Amortizarea imobilizrilor repartizarea sistematic a valorii
amortizabile a unei imobilizri pe perioade de gestiune ale duratei de utilizare. Cost de intrare costuri de procurare sau creare a obiectului de eviden i costurile direct atribuibile pentru a-l aduce n locul i n starea necesar pentru folosirea dup destinaie. Durat de utilizare a unei imobilizri este: 1 perioada de timp pe parcursul creia entitatea ateapt s obin beneficii economice din utilizarea imobilizrii; sau 1) cantitatea unitilor de produse, lucrri, servicii sau de alte uniti similare pe care entitatea preconizeaz s le obin din utilizarea imobilizrii. Imobilizri active deinute pentru a fi utilizate pe o perioad mai mare de un an n activitatea entitii sau pentru a fi transmise n folosin terilor. Imobilizri amortizabile imobilizri aflate n exploatare care au o durat de utilizare cert (limitat) i pentru care se calculeaz amortizarea. Imobilizri neamortizabile imobilizri care au o durat de utilizare incert (nelimitat) sau care se afl n curs de execuie. Imobilizri necorporale imobilizri nemonetare care nu mbrac o form material, identificabile i controlabile de entitate. Imobilizri necorporale n curs de execuie imobilizri necorporale procurate sau aflate n procesul de creare i de pregtire pentru utilizare dup destinaie precum i imobilizrile necorporale interconexate cu alte imobilizri care necesit lucrri de pregtire pentru utilizare dup destinaie. Obiect (element) de eviden a imobilizrilor o imobilizare separat destinat utilizrii n mod individual sau un complex de componente,
destinate utilizrii n ansamblu.
Componena imobilizrilor necorporale. Imobilizrile necorporale cuprind cele mai diverse elemente patrimoniale. n componena lor se includ: preul firmei (goodwill-ul) sau fondul comercial; drepturile ce rezult din brevete, certificate i alte titluri de protecie; know-how-urile; drepturile ce rezult din contracte de licen; drepturile ce rezult din licene de activitate; copyright; francizele; drepturile ce rezult din utilizarea activelor materiale pe termen lung; alte active nemateriale. S examinm succint caracteristicile acestor imobilizri necorporale. Goodwill-ul (fondul comercial) reprezint suma cu care valoarea ntreprinderii ce se cumpr depete valoarea activelor acesteia la preul de pia n cazul n care acestea ar fi fost procurate separat, diminuat cu suma datoriilor. Goodwill-ul caracterizeaz prestigiul i reputaia ntreprinderii care se cumpr pe piaa intern i extern. Dac n urma negocierilor dintre vnztor i cumprtor suma care trebuie s fie pltit pentru ntreprinderea ce se cumpr este mai mic dect valoarea de pia a activelor nete, diferena constituie goodwill negativ. Aceasta se repartizeaz ntre activele nete pe termen lung, cu excepia celor financiare, diminund valoarea acestora. Drepturile ce rezult din brevete, certificate i alte titluri de protecie includ: brevetele, mrcile, desenele i modelele industriale, knowhow-urile care aparin posesorului de drepturi etc. De menionat c n componena activelor nemateriale nu se includ brevetele, certificatele sau alte titluri de protecie, ci drepturile de utilizare a acestora. Brevetele reprezint drepturile exclusive pentru fabricarea unui tip de produse, utilizarea sau comercializarea unui produs specific garantate de ctre stat pe o anumit perioad. De exemplu, dreptul exclusiv ce rezult din brevetul pentru invenia elaborat de o ntreprindere sau din brevetul
pentru un soi de plante elaborat de o instituie de cercetri tiinifice.
Dreptul posesorului de brevet este protejat de stat pe parcursul perioadei prevzute de legislaia n vigoare. Mrcile pentru produse i de deservire (n continuare mrci) reprezint nite simboluri (denumiri) nregistrate i protejate de stat, cu drepturi exclusive de utilizare a acestora pentru delimitarea mrfurilor, serviciilor unor persoane juridice i fizice de mrfurile i serviciile identice ale altor persoane juridice i fizice. Mrcile se indic foarte frecvent nemijlocit pe mrfuri (dac este posibil) sub form de emblem sau pe ambalaj. Marca garanteaz calitatea mrfii, serviciului, asigurnd principala funcie efectuarea reclamei n scopul atragerii cumprtorului de a procura marfa protejat de marca respectiv. Mrcile pot fi sub form de cuvinte (de exemplu, igarete Temp, Leana etc. fabricate de S.A. Tutun CTC, nume de familie Creu pentru sucul fabricat de S.R.L. Avntul), litere, cifre etc., mbinri de cuvinte i elemente plastice. Denumirea de origine reprezint denumirea rii, regiunii sau a localitilor, precum i denumirile istorice utilizate pentru a nsemna marfa, nsuirile, proprietile specifice pe care o determin exclusiv, fiind caracteristice pentru zona geografic respectiv prin factorii naturali i/sau etnografici. Dac n una i aceeai zon geografic dou sau mai multe persoane juridice sau fizice fabric una i aceeai marf, aceasta se distinge dup marca i denumirea firmei care arat denumirea de origine. De exemplu, vinul sec Cabernet fabricat de S.A. Cricova i C.N.V.V. Stuceni. Agenia de Stat pentru Protecia Proprietii Industriale a Republicii Moldova (n continuare Agenie) nregistreaz mrcile i denumirea de origine, elibernd unitii patrimoniale certificatele respective. Una i aceeai entitate poate s dispun de mai multe mrci. Actualmente mrcile care au fost elaborate de ctre stat i utilizate de ntreprinderi au fost predate ministerelor i departamentelor respective posesori de titluri de protecie. De la aceste organe de stat ntreprinderile cumpr dreptul de folosire a mrcilor n baza contractelor de licen pentru continuarea fabricrii produselor respective. Desenele i modelele industriale reprezint un nou tip de articol nregistrat cu funcie utilitar care acord deintorului titlului de protecie dreptul exclusiv de utilizare a articolului. Se consider c desenele i modelele industriale au funcie utilitar n cazul cnd articolele n care ele
se utilizeaz pot fi folosite n scopuri aplicative, inclusiv i ca obiect
decorativ. Desenele i modelele industriale sunt considerate noi, prin urmare, pot fi nregistrate de ctre Agenie n cazul n care caracteristicile acestora, inclusiv culorile reflectate pe fotografii sau grafic n-au fost cunoscute pn la prezentarea cererii de nregistrare. La nregistrarea acestor elemente de proprietate industrial Agenia elibereaz un certificat. Know-how-urile sunt cunotine tehnico-tiinifice, tehnologice, comerciale, financiare, organizaionale, de management, biotehnice i de alt natur cumulate de ctre ntreprindere, care constituie secret comercial i aduc avantaj economic (profit). De exemplu, informaia privind o metod progresist de croire a materialelor fr deeuri sau cu deeuri minime, tehnologia fabricri unui produs sau unele metode de efectuare a verificrilor necesare pentru o firm de audit. Dreptul de folosire a acestei informaii nu reprezint obiectul dreptului de autor i nu este protejat de stat nici prin dreptul de autor, nici prin dreptul de brevet. Drepturile ce rezult din contractele de licen sunt drepturile de folosire temporar, pe un termen anumit, a brevetelor de invenie, mrcilor, desenelor i modelelor industriale, a elementelor de know-how etc. n baza contractului de licen. Titularul acestor elemente de proprietate industrial (brevete, mrci, desene i modele industriale etc.) ce transmite dreptul de folosire a acestora poart denumirea de liceniar, iar unitatea economic sau persoana fizic ce obine acest drept se numete liceniat. Dreptul de autor poate fi transmis unei persoane juridice i/sau fizice n baza contractului de transmitere a dreptului de autor. Drepturile ce rezult din licene de activitate sunt reprezentate de drepturile perfectate din punct de vedere juridic pentru practicarea unui gen de activitate. Fr licena respectiv, indiferent de genul de activitate i forma juridico-patrimonial, unitatea economic nu-i poate desfura activitatea. De menionat ca n practica punerii elementelor de proprietate industrial n circuitul economic al ntreprinderii contractele de licen se mai numesc licene. Lund n considerare aceasta, n activitatea unitii economice pot fi utilizate dou grupe de licene: licene procurate de la diferite ministere i departamente pentru desfurarea activitii numite licene de activitate; licene (contracte de licen) eliberate de unele persoane juridice i/sau fizice la transmiterea dreptului de utilizare a elementelor de
proprietate industrial (brevete, mrci, desene i modele industriale
etc.). Copyright reprezint drepturile de autor garantate de stat pentru publicarea, editarea, vnzarea operelor literare, muzicale, video, tele- i de cinema, precum i a altor opere de art pe ntreaga perioad prevzut de legislaie. Ca obiecte ale dreptului de autor pot servi: - operele literare (cri, brouri, articole, programe pentru computer); - operele dramatice, muzicale, scenariile, planurile scenariilor; - operele muzicale cu sau fr text; - operele coreografice, pantomimele; - operele de arhitectur, de urbanistic etc. Programele informatice sunt un set de documente tehnice i de exploatare, precum i un complex de programe pentru sistemul de prelucrare a informaiei. Statul asigur dreptul exclusiv la programele informatice ca rezultat al activitii creatoare a autorului. Francizele reprezint drepturile acordate de o ntreprindere (titularul de drept) altei persoane juridice i/sau fizice pentru utilizarea unei anumite formule a unui produs sau tehnologii de fabricare a produsului respectiv pentru un comision stabilit. De exemplu, ntreprinderea de fabricare a produselor chimice utilizeaz o formul elaborat de Institutul de Chimie al Academiei de tiine a Republicii Moldova. Drepturile de folosire a activelor materiale pe termen lung sunt drepturile de utilizare a terenurilor, mijloacelor fixe (maini, utilaje, cldiri, mijloace de transport), resurselor naturale investite de fondator sub form de aport n capitalul statutar al unei ntreprinderi. Alte active nemateriale reprezint drepturile de utilizare i nregistrare a locului de broker, drepturile de marketing, drepturile de utilizare a locului unde este instalat panoul de reclam etc. Clasificarea imobilizarilor necorporale. Imobilizarile necorporale pot fi clasificate dup urmtoarele criterii: protecia de ctre stat, separabilitatea de imobilizari corporale, natura economic, apartenen, limitarea duratei de utilizare. Lund n considerare criteriul proteciei de stat, distingem active nemateriale protejate de stat i neprotejate de stat. n componena primei grupe se includ drepturile de utilizare a brevetelor, mrcilor, denumirilor de origine, desenelor i modelelor
industriale, drepturile de autor, inclusiv programele informatice, drepturile
asupra topografiilor integrate etc. Aceast grup cuprinde obiectele proprietii intelectuale (proprietatea industrial i drepturile de autor) create de unitatea economic titular de drepturi exclusive asupra acestei proprieti. Statul asigur protejarea juridic a acestor active nemateriale la titularul de drepturi exclusive. Grupa a doua este reprezentat de activele nemateriale care nu sunt protejate de stat: cheltuielile de constituire, goodwill-ul, drepturille de utilizare a licenelor aferente diferitelor genuri de activitate, francizele, elementele de know-how, drepturile de utilizare a activelor materiale pe termen lung, drepturile de utilizare i nregistrare a locului de broker, de marketing, drepturile de utilizare a locului de amplasare a panoului de reclam etc. n aceast grup pot fi incluse de asemenea i drepturile de utilizare a obiectelor proprietii intelectuale la liceniat primite n baza contractului de licen. Sub aspectul separabilitii imobilizarilor necorporale de cele corporale se disting: imobilizari necorporale separabile i inseparabile. Imobilizarile necorporale separabile sunt numite imobilizarile care pot fi utilizate n unitatea patrimonial dup destinaie, fr careva purttori (suporturi) de cele corporale, indiferent de faptul dac ele sunt protejate de stat sau nu. n aceast grup pot fi incluse drepturile exclusive i cele neexclusive ce apar n baza contractelor de licen, precum i cele ce nu rezult din titlul de proprietate asupra obiectelor proprietii industriale (mrcile, denumirea de origine, elementele de know-how, copyright, programele informatice, desenele i modelele industriale, francizele, licenele, goodwill-ul, dreptul de nchiriere a filmelor etc.). Imobilizarile necorporale, a cror purttori sunt imobilizarile corporale concrete, fr care ele nu pot fi utilizate dup destinaie, sunt numite imobilizari necorporale inseparabile de cele materiale. Astfel de active nemateriale pot s existe, prin urmare, pot s-i ndeplineasc funciile sale n circuitul economic al ntreprinderii numai n cazul existenei unor anumite imobilizari corporale. Acestea cuprind drepturile de utilizare a imobilizarilor corporale (cldiri, construcii speciale, maini, utilaje, mijloace de transport, terenuri, resurse naturale etc.). Gruparea imobilizarilor necorporale n separabile i inseparabile de cele materiale determin modul de reflectare a operaiunilor la transmiterea drepturilor de utilizare a acestora, precum i durata de utilizare a lor.
Dup natura economic imobilizarile necorporale se subdivizeaz n:
proprietate intelectual; drepturi patrimoniale; drepturi asupra know-how-urilor i francize; alte active nemateriale. Proprietatea intelectual sunt drepturile exclusive ale persoanei juridice sau fizice asupra rezultatelor activitii intelectuale i mijloacele similare ale acestora de individualizare a persoanei juridice, produselor, serviciilor. Proprietatea intelectual se subdivizeaz n proprietate industrial i drepturi de autor. Proprietatea industrial reprezint totalitatea de drepturi patrimoniale legate de utilizarea rezultatelor activitii tehnico-tiinifice ale omului (drepturile de utilizare a brevetelor asupra inveniei, noilor soiuri de plante, mrcilor de produse i servicii, denumirii de origine, desenelor i modelelor industriale etc.). Drepturile de autor cuprind drepturile de editare, utilizare a operelor tiinifice, literare, muzicale, de art, programele informatice, drepturile conexe (interpretarea, fonograma i transmiterea operelor muzicale la radio i televiziune), dreptul de nchiriere a filmelor. Drepturile patrimoniale sunt drepturi de utilizare a imobilizarilor corporale (maini, utilaje, cldiri, terenuri, resurse naturale). 2. Recunoaterea i evaluarea imobilizrilor necorporale Recunoaterea iniial a imobilizrilor se efectueaz pe obiecte de eviden (n continuare obiecte), a cror nomenclator se stabilete de entitate de sine stttor (de exemplu, dac o imobilizare complex cuprinde cteva componente, entitatea poate contabiliza aceast imobilizare ca un obiect unic de eviden sau fiecare component a imobilizrii ca obiecte distincte). 1Obiectul se recunoate ca imobilizare numai n cazul respectrii simultane a urmtoarelor condiii: 1 obiectul este identificabil i controlabil de entitate; 1) proprietile i particularitile lui corespund definiiei imobilizrilor necorporale sau corporale; 2) este probabil c entitatea va obine beneficii economice viitoare din utilizarea obiectului; i 3) costul de intrare a obiectului poate fi evaluat n mod credibil.
Evaluarea iniial a fiecrui obiect se efectueaz la cost de intrare.
Componena costului de intrare difer n funcie de modalitatea de intrare a obiectului: prin achiziionare, creare de sine stttor, primire n schimb, sub forma de aport la capitalul social, cu titlu gratuit, n gestiune economic etc. Costul de intrare a obiectului procurat se formeaz din: 1 preul de cumprare, taxele vamale, impozitele i taxele nerecuperabile, cu scderea tuturor reducerilor, rabaturilor i sconturilor comerciale la procurare; 1) orice costuri direct atribuibile obiectului pentru a-l aduce n locul amplasrii i n starea necesar pentru folosire dup destinaie. Costul de intrare a imobilizrilor se nregistreaz ca majorare a imobilizrilor n curs de execuie concomitent cu majorarea datoriilor curente i/sau diminuarea activelor utilizate pentru pregtirea imobilizrilor pentru exploatare. Transmiterea obiectelor respective n exploatare se nregistreaz ca majorare a imobilizrilor aflate n utilizare i diminuare a imobilizrilor n curs de execuie. 3. Contabilitatea intrrii imobilizrilor necorporale Imobilizrile necorporale includ inveniile, mrcile, licenele, know-howurile, francizele, programele informatice, desenele i modelele industriale, website-urile, drepturile de utilizare a imobilizrilor corporale primite sub form de aport la capitalul social, drepturile de autor, drepturilecare rezult din titluri de protecie, alte imobilizri necorporale. Recunoaterea iniial a imobilizrilor necorporale se efectueaz n modul stabilit din standard cu excepia regulilor specifice i anume: imobilizrile necorporale pstrate n/pe un obiect fizic, cum ar fi purttorii de informaie (n cazul unei programe informatice) sau documentaia juridic (n cazul unei licene) se recunosc la data dobndirii dreptului de utilizare a acestor informaii; imobilizrile necorporale sub forma titlurilor de protecie (de exemplu, dreptul de utilizare a unui brevet sau a unui desen industrial creat de entitate) se recunosc la data eliberrii acestora; imobilizrile necorporale interconexate cu alte imobilizri, indiferent de faptul dac necesit sau nu lucrri de pregtire pentru utilizare dup destinaie, se recunosc la data punerii n funciune a altui activ imobilizat ce necesit lucrri de pregtire.
Costul de intrare al imobilizrilor necorporale create n cadrul
entitii include costurile efectiv suportate (de exemplu, costurile suportate pentru elaborarea website-urilor, cum ar fi costurile cu personalul i alte costuri privind crearea website-urilor, obinerea numelui de domen, reprezint o imobilizare necorporal n cazul ndeplinirii condiiilor prevzute de standard). Exemplul 1. O entitate a elaborat cu forele proprii un website pentru plasare n reeaua Internet. Costurile aferente elaborrii websiteului includ: costul materialelor consumate - 1200 lei; costurile cu personalul - 15180 lei; amortizarea calculatoarelor folosite pentru elaborarea websiteului - 1600 lei; designul website-ului, elaborat de ctre o persoan ter - 4 300 lei; plata pentru nregistrarea numelui de domen i alte servicii aferente plasrii website-ului - 1200 lei. Website-ul creat corespunde cerinelor de recunoatere a imobilizrilor necorporale, iar drepturile exclusive de utilizare a websiteului aparin entitii. n baza datelor din exemplu, entitatea contabilizeaz: costurile pentru elaborarea website-ului n suma de 23480 lei (1 200 lei + 15180 lei + 1600 lei + 4300 lei + 1200 lei) ca majorare a imobilizrilor necorporale n curs de execuie i diminuare a stocurilor, majorare a amortizrii mijloacelor fixe i a datoriilor curente; costul de intrare a website-ului transmis n folosin n sum de 23480 lei majorare a imobilizrilor necorporale i diminuare a imobilizrilor necorporale n curs de execuie.Costurile direct atribuibile
imobilizrilor necorporale includ: plata pentru serviciile juridice i de
consultan, taxa de stat pentru nregistrarea obiectelor proprietii intelectuale, costurile aferente evalurii, costurile ce in de pregtirea pentru utilizare dup destinaie, costurile ndatorrii capitalizate conform SNC Costurile ndatorrii etc. 4. Amortizarea imobilizrilor necorporale Amortizarea imobilizrilor necorporale se calculeaz pentru obiectele amortizabile n baza valorii amortizabile i duratei de utilizare. Durata de utilizare a unei imobilizri necorporale se stabilete n funcie de: durata preconizat de utilizare, eventuala nvechire moral (necorespunderea cerinelor noi fa de astfel de imobilizri), dependena duratei de utilizare de valabilitatea dreptului juridic (n cazul imobilizrilor necorporale procurate de la liceniar durata de utilizare o constituie termenul contractului de licen), termenul de valabilitate a titlului de protecie respectiv. Durata de utilizare a titlului de protecie (a unui brevet, a dreptului de autor etc.) poate s coincid cu perioada de protecie juridic a acestora, de exemplu, dac durata de protecie a unui brevet de invenie este 5 ani, durata de utilizare a brevetului poate fi stabilit 5 ani. Dac din utilizarea imobilizrii necorporale entitatea preconizeaz s obin beneficii economice n decursul unei perioade mai scurte, dect durata stabilit anterior, durata de utilizare a activului respectiv corespunde perioadei de obinere a beneficiilor economice. Astfel, dac dup calitile i caracteristicile sale brevetul poate fi folosit 10 ani, dar va genera beneficii economice doar n curs de 8 de ani, durata de utilizare a acestuia va constitui 8 ani.