de a permite auditorului
financiar exprimarea unei asigurri.
34

CADRUL GENERAL AL STANDARDELOR INTERNAIONALE DE AUDIT

Audit financiar
Natura

Servicii conexe

Audit

Revizuire

Angajament
privind
proceduri
convenite

Angajament
de elaborare

Certificare
ridicat,
dar nu
absolut

Certificare
moderat

Fr
certificare

Fr
certificare

Certificare
pozitiv
asupra
aseriunilor
conducerii

Certificare
negativ
asupra
aseriunilor
conducerii

Constatri
ale
procedurilor

Identificarea
informaiei
compilate

serviciului

Nivel
comparativ al
asigurrii oferite
de auditor

Raportul
furnizat

5.

Cadrul general nu se aplic altor servicii efectuate de ctre auditorii financiari,

cum ar fi servicii fiscale, consultan i ndrumare financiar i contabil.

6.

n contextul acestui cadru general, certificarea se refer la gradul de satisfacere

al auditorului fa de credibilitatea unei aseriuni care a fost efectuat de ctre o
parte pentru folosina unei alte pri. Pentru a furniza o astfel de certificare,
auditorul evalueaz probele colectate ca rezultat al procedurilor aplicate i
exprim o concluzie n legtur cu acestea. Gradul de satisfacere atins i, prin
urmare, nivelul de certificare ce poate fi oferit este determinat de procedurile
efectuate i de rezultatul acestora.

7.

n cadrul unui angajament de audit, auditorul ofer un nivel nalt, dar nu

absolut, de certificare conform creia informaia care face obiectul auditului nu
conine denaturri semnificative. Aceast situaie este exprimat n mod pozitiv
n raportul de audit ca o certificare rezonabil.

8.

n cadrul unui angajament de revizuire, auditorul furnizeaz un nivel moderat

de certificare conform creia informaia care face obiectul revizuirii nu conine

35

120

AUDIT

Niveluri de certificare

STANDARDUL INTERNAIONAL DE AUDIT 120

denaturri semnificative. Aceast situaie este exprimat sub forma unei

asigurri negative.
9.

Pentru angajamentele privind procedurile convenite, deoarece auditorul

furnizeaz doar un raport al constatrilor, nu este exprimat nici un fel de
certificare. n schimb, nii utilizatorii raportului evalueaz procedurile i
constatrile raportate de ctre auditor i i formuleaz propriile concluzii pe
baza activitii desfurate de auditor.

10. n cadrul unui angajament de elaborare, cu toate c utilizatorii informaiei

elaborate obin un avantaj din implicarea contabilului1, n raport nu se exprim
nici un fel de certificare.
Audit financiar
11. Obiectivul unui angajament de audit al situaiilor financiare este de a da
posibilitatea auditorului s exprime o opinie cu privire la situaiile financiare,
dac acestea sunt ntocmite, sub toate aspectele semnificative, n conformitate
cu un cadru identificat de raportare financiar. Expresiile folosite pentru
exprimarea opiniei auditorului sunt "ofer o imagine fidel" sau "prezint n
mod fidel, sub toate aspectele semnificative", termeni care sunt echivaleni. Un
obiectiv similar este urmrit i n cazul auditului informaiilor financiare sau de
alt natur ntocmite n conformitate cu criteriile adecvate.
12. Pentru formarea opiniei de audit, auditorul obine probe de audit suficiente i
adecvate, astfel nct s fie capabil s-i formuleze concluziile pe care s se
bazeze respectiva opinie.
13. Opinia auditorului sporete credibilitatea situaiilor financiare, oferind un nivel
nalt, dar nu absolut, de certificare. Un nivel de certificare absolut n audit este
imposibil de atins datorit unor factori cum ar fi nevoia de aplicare a
raionamentului profesional, utilizarea testelor, inerentele limitri ale oricror
sisteme contabile i de control intern, i datorit faptului c, prin natura lor,
cele mai multe probe disponibile auditorului sunt mai degrab persuasive dect
conclusive.
Servicii conexe
Angajament de revizuire
14. Obiectivul unui angajament de revizuire a situaiilor financiare este acela de a
da posibilitatea unui auditor2 s stabileasc, pe baza unor proceduri care nu
1

Pentru a se face distincie ntre angajamentele de elaborare i activitile de audit i alte servicii conexe,
a fost utilizat termenul contabil (mai degrab dect auditor) pentru a se face referire la un contabil
profesionist de practic public.
2
Aa cum s-a artat n paragraful 2, termenul auditor este folosit atunci cnd se vorbete att despre
audit, ct i despre servicii conexe. O asemenea referin nu implic faptul c o persoan care efectueaz
servicii conexe trebuie s fie n mod necesar i auditorul situaiilor financiare ale entitii.

120

36

CADRUL GENERAL AL STANDARDELOR INTERNAIONALE DE AUDIT

ofer toate probele ce sunt cerute ntr-un angajament de audit, dac atenia i-a
fost atras de vreun indiciu care s-l determine s cread c situaiile financiare
nu sunt ntocmite, sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu un
cadru identificat de raportare financiar. Un obiectiv similar este urmrit i n
cazul revizuirii informaiilor financiare sau de alt natur ntocmite n
conformitate cu criteriile adecvate.
15. Un angajament de revizuire cuprinde proceduri analitice i de investigaie care
sunt concepute pentru a analiza credibilitatea unei aseriuni care constituie
responsabilitatea unei pri pentru folosina altei pri. Dei un angajament de
revizuire presupune aplicarea aptitudinilor i a tehnicilor de audit, precum i
colectarea de probe, acesta nu implic, n mod obinuit, o evaluare a sistemelor
contabile i de control intern sau teste ale nregistrrilor i ale rspunsurilor la
chestionare prin obinerea de probe coroborate ca urmare a unor procese de
inspecie, observaie, confirmare i calcul, care constituie proceduri efectuate n
mod obinuit pe parcursul unui audit.
16. Cu toate c auditorul ncearc s cunoasc toate aspectele semnificative,
procedurile unei revizuiri fac atingerea acestui obiectiv mai puin probabil
dect ntr-un angajament de audit, astfel c nivelul de certificare furnizat ntrun raport de revizuire este proporional mai mic dect cel oferit de un raport de
audit.

17. ntr-un angajament de efectuare a procedurilor convenite, un auditor3 este

angajat s execute acele proceduri ce in de natura unui audit, asupra crora
auditorul, entitatea i oricare tere pri ndreptite au convenit, i s raporteze
constatrile. Beneficiarii raportului trebuie s-i formuleze propriile concluzii
pe baza raportului ntocmit de ctre auditor. Raportul este destinat n mod
restrictiv acelor pri care au convenit asupra procedurilor ce trebuie efectuate,
deoarece alte pri, care nu cunosc motivele pentru care au fost efectuate
procedurile, pot interpreta n mod greit rezultatele.
Angajamente de elaborare
18. ntr-un angajament de elaborare, contabilul4 este angajat s foloseasc
expertiza contabil n locul expertizei de audit pentru ca aceasta s duc la
colectarea, clasificarea i sintetizarea de informaii financiare. Acest lucru
presupune, n mod obinuit, condensarea datelor detaliate ntr-o form
inteligibil i uor manevrabil, fr a exista cerina de a testa aseriunile
3
4

Vezi nota de subsol 2

Vezi nota de subsol 1

37

120

AUDIT

Proceduri convenite

STANDARDUL INTERNAIONAL DE AUDIT 120

conducerii care stau la baza acelor informaii. Procedurile ntreprinse nu sunt

concepute i nu dau posibilitatea contabilului s exprime nici un fel de
certificare asupra informaiilor financiare. Totui, utilizatorii informaiilor
financiare elaborate obin unele avantaje ca rezultat al implicrii contabilului,
deoarece serviciul a fost efectuat cu diligena i competena profesional
cuvenite.
Asocierea numelui auditorului cu informaiile financiare
19. Numele unui auditor5 este asociat cu informaiile financiare, atunci cnd acesta
ataeaz un raport la acele informaii sau este de acord cu folosirea numelui su
ntr-o relaie profesional. Dac numele auditorului nu este asociat n acest fel,
atunci terele pri pot presupune c auditorul nu i asum nici un fel de
responsabilitate. Dac auditorul afl c o entitate folosete n mod inadecvat
numele su n asociere cu informaiile financiare, acesta trebuie s cear
conducerii entitii respective s nceteze s mai fac acest lucru i s ia n
considerare ce msuri trebuie s ntreprind n continuare, dac este cazul, cum
ar fi informarea oricror teri utilizatori de informaii financiare cu privire la
utilizarea inadecvat numelui auditorului n asociere cu informaiile. De
asemenea, auditorul poate considera ca necesar ntreprinderea altor aciuni, de
exemplu, de a cere asisten juridic.
Perspectiva sectorului public
1.

Comitetul pentru Sectorul Public (PSC) emite norme ce au ca scop dezvoltarea

i armonizarea practicilor de raportare financiar, de contabilizare i de audit
n sectorul public. "Sectorul public" se refer la autoriti naionale, autoriti
regionale (statale, ale provinciilor, teritoriale), autoriti locale (municipale,
oreneti) i la entiti din sectorul de stat (agenii, consilii, comisii i
ntreprinderi). PSC ia n considerare i face uz de normele emise de ctre
Comitetul Internaional al Practicilor de Audit n msura n care acestea sunt
aplicabile n sectorul public.

2.

Autoritile, ntreprinderile de stat i alte entiti non-profit din sectorul public

ntocmesc n mod obinuit situaii financiare care reflect poziia lor
financiar (sau aspecte ale acesteia), rezultatele din exploatare i fluxurile de
numerar, pentru uzul legislatorilor, al departamentelor guvernamentale, al
investitorilor strini, al angajailor, al creditorilor, al publicului i al altor
utilizatori. Auditul unor astfel de situaii financiare poate fi responsabilitatea
unei Instituii Supreme de Audit, al altor organisme desemnate prin statut sau
a auditorilor practicieni.

3.

Ori de cte ori trebuie exprimat o opinie de audit asupra unor situaii
financiare, se vor aplica aceleai principii de audit, indiferent de natura
entitii, deoarece utilizatorii unor astfel de situaii financiare trebuie s

Aceasta include un contabil angajat n efectuarea angajamentelor de elaborare.

120

38

CADRUL GENERAL AL STANDARDELOR INTERNAIONALE DE AUDIT

4.

Situaiile financiare ale instituiilor statului, ale ntreprinderilor din sectorul

public i ale altor entiti non-profit din sectorul public pot include informaii
care difer de, sau completeaz informaiile coninute n situaiile financiare
ale entitilor din sectorul privat (de exemplu, comparaii ale cheltuielilor
efectuate pe o perioad cu limitele stabilite prin legislaie). n asemenea
mprejurri pot fi necesare modificri corespunztoare n ceea ce privete
natura, durata i ntinderea procedurilor de audit i a raportului auditorului.

5.

Mai mult dect att, instituiile statului i entitile non-profit din sectorul
public, la fel ca i unele ntreprinderi din sectorul de stat, sunt obligate s
ndeplineasc funcia de prestator de servicii, precum i obiectivele lor
financiare. Pentru asemenea entiti este puin probabil s se realizeze o
raportare adecvat n situaiile financiare a tuturor aspectelor ce privesc
performana entitii. n consecin, acestor entiti din sectorul public li se
poate cere s includ n raportul lor anual ali indicatori de performan
legai de aspecte cum ar fi nivelul productivitii, calitatea i volumul
serviciilor prestate i msura n care au fost ndeplinite obiective particulare
referitoare la serviciile prestate. Perspectivele PSP incluse n ISA nu se aplic
la auditul unor astfel de informaii.

6.

n plus, auditorilor entitilor din sectorul public li se poate cere s raporteze

cu privire la:
(a) conformitatea cu cerinele legislative i de reglementare i cu autoritile
aferente;
(b) gradul de adecvare a sistemelor contabile i de control intern; i
(c) economicitatea, eficiena i productivitatea programelor, proiectelor i
activitilor.

De asemenea, PSP nu se aplic unor astfel de rapoarte.

7.

Dac la sfritul unui ISA nu este adugat nici un PSP, atunci acel ISA este
aplicabil sub toate aspectele semnificative n auditul situaiilor financiare n
sectorul public.

39

120

AUDIT

beneficieze de aceeai calitate a auditului. Avnd n vedere c ISA stabilesc

principiile de baz ale auditului, precum i procedurile i practicile conexe
fundamentale, acestea se aplic n auditul situaiilor financiare al instituiilor
statului i al altor entiti din sectorul public. Totui, aplicarea unor anumite
ISA poate necesita unele clarificri sau completri pentru a corespunde mai
bine circumstanelor sectorului public i perspectivei jurisdiciilor individuale,
n special dac acestea se refer la auditarea situaiilor financiare ale
instituiilor statului i ale altor entiti non-profit din sectorul public. Natura
potenialelor aspecte ce trebuie clarificate sau completate este identificat n
capitolul "Perspectiva sectorului public (PSP)", inclus la sfritul fiecrui ISA.