Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia

- filiala BIHOR septembrie 2014

L ec t or

- 2014 -

R A PC E N C U C r i s t ia n

Suport de curs

Septembrie 2014

Lect univ dr Rapcencu Cristian

A. Contabilitatea imobilizrilor corporale

Imobilizrile corporale reprezint active care:
a) sunt deinute de entitate pentru a fi utilizate n producia de bunuri sau prestarea de servicii,
pentru a fi nchiriate terilor sau pentru a fi folosite n scopuri administrative; i
b) sunt utilizate pe parcursul unei perioade mai mari de un an.
Ele se regsesc sub form de: terenuri, amenajri de terenuri, construcii, echipamente de
producie, mijloace de transport, mobilier, aparatur birotic etc. Cu excepia terenurilor, a
imobilizrilor n curs de execuie i a imobilizrilor n curs de aprovizionare, celelalte categorii de
imobilizri corporale se amortizeaz.
Costul unui element de imobilizri corporale va fi recunoscut ca activ dac:
este posibil generarea ctre entitate a unor beneficii economice viitoare aferente activului; i
costul activului poate fi evaluat n mod credibil.
O entitate evalueaz, conform principiului recunoaterii, toate costurile imobilizrilor sale
corporale atunci cnd apar. Aceste costuri includ costurile iniiale pentru achiziionarea sau construcia
unui elemente de imobilizri corporale, precum i costurile care apar ulterior pentru adugarea,
nlocuirea sau modernizarea acestora.
Evaluarea iniial a imobilizrilor corporale
La data intrrii n entitate, imobilizrile se evalueaz i se nregistreaz n contabilitate la
valoarea de intrare, care reprezint:
a) costul de achiziie - pentru bunurile procurate cu titlu oneros;
b) costul de producie - pentru bunurile produse n cadrul entitii;
c) valoarea de aport, stabilit n urma evalurii - pentru bunurile reprezentnd aport la capitalul
social;
d) valoarea just - pentru bunurile obinute cu titlu gratuit sau constatate plus la inventariere.
Valoarea just reprezint suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de bunvoie ntre pri
aflate n cunotin de cauz n cadrul unei tranzacii n care preul este determinat obiectiv. De regul,
valoarea just a activelor se determin avnd la baz datele de eviden de pe pia, printr-o evaluare
efectuat, n general, de profesioniti calificai n evaluare.
n cazul imobilizrilor corporale recunoscute ca active care sunt evaluate iniial la cost (de
achiziie sau de producie), se ine cont de urmtoarele componente:
valoarea negociat cu furnizorul (preul de vnzare al acestuia, din care se scad reducerile
comerciale primite, n msura n care acestea sunt nscrise n factura iniial);
taxele nerecuperabile de la autoritile fiscale (de exemplu, taxele vamale n cazul importurilor
sau TVA n cazul entitilor nenregistrate n scopuri de TVA);
comisioanele, taxele notariale, cheltuielile de proiectare i cu obinerea de autorizaii i alte
cheltuieli nerecuperabile, atribuibile direct bunurilor respective;
orice costuri care se pot atribui direct aducerii activului la locaia i condiia necesare pentru ca
acesta s poat opera n modul dorit de conducere;
costurile estimate iniial cu demontarea i mutarea activului la scoaterea din funciune, precum
i cu restaurarea amplasamentului pe care este poziionat acesta, atunci cnd aceste sume pot fi
estimate credibil i entitatea are o obligaie legat de demontare, mutare a imobilizrii corporale
i de refacere a amplasamentului (acestea sunt recunoscute n contul 1513 Provizioane pentru
dezafectare imobilizri corporale i alte aciuni similare legate de acestea).
Exemple de costuri direct atribuibile sunt:
(a) cheltuielile de transport, chiar dac funcia de aprovizionare este externalizat;
(b) costurile de instalare i asamblare;
(c) costurile reprezentnd salariile angajailor, contribuiile legale i alte cheltuieli legate de
acestea, care rezult direct din construcia imobilizrii corporale;
(d) costurile de amenajare a amplasamentului;
(e) costurile iniiale de manipulare;
(f) cheltuielile materiale;
2

Suport de curs

(g)

(h)

Septembrie 2014

Lect univ dr Rapcencu Cristian

costurile de testare a funcionrii corecte a activului, dup deducerea ncasrilor nete

provenite din vnzarea elementelor produse n timpul aducerii activului la amplasamentul
i condiia de funcionare (cum ar fi eantioanele produse la testarea echipamentului); i
onorariile profesionale pltite avocailor i experilor n legtur cu activul respectiv.

Exemple de elemente care NU sunt costuri ale unui element de imobilizri corporale:
(a) costurile ntreinerii zilnice a imobilizrilor;
(b) costurile de deschidere a unei noi instalaii;
(c) costurile de introducere a unui nou produs sau serviciu (inclusiv costurile de publicitate i
activiti promoionale);
(d) costurile de dirijare a activitii n noul amplasament sau cu o nou categorie de clieni
(inclusiv costurile cu pregtirea personalului);
(e) costurile administrative i alte costuri de supraveghere general;
(f) diferenele de curs valutar aprute ntre momentul dobndirii activului i plata
furnizorului;
(g) reducerile financiare primite de la furnizori (reprezint sconturi de decontare acordate
pentru achitarea datoriilor nainte de termenul normal de exigibilitate);
(h) costurile nregistrate cnd un element care funcioneaz n maniera dorit de conducere
trebuie s fie pus n stare de funcionare sau este exploatat sub capacitate;
(i) costul cantitilor anormale de deeuri, munc sau alte resurse nregistrat n construirea n
regie proprie a unei imobilizri;
(j) pierderile iniiale de operare, cum ar fi cele nregistrate la creterea cererii pentru produsul
realizat de elementul respectiv; i
(k) costurile reamplasrii sau reorganizrii pariale sau totale a activitilor entitii.

Exemplu:
Entitatea Beroli achiziioneaz o celul de afumare pentru preparate din carne, elementele legate
de achiziie fiind: preul de vnzare al furnizorului 55.000 lei; taxe vamale 5.500 lei, TVA pltit n
vam 11.600 lei, costuri de montaj 14.000 lei; cheltuieli de transport pn la locul de montare 4.000 lei;
onorariile inginerilor care monteaz linia 6.000 lei, onorariile personalului administrativ aferente lunii
respective 3.400 lei, reducere comercial nscris n factura iniial 2.000 lei, reducere financiar
primit de la furnizorul de transport 300 lei. La plata furnizorului extern, au rezultat diferene
favorabile de curs valutar de 700 lei.
Pentru ca personalul entitii s cunoasc particularitile instalaiei respective, a fost organizat
un curs de pregrire de ctre o firm specializat, costurile suportate fiind de 8.000 lei. Odat cu
utilizarea noii celule de afumare, entitatea ncepe o campanie de promovare a produselor obinute,
costurile aferente acestei campanii de marketing fiind de 4.800 lei.
Care este costul imobilizrii corporale dobndite?
Exemplu:
Entitatea Beroli achiziioneaz un utilaj la preul de 30.000 $ din SUA. Factura pentru
cheltuielile externe de transport este n valoare de 2.000 $. Taxa vamal este de 10%. Cursul valutar,
conform DVI (declaraia vamal de import), este de 3,6 lei/$.
La plata furnizorului de imobilizri, cursul valutar este de 3,75 lei/$, iar la plata furnizorului de
transport, cursul de schimb este de 3,5 lei/$.
Care sunt nregistrrile efectuate n contabilitate?
n cazul n care activul nu poate fi pus n funciune imediat dup momentul achiziiei, entitatea
va recunoate o imobilizare n curs de execuie. Tot aici sunt recunoscute i investiiile neterminate
efectuate n regie proprie sau n antrepriz, care trebuie s fie evaluate la costul de producie sau costul
de achiziie, dup caz. Imobilizrile corporale n curs de execuie se recunosc n categoria
imobilizrilor finalizate dup recepia, darea n folosin sau punerea n funciune a acestora.
3

Suport de curs

Septembrie 2014

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Exemplu:
Entitatea ABC a achiziionat un utilaj, pre de cumprare 4.000 lei, TVA 24%. Utilajul este
recepionat pe data de 15.05.2011, ns este pus n funciune pe data de 18.06.2011. Cheltuielile cu
punerea n funciune au fost de 500 lei, TVA 24% (s-a apelat la o firm specializat).
Stabilii tratamentul contabil care se impune.
Cheltuielile cu reparaiile trebuie s fie recunoscute drept cheltuieli de exploatare aferente
perioadei n care au fost suportate. Reparaiile reprezint acele lucrri efectuate asupra imobilizrilor cu
scopul restabilirii strii tehnice iniiale prin nlocuirea componentelor uzate n vederea asigurrii
utilizrii continue a acestora.
Cheltuielile cu modernizrile sunt recunoscute ca o component a imobilizrilor (o cheltuial
ulterioar) i se recupereaz pe calea amortizrii. Modernizrile reprezint acele lucrri care au ca efect
mbuntirea efectiv a parametrilor tehnici iniiali ai imobilizrilor care conduc la obinerea de
beneficii economice viitoare, suplimentare fa de cele estimate iniial. Obinerea de beneficii se poate
realiza fie direct prin creterea veniturilor, fie indirect prin reducerea cheltuielilor de ntreinere i
funcionare.
Exemplu:
Entitatea Giro are ca obiect de activitate fabricarea produselor din carne. Aceasta deine o main
de umplut mezeluri care o capacitate de 2.000 de buci de salam pe or, achiziionat n urm cu 3 ani,
a crei valoare net contabil este de 15.000 lei. n prezent, aceasta are posibilitatea de a moderniza
activul, astfel nct capacitatea de producie s creasc cu 20%, iar consumul de energie s scad cu
30%. Costurile suportate ar fi de 6.000 lei, TVA 24% (entitatea a apelat la o firm specializat). La 4
zile de la primirea facturii, entitatea recepioneaz lucrrile executate de ter.
Stabilii tratamentul contabil care se impune.
n continuare, voi prezenta cteva exemple de cheltuieli ulterioare efectuate la imobilizri
corporale existente, care duc la creterea de beneficii economice viitoare:
- efectuarea unor lucrri la imobilizrile corporale care au ca scop sporirea capacitii de
exploatare/utilizare, reducerea pierderilor tehnologice i/sau a consumurilor specifice;
- modernizarea unor componente ale imobilizrilor corporale, cu scopul obinerii de creteri
substaniale ale calitii produciei sau activitii;
- efectuarea unor lucrri de modernizare la cldiri i construcii existente care au ca scop
sporirea gradului de confort i ambient.
Exemplu:
Entitatea Litoral are ca obiect de activitate activitatea hotelier, prestnd servicii de cazare i
mas. n prezent, conducerea hotelului are ca obiectiv obinerea unui nivel mai mare de venituri
viitoare din activitatea de exploatare. Astfel, se dorete trecerea activitii hoteliere de la categoria de
dou stele la cea de patru stele.
Conform planului de investiii aprobat, entitatea va efectua dou categorii de lucrri:
- lucrri reprezentnd tencuieli, zugrveli, nlocuire gresie, tapet pentru suma de 180.000 lei;
- lucrri n valoare de 640.000 lei (montarea unor sisteme de aer condiionat i de ventilaie
specific n caz de incendii, lucrri instalaii, lucrri de extindere cldire, tavane false, alte
instalaii i lucrri care vor determina un plus de confort).
Stabilii tratamentul contabil care se impune.
Exemplu:
n luna noiembrie 2010, entitatea Mistic demareaz lucrrile privind reabilitarea din punct de
vedere termic a halelor de producie, n baza contractului ncheiat cu un furnizor specializat, valoarea
lucrrilor fiind de 40.000 lei, exclusiv TVA. Astfel, vor fi reduse cheltuielile suportate cu nclzirea
spaiilor de producie, obinndu-se beneficii economice viitoare n mod indirect.
Stabilii tratamentul contabil care se impune.
Provizioane pentru dezafectarea imobilizrilor
4

Suport de curs

Septembrie 2014

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Costurile de demontare i alte costuri aferente achiziiei sau construciei unei imobilizri
corporale se deosebesc dup momentul n care acestea sunt ocazionate. Costurile de demontare i de
mutare a activului i de restaurare a amplasamentului vor deveni scadente (pltibile) la o dat viitoare,
determinat de parcurgerea duratei de via util, care n multe cazuri este de cteva zeci de ani. Astfel,
este posibil s existe o incertitudine cu privire la estimarea acestor costuri. Entitatea trebuie s
efectueze cea mai bun estimare a mrimii obligaiei.
Actualizarea sumelor care reprezint costurile scoate n eviden impactul acestora asupra
fluxurilor de trezorerie viitoare. Suma capitalizat ca parte a costului activului reprezint de fapt suma
actualizat la data recunoterii iniiale a cheltuielilor estimate a se plti pentru demontarea, mutarea
activului i restaurarea amplasamentului.
Conform art. 22, alin (2) din Codul fiscal, contribuabilii autorizai s desfoare
activitate n domeniul exploatrii zcmintelor naturale sunt obligai s nregistreze i s deduc
provizioane pentru refacerea terenurilor afectate i pentru redarea acestora n circuitul economic,
silvic sau agricol, n limita unei cote de 1% aplicate asupra diferenei dintre veniturile
nregistrate n legtur cu realizarea i vnzarea zcmintelor naturale i cheltuielile efectuate cu
extracia, prelucrarea i livrarea acestora, pe toat durata de funcionare a exploatrii
zcmintelor naturale.
De asemenea, pentru titularii de acorduri petroliere, care desfoar operaiuni petroliere
n perimetre marine ce includ zone cu adncime de ap mai mare de 100 m, cota provizionului
constituit pentru dezafectarea sondelor, demobilizarea instalaiilor, a dependinelor i anexelor,
precum i pentru reabilitarea mediului este de 10%, aplicat asupra diferenei dintre veniturile i
cheltuielile nregistrate, pe toat perioada exploatrii petroliere.

Intrarea prin construire n regie proprie a imobilizrilor corporale

Costul unei imobilizri corporale construite n regie proprie este determinat prin utilizarea
acelorai principii ca i pentru un activ achiziionat. Dac o entitate produce active similare, n scopul
comercializrii, n cursul normal al activitii, atunci costul activului este de obicei acelai cu costul de
construire a acelui activ destinat vnzrii. Prin urmare, orice profituri interne se elimin din calculul
costului activului respectiv.
Reflectarea cheltuielilor suportate se face prin utilizarea conturilor din clasa 6 Cheltuieli. Dac
obiectivul de investiii nu se finalizeaz n luna n care s-au nceput lucrrile, se va considera o
imobilizare corporal n curs. De asemenea, se va recunoate un venit din producia de imobilizri
pentru suma cheltuielilor directe suportate. n luna n care se termin obiectivul de investiii i este dat
n folosin, imobilizarea n curs trece n categoria de imobilizri corporale corespunztoare.
Costul de producie al unui bun cuprinde costul de achiziie a materiilor prime i materialelor
consumabile i cheltuielile de producie direct atribuibile bunului. n costul de producie poate fi
inclus o proporie rezonabil din cheltuielile care sunt indirect atribuibile bunului, n msura n care
acestea sunt legate de perioada de producie.
Cheltuiala reprezentnd rebuturi, manoper sau alte resurse peste limitele acceptate ca fiind
normale, precum i pierderile care au aprut n cursul construciei n regie proprie a activului nu trebuie
s fie incluse n costul activului.
OMFP 3055 - art. 105
n cazul n care o cldire este demolat pentru a fi construit o alta, cheltuielile cu demolarea
sunt recunoscute dup natura lor, fr a fi considerate costuri de amenajare a amplasamentului. Acelai
tratament contabil se aplic i cheltuielilor reprezentnd valoarea neamortizat a cldirii demolate.
Exemplu:
Entitatea Beroli deine un teren ntr-o zon central a oraului. Pe teren exist o construcie P+1,
despre care se cunosc urmtoarele informaii: valoare contabil 1.000.000 lei, amortizare cumulat
900.000 lei. Deoarece entitatea are nevoie de mai multe birouri si spaii de depozitare pentru a-i
desfura activitatea, n luna ianuarie 2010, s-a decis demolarea cldirii i construirea unui sediu de
5

Suport de curs

Septembrie 2014

Lect univ dr Rapcencu Cristian

birouri modern P+7. Cheltuielile suportate de entitate se refer la:

- cheltuieli cu demolarea: cheltuieli cu salariile 20.000 lei; cheltuieli cu serviciile primite de la o
firm specializat n demolri 100.000 lei, TVA 24%.
- cheltuieli cu materiale (crmid, ciment, nisip, ipsos) 660.000 lei;
- cheltuieli cu serviciile efectuate de teri privind construcia 30.000 lei;
- cheltuieli cu salariile muncitorilor de pe antier 250.000 lei;
- cheltuieli cu salariile personalului administrativ 60.000 lei;
- cheltuieli cu amortizarea utilajelor folosite pentru construcie 12.000 lei;
- cheltuieli cu amortizarea sediului social 25.000 lei;
- cheltuieli cu salariile managerilor 120.000 lei.
La sfritul anului 2010, cldirea nu a fost finalizat i nu a putut fi dat n folosin. n anul
urmtor, s-au continuat lucrrile, nregistrndu-se:
- cheltuieli cu materiale 95.000 lei;
- cheltuieli cu salariile muncitorilor de pe antier 40.000 lei;
- cheltuieli cu salariile personalului administrativ 10.000 lei;
- cheltuieli cu amortizarea utilajelor folosite la construcie 5.000 lei;
- cheltuieli cu amortizarea sediului social 12.000 lei.
La data de 15 mai 2011, cldirea a fost dat n folosin.
Stabilii nregistrrile contabile privind construcia cldirii i darea acesteia n folosin
71^8. Valoarea imobilizrilor necorporale/corporale n curs de execuie care nu se mai
finalizeaz i se scot din eviden pe seama conturilor de cheltuieli, n baza aprobrii/deciziei de
sistare sau abandonare reprezint cheltuieli nedeductibile, dac nu au fost valorificate prin vnzare
sau casare.

Codul fiscal:
(15^1) n cazul n care se nlocuiesc pri componente ale mijloacelor fixe
amortizabile/imobilizrilor necorporale cu valoare fiscal rmas neamortizat, cheltuielile
reprezentnd valoarea fiscal rmas neamortizat aferent prilor nlocuite reprezint cheltuieli
deductibile la calculul profitului impozabil. Valoarea fiscal rmas neamortizat a mijloacelor fixe
amortizabile/imobilizrilor necorporale se recalculeaz n mod corespunztor, prin diminuarea
acesteia cu valoarea fiscal rmas neamortizat aferent prilor nlocuite i majorarea cu valoarea
fiscal aferent prilor noi nlocuite, pe durata normal de utilizare rmas.
OMFP 3055 - art. 104
Sunt reflectate distinct n contabilitate acele imobilizri corporale cumprate, pentru care s-au
transferat riscurile i beneficiile aferente, dar care sunt n curs de aprovizionare (grupa 22 Imobilizri
corporale n curs de aprovizionare din Planul de conturi general).
Exemplu:
La data de 04.01.2010, societatea Admera a achiziionat de la furnizori un utilaj la costul de
200.000 lei, TVA 24%. S-au transferat riscurile i beneficiile aferente activelor, ns acestea sunt n
curs de aprovizionare. La data de 28.01.2010, utilajul a fost primit de entitate.
Specificai tratamentele contabile adecvate.
Modificarea destinaiei activelor deinute
Atunci cnd un teren este cumprat n scopul construirii pe acesta de construcii destinate
vnzrii, acesta trebuie s fie nregistrat la stocuri.
n cazul n care un activ care a fost iniial recunoscut la terenuri este folosit ulterior pentru
construirea de ansambluri de locuine destinate vnzrii, n funcie de modul de negociere a
contractelor de vnzare a bunurilor ce fac obiectul construciei i vnzrii, valoarea terenului se include
n valoarea activului construit sau se evideniaz distinct la stocuri de natura mrfurilor, la valoarea de
nregistrare n contabilitate. Dac terenul a fost reevaluat, concomitent cu schimbarea naturii activului
se procedeaz la nchiderea contului de rezerve din reevaluare aferente acestuia.
6

Suport de curs

Septembrie 2014

Lect univ dr Rapcencu Cristian

n cazul activelor de natura ansamblurilor sau complexurilor de locuine care iniial erau
destinate vnzrii i care ulterior i schimb destinaia, urmnd a fi folosite de entitate pe o perioad
ndelungat sau s fie nchiriate unor teri, n contabilitate se nregistreaz un transfer de la stocuri la
imobilizri corporale. Transferul se efectueaz la data schimbrii destinaiei, la valoarea la care activele
erau nregistrate n contabilitate (reprezentat de cost).
Exemplu:
La sfritul lunii ianuarie, o entitate a achiziionat un teren la costul de 990.000 lei. La sfritul
anului, terenul este reevaluat la valoarea just de 1.140.000 lei. n luna februarie a anului urmtor, ca
urmare a cererii crescute privind construciile n zon, societatea a decis folosirea terenului pentru
construirea de locuine destinate vnzrii. Totodat, entitatea a mai cumprat un teren n valoare de
800.000 lei, ce va fi utilizat n acelai scop.
Avnd n vedere c un complex de birouri cu un cost de producie de 400.000 lei nu a putut fi
vndut terilor, la data de 10 martie 2010, entitatea a decis s i mute sediul social i tot personalul
administrativ n aceasta incint. Durata de via util a cldirii a fost fixat la 20 de ani.
Discutai tratamentele contabile adecvate. Care este valoare contabil a complexului de birouri
la sfritul exerciiului 2010?
Atunci cnd exist o modificare a utilizrii unei imobilizri corporale, n sensul c aceasta
urmeaz a fi mbuntit n perspectiva vnzrii, la momentul lurii deciziei privind modificarea
destinaiei, n contabilitate se nregistreaz transferul activului din categoria imobilizri corporale n cea
de stocuri. Transferul se nregistreaz la valoarea neamortizat a imobilizrii. Dac imobilizarea
corporal a fost reevaluat, concomitent cu reclasificarea activului se procedeaz la nchiderea contului
de rezerve din reevaluare aferente acestuia.
Transferul poate fi efectuat dac i numai dac exist o modificare a utilizrii imobilizrii,
evideniat de nceperea modernizrii, n vederea vnzrii. Ca urmare, dac o entitate decide s cedeze
o imobilizare corporal fr a fi modernizat, ea continu s o trateze ca imobilizare corporal pn la
scoaterea sa din eviden, i nu ca element de stoc. Modernizarea are semnificaia cheltuielilor
ulterioare recunoscute ca o component a activului.
Exemplu:
Entitatea Nicomaria deine un apartament de 3 camere i o vil P+2+M, pentru care sunt
disponibile urmtoarele informaii:
Elemente
Su a
21
1 Apartament
300.000 lei
2812.1 Amortizare apartament 5 .
0 lei
212.2 Vila
400.000 l i
2812.2 Amortizare vila
220.000 lei
Intenia entitii este de a vinde cele 2 construcii. La data de 05 ianuarie 2011, entitatea a apelat
la o agenie imobiliar, iar la data de 25 ianuarie 2011 aceasta a semnat un contract de vnzarecumprare cu o persoan fizic pentru apartamentul de 3 camere.
La data de 28 ianuarie 2011, entitatea a semnat o promisiune de vnzare-cumprare pentru vil
cu o alt entitate, vnztorul obligndu-se ca n termen de 50 de zile s efectueze lucrri de
termoizolaie i de schimbare a tmplriei.
Prezentai trataentul contabil care se impune.
Intrare de imobilizri corporale prin aport la capitalul social
Aa cum am precizat mai sus, intrrile de imobilizri prin aport n natur la capitalul social, pe
baza procesului-verbal de recepie, se nregistreaz la valoarea de aport.
Exemplu:
Domnul Popescu Rare subscrie ca aport n natur la capitalul social al firmei ABC un teren n
valoare de 80.000 lei, conform raportului efectuat de experi. Formalitile de transfer al titlului de
proprietate se efectueaz n termen de 30 de zile de la data cererii de meniuni i de la operaiunea de
7

Suport de curs

Septembrie 2014

Lect univ dr Rapcencu Cristian

aport la capitalul social nregistrat n evidena contabil.

Care sunt nregistrrile contabile efectuate?
Exemplu:
La o majorare de capital social, entitatea Ibuild emite 100.000 de aciuni, valoare nominal fiind
de 0,5 lei/aciune. Acionarul care a subscris aceste aciuni face un aport sub forma unui mijloc de
transport, a crui valoare just este de 60.000 lei.
Care sunt nregistrrile contabile efectuate?
Intrri de imobilizri corporale cu titlu gratuit prin donaii sau prin plusuri la inventar
Intrrile de imobilizri cu titlu gratuit prin donaii sau prin plusuri la inventar se nregistreaz la
valoarea curent (actual), pe baza procesului-verbal de recepie.
Exemplu:
Entitatea Arcusia primete ca donaie din partea entitii Botan 40 de birouri. n contabilitatea
entitii Botan, acestea aveau un cost de 19.000 lei i o amortizare cumulat de 4.000 lei. Valoarea just
a fost stabilit de un evaluator la 11.000 lei.
Care sunt nregistrrile contabile efectuate?
Exemplu:
La sfritul anului 2009, cu ocazia inventarierii, s-a descoperit c un strung n valoare de 2.200
lei nu era nregistrat n contabilitate.
Care sunt nregistrrile contabile efectuate?

Acordarea de avansuri pentru achiziia de imobilizri corporale

Exemplu:
n baza contractului ncheiat, entitatea ABC achit furnizorului su, un dealer autorizat n
Romnia, pentru livrarea unui autoturism, un avans de 12.400 lei inclusiv T.V.A., cu obligaia achitrii
diferenei de plat n termen de 3 zile de la livrarea activului. Livrarea autoturismului n valoare de
80.000 lei se efectueaz n termen de 30 de zile de la achitarea avansului.
Care sunt nregistrrile contabile efectuate?
Imobilizri corporale dobndite prin leasing
Contractul de leasing este acordul prin care locatorul (proprietarul) cedeaz locatarului
(utilizatorul) dreptul de a utiliza un bun pentru o perioad de timp stabilit, n schimbul unei pli
sau a mai multor pli. Contractele de leasing sunt de 2 tipuri: financiar i operaional. Clasificarea
contractelor de leasing n leasing financiar sau operaional trebuie s fie efectuat la nceputul
contractului.
Imobilizri corporale intrate prin leasing financiar
Leasingul financiar este operaiunea de leasing care transfer locatarului cea mai mare parte
din riscurile i avantajele aferente dreptului de proprietate asupra activului. Pentru a clasifica un
contract de leasing ca fiind leasing financiar, trebuie s fie ndeplinit cel puin una dintre
urmtoarele condiii:
a) leasingul transfer locatarului titlul de proprietate asupra bunului pn la sfritul duratei
contractului de leasing;
b) locatarul are opiunea de a cumpra bunul la un pre estimat a fi suficient de mic n
comparaie cu valoarea just la data la care opiunea devine exercitabil, astfel nct, la
nceputul contractului de leasing, exist n mod rezonabil certitudinea c opiunea va fi
exercitat;
c) durata contractului de leasing acoper, n cea mai mare parte, durata de via economic a
bunului, chiar dac titlul de proprietate nu este transferat;
8

Suport de curs

Septembrie 2014

Lect univ dr Rapcencu Cristian

d) valoarea total a ratelor de leasing, mai puin cheltuielile accesorii, este mai mare sau
egal cu valoarea de intrare a bunului, reprezentat de valoarea la care a fost achiziionat
bunul de ctre finanator, respectiv costul de achiziie;
e) bunurile ce constituie obiectul contractului de leasing sunt de natur special, astfel nct
numai locatarul le poate utiliza fr modificri majore.
Din punct de vedere fiscal, utilizatorul (locatarul) este tratat ca fiind proprietar. Astfel,
amortizarea bunului care face obiectul unui astfel de contract de leasing este efectuat de ctre
utilizator, cheltuielile generate fiind deductibile la determinarea profitului impozabil. n plus,
utilizatorul deduce integral i dobnda aferent desfurrii contractului.
Achiziiile de ctre locatar de bunuri imobile i mobile trebuie s fie tratate ca investiii n
imobilizri, fiind supuse amortizrii pe o baz consecvent cu politica normal de amortizare pentru
bunuri similare ale locatarului.
Din punct de vedere contabil:
- locatarii recunosc activele primite n conturile de imobilizri corporale sau necorporale i
nregistreaz periodic dobnzile de pltit, conform contabilitii de angajamente, la
cheltuieli. Dobnda de pltit, aferent perioadelor viitoare, trebuie s fie evideniat n afara
bilanului (contul 8051 Dobnzi de pltit);
- locatorii recunosc bunurile date drept creane imobilizate i nregistreaz periodic dobnzile
de primit, conform contabilitii de angajamente, la venituri (IFN aplic Reglementrile
contabile conforme cu directivele europene aplicabile instituiilor de credit, aprobate prin
Ordinul Bncii Naionale a Romniei nr. 5/2005, cu modificrile i completrile ulterioare).
La prezentarea creanelor n bilanul contabil, locatorii trebuie s delimiteze creanele din
leasing n funcie de scaden. Astfel, la imobilizri financiare, vor fi prezentate creanele aferente
contractelor de leasing financiar a cror scaden este mai mare de 12 luni, diferena urmnd a fi
prezentat la Creane, n cadrul activelor circulante.
n cazul entitilor al cror obiect principal de activitate l constituie activitatea de leasing,
cifra de afaceri net cuprinde venitul din dobnzile aferente contractelor de leasing, precum i
veniturile din celelalte activiti secundare legate de activitatea de leasing.
n continuare vom prezenta nregistrrile contabile i tratamentul fiscal specifice
operaiunilor de leasing financiar.
Exemplu:
Entitatea Brasal a ncheiat la data de 25 septembrie 2010 un contract de leasing financiar pe
o perioad de 3 ani, n vederea achiziionrii unui autoturism n valoare de 120.000 lei. Condii ile
contractuale sunt urmtoarele:
- durata contractului este de 3 ani;
- durata de utilizare economic a activului este de 5 ani;
- avans acordat 20.000 lei;
- rata anual a dobnzii este de 12%;
- tranele se achit trimestrial, pn la data de 15 a ultimei luni din trimestru;
Grafic de rambursare calculat de locator
Nr.Crt
Avans
Rata 1
Rata 2
Rata 3
Rata 4
Rata 5
Rata 6
Rata 7
Rata 8
Rata 9

Sold rmas

Rat leasing

93.000, 0
85.790,0
78.36 ,70
70.714,61
62.836,05
54.721,13
46.362,76
37.753,65
28.886,26

0.000,00
10.00
00
10.000,00
10.000,00
10.000,00
10.000,00
10.000,00
10.000,00
10.000,00
10.000,00

Principal
20.000,00
7.000,00
7.210,00
7.426,30
7.649,09
7.878,56
8.114,92
8.358,37
8.609,12
8.867,39
9

Dobanda
3.000,00
2.790,00
2.573,70
2.350,91
2.121,44
1.885,08
1.641,63
1.390,88
1.132,61

TVA
4.800,00
2.400,00
2 400,00
2.400,00
2.400,00
2.400,00
2.400,00
2.400,00
2.400,00
2.400,00

Rata cu TVA
24.800,00
12 400,00
12.400,00
12.400,00
12.400,00
12.400,00
12.400,00
12.400,00
12.400,00
12.400,00

Suport de curs

Rata 10
Rata 11
Rata 12
V. rezid
Total:

Septembrie 2014

19.752,84
10.345,43
655,79

Lect univ dr Rapcencu Cristian

10.000,00
10.000,00
10.000,00
655,79

9.133,41
9.407,41
9.689,64
655,79

866,59
592,59
310,36

2.400,00
2.400,00
2.400,00
157,39

12.400,00
12.400,00
12.400,00
813,18

140.655,79

120.000,00

20.655,79

33.757,39

174.413,18

Ultima rat n valoare de 655,79 lei reprezint valoarea rezidual, valoarea la care se
efectueaz transferul dreptului de proprietate i nu conine dobnd.
Care sunt nregistrrile specifice leasingului financiar?
Locatarul va efectua urmtoarele nregistrri contabile:
nregistrarea facturii de avans:
20.000 lei
232
=
404
24.800 lei
Avansuri acordate pentru
Furnizori de imobilizri
imobilizri corporale
4.800 lei
4426
TVA deductibil

plata facturii de avans:

24.800 lei
404
Furnizori de imobilizri

5121
Conturi la bnci n lei

nregistrarea activului primit la valoarea acestuia:

120.000 lei
2133
=
167
Mijloace de transport
Alte mprumuturi i datorii
asimilate

24.800 lei

120.000 lei

evidenierea extrabilenier a dobnzii de pltit aferente ntregului contract de leasing:

20.655,79 lei
D 8051
20.655,79 lei
Dobnzi de pltit
stingerea avansului:
20.000 lei
167
Alte mprumuturi i
datorii asimilate

nregistrarea facturii aferente primei rate:

7.000 lei
167
=
Alte mprumuturi i
datorii asimilate
3.000 lei
666
Cheltuieli privind
dobnzile
2.400 lei
4426
TVA deductibil
plata facturii aferente primei rate:
12.400 lei
404
Furnizori de imobilizri

232
Avansuri acordate pentru
imobilizri corporale

20.000 lei

404
Furnizori de imobilizri

12.400 lei

5121
Conturi la bnci n lei

12.400 lei

diminuarea dobnzii de pltit aferente contractului de leasing:

3.000 lei
C 8051
Dobnzi de pltit

10

3.000 lei

Suport de curs

Septembrie 2014

Lect univ dr Rapcencu Cristian

120.000
nregistrarea amortizarea aferente primei luni de utilizare (
= 2.000 lei):
5 12

2.000 lei

6811
Cheltuieli de exploatare
privind amortizarea
imobilizrilor

2813
Amortizarea mijloacelor de
transport

2.000 lei

Similar vor fi nregistrate toate facturile aferente celor 12 rate de leasing. La plata ultimei rate,
locatarul va achita valoarea rezidual i va obine dreptul de proprietate asupra activului.

primirea facturii pentru valoarea rezidual:

655,79 lei
167
=
Alte mprumuturi i
datorii asimilate
157,39 lei
4426
TVA deductibil
plata facturii reprezentnd valoarea rezidual:
813,18 lei
404
=
Furnizori de imobilizri

404
Furnizori de imobilizri

813,18 lei

5121
Conturi la bnci n lei

813,18 lei

Pentru locatar, cheltuiala cu amortizarea lunar de 2.000 lei este deductibila fiscal. Cheltuiala cu
dobnda aferent contractului de leasing este deductibila in limita a 50% daca nu se poate dovedi ca
activul este folosit doar in scopul activitatii eonomice.
Avnd n vedere faptul c n cazul contractelor de leasing discutm de datorii exprimate n
lei, a cror decontare se face n funcie de cursul unei valute, diferenele favorabile/nefavorabile
rezultate din evaluarea acestora la sfritul fiecrei luni se nregistreaz n contul 768 Alte
cheltuieli financiare, respectiv 668 Alte cheltuieli financiare.
De reinut!!! Penalitile percepute de firmele de leasing nu intr n baza de impozitare a
TVA i reprezint cheltuieli deductibile la determinarea impozitului pe profit.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Reevaluarea imobilizrilor corporale

n continuare, va fi prezentat tratamentul contabil aferent reevalurilor, urmat de tratamentul
fiscal care poate fi diferit de la un activ la altul, n funcie de momentul efecturii n timp a
reevalurilor.
Entitile pot opta s i reevalueze imobilizrile corporale existente la sfritul exerciiului
financiar, astfel nct acestea s fie prezentate n contabilitate la valoarea just, cu reflectarea
rezultatelor acestei reevaluri n situaiile financiare ntocmite pentru acel exerciiu. De regul, valoarea
just se determin pe baza unor evaluri efectuate de ctre profesioniti calificai n evaluare, membri ai
unui organism profesional n domeniu, recunoscut naional i internaional. Astfel, cu toate c n
coninutul OMFP 3055 este folosit expresia de regul, este de preferat ca n practic entitile s
apeleze la evaluatori membri ANEVAR.
Valoarea just se determinat, de regul, plecnd de la valoarea de pia a activelor. Dac un
activ dintr-o grup de active nu poate fi reevaluat din cauz c nu exist o pia activ pentru acel activ,
atunci acesta trebuie s fie prezentat n bilan la cost, mai puin ajustrile cumulate de valoare. Dac
ulterior, valoarea just a unei imobilizri corporale nu mai poate fi determinat, valoarea activului
prezentat n bilan trebuie s fie valoarea sa reevaluat la data ultimei reevaluri, din care se scad
ajustrile cumulate de valoare.
O pia activ este o pia unde sunt ndeplinite cumulativ urmtoarele condiii:
a) elementele comercializate sunt omogene;
b) pot fi gsii n permanen cumprtori i vnztori interesai; i
c) preurile sunt cunoscute de cei interesai.
11

Suport de curs

Septembrie 2014

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Diferena dintre valoarea rezultat n urma reevalurii i valoarea la cost istoric trebuie s fie
prezentat ca un plus de valoare sau ca un minus de valoare.
Surplusul din reevaluare aprut n urma unei reevaluri va fi nregistrat:
n creditul contului 105 Rezerve din reevaluare, dac anterior nu s-a constatat un minus de
valoare;
n contul 7813 Venituri din ajustri pentru deprecierea imobilizrilor, dac anterior s-a
constatat un minus de valoare nregistrat n conturile din grupa 6813 Cheltuieli de
exploatare privind ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor, iar eventualul surplus se va
nregistra n creditul contului 105 Rezerve din reevaluare.
Minusul din reevaluare aprut n urma unei reevaluri va fi nregistrat separat:
n contul 6813 Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea
imobilizrilor, dac anterior nu s-a constatat niciun plus de valoare;
n debitul contului 105 Rezerve din reevaluare, dac anterior s-a constatat un plus de
valoare, iar eventuala diferen negativ rmas va fi nregistrat n contul 6813 Cheltuieli
de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor.
Exemplu:
Societatea Adacis a cumprat la data de 20.11.2004 un teren, costul acestuia fiind de 70.000 lei.
La o prim reevaluare a acestuia, s-a stabilit o valoare just de 86.000 lei. La a doua reevaluare,
valoarea just a activului s-a situat la nivelul sumei de 62.000 lei. La a treia reevaluare, valoarea de pe
pia a terenului a crescut pn la 72.000 lei. La a patra reevaluare, valoarea just este de 70.500 lei.
Ce nregistrri contabile va efectua entitatea Adacis?
DEFINIIE Valoare fiscal (art 7 din Codul fiscal)!
n situaia reevalurii terenurilor care determin o descretere a valorii acestora sub costul de
achiziie sau sub valoarea de pia a celor dobndite cu titlu gratuit ori constituite ca aport, dup caz,
valoarea fiscal este costul de achiziie sau valoarea de pia a celor dobndite cu titlu gratuit ori
constituite ca aport, dup caz.
Atenie! Atunci cnd ai reevaluat un element de natura imobilizrilor corporale, trebuie s
procedai la reevaluarea simultan a tuturor elementelor din acea grup de imobilizri corporale,
pentru a evita reevaluarea selectiv i raportarea n situaiile financiare a unor valori formate din costuri
i sume determinate la date diferite.
O grup de imobilizri corporale cuprinde active de aceeai natur i utilizri similare, aflate n
exploatarea unei entiti.
Exemple de grupe de imobilizri corporale sunt: terenuri, cldiri, maini i echipamente, nave,
etc.
Trebuie s efectuai cu suficient regularitate operaiunile de reevaluare, astfel nct valoarea
contabil atribuit imobilizrilor corporale s nu fie diferit n mod substanial de valoarea just
determinat la data bilanului.
Dac n urma recunoaterii iniiale ca activ imobilizat, valoarea acestuia este determinat pe
baza reevalurii, valoarea rezultat din reevaluare va fi atribuit activului, nlocuind costul de achiziie,
costul de producie sau orice alte valori atribuite nainte acelui activ. Regulile privind amortizarea vor fi
aplicate activului imobilizat avnd n vedere valoarea acestuia, determinat ca urmare a reevalurii.
La reevaluarea unei imobilizri corporale, amortizarea cumulat la data reevalurii poate fi:
eliminat din valoarea contabil brut a activului, iar valoarea net este recalculat la nivelul
valorii reevaluate a activului (aceast metod este utilizat, deseori, pentru cldirile care sunt
reevaluate la valoarea lor de pia); sau
recalculat proporional cu modificarea valorii contabile brute a activului, astfel nct valoarea
contabil a activului, dup reevaluare, s fie egal cu valoarea sa reevaluat (aceast metod
este utilizat atunci cnd activul este reevaluat prin aplicarea unui indice).
Prima metod mai este cunoscut ca metoda actualizrii valorii nete, iar cea de-a doua ca fiind
metoda actualizrii valorii brute.
12

Suport de curs

Septembrie 2014

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Exemplu:
Societatea Trasol deine o cldire nregistrat la costul de 120.000 lei, iar amortizarea cumulat
este de 40.000 lei. Se decide reevaluarea imobilizrii, valoarea just fiind de 128.000 lei. Durata de
via rmas este de 20 de ani
Cum se nregistreaz plusul din reevaluare prin metoda valorii nete?
Dar dac politica entitii este de a reevalua activele pe baz de indici, n acest caz indicele de
actualizare fiind de 1,6?
Care ar fi situaia n cazul n care valoarea just a activului ar fi de 60.000 lei?
DEFINIIE Valoare fiscal (art 7 din Codul fiscal)!
n valoarea fiscal se includ i reevalurile contabile efectuate potrivit legii. n cazul n
care se efectueaz reevaluri ale mijloacelor fixe amortizabile care determin o descretere a
valorii acestora sub costul de achiziie, de producie sau al valorii de pia a mijloacelor fixe
dobndite cu titlu gratuit ori constituite ca aport, dup caz, valoarea fiscal rmas
neamortizat a mijloacelor fixe amortizabile se recalculeaz pn la nivelul celei stabilite pe
baza costului de achiziie, de producie sau a valorii de pia a mijloacelor fixe dobndite cu
titlu gratuit ori constituite ca aport, dup caz.
Art 24, alin 15) din Codul fiscal:
Ctigurile sau pierderile rezultate din vnzarea ori din scoaterea din funciune a acestor
mijloace fixe se calculeaz pe baza valorii fiscale a acestora, diminuat cu amortizarea fiscal.

Tratamentul contabil ulterior aferent rezervelor din reevaluare:

Entitatea poate alege dintre cele 2 variante prezentate n coninutul reglementrilor contabile:
- surplusul din reevaluare recunoscut n contul 105 Rezerve din reevaluare poate fi transferat
direct n rezerve (contul 1065 Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din
reevaluare), atunci cnd activul este derecunoscut (casat, vndut, transferat la stocuri);
- o parte din surplusul obinut poate fi transferat direct n rezerve (contul 1065 Rezerve
reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare), pe msur ce activul este utilizat i
amortizat de entitate (valoarea surplusului transferat este diferena dintre amortizarea calculat
pe baza valorii contabile reevaluate i amortizarea calculat pe baza costului iniial al activului).
Avnd n vedere tratamentul fiscal aferent rezervelor din reevaluare, este de preferat s optai
pentru cea de-a doua variant prezentat mai sus.
Rezerva din reevaluare constituit cu ocazia reevalurilor poate fi distribuit acionarilor sau
asociailor, direct sau indirect, atunci cnd activul imobilizat reevaluat a fost valorificat sau atunci cnd
ne referim la o rezerv impozitat pe msura amortizrii activului, situaie n care surplusul din
reevaluare reprezint un ctig efectiv realizat.
Impactul metodei de reevaluare asupra impozitului pe cldiri
n cazul persoanelor juridice, impozitul pe cldiri se determin prin aplicarea unei cote de
impozitare cuprins ntre 0,25% i 1,50% asupra valorii de inventar a activului. Nivelul cotei de
impozitare se stabilete de ctre consiliile locale, iar n cazul municipiului Bucureti, aceast atribuie
revine Consiliului General.
ncepnd cu 1 ianuare 2012, n cazul unei cldiri care nu a fost reevaluat, cota impozitului pe
cldiri este diferit i se stabilete ntre:
- 10% i 20% pentru cldirile care nu au fost reevaluate n ultimii 3 ani anteriori anului fiscal
de referin;
- 30% i 40% pentru cldirile care nu au fost reevaluate n ultimii 5 ani anteriori anului fiscal
de referin.
Fac excepie de la aceste prevederi cldirile care au fost amortizate integral, pentru care cota
impozitului pe cldiri este cuprins ntre 0,25% i 1,50%, iar baza impozabil este valoarea de inventar,
diminuat cu 15%.
13

Suport de curs

Septembrie 2014

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Avnd n vedere aceste cote destul de ridicate, fiecare entitate trebui s decid dac i
reevaluzeaz sau nu construciile, n funcie de interesele sale. Este mai avantajos un impozit de 40%
din valoarea de inventar a activului sau se impune o reevaluare n urma creia impozitul local va fi de
maximum 1,5% din valoarea just?
Impozitul pe cldiri se aplic pentru toate cldirile date n folosin, aflate n rezerv sau n
conservare, chiar dac valoarea acestora a fost recuperat integral prin amortizare.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------Terenurile i cldirile trebuie s fie recunoscute i nregistrate separat n contabilitate, chiar i n
tranzaciile n care aceste elemente sunt achiziionate mpreun. O cretere a valorii terenului pe care se
afl o cldire nu afecteaz determinarea valorii amortizabile a cldirii.
Cldirile au o durat de via util limitat i trebuie s fie amortizate n timp ce terenurile nu se
amortizeaz deoarece au o durat de via util nelimitat. Inclusiv la reevaluarea acestor grupe de
active, evaluatorul trebuie s determine valoarea just separat pentru cldire i pentru teren.
Exemplu:
La data de 16 decembrie 2001, entitatea Brasal a achiziionat un ansamblu imobiliar la costul de
40.000.000 lei, valoarea aferent terenului, conform contractului de vnzare, fiind de 7.000.000 lei.
Durata de via util a fost considerat a fi 30 de ani, iar metoda de amortizare agreat este cea liniar.
La data de 31 decembrie 2008, ansamblul imobiliar a fost reevaluat la valoarea just de
50.000.000 lei, iar valoarea just aferent terenului, conform raportului de evaluare, este de 10.000.000
lei. La data de 15 ianuarie 2011, ansamblul imobiliar a fost vndut la preul de 60.000.000 lei.
Care sunt valorile nete contabile aferente terenului i cldirii n momentul cedrii acestora i
care este rezultatul din cesiunea ansamblului imobiliar?
Deprecierea imobilizrilor corporale
Evaluarea activelor cu ocazia inventarierii se face la valoarea actual a fiecrui element,
denumit i valoare de inventar, stabilit n funcie de utilitatea bunului, starea acestuia i preul
pieei.
Ajustrile de valoare cuprind toate coreciile destinate s in seama de reducerile valorilor
activelor individuale, stabilite la data ntocmirii bilanului.
Diferenele constatate n minus ntre valoarea de inventar i valoarea de intrare a elementelor de
activ se nregistreaz n contabilitate:
pe seama amortizrii, n cazul n care deprecierea este ireversibil; sau
prin constituirea unei ajustri pentru depreciere, atunci cnd deprecierea este reversibil.
nregistrarea deprecierii reversibile constatate este reflectat n contabilitate prin debitarea
contului de cheltuieli 6813 Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea
imobilizrilor i prin creditarea contului 291 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor corporale, cu
analiticile corespunztoare.
Anularea sau diminuarea unei deprecieri este reflectat n contabilitate prin creditarea contului
de venituri 7813 Venituri din ajustri pentru deprecierea imobilizrilor i prin debitarea contului 291
Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor corporale, cu analiticile corespunztoare.
Atenie! Plusurile i pierderile de valoare se determin pentru fiecare activ individual i nu se
compenseaz ntre ele.
Principiul prudenei interzice s majorai valoarea de nregistrare a imobilizrilor care s-au
apreciat. Plusul de valoare ar fi recunoscut ca profit (n cazul vnzrii activelor respective) sau ca o
rezerv din reevaluare (n cazul reevalurilor efectuate).
Derecunoatere imobilizrilor (cedarea sau casarea)
Valoarea contabil a unui element de imobilizri corporale va fi derecunoscut:
la cedare; sau
cnd nu se mai ateapt beneficii economice viitoare din utilizarea sau cedarea sa.
Ctigul sau pierderea care rezult din derecunoaterea unui element de imobilizri corporale va
fi inclus() la profit sau pierdere cnd elementul e derecunoscut.
14

Suport de curs

Septembrie 2014

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Conform IAS 16, ctigurile nu sunt clasificate ca venituri. Ctigul sau pierderea care rezult
din derecunoaterea unui element de imobilizri corporale va fi determinat() ca fiind diferena dintre
ncasrile nete la cedare, dac exist, i valoarea contabil a elementului.
Conform OMFP 3055, n cazul scoaterii din eviden a unei imobilizri corporale, sunt
evideniate distinct veniturile din vnzare, cheltuielile reprezentnd valoarea neamortizat a imobilizrii
i alte cheltuieli legate de cedarea acesteia. n scopul prezentrii n Contul de profit i pierdere,
ctigurile sau pierderile obinute n urma casrii sau cedrii unei imobilizri corporale trebuie
determinate ca diferen ntre veniturile generate de scoaterea din eviden i valoarea sa neamortizat,
inclusiv cheltuielile ocazionate de aceasta i trebuie prezentate la valoare net, ca venituri sau
cheltuieli, dup caz, n contul de profit i pierdere, la Alte venituri din exploatare, respectiv Alte
cheltuieli de exploatare, dup caz.
Exemplu:
Entitatea Bitif deine un utilaj, valoarea de intrare a acestuia fiind de 35.000 lei, iar durata util
de via de 5 ani. Activul se amortizeaz liniar. Dup 3 ani de utilizare, activul este vndut la preul de
vnzare de 15.000 lei.
Care este ctigul sau pierderea nregistrat() de societate?
Extras din Normele de aplicare a Codului fiscal:
71^6. n aplicarea prevederilor art. 24 alin. (15) din Codul fiscal, cheltuielile nregistrate ca
urmare a casrii unui mijloc fix cu valoarea fiscal incomplet amortizat sunt cheltuieli efectuate n
scopul realizrii de venituri impozabile.
Prin casarea unui mijloc fix se nelege operaia de scoatere din funciune a activului respectiv,
urmat de dezmembrarea acestuia i valorificarea prilor componente rezultate, prin vnzare sau prin
folosirea n activitatea curent a contribuabilului.

Decizia Comisiei Centrale Fiscale nr 2/2004:

In aplicarea prevederilor art. 24 alin. (15) din Legea nr. 571/2003, cheltuielile inregistrate ca
urmare a casarii sau cedarii unui mijloc fix amortizabil sau terenurilor, calculate ca diferenta intre
valoarea fiscala de intrare a acestora si amortizarea fiscala, dupa caz, sunt cheltuieli efectuate in
scopul realizarii de venituri impozabile.
Comisia fiscal central funcioneaz la nivelul Ministerului Finantelor Publice i are ca
responsabiliti elaborarea deciziilor cu privire la aplicarea unitar a prevederilor Codului Fiscal i
Codului de Procedur Fiscal, a legislaiei subsecvente acestora, precum i a legislaiei care intr n
sfera de aplicare a ANAF. Soluiile adoptate prin decizii ale Comisiei i aprobate prin ordin al
ministrului Finanelor Publice sunt aplicabile de la data intrrii n vigoare a actului normativ avut n
vedere la soluionarea fiecrei spee.
Ajustarea TVA n cazul derecunoaterii imobilizrilor corporale
Ajustarea de TVA prevazuta la art. 149 din Codul fiscal nu se efectueaza de persoana
impozabila in situatia in care a dedus TVA la obtinerea bunului de capital si acest bun de capital,
indiferent ca este bun imobil sau alt bun de capital definit la art. 149, este vandut cu TVA, chiar daca
valoarea de vanzare este mai mica decat valoarea bunului respectiv inregistrata in contabilitate.
Compensaii de la teri
n cazul distrugerii totale sau pariale a unor imobilizri corporale, creanele sau sumele
compensatorii ncasate de la teri, legate de acestea, precum i achiziionarea sau construcia ulterioar
de active noi sunt operaiuni economice distincte i trebuie s fie nregistrate ca atare pe baza
documentelor justificative existente. Astfel, deprecierea activelor se evideniaz la momentul
constatrii acesteia, iar dreptul de a ncasa compensaiile se evideniaz pe seama veniturilor, conform
contabilitii de angajamente, n momentul stabilirii acestuia.
n continuare, sunt prezentate o serie de exemple de compensaii care pot fi ntlnite:
sume pltite/de pltit de ctre companiile de asigurare pentru deprecierea sau pierderea unor
imobilizri corporale cauzat de dezastre naturale, furt sau alte evenimente;
15

Suport de curs

Septembrie 2014

Lect univ dr Rapcencu Cristian

sume acordate de guvern, n schimbul unor imobilizri corporale (terenuri, cldiri etc.) care au
fost expropriate.

Dac o entitate suport o daun parial la un activ asigurat (de exemplu, un mijloc de
transport), iar societatea de asigurare va suporta despgubirile (total sau parial), trebuie s inem cont
de faptul c operaiunile de asigurare realizate de societile de asigurare sunt scutite de TVA. Astfel,
entitatea nu colecteaz TVA asupra despgubirilor ncasate.
Veniturile din daun sunt considerate impozabile, avnd n vedere faptul c au fost recunoscute
i cheltuielile cu polia de asigurare i partea de cheltuieli cu paguba acceptat de asigurator.
Cheltuielile care depesc despgubirile obinute de la asigurator sunt considerate nedeductibile la
determinarea impozitului pe profit.
Conform art 141, alin (2), lit b) din Codul fiscal, urmtoarele operaiuni sunt scutite de tax:
b) operaiunile de asigurare i/sau de reasigurare, precum i prestrile de servicii n legtur
cu operaiunile de asigurare i/sau de reasigurare efectuate de persoanele impozabile care
intermediaz astfel de operaiuni;
Exemplu:
Entitatea Bristol a suferit o daun parial la un autoturism. Factura emis de service-ul auto
autorizat ctre entitatea Bristol pentru lucrrile de reparaii efectuate este n sum de 1.000 lei, TVA
24%. Societatea de asigurare a acceptat la plat doar suma de 600 lei.
Stabilii tratamentul contabil care se impune.
nregistrarea facturii de la firma de service auto:
1.000 lei
611
=
401
1.240 lei
Cheltuieli cu ntreinerea
Furnizori
i reparaiile
240 lei
4426
TVA deductibil

ncasarea daunei de la societatea de asigurri:

600 lei
5121
=
Conturi la bnci n lei
plata facturii aferente lucrrilor de reparaii:
1.240 lei
401
=
Furnizori

7581
Venituri din despgubiri,
amenzi i penal ti

5121
Conturi la bnci n lei

600 lei

1.240 lei

n situaia n care societatea de asigurri achit n mod direct service-ului auto contravaloarea
lucrrilor executate, vom avea:
nregistrarea facturii de la firma de service auto:
1.000 lei
611
=
401
1.240 lei
Cheltuieli cu ntreinerea
Furnizori
i reparaiile
240 lei
4426
TVA deductibil

recunoaterea venitului din despgubiri:

600 lei
461
=
Debitori diveri

7581
Venituri din despgubiri,
amenzi i penalit i

diminuarea datoriei ctre firma de reparaii:

600 lei
401
=
16

461

600 lei

600

Suport de curs

Septembrie 2014

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Debitori diveri

Furnizori

Clasificarea corecta a terenurilor si a constructiilor. Impactul asupra TVA

La cedarea unui teren, trebuie s fii ateni n ce msur operaiunea pe care o vei realiza intr
n sfera de impozitare a TVA. Conform Codului fiscal (art.141, alin. 2, lit. f), livrarea de terenuri
construibile nu reprezint o operaiune scutit de TVA.
Terenul construibil reprezint orice teren amenajat sau neamenajat, pe care pot fi executate
construcii, conform cadrului legal n vigoare. Calificarea unui teren ca fiind construibil sau cu alt
destinaie, la momentul vnzrii sale, rezult din certificatul de urbanism. Ar trebui ca de fiecare dat
cnd cedai un teren care intr n categoria celor scutite de TVA s solicitai drept document justificativ
acest certificat de urbanism, pentru a evita orice alte discuii neplcute cu ocazia unei inspecii fiscale.
Conform Legii nr. 350/2001 privind amenajarea teritoriului i urbanismul (art 29, alin 1),
certificatul de urbanism reprezint actul de informare cu caracter obligatoriu prin care autoritatea
administraiei publice judeene sau locale face cunoscute regimul juridic, economic i tehnic al
imobilelor i condiiile necesare n vederea realizrii unor investiii, tranzacii imobiliare sau a altor
operaiuni imobiliare. n certificatul de urbanism se menioneaz n mod obligatoriu scopul eliberrii
acestuia. n cazul vnzrii sau cumprrii de imobile, certificatul de urbanism cuprinde informaii
privind consecinele urbanistice ale operaiunii juridice, solicitarea certificatului de urbanism fiind n
acest caz facultativ.
Certificatul de urbanism cuprinde elemente cu privire la:
- regimul juridic al imobilului;
- regimul economic al imobilului; i
- regimul tehnic al imobilului.
Atunci cnd achiziionai terenuri (construibile sau neconstruibile) de la o persoan fizic ce
realizeaz astfel de tranzacii n mod ocazional, nu v putei deduce TVA din moment ce vnztorul nu
este nregistrat n scopuri de TVA. Dac terenul astfel achiziionat este construibil, la o eventual
vnzare a acestuia, suntei obligai s colectai TVA, chiar dac nu v-ai dedus TVA la achiziia lui.
Exemplu:
n data de 23 iunie 2012, entitatea Leader a achiziionat de la o persoan fizic un teren
intravilan construibil n suprafa de 800 mp, la costul de achiziie de 300.000 lei. Datorit lipsei de
lichiditi, n data de 18 august 2012, entitatea decide s vnd terenul unui ter la preul de vnzare de
500.000 lei, TVA 24%.
Prezentai nregistrrile contabile efectuate de entitatea Leader.
n practic, v putei ntlni i cu urmtoarea situaie. Achiziionai fr TVA un teren care nu
este construibil, iar ulterior acesta este ncadrat de autoritile locale n categoria celor construibile. i
de aceast dat, chiar dac nu v-ai dedus TVA la achiziie, trebuie s colectai TVA la livrarea
terenului.
Exemplu:
n data de 4 mai 2011, entitatea Leader a achiziionat de la entitatea Leader un teren extravilan
agricol n suprafa de 5.000 mp, la costul de achiziie de 200.000 lei. La 31 decembrie 2011, terenul a
fost reevaluat la valoarea de piata de 160.000 lei.
Ulterior, n data de 26 septembrie 2012, autoritile locale au ncadrat terenul n categoria celor
construibile. n data de 11 noiembrie 2012, entitatea Leader vinde unui ter 1.000 mp la preul de
vnzare de 300.000 lei, TVA 24%, costul parcelei fiind de 40.000 lei.
Prezentai nregistrrile contabile efectuate de entitatea Leader si calculati impozitul pe profit
datorat in urma cedarii terenului.
Regimul TVA la vnzarea construciilor
Ca i n cazul terenurilor, i n cazul cedrii unei construcii, se pune problema dac operaiunea
pe care o vei realiza intr n sfera de impozitare a TVA. Codul fiscal (art.141, alin. 2, lit. f) prevede c
livrarea de construcii/pri de construcii i a terenurilor pe care acestea sunt construite reprezint o
operaiune scutit de TVA. ns, trebuie s parcurgei cu atenie prevederile fiscale aplicabile,
17

Suport de curs

Septembrie 2014

Lect univ dr Rapcencu Cristian

deoarece aceast scutire nu se aplic n cazul tuturor construciilor. Astfel, scutirea nu se aplic n cazul
livrrii construciilor noi sau a prilor de construcii noi.
Pentru a aplica tratamentul corespunztor din punct de vedere al TVA, este bine s cunoatei o
serie de definiii. Astfel, construcia reprezint orice structur fixat n sau pe pmnt.
O construcie nou cuprinde i orice construcie transformat sau parte transformat a unei
construcii, n situaia n care costul transformrii se ridic la minimum 50% din valoarea de pia a
construciei sau a prii din construcie, aa cum reiese dintr-un raport de expertiz, exclusiv valoarea
terenului, ulterior transformrii. Livrarea unei construcii noi sau a unei pri din aceasta este acea
livrare efectuat cel trziu pn la data de 31 decembrie a anului urmtor anului primei ocupri ori
utilizri a construciei sau a unei pri a acesteia, dup caz, n urma transformrii. Astfel, dac ai
definitivat lucrrile i ai recepionat o construcie n cursul anului 2012, livrrile efectuate n anii 2012
i 2013 intr n sfera de impozitare a TVA deoarece construcia este considerat nou, iar pentru
livrrile efectuate ncepnd cu anul 2014 se poate aplica scutirea de TVA.
Data primei ocupri este data semnrii de ctre beneficiar a procesului-verbal de recepie
definitiv a construciei sau a unei pri din construcie. n cazul unei construcii realizate n regie
proprie, data primei ocupri este data documentului pe baza cruia construcia sau partea din
construcie este nregistrat n evidenele contabile drept imobilizare corporal. Dac vindei o
construcie nainte de data primei ocupri, se consider c ai livrat o construcie nou i trebuie s
colectai TVA.
Data primei utilizri este folosit n cazul construciilor care au suferit transformri de natura
celor prezentat mai sus. Prin data primei utilizri se nelege data semnrii de ctre beneficiar a
procesului-verbal de recepie definitiv a lucrrilor de transformare a construciei n cauz sau a unei
pri a construciei. n cazul lucrrilor de transformare n regie proprie a unei construcii sau a unei pri
din construcie, data primei utilizri a bunului dup transformare este data documentului pe baza cruia
este majorat valoarea construciei sau a unei pri din construcie cu valoarea transformrii respective.
Atenie! Dac la vnzarea unei construcii ai optat pentru scutirea de TVA i ai avut dreptul
la deducerea integral sau parial a TVA aferente achiziiei sau construciei bunului respectiv, vei
ajusta TVA dedus, dac bunul se mai afl n cadrul perioadei de ajustare. Nu este corect ca pe toat
perioad n care ai executat lucrri de construcii s v deducei TVA la materiale sau la diverse
servicii primite de la teri n legtur cu imobilul, iar la cedarea acestuia s nu colectai TVA.
Exemplu:
n data de 9 august 2009, entitatea Leader a nceput lucrrile de construcie n regie proprie a
unui imobil de locuine. Pe lng manopera aferent, aceasta a achiziionat materiale i servicii de la
teri pentru care i-a dedus TVA la nivelul sumei de 400.000 lei. n data de 27 aprilie 2011, entitatea a
ncheiat procesul verbal de recepie final a lucrrilor.
Entitatea vinde 3 apartamente pentru care se cunosc urmtoarele informaii:
Nr apartament
Data vnzrii
Pre de vnzare
TVA
1
10 septembrie 2011
200.000 lei
0 lei
2
27 august 2012
230.000 lei 55.200 lei
3
11 iunie 2 13
300.000 lei
0 lei
Stabilii dac entitatea Leader a procedat corect, din punct de vedere al TVA.
Nu suntei obligai ca la livrarea unui bun imobil sau a unei pri a acestuia s aplicai scutirea
de TVA. Aceasta este o facilitate de care putei dispune. Orice persoan impozabil poate opta pentru
taxarea acestor operaiuni pe baza unei notificri depuse la organele fiscale competente n care trebuie
s precizai bunurile imobile pentru care dorii s aplicai TVA. Apoi, pentru ca beneficiarul
(cumprtorul) s i poat deduce TVA, trebuie s i transmitei i acestuia o copie dup notificarea
depus.
Iat n continuare un model de notificare, dac dorii s aplicai regimul de taxare cu TVA n
cazul terenurilor neconstruibile i a construciilor care nu sunt ncadrate n categoria celor noi.
NOTIFICARE
privind opiunea de taxare a operaiunilor prevzute la art. 141 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal
18

Suport de curs

Septembrie 2014

Lect univ dr Rapcencu Cristian

1. Denumirea solicitantului .............................................

2. Codul de nregistrare n scopuri de TVA, atribuit conform art. 153 din Codul fiscal ........
3. Adresa ..............................................................
4. Bunurile imobile (construcii, terenuri) pentru care se aplic opiunea de taxare (adresa complet a
bunului imobil, adresa complet i suprafaa terenului. n cazul n care opiunea de taxare privete
numai o parte a bunului imobil se va identifica cu exactitate aceast parte a bunului imobil)
.........................................................................
Confirm c datele declarate sunt corecte i complete.
Numele i prenumele ........................,
funcia ................................
Semntura i tampila............................
n ceea ce privete cota de TVA pe care ar trebui s o utilizai, este de urmrit dac aplicai cota
standard de 24% asupra bazei de impozitare sau cota redus de 5%, care poate fi folosit doar pentru
anumite categorii de locuine i cu respectarea unor condiii stricte. Regimul menionat este valabil i n
cazul terenului pe care locuinele sunt construite, acesta incluznd i amprenta la sol a locuinelor.
Astfel, cota redus de 5% o putei aplica n cazul livrrii de:
- cldiri, inclusiv a terenului pe care sunt construite, destinate a fi utilizate drept cmine de
btrni i de pensionari;
- cldiri, inclusiv a terenului pe care sunt construite, destinate a fi utilizate drept case de copii i
centre de recuperare i reabilitare pentru minori cu handicap;
- cldiri, inclusiv a terenului pe care sunt construite, ctre primrii n vederea atribuirii de ctre
acestea cu chirie subvenionat unor persoane sau familii a cror situaie economic nu le
permite accesul la o locuin n proprietate sau nchirierea unei locuine n condiiile pieei;
- locuine care au o suprafa util de maximum 120 mp, exclusiv anexele gospodreti i o
valoare, inclusiv a terenului pe care sunt construite, care nu depete suma de 380.000 lei,
exclusiv TVA, achiziionate de orice persoan necstorit sau familie. Suprafaa terenului pe
care este construit locuina, precum i suprafaa util a locuinei, trebuie s fie nscrise n
documentaia cadastral anexat la actul de vnzare-cumprare ncheiat ntre pri.
n primele trei situaii prezentate mai sus, cota redus de TVA de 5% se aplic inclusiv pentru
terenul pe care sunt construite cldirile respective. Pentru ca vnztorul s poat utiliza cota redus de
5%, cumprtorul trebuie s pun la dispoziia vnztorului, nainte sau n momentul livrrii cldirii, o
declaraie pe propria rspundere, autentificat de un notar, din care s rezulte c va utiliza aceste
cldiri conform destinaiei prevzute de lege. Aceast declaraie va fi pstrat de vnztor pentru a
justifica aplicarea cotei reduse de TVA de 5%.
Putei aplica aceast cot redus de 5% numai n cazul locuinelor care n momentul vnzrii
pot fi locuite ca atare i dac terenul pe care este construit locuina nu depete suprafaa de 250 mp,
inclusiv amprenta la sol a locuinei, n cazul caselor de locuit individuale. n cazul imobilelor care au
mai mult de dou locuine, cota indiviz a terenului aferent fiecrei locuine nu poate depi suprafaa
de 250 mp, inclusiv amprenta la sol aferent fiecrei locuine. n calculul suprafeei maxime de 250 mp,
vei cuprinde i suprafeele anexelor gospodreti, precum i cotele indivize din orice alte suprafee
dobndite mpreun cu locuina, chiar dac acestea se afl la numere cadastrale diferite.
Orice persoan necstorit sau familie poate achiziiona o singur locuin cu cota redus de
5%. Acest fapt nseamn c putei livra o locuin cu TVA de 5% unei persoane necstorite dac
aceasta nu a mai deinut sau nu deine nicio locuin n proprietate pe care s o fi achiziionat cu cota de
5%. De asemenea, n cazul familiilor, soul sau soia trebuie s nu fi deinut i s nu dein, fiecare sau
mpreun, nicio locuin n proprietate pe care a/au achiziionat-o cu cota de 5%.
n vederea taxrii cu 5% a livrrii locuinelor, nu uitai s solicitai cumprtorului, nainte sau
n momentul livrrii bunului imobil, o declaraie pe propria rspundere, autentificat de un notar, din
care s rezulte c beneficiarul este la prima lui locuin achiziionat cu cota de 5%. Aadar, atenie. Nu
este vorba de prima sa locuin. Cumprtorul mai poate deine i alte locuine, att timp ct le-a
achiziionat cu cota standard de 19% sau 24%, n funcie de data achiziiei. Trebuie s pstrai aceast
declaraie pentru justificarea aplicrii cotei reduse de TVA de 5%, n cazul unei inspecii fiscale.
Putei utiliza cota redus de 5% inclusiv pentru avansurile primite aferente livrrilor de
locuine descrise anterior, dac din contractele ncheiate rezult c la momentul livrrii vor fi
19

Suport de curs

Septembrie 2014

Lect univ dr Rapcencu Cristian

ndeplinite toate condiiile impuse de Codul fiscal i suntei n posesia declaraiei pe propria rspundere
a cumprtorului.
Dac n momentul facturrii unui avans ai utilizat cota standard de 24%, deoarece nu ai primit
de la cumprtor declaraia pe propria rspundere sau din alte motive obiective, la livrarea bunului
imobil putei efectua regularizrile necesare n vederea aplicrii cotei reduse de 5%, dac toate
condiiile impuse de legislaia fiscal sunt ndeplinite la data livrrii.
Exemplu:
Entitatea Leader a dezvoltat un ansamblu imobiliar alctuit din 10 blocuri cu locuine, avnd
regim de nlime P+6.
n data de 10 mai 2012, aceasta a ncheiat cu Stanciu Laureniu o promisiune de vnzarecumprare a unui apartament de 2 camere cu suprafaa util de 70 mp, preul tranzaciei fiind de
250.000 lei, TVA inclus, din care avansul perceput n numerar este de 50.000 lei, TVA inclus. n acest
moment, cumprtorul nu a pus la dispoziia entitii Leader declaraia pe propria rspundere,
autentificat la un notar, prin care s ateste c nu a mai dobndit alt locuin cu TVA de 5%.
n data de 5 iunie 2012, entitatea Leader i clientul su au ncheiat la un birou notarial
contractul de vnzare-cumprare prin care a fost cedat titlul de proprietate al locuinei de 2 camere,
cumprtorul punnd la dispoziia vnztorului declaraia necesar n vederea aplicrii cotei reduse de
5%, suma fiind achitat tot n numerar.
Prezentai nregistrrile contabile efectuate de entitatea Leader.
Atenie! Dac livrai o locuin unei persoane juridice, chiar dac ndeplinii condiiile
referitoare la suprafa i la valoare, trebuie s aplicai cota standard de 24%. Facilitatea privind cota
redus de TVA de 5% este aplicabil doar n situaia n care cumprtorul este reprezentat de o
persoan necstorit sau de o familie care ndeplinete(sc) condiiile impuse de Codul fiscal, pe care
le-am prezentate anterior.

20