Influena constituirii de rezerve i provizioane asupra

impozitului pe profit
n privina influenei constituirii de rezerve i provizioane asupra impozitului pe profit,
Codul fiscal prevede:
ART. 22 Provizioane i rezerve
(1) Contribuabilul are dreptul la deducerea rezervelor i provizioanelor, numai n
conformitate cu prezentul articol, astfel:
a) rezerva legal este deductibil n limita unei cote de 5% aplicat asupra profitului
contabil, nainte de determinarea impozitului pe profit, din care se scad veniturile neimpozabile
i se adaug cheltuielile aferente acestor venituri neimpozabile, pn ce aceasta va atinge a
cincea parte din capitalul social subscris i vrsat sau din patrimoniu, dup caz, potrivit legilor de
organizare i funcionare. n cazul n care aceasta este utilizat pentru acoperirea pierderilor sau
este distribuit sub orice form, reconstituirea ulterioar a rezervei nu mai este deductibil la
calculul profitului impozabil. Prin excepie, rezerva constituit de persoanele juridice care
furnizeaz utiliti societilor comerciale care se restructureaz, se reorganizeaz sau se
privatizeaz poate fi folosit pentru acoperirea pierderilor de valoare a pachetului de aciuni
obinut n urma procedurii de conversie a creanelor, iar sumele destinate reconstituirii ulterioare
a acesteia sunt deductibile la calculul profitului impozabil;
b) provizioanele pentru garanii de bun execuie acordate clienilor;
c) provizioanele constituite n limita unui procent de 20% ncepnd cu data de 1 ianuarie
2004, 25% ncepnd cu data de 1 ianuarie 2005, 30% ncepnd cu data de 1 ianuarie 2006, din
valoarea creanelor asupra clienilor, nregistrate de ctre contribuabili, altele dect cele
prevzute la lit. d), f), g) i i), care ndeplinesc cumulativ urmtoarele condiii:
1. sunt nregistrate dup data de 1 ianuarie 2004;
2. sunt nencasate ntr-o perioad ce depete 270 de zile de la data scadenei;
3. nu sunt garantate de alt persoan;
4. sunt datorate de o persoan care nu este persoan afiliat contribuabilului;
5. au fost incluse n veniturile impozabile ale contribuabilului;
d) provizioanele specifice, constituite de instituiile financiare nebancare nscrise n
Registrul general inut de Banca Naional a Romniei, de instituiile de plat persoane juridice
romne care acord credite legate de serviciile de plat, de instituiile emitente de moned
electronic, persoane juridice romne, care acord credite legate de serviciile de plat, precum i
provizioanele specifice constituite de alte persoane juridice, potrivit legilor de organizare i
funcionare;
d^1) ajustrile pentru depreciere aferente activelor pentru care, potrivit reglementrilor
prudeniale ale Bncii Naionale a Romniei, se determin ajustri prudeniale de valoare sau,
dup caz, valori ale pierderilor ateptate, nregistrate de ctre instituiile de credit persoane
juridice romne i sucursalele din Romnia ale instituiilor de credit din state care nu sunt state
membre ale Uniunii Europene sau din state care nu aparin Spaiului Economic European,
potrivit reglementrilor contabile conforme cu Standardele internaionale de raportare financiar,
i filtrele prudeniale potrivit reglementrilor emise de Banca Naional a Romniei. Sumele
reprezentnd reducerea sau anularea filtrelor prudeniale sunt elemente similare veniturilor;

d^2) ajustrile pentru depreciere nregistrate de ctre sucursalele din Romnia ale
instituiilor de credit din state membre ale Uniunii Europene i state aparinnd Spaiului
Economic European, potrivit reglementrile contabile conforme cu Standardele internaionale de
raportare financiar, aferente creditelor i plasamentelor care intr n sfera de aplicare a
reglementrilor prudeniale ale Bncii Naionale a Romniei referitoare la ajustrile prudeniale
de valoare aplicabile instituiilor de credit persoane juridice romne i sucursalelor din Romnia
ale instituiilor de credit din state care nu sunt state membre ale Uniunii Europene sau din state
care nu aparin Spaiului Economic European;
e) *** Abrogat
f) *** Abrogat
g) *** Abrogat
h) rezervele tehnice constituite de societile de asigurare i reasigurare, potrivit
prevederilor legale de organizare i funcionare, cu excepia rezervei de egalizare. Pentru
contractele de asigurare cedate n reasigurare, rezervele se diminueaz astfel nct nivelul
acestora s acopere partea de risc care rmne n sarcina asigurtorului, dup deducerea
reasigurrii;
i) provizioanele de risc pentru operaiunile pe pieele financiare, constituite potrivit
reglementrilor Comisiei Naionale a Valorilor Mobiliare;
j) provizioanele constituite n limita unei procent de 100% din valoarea creanelor asupra
clienilor, nregistrate de ctre contribuabili, altele dect cele prevzute la lit. d), f), g) i i), care
ndeplinesc cumulativ urmtoarele condiii:
1. sunt nregistrate dup data de 1 ianuarie 2007;
2. creana este deinut la o persoan juridic asupra creia este declarat procedura de
deschidere a falimentului, pe baza hotrrii judectoreti prin care se atest aceast situaie;
3. nu sunt garantate de alt persoan;
4. sunt datorate de o persoan care nu este persoan afiliat contribuabilului;
5. au fost incluse n veniturile impozabile ale contribuabilului.
k) provizioanele pentru nchiderea i urmrirea postnchidere a depozitelor de deeuri,
constituite de contribuabilii care desfoar activiti de depozitare a deeurilor, potrivit legii, n
limita sumei stabilite prin proiectul pentru nchiderea i urmrirea postnchidere a depozitului,
corespunztoare cotei-pri din tarifele de depozitare percepute;
l) provizioanele constituite de companiile aeriene din Romnia pentru acoperirea
cheltuielilor de ntreinere i reparare a parcului de aeronave i a componentelor aferente, potrivit
programelor de ntreinere a aeronavelor, aprobate corespunztor de ctre Autoritatea
Aeronautic Civil Romn.
m) provizioanele/ajustrile pentru deprecierea creanelor preluate de la instituiile de
credit n vederea recuperrii acestora, n limita diferenei dintre valoarea creanei preluate prin
cesionare i suma de achitat cedentului, pentru creanele care ndeplinesc cumulativ urmtoarele
condiii:
1. sunt cesionate i nregistrate n contabilitatea cesionarului dup data de 1 iulie 2012
inclusiv;
2. sunt transferate de la o persoan sau datorate de o persoan care nu este afiliat
contribuabilului cesionar;
3. au fost incluse n veniturile impozabile ale contribuabilului cesionar.
(2) Contribuabilii autorizai s desfoare activitate n domeniul exploatrii zcmintelor
naturale sunt obligai s nregistreze n evidena contabil i s deduc provizioane pentru

refacerea terenurilor afectate i pentru redarea acestora n circuitul economic, silvic sau agricol,
n limita unei cote de 1% aplicate asupra diferenei dintre veniturile nregistrate n legtur cu
realizarea i vnzarea zcmintelor naturale i cheltuielile efectuate cu extracia, prelucrarea i
livrarea acestora, pe toat durata de funcionare a exploatrii zcmintelor naturale.
(3) Pentru titularii de acorduri petroliere, care desfoar operaiuni petroliere n
perimetre marine ce includ zone cu adncime de ap mai mare de 100 m, cota provizionului
constituit pentru dezafectarea sondelor, demobilizarea instalaiilor, a dependinelor i anexelor,
precum i pentru reabilitarea mediului este de 10%, aplicat asupra diferenei dintre veniturile i
cheltuielile nregistrate, pe toat perioada exploatrii petroliere.
(4) Regia Autonom "Administraia Romn a Serviciilor de Trafic Aerian" - ROMATSA
constituie trimestrial un provizion, potrivit prevederilor legale, pentru diferena dintre veniturile
din exploatare realizate efectiv din activitatea de rut aerian i costurile efective ale activitii de
rut aerian, care este utilizat pentru acoperirea cheltuielilor de exploatare care depesc tarifele
stabilite anual de EUROCONTROL.
(5) Reducerea sau anularea oricrui provizion ori a rezervei care a fost anterior dedus se
include n veniturile impozabile, indiferent dac reducerea sau anularea este datorat modificrii
destinaiei provizionului sau a rezervei, distribuirii provizionului sau rezervei ctre participani
sub orice form, lichidrii, divizrii, fuziunii contribuabilului sau oricrui alt motiv. Prevederile
prezentului alineat nu se aplic dac un alt contribuabil preia un provizion sau o rezerv n
legtur cu o divizare sau fuziune, reglementrile acestui articol aplicndu-se n continuare
acelui provizion sau rezerv.
(5^1) Prin excepie de la prevederile alin. (5), rezervele din reevaluarea mijloacelor fixe,
inclusiv a terenurilor, efectuat dup data de 1 ianuarie 2004, care sunt deduse la calculul
profitului impozabil prin intermediul amortizrii fiscale sau al cheltuielilor privind activele
cedate i/sau casate, se impoziteaz concomitent cu deducerea amortizrii fiscale, respectiv la
momentul scderii din gestiune a acestor mijloace fixe, dup caz.
(5^2) Prin excepie de la prevederile alin. (5), rezervele din reevaluarea imobilizrilor
necorporale, efectuat de ctre contribuabilii care aplic reglementrile contabile conforme cu
Standardele internaionale de raportare financiar, care sunt deduse la calculul profitului
impozabil prin intermediul amortizrii fiscale sau al cheltuielilor cu cedarea imobilizrilor
necorporale, se impoziteaz concomitent cu deducerea amortizrii fiscale, respectiv la momentul
scderii din gestiune a acestor imobilizri necorporale, dup caz.
(6) Sumele nregistrate n conturi de rezerve legale i rezerve reprezentnd faciliti
fiscale nu pot fi utilizate pentru majorarea capitalului social sau pentru acoperirea pierderilor. n
cazul n care nu sunt respectate prevederile prezentului alineat, asupra acestor sume se
recalculeaz impozitul pe profit i se stabilesc dobnzi i penaliti de ntrziere, de la data
aplicrii facilitii respective, potrivit legii. Nu se supun impozitrii rezervele de influene de
curs valutar aferente aprecierii disponibilitilor n valut, constituite potrivit legii, nregistrate de
societi comerciale bancare - persoane juridice romne i sucursalele bncilor strine, care i
desfoar activitatea n Romnia.
(7) n nelesul prezentului articol, prin constituirea unui provizion sau a unei rezerve se
nelege i majorarea unui provizion sau a unei rezerve.
(8) Provizioanele constituite pentru creanele asupra clienilor, nregistrate de ctre
contribuabili nainte de 1 ianuarie 2004, sunt deductibile n limitele prevzute la alin. (1) lit. c),
n situaia n care creanele respective ndeplinesc cumulativ urmtoarele condiii:
a) nu sunt garantate de alt persoan;

b) sunt datorate de o persoan care nu este persoan afiliat contribuabilului;

c) au fost incluse n veniturile impozabile ale contribuabilului;
d) creana este deinut asupra unei persoane juridice pentru care a fost deschis
procedura falimentului, pe baza hotrrii judectoreti prin care se atest aceast situaie;
e) nu au mai fost constituite provizioane deductibile fiscal pentru creana respectiv.
Rezervele reprezint n principiu beneficii capitalizate n mod durabil de ntreprindere
pna la o decizie contrar a organelor autorizate. Deci ele se constituie i doteaz n raport cu
cotele distribuite din beneficiile anului.
n mod excepional rezervele se mai pot constitui i din alte resurse cum sunt diferenele
din reevaluare i primele de capital.
Structural, rezervele se mpart n rezerve legale, rezerve pentru aciuni proprii, rezerve
statutare i alte rezerve.
Rezervele legale se constituie n proporie de cel puin 5 % din profitul contabil anual
nainte de impozitare (profitul brut) pn la limita cnd rezerva atinge 20 % din capitalul social la societile comerciale cu capital autohton i regiile autonome - i 25% la societile comerciale
cu participare de capital strin. Se precizeaz c sumele utilizate pentru constituirea sau
majorarea fondului de rezerv sunt deductibile la determinarea profitului impozabil, n limita a
5 % din profitul anual, pn ce acesta va atinge a cincea parte din capitalul social.
Legea societilor comerciale prevede c n rezervele legale se include i excedentul
obinut prin
emisiunea aciunilor la un curs mai mare dect valoarea lor nominal, dac acest excedent
nu este ntrebuinat la acoperirea cheltuielilor de emisiune sau destinat amortizrilor.
Prin scopul lor rezervele legale sunt destinate s protejeze capitalul social n cazul n care
exerciiile financiare s-au ncheiat cu pierderi.
Rezervele statutare se constituie anual din beneficii nete ale unitilor patrimoniale,
conform prevederilor din statutul acestora. Ele pot avea ca scop temperarea asociailor de a
pretinde dividende n dauna altor obligaii mai mari i mai urgente ale ntreprinderii privind
funcionarea sa normal.
Alte rezerve prevzute de lege sau de statut pot fi constituite facultativ pe seama
beneficiilor i din alte surse, cum sunt primele legate de capital, fiind destinate acoperirii
pierderilor, creterii capitalului social, acordrii de dividende i n anii de exerciiu financiar care
se ncheie cu pierderi, pentru rscumprarea propriilor aciuni de ctre societate i alte destinaii
stabilite prin hotrrea general a asociailor.
Evidena rezervelor constituite prin capitalizarea beneficiilor i din alte resurse stabilite
prin lege se realizeaz prin contul de pasiv 106 "Rezerve", dezvoltat pe trei sintetice de gradul
II, 1061 "Rezerve legale", 1062 "Rezerve pentru actiuni proprii", 1063 "Rezerve
statutare" si 1068 "Alte rezerve" corespunztoare categoriilor de rezerve pe care le poate
constitui i gestiona o ntreprindere societar. Constituirea rezervelor se nregistreaz n
creditul conturilor menionate mai sus, iar utilizarea lor n debitul conturilor. Soldul creditor al
conturilor evideniaz rezervele delimitate ca surs de finanare durabil a activelor.
Provizioanele sunt destinate s acopere datoriile a cror natur este clar definit i care la
data bilanului este probabil s existe sau este cert c vor exista, dar care sunt incerte n ceea ce
privete valoarea sau data la care vor aprea. Provizioanele nu pot fi utilizate pentru ajustarea
valorilor activelor. Nu se recunosc provizioane pentru pierderile viitoare din exploatare deoarece

aceste pierderi viitoare nu corespund definiiei unei datorii i nu sunt ndeplinite criteriile de
recunoatere a provizioanelor.
Un provizion va fi recunoscut numai n momentul n care:
o entitate are o obligaie curent generat de un eveniment anterior;
este probabil ca o ieire de resurse s fie necesar pentru a onora obligaia respectiv; i
poate fi realizat o estimare credibil a valorii obligaiei.
Provizioanele se constituie pentru elemente cum sunt:
a) litigii, amenzi i penaliti, despgubiri, daune i alte datorii incerte;
b) cheltuielile legate de activitatea de service n perioada de garanie i alte cheltuieli
privind garania acordat clienilor;
c) dezafectare imobilizri corporale i alte aciuni similare legate de acestea;
d) aciunile de restructurare;
e) pensii i obligaii similare;
f) impozite;
g) terminarea contractului de munc;
h) prime ce urmeaz a se acorda personalului n funcie de profitul realizat, potrivit
prevederilor legale sau contractuale;
i) provizioane n legtur cu acorduri de concesiune;
j) provizioane pentru contracte cu titlu oneros;
k) alte provizioane.
Cea mai bun estimare a costurilor necesare stingerii datoriei curente este suma pe care o
entitate ar pltio, n mod raional, pentru stingerea obligaiei la data bilanului sau pentru
transferarea acesteia unei tere pri la acel moment.
Acolo unde efectul valoriitimp a banilor este semnificativ, valoarea provizionului
reprezint valoarea actualizat a cheltuielilor estimate a fi necesare pentru stingerea obligaiei.
n acest caz, actualizarea provizioanelor se face ntruct, datorit valoriitimp a banilor,
provizioanele aferente unor ieiri de resurse care apar la scurt timp de la data bilanului sunt mult
mai oneroase dect cele aferente unor ieiri de resurse de aceeai valoare, dar care apar mai
trziu.
n cazul n care preconizeaz c o ter parte i va rambursa, integral sau parial,
cheltuielile necesare pentru decontarea unui provizion, o entitate trebuie
s recunoasc rambursarea dac i numai dac exist dovezi clare c va primi rambursarea n
cazul n care i onoreaz obligaia. Rambursarea trebuie tratat ca un activ separat. Suma
recunoscut ca rambursare nu trebuie s depeasc valoarea provizionului.
Uneori, o entitate poate solicita unei alte pri s plteasc, integral sau parial,
cheltuielile impuse pentru decontarea unui provizion (de exemplu, n temeiul unor contracte de
asigurare, al unor clauze de despgubire sau al unor garanii oferite de furnizori). Cealalt parte
poate fie s ramburseze sumele pltite de entitate, fie s plteasc direct sumele n cauz.
Exemplu :
Entitile X i Y au obinut n anul n un profit brut de 200.000 u.m. Societatea X a
constituit n cursul exerciiului un provizion pentru garanii de bun execuie acordat clienilor n
valoare de 1.000 u.m. i hotrte ca la sfritul exerciiului s constituie rezerva legal.
Societatea Y nu a constituit provizioane i nu repartizeaz din profit la sfritul exerciiului
pentru rezerva legal.

Realiznd calculele necesare, observm c societatea X repartizeaz 10.000 u.m. din

profitul brut la rezerva legal. Astfel, profitul impozabil al societii este de 189.000 u.m.
(200.000 10.000 - 1.000), deci impozitul datorat de entitate este de 30.240 u.m.. Societatea Y
pltete, n schimb, un impozit de 32.000 u.m..
n concluzie, putem observa influena constituirii unor rezerve i provizioane asupra
mrimii impozitului pe profit datorat statului, acionnd n sensul reducerii acestuia.