Código Tributario Tomo I PDF

TEXTO r,rrco onoEruAD0 ACTUALtzADo,
incluye las modificaciones introducidas por los

Decretos Legislativos Nos. 1113, I1I7,1.I2ly 1.123.
C0MENTARI0S, artculo por artculo: Doctrina nacional y
extranjera, jurisprudencia del Tribunal Constitucional y
del Tribunal Fiscal, consultas absueltas por la SUNAT.
CONCORDANCIAS, ANTECEDENTES,
NOTAS Y CUADROS EXPLICATIVOS.
TABLAS DE INFRACCIONES Y SANCIONES.

REFERENCIAS BIBLIOGRFICAS.
www. d uxtrib utari a. co m
CODIGO TRIBUTARIO
(TUO APRoBADo PoR Dscnsro Supnnuo
l.{" 135-99-EF y MoDrFrcaronras)
PRINCIPIOS GENERALES E INSTITUCIONES TRIBUTARIAS

LA OBLIGACIN TRIBUTARIA
LA ADMf NISTRACIN TRIBUTARIA Y LOS ADMINISTRADOS
LOS PROCEDlMIENTOS TRIBUTARIOS
INFRACCIONES Y SANCIONES TRIBUTARIAS
Rosendo Huaman Cueva
CODIGOTRI BUTARIO
COMINTADO
PARTE
rruLO
PRELIMINAR
LIBRO PRIMERO
La Obligacin Tributaria
LIBROSEGUNDO
La Administracin Tributaria y los Administrados
rnxro uco
oRDENADo ACTUALIzAD0,
incluye las modificaciones introducidas por los

Decretos Legislativos N"s. 1113, 1117,7727y 7123
COMENTARIOS, artculo por artculo:
Doctrina nacional y extranjera,

jurisprudencia del Tribunal Constitucional
y del Tribunal Fiscal,
consultas absueltas por la SUNAT
CONCORDANCIAS, ANTECEDENTES,
NOTAS Y CUADROS EXPLICATIVOS,
TABLAS DE INFRACCIONES Y SANCIONES

REFERENctAs sIeLIocR nces.
CODIGO TRIBUTARIO COMENTADO
ROSENDO HUAMAN CUEVA
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201
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Nacional del Peru
ISBN:
97
N':
-997 2-229
2007-03712
-24-4
Edicin: Enero 2013

T:raje 1000 eiemplares
Co
np o sici n, D iagran aci n 1
Dieiio
de cartula:
Vctor Arrascue C.
A Margot
A mi madre, i. m.
PRESENTACIN
El libro que presentamos es un manual del cdigo Tributario peruano (TUo

aprobado por Decreto supremo N" i35-99-EF y modificatorias); en esa lnea,
contiene su texto completo actualizado hasta el 3l de octubre de 2012 (incluye
las modificaciones e incorporaciones dispuestas por los Decretos Legislativos Nos.
ll13
[0s.07.2012),
rrrT
107.07.2012),
rt2r
1r8.07.2012)
y rr23 123.07.20\2]).
En 1o sustancial contiene, adems, -artculo por artculo- sus comentarios

(que se sostienen en la doctrina actual [fundamentalmente iberoamericana
-ade-
cundola a nuestro mbito- y obviamente peruana], en la jurisprudencia del Tribunal Constitucional y del Tribunal Fiscal, y en el criterio de la Administracin
Tributaria manifestado en directivas y respuestas a consultas varias)trl. Incluye la
noticia de sus antecedentes y evolucin en los ltimos veinte aos (y un comparativo
de las disposiciones modificadas ltimamente); la referencia de las dispoiiciones
concordantes, vinculadas y complementarias; notas y cuadros explicativos; y las
respectivas referencias bibliogrficas.
Su pretensin es ser un manual terico-prctico (de carcter general e informativo dirigido a cualquier ciudadano interesado en la materia) que sea til para
conocer, con criterios bsicos -no superficiales sino suficientes-, el texto legal
vigente de nuestro Cdigo Tributario y facilite su interpretacin y aplicacin.
Po.r cierto,.el propsito de las citas es, adems de proporcionar las fuentes para la ampliacin de la lectura, hacer hablar a los propios autors (de los textos de doctrina e incluso de
las resoluciones) as como manifestar mideuda con ellos. No obstante, resulta obvio que la
utilizacin o interpretacin de tales opiniones es de exclusiva responsabilidad del autr del
presente manual
APUNTES GENERALES SOBRE

EL CDIGO TRIBUTARIO PERUANO
Surrranro:
l.
lntroduccin. 2. Breve cronologa del Cdigo Tributario peruano.

3. Caractersticas del Cdigo Tributario peruano. 3.1. Contendo, mtodo y
estructura. j.2. Rango dentro de las fuentes del Derecho Tributario. 3.3. El
Cdigo Tributario y el Sistema Tributario nacional. 3.4. mbito de aplicacin.
1.
INTRODUCCIN
"El objetivo bsico de la Codificacin es la racionalizacin del Derecho

f la certeTv".rzt
en
aras de la seguridad jurdica, la claridad
Segn explica el profesor espaol Eusebio Gonzlez, guindose de Vanoconsiguientemente tambin el tributario, se
caracteriza por dos notas; primero, reduce a unidad lo que estaba disperso; y
ni, todo "proceso codificador, y
segundo, como derivacin lgica de lo anterior, proporciona seguridad a sus

destinatarios".l3l Asume el citado autor que la codificacin en materia tributaria
pretende tres fines: la aplicacin de las leyes segn criterios uniformes, que la
accin uniformadora que la codificacin introduce perdure, y que exista una
mayor seguridad en la recaudacin y menor sensacin de carga que de la misma
deriva.tal Posteriormente, el mismo profesor GonzIezltl precisaba que "es muy
difcii, por no decir imposible, reducir nada a unidad, si no se parte de unos
I4l
tsl
FERREIRO LAPATZA, Ios Juan. "Relacin General", XX Jornadas ILADT (Baha, Brasil,
2000), Tema II: La Codificacin en Amrica Latina.- Anlisis comparativo de los modelos
OEA/BID (1s67) y CIAT ( IeeT).
GONZLEZ, Eusebio. "EI principio de seguridad jurdica y la codificacin tributaria'l En:
Principios Constitucionales Tributarios. Universidad Autnoma Sinaloa, Culiacn, Mxico,
1993, p.35.
GONZLEZ. "El principio d" [...]" Ob. cit., pp.42y 43.
AI sustentar su ponencia "Los principios generales de la imposicin y la codificacin tributaria' (GONZLEZ, Eusebio; en las XX Jornadas del ILAD'f, Brasil - 2000).
t1
principios informadores; y esos principios, al operar sobre el conjunto, tienen

forzosamente que proporcionar una estructura ordenada e inteligible, es decir,
un sistetna. Esta es la causa de que all donde la racionalidad propia de la codificacin se une al adecuado desarrollo de la tcnica jurdica, el iesultado haya
sido ptimo; favoreciendo ese clima de unidad y de certeza en la aplicacin del
Derecho, que es el fundamento de la seguridad jurdic".tcl
Es indudable que aquella unificacin ordenada, la pretensin de permanencia
(estabilidad) de sus normas y \a certeza (o certidumbre) sobre los alcances y la
aplicacin de las mismas (seguridad jurdica), no pueden estar desligadas de la
bsqueda del perfeccionamiento de las normas de la materia "moldendolas con
precisin tcnica y exponindolas, en la mayora de los casos, mediante disposiciones claras, coherentes y de interpretacin relativamente fcil".FI Tales criterios,
asumiendo la importancia y alcances del Cdigo, permitiran viabilizar la homogenizacin de trminos y conceptos en toda la normatividad tributaria.
2.
BREVE CRONOLOGA DEL CDIGO TRIBUTARIO PERUANO

Nuestro primer Cdigo Tributario fue aprobado mediante el Decreto Supremo No 263-H de 12 de agosto de 1966 (en uso de la autorizacin conferida por
el artculo nico de la Ley N' 16043 de 4 de febrero de l966t8l) y en virtud del
Decreto Supremo N' 298-H entr en vigencia el 17 de octubre del mismo ao.
Rigi, con mltiples modificaciones y normas sustituidas y complementadas,
adecuadas y actualizadas mediante textos nicos ordenados (aprobados por los
Decretos Supremos Nos. 395-82-EFC [06.01.83] y 218-90-EF 129.07.901), hasta el
30 de noviembre de 1992.
Este Cdigo fue aprobado por una Comisin Revisora que estaba conformada
por el Ministro de Hacienda, por los Presidentes de las Comisiones de Hacienda

y Legislacin Tributaria, de Presupuesto, Constitucin y Leyes orgnicas de Ias
t6l
17)
I8l
En la misma ponencia, ms adelante, complementaba: "[...] la primera y lundamental exigencia que deriva del principio de seguridad jurdica, junto a la interdiccin de la arbitrariedad, es la idea de certeza, ese saber a qu atenerse, tan ligado a la claridad de los trminos
utilizados por el legislador y al inequvoco conocimiento del Derecho vigente en cada momento, circunstancias .ambas que un buen cdigo tributario facilita extraordinariamente'l
"Es necesario estar persuadidos de que es muy difcil, por no decir imposible, aproximarse
mnimamente a un grado de certeza deseable en la aplicacin del Deiecho, si no se parte
de dos premisas imprescindibles. La primera consiste en tener un conocimiento sulicientemente preciso de las normas vigentes_ en cada momento. La segunda, dando por supuesto
ese conocimiento, exige poder entender el contenido de las normas vigentes,is decir, que
un ciudadano corriente, que ha cursado la enseanza obligatoria y est en condiciones de
contribui al sostenimiento de los gastos pblicos, tiene todo el derecho del mundo a poder
entender por qu p-aga s.us impuestos, sin necesidad de recurrir a un experto que, previo
pago, le explique cifras, datos y formulas para l absolutamente cabalsticai'l
PAOLINET,LI MONTI, talo. 'Aspectos gnerales de la codificacin tributaria".En: Cuaflernos Tributaros Nos. 19 y 20, revista editada por la Asociacin Fiscal Internacional (lFA),
Grupo Peruano, Lima, 1995, p. 189.
BELAUNDE GUINASSI, Manuel. Cdigo Tributaro - Comentado y concordado. Editorial
Desarrollo, Lima, 1970, p.521.
t2
ApuNrrs GrNsRArrs
soBRE EL
Cuco Th.lnurnIo
pERUANo
Cmaras de Senadores y Diputados; el Director de Estudios Tributarios, los Superintendentes de Contribuciones y de Aduanas, y un representante de la entidad
recaudadora de impuestos; asimismo, por un economista propuesto por el Instituto
de Planificacin; un representante del Instituto Peruano de Derecho Tributario; un
contador pblico representante del Colegio de Contadores Pblicos de Lima; un
economista designado por el Colegio de Economistas; tres representantes de las
entidades que agrupan al comercio, la industria y la produccin; y un representante
designado por las entidades gremiales.tel
La Comisin que aprob el proyecto de dicho Cdigo Tributario, elabor el
proyecto final sobre la base del anteproyecto preparado por el doctor Jaime Garca
Aoveros, a la sazn catedrtico de la Universidad de Sevilla, del anteproyecto
sustitutorio preparado por el doctor Carlos Llontop Amors, del anteproyecto

sustitutorio de la Direccin General de Estudios Tributarios del Ministerio de
Hacienda y Comercio, y de los proyectos y estudios de redaccin del Modelo de
Cdigo Tributario para Amrica Latina preparado para el programa conjunto de
tributacin OEA/BID (de cuyo desarrollo y avance se tena noticia por la participacin del doctor Vidal Crdenas como rniembro colaborador por el Per). Dicha
Comisin Revisora tuvo a bien sealar que la finalidad del Cdigo Tributario
era alcanzar los siguientes resultados: "1' Facilitar, por su concisin y claridad, el
conocimiento de los derechos y deberes generales del contribuyente en la relacin
tributaria, y premunirlo, as, de seguridad y garantas frente al acreedor del tributo.
2" Mayor permanencia de estas normas en el tiempo, puesto que ya no se alterarn
necesariamente cuando los imperativos de la poltica fiscal impliquen el cambio o
supresin de los tributos en particular. 3' Posibilidad de mejor organizacin de Ia
Administracin Tributaria, sobre la base de un esquema ms estable de relaciones

con el contribuyente. 4o Afirmacin y desarrollo de los principios constitucionales
en materia tributaria".trol
No hay duda de que un Cdigo Tributario aprobado con los antecedentes

lo menos tericamente, dentro del esquema propuesto
por la doctrina jurdica latinoamericana de aquella poca (fundamentalmente
manifestada en la resolucin del tema 3 de las II |ornadas Latinoamericanas de
sealados se ubicaba, por
Derecho Tributario de Mxico de 1958tul y materializada en el Modelo de Cdigo
lel
VIDAL CRDENAS, Enrique. "Exposicin efectuada en el conversatorio del Instituto
Pe-
ruano de Derecho Tributario de1 da 31.10.91, con ocasin de cumplir el Cdigo Tributario
25 aos de vigencia'l En: Revisfa del Instituto Peruano de Derecho Tributario N'21, IPDI
Lima, diciembre de 1991, p. 8.
"lnforme de la Comisin Revisora de Legislacin Tributaria elevando al Seor Presidente de
la Repblica el Cdigo Tributario que ha elaborado, para su promulgacin' -Cdigo aprobado por el D. S. 263-H de 12.08.66-. En: Revista del Instituto Peruano de Derecho Tributario
N" 21, IPDT, Lima, diciembre de 1991, p. 17.
Resolucin:
"1. Que el Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario estudie la posibilidad de unificar la terminologa tcnica tributaria, con la mira de elaborar un diccionario latinoame. ricano de Derecho Tributario.
2. Que se establezcan cdigos tributarios en cada uno de los pases latinoamericanos, que
fijen sistemticamente y ordenadamente los principios generales del Derecho Tributario
13
ROSENDO HUAMANf CUEVA
Tributario para Amrica Latina), acercndose a las expectativas de respeto y garanta de los derechos de los deudores tributarios, permitiendo, de acuerdo con el
planteamiento de Mersn, una actuacin ciertamente jurdica de la Administracin,
y la elaboracin jurisprudencial armnica en salvaguarda de la correcta aplicacin
de las leyes que regulen la transferencia del patrimonio privado al sector pblic6.ttzt
El 1 de diciembre de 1992 inici su vigencia el Cdigo Tributario aprobado

por el Decreto Ley N' 25859. Este Cdigo fue en su preparacin, concepcin y
contenido distinto del anterior. El texto propuesto por el Ministerio de Economa
y Finanzas fue el preparado bsicamente por la Superintendencia Nacional de
Administracin Tributaria con una limitada colaboracin de algunos especialistas, pudindose vislumbrar de aqu sus caractersticas y tendencia: "[...] hay una
tendencia claramente marcada a privilegiar la recaudacin, sacrificando derechos
fundamentales de los contribuyentes".tr3l Tal tendencia a la fecha se mantiene, aun
cuando el MEF afirme lo contrario (este Ministerio -primer prrafo de la nota
de prensa de fecha 16 de marzo de 2007-,luego de las modificaciones dispuestas
por el Decreto Legislativo No 981, inform: "El Cdigo Tributario fue modificado
para establecer un marco normativo ms equitativo para las relaciones entre la
Administracin Tributaria y los administrados, que proteja los derechos de los

contribuyentes, que establezca lmites a las facultades discrecionaies de la Administracin sin vulnerar el inters pblico que se encuentra bajo su tutela, que genere
proporcionalidad en el rgimen de infracciones y sanciones, y que establezca mayor
certeza en las reglas aplicables",)
Los siguientes Cdigos continuaron con este sistema de elaboracin y propuesta, de ah que su texto parezca estar pensado para regular casi exclusivamente las
relaciones tributarias de la Administracin Tributaria central o nacional (SUNAT).
El profesor Zolezzi, en 1995, luego de criticar el contenido, ya con modificaciones,
del Cdigo Tributario vigente a esa fecha, deca con chanza: "[...] la SUNAT ha violado el principio de no confiscatoriedad: se ha apropiado del Cdigo Tributario".tul
y que incluyan las normas procesales que garanticen los derechos individuales y permitan Ia adecuada aplicacin de aqullos.
3. Que esos cdigos ofrezcan caracteres de permanencia, certezay claridad, a fin de asegurar
la estabilidad y conocimiento de las situaciones jurdicas que los mismos reglamenten.
4. Que, con el objeto de simplificar la legislacin singular tributaria y facilitar su comprensin y cumplimiento, las diversas leyes tributarias se agrupen metdicamente en ordenamientos nicos.
5. Que los distintos pases enven al Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario los
cdigos, trabajos y proyectos de codificacin que ste deber divulgar entre ellos, con los
comentarios y recomendaciones de orden general que estime conveniente, para facilitar
la adopcin de criterios afines en las legislaciones'l
MERSN, Carlos Antonio. "Codificacin Tributarial En Perspectivas del Derecho Pblico en
Ia segunda mitad del Siglo XX. T. III. Instituto de Estudios de Administracin Local, Madrid,
1969, p. 1041.
Palabras del profesor Luis Hernndez Berenguel en entrevista publicada en Anlisis Tributario N" 163, evista editada por AELE, Lima, agosto de 2001, p. 8.
ZOLEZZI MLLER, Armando. "Contenido del Cdigo Tributario'l En: Cuadernos Tributarios Nos. 19 y 20, revista editada por la Asociacin Fiscal Internacional -lFA- Grupo Peruano, Lima, 1995,p.219.
t4
ApuNrss GsNnLBs soBRE EL Colco TRIsurenIo
PERUANo
Hay que advertir, por otro lado, que tanto este cdigo como los siguientes
no fueron aprobados por el Poder Legislativo (aunque debemos reconocer que
algunas enmiendas, mnimas, s se hicieron mediante leyes). Asumiendo el aserto
anterior, el profesor Hernndez seal: "No solamente el Congreso de la Repblica ha abdicado de su atribucin de dictar leyes, en lo que a materia tributaria
se refiere, delegando constantemente en el Poder Ejecutivo la dacin de estas
normas mediante leyes autoritativas, sino que adicionalmente el Poder Ejecutivo
fundamentalmente ha ejercido las atribuciones delegadas permitiendo que la SUNAT sea bsicamente el ente encargado de la elaboracin de esas normas".nsl Por
cierto, con la dacin de la Ley N" 29884, que facult al Poder Ejecutivo a legislar
en materia tributaria y que en su virtud se dictaron Decretos Legislativos (Nos.
1113, 1112 ll2l y 1123) que modificaron el texto del Cdigo Tributario (pero no
su tendencia), se corrobora lo anotado.
En diciembre de 1993 se dict el Decreto Legislativo N' 773 en virtud del

cual se aprob un nuevo Cdigo Tributario cuyo contenido, con algunas variantes
respecto del sancionado mediante el Decreto Ley N' 25859, fue adecuado a las
disposiciones de la Constitucin Poltica de 1993. Este Cdigo estuvo vigente desde
el i de enero de 1994 hasta el 21 de abril de 1996, y a lo largo de su vigencia fue
modificado por Ia Ley N' 26414 y los Decretos Legislativos Nos. 792 y 806.
El cuarto Cdigo Tributario, aprobado por el Decreto Legislativo N"
816
12l.04.1996| actualmente vigente, rige desde eI22 de abril de 1996. Aparte de una
nueva regulacin en diversas disposiciones, incluy como ttulo de cada norma y
artculo una sumilla de su contenido general. Este Cdigo fue modificado por las
siguientes disposiciones: Decreto Legislativo No 845, Ley N' 26663, Ley N' 26777,
Ley N' 27038, Ley No 2713I y Ley N' 27146.
cDrco
NORMAAPROBATORIA
vTGENCTA (DESDE)
Primero
D. S. N'263-H
17 de octubre de 1966
Segundo
D. L. N'25859
Tercero
D. Leg. N" 773
1 de enero
Cuarto
D. Leg. N' 816
22 de abril de 1996
de diciembre de 1992
de 1994
Posteriormente, teniendo en cuenta que desde su entrada en vigencia se

haban dictado diversos dispositivos legales que complementaron y modificaron
su texto, y habindose dispuesto mediante la nica Disposicin Transitoria de
la Ley N' 27038 la expedicin de un TUO, se dict el Decreto Supremo No
135-99-EF [19.03.99] mediante el cual se aprob un Texto nico Ordenado del
Cdigo Tributario. El articulado de este Texto nico Ordenado del Cdigo
Irsl
HERNNDEZ BERENGUEL, Luis. "La ltima'Reforma Tributaria"'. En: AnIisis Tributario

N' 196, revista editada por AELE, Lima, mayo de 2004, pp. 9 y 10.
15
Tributario ha sufrido a la fecha diversas modificaciones, incorporaciones
derogaciones; a saber:
LEY
DECRETO
LEGISLATIVO
27256
FECHA DE
PUBLICACIN
02.05.2000
DISPOSICIONES MODIFICADAS, SUSTITUIDAS,

INCORPORADAS, ETC.
Dispuso la modificacin del segundo prrafo del

artculo 27 y la sustitucin del inciso e) del artculo
104; asimismo, el artculo
3 de la citada ley
ha
incorporado el inciso f) en el artculo 104.
27296
06.07.2000
27335
31.07.2000
El artculo 8 de esta Ley sustituy el inciso d) del

artculo 85.
La Ley modific, adiconando o sustituyendo, dversos
artculos: Norma lV artculos 16,33,38,40,46,62, BB,
115, 125, 137, 138, 141, 166, 173, 175, 176, 177, 182,
183, 192. Asimismo, la ley citada aprob las nuevas
Tablas de lnfracciones y Sanciones Tributarias que,
de conformidad con el artculo 180 del T. U. O. def

Cdigo Tributario, forman parte de su texto.
27393
30.12.2000
El artculo 8 de esta Ley sustrtuy el primer y segundo

prrafos del artculo 36.
27584
07.12.2001
de la Ley que Regula el Proceso
27787
25.07.2002
27788
25.07.2002
27796
26.07.2002
27877
14.12.2002
La Tercera Disposicin Final de la Ley sustituy

los numerales 3, 6 y 7 del artculo 174, y la Cuarta
0.2003
algunos prrafos e incisos de los artculos 32 y 39
El numeral 3 de la Primera Disposicin Derogatoria
Contencioso
Administrativo derog los artculos 157 a 161.
El artculo Unico de la Ley adicion el numeral 6 en

el artculo 18.
El artculo nico de la Ley derog el artculo 81.

Asimismo, mediante la nica Disposicin Final se
precis los alcances (prescripcin y facultades) de la
fiscalizacin de la Administracin Tributaria.
La Sexta Disposicin Transitoria de la Ley incorpor el
numeral 15 en el artculo 177 y en las Tablas anexas

l, ll y lll.
Disposicin Final el rubro 2 de las Tablas anexas l,

ll y lll.
El Decreto Legislativo dispuso la sustitucin
930
10.1
de
del Cdigo.
28092
19.10.2003
941
20.12.2003
El artculo 1 de la Ley sustituy la Nota 1 de
las
El Decreto Legislativo dispuso la sustitucin
de
Tablas l, ll y lll del Texto Unico Ordenado del Cdigo

Tributario.
los artculos 64, 65, 66, 67, 68, 69, 70,71 y 72, Ia
incorporacin de los articulos 65-4, 67-A, 72-Ay 72B, y seal el carcter interpretativo de la referencia
a las oficinas fiscales y a los funcionarios autorizados
que se realiza en el numeral 3 del artculo 64 del
Cdigo.
16
Apuurps G,Nenms
942
soBRE EL
20.12 2003
Colco TnlsutA.RIo
pERUANo
El Decreto Legislativo realiz, va sus Disposiciones

Finales, precisiones interpretativas vinculadas a los
artculos 39 y 40 del Cdigo.
El Decreto Legislativo dispuso la modificacin de las
siguientes normas y artculos: ll, lV, Vll, 3,6, 11, 16,
17, 18,23, 27, 29, 32,33, 38, 39, 40, 43. 44, 45, 46,
953
05.02.2004
50, 53, 56, 57, 58, 62, 64, 67,72-8,75, 78, 80, 82, 85,
86, 87, BB, 92, 96, 97, 100, 101, 103, 104, 105, 106,
107, 108, 109, 110, 114, 115,116, 118, 119, 120, 121,
125, 130, 13'1, 133, 135, 136, 137, 139, 140, 141, 142,
143, 144, 145, 146, 148, r50, 151, 152, 153, 156, 157,
158, 162, 1 64, 1 66, 170, 172, 173, 174, 175, 176, 177
,
178,179,180, 181, 182, 183, 184, 186, 1BB y '192;

la incorporacin de los artculos 121-Ay 179-A; la
sustitucin de las Tablas de lnfracciones y Sanciones;

y la derogacin de los artculos 51 y 138, la Quinta
y la Dcimo Sexta Disposicin Final, y la Tercera
Disposicin Transitoria.
28365
24.10.2004
La Ley dispuso la sustitucin del artculo 157
28647
11.12.2005
La Ley dispuso la sustitucin del numeral 2 del artculo

18, y mediante la Unica Disposicin Transitoria precis
los alcances de esta disposicin modificatoria.
El
969
24.12.2006
Decreto Legislativo dispuso
la
sustitucin y
modificacin de los siguientes artculos: 32, 33, 34,

36, 38, 98, 115, 119 y 181; asimismo, dispuso la
sustitucin del inciso b) de la Primera Disposicin
Transitoria del Decreto Legislativo N" 953.
La nica Disposicin Complementaria Derogatoria

977
15.03.2007
del Decreto Legislativo dispuso la derogacin de

la Norma Vll del Ttulo Preliminar del Texto nico
Ordenado del Cdigo Tributario aprobado por Decreto
Supremo N" 135-99-EF.
Mediante
el
Decreto Legislativo
se dispuso
fa
susttucin y modifcacin de los siguientes artculos

del Texto Unico Ordenado del Cdigo Tributario
aprobado por Decreto Supremo N' 135,99-EF: 12,

18, 23, 33, 39, 40, 41,45, 46, 55, 57,62,64,65, 65-A,
85, 87, 94, 104, 109, 114, 116,118, 119, 120, 121A, 127, 137, 139, 142, 150, 153, 157, 162, 163, 171,
175, 177, 178, 179, 180, 182, 183 y 184.Asimismo, se
dispuso la incorporacin de los siguientes artculos:
981
15.03.2007
20-4, 62-A, 72-C
72-D; fueron derogados los
articulos 1 79-A y 185 y dos prrafos del artculo 1 57.

Mediante el artculo 51 del Decreto Legislativo N" 981
se sustituy las Tablas de lnfracciones y sanciones

Tributarias del Cdigo Tributario con las que forman
parte del referido decreto. La primera Disposicin
Complementaria Final ha establecido la vigencia del

Decreto Legislativo sealado desde el 1 de abril de
2007, salvo la Segunda Disposicin Complementaria
Final que entr en vigencia al da siguiente de su
publicacin.
29191
20.o1 2008
El aftculo 1 de la Ley sustituy el artculo 38 del

Cdigo Tributario.
t7
28.07.2010
29566
El artculo 11 de esta ley modific el numeral 16 del

artculo 62 del Cdigo; el artculo 12 incorpor el
numeral 20 del artculo 62; y el artculo 13 sustituy el
numeral 7 del artculo 87.
El artculo 3 de este Decreto modific el inciso c)

del numeral 1, inciso a) del numeral 2 e inciso a)
del numeral 3 del artculo 45; inciso f) del numeral
del artculo 46; artculo 61; epgrafe del artculo 62A; segundo prrafo del artculo 77; artculos 88, 98
y 99; primer prrato y el numeral 5 del artculo 101;
inciso b) del artculo 104, numeral 1 del artculo 108;
segundo prrafo del artculo 121; epgrafe, primer y
ltimo prrafo del artculo 144; penltimo prrafo del
artculo 150; primer prrafo del artculo 154; artculo
1 55; segundo prrafo del artculo 1 89; epgrafe, tercer
y cuarto prrafos del artculo 192.
'1
1113
05.07.2012
El artculo 4 del Decreto incorpor el numeral 7 del

artculo 44; ltjmo prrafo del artculo 46; segundo
prrafo del artculo 76; numeral 8 del artculo 77;
numeral 3 del artculo 108; stimo, octavo, noveno y
dcimo prrafos del artculo 121.
El artculo 5, modific determinados rubros y notas de
las Tablas de lnfracciones y Sanciones (respecto del

numeral 1 del artculo 174); y el artculo 6, incorpor
notas a las referidas Tablas.
't117
07.07.2012
El artculo 3 de este Decreto Legislativo dispuso la

modificacin de los artculos 11 (segundo prrafo),
118 (segundo prrafo del inciso d) y 166.
El artculo 4 incorpor la Norma Vll del
Ttufo
Preliminar y el ltimo prrafo del artculo 179.

modificacin de la Norma Vlll e incorpor la Norma
XVI en el Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario.
El artculo 4 modific el numeral numeral 6 del tercer
prrafo del artculo 16, el artculo 84, el tercer prrafo
del numeral 7 del artculo 87, el numeral 3 del artculo
137, el primer prrafo del artculo 141, el quinto
prrafo del artculo 146, el epgrafe del Ttulo lV del
Libro Tercero, el segundo prrafo del artculo 157.
1't2',1
18.07.2012
El artculo 5 lncorpor el artculo 16-A, el tercer

prrafo del numeral 5 del artculo 87 y artculo 159.
La Segunda Disposicin Complementaria Final de

este decreto ha facultado al Ministerio de Economa
Finanzas a dctar, dentro de los ochenta das
hbiles, obviamente con todas las modificaciones,
exclusiones e incorporaciones dadas (y reseadas
en el cuadro presente) desde el TUO aprobado por
el Decreto Supremo N' 135-99-EF, un nuevo Texto
Unico Ordenado del Cdigo Tributario.
1123
18
23.07.2012

modificacin del primer prrafo del artculo 153, del
numeral 3 del artculo 174 y del artculo 194.
ApuNrrs GrNsntrs
soBRE EL
CoIco Th.rsurnro
pERUANo
CUADRO DE VIGENCIAS (Decretos Legislativos Nos 1113, 1117,1121 y 11231

Norma o artculo
Leqislativo
Vigencia
ldesde)
Decreto
vil
lncorporacin (norma)
1117
08.07.2012
vilt
Modificacin (norma)
1121
19.07.2012
XVI
lncorporacin (norma)
1121
19.07.2012
't1"
Modiflcacin (seoundo prrafo)
1117
05.10.2012
16'
Modiflcacin (numeral 6 del tercer prrafo)
1121
19.07.2012
16"-A
lncorporacin (artculo)
1121
19.O7.2012
44"
lncorporacin (numeral 7)
1113
28.09.2012
45"
Modificacin (inciso c) numeral 1; inciso a) numeral 2;

inciso a) numeral 3)
't
113
28.09.2012
46"
Modificacin (inciso f) numeral 1)
11 13
28.09.2012
46'
lncorporacin (ltimo prrafo)
1113
6l
Mod
1113
28.09.2012
28.09.2012
62"-A
76"
77"
77"
84"
87"
87"
88"
98"
99"
Modifi cacin (epqrafe)
1113
28.O9.2012
lncorporacin (segundo pnafo)
1113
Modificacin (segundo pnafo)

lncorooracin (numeral 8)
Modifi cacin (artculo)
1113
1113
28.09.2012
28.09.2012
28.09.2012
1121
19.07.2012
Modificacin (tercer prrafo del numeral 7)
1121
19.07.2012
lncorporacin (tercer prrafo del numeral 5)

1121
19.07.2012
1113
28.O9.2012
1113
1113
06.o7.2012
06.07.2012
l0l "
1113
I 080
Modificacin (primer prrafo y numeral 5)

Modificacin (inciso b)
Modificacin (numeral 1 )
1113
1113
06.07.2012
06.o7.2012
28.09.2012
08"
118'
lncorporacin (numeral 3)
1113
28.09.2012
Modificacin (segundo prrafo del inciso d)
1117
08.o7.2012
121"
Modifi cacin (segundo prrafo)
1113
12't"
1113
06.07.2012
06.o7.2012
137"
lncorporacin (prrafos stimo, octavo, noveno y dcimo)

Modiflcacin (numeral 3)
1121
19.07.2012
141
Modifi cacin (primer prrafo)
1121
19.07.2012
144"
146"
Modificacin (epgrafe y prrafos primero y ultimo)
1113
06.07.2012
Modifi cacin louinto orrafo)
1121
19.07.2012
I 50"
Modiflcacin (penltimo prrafo)
1113
06.07.2012
53'
Modiflcacin (primer pnafo)
1123
24.07.2012
154"
Modifi cacin (primer pnafo)
1113
06.o7.2012
1113
06.07.2012
Modifi cacin (epgrafe)
1121
19.07.2012
Modiflcacin (segundo prrafo)
1121
19.07.2012
104"
1
55"
rtuto tv,
Libro Tercero
157"
ifl
cacin (art culo
59'
lncorporacin (artculo)
1121
19.07.2012
66'
Modificacin (artculo)
1117
06.08.2012
174"
Modiflcacin (numeral 3)
1123
24.07.2012
79'
1 89'
lncorporacin (ltimo pnafo)
1117
06.08.2012
1113
192"
Modificacin (segundo prrafo)

Modificacin (epqrafe, tercer y cuarto pnafos)
'1113
28.09.2012
28.O9.2012
194"
Modificacin (artculo)
1123
24.O7.2012
T9
ROSENDO HUAMANI CUEVA
CARACTERSTICAS DEL CDIGO TRIBUTARIO PERUANO
3.1. CoNrENrDo, urooo y ESTRUCTuRA

El Cdigo Tributario peruano es un conjunto orgnico y sistemtico de disposiciones que norman Ia materia tributaria general.
Es una norma esencial y especial (por su contenido, objeto y mbito de

aplicacin) para Ia materia tributaria. sus disposiciones, que no regulan a ningn
tributo en particular, son aplicables a todos los tributos (impuestos, contribuciones y tasas) pertenecientes al sistema tributario nacional y a las relaciones que la
aplicacin de estos y las normas jurdico-tributarias originen.
En nuestro pas se ha optado por dictar un Cdigo Tributario que contiene
los principios y normas generales que informan y rigen la tributacin y el sistema
tributario nacional -como se ha indicado, con exclusin de las normas especficas
referentes a cada tributo en particular- (criterio que viene desde nuestro primer
Cdigo). As, nuestra norma general tributaria establece y desarrolla ios principios
e institutos jurdico-tributarios; los elementos y conceptos esenciales y comunes
de las relaciones derivadas de la obligacin tributaria, el tributo y las normas
vinculadas; las reglas bsicas sobre los procedimientos administrativo-tributarios
que permitan hacer efectivos los derechos, facultades, deberes y obligaciones que
se generen o den contenido a aquellas relaciones; y adems contiene la tipificacin
de las infracciones y el rgimen de sanciones para reprimirias. De este modo, sr1
sistematizacin se encuadra dentro del mtodo de la codificacin limitada.lr1
Sin perjuicio de lo anotado, cabe recordar que en Latinoamrica se ha propuesto una clasificacin desde el punto de vista ideolgico: segn la tendencia
a la preponderancia del ente pblico o a la igualdad de las partes en Ia relacin
jurdico tributaria, se tiene las codificaciones orientadas por la explicacin del
f16l
20
Adems del mtodo delacodifcacin limitada (o sistema de Cdigo general) en nuestra

materia se conoce el mtodo de la codifcacin amplia (se regula tanto la parte general del
Derecho Tributario -o los principios fundamentales-, como la parte espcial de cada tributo -las disposiciones especficas sobre tributos que integran el rgimen tributario-, con
exclusin de las alcuotas, tasas-o cuotas fijas de los tributoi, las cuals son sancionadas por
leyes complementarias y modificables conforme a las distintas co)'unturas de la economa)
y el mtodo de Ia codifcacin total (por este mtodo se dicta en un solo cuerpo legal todas
las normas tributarias, sean generales o especficas, incluyendo las alcuotas, tasas o cuotas
fijas que se deban pagar como tributos). Hay que precisar, no obstante, que estos dos ltimos
mtodos, ubicados ambos dentro del sistema de Cdigos especiales, s acercan ms a una
recopilacin de normas (o textos refundidos) que a un autntica codificacin.
Por cierto, siguiendo la^clasificacin ampliada de Condorcet Rezende (que divide Io que
clasificamos como codificacin limitada en lin-ritada y parcial), Toffoli propone la siguiente
distribucin: codificacin limitada (Guatemala); codificacin parcial (Bolivia, Chilel Costa
Rica, El Salvador, Ecuador, Honduras, Mxico, Nicaragua, Per, portugal, Uruguay y Venezuela); codificacin ampiia (Alemania, Brasil, Espaa); total (Colombi, Estacis nios de
Amrica, Francia y Paraguay); y sin codificacin (Australia, Belice, Canad, Italia, Nueva
Zelan{a, Pgary y Reino Unido). (TOFFOLI TAVOLARO, Agostinho.'A codilicaqo tributrial En: El tributo y su aplicacin: perspectivas para el siglo XXI, T.1., Marcial Pons, primera
edicin, Buenos Aires,2008, pp. ala y415.)
ApuNrEs Gesnetrs soBRE EL Colco Thrsutenlo
pERUANo
vnculo entre el contribuyente y el Estado en funcin de una "relacin de poder"

subordinante del ente pblico al particular (se seala como ejemplo el Modelo
de Cdigo Tributario del Centro Interamericano de Administraciones Tributarias
-en adelante MCT/GIAT-, de 1997); / las codificaciones que parten de la base
de explicar ese vnculo como una "relacin jurdica" y no como una relacin de
poder (se cita como ejemplo al Modelo de cdigo Tributario para Amrica Latina preparado para el Programa Conjunto de Tributacin OEA/BID -en adelante
MCTAL-, de I967).tr4 Dentro de esta clasificacin, si bien el Cdigo Tributario
peruano se ubicaba inicialmente en la lnea del MCTAL su tendencia actual (ms
an con las modificaciones e incorporaciones dispuestas por los Decretos Legislativo Nos. 1113, 1l1Z ll21 y ll23) va por la lnea del MCT/CIAT (influenciado
o no por este modelo).ttal
Las disposiciones de nuestro Cdigo Tributario estn ordenadas en un ttulo
preliminar, cuatro libros, disposiciones finales, disposiciones transitorias y tres
Tablas de Infracciones y Sanciones. Los libros se dividen del siguiente modo: Libro
Primero: La Obligacin Tributaria; Libro Segundo: La Administracin Tributaria
y los Administrados; Libro Tercero: Procedimientos Tributarios; Libro cuarto:
Infracciones, Sanciones f Delitos.trl se ha entendido que en esta estructura se
[17]
Ir 8l
PLAZAS VEGA, Mauricio A. Derecho Tributario Comunitario. La Armonizacin Tributaria

en el Sstema Andino de Integracin LEGIS, primera edicin, Bogot, 200i, p. 150.
En la XX Jornadas del ILADT (Brasil - 2000) se discuti la codihcacin en Amrica Latina
y se compar ambos modelos de cdigo; en estas jornadas, considerando:

Que es objeto primordialdel ILADT procurar que las legislaciones de los pases de la regin
en materia tributaria se dicten con acatamiento a los principios de legalidad, igualdad entre las partes de la relacin jurdica tributaria, capacidad contributiv, seguridd jurdica,
debido-proceso en,las actuaciones de la Administracin y tutela jurisdiciional efectiva
especialmente en_ el mbito sancionador, de presuncin de inocencia, culpabilidad y dobie

instancia, todo ello en concordancia con las Resoluciones de las diversas Jrnadas del Insti-
tuto;
I9I
Que las facultades de la Administracin tributaria deben estar fijadas en Ia le sin concesin
de poderes discrecionales en su interpretacin y aplicacin;
Que el Modelo de Cdigo Tributario del CIAT contiene preceptos que transgreden los menc-ionados principios por ello, resulta ajeno al sistema y orden de girantas ionstitucionales
de nuestros pases:
Que el MCTAL constituye un instrumento de alta calidad jurdica, respetuoso de los aludidos principios, con suficiente amplitud para adaptarlo a las legislaciones de los pases de
la Regin, y para introducir en su texto las actualizaciones que s consideren neceiarias, tal
como qued. reconocido en las Jornadas celebradas en Punt del Este en 1970, y como se ha
reflejado en los Cdigos de varios pases de Amrica Latina.
Se recomend por unanimidad:
1. Sugerir a los pases de la regin mantener el MCTAL como base de sus cdigos y leyes
relativos a la materia tributaria, en todos los niveles de gobierno, sin perjuicio de efbctuar las adaptaciones yactualizaciones que se consideren necesarias, per preservando
la orientacin de este Modelo, en resguardo de los aludidos principios de iaiributacin.
2. Que el ILADT comunique esta_Resoiucin a los Poderes Ejecutivo y Legislativo, y en
especial al CIAT OEA, tslD, y a las Administraciones Tributarias de los reipectivos pases, incluyendo los trabajos presentados en estas Jornadas sobre el tema de los Modelos
de Codificacin, y recomiende a las Asociaciones e Institutos nacionales Ia adopcin de
idntico temperamento.
Importa referlr que este ltimo Libro, a diferencia de lo normado por el Cdigo Tributario
2l
encuentran las reas bsicas de estudio del Derecho Tributario general: en el

Ttulo Preliminar los principios y la introduccin a la parte general (incluyendo
complementariamente, o como desarrollo de la Constitucin, parte del Derecho
Tributario Constitucional), en el Libro Primero el Derecho Tributario Material o
Sustantivo, en el Libro Segundo el Derecho Administrativo Tributario o Derecho
Tributario Formal (que incluye los aspectos procedimentales vinculados al ejercicio
de las facultades de la Administracin), en el Libro Tercero el Derecho Procesal
Tributario (que adems contiene los aspectos especiales de la demanda contencioso administrativa, en sede judicial, para la materia tributaria) y en el cuarto el
Derecho Penal Tributario.
3.2. RnNco DENTRo DE LAs FUENTES DEL DEREcHo TRTBUTARTo

Por la forma y condiciones para su aprobacin y modificacin, el Cdigo
Tributario tiene el rango de ley; una ley como todas las dems. Por cierto, en
el entendido que asume el mismo criterio, la Norma III del Ttulo Preliminar
del Cdigo Tributario -que regula las fuentes del Derecho Tributario- tampoco
ha previsto un nivel o rango especfico ni especial ni prevalente para el referido
Cdigo.tzol En ese sentido (parafraseando a Mnendez Moreno), siendo visible su
vulnerabilidad frente a normas especiales u ordinarias posteriores, "su vigencia y
utilidad va a depender ms de su autoritas que de su imperium, ya que lgicamente su aceptacin y pervivencia va a depender de la calidad de su regulacin,
de su acierto a la hora de concretar y perfilar los institutos y contenidos jurdicotributarios generales que le son propios".tztl
cabe indicar, no obstante, que algunos autores discrepan de esta posicin.
As, por ejemplo, el profesor Ruiz de castillat22l seala que el cdigo Tributario
goza de supremaca respecto de cualquier ley tributaria; luego precisa que el criterio contrario nos alejara de la finalidad bsica de todo proceso de codificacin
y relativizara sin sustento tcnico la Norma I del Cdigo Tributario que apunta
a la generalzacin de las reglas bsicas de todo tributo.t23]
i20l
[21]
221
l23l
22
que rigi hasta novie_mbre de 1992, desde el aprobado mediante el Decreto Ley No 25859 al
vigente no-contiene la tipificacin ni la regulacin especfica de los delitos tributarios. Las
normas referidas a estos delitos fueron incluidas en el COaigo Penal de 1991; con posterioridad, algunos delitos merecieron disposiciones especiales: actuaimente la defraudacin tribuse encuetra regulada por la l,ey Penal Tributaria aprobada por el Decreto Legislativo
!1Ji1
ry: !i3 y los delitos aduaneros por la Ley de los Delitos duaners aprobada por la"Ley N.
28008.
Una obviedad: la Constitucin tampoco ha sealado un rango particular, ni siquiera dentro
de Ia r_eserva de ley orgnica, para este Cdigo.
MENENDEZ MORENO, Alejandro. "Disposiciones generales del odenamiento tributario'l
!'y,,n2tya!os de Ia Ley General Tributaria. Landwell, PriceWaterhouseCoopers, Lex Nova,
Valladolid, 2006, p. 35.
RUIZ DE CASTILLA PONCE DE LEON, Francisco f. "lmpuesto de alcabala: Estudio de la
obligacin tributaria'l En: Foro Jurdico N' 10, Revista de Drecho editada por estudiantes de
ia Pontificia Universidad Catlica del Per, Lima,2010, p.222.
RUIZ DE CASTILLA. "lmpuesto de alcabala [...]': Ob. Cit.,p.223.
ApuNrEs Gnwnetss soBRE EL
Cuco ThIsurnro
pERUANo
De otro lado, si bien el cuerpo normativo en comentario est sistematizado y

reordenado (y obviamente contenido) en un Texto nico Ordenado (TUO), debe
tnerse en cuenta y asumirse que el Cdigo Tributario vigente no fue sancionado
por el Decreto Supremo que aprob el vigente TUO (Decreto Supremo No 13599-EF) sino por una norma con rango de ley (Decreto Legislativo N' 816), por
lo que nosotros no hacemos referencia al TUO ni a aquel Decreto Supremo sino
directamente al Cdigo Tributario mencionndolo como tal o simplemente como
Cdigo.tzrl
3.3. Er Corco TnrnureRro y EL SrsrEue Tnrsurenro
NAcToNAL
Como se sabe, mediante el Decreto Legislativo No 771 se aprob la Ley Marco

del Sistema Tributario Nacional en cuyo contenido se incluy al Cdigo Tributario.
Al respecto hay que anotar que siendo el Sistema Tributario "el conjunto de tributos interrelacionados que se aplican en un pas en un determinodo momento",txl
consideramos incorrecta tal inclusin.
El profesor Ruiz de Castillatl en relacin con este aspecto seala: "En economa
se sostiene que el sistema tributario es el conjunto de impuestos, contribuciones y
tasas existentes en cada pas". "Dentro de este orden de ideas el Cdigo Tributario
como tal no tiene cabida. En efecto este Cdigo establece los principios generales,
instituciones, procedimientos y normas de ordenamiento jurdico tributario". "O sea

se trata de un cuerpo legal que establece ciertos principios generales y no regula
ni constituye un tributo en s. Entonces mal se puede sostener que este Cdigo
forma parte de nuestro sistema tributario".
Luis Hernndez Berenguel explica esta inclusin del siguiente modo: "[...] a
posteriori y de manera equivocada, la Ley Marco pretende sostener -contra toda
opinin- que el Cdigo Tributario siempre ha formado parte del sistema tributario
nacional, con el propsito de convalidar la promulgacin y publicacin por el Poder Ejecutivo de un nuevo Cdigo Tributario. Recordemos que la correspondiente
ley de delegacin de facultades -Ley N" 26249- slo autoriz al Poder Ejecutivo
a "modificar la legislacin del Sistema Tributario del Gobierno Central y de los
Gobiernos Locales tendiendo a su simplificacin", por lo que -a estar por la co-
Aun cuando referencialmente nuestros legisladores sigan vinculando su contenido con el

TUO. As sucede, por ejemplo, en el artculo I del Decreto Legislativo N' 1ll3 (que seala que el objeto de dicha norma es modificar el TUO aprobado por Decreto Supremo No
126l
135-99-ER y modificatorias), en el artculo 2 de los Decretos Legislativos Nos. l1l3 y 1117

("Cuando la presente norma legal haga mencin al Cdigo Tributario, deber entenderse
referido al Texto nico Ordenado del Cdigo Tributaio aprobado por el Decreto Supremo
N" 135-99-EF y normas modificatorias") y en el artculo 2 de los Decretos Legislativos Nos.
\121 y ll23 ("Cuando la pre_sente norma Iegal haga mencin al Cdigo Tributario, deber
entenderse referida al Texto Unico Ordenado del Cdigo Tributario aprobado por el Decreto
Supremo N" 135-99-EF y normas modificatorias").
TORRES, Agustn. "Sistema Tributario'l En Manual de Finanzas Pblicas. AZ Editorial,
Buenos Aires, 1986, p.251.
RUIZ DE CASTILLA PONCE DE LEON, Francisco J. "El sistema tributario nacional'l En:
Revista del Foro N" I , ao LXXKI, Colegio de Abogados de Lima, p. 56.
23
rrecta definicin de lo que es un sistema tributario- el Poder Ejecutivo no habra

tenido la facultad de aprobar -como lo ha hecho- un nuevo Cdigo Tributario".t2Tl
3.4. Alrsrro
DE ApLrcAcrN DEL
Cuco TRrsurenro
Como ya se ha adeiantado, los preceptos del Cdigo Tributario -en la medida

en que este cuerpo normativo resulta ser la norma base del ordenamiento jurdico
tributario- son aplicables, con las salvedades que trascienden del propio Cdigo
y otras normas con rango de le a todos los tributos (impuestos, tasas, contribuciones) del sistema tributario peruano y a las relaciones jurdicas que los tributos
y la aplicacin de las normas tributarias generen; por tanto, son aplicabies a (por)
todas las Administraciones Tributarias y no solo a (por) la SUNAT?EI.
Las exclusiones que el propio Cdigo establece se encuentran desperdigas a
lo largo de su texto; como ejemplos evidentes tenemos a ias presunciones legales
(que son aplicables casi exclusivarnente a ciertos tributos -Impuesto General a
las Ventas e Impuesto a la Renta), a determinadas facultades (la establecida en la
Norma XVI y algunas de fiscalizacin), a ciertas obligaciones de los administrados
y al artculo 179 deI Cdigo.
De otro lado, de conformidad con otras normas legales que restringen su

aplicacin, algunas disposiciones dei Cdigo no son aplicables a determinados
casos (por ejemplo las disposiciones que regulan el procedimiento de Cobranza
Coactiva a los tributos y deudas tributarias municipales; para estos casos es de
aplicacin la Ley de Procedimiento de Ejecucin Coactiva), y algunas otras son
aplicables supletoriamente (por ejemplo, para algunos asuntos relacionados con los
derechos arancelarios aduaneros, que estn sujetos a la Ley General de Aduanasr2el).
Obviamente, las cuestiones no vinculadas a su mbito de aplicacin no sern

(o no deben ser) atendidas con el Cdigo Tributario.
HERNNDEZ BERENGUEL, Luis. "Temporalidad del sistema tributario vigentdl En: 1us
et Veritas No 8, revista editada por estudiantes de la Facultad de Derecho de la Pontificia
Universidad Catlica del Per, Lima, 1994, p. 14.
Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administracin Tributaria (de acuerdo con el
artculo
I2el
24
2 de la Ley N'29816).
La Segunda Disposicin Complementaria y Final de la Ley General de Aduanas (aprobada
por el Decreto Legislativo N' 1053), seala: "En lo no previsto en la presente Ley o el Reglamento se aplicarn supletoriamente las disposiciones del Cdigo Tributario'l
Hay que precisar, no obstante, que muchas normas del Cdigo Tributario son aplicables por
directa remisin de la Ley General de Aduanas (por ejemplo, las que regulan las causales de
suspensin y de interrupcin del cmputo de la prescripcin fartculo 156], o el procedimiento contencioso, el no contencioso y el de cobranza coactiva [articulo 205]).
cprco TRTBUTARTo
SUPREMO N' I35-99-EF
TEXTo Nrco oRDENADo DEr

DECRETO
lle.08.1eeel
EL PRESIDENTE DE
tA Rrpgucn
CONSIDERANDO:
Que desde la entrada en vigencia del Cdigo Tributario aprobado por el
Decreto Legislativo No 816, se han dictado diversos dispositivos legales que han
complementado y/o modificado su texto;
Que la nica Disposicin Transitoria de la Ley N' 27038 establece que por
Decreto Supremo refrendado por el Ministro de Economa y Finanzas, se expedir
el Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario;
Que la Tercera Disposicin Final de la Ley N' 27131 establece que las modificaciones en el Cdigo Tributario efectuadas por dicha Ley deben ser incorporadas
al Texto nico Ordenado del citado Cdigo;

De conformidad con lo dispuesto en la nica Disposicin Transitoria de la
Ley No 27038 y en la Tercera Disposicin Final de la Ley N" 27131;
DECRETA:
ARTCULO 1".- Aprubase el Texto nico del Cdigo Tributario, que consta de un (1) Ttulo Preliminar con quince (15) Normas, cuatro (4) Libros, ciento
noventa y cuatro (194) Artculos, veintids (22) Disposiciones Finales, cinco (5)
Disposiciones Transitorias y tres (3) Tablas de Infracciones y Sanciones.
ARTCULO 2",- El presente Decreto Supremo ser refrendado por el Ministro de Economa y Finanzas. El presente Decreto Supremo ser refrendado por el
Ministro de Economa y Finanzas.
Dado en la casa de Gobierno, a los dieciocho das del mes de agosto de mil
novecientos noventa y nueve.
ALBERTO FUJIMORI FUJIMORI

Presidente Constitucional de la Repblica
VICTOR IOY WAY ROJAS
Presidente del consejo de Ministros y Ministro de Economa y Finanzas
25
Indice General
PRESENTACION
APUNTES GENERALES SOBRE EL CODIGO TRIBUTARIO

PERUANO
Itlco oRDENADo
corco TRTBUTARTo
TEXTO
11
DET
DECRETO SUPREMO N" 135-99-EF
rruro
PRELTMTNAR
NORMA I
NORMA
II
NORMA
III
Contenido.
35
mbito de aplicacin .................
36
Fuentes del Derecho tributario...
76
Principio de legalidad - Reserva de la ley......
99
NORMA IV
NORi\,tA V
Ley de presupuesto y crditos suplementarios ............
131
Modificacin y derogacin de normas tributarias ......
r33
Reglas generales para la dacin cle exoneraciones,

incentivos o beneficios tributarios
t45
NORMA VI
NORMA VII
27
ROSENDO HUAMANI CUEVA
NORMA VIII
Interpretacin de normas
tributarias
I54
NORMA IX
Aplicacin supletoria de los principios del derecho
NORMA X
-Vigencia de las normas
tributarias.
162
169
NORMA XI
Personas sometidas al Cdigo Tributario
normas
NORMA XII
tributarias
y dems
..
182
Cmputo de plazos...
186
NORMA XIII
Exoneraciones a diplomticos
NORMA XIV
Ministerio de Economa y
NORMA XV
Unidad impositiva
otros
193
Finan2as.................
tributaria
195
195
NORMA XVI
Calificacin, elusin de normas tributarias y
simulacin
I97
LIBRO PRIMERO
LA OBTIGACIN TRIBUTARIA
TTUIO I
DISPOSICIONES GBNERALES ..............
TiTULo II
263
DEUDOR TRIBUTARIO ..............
CAPTULO I
DOMICILIO FISCAL
CAPTULO
II
RESPONSABLES Y REPRESENTANTES
TTULO
Iu
TRANSMISION Y EXTINCIN DE LA OBLIGACION
TRIBUTARIA
361
CAPTULO I
28
DISPOSICIONES GENERALES .................
36r
CAPTULO II
LA DEUDA TRIBUTARIA Y EL PAGO
374
INorcr Grxnn,r.
CAPITUTO III
COMPENSACION, CONDONACIN Y CONSOLIDACIN
CAPTULO
.....
Iv
PRESCRIPCIN
tA
TTULO
457
LIBRO SEGUNDO
ADMINISTRACIN TRIBUTARTA Y
LOS ADMINISTRADOS
TTULO I
Rcnxos
DE LA
ADMINISTRACIoN
II
FACULTADES DE LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA
CAPTUIO I
FACULTAD DE
CAPTULO
so3
.................. 515
RECAUDACION
II
FACULTADES DE DETERMINACION Y FISCALIZACIN
CAPTULO
FACULTAD
441
5I5
..........
549
III
SANCIONADORA
TTUIO III
OBLIGACIONESDELAADMINISTRACINTRIBUTARIA..............
TTUIO IV
OBLIGACIONES DE LOS
TTULO V
DERECHOS DE LOS
ADMINISTRADOS
ADMINISTRADOS
TTUto VI
OBLIGACIONES DE TERCEROS
TTULO VII
TRIBUNAL FISCAL
..........
718
721
n9
761
777
781
29
LIBRO TERCERO
PRO CEDIMIENTOS TRIBUTARIO
TTULO I
DISPOSICIONES GENERALES
................
TTULO II
PROCEDIMIENTO DE COBRANZA COACTIVA
851
.........
TTULO III
PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO
CAPTUIO I
.................
CAPTULO II
RECLAMACION
CAPTUIO
III
APELACIN Y
TTULO IV
pRocEsos ANTE EL PODER
PROCEDIMIENTO NO
TO37
IO37
1080
1143
QUEIA
TTULO V
955
JUDICIAL
CONTENCIOSO
1229
1249
LIBRO CUARTO
INFRACCIONES, SANCIONES Y DELITOS
TTULO I
INFRACCIONES Y SANCIONES ADMINISTRAIIVAS
t26r
TTULO U
DELITOS
30
1343
INorcr GsNner
DISPOSICIO}.,{ES
TUO (D.S. l3s-ee-EF)
DrcnEro Lscrsre:rrvo
DecnEro Lrcrsrarrvo
DEcnEro Lrcrsr.rrvo
Decnero LEcrsrrrvo
Dcnnro LEcrsrerrvo
DEcnero LEcrsrarrvo
r367
N" 953
r375
N'981
1383
N' lll3
139
N'1117
I 395
N" l12l
r397
N"
r399
1123
TABLAS DE INFRACCIONES Y SANCIONES

TABLA I
Personas y entidades generadores de renta de tercera
TABLA
categora.........
1403
II
Personas naturales, que perciban renta de cuarta categora, personas

acogidas al Rgimen Especial de Renta y otras personas y entidades
no incluidas en las tablas I y III, en lo que sea aplicable...................... L4I2
TABLA
III
Personas y entidades que se encuentran en el Nuevo Rgimen Unico
Simplificado
.................
BIBLIOGRAFIA
L42l
t43l
31
iln}ffi$ffi
gffi! *#T-ry$
ffiffieweffirure&'ffi#
D
,J9'
I relmlnar
onmA r: c0ilIElll00
El presente (digo establece los principios generales, instituciones, procedimientos y normas del ordenamiento iurdico-tributario.
DrsPosrcroN Es coNcoRoANf Es Y/o vlNcuLADAs
Cdigo Tributario
ll (mbito de aplicacin)
Otras normas
Ley Marco del Sstema Tributario Nacional -Decreto Legislativo N'771 [31.12.931:2', l(el
Cdigo Tributario como parte del Sistema Tributario Nacional)
CO}T.ENTARIOS.
I.
ANTECEDENTES
Desde el Cdigo Tributario aprobado por el Decreto Ley
de la Norma I se mantiene sin modificacin.
N'
25859, el texto
2.
CONTENIDO DEL COICO TRIBUTARIO

El Cdigo Tributario es un conjunto orgnico y sistemtico de disposiciones
que norman la materia tributaria general. Sus disposiciones, que no regulan a
ningn tributo en particula son aplicables a todos los tributos (impuestos, contribuciones y tasas) pertenecientes al sistema tributario nacional y a las relaciones
que la aplicacin de aquellos y las normas jurdico-tributarias originen.
En el Per se ha optado por dictar un Cdigo Tributario que contenga los
principios y normas generales que informan y rigen la tributacin y el sistema
tributario nacional -como se ha indicado, con exclusin de las normas especficas
referentes a cada tributo en particular-; de este modo, su sistematizacin se en35
TfTULo PRELIMINAR
ilflRmA il
cuadra dentro del mtodo de la codificacin limitada. As, nuestra norma general
tributaria establece y desarrolla los principios e institutos jurdico-tributarios; los
elementos y conceptos esenciales y comunes de las relaciones derivadas de la obligacin tributaria, el tributo y las normas vinculadas; las reglas bsicas sobre los
procedimientos administrativo-tributarios que permitan hacer efectivos los derechos, facultades, deberes y obligaciones que se generen o den contenido a aquellas
relaciones; y adems contiene la tipificacin de las infracciones y el rgimen de
sanciones para reprimirlas.
(Vase en la introduccin del presente manual: 'Apuntes generales sobre el
Cdigo Tributario peruano".)
ilflnmA il: mBlI0
0E APilCAGl0ll
Este Cdigo rige las relaciones jurdicas originadas por los
efedos, el trmino genrco tributo (om prende
a)
b)
c)
lmpuesto:
Es
eltributo
tributos. Para estos
cuyo cumplimiento no orgina una contraprestacin
directa en favor del contribuyente por parte del Estado.

(ontribucin: Es el tributo (uya obligacin tiene como hecho generador
beneficios derivados de la realizacin de obras pblicas o de actividades
estatales.
Es eltributo cuya obligacin tiene como hecho generador la prestacin
efectiva por el Estado de un servicio pblico individualizado en el(0ntrbu-
Tasa:
yente.
No es tasa el pago que se recbe por un servicio de origen
(ontradual.
las Tasas, entre otras, pueden ser:

Arbitrios: ton tasas que se pagan por la prestacn o mantenmiento de un
servco pblico.
Derechos: son tasas que se pagan por la prestacin de un servicio administrativo pblico o el uso o aprovechamiento de bienes pblicos.
Licencias: son tasas que gravan la obtencin de autorizaciones especficas
para la realizacin de actividades de ptovecho particularsujetas a control
1.
2.
3.
o fiscalizacin.
los tributos distintos a los impuestos no debe tener un destino
ajeno al de <ubrir el costo de las obras o servicios que constituyen los supuestos
El
rendimiento de
de la obligacin.
las aportaciones al Seguro Social de Salud - E55ALUD y a ]a Oficina de Normali- 0NP se rigen por las normas de este (digo, salvo en aquellos
aspectos que por su naturaleza requieran normas especiales, los mismos que
sern sealados por Decreto Suprem. {.)
zacin Previsional
t' Prrafu sustituido por
el
Artculo 2" del Decreto Legislativo N'953, publicado el
05 defebrero de 2004.
DlSPoslclQ"l! ES _Eo.NcoRQtl\NrES Y/o v!.1!cULADAS
Cdgo Tributario
(contenido); lV (principio de legalidad; reserva de ley); 50'a 54' (competencia de los rganos de
la administracin); 10'l' (funcionamiento y atribuciones del Tribunal Fiscal).
I
36
CONTENIDO
ilflnmA il
Otras normas
Constitucin:74'(tributo, potestad tributaria,limitaciones de la potestad tributaria); f 95", numeral
4 (potestad trbutara de las municipaldades); 196'(son bienes y rentas de las municipalidades),
numeral 2 (los tributos creados por ley a su favor), numeral 3 (las contribuciones, lasas, arbitrios,
licencias y derechos creados por Ordenanzas Muncipales, conforme a ley).
COMENTARIS
L.
ANTECEDENTES
El texto de la Norma II desde el Cdigo aprobado por el Decreto Ley N"
25859 ha recibido algunas modificaciones.
Con el Decreto Legislativo N" 816 se precis legalmente en el tercer prrafo
que las tasas, entre otras, pueden ser (dejndose abierta la posibilidad de la existencia de otros tipos de tasa): arbitrios, derechos y licencias.
Por otro lado, el prrafo referido a las aportaciones al ESSALUD (antes IPSS)
dcada del noventa sigui una interesante evolucin. Hasta el
texto del Cdigo aprobado por el Decreto Legislativo N" 773 slo se consideraba
a las aportaciones que adrninistraba el IPSS y no se indicaba expresamente la
y a la ONP en la
aplicacin supletoria de las disposiciones del Cdigo. Mediante la Ley N" 26414
[30.12.91], que modific r'arios artculos del Cdigo Tributario vigente a esa fecha,
se vari el texto de dicho prrafo disponindose que las aportaciones que administraban el Instituto Peruano de Seguridad Social (IPSS, conro ya se dijo hoy el
ESSALUD) y la Oficina de Normalizacin Previsional (ONP) se regan por las
normas de las instituciones que las administraban y slo supletoriamente les eran
aplicables las disposiciones del Cdigo Tributario. Desde el I de enero de 1999, en
virtud de la modificacin dispuesta por el artculo 2 dela Ley N' 27038131.12.981,
dichas aportaciones se rigen por las normas del Cdigo Tributario. Cabe indicar
que mediante la Ley N' 27056 [30.01.99] se precis que toda mencin al Instituto
Peruano de Seguridad Social (IPSS) se entendera referida al Seguro Social de
Salud (ESSALUD). Finalmente, con la modificacin dispuesta por el artculo 2
del Decreto Legislativo N' 953 se pas a hablar directamente de las aportaciones
al ESSALUD y a la ONP (ya no del ente administrador) y se utiliz el nombre
actual de la entidad acreedora de las aportaciones al ESSALUD.
TEXTO VIGENTE
Las
aportaciones al Seguro Social de Salud
a la Oficina de Normalizacin
Previsional-
TEXTO ANTERIOR
ESSALUD y
0NP se rigen
Los oportaciones que odministron

de Seguridod Sociol
lP55
y la
el lnstituto Peruono
)fitino
de Normolizodn
por las normas de este Cdigo, salvo en aquellos aspec-
Previsional - 0NP se rigen por los normos de erte Cdigo,
t0s que p0r su naturaleza requieran normas especiales,
salvo oquellos aspedls que p0r su naturolezo requieran
los mismos que sern sealados por Decreto Supremo.
normos especiales,
los mismos que serdn seolodos
por
Decreto Supremo.
2.
'
AMBITO DE APLICACION DEL CODIGO TRIBUTARIO
Los preceptos del Cdigo Tributario -en la medida en que este cuerpo normativo resulta ser la norma base del ordenamiento jurdico tributario- son aplicables,
37
[flnmA il
TTULO PRELIMINAR
con las salvedades que trascienden del propio Cdigo y otras normas con rango
de le a todos los tributos (impuestos, tasas, contribuciones) del sistema tributario
Peruano y a las relaciones jurdicas que los tributos y la aplicacin de las normas
tributarias generen; por tanto, son aplicables a (por) todas las Administraciones
Tributarias y no solo a (por) la SUNATT'1.
Las exclusiones que el propio Cdigo establece se encuentran diseminadas a
lo largo de su texto; como ejemplos evidentes tenemos a las presunciones legales
(que son aplicables casi exclusivamente a ciertos tributos -Impuesto General a
las Ventas e Impuesto a la Renta), a determinadas facultades (la establecida en la
Norma XVI y algunas de fiscalizacin), a ciertas obligaciones de los administrados
y al artculo 179 del Cdigo.
De otro lado, de conformidad con otras normas legales que restringen su

aplicacin, algunas disposiciones del Cdigo no son aplicables a determinados
casos (por ejemplo las disposiciones que regulan el procedimiento de Cobranza
Coactiva a los tributos y deudas tributarias municipales; para estos casos es de
aplicacin la Ley de Procedimiento de Ejecucin Coactiva), y algunas otras son
aplicables supletoriamente (por ejemplo, para algunos asuntos relacionados con los
derechos arancelarios aduaneros, que estn sujetos a la Ley General de Aduanast,l).
Obviamente, las cuestiones no vinculadas a su mbito de aplicacin no sern
(o no deben ser) atendidas con el Cdigo Tributario.t3l
Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administracin Tributaria (de acuerdo con el

artculo 2 de la Ley N' 29816).
La Segunda Disposicin Complementaria y Final de Ia Ley General de Aduanas (aprobada
por el Decrefo Legislativo N" 1053), seala: "En lo no previsto en la presente Ley o l Reglamento se aplicarn supletoriamente las disposiciones del Cdigo Tributario'1
Hay que precisar, no obstante, que muchas normas del Cdigo Tributario son aplicables por
directa remisin de Ia Ley General de Aduanas (por ejemplo, las que regulan lai causale de
suspensin y de interrupcin del cmputo de Ia prescripcin [artculo 156], o el procedimiento contencioso, el no contencioso y el de cobranza coactiva Iartculo 205]).
Sin embargo, por ia cantidad y variedad de derechos, obligaciones o deberes -y sancones
por eventuales infracciones vinculadas- que surgen de las relaciones entre la Administracin
y los administrados, ocurre muchas veces que los ciudadanos acuden a sus principios, institutos o normas para instaurar procedimientos o efectuar peticiones sobre cuestiones ajenas
a la materia tributaria; en estos supuestos, si bien es usual que Ia Administracin Tributaria
(SUNAT, Gobiernos Locales, etc.) de acuerdo con la normativa aplicable les d el trmite
pe-rtinente, bsicamente dentro del procedimiento administrativo -Ley del Procedimiento
Administrativo General- (aunque no siempre, y ocurre a veces que por ia va de Ia apelacin
o queja llegan al Tribunal Fiscal), no sucede lo mismo en las quejas, recursos o "peficiones"
que se plantean directamente ante el Tribunal Fiscal, instancia administrativa superior en
materia tributaria que en taies casos opta por inhibirse o por declarar la improcedencia de
las mismas, derivndolas de acuerdo con la Ley del Procedimiento Adminisirativo General
(aitculo 82) al rgano competente. Como ejemplos de tales asuntos tenemos ia infinidad de
resoluciones que sobre recursos o quejas relacionadas con aspectos no tributarios ha emitido
este tribunal (vase algunos supuestos en los comentarios del artculo l0l de Cdigo).
38
CONTENIDO
3.
ilonm0 il
Et SISTEMA TRIBUTARIO
NACIONAL
Sistema tributario es el conjunto de tributos interrelacionados que se aplican
en un pas en un momento determinado (Torres 1986: 251). Ahora bien, la simple
yuxtaposicin de los tributos vigentes no compone por s sola un conjunto ordenado y lgico, es decir un sistema tributario. Schmlders (1962 221) precisa que
el concepto de sistema tributario "implica cierta coordinacin de los diferentes
impuestos entre s, con el sistema econmico dominante y con los fines fiscales y
extrafiscales de la imposicin". "Dicha coordinacin puede ser obra de la accin
deliberada del legislador o resultado de la evolucin histrica: En el primer caso,
el sistema tributario es racional, poltico o terico, y en el segundo, histrico"ral
Siguiendo a Villegas (1999: 523-524), como caractersticas generales de un
sistema tributario racional tenemos: Desde un aspecto fiscal, es necesario que los
tributos que constituyen el sistema sean productivos y que originen un rendimiento
suficiente, tanto en pocas normales como anormales. Desde el punto de vista
econmico es necesario que el sistema tenga la flexibilidad funcional suficiente
para convertir la fiscalidad en un instrumento de promocin econmica, y no, por
el contrario, que trabe la produccin nacional. Desde el aspecto social, los tributos
deben ocasionar un sacrificio mnimo al contribuyente y distribuirse equitativamente entre los ciudadanos segn su aptitud de prestacin patrimonial. Desde el
aspecto administrativo, es necesario que el sistema sea lo ms simple posible, de
manera que produzca cerleza en el contribuyente con respecto al modo de pago,
lugar y fecha, etc. Todo ello debe surgir de normas claras y precisas, y con la publicacin debida; adems, el pago debe resultar cmodo en cuanto a la poca en
que el contribuyente se halle presumiblemente en mejores condiciones econmicas
para efectuar la erogacin que significa el tributo. Por ltimo, es necesario que el
fisco recaude sus impuestos con el menor costo posible.tsl
Nuestra historia republicana informa de la existencia de una gran cantidad y
variedad de tributos. Aunque esta situacin podra hacernos pensar en un sistema
tributario histrico, consideramos que lo correcto ser afirmar que en esta parte
de Ia historia, incluso en la actualidad (en que, comparada con pocas pasadas,
rigen pocos tributos), solo han existido regmenes tributarios aplicados de acuerdo
con las necesidades pecuniarias o financieras del Estado.
En la dcada del noventa, existiendo como se dijo un rgimen tributario, el

Ejecutivo con la pretensin de contar con un sistema tributario racional, autorizado
"Tarantino sostiene que slo se puede llamar sistema" a un conjunto racional y armnico de
partes que forman un todo reunidas cientficamente por unidad de fin; en cambio, si las reglas son impuestas o se las sigue en forma inorgnica, sin orden y sin investigacin de causas,
con el solo propsito de lograr ms fondos, se est en presencia de un rgimen, y no de un
sistema tributario' (Garca Vizcano 2009: 56).
Con sencillez, Csar Pearanda (en su ponencia "La Poltica Tributaria en el Per: Diagnstico'y Propuestas" -Cmara de Comercio de Lima, 2011) indic que el sistema tributario
ptimo debe ser eficaz, equitativo y simple, y debe, sin duda, respetar los principios constitucionales.
39
il0nmA
il
por la Ley N" 26249, dict el Decreto Legislativo No 771, aprobando la Ley Marco
del Sistema Tributario Nacional, en cuyo artculo 2 estableci:
Artculo 2".- EI Sistema Tributario Nacional
I.
se encuentra comprendido por:
El Cdigo Tributario
II. Los tributos
l.
siguientes:
Para el Gobierno Central:
a) Impuesto a la
Renta;
b) Impuesto General a las
Ventas;
c) Impuesto Selectivo al Consumo;

d) Derechos Arancelarios;
e) Tasas por Ia prestacin de servicios
deran los derechos de tramitacin
pblicos, entre las cuales se conside procedimientos
adminstrativos;
y,
f)
2.
EI Nuevo Rgimen Llnico Simplftcado.et
Para los Gobiernos Locales: los establecidos de acuerdo a la Ley de Tributacin Municipal;
3. Para otros fnes:

a) Contribuciones de Seguridad
Social, de ser el caso;
b) Contribucin al Fondo Nacional de Vvienda
f6l
FONAVI'I?|
Inciso modificado por Ia Cuarta Disposicin Final del Decreto Legislativo N"
937
ll4.o 1.2oo3l.
171
Como se sabe, el Impuesto Extraordinario de Solidaridad (lES), tributo para el Gobierno

Central -nacional- que sustituy a la Contribucin al FONAVI, ha quedado sin efecto desde
0l de diciembre de 2004.
De otro lado, aun cuando nosotros consideramos que la denominada contribucin al FONAVI es un tributo (al respecto vase los artculos: "Sobre la calificacin de las aportaciones de
los trabajadores al FONAVI como una prestacin no tributaria. A propsito de las Sentencias del Tribunal Constitucionai Nos. 1078 y 3283-2007-PAiTC" lGamba Valega 2008: 113];
"No tiene color y tampoco es rojo. Aciertos y desaciertos del Tribunal Constitucional en
torno al concepto de tributo' lZuzunaga del Pino; Vega Len Cabrera 2008:235-242]), creemos necesario hacer 1a apostilla de inters siguiente. El Tribunal Constitucional, mediante
las STC Nos. 1078-2007-PA,ITCy 3283-2007-PAITC, ha establecido que la'tontribucin" al
FONAVI no tuvo la naturaleza de tributo; en sus fundamentos, ha sealado: A1 analizar el
Decreto Ley 22591, en especial 1a contribucin de los trabajadores, se puede advertir que el
fin de la ley fue crear en el Banco de la Vivienda un fondo para que ellos, en forma progresiva, puedan satisfacer su necesidad de vivienda; es decir, no cumpla con los principios constitucionales tributarios, en especial con el de reserva de le pues, en tal razn, si se hubiera
tratado de un tributo, tena que haberse definido expresamente como tal, ya que el artculo
74 dela Constitucin reserva al legislador la facultad para crear tributos y esa facultad no
puede ser materia de interpretacin, antes bien, debe manifestarse explcitamente, lo que no
sutede con la norma que se analiza; tampoco puede considerarse como una contribucin,
pues, como se observa, el FONAVI es administrado por una persona jurdica (el Banco de
la Vivienda) diferente al Estado y no est destinado a la realizacin de obras pblicas o de
el
40
il0nmA
c)
il
Contribttcin al Servcio l'lacional de Adiestramiento Tcnico Industriel - SENATI
d) Contribucin al
Se.rvicio Nacional de Capacitacin
de la Construccin
para la Industria
SEr/CICO.
En consecuencia, quedan derogados todos los dems tributos, cualquiera

que sea su denominacin y destino, diftrentes a los expresamente senlados
en este artculo.
Los derechos correspondientes a Ia explotacin de recursos naturales, concesiones u otros similares se rigen por las normas legales pertinentes.
Tal estructura o rgimen tributario a la fecha ha variado. Al cierre de

la edicin del presente texto se tiene adicionalmente vigentes a los siguientes
tributos:
Impuesto Extraordinario para la Promocin y Desarrollo Turstico Nacional;
Impuesto a las Transacciones Financieras (ITF);

Impuesto T'emporal a los Activos Netos (ITAN);
Impuesto a ios Juegos de Casino y de N.fquinas Tragamonedas;
Impuesto Especial a la Jvfinera.
As pues, considerando el concepto general de sistema tributario y la norma

que regula su "marco", si bien puede sealarse que en nuestro pas existe formalmente un sistema tributario este no alcanza para ser calificado plenamente
como tal. Adolecemos de tributos antitcnicos -creados y mantenidos bsicamente
por un afn recaudatorio coyuntural-, de incontrolados beneficios, incentivos o
exoneraciones tributariast8l -que han colaborado con el crecimiento de 1a evasin
tributaria-, de una tributacin inequitativa -priman los ingresos por impuestos
indirectos sobre los ingresos por impuestos directos-, y de esquemas^legales
que progresivamente -por la intposibilidad de control de la administracin o
por la cornodidad de sta-, van generando complejidad y mayores costos para
el deudor tributario en el cunplimiento de sus obligacioner.iri Ertu situain,
actividades estatales, ms bien se trataba de un fondo para viviendas de los trabajadores,

activiclades v obras de carcter privado; mucho menos puede decirse que se trataba de una
tasa,.Pue.s, ella supone el pago por una prestacin de un servicio directo al contribuyente,
acti"'idad o rrestacin que no se realizain e1 marco del Decreto Ley 22591. Finalmente, la
ley en ex.amen no curnple con el principio de legalidad, pues no contiene en forma.*pr.r in
voluntad del legislador de crear un tributo. Conforme ie sostiene, las contribucion., d. lo,
trabajadores al FONAVI no son impuestos descle el 30 de 1979 hasta el 3l de agosro de 1 998,
conlorme a la Ley 26969 de fecha 2l de agosto de 199g.
An se mantienen; vase al-resrecto- el ubro Gastos Tributarios (puntos 10.3 y 10.4) del
Marco Macroeconnrico Multianual 2013-2015. http://wrvw.mef.gob.pe/conteiridos/pol
econ/marco macro/Ml\4M2013 20l5.pdf (consulta: 0.07.2012).
El Instituto Peruano de Economa (lPE, comentario Diario, Lima, 02 de agosto de 2006,
rvrlw.iPe.org.qq)^senal que uno de cada seis soles de impuestos es recaudad pgr el sector
privado para la stlNAT, con un enorme sobrecosto. Asihismo, seala como elernplo que
solo en tiernpo dcclicado a Pagar impuestos se plgdsr US$ 120 millones al ao. Csar pea-
4l
il(lnmA ll
TTULO PRELIMINAR
aunada a la falta de cerfeza, coherencia y estabilidad del "sistema" -hechos que

generan inseguridad jurdica-, nos permite sostener que estamos simplemente
ante un rgimen tributario.
4.
EL TRIBUTO
4.1. Definicin
EI encabezado de la Norma bajo comentario establece claramente que el Cdigo

Tributario rige las relaciones jurdicas originadas por los tributos, y sin detenerse
para definirlo seala que el trmino genrico tributo comprende al impuesto, la

contribucin I la tas.ttot
As pues, el Cdigo Tributario no ha definido al tributo.tul Ante tal carencia,
nuestra legislacin, doctrina y jurisprudencia han atribuido diversas acepciones al
lrol
randa (en su ponencia "La Poltica Tributaria en e1 Per: Diagnstico y Propuestas" -Cmara
de Comercio de Lima,2011) sealaba que en el 2010 el 30% de la responsabilidad de 1a
recaudacin le correspondi a las empresas (va retenciones, detracciones y percepciones),
desviando su f,nalidad, y que dedicaban ms de una por da en atender obligaciones fiscales
(380 horas por ao para declarar y pagar impuestos). Segn el informe anual Doing_Business del Baco Mundial para el Per -2012- (http://wwwdoingbusiness.org/data/exploreeconomies/oeru#pavinq-taxes [consulta: 27.06.2012]), el tiempo dedicado a declarar y pagar
impuestos es de 309 horas al ao.
Paia nuestro caso, siendo uno de sus modelos iniciales la LGT espaola de 1963, puede entenderse como aplicable la siguiente explicacin dada por Garca Novoa (2009: 86-87) -aunque, claro, habr que tener en cuenta que el texto del artculo 26 de esta ley general ea ms
amplio y adems rispecto de dicho artculo haba criterios tericos avanzados-: "[...],la referencia conceptual vena basndose en la clasificacin tripartita, formulada en su momento
por GIANNINI, y que recoga e|art.26 de la LGT espaola de 1963 y mantiene el art. 2 de la
LGT de 2003. Se trata de una clasificacin del tributo en 'impuestos, tasas y contribuciones
especiales'. De esta manera se renunciaba a postular una definicin sustancial del tributo y se
propona una operacin conceptual consistente en deducir esa definicin de los caracteres
de ls tres clases de tributos que reconoca e1 art. 26 de la LGT de 1963 y el art. 2 de la LGT
de 2003'l
Al respecto, hace mucho tiempo el profesor Medrano Cornejo (1991:46) sea1 que aque-
lla omisin contena la intencin del legislador: "dejar que la jurisprudencia, apelando a ia
doctrina, se pronuncie en 1os casos concretos que pudieran presentarse'l Tartarini Tamburini
(2010: 83) seala que tal omisin es positiva, pues la ausencia legislativa del concepto obliga
a'denirlo a travs de criterios doctrinarios, los que se mantienen en constante evolucin,
coadyuvando a que aquel no quede estanco y pueda irse perfilando bajo nuevas miradas e
interpretaciones".
No obstante, por su importancia, no solo en su eventual aplicacin legal y operativa sino
tambin como gua doctrinal y didctica, y por los problemas que a lo largo de Ia vigencia de
nuestros Cdigos y otras normas -no solo tributarias- se han generado en su nombre (como
ejemplos generales podemos ver la RTF N" 980-4-97, que mereci un lapidario artculo de
Sotelo Castaeda y Vargas Len [1998: 284-305], y el conflicto entre la RTF N' 9715-4-2008
-de observancia obligatoria- y la Resolucin Ministerial N' 372-2008'MTC-02), y, como
anotan Ruiz de Castilla y Robles Moreno (2009-a: 731), por la constante creacin por el Estado de ingresos (tributarios y no tributarios), consideramos para nuestro pas que el Cdigo
Tributario debera definir o conceptuar el tributo.
42
CONTENIDO
il0Rm0 rl
referido trmino:tr2l como cuanta dineraria,tt,l como obligacin,rtar como norma

j ur dicl,lrsl como
p rest ac n.61
Asumiendo un sentido del trmino tributo que se puede extraer de la Norma II del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario (tributo como el objeto de la
obligacin que nace por el mandato de la ley al realizarse ciertos supuestos de
hecho), nosotros, apelando a la teora y teniendo en cuenta las caractersticas ms
importantes y las que menos objeciones generan,lrTl optamos por definir al tributo
Ir2]
lt3l
ll{l
Irsl
u6l
Ei maestro De Barros Carvalho (2007 37) hace referencia a seis significaciones distintas
de tributo: como cuanta de dinero, como prestacin correspondient al deber jurdico del
5trjeto pasivo, como derecho subjetivo del que es titular el sujeto activo, como sinnimo de
relacin jurdica tributaria, como norma jurdica tributaria y como norma, hecho y relacin
jurdica.
Vase_ como ejemplo lo regulado en los artculos 28 y 55 del Cdigo Tributario o el criterio
de tributo aplicado en las sanciones establecidas para algunas infiacciones del artculo 178
del mismo cuerpo normativo.
La doctrina v jurisprudencia nacionales -del Tribunal Constitucional (STC N" 3303-2003AA/TC, reiterado en las STC Nos. 4899-2007-PA/TC y 1837-2009-PA/TC, entre otras) y del
Tribunal Fiscal (entre otras, en las RTF Nos. 97 I 5-4-2008, 4 1 6- I -20 09, 1687 6-9 -20 I I -stas
de obser'ancia ob-ligatoria-, 1 1328--1-2009, 3073-7-20t0, 1250-3-201 I v 5229-5-2011)- ha
recurrido a la definicin de tributo propuesta por Ataliba (1987: 37) con esta consideracin: "Jurdicamente se define al tributo como obligacin jurdica pecuniaria, ex lege, que no
constitu,ve sancin de acto ilcito, cuyo sujeto activo es, en principio una personu priUiicu, y
cuyo.sujeto pasivo es alguien puesto en esa situacin por la voluntad de la ley'l E[Tribuna]
Fiscal, en esa lnea y compendiando, ha establecido que los pagos constituirn tributos en
la medida en que correspondan a una 'bbligacin pecuniaria cada por ley que no califica
como sancin por ilcito y cuyo sujeto activo es una persona pblica, iiendo que el obligado
al pago ha sido designado por dicha norma' (RTF N 4rc-l2}O9).
El profesor Bravo Cucci (2010:50-74), luego de un certero anlisis sobre las diversas acepciones del trmino tributo aplicadas en nuestro pas, haciendo la interesante propuesta e
definir al tibuto desde dos perspectivas (esttica y dinmica), plante que desdê li perspectiva dinmica puede delinirse al tributo como un fenmeno normativo: 'As entendido, el
tributo como norma, describe un hecho gravable (elemento descriptor) ante cuya ocurrencia
prescribe que se generar una obligacin con prestacin de dar una suma de dinero (o su
equivalente) con carcter definitivo (elemento prescriptor)'1
El Tribunal Fiscal en la RTF N' 5754-3-2002 seal que el tributo "es definido en la doctrina
como toda prestacin en dinero que el Estado exig en ejercicio de la potestad tributaria,
pa,ra cubrir los gastos que le demanda el curnplimiento de sus fines", y en los RTF Nos. 97154-2008,416-l-2009, 16876-9-20\1 -de observancia obligatoria- que es "una prestacin pecuniaria de carcter coactivo impuesta por e1 Estado u otro entpblico con el objeto'de
fi
llTl
nanciar gastos pblicos'l
Siguiendo esta ln-ea (por ser tema de vigente discusin), hemos optado por omitir como elemento general del tributo a la capacidad contributiva, pues si bieren el ciso de los impuestos
su vinculacin directa resulta.indiscutible (por lo mnos tericamente y siempre que, por
eventuales fines extrafiscales de este tributo, no entre en conflicto con algn otro princifio)
tratndose de la contribucin (en este caso, se puede asumir una vinculaciOn relativa) y la
tasa no lo es (muchos autores atemperan su posicin sealando que de uno u otro moo'estos tiPos de tributo tambin estn vinculados con Ia capacidad ecbnmica, aunque no como
elemento de valoracin de la prestacin).
Hay.que anotar_que en la doctrina no hay una defrnicin unitaria ni uniforme de tributo;
no.obstante, si de lo que se trata es de tener una ms amplia o que contenga todos (o casi
todos) sus elementos caractersticos nos permitimos citar dos, la iormula.lalor Plazas Vega
(2004: 5): "Son tributos las prestaciones pecuniariamente valuables que el Eitado o ru .munidad supranacional exige con lundamento en el deber de colabracin, en ejercicio de
43
TTULO PRELIMINAR
il0nmA il
como la prestacin pecuniaria obligatoria, derivada de la realizacin de un supuesto

de hecho, establecida por ley y cuya finalidad es proporcionar recursos al Estado
o entes pblicos para el cumplimiento de sus fines.
Desde luego, como ya es plenamente sabido y reconocido, el tributo no cons-
tituye sancin de un hecho ilcito ni tiene finalidad sancionatoria.trEl
4.2.
Caractersticas generales del tributo
4.2.1. Es prestacin debida
y obligatoria, por mandato de la ley
Es prestacin debida y obligatoria. Es una prestacin de dar; como prestacin

tributaria se constituye en el objeto de una obligacin ex lege, la obligacin tributaria; en tal virtud, es una prestacin debida y obligatoria, por tanto, coactiva en
virtud de la ley (o, como se complementa en la RTF N' 5754-3-2002, que la coaccin
constituye un elemento esencial del tributo, "es decir, la facultad de compeler al
pago de la prestacin requerida en ejercicio de la facultad de imperio");trel surge
con independencia de la voluntad del sujeto pasivo (en este sentido, obviamente
no es una prestacin voluntaria); el sujeto pasivo (de aquella obligacin tributaria
cuyo objeto es la prestacin tributaria) es alguien puesto en esa situacin por la
voluntad de la ley (Ataliba 1987: 37).1201
Es prestacin debida y obligatoria (coactiva), por mandato de la ley (dictada

en ejercicio del poder tributario); es impuesta por el Estado, en virtud de su poder
de imperio. En "realidad el elemento esencial, de carcter universal, no es la ley en
sentido formal, sino el mandato del Estado, es decir, la orden de ste de efectuar
una prestacin, o en otros trminos, la imposicin de una obligacin por voluntad
unilateral del Estado" (Valds Costa 1996:71).t2tl
su poder tributario y en virtud o por medio de una ley o de una decisin o acto jurdico
comunitario, para cubrir sus gastos corrientes y de inversin en general, para obtener sus
Ir8]
ltel
[20]
fines"; y la propuesta por Germn Orn Moratal (citado por Menndez Moreno [2006: 49]):
"prestacin patrimonial coactiva a favor de un Ente pblico, derivada de un presupuesto de
hecho, establecida por Ley y fundada en el principio de solidaridad medido por la capacidad
econmica, para contribuir al sostenimiento del gasto pblico'l
Pudiendo ambos institutos generar ingresos pblicos y'constituir prestaciones patrimoniales coactivas, la sancin (multa) persigue castigar una conducta antijurdica pero el tributo
no -el tributo persigue bsicamente recaudar dinero para el Estado- (\rarona Alabern 2010:
56). Precisin sta necesaria en la medida en que no es raro escuchar de algunos ciudadanos,
cuando han sido acotados (por tributos), quejas referidas a que han sido "multados" por la
SUNAT u otras Administraciones.
"Toda prestacin realizada a travs de un cauce jurdico es coactiva en el sentido de que la
coactividad entendida como obligatoriedad es 1o que convierte a una prestacin en objeto
de un vnculo jurdico" (Garca Novoa 2005: 256). Empero, como el propio autor precisa, "la
coactividad a que nos referimos es la que viene determinada por la decisin unilateral de los
poderes pblicos de hacer que se cumpla el deber de contribuir".
Prez Royo (2007:39), atenindose a lo prescrito en la Ley General Tributaria espaola,
complementa diciendo "que la coactividad consiste en el hecho de que la prestacin tributaria es exigida por el ente priblico en razn de la realizacin de un presupuesto de hecho
definido en la ley'l
[21]
44
Aqu nos permitimos asumi, con criterio general, que slo existe el tributo como institucin
CONTENIDO
ilflRMA I
4.2.2. Es prestacin derivada de la realizacin de un supuesto
de
hecho
Su cumplimiento ser exigido por el Estado (aunque no lo diga la norma,
por intermedio de la Administracin pblica) como consecuencia o derivada de
la realizacin del supuesto de hecho al que la ley vincula el deber u obligacin
de contribuir o tributar; hay que tener en cuenta que la obligacin tributaria,
cuyo objeto, como ya se refiri, es justamente la prestacin pecuniaria denominada tributo, nace al acaecimiento u ocurrencia en la realidad del supuesto de
hecho previsto en la ley (hecho imponible abstracto o hiptesis de incidencia
tributaria).
4.2.3. Es prestacin generalmente pecuniaria o monetaria

La prestacin es generalmente pecuniaria o monetaria;t22l el objeto de esta
prestacin es dar una suma de dinero. "El tributo se concretar proritariamente
en una prestacin pecuniaria, porque slo el dinero acta como medio o instrumento de cambio con carcter general y slo la obtencin de dinero garanliza la
libre disposicin de medios econmicos para su aplicacin a la satisfaccin de las
necesidades pblicas" (Garca Novoa 2005: 260).
Por esta caracterstica se ha hecho normal aceptar que se utilice el trmino
tributo como dinero o un monto de este, desde luego vinculado a aquella pres-
tacin tributaria.
Ahora bien, el que se defina que la prestacin sea en dinero no impide que
por le norma de rango equivalente (por ejemplo Ordenanzas), e incluso mediante
Decreto Supremo, se establezca, como lo hace nuestra legislacin y la de otros
pases,la posibilidad del pago de la deuda tributaria en especie o por otros medios
valorizables en dinero (Cdigo Tributario: artculo 32, inciso f), y los prrafos
quinto y sexto).
jurdica desde el momento en que exista una "ley" definindolo, establecindolo y regulando
en sus elementos fundamentales la obligacin de pagarlo (Prez de Ayala; Prez de Ayala
Becerril 2002:41). Tambin aqu nos pern.ritimos recordar dos principios: a) nadie est obligado a hacer lo que no manda la ley; b) no puede haber tributo si es que previamente no ha
sido establecido por ley (Nullum tributum sine iege).
Fs'generaln-rente" (o normaln-rente) pecuniaria o monetaria; no existe limitacin para que
(no obstante, no es usual tal aplicacin por los
problen.ras de control o eficacia que genera). En todo caso, como indica Plazas Vega (2004:
9), debe ser suscertible de cuantificarse en dinero.
se establezca que la prestacin sea en especie
45
il0nmA il
TTUI,O PRF,I,TMINAR
4.2.4. Finalidad: proveer de ingresos al Estado o entes pblicos para el

cumplimiento de sus fines
El tributo tiene como finalidad propia proveer de ingresost23l al Estado o entes
pblicos para el cumplimiento de sus fines:l2al la prestacin de los servicios pblicos
y Ia satisfaccin de las necesidades colectivas o pblicas esenciales; en general, la
cobertura o el sostenimiento de los gastos pblicos.
De este modo tambin se puede asumir como una caracterstica del tributo
la definitividad (equivalente a disponibilidad plena para la aplicacin al
gasto
pblico) en la adquisicin de la riqueza (con carcter de definitivo) por parte del

ente pblico.l2sl
Por cierto, no siendo sin duda su finalidad esencial, tambin se suele considerar
como finalidades del tributo la col-lsecucin de determinados objetivos extrafiscalest2l (por ejemplo tributacin con la finalidad de desalentar ciertas conductas
121)
[2s]
l1l
46
Seala el maestro Sainz de Bujanda (1993: 2-3) que en el lenguaje comn se suele emplear
indistintamente los vocablos recursos, derechos e ingresos de la Hacienda para referirse a
los elementos que 1a constituyen, es decir al repertorio de medios econmicos que la Administracin suele emplear para dar cun-rplimiento a sus lines. A fin de individualizar, en
trminos jurdicos, cada uno de aquellos elementos, ensea que hay que distinguir: a) Los
institutos jurdicos (tributos, monopolios, patrimonio del estado, deuda Pblica) que se conliguran por el ordenamiento jurdico como elementos constitutivos de la Hacienda bajo el
imperio de una idea organizadora y que aparecen, por tanto, situados en el plano normativo
(recursos). b) Los derechos de la Hacienda de contenido econmico, que se generan en la
dinmica aplicativa de los institutos a que acabamos de referirnos y que legitiman a la Administracin para la percepcin de determinadas cantidades (crditos tributarios, derechos
de participacin en monopolios, derechos derivados de los emprstitos, derechos sobre los
bienes patrimoniales). c) Los fondos que, merced al ejercicio de los anteriores derechos,
afluyen efectivamente al Tesoro Pblico (ingresos pblicos: prestaciones tributarias, ingresos
monopolsticos, productos de la deuda pblica y rendimientos patrimoniales). Aplicando
este esquema a los elementos que constituyen la Hacienda,traza la siguiente clasificacin: i)
Recursos (tributos, monopolios, deuda pb1ica y patrimonio del Estado); ii) Derechos econmicos (crditos tributarios, derechos de participacin en monopolios, derechos derivados
de los emprstitos, derechos sobre bienes patrimoniales); iii) Ingresos pblicos (prestaciones
tributarias, ingresos monopolsticos, productos de la deuda pblica, rendirnientos patrimoniales).
En un Estado social y democrtico de Derecho (como el que se ha venido entendiendo que
impera en nuestro pas; vase diversas sentencias del Tribunal Constitucional), resulta pertinente recordar adems a la funcin constitucional de los tributos; as, como seala Landa
Arroyo (2006: 39), "la funcin constitucional de Ios tributos radica, por un lado, en permitir
al Estado financiar el gasto pblico dirigido a cumplir con los servicios bsicos que la sociedad requiere; y de otro, en la realizacin de valores constitucionales como el de justicia y
solidaridad'1
'Aplicacin al gasto pblico supone disponibilidad de las sumas recaudadas. Definitividad
equivale a disponibilidad y por eso es necesario que quien reciba la transferencia de riqueza
con ia que se cumple el deber de contribuir tenga plena disponibilidad de esa riqueza, en
la medida en que la haya adquirido con carcter definitivo. La adquisicin definitiva lo es
a titulo de dueo, pues las facultades de dominio legitiman a retener indefinidamente. De
ah que el tributo se diferencie de otras cantidades ingresadas a ttulo de prstamo -Deuda
Pblica- e incluso de cantidades supuestamente obtenidas a ttu1o de depsito, respecto a las
cuales podra inclusive dudarse de su condicin de ingresos" (Garca Novoa 2005: 260-261).
STC N" 6089-2006-PA/TC: "De ello puede afirmarse que siendo la funcin principal del
tributo la recaudadora -entendida no como fin en s mismo sino antes bien como medio
CONTENIDO
o hbitost'7] o con la finalidad de proteger determinadas actividades o

o de poltica econmica.tt'l
illlnmA ll
bienes)t2tl
"Los tributos son, pues, hoy en da cuantitativa y cualitativamente, los ingresos

pblicos ms importantes debido a su importancia relativa en los presupuestos de
los Estados y a su rol regulador de las conductas, de la sociedad y la economa"
(Sotelo Castaeda 2}ll: 263).
4.3. Clasificacin
Nuestra legislacint3ol ha adoptado la clasificacin de tributo aceptada por la
mayora de la doctrina y el derecho positivo, la clasificacin tripartita o trimembre:t3r]
para financiar necesidades sociales-, pueda admitirse que e_n circun-stancias excepcionales
y justificadas para el logro de otras finalidades constitucionales, esta figur.a. sea utilizada con
un fin extrafiical o ajeo a la mera recaudacin, cuestin que, indiscutiblemente, no debe
ser bice para quedar exenta de la observancia de los principios constitu-cionales que rigen
la potesta tributaria" (F/. 13). "Consecuentemente ante la cuestin de si la tributacin puede utilizarse para fines cu1'o objetivo directo no sea el exclusivamente recaudador, sino la
lucha contra la evasin fiscal, la respuesta prima facie no puede ser sino afirmativa; puesto
que, si bien la creacin de un rginten determinado se justifica en Ia necesidad de frenar la
informalidad v la evasin tributaria, resulta evidente que su frn ulterior ser la mejora de los
niveles de recaudacin, evitando que el peso tributario recaiga injustamente sobre quienes s
cumplen sus obligaciones fiscales" (FJ. l6).
Por cierto, si bien nuestra normatividad no lo expresa taxativamente s lo hacen otras; as,
por ejemplo, la nueva Ley General Tributaria espaola seala en el segundo prrafo del numeral I de su artculo 2: "Los tributos, adems de ser medios para obtener los recursos necesarios para el sostenimiento de los gastos pblicos, podrn servir como instrumentos de la
poltica econmica general y atender a la realizacin de los principios y fines contenidos en
la Constitucin'. Sin embargo, esta regulacin puede acarrear un dilema si, como lo expresa
Yebra Martul-Ortega (2010: 149), en un supuesto ideal se aprueba un tributo que cumple el
mandato del artculo 2.1 citado pero incumpliendo otro, como el de capacidad contributiva
contenido expresamente en otra disposicir.r. En ese sentido, Ros Granados (2010: 8) propone que la finalidad extrafiscal sea "ponderada, es decir, si es idnea, necesaria y proporcional
[x7]
[28]
f2el
[3
r]
al fin que se persigue'l

Un caso de aplicacin de este criterio nos 1o recuerda Ia STC N' 6089-2006-PA/TC al resear la imposicin sobre Ia explotacin de los juegos de casino y mquinas tragamonedas: se
admiti la posibilidad excepcional de utilizar Ia tributacin para desalentar actividades que
ei legislador considerara nocivas para la sociedad, en tanto riesgosas para la proteccin de
derechos fundamentales, y glosando el FJ. 2 de la STC N" 009-2001-AI/TC ("Las restricciones a la libertad de empresa en un sector incentivado por el Estado no son, ni pueden ser, los
mismos de aquellas que el Estado legtimamente ha decidido desalentar, como sucede con la
explotacin de los juegos de casino y mquinas tragamonedas"), anot que para tal consideracin se tuvo en cuenta que el ocio que promueve el Estado mediante la cultura, recreacin
y el deporte es distinto al que tolera como consecuencia de los juegos de apuesta que pueden
generar adiccin -ludopata- con efectos econmicos y sociales perjudiciales para el jugador
y su familia.
Actualmente
se habla de los tributos de carcter ambiental como ejemplos vigentes de tributos extrafiscales.
Vase los fundamentos de la STC N' 3l l6-2009-PA/TC (regulacin de derechos aranceiarios
sobre subpartidas del producto cemento).
Como nos recuerda Sotelo Castaeda (2011 269),la Norma lI desarrolla una clasificacin
de tributos que ya viene escogida por ei artculo 74 de nuestra Constitucin.
Aqu un memento necesario. El profesor Medrano Cornejo (2008: 100),luego de citar a Gilberto Ulhoa ("un tributo no sigue la suerte del nombre que se ie quiera dar. No ser tasa tan
47
il0nmA
TTULO PRELIMINAR
impuesto
contribucin
tasa
Debe entenderse que entre estos tipos de tributo y el tributo en general existe
una relacin de especie a gnero, por lo que estas especies deberan tener las caractersticas generales exigidas para el tributo, empero lnanteniendo sus diferencias
entre ellas la que resulta de su conexin con sus causas: impuesto, la capacidad
contributiva; tasas, la prestacin (y costo) del servicio; contribucin, la obtencin
de un beneficio (Ruiz de Castilla Ponce de Len 2001: r00-l0l). Asirnismo, en la
medida en que no existe definicin legal de tributo, tales categoras son las nicas
posibles, lo que supone entender que un hecho no puede estructurarse conlo hecho
imponible de forma diferente al hecho imponible de un impuesto, de una tasa o
de una contribucin (Garca Novoa 2009: 377-378).r32t
Sobre el tema de la clasificacin, teniendo en cuenta Ias definicioues que nues-
tro Cdigo ha dado de los tipos de tributos,
es pertinente aludir a la ciasificacin

bipartita, difundida por Ataliba (2011: 169-170): vinculados )' no vinculados.rr.l para
este autor, tributos vinculados son "aqullos cu)'a hiptesis de incidencia consiste
en la descripcin de una actuacin estatal (o una consecuencia de sta). En este
caso, la ley coloca una actuacin estatal en el aspecto material de la hiptesis de
incidencia". A su vez, tributos no vinculados sou "aquellos cuya hiptesis de incidencia consiste en la descripcin de un hecho cualquiera que no sea actuacin
estatal. Esto es, la ley coloca, como aspecto material de la hiptesis de incidencia, un hecho cualquiera no consistente en actividad estatal". Aade Ataliba: "la
materialidad del hecho descrito por la hiptesis de incidencia (aspecto material
de la hiptesis de incidencia) de todo y cualquier tributo o es una (l) actividad
estatal o (2) es otra cosa cualquiera. Si fuera una actividad estatal, el tributo ser
(l) vinculado. Si fuera un hecho cualquiera, el tributo ser (2) no vinculado".t34l
Siguiendo este criterio, villegas (2002: 156) agrega que en los no vinculados
no existe conexin del obligado con la actividad estatal alguna que se refiera a
l o que lo beneficie, y su obligacin nace ante un hecho o situacin que revele
(segn la valoracin del legislador) capacidad de contribuir (percibir una reta,
[32]
::1
[]41
48
slo porque as se le haya denomilrado, del mismo modo que, recprocamente, el inrpuesto
no ser ta1 slo porque as haya sido bautizado"), sostiene on razn: "La denomina.it"r no
otorga entidad al tributo ni puede alterar la verdad jurdica'l
Si bien esta clasificacin trti de poner fin a la histoiia de los tributos parascales
-que siendo tributos sc regiran por normrs distir"rtas de las clue se arlican a los tributos, obvndo las
exigencias del principio de reserva de ley y de 1os princi.rioi rnateriales de justicia tributaria(lv{rrrtn Queralt; Lozano.serrano; Tejerizo Lpez; casdo ollero 2007: gs), no impide otra
srrb-rnt...'n legal ni la apertura de sta ("Las tasas, entre otras, pueden ser").
p9{ cierto, ha ,sido utiliiado por el Tribunal lriscal (Ej. RTF N; +SSZ-Z-ZOOS.
_Q-u",
Ms adelante., el rrofesor brasileo precisa que Rubens orlr., clc Sousa "sosticne que los
tributos pueden ser 'vinculados' o 'no vinculados' en funcin de la naturaleza cle srr hechcr
generador, notnbre que se da a lar situacin nratcrial o iurdica delinida e la lev como necesaria y sulicientc para gcnerar la obligacir.r cle paga rlos" ( ,Atliba 2 0 I I : 1 70).
CONTENIDO
il
ilonmA
poseer un patrirrlonio, realizar un uasto) al sostenirniento del Estado; y respecto

de los vinculados precisa que el hecho o circunstancia que genera la obligacin de
contribuir se integra con una actividad o gasto a cargo del Estado que de alguna
forma afecta al obligado o repercute en su patrimonio.
Cornpletando esta parte,t3sl resulta de inters citar el cuadro que, relacionando ambos esquernas con nuestra normativr, ha preparado por el profesor Sotelo
Castaeda (2011:271):
DEFINICIN
TRIBUTO
TIPOS
Sobre la renta, el patrimonio y el consum0
lmpuesto
Iributo basado en un he(h0 revelad0r
(Tributo no vinculado)
capacidad contributiva cuya obliqacin no
Directos o indirectos.
deriva de una actuacin del Estado a favor
lnternos y aduaneros. Etc.
de
o beneficio de su deudor.
Iontribu cin
Tributo cuya obllgacin tiene (0m0
Por obras de mejoras.
(Iributo vinculado)
hecho generador benefrcios especiales o
Especiales o al gasto.
diferenciales derivados de la realizacin de
Socia I es.
obras pblicas o de actividades estatales.
Tasa
Tributo cuya obligacin tiene (0m0
(Tributo vinculado)
hecho generador
por
el
Estado
la
prestacin efectiva
de un servicio
individualizado en el contribuyente.
pblico
Arbitrios: son tasas que se pagan por
la
prestacin 0 mantenment0 de un servicio

p bl
ico.
Derechos: son tasas que se pagan por la
prefacin de un servicio administrativo

pblico o el uso o aprovechamiento
de
bienes pblicos.
Licencias:
son tasas que gravan
obtencin de autorizaciones
para
la
realizacin
la
especficas
de actividades de
a control o
provecho parti(ular sujetas

fiscalizacin.
5.
EL IMPUESTO
S.L
Definicin y caractersticas
El impuesto es el mis importante recurso de que se sirve el Estado para
obtener ingresos tributarios; algunos, aunque no solo por estzr importancia, lo
califican col-no el tributo tpico o el tribut<t por antonornasia.l'61
Otro complenrento dc inters nos Io oliece Naveira cle C;rsanova (2010: l0S5): "son dos los
criterios ltir-nos en lirncin de los cuales pueden estab['cerse los tributos a la poblacitr: o
bien p.1 lo que ella posce o tiene, o bien por lo que ella recibe. No l-ra1' rnucho n-riis'l
"Podcmos deljnir el imruesto conro una obligacin de Derecho prblico establecida por la
Lev para el sostc'nirriic.nto dc los gastos pblicos confirrme ir1 principio rle capcidad'l "La definicin de impucsto que acabar-nos de dar coincicle con lir de tributo. Y ello c-s as :,orque los
49
ilonmA
TfTULO PRELIMINAR
ll
Nuestro Cdigo lo define considerando su caracterstica fundamental: la independencia entre la prestacin tributaria y la actividad del Estado ("[...] tributo cuyo
-umplimiento
no origina una contraprestacin directa en favor del contribuyente

del
Estado").t:21
por parte
Siguiendo la clasificacin de Ataliba, el impuesto es un tributo no vinculado.
Sin dejar de lado esta caracterstica, pero con ms amplitud, el destacado tributarista argentino Hctor Villegas (2002:157) concepta al impuesto como "el tributo
exigido por el Estado a quienes se hallan en las situaciones consideradas por la
ley como generadoras de la obligacin de tributar (hechos imponibles), situaciones
stas ajens a toda concreta accin gubernamental vinculada a los pagadores". En
esta misma lnea, la profesora Garca Vizcano (2009: 43) seala que impuesto es
"toda prestacin obligatoria, en dinero o en especie, que el Estado, en ejercicio de
su poder de imperio, exige, en virtud de le sin que se obligue a una contraprestacin, respectodel contribuyente, directamente relacionada con dicha prestacin".
Como ya se ha adelantado, es indudable que siendo el impuesto una clase de
tributo, debe cumplir con las caractersticas generales exPuestas para ste. Asumiendo tal condicin, consideramos importante, apoyados principalmente en \illegas
(2002: 158), resaltar sus elementos propios (elementos que en su base terica se
pueden observar en cualquier impuesto; por ejemplo, el Impuesto General a las
Ventas, el Impuesto a la Renta o el Impuesto Predial):
La independencia entre la obligacin de pagarlo y la actividad que el Estado
desarrolla con su producto. Este producto podr o no vincularse al contribuyente, pero esta vinculacin es una cuestin de hecho desprovista de toda
significaiin en lo que respecta a la existencia de la obligacin de pagar el
impuesto.l3tl Con este criterio, el trmino "contraprestcin",t$l contenido
en la definicin de impuesto del Cdigo, no debe ser interpretado en el
sentido privatstico (propio de los contratos sinalagmticos o bilaterales)
sino "en cuanto actividad pblica referida al sujeto pasivo. Comprendido
en esta forma el trmino adquiere un sentido totalmente distinto: significa
el alejamiento absoluto entre la prestacin de servicios pblicos y el pago
del impuesto. Pagar el impuesto no da un derecho directo e inmediato a
gozar de los servicios pblicos que afectan al ciudadano; ste podr exigir-
impuestos son los tributos que mejor y ms se pliegan o adaptan alconcepto o_ idea general
deiributo que se extrae de nuestro ordenamiento y al rgimen jurdico general que nuestro
ordenamiento aplica a los tributos" (Ferreiro Lapatza 2006: 340-341)'
Resulta de inters citar aqu el concepto de impuesto establecido en el inciso c) del numeral
2 del artculo 2 de la nuva Ley General Tributaria espaola (aprobada por Ley 58/2003):
"Impuestos son los tributos exigidos sin contraprestacincuyo hecho imponible est constituido por negocios, actos o hechos que ponen de manifiesto la capacidad econmica del
contribuyente'1
[38]
Como
se
ver ms adelante, este criterio fue el que determin que la "contribucin' al FO-
NAVI no fuera considerada como tal sino como impuesto (RTF N" 523-4-97).
[3e]
texto del concepto de impuesto, por su frase nuclear ("[...] no origina una contraPrestacin directa en favor del contribuyente [...]"), ha recibido una razonable crtica por parte
de Sotelo Castaeda (2011 273-274) en razn de que una interpretacin sin matices puede
F,l
llevar a asumir que esta caracterstica tambin la cumple la contribucin.
50
CONTENIDO
ilflnm0 il
los por su condicin de tal, pero no porque el pago del impuesto suponga
un ttulo jurdico de legitimacin" (Sainz de Bujanda 1993:174-175).trol o
debemos olvidar que a diferencia de lo que ocurre en las contribuciones
y tasas en el caso del impuesto se concurre al mantenimiento del Estado
por el solo hecho de vivir en una sociedad jurdicamente organizada.larl
Su cobro debe hacerse a quienes se hallan en las condiciones consideradas
como generadoras de la obligacin de tributar.

Dichas condiciones no pueden consistir en hechos o circunstancias que
no sean abstractamente idneost42l para reflejar capacidad contributiva.ta3l
f{ol
[{l]
[13]
"Tradicionalmente,
se ha venido advirtiendo que la referencia hecha en el concepto legal

de impuesto a que se trata de tributos'exigidos sin contraprestacin' no ha resuitado afortunada, porque tanto en la tasa, como en la contribucin especial, tampoco est presente
esa circunstancia en cuanto prestaciones coactivas que son cada una de estas figuras tributarias; aunque la presencia de tal idea en el concepto de impuesto se debe a un afn de
destacar el carcter indivisible de los servicios pblicos financiados a travs de impuestos,
de modo que el obligado a pagarlos, cuando lo hace, no advierte la recepcin de ningn
servicio pblico o un especial beneficio reparado por una cierta actividad de la Administracin previa o simultnea al deber de pago de esta figura tributaria, sino que el ciudadano satisface impuestos en respuesta al deber contributivo que la Constitucin establece
y en el entendimiento de que, con ello, colabora con el Estado en la financiacin de todos
sus servicios, sin que ninguno de ellos en concreto le resulte relevante o ventajoso en el
momento de cumplir con dicho deber" (Eseverri 2006:277).Como anotan los profesores
Martn,Lozano,TejerizoyCasado (2007:86),loque'quieredeciresqueenelpresupuesto
de hecho del impuesto, cuya realizacin genera la obligacin de contribuir, no aparece
especficamente contemplada actividad administrativa algunal Y precisan, referenciando
a Maffezzoni, que '<en el presupuesto de hecho del impuesto no aparece ninguna peticin
de prestacin de servicio dirigida al ente pblico".
"Existe un deber moral de concurrir al mantenimiento de la organizacin en que se vive,
porque en ella es posible la vida y el gozo de los bienes propios y de los de carcter pblico
que el Estado proporciona sin individualizarlos en un sujeto determinado. La legislacin
transforma ese deber moral en una obiigacin jurdica (Declaracin Americana de los Derechos del Hombre, art. XXXVI)" (Damarco 2003: 66).
Se entiende en general que las tpicas manifestaciones de capacidad contributiva (manifestaciones de riqueza) que se gravan son: las rentas o ganancias, el consumo o gasto y el patrimonio.
Tarsitano (1994: 307) seala que la capacidad contributiva es una "'aptitud' del contribuyente
para ser sujeto pasivo de obligaciones tributarias, aptitud que viene establecida por la presencia de hechos reveladores de riqueza (capacidad econmica) que, luego de ser sometidos a la
valorizacin del legislador y conciliados con los fines de naturaleza poltica, social y econmica, son elevados al rango de categora imponible'l La capacidad contributiva'tonsiste en
la aptitud econmica de 1os obligados tributarios para afrontar prestaciones patrimoniales
pblicas coactivas con las cuales brindar cobertura a los gastos pblicos y satisfacer otras necesidades del Estado" (Cass 2008: 249-250). Por su parte, el profesor Fernndez Cartagena
(2006: 17l-173) nos recuerda que la capacidad contributiva es definida como la idoneidad
de un sujeto para hacer frente a 1as cargas tributarias, expresada en diversas manifestaciones
de riqueza; y recurriendo al criterio del Tribunal Constitucional completa informando que la
capacidad contributiva no alude a la mera manifestacin de riqueza (capacidad econmica)
sino "supone una valoracin previa por parte del legislador, quien objetivamente elige un
determinado hecho revelador de capacidad econmica y lo eleva al grado de hecho imponible, por considerar que dicha aptitud econmica, al ser contrapuesta con los valores afines
del Estado, lo legitima para el cobro de tributos como un mecanismo de redistribucin de la
riqueza o para cumplir otras finalidades constitucior-ralmente consideradas valiosas".
51
TTULO PRELIMINAR
il0RmA il
Ei impuesto debe estructurarse de tal manera que las personas con mayor
aptitud econmica aporten en mayor medida, salvo que esta regla medular
sufra excepciones basadas en la promocin del bienestar general.
De acuerdo con lo expuesto, el impuesto como instituto jurdico irnplica

normahnente tres momentos fundamentales (Prez de Ayala; Prez de Ayala
Becerril 2002:49): a) Fundarnentacin meta-positiva: "Existencia de una realidad
econmica o social, a la que hemos llarnado objeto (econmico) del impuesto,
que se constituye como previa a la creacin del impuesto y que refleja una
adecuada capacidad econmica o contributiva".t44l b) Fase de creacin del impuesto (ejercicio de la potestad tributaria: la promulgacin de una ley tributaria
que defina y recoja ciertos hechos convirtindolos en supuestos legales -hechos
imponibles- y la vinculacin por ley de ciertos efectos jurdicos -obligacin de
pagar el impuesto- a la realizacin del supuesto legal que en ella se contiene,
es decir, a la realizacin del hecho imponible. De esta manera la ley convierte
determinados supuestos de hecho en una serie de hechos jurdicos cuya realizacin por el sujeto conlleva la obligacin tributaria). c) Fase de aplicacin del
impuesto (a trar's del ejercicio de la potestad de imposicin) que viene vinculada
a la realizacin dei hecho imponible.
5.2. Clasificacin
La ms antigua clasificacin distingue a los impuestos en directos e indirectos. Dentro de esta clasificacin un primer criterio aplicado es el econmico
Nuestro Tribunal Constitucional al respecto ha selado que el principio de capacidad contributiva es un principio constitucional exigible, y no es indispensable que se encuentre expresamente consagrado en el artculo 71 dela Constitucin, pues su lundamento y rango
constitucional es implcito en la medida que constituye la base para la determinacin de la
cantidd individual con que cada sujeto puedc/debe en ma,vor o menor medida, contribuir
a linanciar el gasto pblico; adems de ello, su exigencia no slo sirve de contrapeso o .riso
para evaluar una eventual confiscatoriedad, sino que tambin se encuentra unimismado con
el propio principio de igualdad, en su vertiente vertical. Complementa sealanclo que en lir
STC N'0033-200,1-AI/'lC se precis que la capacidad contributiva es un principio implicito
de la tributacin y que tiene un nexo indisoluble con el hecho somctido a la imposicin,
configurando e1 presupuesto legitimador para esterblecer tributos. (FJ. VIIL B. I de la STC
N" 00053-2004-AI/TC). La misnra STC N" 00053-2004-AI/TC (FI. VIIL B. 2) precis que
la capacidad contributiva en tanto principio que justifica el cobro de tributos, se asocia con
mayor frecuencia al caso de los impuestos, I' que la apelacin a Ia capacidad contributiva
como sustento de la imposicin es innegable en tal caso, "pues estos tributos no estn vinculados a una actividad estatal directa a lavor del contribuyente, sino ms bien, bsicamente, a
una concreta manif-estacin de caracidad econmica para contribuir con los gastos estatales.
Lo recaudado por estos tributos va a una caja fiscal nica para luego destinarse a financiar
servicios generales e indivisibles'l

Aqu hay que tener en cuenta lo establecido por el Tribunal Constitucional: "1...], la Constitucin no ha constitucionalizado (o, a su turno, prohibido) ningn impuesto. thmpoco ha
deterr.rinado qu tipo de actividades econrnicas puedan ser, o no, objeto de regulaciones
fiscales" (F|.27 de la STC N'0004-2004-AI/TC); criterio al que se le ha agregado: 'As, siempre y cuando el legislador conserve los linearnientos establecidos en la Constitucin, poclr
gravar delerminadas manit'estaciones o fuentes de riqueza sustentanclo para ello la naturaleza, nedios y fines del tributo" (FJ. 2 de la STC N" 4227 -2005 PAITC).
52
CONTENIDO
il(lRMA II
de la traslacin o incidencia: por este son impuestos directos los que no pueden
ser trasladados (es decir, quien soporta la carga del impuesto es el que Io paga al
acreedor tributario), e indirectos los que s pueden ser trasladados (se transfiere la
carga del impuesto a quien no es sujeto pasivo del misn-ro). Otro criterio es el adrninistrativo: ser directo si el impuesto es estable y permanente que permita hacer
listados, registros o padrones de contribuyentes o sujetos pasivos; ser indirecto
cuando el gravamen es sobre actos accidentales no estables, cono los consumos,
lo que no permite hacer padrones. Un tercer criterio es el de la exteriorizacin
de la capacidad contributiva: por ste son directos "cuando extraen el tributo
en forma inmediata del patrimonio o del rdito, considerado como expresin de
capacidad contributiva; e indirectos cuando gravan el gasto o el consumo, o la
transferencia de riqueza, tomados como presuncin de Ia existencia de capacidad
contributiva. Es decir, los impuestos directos gravan exteriorizaciones inmediatas
de riqueza, y los indirecfos recaen sobre manifestaciones mediatas de riqueza"
(Garca Vizcano 2009:71-72). Un criterio pragmtico refiere que son impuestos
directos los impuestos a 1a renta y al patrirlonio, e indirectos los impuestos al
consumo y a las transacciones (Valds Costa 1996: 120).
Entre otras clasificaciones, considerando caractersticas precisas, sucintamente
tenemos:
Aunque no desligada de la primera clasificacin (directos o indirectos),

otra clasificacin es la que especficamente se basa en la incidencia en las
formas de exteriorizacin de la capacidad contributiva; genricamente tenemos: sobre la renta (inciden sobre la renta en razn de su realizacin o
percepcin; se grava la riqueza en su perodo de formacin; por ejemplo, el
impuesto a la renta), sobre el gasto (af-ectan la parte de la renta gastada por
consumo y no ahorrada; entre sus modalidades tenemos a los impuestos
directos sobre los gastos, o la de tributos indirectos en la modalidad de
impuestos especficos -sisas- o "generales" sclbre las ventas, con traslacin
hacia adelante del tributo 1., en todo caso, con derecho de repercusin a
favor del deudor legal), y sobre el capital (recae sobre la renta no en consideracin a su percepcin, sino como consecuencia de su capitalizacin;
aqu tenemos, por ejemplo, a los impuestos sobre el patrimonio predial o
automotriz) (Plazas Vega 1998: l5).
Personales 1'reales. "Son intruestos personales aquellos cuyo hecho imponible se describe en la norma reguladora del Impuesto con referencia
a una persona, en tanto que en los irnpuestos reales la descripcin del
hecho irnponible se realiza haciendo referencia a unos concretos bienes,
derechos o acti','idades" (N4enndez Moreno 2002: 165). Reales o de
producto son "aquellos en los que se gra\a una renta o un producto
procedentes de determinada fuente, sir-r relacionarlos necesariamente
con la persona concreta del receptor) y personales son "aquellos en los
que el hecho hipotizado por el legislador no puede ser "pensado" si no
es en conexin con una persona concreta y determinada" (Garca de la
Mora; Martnez Lago 1999 127).
53
ilfRMA II
TfTULo PRELIMINAR
Prxima a la anterior clasificacin, pero distinta, es la de impuestos objetivos y subjetivos;tntl objetivos son "aquellos en los que no se tiene en
cuenta ninguna circunstancia personal del perceptor para modular la
cuanta del impuesto; en los subjetivos, por contra, se consideran condiciones particulares del sujeto para su cuantificacin" (Garca de la Mora;
Martnez Lago 1999: 127). "En los impuestos subjetivos, la concrecin del
montante de la deuda del impuesto se hace por la ley teniendo en cuenta
determinadas circunstancias personales o familiares de los obligados a
satisfacerlos, circunstancias que sin embargo no se tienen en cuenta en
los impuestos objetivos" (Menndez Moreno 2002: 168).
Instantneos y peridicos. En los peridicos la situacin que se describe
en el hecho imponible tiende a reiterarse o prolongarse en el tiempo, en
tanto que en los impuestos instantneos dicha situacin se manifiesta con
una dimensin temporalmente concreta. As, en los peridicos el legislador
debe concretar el perodo del gravamen (por ejemplo en el Impuesto a la
Renta es anual),t161 pero en los instantneos no existe perodo impositivo,
ya que basta con la concrecin por el legislador del momento en que se
devenga o nace la obligacin tributaria (por ejemplo en el caso del IG\'. No
obstante, en estos casos hay que distinguir entre el devengo o nacimiento
de la obligacin tributaria con la liquidacin o determinacin; mientras
que aquella es instantnea, la liquidacin o determinacin es peridica,
dado que las cantidades que han ido devengando o generando en cada
operacin gravada con el IGV por ejemplo, se acumulan y entregan al
fisco cada mes). (Menndez Moreno 2002: 167.)
Ordinarios (de periodicidad regular; se imponen con carcter de permanencia) y extraordinarios (para perodos determinados; por ejemplo en
pocas de crisis o de grave desequilibrio en la economa).
Fijos (considera una suma o monto invariable por cada hecho irnponible,
sin considerar la riqueza involucrada), proporcionales (aquellos en los cuales
la alcuota, o "tasa", aplicable a la base imponible, permanece constante),
regresivos (aquellos cuya alcuota es decreciente a medida que aumenta
el monto imponible), y progresivos (los establecidos con una alcuota que
crece segn aumenta la base imponible o que se eleva por otras circunstancias, segn categoras) (Garca Vizcano 2009: 67-68).
f{sl
54
Collado Yurrita y Luchena Mozo (2007:158) sostienen que, como regla de principio, "puede
afirmarse que 1os impuestos personales sern subjetivos, pero no puede identificarse siempre
a los impuestos reales con los objetivos pues los impuestos reales son susceptibles de subjetivizacin l
"[...] el hecho de que no puedan circunscribirse a un espacio temporal concreto obliga ai
legislador a fijar una unidad de tiempo que permita cuantificar la prestacin tributaria que
surge de su realizacin. La unidad de tiempo eiegida normalmente es el ao natural [...]"
(Collado Yurrita; Luchena Mozo 2007: 159).
CONTENIDO
6.
ilflnmA il
LA CONTRIBUCION
6.1. Definicin y caractersticas

Geraldo Ataliba (2011: 199) precisa que la contribucin es "el tributo vinculado
cuya hiptesis de incidencia consiste en una actuacin estatal indirecta y mediatamente (mediante una circunstancia intermediaria) referida al obligado". Por su
parte, la profesora Garca Vizcano (2009: 44) seala que la "contribucin especial
es toda prestacin obligatoria, en dinero o en especie, que el Estado, en ejercicio
de su poder de imperio, exige, en virtud de le por beneficios individuales o de
grupos sociales derivados de la realizacin de obras o gastos pblicos, o de especiales actividades estatales". A su vez, Hoyos Iimnez (2008: 806) entiende a las
contribuciones como "aquellos tributos que son sufragados por grupos especiales
de personas, en virtud del beneficio o afectacin que reciben por la ejecucin de
una obra o actividad estatal que solo est referida a ellos de manera indirecta,
con el fin de financiarla".
La Norma bajo comentario define a la contribucin como el "tributo cuya

obligacin tiene como hecho generador beneficios derivados de la realizacin de
obras pblicas o de actividades estatales".taTl
As, como indica el maestro Valds Costa (1996: 179), tiene como presupuesto
de hecho Ia "actividad del Estado realizada con fines generales, que simultneamente proporciona una ventaja particular al contribuyente".t4tl En esa lnea, los
beneficios, que pueden ser individuales o de grupos sociales (tngase en cuenta
que se satisface una necesidad pblica colectiva y sin duda se producen beneficios generales a toda la colectividad vinculada, empero respecto de determinados
sujetos hay un beneficio diferente -diferencial- y distinguible), derivarn de tal
actividad estatal (indirecta y mediata respecto del obligado). Hay que anotar, con
Sotelo Castaeda (2011 273), que el "beneficio es diferencial porque la obra pblica
o la actuacin pblica provoca un beneficio general primero, a toda la colectividad, pero, a la vez, es posible identificar dentro de esa colectividad, un subgrupo
'diferencialmente' beneficiado, con relacin a dicha colectividad. Este subgrupo
muestra o proyecta (en la contribucin por obra pblica el beneficio no es actual
al momento de aprobar el tributo) un incremento de capacidad contributiva proveniente de la obra o actuacin pblicas. El Estado se legitima, entonces por ello
para exigir una porcin de esa capacidad contributiva provocada en calidad de
[48]
Conviene citar para ma1'or informacin lo establecido por el inciso b) del numeral 2 del artcuio 2 de la nueva Ley General Tributaria espaola al respecto: "Contribuciones especiales
son_ los tributos cuyo hecho imponible consiste en ia obtencin por el obligado tributario de
un beneficio o de un aumento de valor de sus bienes como conscuencia d ia realizacin de
obras pbiicas o del establecimiento o ampliacin de servicios pblicos'l
Nuestro Tribunal Constitucional se permiti precisar ai respecto: "[...] las contribuciones
son tributos vinculados cuya obligacin social tiene como hecho generador beneficios derivados de la realizacin de obras pblicas o de actividades estatales; por consiguiente, su
cobro^ no surge por una manifestacin de capacidad contributiva del demandanteiino por el
beneficio real o potencial que pueda obtenerse, en este caso, de la actividad reguladora que
brinda el Estado' (FI. 7 de la STC N' 1520-2004-AAITC).
55
[flnmA
TfTULo PRELIMINAR
tributo contribucin". Ms adelante Sotelo (2011:277-278) precisa que en el caso de

la obra pblica ser deudor tributario los propietarios de los predios aledaos que
se han beneficiado por el incremento del valor de su predio por efecto de dicha
obra, y en el caso de la contribucin al gasto son deudores los agentes regulados
o supervisados debido al beneficio diferencial evidenciado en el ahorro en costos
de transaccin que provoca la intermediacin de la actuacin estatal.
Conforrne a nuestra legislacin, la contribucin, por su destino (exclusivamente cubrir el costo de la obra pblica o la actividad del Estado) y la ventaja o
beneficio obtenido, no debe ser superior a este beneficio ni al costo de la obra o
actividad estatal; adems debe cumplir ciertos requisitos legales.
Hay que recalcar que por la vinculacin de los beneficios de este tributo con
el contribuyente, deber considerarse contribucin a los aportes realizados por
estos, los contribuyentes beneficiarios; as, hay que precisar que los pagos que por
este concepto podran estar obligados a realizar terceros (salvo que estos terceros,
aunque sea indirectamente, perciban beneficios concretos) tendrn la calidad de
impuestos.lol
6.2.
Cl0ses
Entre sus ciases, teniendo en consideracin los elementos tpicos de este tributo
(un beneficio especfico o beneficio por el aumento del valor de determinados bienes
por alguna actividad estatal concreta), tenemos bsicamente a las contribuciones
de seguridad socialtsol y a las contribuciones especiales (entre ellas las de mejoras).
Ahora bien, con afn didctico, podemos considerar que en nuestro pas
conocen, en general, a las siguientes:
se
Las contribuciones al ESSALUD.

Las contribuciones a la ONP.
La contribucin al Servicio Nacional de Adiestramiento Tcnico Industrial
- SENATI.
[4ei
56
Para ejemplificarlo nos serviremos cle lo resuelto nrediante Ia RTF N' 523 -1-97 de observancia oblisatoria [19.12.2000], sobre la "contibucin" al FONAVI (sin re;i'-io de que el
'fribunal Constitucional, mediante las SSTC Nos. 1078 r'3283 2007-PA/TC, ha establecido
que dicha "contribucin" no tuvo la natualeza cie tributo). La Rl'F irnotacla se pronunci en
el sentido que, lueeo de las moclihcrciones clislrs55 para el tributo "contribucin al FONAVI'] el tributo corresponclientc a los ernrl16e., pagaclos por cuenta propia, de acuerdo
con la doctrina v el Cdigo Tributario, no calihcaba conro una contribucin sino como un
impuesto, habida cuenta que su pago no generaba ninguna contraprestacin del Estado ni
beneficio para el er-t-rpleador; que su cor-tsicieracin legal como contribucin no modilicaba su
esencia, la que corresponde a la naturaleza clel impuesto y no de la contribucin. (Respecto
de este tributo, su calillcacin tributaria y los convenios de estabilidad tributaria cabe tener
en cuenta 1o resuelto por el Tribunal Fiscal, entre otras, en las RTF Nos. 1380- I - 2 005 y 2197 s-2oos.)
Por otro lado, en cuanto a las contribuciones de seeuridad social vase como muestra las
Rl'F Nos. 1 l678-l -2009 y 2098-4-2010.
El tercer prrafo del artculo l7 del N{C'IAL seala: "1,a contribucin de seguridad social
es la prestacin a cargo de patronos v trabajadores integrantes cle los grupos beneficiado-c,
destinada a lir financiacin del servicio de previsi<ln".
CONTENIDO
il0nmn il
La contribucin al Servicio Nacional de Capacitacin para la Industria de

la Construccin - SENCICO.
La contribucin especial de obras pblicas regulada por los artculos 62
65 de la Ley de Tributacin Municipal.tstl
Las contribuciones de gastos.tszl
Is2]
Con fines didcticos, veamos a este respecto algunos ejemplos (como se sabe, en este caso
particular los que deben pagar este tributo son los beneficiarios de la obra pblica; es decir,
quien deber pagar el tributo en calidad de contribuyente ser el propietario beneficiado
por el mayor valor que adquiere su predio a consecuencia de una obra pblica, pero bajo
determinadas consideraciones): (1) El Tribunal Constitucional, en la STC N" 297-96-AAl
TC declar inaplicable a los actores el Edicto Municipal que cre una contribucin que
incumpli lo previsto en los artculos 63 (el clculo del monto a pagar debe estar en directa
relacin con el mayor valor que adquiera la propiedad beneficiada por efecto de la obra
programada) y 65 (comunicacin a los beneficiarios del monto aproximado al que ascender la contribucin) de la Ley de Tributacin Municipal; el fundamento bsico fue que el
Municipio consider como importe de la contribucin especial una suma desproporcionada sin merituar, en relacin de causa a eiecto, la realizacin de la obra programada con el
incremento del valor del predio, esto es, sin ninguna base objetiva y razonable; el Tribunal
Constitucional seal que se haba vulnerado ei segundo prrafo del artculo 74 de l,a
Constitucin que impone la sujecin estricta de los gobiernos locales, al momento de ejercer su potestad tributaria, al principio de legalidad que en el caso no se haba respetado.
(2) El Tribunal Fiscal, mediante la RTF N' 2477-4-2006, revoc la apelada y dispuso dejar
sin efecto el valor emitido por no haber comunicado Ia Administracin a la recurrente,
previamente a la contratacin y ejecucin de la obra, el monto aproximado al que ascendera la contribucin, por 1o que se vulner lo establecido en el artculo 65 de la Ley de Tributacin N{unicipai. (3) Mediante la RTF N'2001-2-2005, recordando lo establecido por
el artculo 64 de la Ley de Tributacin Municipal (que el cobro de la contribucin de obras
pblicas procede exclusivamente cuando la municipalidad haya comunicado a los beneficiarios previamente a la contratacin de la obra, el monto aproximado de la contribucin)
y teniendo en cuenta lo dispuesto por ia Ordenanza No 094-96 (que la comunicacin de
la valorizacin de la obra debe efectuarse mediante notificacin directa a cada uno de los
interesados), se resolvi dejar sin efecto los valores pues si bien la Resolucin N" 0l-99 de
la Junta de Contribucin Especial, que aprob el importe de la contribucin, seal en sus
considerandos que se efectuaron comunicaciones constantes a los propietarios sobre los
costos y beneficios de la obra, la Administracin no ha acreditado haber notificado directamente al recurrente a efecto que pudiera informarse sobre el estudio del presupuesto y la
valorizacin.
Segn el profesor \illanueva Gutirrez (2005: 17), " [...] son obligaciones a cargo de empresas
que causan gastos por labores de supervisin y control a cargo del Estado en mercados especializados (mercado burstil, mercado de intermediacin financiera) o sectores especializados (energtico, sanearniento), en 1os cuales se paga una contribucin en funcin de diversos
criterios (el monto efectivamente negociado, el monto de 1os valores objeto de oferta pblica,
el valor del activo del fondo, el valor de facturacin)". A este respecto, vase la RTF N" 100937-2008, sobre la contribucin a que se refiee el artculo 373 dela LeyGeneral del Sistema
Financiero y del Sistema de Seguros y Orgnica de la Superintendencia de Banca y Seguros.
Asimismo, la RTF N' 416- I -2009 que, sustentando que ios aportes a los organismos normativos y reguladores, por las actividades de control, regulacin, supervisin o supervigilancia
(en razn de que "trae consigo beneficios al mercado en general y a los contribuyentes del
citado aporte en especial, pues en la medida que se cumpla con aquellas, stos se vern beneficiados con el ahorro de costos de transaccin que se derivan de su actuacin en el mercado,
estoes, se genera un beneficio dilerenciado a fivor de los contribuyentes del tributo') son
contribuciones, estableci -respecto del Aporte al Sostenimiento de los Organismos Norma-
57
il0Rma
7.
il
TfTULO PRELIMINAR
LA TASA
7.1. Definicin y caractersticas

Considerando la definicin de tasa del Cdigo Tributario ("[...] tributo cuya
obligacin tiene como hecho generador la prestacin efectiva por el Estado de un
servicio pblico individualizado en el contribuyente"), y asumiendo el concepto
propuesto por Geraldo Ataliba ("es el tributo vinculado cuya hiptesis de incidencia
consiste en una actuacin estatal directa e inmediatamente referida al obligado"
[2011: 199]), es necesario precisar algunos aspectos.ts3l
Primero, no debemos olvidar que la tasa es un tributo; en consecuencia, debe,
en principio, cumplir sus requisitos generales.tsll
Segundo, es un tributo vinculado directa e inmediatamente.tssl En la hiptesis
de incidencia de este tributo el Estado "presta un servicio, expide un certifica-
Is3]
tivos, Reguladores y Fiscalizadores-, como criterio de observancia obligatoria, Io siguiente:

"No procede en el perodo de enero a diciembe de 1998, el cobro del aporte a los organismos
normativos y reguladores establecido por el inciso g) del artculo 3l'del Decreto L.I \"
25844,Ley de Concesiones Elctricas, modificado por la Ley N'26734, que participa de la
naturaleza de contribucin, a cargo de los concesionarios de generacin, transmisin y distribucin de energa elctrica, cuya cuanta fue fijada por la Resolucin Ministerial N' 52497-EMIVME".La-razn sustancial de esta decisin es que en lugar de regularse la cuanta del
tributo va Decreto Supremo se haba hecho va Resolucin Ministerial. Villanueva Gutirrez (2005: 17) agrega que se trata de autnticos tributos que se manejan al margen del respeto de los principios constitucionales. Una apostilla en relacin con este asPecto: el Tribunal
Constituiionalin la STC N' 3303-2003-AA/TC seal que los "aportes por regulacin' al
OSINERG por empresas envasadoras de gas licuado de petrleo, teniendo naturaleza tributaria, estnJometidos a la observancia de los principios constitucionales consagrados por el
artculo 74 dela Constitucin, que regulan el rgimen tributario, como son el de legalidad,
de igualdad, de no confiscatoriedad, de capacidad contributiva y los derechos fundamentales
(FJ. 3); en el caso, se verific que tal tributo se encontraba regulado en flagrante violacin de
los principios constitucionales, por lo que se declar fundada la demanda e inaplicable para
la demandante el artculo 2 de la Resolucin de Consejo Directivo de OSINERG N" 28652001-OS/CD, de fecha 26 de noviembre de 2001. Para complementar esta parte vase la STC
N" 1520-2004-AA/TC.
Otro ejemplo. La contribucin sobre cuyo contenido se emiti la RTF 528-2-2001: "[...] el
cobro que efecta la CONASEV por cotizacin de acciones inscritas en la Bolsa de Valores
constituye una contribucin, debido a que existe prestacin de servicios estatales especiales. Para estar afecto a dicha contribucin basta que las acciones se encuentren inscritas y
puedan cotizar en Bolsa, no siendo necesario realizar operaciones burstiles" (de la sumilla
publicada en la web del Tribunal Fiscal).
Hay que anotar una obviedad: las retribuciones por concepto del pago de una tasa no constituyen renta de tercera categora (toda vez que no provienen de la aplicacin conjunta de
los factores de capital y trabajo, o de ganancias derivadas por operaciones con terceros, entendidas estas ltimas como las obtenidas en el devenir de la actividad de una empresa en
sus relaciones con otros particulares); se originan en el cumplimiento de una obligacin
tributaria (RTF N" 1350-l-2006).
Por ello es fcil entender el concepto de tasa que propone la profesora Garca Vizcano (2009:
43-44): "la tasa es toda prestacin obligatoria, en dinero o en especie, que el Estado, en ejercicio de su poder de imperio, exige, en virtud de ley, por un servicio o actividad estatal que
se particulariza o individualiza en el obligado al pagol
Aqu tngase en cuenta adems su fundamento o causa: el costo o gasto del servicio que
presta el Estado.
58
CONTENIDO
il(lnmA II
do, otorga una licencia o la mantiene, otorga autorizaciones, etc., vinculndose

a alguien, que es puesto por la ley en la situacin de sujeto pasivo del tributo"
(Ataliba 2011: 193). "Se observa que, para que se configure la tasa, basta que la ley
prevea actuacin estatal que tenga referibilidad a alguien (que podr ser puesto
como sujeto pasivo del tributo). Este tributo ir a nacer con la referibilidad (en el
momento en que la actuacin estatal se refiera concretamente a alguien)" (Ataliba
20ll: 194). Esa prestacin sin duda debe ser divisible.tsl En conclusin, siguiendo
a Prez de Ayala y Prez de Ayala Becerril (2002:54), "la figura de la tasa debe
vincularse al pago de una prestacin o de un servicio, sea beneficioso o no para
el contribuyente, jugando pues los dos elementos fundamentales que deben darse
en toda tasa: el elemento de la contraprestacin y el elemento de la obligatoriedad; se incardinaran entonces, dentro de esta categora toda la gama de ingresos
cobrados por la prestacin de servicios pblicos obligatorios, o que, no sindolos,
slo puedan, legalmente, ser prestados por el sector pblics".tszt
Tercero, el servicio "efectivamente" prestado por el Estado debe ser inherente
a la soberana estatal;tstl entindase tal inherencia como la exigencia de que las
actividades prestadas por el Estado no deben poder ser prestadas por entidades
del sector privad6;tsrt si bien este aspecto an genera discusin sobre la configura-
Esta consideracin requiere un complemento sutil: en determinados casos (arbitrios) los

servicios se materializan en la prestacin generalizada (de limpieza, mantenimiento o vigilancia) y a Ia vez se manifiestan en la potencialidad de prestacin indidualizada (Iannacone
Silva 2002: 9).
Un agregado sobre la obligatoriedad. Asumiendo que ya no es caracterstica general de la
tasa la rogacin o peticin del servicio (si bien se da en algunos tipos de tasa en l caso de los
arbitrios no, pues en estos supuestos ser suficiente la organizacin y la potencialidad de la
prestacin del servicio), resulta concluyente la frase de Rodrguez Lobato (1986:77) cuando
indica que el servicio ser prestado independientemente de si se ha efectuado a peticin
espontnea o porque la norma imponga la'bbligacin de pedirlol
En la RTF N'5229-5-2011 para graficarlo se recurri a un cita de Ferreiro Lapatza:'tuando
la actividad administrativa sea por su naturaleza inherente al Estado, es decir, cuando (segn las concepciones polticas del momento) slo el Estado puede realizarla y cuando sea
necesaria para la vida de la comunidad su realizacin por el Estado, parece lgico que los
Pagos que se exigen a Ios particulares afectados se configuran segn el esquema de Ia tasa'
(...). "En este caso se sitan, sin duda, los pagos exigidos a los paiticulares ielacionados con
determinados registros (por ejemplo, propiedad industrial) y cn la actividad administrativa
de autorizacin, permiso, inspeccin y polica en general".
Uno de los considerandos de la RTF N' 2912-5-2003, seala: "En el caso de los baos municipales, la contraprestacin que se percibe es por el uso de tales instalaciones (que en este
caso, funciona en un mercado), por lo que dicho servicio que tambin puede sei prestado
P.ot yl particular no..se encuentra comprendido en la definicin del tributo tasa prvista en
el Cdigo Tributario'l En otro se indica, respecto de servicios mdicos y de laboraiorio, y los
servicios de reconocimiento de_carnes y matanza: "[...] si bien en principio su contraprestacin no tendra naturaleza tributaria, por cuanto se trataran de servicis que pueden ser
prestados por cualquier otro sujeto, lo que implica que no sera una actividd inherente al
estado (en este caso la municipalidad), no seran esencialmente gratuitos sino remunerables
y quienes acceden a ellos no lo haran por una obligacin impuesta normativamente, la ecurrente seala en su apelacin que los servicios mdicos y laboratorios estn relacionados con
el anlisis de muestras tomadas de los productos de primera necesidad que se expenden en
los mercados pblicos y en los centros de comercializacin, no quedand claro si tales aniisis son obligatorios y si slo la recurrente puede realizarlos, parl una certificacin especial
59
il0nmA
il
TfTULo PRELIMINAR
cin de la tasa, recordemos que en nuestro pas ese criterio fue fundamental para
diferenciar a la tasa del precio pblic6.toot
Cuarto, el destino del mismo debe ser exclusivamente cubrir el costo del
servicio pblico individualizado en el contribuyente (obligado al pago).t6tl
Quinto, en consonancia con lo anterior, su cuanta debe ser equivalente al

costo del servicio.lutl Y,
Sexto, tal como nuestra legislacin indica, no es tasa el pago que se recibe
por un servicio de origen contractual.t3l
Debe tenerse en cuenta que, aun cuando as no encajara dentro del concepto
doctrinario y legislativo inicial de tasa, en el caso de los derechos (tipo de tasa),

en la medida en que el propio legislador lo ha establecido expresamente, la obligacin tributaria no estar solo vinculada a servicios prestados por el Estado, sino
tambin al uso o aprovechamiento de bienes pblicos. En esa lnea, el concepto
inicial de tasa resulta limitado.tal
a ser otorgada por ella, en cuyo caso su naturaleza s respondera al tributo tasa [...]".
As consta en la conocida RTF N' 13789 que, resolviendo la queja interPuesta por IBERIA,
fl
declar que los servicios de "trfico'y "rampa" que prestaba la CORPAC no tenan naturaleza tributaria; el quinto considerando indicaba: "[...] desde que no se trata de servicios que
sean inherentes a la naturaleza del Estado, o sea de aquellos que no se conciben prestados
por los particulares [...]'1 Vase tambin (para una visin diferente) la RTF N' I 1328-4-2009.
Aunque no siempre, como se puede ver en el caso de ios derechos cobrados por el uso o
aprovechamiento de bienes pblicos.
Vase lo desarrollado por la STC N' 4870-2007-PA/TC (F|.29 a 35), respecto al Derecho de
Registro Informtico creado por la Municipalidad Provincial de Chiclayo.
No obstante, como se precis en el Foro Tributario 2009 organ\zado por la Cmara de Comercio de Lima, varias entidades no cobran tasas sobre el costo real del servicio prestado
sino en funcin del valor de los bienes, montos de ventas (SUNARB OSCE, MINSA, APN),
generando sobrecostos ilegales a los administrados.
Vase como ejemplo 1o resuelto en las RTF Nos. 5434-5-2002,777).-2-2005 y 6644-7 -2010,
y tngase en cuenta 1o desarrollado por la RTF N' 16876-9-2U,1,, de observancia obligatoria
(estableci que lo cobrado por CORPAC por concepto de tarifa de sobrevuelo no tiene naturaleza tributaria, "sino de precio pblico que proviene de la explotacin de una empresa
estatal, pagado por un servicio prestado dentro de un marco contractual cuya causa viene
dada por la ventaja econmica que ste representa para las empresas privadas, siendo que su
prestacin en forma monoplica se debe a razones de oportunidad y conveniencia" Isubrayado nuestro]).
Po esta razn, nos parece de inters tener en cuenta para una eventual precisin legislativa
el derrotero sealado por el inciso a) del artculo 2 de la Ley General Tributaria espaola
vigente: "Tasas son los tributos cuyo hecho imponible consiste en la utilizacin privativa o
el aprovechamiento especial del dominio pblico, la prestacin de servicios o la realizacin
de actividades en rgimen de derecho pblico que se refieran, afecten o beneficien de modo
particular al obligado tributario, cuando los servicios o actividades no sean de solicitud o
recepcin voluntaria para los obligados tributarios o no se presten o realicen por el sector
privado1 "Se entender que los servicios se prestan o las actividades se realizan en rgirnen
de derecho pblico cuando se lleven a cabo mediante cualquiera de ias formas previstas en
la legislacin administrativa para la gestin del servicio pblico y su titularidad corresponda
a
60
un ente pblico'l
CONTENIDO
ilflnm0 il
7.2. Tasa y precio pblico
. Los servicios prestados por el Estado que no cumplan las caractersticas reseadas para la tasa evidentemente, los servicios pblicos organizados y prestados
estrictamente por otras entidades distintas al Estado, no generan el pago de una
tasa sino de un precio o un precio pblico; la discusin al respecto es ardua; para
fijar su naturaleza se admite en principio, aunque no pacficamente, que en la
tasa existe una obligacin ex lege y en el precio una obligacin ex contractu -de
evidente vinculacin con el derecho privado.tcst
El profesor Talledo Maz (S/F: 2), ante el problema de distinguir entre tasa y
precio pblico, de la evaluacin y el anlisis de diversas Resoluciones del Tribunal
Fiscal, infiere que se estar ante un precio pblico "cuando el servicio que origina
el cobro no es de ndole jurdico-administrativa, ni corresponde a las actividades y
fines esenciales del Estado; cuando es prestado con sentido empresarial; cuando los
intereses que el servicio satisface son primordialmente privados; cuando la razn
de su pago es fundamentalmente la prestacin del servicio (y no la organizacin de
ste); cuando, por tanto, Ia relacin que existe entre el ente pblico y el particular
es de tipo contractual y no de Derecho Pblico, aunque la libertad de contratacin sea mnima; o sea, cuando la obligacin de pago se funda en la voluntad
de las partes (y no es impuesta compulsiva y unilateralmente por Ley); y cuando
la cuanta de pago ha sido fijada por el rgano que lo adrninistra y regula, con
autorizacin legal (y no directamente por la Ley); y cuando el cobro en cuestin
est sujeto a imposicin en manos del rgano que lo administra". Concluye: "Si
las connotaciones halladas son preponderantemente contrarias a las enunciadas se
estar ante una tasa", y aade: "Se ha considerado como factores intrascendentes
la denominacin y la destinacin del tributo; que el cobro constituya un ingreso
pblico o que el servicio se preste con bienes pblicos".
Por otro lado, sobre este tema en nuestro pas son ya conocidas las siguientes Resoluciones del Tribunal Fiscal: N' 5555 de 02.09.70, que resolvi sealando
que no es tasa el pago por el pasaje para los ferrocarriles del Estado; N" 6373 de
06.07.71, que declar que los recargos a los pasajes y fletes areos internacionales
no constituyen tributos; N" 6910 de20.03.72, que seal que los pagos por "muellaje" y "falso muellaje" no tienen carcter de tributos; N" 13602 de 30.11.77 que
resolvi estableciendo que el pago por el consumo de agua no es tasa sino precio
pbiico; N' 13789 de 25.01.78, que precis que el pago, por servicios de "Trfico" y
"Rampa", efectuado a la CORPAC, no constituye tributo (tasa) sino precio pblico;
N" 15993 de 31.07.80 que declar que el pago de tarifas de agua y desage no es
tributo sino precio por la prestacin de servicios pblicos (Vidal Henderson 1987);
en esta misma lnea, la RTF N' 16825, de Observancia obligatoria, se pronunci en
el sentido que, de conformidad con el artculo II del Ttulo Preliminar del Cdigo
Hay que tener en cuenta que la inobservancia del requisito de forma en la creacin de una
tasa cobrada por un municipio, no convierte automticamente en precio pblico a los pagos
efectados por este concepto; resulta importante que se verifique la naturaleza del servicio
prestado (RTF N'853-3-2000 y 82l3-1-2009).

61
TITULO PRELIMINAR
ilflnm0 il
Tributario (de Principios Generales), no constituye tributo el pago por consumo de

agua. Asimismo, la RTF N" 29OI-2 de 17.04.95 seal que segn el artculo 4 del
Decreto Supremo N' 15-93-TCC de 05.05.93 el peaje es una tarifa cuya cobranza
la pueden efectuar entidades privadas cuando presten el servicio y cuyo monto se
decide en base a los estudios tcnico-econmicos del caso (Talledo Maz S/F: 3);
en el mismo sentido: RTF N' 5201-5-2004.t61
Ahora bien, el Tribunal Fiscal en una reciente resolucin de observancia

obligatoria (RTF N' 16876-9-2011), luego de un anlisis doctrinal, ha establecido
que los "precios pblicos constituyen recursos patrimoniales del Estado que no
provienen de! ejercicio de su poder de imperio sino que tienen un origen convencional aunque la voluntad de las partes no pueda ser fcilmente apreciada,
tal como ocurre en el caso de los contratos de adhesin civiles. Asimismo, se
caracterizan por el tipo de actividad estatal al que se encuentran relacionados
pues generan una ventaja o provecho para los particulares, por lo que el Estado
las toma a su cargo por razones de conveniencia, siendo que dicha ventaja particular constituye su causa".
A fin de complementar la revisin de este tema an discutible, resulta de

inters recordar las conclusiones que sobre el tema Tasas y Precios se aprobaron
en las XV Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario (Caracas,
1991):t671
La correcta delimitacin de los caracteres definitorios de la tasa y del precio desde
el punto de vista jurdico tienen gran trascendencia, a fin de distinguir lo ms

claramente posible estos ingresos entre s, as como tambin de otros ingresos
como el impuesto y la contribucin especial.
En algunos pases es de fundamental importancia distinguir la tasa del impuesto
por razones vinculadas por la forma distinta en que las respectivas Constituciones
o leyes organizan Ia potestad tributaria de diferentes niveles o esferas de gobierno
en materia de tasas y en materia de impuestos.
En todos los pases es preciso distinguir la tasa del precio, as como estos ingresos
del impuesto y de la contribucin especial, dado el diferente rgimen jurdico a
que cada uno de ellos est sujeto.
Particular importancia adquiere la distincin del precio de los ingresos tributarios por la circunstancia de que estos ltimos estn sujetos al principio de
Iegalidad o de reserva de ley en materia tributaria, en tanto el primero puede
-en principio- ser fijado por la Administracin. Esta distincin tambin es de
suma importancia porque no resulta jurdicamente admisible que se otorguen a
la Administracin, en el caso del precio, las facultades especiales que el derecho
positivo le pueda conceder en el caso de los crditos de naturaleza tributaria.
Todo intento de confundir tasa y precio con regmenes legales hbridos o atpicos
RTF 191-7-2010 (el concepto que se pretende cobrar por el servicio de publicacin -de un
aviso de Registro de Marca- de Producto en el diario oficial "El Peruano" no constituye un
tributo).
Resolucin publicada en la Revista del Instituto Peruano de Derecho Tributario N" 21, Lima,
1991, pp. 133 a 135.
62
CONTENIDO
nflnmA
il
debe ser entendido como un mecanismo para eludir las garantas individuales
del contribuyente.
distincin fundamental del precio con la tasa -as como con las
otras especies tributarias- es la fuente jurdica de la obligacin, que en el caso
del precio es el acuerdo de voluntades entre el Estado y el particular y en el caso
de los tributos la voluntad unilateral y coactiva de la ley.
2. El elemento de
En los casos en que este elemento de distincin se desdibuja en la prctica porque

los servicios de naturaleza supuestamente contractual se encuentran monopolizados
de derecho o de hecho por el Estado adems, su demanda resulta ineludible,

es aconsejable que el ordenamiento jurdico extienda a los mismos el principio
de reserva de ley para la fijacin de todos los elementos de la obligacin.
Cuando, adems, la utilizacin del servicio monopolizado est impuesta obligatoriamente por la ley, corresponde concluir que la fuente jurdica de la obligacin no
es el acuerdo de voluntades -del cual existe una mera apariencia formal- sino la
voluntad unilateral y coactiva del Estado, razn por la cual estamos en presencia
de un verdadero tributo que debe cumplir con todos los requisitos constitucionales
correspondientes.
3.
La tasa como especie del gnero tributo se encuentra sometida al principio de

legalidad, debiendo contener la ley de su creacin una descripcin clara y precisa
de la actividad que genera la obligacin de pago, con indicacin del sujeto pasivo
y los elementos cuantificantes del tributo.
4.
La percepcin de una ventaja o beneficio de parte del contribuyente no constituye
un elemento esencial caracterizante de la
tasa.
Por el contrario, la consideracin de la ventaja o beneficio que reporta la prestacin

del Estado es un elemento esencial del precio, dada su naturaleza contraprestativa.
5.
La demanda o solicitud del contribuyente para que la actividad estatal se ponga

en funcionamiento a su respecto, tampoco constituye un elemento esencial caracterizante de la tasa.
Por el contrario, en el caso del precio siempre se requiere que el obligado a su

pago demande o solicite el funcionamiento del servicio estatal para que se concrete una prestacin especfica a su respecto.
6.
Tanto en el caso de la tasa como del precio es de la esencia del correspondiente

ingreso que la actividad estatal sea divisible en unidades de uso o consumo a fin
de que pueda concretarse una prestacin especfica respecto al obligado al pago.
7.
Es de la esencia de la tasa que el servicio estatal que constituye su presupuesto

de hecho sea prestado efectivamente por la Administracin al contribuyente, aun
cuando ste se resista a recibirlo.
La prestacin efectiva del servicio al contribuyente es uno de los elementos

caracterizadores ms importantes para distinguir la tasa de las otras especies
tributarias, particularmente del impuesto.
La carga de la prueba de la efectiva prestacin del servicio, en caso de conflicto,
debe corresponder a la Administracin.
63
i0RmA il
TfTULO PRELIMINAR
La prestacin efectiva del servicio estatal es tambin condicin esencial de la
existencia del precio.
8.
Para establecer la diferencia entre tasa y precio debe recurrirse primordialmente a

que
ste no puede dejar de ejercer tales como las jurdico-administrativas del poder
la caracterizacin de aquellas actividades divisibles y vinculantes del Estado,
de polica o del poder constitucional de impartir justicia. Estas actividades o

servicios derivados del concepto de soberana e inherentes a la existencia misma
del Estado, hacen que su retribucin tenga naturaleza tributaria.
Todas las otras sumas que se exigen por servicios que no tienen las caractersticas
apuntadas pueden ser consideradas precios.
9.
Para que se configure una tasa es indispensable que el servicio sea prestado por
el Estado en su condicin de tal; el cualquier otro caso se configura el precio.
10.
La ley no debe asignar el producto de las tasas a un destino ajeno a la financiacin de la actividad estatal que constituye el presupuesto de hecho o hiptesis
de incidencia de la obligacin. Si de las circunstancias que rodean a la creacin
del tributo surge que la verdadera finalidad de su creacin es solr'entar gastos
ajenos al servicio vinculado a la tasa, la realidad debe primar sobre la ligura de
la tasa y concluirse que se est ante otra especie tributaria cuva creacin debe
cumplir con los requisitos constitucionales pertinentes, en especial en cuanto a
la potestad para establecerla.
ll.
Es de la esencia de la tasa que no exceda de una "razonable equivalencia" entre

su producto y el costo global del servicio estatal vinculado.
La carga de la prueba de la "razonable equivalencia" debe corresponder, en caso

de conflicto, a la Administracin.
12.
Es de la esencia de la tasa que su base de clculo se fije en funcin de la medicin o cuantificacin de alguno o algunos de los elementos que integran el
hecho generador de la misma, pues de lo contrario la exigencia de la tasa como
tal carecera de legitimidad, en especial en cuanto a la potestad para establecerla.
7.3.
Clases de tasas
Segn nuestra legislacin, las tasas, entre otras (se deja abierta la posibilidad
de que existan otras especies de tasas), pueden ser: arbitrios, derechos 1'licencias.
7.3.1.
Arbitrios
Son tasas que se pagan por la prestacin o mantenimiento de un servicio

pblico (ejemplo: de iimpieza pblica, parques y jardines, y serenazgot6El); servicios fundamentalmente prestados por los municipios. Aqu una anotacin bsica:
tal como las RTF Nos. 575-5-2001, 3890-3-2002 y 1999-2-2004, entre otras, han
establecido, la obligacin de pago de arbitrios no se genera en el hecho que el contribuyente, personal y directamente disfrute del servicio, sino que es suficiente que
Algunos autores consideran que en estos dos ltimos casos no se tratara de tasas sino dc
contribuciones especiales.
64
CONTENIDO
ilflnm0 il
la municipalidad lo tenga organizado, aun cuando irlgirn vecino no lo aproveche;

en este sentido, al verificarse el hecho previsto en la ley como genera<lor de la
obligaciirn tributaria, sta es de ineludible cumplimiento, aun si el contribuyente
decidc no usar el servicio.
lr
La naturaleza y caractersticas de esta tasa, y la actuacin de los acreedores de

nrismr, err los ltimos tienrpos estuvieron en discusin, y fueron preliutinirrmente
resueltos mediante la modificacin de la Le1'de Tributacin N{unicipal y corr los

parmetros establecidos er sendas sentencias del Tribunal Constitucional; se etnpez con la STC N" 918-2002-AA/TC y se sigui con la STC N" 0041-2004-AI/TC
(que incluso revis y precis los criterios establecidos en la STC N' 918-2002-AA/
TC), la STC N" 0053-2004-PI/'fCt'l (que funclamentalmente se guio de los criterios
expuestos en la vinculante STC N' 0041-2004-AI/TC), la Sl'C N" 0018-2005-PI/
TC y la STC N' 0020-2006-PilTC. De otro lado, cabe indicar que en el marco y
habilitacin establecida por la S'l'C N'0053-2004-PI/TC, las municipalidades del
pas dictaron diversas ordenanzas que regulaban los arbitrios; puestas en discusin
tuvierol-r desigual suerte.

Respecto a los arbitrios el Tribunal Fiscal ha dictado diversas RTF de observancia obligatoria (cur-o texto sugerimos revisar en la pgirra'lveb del referido
tribr"rnal): -116{-l-100; (\luniciralidad N{etropolitana de Lina), 13640-5-2008
(\iunicipaliclad Distrital de Lince), 3853-7-2009 (Mr-rnicipalidad Distrital de Santiirgo de Surco), -;9-18-7-2009 (Nlunicipalidad Metropolitana de Lima), 56ll-7-2010
(\lunicipalidacl Distrital de La Victoria), 4346-7-2011 (lv'Iunicipalidad Distrital
de \{iraflores), 8580-11-2011 (Municipalidad Distrital de Santiago de Surco),
8581-11-2011 (Nfunicipalidad Distrital de Santiago de Surco), B59l-11-2011 (Mu-
nicipalidad Distritrl de Santiago de Surco), 9817-7-2011 (Municipalidad Distrital

cle La Victoria), 1263-7-2012 (lvfunicipalidad Provincial de Trujillo), 1595-7-2012
(Municipalidad Distrital de La Victoria), 5140-8-2012 (Municipalidad Provincial
del Callao), 5572-ll-2012 (lv{unicipalidad Distrital de Iess Nlara), 6559-8-2012
(Municipalidad Distrital de Lince), 7656-ll-2012 (Municipalidad Distrital de Jess
lVIara), 7917-8-2012 (r\lunicipalidad Metropolitana de Lirna), 96'tl-8-2012 (lvlunicipalidatl Nfc'tropolitana dc l-ima).
7.3.2. Derechtts
Los der.'chos son tasas que sL' pgal-I por (i) la prestacin de un servicio adrlinistrrtivc'r pblico o tii) cl uso o aprovechamiento de bienes pblicos.
Entre los derechos que sr' pagan por la prestacin de un servicio adrninistrativo
pblico, tenentos a los montos que se pagan a lrs entidades pblicas por concepto
de tramitacin de procedinrientos adrninistrativos ("cuando su tramitacin implique
pirra la entidacl la prestacin de rtn servicio especfico e individualizable a favor
Siendo de inters conoccr aspeclos lundamentales de la tasa cienominacla arbitrio, nos

prtttitimos sugerir revisr los fundarlentos dc constitucionrlidad nrrterial expuestos t:n
la Sl'C N" 0053-200.1-PI/TC en la u,eb del Tribunal Constitucional' hUpl/r4r.rqte-SS!-,eC
j u ri s p r u d e [c-i apQ! 5 / ) 0 0
=.3101]4:4 I .l1:].
(
65
il0nmA il
TfTULo PRELIMINAR
del administrado, o en funcin del costo derivado de las actividades dirigidas a

analizar lo solicitado": artculo 44.1 de la LPAG).tzol l.os artculos 44 al 46 de la
Ley del Procedimiento Administrativo General, aprobada por la Ley N' 27444, y
el apartado VI (Los cobros por derechos de tramitacin) de los Lineamientos de
la Comisin de Acceso al Mercado sobre la Aprobacin y Publicacin del Texto
nico de Procedimientos Administrativos - TUPA,tTtl aprobado por la Resolucin
N" 0041-2003/CAM-INDECOPI 104.12.20031, permiten mostrar algunos elementos
y rasgos de este tipo de tasa.
Para el segundo caso, si bien es cierto que as (el pago por el uso o aprovechamiento de bienes pblicos: entindase que se trata de los bienes que son de
uso pblico y por tanto de dominio pblicolzzt este tributo no encajara dentro
[7ll
66
Como se sabe, el Tribunal Constitucional en la STC N'03741-200'1-AA/TC ha establecido

como precedente vinculante la siguiente regla sustancial: "Todo cobro que se hava establecido al interior de un procedimiento administrativo, como condicin o requi:ito previo a
la impugnacin de un acto de la proria adrninistracin publica, es contrario a los derechos
constitucionales al debido proceso, de peticin r-de acceso a la tutela iurrsdiccional r-, por
tanto, las normas que lo autorizan son nulas v no pueden exigirse a partir de la publicacin
de la presente sentencia'l Es decir, est proscrito el denominado derecho de tramitacin de
recursos impugnativos.
Aprovechemos para hacer una precisin sobre el TUPA y los derechos: si bien es cierto que
la norma que aprueba el TUPA tambin puede disponer la creacin de tasas, entre ellas derechos, en Io que al mbito municipal se refiere, debe cumplir con las exigencias dispuestas por
la Ley de Tributacin Nlunicipal y la Ley Orgnica de Municipalidades para la aprobacin de
tributos (vase ias RTF Nos. 699-2-2007 y 4552-7 -2009, entre otras); esto es, por una Ordenanza municipal con la correspondiente publicacin de haber sido emitida por una municipalidad distrital, contar con la ratif,cacin del Concejo Provincial debidamente publicada
(RTF Nos. 11871-5-2007 y 3359-7-2009). En general, como indica Iannacone Silva (2011:
408), ambas leyes, "en lo que sea pertinente, constituyen el parmetro de constitucionalidad
para el correcto ejercicio de la potestad tributaria municipal'l
El artculo 73 de nuestra Constitucin seala: "Los bienes de dominio pblico son inalienables e imprescriptibles. Los bienes de uso pblico pueden ser concedidos a particulares
conforme a le para su aprovechamiento econmico'l Al respecto, el profesor Rubio Correa
(1999-3: 164) precisa que los "bienes de dominio pblico son del Estado v no pueden salir,
jurdicamente, de su dominio'l "Los bienes de uso pblico son una esf ecie de los bienes t.le
dominio pblico: son aquellos destinados a que los use cualquier persona dentro de su tr'rritorio porque esa es su finalidad'l
En la lnea de 1o anotado, el Tribunal Fiscal seal qLle no es competentr- para rc'soiver controversias sobre el uso de bienes de otra naturaleza. As, en la RTF N" 5+31-5-2002 de observancia obligatoria [15.10.2002], precisndose que los bienes de uso pblico son imprescriptibles e inalienables (y son, por ejemplo, las calles, avenidas, el mar, sus riberas, los ros, los
puertos, plazas, parques, etc.), y conciliando lo dispuesto por la Norma II y el inciso b) del
artculo 68 de la Ley de Tributacin Municipal, estableci el siguiente criterio: "La prestacin efectuada por los particulares a quienes las municipalidades les permiten usar espacios
fsicos en los mercados de su dominio privado para el desarrollo de actividades comerciales
o de servicios no tiene naturaleza tributaria, por lo que este Tribunal no es competente para
pronunciarse al respecto'l Lo indicado se estableci como jurisprudencia de observancia
obligatoria, de acuerdo con el artculo 154 del Cdigo Tributario, considerando que a la
fecha de la emisin de la resolucin exista la siguiente dualidad de criterio: mediante la resolucin N'8012-2-2001 el Tribunal haba establecido que la merced conductiva que cobran
las rhunicipalidades por el alquiler de los mercados de su propiedad tena naturaleza trlbu.
taria, mientras que en otras, como la resolucin N'265-4-2002, haba sealado que el cobro
efectuado por la rnunicipalidad por el arrendamiento de tiendas, oficinas y bazares ubicaclos
CONTENIDO
il0nmA il
del concepto doctrinario y legislativo de tasa,t73l lo es en razn de que el propio

legislador lo ha considerado como tal.
En efecto, como se indica en las RTF Nos. 1438-5-2002,12154-7-2007 y 37697-2009, respecto de la clasificacin adoptada por el ordenamiento legal, que si
bien doctrinariamente los ingresos que el Estado percibe por el uso de bienes de
dominio pblico constituyen recursos patrimoniales distintos a los tributarios, tal
clasificacin no ha sido adoptada por nuestro legislador quien por el contrario opt
por incluirlos dentro de este ltimo grupo; as, si bien los derechos exactamente
no encajan dentro del concepto de tasa establecido por la doctrina, el legislador
peruano decidi considerarlos como tales, sealando que se pagan por el uso o
aprovechamiento de bienes pblicos, ampliando el concepto, no pudindose exigir
en este caso que su rendimiento estar destinado a cubrir el servicio prestado. El
Tribunal Fiscal, en las RTF Nos. 8724-2-2007 y 3073-7-2010, al respecto ha sealado
que por su naturaleza la tasa slo puede existir en funcin a Ia particular actividad
que el Estado desarrolla, por lo que la justificacin del cobro de los derechos slo
puede radicar en el aprovechamiento especial o utilizacin privativa de un bien
de dominio pblico, especficamente de uso pblico y por tanto de uso de toda
la comunidad quien representa, concedido a un particular.tT4l El mismo Tribunal,
en la RTF N" 9;15-4-2008, precisa: "Sobre el particular, Ferreiro Lapatza afirma
que el dominio pblico puede ser obieto de un uso privativo cuando ocurre una
ocupacin de una porcin de dicho dominio, de modo que se limite o excluye la
utilizacir del mismo por otros interesados. En estos casos, agrega el citado autor, el
uso especial o privativo comporta una ventaja para aquel al que la Administracin
ha autorizado tal uso, lo cual puede y debe constituir el presupuesto de hecho de
la obligacin de realizar una prestacin de carcter pblico impuesta por la le es
decir, de pagar un tributo, especficamente, una tasa". Ampliando este criterio, los
en mercados de su propiedad, al no tener la condicin de bien pblico sino privado, no

participaba de tal naturaleza. (Dentro de este esquema, el Tribunal Constitucional ratific
que el "derecho" por merced conductiva en mercados no tiene naturaleza tributaria *STC N"
4870-2007-PA/TC). El mismo criterio se aplic para el pago de guardiana generado por el
internamiento de vehculos en depcisitos municipaies clebido a que estos espacios son bienes
de propiedad privada (o estn bajo clominio privado) de la municipalidad (RTF Nos. 3073,
7-2010,661-+-;-1010 r'66-18-, -1010). Otro ejemplo lo tenemos resfrecto del cobro de deudas
por el uso o aprovecharniento de terrenos eriazos: el Tribunal ha establecido que dichos
bienes no constituven bienes de uso ni de dominio pblico del Estado \', por tanto, la deuda
originada por el aprovechamiento de dichos bienes no tiene naturaleza tributaria, toda vez
que la cesin del uso o dislute de una entidad pblica a favor de particulares respecto de un
bien de derecho privado no puede dar origen a un tributo (RTF Nos. 617 | -2-2006, 37 5B-l 2007 y2407-7-2009).
En esa lnea, Sotelo Castaeda (201 l: 275) cuestiona la tcnica utilizada y seala una duda:
si el derecho (tasa) por el uso o aprovechamiento de bienes pblicos requiere tambin la
prestacin electiva por el Estado de un servicio pblico individualizado en el contribuyente
(como precisa el concepto de tasa de la Norma II) o es suficiente para su cobro tal uso o
aprovecham iento.
En Ia RTF N' 3073-7-2010 se acota que de tratarse de un bien de clominio privado del Estado
(dentro del cual se incluye a las municipalidades), la cesin del uso a un particular se estara
hacienclo bajo una relacin horizontal cuyo origen es contractual, tan igual como lo hara un
particular.
67
TITULO PRELIMINAR
ilflRmA il
profesores Ruiz de Castilla y Robles Moreno (2009: I.2) apuntan que para el caso
del derecho un bien es de dominio pblico cuando se encuentra afectado al uso
pblico, satisfacen necesidades o intereses del pblico, y que respecto de su uso o
aprovechamiento este debe ser particular (aprovechamiento econmico).
Veamos los siguientes ejemplos:
El Tribunal Fiscal ha establecido que la "tarifa" que en virtud de lo

dispuesto por el Decreto Legislativo N" 148 se cobra por el uso de agua
subterrnea es un derecho, en razn de que se paga por el uso o aprovechamiento de un bien pblico, como son los recursos naturales (el
Tribunal Constitucional ha ratificado este criteriotTsl). De otro lado, el
Tribunal Fiscal haba establecido que de conformidad con el artculo 139
de la Constitucin de 1979 y el artculo 74 de la de 1993, al tratarse de
un derecho, la fijacin de su cuanta mediante Decreto Supremo estaba
arreglada a ley (RTF N" 796-1-99); no obstante, el Tribunal Constitucional no fue de la misma opinin; el FI. 23 de la STC N' 4899-2007-PA/
TC y el FJ. 2l de la STC N' 1837-2009-PA/TC sealan: "En conclusin,
la inconstitucionalidad de la Tarit-a es incuestionable, al constatarse que
los elementos esenciales del tributo, esto es, los suietos pasir-os, la base
y la alcuota, entre otros, fueron establecidos en el Decreto Su'rsms 5o
008-82-VI, publicado el 4 de marzo de 1982. En este sentido, habindose establecido que la infraccin del principio de reserva de la Lev se
produce desde la expedicin del Decreto Legislativo N" 1,18, es menester
concluir que la pretensin de los derechos constitucionales de los actores
deben retrotraerse a la fecha del inicio de su vulneracin". En esa lnea,
tomando en cuenta la STC N' 4899-2007-PAITC y la Primera Disposicin
Final de la Ley N" 28301, Ley Orgnica del Tribunal Constitucional, el
la STC N' 1837-2009-PA/TC: "Es de advertirse que, a juicio de este Tribunal, es in

discutible que la "tarifa de agua subterrnei'tienen naturaleza tributaria r'. en virtud de ell.r.
de acuerdo a Io establecido por el artculo 7.1n cle la Constitucin dicho cc.bro esl strlretrir
a la observancia de los principios constitucionales que regulan el reqrnr.'n tribu:rjc. ct:lto
son el de reserva de lei', de legalidad, cle igualdad, de no conhscatoriedad. de caacrJ..rd con'
tributiva y de respeto a los derechos f undamentales'l
FJ.9 de la STC N' i837-2009-PA/TC: "[...]. El Tribunal Constitucional estima que se trata
de una Tasa-Derecho, puesto que el hecho qenerador se origina en ia utilizacin de bienes
pblicos. En efecto, tal como se estabieci en el articulo I del Decreto Le,v 17752, Ley General de Aguas, "Las aguas, sin excepcin alguna, son de propiedad del Estado, y su dominio es
inalienable e imprescriptible'l Se trata pues de un recurso natural, tal como se ha estabiecido
en el artculo 3; literal a) de la Le1'Orgnica para el Aprovechamiento sostenible de los Recursos Naturales (Ley N.' 26821), que considera recursos naturales a todo componente de la
naturaleza susceptible de ser aprovechado por el ser humano para la satisfaccin de sus necesidades y que tengan un valor actual o potencial en el mercado, conro son las aguas superficiales y subterrneas. Y es que ello, en realidad, no es ms que la concretizacin del artculo
66" de la Constitucin que establece "l,os recursos naturales, renovables y no renovables, son
patrimonio de la Nacin. EI Estado es soberano en su aprovechamiento". En ese sentido, los
expresin de la heredad nacional- reposan jurdicamente en el
retursos naturales
dominio del Estado.-como
El Estado, como la expresin jurdico-poltica de la nacin, es soberano
en su apr.rvechamiento. Es bajo su imperio que se establece sll uso y goce'l
FJ. 6 de
68
CONTENIDO
il0nmA
Tribunal Fiscal tuvo que adecuar su actuacin a lo resuelto por el Tribunal Constitucional.lT6l
Segn las RTF Nos. 1438-5 -2002, 3186-2-2005, 624-2-2007, 4728-4-2007 y
4144-7-2008, 3810-3-2010, la "tarifa" por uso de agua superficial con fines
agrarios y no agrarios constituye un derecho pagado por el aprovechamiento de bienes pblicos, es decir, un tributo cuyo presupuesto de hecho
o hiptesis de incidencia es el uso o aprovechamiento de un bien pblico,
como es el agua superficial.tttl
La tasa por Ocupacin de la Va Pblica tiene la naturaleza de derecho;

en algunos casos resueltos por el Tribunal Fiscal (RTF Nos. 075-4-2000,
ll24-4-2001, 8296-2-2001, 0059-2-2002, 5964-5-2002 y 3702-I-2003), se
estableci que se origina en el aprovechamiento particular de las reas de
la va pblica ocupadas por cabinas telefnicas (las Municipalidades se
encontraban facultadas a cobrar derechos cuando los particulares explotaran en su beneficio los bienes que pertenecan a toda la comunidad), y si
bien la Le,v de Telecomunicaciones dispone implcitamente la facultad de
ocupar o utilizar los bienes de dominio pblico, tal facultad no conlleva
el derecho a que dicha ocupacin tenga carcter gratuito.
Las RTF \os. 1ll-16-, -100;, 1ll5-1-7-2007, 3769-7-2009 y 3361-7-2010,1241
entre otras, seialan que son derechos los pagos efectuados por el aprovechamiento de los recursos naturales (materiales de construccin de los
lveos v cauces de ros y'canteras).
La RTF N" 9715-4-2008, de observancia obligatoria, ha establecido como

precedente: "El pago del derecho de vigencia anual exigido en virtud del
otorgamiento de autorizacin temporal de uso de rea acutica y franja
costera, al amparo de la Ley N" 27943, Ley del Sistema Portuario Nacional, y su reglamento aprobado por Decreto Supremo N' 003-2004-MTC,
modificado por Decreto Supremo N'041-2007-MTC, es pagado por el uso
exclusivo de un bien de dominio pblico y en consecuencia, tiene naturaIeza tributaria, constituyendo un derecho, de acuerdo con lo dispuesto por
la Norma II del Ttulo Preliminar del Texto nico Ordenado el Cdigo
Tributario, aprobado por Decreto Supremo N' 135-99-EF".
Vase, entre otras, las RTF Nos. 13-126-5-2010,13428-5-2010, 13819-5-2010,14586-5-2010,

I77l
i4593-5-2010. 1.1609-5-2010. 15616-5-2010.

Valga la oportunidad para llamar Ia atencin sobre el uso, costos, gestin y fiscalidad del
agua, con vistas al futuro. En esta lnea, resulta de inters el artculo (aunque de otro mbito)
de Ismael Jimnez compaired (2010:75-92): "E1 concepto de tasa en el aitculo 2 de la LGT,
con especial atencin a los servicios relacionados con el agual
En estas ltimas se precis que en el caso de las tasas por derechos, Ia obligacin tributaria se
origina por la activacin que efecta el administrado del aparato adminiitrativo, por lo clue
en caso que sta no ocurra, no se puede pretender su cobranza, aunque exista obligacin de
continuar el trmite por parte del adrinistrado, pues en tal situacin, la Administrcin tiene la potestad de aplicar las sanciones correspondientes, criterio que ha sido expuesto en la
RTF N" 191 1 - 1 '2005; y se concluy que si e1 recurrente no inici trmite alguno, no tendra
que pagar el concepto requerido por la Administracin.
69
il0nmA ll
TfTULO PRELIMINAR
RTF Nos. 2836-5 -2009 y 1234-7-2010: el denominado canon por uso de

espectro radioelctrico tiene naturaleza tributaria y no administrativa
ello por cuanto el pago que se efecta por tal concePto es exigido por el
Estado en virtud del uso de un bien de dominio pblico (artculo 60" del
TUO de Ia Ley de Telecorrunicaciones aprobado por Decreto Supremo N'
013-93-TCC), como lo es el espectro radioelctrico, por lo que el mismo
califica como un derecho al amparo de lo dispuesto por la Norma II del
Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario.
RTF N" 11328-4-2009: lo pagado por concepto de "Visita de Inspeccin
de Seguridad y Proteccin a las Naves durante los Actos de Recepcin
y Despacho de Puerto" (regulado por el TUPA de la Marina de Guerra)
tiene naturaleza tributaria.
RTF N' 5229-5-2011: el servicio de "autorizacin de arribo con explosivos
o con otras mercancas y/o sustancias peligrosas especiales para el puerto
o en trnsito (excepto radiactivas), obtencin de autorizacin para desembarcarlas o embarcarlas y establecimiento de vigilancia especial", regulado
en el TUPA de la N{arina de Guerra, tiene naturaleza tributaria.
7.3.3. Licencias
Las licencias son tasas que gravan la obtencin de autorizaciones especficas
para la realizacin de actividades de provecho particular sujetas a control o fiscalizacin.
Hay que tener en cuenta que la actividad estatal de esta subespecie de tasa es
el otorgamiento de autorizaciones o permisos que al ser concedidos hacen nacer
la obligacin tributaria (considerando el texto expreso de la Norma II respecto
de las licencias -gravan la obtencin de autorizaciones-, el elemento esencial del
presupuesto de hecho del tributo es que exista autorizacin para realizar las actividades indicadas -RTF N" 855-l-2009-; en este sentido, slo habr licencia si
es que previamente ha habido una solicitud de autorizacin), y'el servicro prblico
de fiscalizacin y control del desarrollo de las actividades de los solicitantes.i;el
Con afn didctico, \.eamos un elernplo: la RTF
N'
59,1
93. dc' observancia obligatoria,
ha establecido que la "excavacin de zanjas", ltara el tendido de cableado subterrneo es una

actividad sujeta a control v fiscalizacin por parte de las \lunicipalidades *estando autorizadas las mismas a establecer las licencias respectivas, contbrme a ley; por cierto, la norma
que aprueba la tasa, luego de ser aprobada, debe ser publicada Para entrar en vigencia- (RTF
N" 3895-2-2004); en este sentido, ha resuelto que siendo las licencias "tasas cuyo hecho generador consiste en la autorizacin otorgada por la Nfunicipalidad respectiva, para realizar
la excavacin de zanjas para la ejecucin de obras de instalacin de servicios pblicos, es
decir, el elemento esencial del presupuesto de hecho del tributo es que se haya autorizado a
la recurrente para realizar estas activiclades", no puede exigirse el cobro de la licencia si no se
encuentra acreditado que la recurrente haya solicitado la autorizacin respectiva, Pues no se
ha producido la hiptesis de alectacin del tributo, que es la autorizacin para la realizacin
de actividades.
.Otro ejemplo. RTF N' 3188-4-2006: "Se revoca la apelada que declar infundada Ia reclamacin contra una Resolucin de Determir-racin girada por derecho de instalacin de postes
correspondiente a los aos 2001 a 2003, en aplicacin del criterio establecido por este Tribu-
70
CONTENIDO
[0RmA il
En comn se conoce como ejemplo clsico a las tasas por las licencias de
apertura de estabiecimiento o licencias de funcionamiento.l80l El inciso c) del artculo 68 de la Ley de Tributacin Municipal los define como las tasas que debe
pagar todo contribuyente por nica vez para operar un establecimiento industrial,
comercial o de servicios. En estos casos, teniendo en cuenta la existencia de una
solicitud de autorizacin, el servicio efectivamente prestado es la autorizacintErl
para que el establecimiento opere (RTF Nos. 4439-l-2003, 5435-2-2004, 6527-2los rganos de la Administracin
2005,771-2-2006 y I2Il3-5-2007);lezl
"tt-'tmo,
(las municipalidades) brindan un servicio
pblico de fiscalizacin y controi del
desarrollo de las actividades de los establecimientos que lo solicitan a fin de verificar su cumplimiento acorde con el respeto al derecho de los consumidores y/o
usuarios (RTF N' 4104-2-2004).
B.
LAS APORTACIONES AL ESSALUD Y A LA ONP
Hemos indicado que tericamente los aportes tributarios de seguridad social

seran contribuciones.l"l Sin embargo, por su regulacin en nuestro pas, siendo,
en el caso de los aportes tributarios al ESSALIJD (sistema de prestaciones de
N' 686--1-2000 que seala que el llamado "derecho" por la autorizacin

para la instalacin de postes, es en realidad una licencia, puesto que precisamente sta es
definida por Ia Norma II del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario como la tasa que grava
la obtencin de autorizaciones especfrcas para la realizacin de actividades de provecho particular sujetas a control o fiscalizacin y que de acuerdo con reiterada jurisprudencia como
las Resoluciones del Tribunal Fiscal Nos.47B-2-96,98-2-98 y 154-2-98, entre otras, no se
puede exigir el cobro de licencias cuando no se encuentra acreditado que la recurrente haya
solicitado y que se le haya concedido autorizacin para la realizacin de actividades, lo que
sucede en el caso de autos" (sumilla publicada en la web del Tribunal Fiscal).
Vase la Ley N' 28976 105.02.20071: Ley Marco de Licencia de Funcionamiento; y como
referencia didctica Ios Lineamientos de la Comisin de Acceso al Mercado sobre Licencias
de Apertura de Establecimientos y Licencias Especiales 129.12.20001y la Resolucin N'2272OO5/CAM-INDECOPI.
En la RTF 9'189-5-2007 se agrega una situacin vinculada a la autorizacin: "[...] el cobro de
la tasa irnplica la existencia de una prestacin efectuada por el Estado, que en el caso particular de una licencir consiste en permitir lar apertura de los locales y- autorizar las actividades
que alli se realicen; as, e1 presu.uesto de hecho de tal tributo consistir en que se haya permitido la apertura v autorizado a la recurrente a realizar tales actividades'l
\'ase la Lev N.'189;6 i05.01.2001]: Ler-Ilarco de Licencia de Funcionamiento; y como
referencia didctica los Linearnientos de la Comisin de Acceso al Mercado sobre Licencias
de Apertura de Establecirnientos v Licencias Especiales [29. 12.2000] y la Resolucin N' 2272OO5/CAi\1-INDECOPI.
La cobranza de una tasa, en su condicin de tributo vinculado, no se origina cuando no se ha
prestado el servicio u otorgado Ia autorizacin, de lo clue se desprende que el contribuyente
se encontrar obligado a pagar la Tasa de Licencia de Funcionamiento nicamente cuando
haya sido autorizado por Ia Administracin para operar un establecimiento (RTF Nos. 8365nal en la Resolucin
f82l
t, 429 4 - 4 -2002, 302 -2 - 2003, 597 5 -2 -2004).

Cabe indicar al respecto que si bien no hay discusin sobre la naturaleza tributaria de estas
aportaciones, an hay discusin sobre su consideracin como contribucin (por ejemplo, el
profesor Ruiz de Castilla l20ll:2971la califica como ingresos parafiscales). No obstante, insistimos en considerar que, por las caractersticas contenidas en el concepto de contribucin
establecido por el Cdigo y siguiendo io expuesto por nosotros en Ia definicin de tributo,
estas prestaciones, cotizaciones o aportes sociales son contribuciones.
4 -200
[83]
7l
iloRmo tl
TTULO PRELIMINAR
salucl), los erlpleadores los obligados couro contribuyentes a cumplir con tales
prestaciones tributrrrias, estos aportes no calificarrn como contribuciones sin<-r
colxo irnpuestos. Ernpero, corresponde indicar que por el pritrcil-rio de solidaridad
y ei "beneficio indirecto" de los empleadores, no se discute su calificrcion y se
mantiene el criterio de asumirlo, aun cuando solo lo pague el empleadclr, c()llo
contribucin. En cambio en el caso de los aportes a ia ONP (sistema nacional de
pensiones), correspondindoles pagarios como corltribtryentes a los trabajaclores,
tales aportes entraran dentro de la califlcacin de contribuciones.
Ahora bien, ya no queda duda de que las a'rortaciones al Segr.rro Social de

Salud (ESSALUD) 1'a la Oficina cle Nonnalizacin Previsional (ONP) tienen naturaleza tributaria. Como se sabe, no obstante tal naturaleza anteriornrente estas
aportaciones, por disposicin del mismo Cdigo, se regan por las nonras de las
instituciones que las administraban y slo supletoriarnc'nte les eritn arplicables las
disposiciones del Cdigo Tributario. Desde el I de enero cle' 1999. en virtud de lir
modificacin dispuesta ror la Ley N' 27038, se rigen, como debe c.le ser, por las
norntas del Ccidigc'I'rilrutario,ts^l srrlt'o en irqLrel)os rspectos (-luL'reqlricr'.ln nr)rln.rs
especiales (aspectos que si bien pr:eclen tenr'r vinculacitin con tentes tributarios
requieren regr.rlircin esps6.1 o rirrticular, l.rrr c'jerltPlo, sttbrc Pr't.tcit,rlL'1\ rspLrcrficas de segurirlaci socii.rl o pensiones). los tllistlos que scriin sc'ljalados frtrr Dc-crctcr
Sr,rp-rrg1s (tngirse en cuL'nta la rrecisitrn rerlizrda por el Decrcto i-cqislrtivo \''
953 al ltimo prralo de la Norma II).1851
Al
se rigen
respecto, el artculo 2 del Decreto Suprerno
N'
003-2000-EF seala
qr-rc
por el Cciigo Tributario:

Las contribuciones al seguro regular en salud y seguro c1e salud agrario
de trabajadores dependientes a cargo del ESSALUD; as como aqullas
creadas por ley que tengan la naturaleza cie seguro regular.
Para ios casos dc perodos anteriorr's, conro \ a sr djiLr. n() er.rr) 1.:r.c.: d.rr.'..r:::i:r:.' tri.'-:
nornlasi en cJSos e:lcetfltot (or cicllipL,'.,,1rq '..1''.i,rrr .1 :c.i:::lr :'::
":.,.
l'.:,,.i
normas;al respectopur'clevr'rselal{TFN'91,19 l-loir-: 'Sc'.r-)nirnrlar..'1.,rqued.'clartr

improcedente 1a solicit.rd dc. rrs5iri1)n respe.to.le l dcud tributari l-or concepto c1e
aportaciones al Seguro Soci.rl dc Slud dc r'n(r() J nrrrzo \'lirvo julio de 1998, prgi53do que de acuerclo con lo clispuesto r el nurr.-r.rl I rl.'l articulo 2001 del Cidigo Cii'il de
1984, r,igente en el monlento del nacinrrento de 1.1 obliqcin tributria, la rccin nlateria de
anlisis prescribia a los cliez aos, por 1o ilrL.- ia accion de la
'\dnrinistracj(rn para elbctuar la
cotrranza de la refrida deuda no haba re56io a la f'eclla cle prrqss16on de su solicitucl
(26 cic julio de 2004)" (surnilla publicada en la xeb clel Tribunal Fscal).
Por cierto, esta ciisl-rosicin ha llcvado al Tibunal Constitucional a sealar, luego dt: clistinguir entre tasa v contribucin: "Sin ernttargo, la rrori Nonlra Il de1 Cricligo Tributario, en
su prte llnal, establece que "las aportaciones al Seguro Social de Salud-EsSalucl y la Oc;ina
cle Normalizacin Previsional (ONP) se rigerr por Ias norrnas dc estc- C<idigo, salvo en:rt1u,:llos aspectos quc por su naturirlcza requic'ran n()rmls cs-rcciirles [...] Entendiendosc cluc las
prestacioncs de seguriclad social protegid.rs r.onstitucionrlnlente tienen naturaleza triblrtaria, sin conceclerlcs unrr clasificacin concrcti'(l:J. l7 dc ia S'l'C N' l4;-l-2009-PA/'l'( ).
72
CONTENIDO
ilflnm0 tl
Las contribuciones de los afiliados obligatorios del Sistema Nacional de

Pensiones a cargo de la ONP.
Las obligaciones formales vinculadas a las contribuciones mencionadas

en los incisos anteriores, incluyendo la de inscripcin de las entidades
empleadoras y de sus trabajadores o pensionistas, en los registros que
seale SUNAT.
La obligacin de informar el cese, la suspensin de la relacin laboral,

la modificacin de la cobertura y las dems ocurrencias que incidan en
el monto de la obligacin tributaria.
Las infracciones y sanciones que se deriven de los incisos anteriores,

incluyendo la aplicacin del rgimen de incentivos y de gradualidad de
sanciones.
El artculo citado aade que en caso las entidades empleadoras no cumplan

con declarar a sus trabajadores o pensionistas en la forma, plazo y condiciones
dispuestas por la normatividad vigente, se considerar configurada la infraccin
tipificada en el nuneral 2 del artculo 176 del Cdigo Tributario.ts6l
Cabe recordar que mediante la Ley N" 27334 [30.07.2000], ley que ampla las
lunciones de Ia Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria - SUNATr87l, se ha dispuesto que esta entidad ejercer sus funciones de Administracin
Tributaria en 1o atinente a las aportaciones al ESSALUD y u la oNP a que hace
ref-erencia la Norma II del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario.
De acuerdo con lo expuesto queda claro que aqu nos estamos refiriendo en
estricto a las aportaciones de naturaleza tributaria; en tal sentido, asumiendo lo
establecido por el cdigo y el Decreto supremo N" 003-2000-EF, los asuntos no
vinculados a tales aportaciones, conforme a lo establecido por la Norma II del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario, no se sujetan a lo dispuesto por el Cdigo.
Para ejemplificar lo sealado veamos algunos casos:
RTF N' 500-1-99, en la que el Tribunal se pronunci, respecto a una queja

sobre una impugnacin contra una resolucin que otorgaba pensin de
iubilacin adelantada segn el Rgimen del D. L. N" 19990, sealando que
no estando vinculada la controt'ersia con asuntos de naturaleza tributaria,
debia ser re-suelta de acuerdo a las normas previsionales; el Tribunal Fiscal
se inhibi Ce su conocimiento.
Tanto el pago.de la obligacin tributaria corno el cumplirniento de las obligaciones formales

atinentes a tal contritrucin estn necesariamente relacionados con que efempleador tenga
trabajadores o empleados a su cargo -y obviamente que exista remunraciones-o retribuci=n
salarial- (RTF Nos. 7163-4-2005 y 1954-3-2008), no siendo motivo para sustraerse de tales
obligaciones el mantenerse en actividad o no (RTF N" 1986-3-2003).
Superintenderlcia Nacional de Aduanas y de Administracin Tributaria (segn artculo 2 de
la Ley N' 29816).
73
il0nmA
TfTULo PRELIMINAR
il
RTF N" 267-4-2002, mediante la cual el Tribunal dispuso la inhibicin

del conocimiento de un recurso impugnativo en razn de que ei asunto
en controversia estaba relacionado con el pago de aportaciones al Seguro
Social por un asegurado facultativo (asimilable a los afiliados facultativos
cuyas aportaciones no tienen la naturaleza de una obligacin tributaria),
pago al que adems no le era aplicable el Cdigo Tributario.
RTF N" 5754-3-2002: de conformidad con lo establecido en la Ley de
Modernizacin de la Seguridad Social en Salud, Ley N' 26790, artculo
19 del Decreto Supremo N' 009-97-SA y artculo I del Decreto Supremo
N'003-98-SA, el Seguro Complementario de Trabajo de Riesgo no es un
concepto tributario por tener carcter privado, el mismo que otorga cobertura adicional a los afiliados regulares del Seguro Social que realizan
actividades de alto riesgo, dicha cobertura tiene carcter obligatorio por
cuenta de la Entidad Empleadora, y esta cobertura es de libre contratacin
con el IPSS y la EPS elegida, conforme al artculo l5 de la Ley N" 26790;
el Tribunal se inhibi de conocer el caso. El mismo criterio en Ia RTF N"
800-4-2009.
RTF N" 6022-2-2002: el Tribunal se inhibi de una apelacin en el extremo referido a la prdida del fraccionamiento respecto de la deuda por
prestaciones asistenciales, al no tratarse de materia tributaria Puesto que
dichos conceptos no se pagan como consecuencia de una relacin jurdica
tributaria, sino de carcter civil, situacin que es reconocida por la propia
Ley N" 27100.
RTF N" 7035-5-2004: el Tribunal se inhibi de una apelacin interpuesta
contra ESSALUD, referida a las solicitudes de reembolso de subsidio por
incapacidad temporal, atendiendo a que tal concepto no tiene naturaleza
tributaria, precisndose que si bien la recurrente seala que el Tribunal
Fiscal debe pronunciarse sobre la validez del pago efectuado de las aportaciones sociales, debe indicarse que la Administracin deniega el pedido
no porque desconozca las sumas abonadas sino porque interpreta que
para acceder al reembolso los pagos debieron efectuarse dentro del plazo
establecido por la ley', estando por tanto el problema vinculado a la interpretacin que da la Administracin sobre los requisitos exigidos para
acceder al reembolso solicitado, 1o que no est vinculado con alguno de
los aspectos de la relacin jurdico tributaria.
RTF N' 505-3-2005: el Tribunal se inhibi de la queja interpuesta contra
el ejecutor y auxiliar coactivos de la Gerencia de Administracin de la Red
Asistencial Ica de ESSALUD por no haber suspendido el procedimiento de
cobranza coactiva de la deuda por concepto de prestaciones asistenciales,
toda vez que dicha deuda carece de naturaleza tributaria, criterio que ha
sido establecido en reiterados pronunciamientos de este Tribunal, como
es el caso de la Resolucin N" 2897-5-2004, Ia cual seala que conforme
74
CONTENIDO
il0nmA
il
con la Norma II del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario, ste rige
las relaciones jurdicas originadas por los tributos y, para este efecto, el
trmino genrico tributo comprende impuesto, contribucin y tasa, no
incluyendo a las prestaciones asistenciales, por lo que este Tribunal carece
de competencia para emitir pronunciamiento al respecto, de conformidad
con lo dispuesto por el artculo 101 del referido cdigo.tesl
RTF N" 3432-2-2005: el Tribunal se inhibi de una queja interpuesta respecto al subsidio por maternidad, ya que el mismo no est incluido dentro
del concepto de tributo, no siendo por tanto el Tribunal competente para
emitir pronunciamiento.
RTF N' 2438-5-2005: el Tribunal se inhibi de una queja interpuesta por
estar referida a la cobranza de reembolsos por prestaciones asistenciales
a trabajadores de una entidad empleadora morosa, deuda que no tiene
naturaleza tributaria, por lo que el Tribunal carece de competencia para
emitir pronunciamiento al
respecto.
RTF Nos. 425-1-5-2006, 5360-2-2006 y 10128-3-2008: el Tribunal se inhibi

de queias presentadas al no estar relacionadas con materia tributaria (se
cuestionaba la cobranza coactiva -recupero o reembolso- del subsidio de
lactancia, asuntos que no provienen de una relacin jurdica tributaria,
sino de naturaleza civil o administrativa.
RTF N" 3223-4-2007: mediante una queja se cuestion un pronunciamiento de la Administracin sobre el otorgamiento de una pensin de
jubilacin especial al amparo del Decreto Ley N" 19990; no teniendo tales
aspectos relacin con la determinacin y/o pago de una tributo, ni con
la determinacin y/o pago de aportaciones al ESSALUD o a la ONP, el
Tribunal careca de competencia para pronunciarse por lo que opt por
inhibirse. En sentido similar: RTF N' 5650-3-2009 (queja por demora en
resolver una solicitud sobre otorgamiento de una pensin de jubilacin al
amparo del Decreto Ley N" 19990, aspecto que no tiene relacin con la
determinacin y/o pago de un tributo, ni con la determinacin y/o pago
de las aportaciones a la Oficina de Normalizacin Previsional).
RTF N" 12532-2-2008: el Tribunal se inhibi por encontrarse el asunto
referido a deuda no tributaria sino a prestaciones econmicas y/o asistenciales de1 ESSALUD.
RTF Nos. 3673-7-2010 y 3918-7-2010: el Tribunal se inhibi por encontrarse
el tema vinculado a reembolso por prestaciones asistenciales y/o econmicas
brindadas por el ESSALUD.
De la sumilla publicada en la web del Tribunal Fiscal.
75
il0nmA
9.
TTULO PRELIMINAR
ill
LA MATERIA ADUANERA
La materia aduanera (derechos arancelarios o de aduana: derechos ad-valorem,

derechos especficos, sobretasas adicionales arancelarias)tt'l es regulada por la Ley
General de Aduanasteol y otras disposiciones especiales.
Sin perjuicio de lo glosado, la nueva Ley General de Aduanas contiene normas

que preceptan la aplicacin del Cdigo Tributario en casos especficos: intereses
moratorios (artculo 151), extincin de la obligacin tributaria aduanera (artculo

154), causales de interrupcin y suspensin de la prescripcin (artculo 156), el
procedimiento contencioso, incluido el proceso contencioso administrativo, el no
contencioso y el de cobranza coactiva (artculo 205). De otro lado, la Segunda Disposicin Complementaria Final establece que, en 1o no previsto en dicha Ley o en
su Reglamento, se aplicarn supletoriamente las disposiciones del Cdigo Tributario.
ilflRMA III: TUEIIIES
DEI- llTRECH(I TRIBUTARIfl
5on fuentes del Derecho Tributario:
a)
b)
()
d)
e)
f)
s)
h)
Lasdisposicionesconstitucionales;
Los tratados internacionales aprobados por el (ongreso y ratificados por el
Presidente de la Repblica;
las leyes tributarias y las normas de rango equivalente;
las leyes orgnicas o espe(iales que norman la creacin de tributos regionales o mun(ipales;
Los decretos supremog y las normas reglamentaras;
[a jurisprudencia;
las resoluciones de (arcter general emitidas por la Administracin Tribu-
taria; y,
[a doctrina jurdica.
Son normas de rango equvalente a la ley, aqullas por las que conforme a la
(onstitucin se puede crear, modificar, suspendef o suprimir tributos y conceder
Complernentando, resulta olrortuno recordar
las
conclusrones
del Inibn:rc \'
026-2007-SUNAT/280000: "1. Los derechos antidunr.inq constituven mults de carct..r

administrativo que establece 1r Comisin de Durnping r-Subsidios del I\DECOPI. 2. Los
derechos antidumping no forman parte de1 costo de adquisicin del bien, a que se refiere
el numeral l) del artculo 20'del TUO de ia Lev del Irnpuesto a la Renta.3. Los derechos
antidumping no son deducibles como gasto p l deterir.rinacin de la renta imponible de
tercera categora. 4. Los derechos antidunrping no tbnnan parte de la base imponible en la
importacin de bienes, a que se refiere el inciso e) del artculo 13'del TUO de la Ley del
IGV']
lsl
Sin perjuicio de lo anotado, respecto a la naturaleza jurdica de Ios derechos antidumping

resultar interesante revisar el artculo "La naturaleza jurdica tributaria de los derechos antidumping" de lorge Moreno Garca (2010: 231-243).
Tngase en cuenta que por sus crractersticas y naturaleza, los derechos arancelarios o de
aduana son impuestos; as tambin lo considera el artculo 2 de la Ley General de Aduanas
(aprobado por e1 Decreto Legislativo N' i053): "Derechos arancelarios o de aduana.- Impuestos establecidos en el Arancel de Aduanas a las mercancas que entren al territorio
aduanero".
76
FUENTES DEL DERECHO TRIBUTARIO
[flnmA ilt
beneficios tributarios. Toda referencia a la ley se entender referida tambin a

las normas de tango equivalente.
ptqpQstgroNFs
cpllcQR
EsjQJINQ!,LADAS
Cdigo Tributario
lV (principio de legalidad - reserva de ley); lX (aplicacin supletoria de los principos del Derecho);
X (vigencia de las normas tributaras); XIV (Ministerio de Economa y Fnanzas); 86' (sujecin de
los funcionarios pblicos a las normas tributarias de la materta); 102'(jerarqua de las normas);
154" (jurisprudencia de observancia obligatoria); Primera Dsposcin Final (legislacin sobre
reestru cturacin ).
Otras normas
Constitucin:2'(derechos fundamentales de la persona); 32", ltimo prrafo (no pueden

someterse a referndum las normas de carcter tributario); 51" (jerarqua de normas); 56'(los
tratados que crean, modfcan o suprimen tributos deben ser aprobados por el Congreso); 74"
(tributo, potestad tributaria, limitaciones de la potestad tributaria); 79' (limitaciones de congresistas
y del Congreso); 102', numerales I y 3 (afibuciones del Congreso: legslar, aprobar los tratados);
'103'(caracterslcas de la ley); 104'(decretos legislativos); 109'(fecha desde la cual es obligatoria
la ley), 118', numerales I (facultad de reglamentacin del ejecutivo) y 20 (facultad de regular las
tarifas arancelarias). 200' (garantas constitucionales).
Ley del Procedimiento Administrativo General -Ley N" 27444 f11.04.20011: V (fuentes del
procedimiento administratrvo).
COMENTARIOS
1.
ANTECEDENTES
Desde inicios de la dcada del noventa, la Norma bajo comentario ha sufrido
mnimas variaciones. La ms importante se presenta en el inciso b): su texto ha
sido adecuado a las normas de la Constitucin de 1993 (desde el Cdigo aprobado
por el Decreto Legislativo N" 773).
2.
FUENTES DEt DERECHO

El estudio de las diversas formas de creacin de normas jurdic5tstl se hace
generalmente bajo el rtulo "fuentes del derecho" (Nino i9B8: 148),t"1 y en esa
{ell
e2)
Diego Valads (2005: 32), al pronunciar su discurso de ingreso a la Academia Mecana de

la Lengua nos record que sea "cual fuere su aspecto formal (constitucin, ley, cdigo, jurisprudencia, reglamento, directiva, o cualquiera otra), toda disposicin adoptada por el poder,
susceptible de imposicin coactiva es una normil Sin embargo, como es sabido, la norma en
s misma no es la disposicin legal; las disposiciones legales o jurdicas -los textos- "son medios de manifestacin de la norma'; "los textos son los significantes, mientras que las normas
son los signilicados"; "los textos son los vehculos de una carga de sentido, pero la norma
es el sentido del que el texto aparece cargado" (Diez-Picazo 1993:94). Ahora bien, con esta
advertencia podemos asumir que la norma jurdica "es un mandato de que a cierto supuesto
debe seguir lgico jurdicamente una consecuencia, estando tal mandato respaldado por la
fuerza del Estado para el caso de su eventual incumplimiento' (Rubio Correa 2009:76).
El trmino fuente (de la expresin latina fons o fontis), segn escribe Du Pasquier (1994:
35),'irea una metfora bastante feliz, pues, remontar la fuente de un ro es buscar el lugar en
que sus aguas brotan de la tierra; del mismo modo, inquirir la fuente de una regla jurdica es
buscar el punto por el cual ha salido de las profundidades de la vida social para aparecer en
la supcrficie del derecho'l
77
il0nmA
ill
TfTULo PRELIMINAR
lnea se las entiende como los hechos y los actos jurdicos cuyo resultado es la
creacin de normas jurdicas (Aguil Regla 2000: 51), o los "hechos jurdicos por
los cuales, en virtud del ordenamiento jurdico, se crean, modifican o extinguen
normas jurdicas vlidas" (Torres Vsquez 2001: 444).tttt
De las numerosas clasificaciones existentes de fuentes de Derecho para el

objeto del libro nos interesa atender a las fuentes formales. "En su expresin ms
simplificada, fuente formal de Derecho es aquel procedimiento a travs del cual se
producen, vlidamente, normas jurdicas que adquieren el rasgo de obligatoriedad
propio del Derecho por lo tanto, la caracterstica de ser impuestas legtimamente
a las personas mediante los instrumentos de coaccin del Estado" (Rubio Correa
2009: lll). Al respecto, el profesor Torres Vsquez (200I:451-452) nos recuerda
que las fuentes formales (que -citando a Marn Prez, seala- reciben tal nombre porque se caracterizan por la forma que revisten y no por la ndole de los
mandatos que contienen) responden a la pregunta En qu forma se establece el
Derecho?: el Derecho es producido en forma de leyes, decretos, reglamentos, sentencias, costumbres, contratos, etc. Aade el autor que estas formas o modos como
se establecen y exteriorizan las normas jurdicas, adquieren Ia nota de Derecho
positivo obligatorio. Concluye que las fuentes formales del Derecho son la ley, la
jurisprudencia, la costumbre, los principios generales del Derecho, la doctrina y
los actos o negocios jurdicos privados.
A fin de abreviar esta parte recurriremos al criterio que sobre las iuentes del
Derecho en general ha establecido nuestro Tribunal Constitucional. Nlediante la
STC N' 047-2004-AI/TC, luego de fundamentar a la Constitucin como norma,
como fuente de Derecho y como fuente de fuentes, ha desarrollado el sistema de
fuentes regulado por la Constitucin (modos de produccin jurdica). Seala que
entre las primeras nuestro sistema jurdico consagra una serie de tipos normativos
que si bien tienen el mismo rango jurdico, difieren en su denominacin y en su
modo de produccin; as, ha establecido que entre estas se ubican en principio las
fuentes normativas o formas normativas que tienen rango de ley (Las leyes: ley de
reforma constitucional, ley ordinaria, Ley de Presupuesto de la Repblica, Ley de la
Cuenta General de la Repblica y ley orgnica. Resoluciones legislativas. Tratados:
tratados con habilitacin legislativa, tratados ordinarios y convenios internacionales
ejecutivos. Reglamento del Congreso. Decretos Legislativos. Decretos de Urgencia.
Las ordenanzas regionales. Las ordenanzas municipales.) Asrmismo, dentro de
las mismas fuentes normativas o formas normativas, en segundo lugar seala a
las fuentes con rango distinto a la ley (reglamentos; los decretos y resoluciones
dictados por el Ejecutivo; otros reglamentos que desarrollan otros rganos
constitucionales). Adems de aquellas, el Tribunal Constitucional considera como
fuentes a la jurisprudencia, ia costumbre, los principios generales del derecho, al
contrato y a la docttina.
Tambin "puede entenderse convencionalmente por fuentes del derecho todos 1os hechos
y actos que, de acuerdo con las normas sobre la produccin jurdica de un ordenarniento
determinado, crean o pueden crear relaciones jurdicas con efectos erga omnes" (Carbonell
1998:26).
78
illlnmA ilt
En la misma STC N" 047-2004-AI/TC, complementando, elTribunal Constitucional seal (y desarroll como principios "que realizan la coherencia del sistema
jurdico": a. Principios que resuelven las antinomias; b. Principio de jerarqua; c.
Principio de competencia) que el principio de jerarqua implica el sometimiento de
los poderes pblicos a la Constitucin y al resto de normas jurdicas; asimismo, que
dicho principio opera en los mbitos siguientes: (a) la creacin de las normas, (b)
la abrogacin o derogacin de las normas, y (c) en la aplicacin de las normas; as
tambin, considerando que implica la determinacin por una norma de la validez
de otra, de all que la categorizacin o escalonamiento jerrquico se presente como
el nico modo posible de organizar eficazmente el poder normativo del Estado,
plante la siguiente categorizacin:
(ATEGORIAS
NORMAS
Las normas constitucionales
Primera categora
Segunda categora
Tercera cateqora
y las normas con rango constitucional
1er. grado: La Constitucin
2do. grado: Leyes de reforma constitucional

3er, grado: Tratados de derechos humanos
Las leyes y las normas con rango de ley

Los decretos
y las dems normas de contenido reglamentario
Las resoluciones
(uarta categora
1er. grado: Las resoluciones ministeriales, las resoluciones de los rganos
autnomos no descentralizados
2do. y dems grados descendentes: Las resoluciones dictadas con sujecin al

respeto del rango jerrquico intrinstitucional
Quinta categora
Los fallos jurisdiccionales
y las normas convencionales
3.
EL DERECHO TRIBUTARIO Y SUS FUENTES

Como bien indican Prez de Ayala y Prez de Ayala Becerril (2002: 31), el
Derecho Tributario "existe porque existen unas normas jurdicas que crean los
tributos y establecen el procedimiento para su aplicacin", el estudiante que se
acerca, por primera vez, a aquella materia "debera tener muy presente que los
tributos son una realidad gracias al Derecho", y adems una realidad viva, social,
injertada, por as decirlo, en Ia vida cotidiana de cada ciudadano de "a pie".
Habiendo recordado la base del Derecho Tributario, para los efectos del libro recurriremos a la definicin sencilla, pero a la vez amplia, que nos alcanza el
profesor Ferreiro Lapatza (2004: 12): "El Derecho Tributario es la disciplina que
tiene por objeto el estudio sistemtico del conjunto de normas que reglamentan el
establecimiento y la aplicacin de los tributos y el estudio de las relaciones jurdicas
entre.los poderes y los rganos del Estado, entre los ciudadanos y el Estado y entre
los mismos ciudadanos que derivan de la aplicacin de esas normas".
iloRmA ilr
TfTULo PRELIMINAR
Ahora bien, como nos ensean Prez de Ayala y prez de Ayala Becerril
(2002:59), para estudiar el Derecho Tributario es necesario tener en cuenta dos
cuestiones fundamentales: "1") La teora general de las fuentes del f)erecho Tributario no puede construirse sobre bases distintas a las elaboradas en las otras ramas
del Derecho. 2") Como consecuencia del principio de reserva de ley tributaria, ha
de modificarse, sin embargo, en ciertos aspectos la doctrina eiaboracla en otras
disciplinas jurdicas". En este sentido, la jerarquizacin de las normas en nuestra
materia no puede ser distante a la establecida para otro ordenamiento jurdico,
pero deber tenerse muy en cuenta el fundalnental principio de reserva de ley.
Dentro del ordenamiento jurdico de nuestro pas, la materia tributaria -el
Derecho Tributario-, en virtud de lo dispuesto por la Norma III del Ttulo Preliminar del cdigo Tributario, es una de las pocas ramas del Derechote4l que regula
especficamente sus fuentes (modos de creacin de norntas en materia tributaria),
aunque sin distanciarse sustancialmente del sisterna de fuentes general, cuva base se
encuentra en nuestra Constitucin. As, la Norma III citada fomalmente coltsagr1,
como indica Dans Ordez (LXXXII: 39), un "subsisterna de fuentes". Su utiliclad.
adems de indicar el grado jerrquico de las fuentes del Derecho Tributario, que
por cierto ya est determinado por la Constitucin, es didctica. Su estructLlra
se organiza en orden jerrquico (principio de jerarqua normativa), preter-rdier-rdo
seguir la ya tradicional pirnide de Kelsen; considera como nornta suprerna a la
Constitucin (supremaca nornativa de la Constitucin), que prevalece sobre toda
norma legal; sigue la le las normas con rango de ley y sucesivamente las dems
normas de inferior jerarqua (decretos supremos y las dems resoluciones; sin duda
dentro del esquema propuesto por el artculo 51, el numeral 8 del artculo 118
y el numeral 4 del artculo 200 de la Constitucin Poltica del Per de 1993).r,sl
Si bien su listado no es exhaustivo, en la estructura de fuentes del Derecho
Tributario establecida por la Norma III citada se incluye corno tales a la jurisprudencia y a la doctrina jurdica;t'ut obsrvese que no se considera, de las fuentes
tradicionales del Derecho, a la costumbreteTl ni al contrato o los actos o negocios
jurdicos privados, obviamente por la naturaleza de Derecho pblico de la -lirteria
tributaria y la prevalencia del principio de reserva de le,v en sta.
La otra conocida es la vigente en materir administratit'a: nunteral 2 del Artculo V de la

Ley N' 27444,Ley del Procedimiento Administrativo General, que prescribe las fuentes del
procedimiento administrativo.
El profesor Iannacone Silva (2011-a:47-48) seala que la Norma III contiene un listado de
fuentes formales; un mero listado no cerrado de fuentes del Derecho Tributario, que no
brinda utilidad adicional a la didctica; que tampoco es til para establecer fornral'mente
jerarquas normativas donde la constitucin no lo establezca de manera expresa.
No todos admiten, razonablemente, como fuentes del Derecho a la iurispruencia, la doctrina, ni a los principios generales de Derecho.
No obstante, la costumbre s es importante en la aplicacin de tributos, aunque no como
fuente formal (cruz de Quiones 2008:322); Iannicone Silva (2002: 16-17) iros recuerda
su aplkacin: se recurre a.la c.o.stumbre por dis.rosicin legal (por ejemplo, cuirndo se aplica
para la determinacin de la obligacin tributarla el valor de mircao o las costumbr". ,1. lo
plaza).
80
FUENT'ES DEL DERECHO TRIBUTARIO
il(lnmA ilt
De otro lado, aun cuando su aplicacin es supletoria (Norma IX del Ttulo

Preliminar del Cdigo Tributario), y no se los nrenciona expresamente en la Norma
III, tambin pueden considerarse fuentes los principios del Derecho Tributario, del
Derecho Adrninistrativo y los principios generales del derecho.
4.
LAS DISPOSICIONES CONSTITUCIONALES ISUPREMACA IUR.

DICA Y VALORATIVA DE LA CONSTITUCIN)
Nuestro Tribunal Constitucional, en la ya referida STC N" 047-2004-AI/TC,
sustentando un Sistema de Fuentes del Derecho, establecitotl respecto a la Constitucin Poltica de 1993:
La Constitucin como norrna jurdica: La Constitucin contiene las normas
fundamentales que estructuran el sistema jurdico y que actan como parmetro de vaiidez del resto de las normas; en esa medida, es la norma de
nornas que disciplina los procesos de produccin del resto de las normas
por tanto, la produccin misma del orden normativo estatal.
La Constitucin como fuente de f)erecho: Con relacin a la Constitucin

como fuente de nuestro "derecho nacional", debe remarcarse que constituye
el fundamento de todo el "orden jurdico" y la ms importante fuente normativa. En cuanto norma suprema del ordenamiento, la Constitucin prevalece
sobre todas las dems y en ese sentido condiciona el resto de las normas,
por cuanto determina la invalidez de aquellas que formal o materialmente

contradigan las prescripciones constitucionales.
La Constitucin como fuente de fuentes: La Constitucin no slo es la norma
jurdica suprema formal y esttica, sino tambin material y dinmica, por eso
es la norma bsica en la que se fundamentan las distintas ramas del derecho,
y la norma de unidad a la cual se integran. Desde el vrtice del ordenamiento
jurdico, la Constitucin exige no slo que no se cree legislacin contraria a
sus disposiciones, sino que la aplicacin de tal legislacin se realice en armona
con ella misma (interpretacin conforme con la Constitucin).
En consonancir con 1o anotado, se ha entendido usualmente que su vigencia e
importancia rraterirl se'n'ierte esenciall-nente en tres sentidos (Rubio Correa 2009:
121): El primero, porqlle la Cor-rstitucin contiene norrrras que no pueden ser contradichas ni desnatttralizrdas por ninguna otra norma del sistema legislativo ni por
ningn otro prortuncietrniento jurdico dentro del Estado. Esto tiene que ver con el
principio de constitucionalidad del orden jurdico. El segundo, porque dentro de
sus normas, la Constitucin establece 1r fbrrna cmo se organiza el Estado, cules
son sus rganos principales, clno estn conforntados, y cules son sus funciones.
El tercero, porque en el texto constitucional estn contenidos el procedimiento y
En resumen, sobrc la base de la Sl'c N' 047-2004-AI/TC, Sistema de Fuentes del Derecho
en Sentencias Norntativas dela Gaccttt tlel Tribunal Constitucional. liibunl Constitucional.
Edicin N'2, abril , iunio de 2006.
81
il0nmA ilt
TITULO PRELIMINAR
las atribuciones generales que tienen los rganos del Estado para dictar las leyes
y las otras normas del sistema legislativo.
Ahora bien, un asunto indiscutible es que la Constitucin es la norma fundamental y como tal se encuentra en la cspide del ordenamiento jurdico.leel Asimismo,
que la Constitucin es norma jurdica y, como tal, vincula. "De ah que, con acierto,
pueda hacerse referencia a ella aludiendo al "Derecho de la Constitucin", esto es,
al conjunto de valores, derechos y principios que, por pertenecer a ella, limitan y
delimitan jurdicamente los actos de los poderes pblicos". "Bajo tal perspectiva,
la supremaca normativa de la Constitucin de 1993 se encuentra recogida en sus
dos vertientes: tanto aquella objetiva, conforme a la cual la Constitucin preside el
ordenamiento jurdico (artculo 51'), como aquella subjetiva, en cuyo mrito ningn
acto de los poderes pblicos (artculo 45') o de la colectividad en general (artculo
38) puede vulnerarla vlidamente" (FJ Nos. 5 y 6 de la STC N" 5854-2005-PA/
TC). No obstante, la Constitucin no slo es la norma jurdica suprema formal y
esttica, sino tambin material y dinmica, por eso es la norma bsica en la que
se fundamentan las distintas ramas del derecho, y la norma de unidad a la cual
se integran. Es as que por su origen )' su contenido se diferencia de cualquier
otra fuente del derecho. Y una de las maneras como se traduce tal diferencia es
ubicndose en el vrtice del ordenamiento jurdico. Desde all, la Constitucin
exige no slo que no se cree legislacin contraria a sus disposiciones, sino que la
aplicacin de tal legislacin se realice en armona con ella misma -interpretacin
conforme con la Constitucin- (FI 11 de la STC N" 047-2004-AI/TC).
As, el "carcter normativo de la Constitucin determina que todo el ordenamiento deba interpretarse tomando en cuenta, y en lo posible hacindolo compatible, con los preceptos constitucionales. La interpretacin de las disposiciones
tributarias debe partir de la Constitucin como parmetro interpretativo obligatorio
cuyas prescripciones son el contexto necesario para la correcta aplicacin de todas
las normas jurdicas. El operador del derecho, ya se trate del legislador, el juez,
la administracin o los contribuyentes, debe buscar permanente referencia en los
preceptos constitucionales de pautas inspiradoras o directrices orientadoras para
fundamentar un razonamiento jurdico" (Dans rdoez LXXXII: 41).
Tal criterio, atendiendo al vigente Estado Constitucional de Derechort00l (que
adems de considerar los juicios anteriormente expuestos, pone en relieve el respe-
El principio de supremaca jurdica y valorativa de la Constitucin, valor normativo fundamental de la Constitucin, "constitul'e uno de 1os pilares fundamentales del Estado social y
democrtico de derecho l. . .], qr" exige una concepcin de la Constitucin como norma, la
primera entre todas, y la ms relevante, que debe ser cumplida acorde con el grado de compromiso constitucional de los ciudadanos y gobernantes, en el sentido de que todos y cada
uno de los preceptos constitucionales tienen la condicin de norma jurdica, pues resulta
difcil encontrar preceptos constitucionales carentes de eficacia jurdica; convirtindose cada
uno de los mismos en parmetros para apreciar la constitucionalidad de otras normas y de
los actos de gobierno t l" (FI 8 de la STC N" 2939-2004-AA/TC).
FJ.3 de la STC N" 5854-2005-PA/TC: "El trnsito del Estado Legal de Derecho al Estado
Constitucional de Derecho supuso, entre otras cosas, abandonar la tesis segn la cual la
Constitucin no era ms que una mera norma poltica, esto es, una norrna carente de con-
82
ilflnmA ilt
to y tutela de los derechos fundamentales)ttotl, le ha permitido sealar al profesor

Gamba Valega (2010-a: 355-356):
"1)
El ordenamiento jurdico-tributario no solo se encuentra compuesto por
las normas positivas (infraconstitucionales), sino que este tambin se encuentra integrado por las reglas y valores constitucionales, en donde los derechos
fundamentales y los principios recogidos en el artculo 74" de la Constitucin
juegan un rol preponderante".

"2") Todos los operadores jurdicos sin excepcin -Administracin Tributaria
incluida- le deben fidelidad y se encuentran sometidos a la totalidad del ordenamiento jurdico-tributario (incluidos los bienes, valores y derechos constitucionales) cuando ejercen poderes tributarios, sea en el plano "normativo"
(de ordenacin del Sistema Tributario) o en el plano "aplicativo" (cuando las
Administraciones Tributarias ejercen las potestades administrativas otorgadas
por el ordenamiento)".
"3") Quien ejerce algn poder tributario (legisladoa Administracin Tributaria,
entre otros), pues, se encuentra obligado en cada caso concreto a adoptar la
decisin que mejor se "adapte", "procure" y "desarrolle" los valores constitucionales, especialmente los derechos fundamentales y los principios recogidos
por el artculo 74' del texto constitucional".
tenido jurdico vinculante y compuesta nicamente por una serie de disposiciones orientadoras de la labor de los poderes pblicos, para consolidar la doctrina conforme a la cual la
Constitucin es tambin una Norma Jurdica, es decir, una norma con contenido dispositivo
capaz de vincular a todo poder (pblico o privado) y a la sociedad en su conjunto'. "Es decir,
signific superar la concepcin de una pretendida soberana parlamentaria, que consideraba
a la ley como la mxima norma jurdica del ordenamiento, para dar paso -de la mano del
principio poltico de soberana popular- al princi-rio jurdico de supremaca constitucional,
conforme al cual, una vez expresada la voluntad del Poder Constituyente con la creacin
de la Constitucin del Estado, en el orden formal y sustantivo presidido por ella no existen
soberanos, poderes absolutos o autarquas. Todo poder devino entonces en un poder constituido por la Constitucin y, por consiguiente, Iimitado e informado, siempre y en todos los
casos, por su contenido jurdico-norrnatito".
Por cierto, en la lnea indicada, en la STC N" 3797-2006-PA/TC (aclaracin) el Tribunal
Constitucional precis que "en el Estado Constitucional la actuacin de la administracin
pblica en general 1'de la administracin tributaria en particular no puede ser apreciada
nicamente con criterios de legaiidad, sino tambin de constitucionalidad; sta y no slo el
respeto a la Lev es lo que otorga legitin.ridad a los actos de la administracin tributarial
"Como se sabe, por 'Estado Constitucional' no se entiende simplemente el Estado en el que
est vigente una constitucin (o incluso sin una constitucin en sentido formal, sin un teito
constitucional) con ciertas caractersticas: la constitucin del'Estado Constitucional'no supone slo la distribucin formal del poder entre los distintos rganos estatales [...], sino la
existencia de ciertos contenidos (los derechos fundamentales) que limitan o condicionan la
produccin, la interpretacin y aplicacin del Derecho. El Estado tonstitucional' se contrapone as al Estado'legislativol puesto qlre ahora el poder del legislador (y el de cualquier rgano estatal) es un poder limitado y que tiene que justificarse en forma mucho n.rs exigente.
No basta con la referencia a la autoridad (al rgano competente) y a ciertos procedimintos,
sino que se requiere tambin (siempre) un control en cuanto al contenido" (Atienza 2003:
3s3,3s4).
83
ilflnmA
lll
TTULO PRELIMINAR
"4') El control (jurdico) de las decisiones (u omisiones) adrninistrativo-tributarias -que compete al Tribunal Fiscai, as como a los jueces y tribunales- no
puede, ni debe ef-ectuarse solamente mediante el "contraste" de stas (decisiones
u omisiones), sino que, adems, dicho control debe abarcar la totalidad de
"parmetros" de actuacin otorgados por el ordenamiento jurdico-tributario,
.b-o ror los valores recogidos por el artculo 74' del texto constitucional y
los derechos fundamentales de los ciudadanos-contribuyente".
Lo citado resulta claro para nuestra materia, y as est expresamente regulado
por la Norma III del Cdigo Tributario: todas las disposiciones de nuestra Consiitucin son norma y fuente del Derecho Tributario;t'o2] y todos, poderes pblicos
y ciudadanos, estamos sometidos a sus postulados.o'l
Ahora bien, con el razonamiento descrito en los prrafos precedentes, tanto
en el ejercicio de la potestad tributaria (creacin de tributos; vase el artculo 74
de nuestra Constitucin Poltica) y la potestad de reglamentacin, como en el
ejercicio de la potestad de imposicin (poder-deber de aplicar los tributos en cada
caso concreto, o, como dicen Prez de Avala y Prez de A,vala Becerril 12002 34),
el conjunto de potestades administrativas establecidas para la aplicacin jurdicamente correcta de los tributos),lro'rl el Estado no solo debe respetar la an-rplia gama
de derechos fundamentaleslrosl sino tambin debe resguardarlost'061.
As pues, que no nos lleve a confusin el que aparentemente u1g"-13: n_ormas no tengan
vinculacin con la materia tributaria; una muestra la podemos en la STC N' 116'1-2000-AA/
lo4l
rosl
106]
84
TC: ante lo dispuesto por el artculo 2 del Decreto Legislativo N' 849 (que prohbe acogerse
al rgimen de iraccionamiento especial a las personas naturales, a ias cuales se les hubiera
abieo instruccin por delito tributario o aduanero, y a las empresas que ellasrePresenten-,
ya sea que el procesô se encuentre en trmite), y 1o establecido por el literal b del artculo 3
e la R.-M. N 176-96-EFl15 (que no estn comprendidas en el rgirnen las empresas a cuyos
representantes se les hubiera abierto instruccin, si el proces-o se encuentra en trmite, aun
cuando ya no se desempeen como sus representantes), el 'Itibunal Constitucional, precisando qire si bien no constitllye un derecho constitucional la posibilidad de acogerse a un
rgimen de fraccionamiento tributario, considera que_ la aplicacin de los referidos artculos
*,.r'r-r"run el derecho constitucional a la presuncin de inocencia reconocido en el literal e
del numeral 24 del artculo 2 de la Consiitucin Poltica del Per, toda vez que se impide a
la demandante acceder a un beneficio tributario, sin que exista una sentencia condenatoria
firme contra su representante; es decir, sin que se hal'a declarado su responsabilidad penal
mediante resoluci6n judicial firme. El Tribunal concluve que las resoluciones, fundadas en
1os artculos en discusin, que deniegan el fraccionantiento solicitado, son inaplicables por
vulnerar la disposicin constitucional acotada
"La Constitucn, po. tanto, constituye el marco necesario que'irradia' sin excepci-n a todas
y cada una de las relaciones tributarias, que, al mismo tien-rpo, hace las veces de fuente de
iegitimacin y de lmite de las mismas" (Gamba Valega 201 l:282). .
" i. . ], cuand la Administracin Tributaria ejerce los poderes que el ordenamiento jurdico
le atribuye cumple una finalidad constitucional, cual es, la de hacer efectivo el deber constitucional de los iiudadanos- contribuyer.rtes de soportar cargas pblicas. Esta finalidad es su
luente de legitimidad, por io que, como es obl'io, esos poderes no-pueden ejercerse al margen
de los valors consagrdos enel texto constitucional, sino que ellos constituyen la base rnis
ma de su actuacin" (Gamba Valega 201 1 -a: 282-283).
"Tales derechos fundamentales constituyen los lmites sustanciales al ejercicio de todo poder
pblico [. . . ]" (Corona Nakamura; Monroy Nez 2009: I 69).
!emploi d este aserto puede verse en lo resuelto por el Tribunal Constitucional en las S"l'C
Nos. 3741 -2004-AA/TC v 00 1 5-2005-PI/TC.
5.
ilflnm0 il
LOS TRATADOS INTERNACIONALES APROBADOS POR EL CONGRESO Y RATIFICADOS POR EL PRESIDENTE DE LA REPBLICA
De acuerdo con la Constitucin (artculo 55), los tratadostroTl forman parte

del derecho nacional y sin duda son fuente de derecho en nuestro ordenamiento.
Respecto a esta fuente hay que tener en cuenta que segn la Norma bajo
comentario en estricto seran fuente del Derecho Tributario solo los tratados
internacionales aprobados por el Congreso y ratificados por el Presidente de la
Repblica -tratados ley-,ttosl es decir ios que siguen el procedimiento establecido
en el artculo 56 de la Constitucin (la primera parte del ltimo prrafo del artculo 56 prescribe que, entre otros asuntos, tambin deben ser aprobados por el
Congreso los tratados que crean, modifican o suprimen tributos), y no los tratados
ejecutivos aprobados por el Presidente de la Repblica, regulados por el artculo
57 (aunque, cuando se trata de regular mediante este tipo de tratado materias
tributarias propias del Poder Ejecutivo -aranceles y tasas-, s deberan de ingresar
dentro del subsistema de fuentes del Derecho Tributario).ttor1
No obstante, no solo los tratados "producidos" as son fuente dei Derecho

Tributario.
La concesin de exoneraciones o beneficios tributarios mediante tratados no
ha sido considerada expresamente en el artculo 56; as, tomando en consideracin la especificacin sealada en el artculo 74 de la Constitucin (que se refiere
expresamente ai establecimiento de una exoneracin), se ha entendido que es
una omisin que permitira que mediante simples notas o protocolos, o tratados
Il07]
[lul
llBl
Cabanellas (1994-VIII: 192) explica que por "tratado se entiende, en sentido amplio, todo
acuerdo entre varios Estados concernientc a asuntos polticos o econmicos, sea cualquiera
la fbrma, y la irnportancia. Pero, estrictamente, se entiende por tratado el acuerdo solemne
sobre un conjunto de problen-ras o asuntos de importancia considerable; y que se contrapone a las declaraciones, notas, protocolos y otras fuentes de convenciones de trascendencia
menor". Expresan, pues, un acuerdo cle voluntades entre sujetos de derecho internacional, es
decir, entre Estados, organizaciones intcrnacionales, o entre estos y aquellos (STC N' 0.17-
200.1-AI/TC).
Como referencia, r.'ase: (i) Convenio entre la Repblica del Per y la Repblica de Chile
para evitar la doble tributacin v para prevenir Ia evasin scal en relacin al impuesto a la
renta y al patrimonio (f-echa de suscripcin -08.06.2001-; t-echa de aprobacin -11.12.2002, Resolucin Legislativa N" 27905; fecha de ratihcacin -16.01.2003-, Decreto Supremo No
005'2003-RE). (ii) Convenio entre el Gobierno de Canad y el Gobierno de la Repblica
del Per para evitar la doble tributacin y para prevenir la evasin fiscai en relacin al impuesto a la rentr y al patrimonio (fecha de suscripcin -20.07.2001-; fecha de aprobacin
-11.12.2002-, Resolucin Legislativa N" 27904; lecha de ratiflcacin -05.02.2003-, Decreto
Supremo N' 022-2003-RE). (iii) Convenio entre el Gobierno de Ia Repblica del Per y el
Gobierno de la Repblica Federativa de Brasil para Evitar la Doble Tributacin y para Prevenir la Evasin Fiscal en relacin con el impuesto a la Renta, suscrito ei 17 de febrero de 2006.
Como se indica en la STC N" 002-2009-PI/TC, entre los tratados ley y los tratados administrativos (ejecutivos) rige el principio de competencia y no el de jerarqua (pese a que 1os
rrimeros sern sancionados medi-rnte una resolucin legislativa v los segundos vr decreto
supremo); existe una suerte de clusula residual a favor de1 Poder Ejecutivo, en la medida en
que lo no previsto a favor del Congreso le corresponde aprobarlo al Poder Ejecutivo dando
cuenta al Ciongreso, segn el artculo 57 de la Constitucin.
85
il0RmA
lil
TfTULo PRELIMINAR
ejecutivos, se otorgue exoneraciones o beneficios tributarios (vase como muestra

lo resuelto mediante la RTF N' 1002-3-97). Por lo expuesto, se deber considerar
tambin como fuente del Derecho Tributario a los tratados ejecutivos que, sin
cumplir estrictamente los requisitos explicitados por la Norma, regulan aspectos

tributarios referidos a exoneraciones u otros beneficios.
De otro lado, si bien constitucionalmente no se ha precisado expresamente
el rango de los tratados, se ha asumido que hay tratados de rango constitucional
(por ejemplo los de derechos humanos; vase la STC N' 00025-2005-PI/J6ttto;
y de los otros, entre los que se encuentran los usuales tratados fuente del Derecho Tributario, que tienen el mismo rango que la ley. La Norma subexamen los
considera en segundo rango. Esta disposicin en s misma no resulta formal; en
efecto, entendemos que en caso de conflicto entre un tratado y una le el tratado
se impone pero a la ley "no la deroga ni la invalida sino que suspende sus efectos
incompatibles, determinando su inaplicacin la que debe ser decidida por los jueces
en ejercicio de la potestad de control normativo prevista por el segundo prrafo del
artculo 138' de la Constitucin" (Dans Ordez LXXXII: 44), salvo, por cierto,
que el tratado derogue, expresa o tcitamente, a alguna ley. Consideramos que aqu
se debe tener en cuenta lo establecido por los artculos 26 y 27 de la Convencin
de Viena sobre el Derecho de los Tratados (suscrita por el Per el 23 de mayo de
1969 y ratificada por el Decreto Supremo N" 029-2000-RE [21.09.2000]):ttttt
'Artculo 26. Pacta sunt servanda.

Todo tratado en vigor obliga
a las partes y
debe ser cumplido
por ellas
de
buena fe".
"Artculo 27. EI derecho interno
y la observancia de los tratados.
Una parte no podr invocar las disposiciones de su derecho interno como

justificacin del incumplimiento de un tratado. Esta norma se entender sin
perjuicio de Io dispuesto en el artculo 46".
{l rol
86
Obviamente, por tal rango, estos tratados gozan de fuerza activa y pasiva propia de toda
fuente de rango constitucional, por 1o que su contenido, adems de haber incorporado a
nuestro ordenamiento jurdico derechos reconocidos con rango constitucional, tiene la aptitud de resistencia frente a normas provenientes de fuentes infraconstitucionales, es decir,
ellas no pueden ser modificadas ni contradichas por normas infraconstitucionales e, incluso,
por una reforma de la Constitucin que suprimiera un derecho reconocido por un tratado
o que afectara su contenido protegido. Los tratados sobre derechos humanos representan en
tal sentido lmites materiales de la propia potestad de reforma de la Constitucin. (FJ 25-34
de la STC N' 0025-2005-PI/TC y N' 0026-2005-PI/TC, acumulados).
"El tratado como forma normativa en el derecho interno tiene algunas caractersticas especiales que lo diferencian de las otras fuentes normativas. Ello porque, por un lado, los rganos de produccin de dicha fuente (esto es, los Estados y los organismos internacionales que
celebran el tratado), desarrollan su actividad productora en el mbito del derecho internacional, y por otro, porque su modo de produccin (por ejemplo las reglas de la Convencin
de Viena sobre el Derecho de ios Tratados -negociacin, aprobacin y ratificacin) se rige
por el derecho internacional pblico" (FJ. l9 de la STC N' 047 -2004-AIITC).
illnm0 ilt
Es de indicar que el Tribunal Fiscal, ante conflictos entre tratados y leyes o

normas internas con rango de le ha resuelto sealando que prevalece el tratado.trr2l
En esta misma lnea, teniendo en cuenta adems el artculo 7 de la Ley N' 26647
(que establece normas que regulan actos relativos al perfeccionamiento nacional de
los tratados celebrados por el Estado peruano), tampoco cabe modificar tratados
mediante normas internas con rango de ley.tttrt
6.
LAS TEYES TRIBUTARIAS Y LAS NORMAS DE RANGO EQUIVA.

LENTE
Como es de pleno conocimiento, la ley es la norma aprobada por el Congreso

de la Repblica en ejercicio de su facultad legislativa mediante el procedimiento
que para dicho efecto prescribe la Constitucin (artculo 79; artculo 102, numeral 1; artculos 105, 102 108 y 109) y regula el Reglamento del Congreso de la
Repblica.tttrl
Es conocido e1 siguiente criterio: entre la Ley de Tributacin Municipal aprobada por el

Decreto Legislativo N" 776 y el Acuerdo suscrito entre la Santa Sede y la Repblica del Per
sobre la aplicacin del Impuesto Predial, tratndose este de un Convenio Internacional ratificado por Ley cuyas normas se oponen a la Ley de Tributacin Municipal, debe prevalecer
el Convenio, de conformidad con la Norma III del Cdigo Tributario (RTF Nos. 76I-l-96,
2647-4-96,043-4-98,700-4-98,986-5-2000,1016-5-2000,072-r-200r,1558-3-2002,15955-2002,32t6-4-2002,4t90-2-2003,4537-3-2004,5130-4-2004,8525-6-2001,40t8-2-2006,
6242-2-2006,08810-4-2007, ttt45-7-2007, tt140-7-2007, t221-7-2008, 7663-7-2008 y
12472-7 -2008).
Esta ltima anotacin no es gratuita; la Sala de Aduanas, mediante reiteradas resoluciones,
haba adoptado el criterio que durante la vigencia de la Constitucin de 1993, el Decreto
Supremo N'016-91-AG (dictado con fuerza de ley y cuya vigencia fue restituida mediante
el Decreto Ley N" 25528 de fecha 06 de junio de 1992) modific las disposiciones aduaneras
previstas en el Protocolo N{odilicatorio del Convenio Peruano Colombiano de 1938, aprobado mediante Resolucin Legislatir.a N" 2325-1, bajo el entendido que el tratado y la ley tenan
la misma jerarqua )' que por tanto la solucin del conflicto entre ambos deba resolverse
conforme a 1os criterios de aplicacin en el tiempo: Ia norma posterior modifica, sustituye,
suspende o deja sin et-ecto, a la norma anterior del mismo rango, que regula la misma ma-
teria; mediante la RTF N" 30-11-A-200-1, de observancia obligatoria [28.05.2004], se vari

aquel criterio v se estableci lo siguiente: "Durante la vigencia de la Constitucin de 1993,
el Decreto Supremo N' 016-91 -AG (dictado con fuerza de ley y cuya vigencia fue restituida
mediante el Decreto Le1'N' 25528 de fecha 6 de junio de 1992) no modific las disposiciones
aduaneras previstas en el Protocolo N{odificatorio del Convenio Peruano Colombiano de
1938, aprobado mediante Resolucin Legislativa N" 23254'1 La Sala de Aduanas asumi el
criterio adoptado por el Tribunal Fiscal mediante el Acuerdo de Sala Plena 2004-10 de fecha
27 de abril de 2004; en este Acuerdo, luego de la sustentacin, se seala que de conformidad con los principios del Pacta Sunt Servanda y de la primaca del Derecho internacional
convencional sobre el Derecho interno, los tratados que versan sobre materias de soberana
tributaria prevalecen sobre las normas internas con rango de ley.
En sentido formal se entiende por ley a todo precepto jurdico aprobado por el Congreso
(poder legislativo) mediante el procedimiento prescrito en la Constitucin, promulgada por
el presidente de la repblica y publicada en el Diario Oficial" (Torres Vsquez 2001: 455).
il0RmA ilt
TITULo PRELIMINAR
6.1. La ley tributaria

l.as leyes tributarias son aqullas que, aprobadas de la manera indicada precedentemente, regulan la materia tributaria (leyes que regulan los tributos y otras
que contengan disposiciones sobre materia tributaria, incluyendo, desde luego, el
presente Cdigo).lttst
Ahora bien, ley es fuente primaria del Derecho Tributario. Siguiendo a Simn
Acosta (2001: 541-545) podemos ref-erir que est dotada de tres caracteres bsicos:
tiene su origen directo e inmediato en el rgano titular de la soberana; es la norma
de mximo rango que solo puede ser derogada por otras leyes; vincula a todos
los poderes del Estado, excepto al que tiene encomendada la tutela y defensa de
la Constitucin. La ley es la clase de norrnas que con mayor fidelidad expresa la
voluntad del pueblo y, por ello, es la norrna suprema, dotada de mxima fuerza
activa para modificar el ordenamiento y mxirna resistencia pasiva. La le como
expresin de la voluntad popular, est ntimamente unida a los institutos tributarios, pues nacieron juntos. Las asrmbleirs representrtivas tuvieron su origen en la
necesidad de los monarcas absolutos cle recursos econl-l.licos. Para obte-ner dichos
[rrs]
'
BB
\ase los comentarios de la Nornra

- reserva de la Ie1'.
iV
del presente Titulo Prelirlrinar: prir-rcirio de lcg.rlidad
Por otro lado, habindose ef'ectuado anteriormente la precisin distintiva entre la le1'v la
norma, por la vinculacin, resulta ilustrativo referir la clrsificacin de norma tributaria clue
propone el profesor Bravo Cucci (2010: 164-165): norrna tributaria en sentido estricto "es
aquella que marca el ncleo del tributo (utilizando el trmino aqu en su acepcin de norma
jurdica), vale deci, es aquella que dehne la propia incidencia tributaria, y que dispone que
ante la ocurrencia de un hecho imponible, se genere como consecuencia, la obligacin de
pagar una suma de dinero con carcter clelinitivo, vale deci la obligacin de cumplir con la
prestacin tributaria"; asimismo, norma tributaria en sentido antplio es "aquella norma que
disciplina el lenmeno tributario, y todas las manifestacioncs que ello conlleva, sin restringirnos a la norma que establece la obligacin tributaria. En esc esquerna, cuando nos relerimos a norma tributarirs en sentido anrplio, lo estamcrs hacicndo respecto de aquellas que
disponen dc'beres formales, infracciones y sanciones tributrrias, exone rrciones y beneficios
tributarios, antici-ros impositivos, entre otros suPuestos'l
Aqu otro apunte de inters. Durante cierto tiempo a lrs norrnas tributarias no les lire reco
nocida su naturaleza jurdica; se las considcratrr normas slo cn senticlo ftrrrnal. Fue la cbra
Naturaleza e interpretacin de las nonnas tributarias (19-12)de Ezio \anoni la que pe1iI
atribuir la plena juridiciclad de tales nonrits; dc-sde atluella obra se conclur' en que 1ir norma
tributaria es una norrna general r'abstracta, provista dc sancin para el caso de incuntplimiento y que tutela un inters, el inters del Estado a la obtencin de los ntedios necesarios
para la consecucin de sus fines, bien entendiclo que inters del Estado e interels general de
sus miembros son, a1 menos en hiptesis, Ia mismr cosa. As la consideracin cle la ley tributaria como norma excepcional no tiene va se ntido alguno, pues la norma tributaria es una
norma jurdica ordir-raria; no es ni nris ni menos que cualquier otra norma de1 ordenamiento jurdico, sino una norma jurclica ordinaria ms (Checa Gonzlez 1998: 20-21). Como
sealan Martn, Lozano, Tejerizo,v Casado (2007: 180): "Si la nonna jurdica, siguiendo a
De Castro, constituve un mandato con eficacir social organizadora, es evidente quc en las
normas tributarias -que son nonnas de relircin- concurren los caracteres propios de toda
norma jurdica, es decir: a) La existencia de una voluntad, proveniente del o de los rganos
a quienes las normas sobre la produccin nornrativa hayan atribuido facultades de creacin
del Derecho. b) El nacin.riento cic una obligacin -positiva o negativa- o de una autorizacin,
vinculrdas a una determinada situacin de hecho. c) La inrposicin de una determinada
sancin a aplicar en los supuestos de incurnplimiento del mandato norntativo'l
FUENTES DEL DERECI]O TRIBUTARIO
ill)nm0 ilt
recursos, solicitaban a los ciudrdanos la concesin u otorgarniento de "subsiclios"

o "servicios", qlle eran irprolrados por rganos representativos. Estos fueron aprovechando la oportunidad que les brindaba el frrvor concedido, para ir exigiendo
progresivantente al re1', la fhcultad de intervenir en los procesos legislativos, al
tiempo que el rey se precava lrs arnbiciones de la nobleza, dando rarticipacin
en el poder a la naciente burguesa. Desde entonces se ha mantenido como principio bsico del Derecho Tributario el de consentimiento de los impuestos, o
autoimposicin, y se ha acabado fundiendo dicho principio con el de la necesaria
aprobacin por ley formal, dando vida al de "reserva de ley" y situando a la ley en
lugar preeminente en el conjunto de fuentes del Derecho Tributario. La presencia
de la ley como nornta reguladora de los aspectos esenciales de todo tributo, es la
salvaguarda de valores bsicos del Estado de Derecho; adems, la ley es fuente de
seguridad (jurdica y econmica) y certeza, y un buen instrumento al servicio de
la generalidad del tributo y de la igualdad ante el derecho.
El misrno profesor Simn Acosta (2001: 546), recurriendo a Amatucci, nos
infbrlna de los tres aspectos bsicos que rige la ley tributaria en el fenmeno tributrrio: la relacir-r jLrrdico tributaria (conjunto de derechos y deberes recprocos
entre los sujetos del tributo); el procedimiento instrurnentai por medio del cual
dichos derechos y'deberes se hacen efectivos; los aspectos institucionales y organizativos del f-enner"ro iurciico tributario.
6.2. Normas con rango
de ley
De acuerdo con la ltima parte de la Norma III del Cdigo Tributario, toda
referencia a la ley se entender referida tambin a las normas de rango equivalente.
Entre las norntas con rango equivalentetr16l que regulan esta materia (bsicamente,
aqullas por las que conforme a la Constitucin se puede crear, modificar, suspender o suprimir tributos y conceder beneficios tributarios; tambin, por cierto,
las normas sometidas a la reserva ley tributaria), descartando tcnicamente en

este momento a los decretos-leyes (que son dictados por gobiernos de facto) y
a los decretos de urgencia (en este caso, por el impeclimento de regular materia
tributarir - artculo 7.1 de la Constitucin),lrr7l tenernos a:
ll
16l
l.os decretos legisltrtivos dictrdos por el Poder Ejecutivo en virtud de la

delegacir-r de fiicultades (artculo 10.1 de la Constitucin; vase, asirnismo,
el nurnerai I del artculo 11 de la Lev Orgnica del Poder Ejecutivo).trrrl
Sin perjuicio rlc lo anotatio, cabe tener en cuenta, en general v en lo atinente, el listado de
normas que con ranuo equivalente a lir leY se han detallado en la STC N' 0.17-2004-AIITC
(Las leyes: lev c1e relbrnra constitucional, ley'orciinaria, Ley de Presupuesto cle la Repblica,
Ley de la Cucnta General_de la Repblica v lev orgnica. Resoluciones legislativas. Tiatados:
trataclos con habilitaci<in legislativa, tratrdos ordiirarios y convenios inteinacionales ejecutivos- Reglanlento ciel Congresc'. i)ecretos Legislativos. Decretos de Urger-rcia. Las Ordenanzas
regionales. L.as Ordenanztis rrunicipales).
;\hora bien, en razn cle la rnrteria tambin debemos excluir de su crrcter <1e Fuente del
l)erccho'l'ributarir a las l.eyes de Prcsr.rpucsto (articulo 74 de la (]onstitucin y Norma V clei
'Itulo Preliminal
clel Circligo'Iiibutario).
Atlu hay que rccorclar qr.re, en vituc1 de lo dispuesto por el artculo 79 cle la Constitucin,
los tralantietrtos tributarirs especialcs no pgfg ser iielegados al Ejecutivo; es clecir, para
B9
TfTULO PRELIMINAR
illlnmA ill
Desde Ia modificacin del artculo 74 dela Constitucin, a las ordenanzas
regionales.
Las ordenanzas municipales, dentro de sus lmites y alcances (artculos:

32, numeral 3; 200, numeral 4; y 203, numeral 5 de la Constitucin).
7.
LAS LEYES ORGNICAS O ESPECIALES QUE NORMAN LA CREACIN DE TRIBUTOS REGIONALES O MUNICIPALES
Segn el artculo 106 de la Constitucin, mediante ley orgnica se regula la
estructura y el funcionamiento de las entidades del Estado previstas en la Constitucin, as como tambin las otras materias cuya regulacin por ley orgnica
est establecida en la Constitucin. As pues, no se establece para la ley orgnica
jerarqua distinta al de la ley (tienen constitucionalmente la misma jerarqua jurdica); lo que hace la Constitucin es precisar dos diferencias que no afectan aquel
rango jerrquico: la materia que regular (competencia material)lttel Ia ley orgnica
y los votos necesarios para su aprobacin.
En ese sentido, la referencia de rango de aquella norrrra de aparente alcance

singular (leyes orgnicas que "norman la creacin de tributos regionales o murri-
estos casos especlicos, existe una reserva absoluta de ley. El Tribunal Constitucional lo ha
ratificado ("De lo sealado cabe colegir que cuando los beneficios tributarios o la elimi-
nacin de los mismos -establecidos con anterioridad- constituya parte integrante de un

rgimen tributario especial como el que prev el ltimo prrafo del artculo 79'de la Cons-
titucin del Estado,
[rrel
90
stos deben encontrarse establecidos en una ley expresa del Congreso

de la Repblica, no siendo posible su delegacin al Poder Ejecutivo para que ste las regule
mediante decreto legislativo. En relacin con esto, el Tribunal Constitucional considera que
no existe identidad entre'exoneraciones tributarias'y'tratamiento tributario especiall ya que
si bien existe relacin entre ellas, no necesariamente se asimilan y no pueden ser utilizadas
de manera indistinta. Las exoneraciones tributarias siempre forman parte de un tratamiento
tributario especial, pero no todo tratamiento tributario especial necesarialnente comprende
exoneraciones tributarias" IF]. 2a de la STC N" 0016 2007-PI/TCI).
Para que una materia deba ser regulada por lev orgnica, dicha previsin debe encontrarse expresamente prevista en la Constitucin, y debe, adems, ser interpretada en sentido
restrictivo (STC N' 00,18-200,1-AI/TC); mientras que las nrteias que no han sido inequvocamente confiadas a las leyes orgnicas, corresponden ser reguladas por lev ordinaria. El
Tribunal Constitucional ha precisado las materias que por mandato constitucional han sido
reservadas a la ley orgnica; as, en atencin a lo prer.isto en el articulo 106 de Ia Constitucin, relativo a Ia regulacin de la estructura ,v luncionamiento de las entidades del Estado,
dicha reserva no slo alcanza a aquelias entidades expresamente mencionadas en el texto
constitucional (artculos 82, 8.1, 1,13, 150, 161 y 198), sino a aquellas a las que debe hacerse
extensiva debido a su relevancia constitucional. En suma, dichas entidades son: el Poder Ejecutivo
de la Repblica y Consejo de Ministros-, el Congreso de la Repblica,
-Presidencia
el Poder
Judicial, el Tribunal Constitucional, el furado Nacional de Elecciones, la Oficina
Nacional de Procesos Electorales, el Registro Nacional de Identificacin y Estado Civil, la
Defensora del Pueblo, el Ministerio Pblico, el Consejo Nacional de la Magistratura, ios
gobiernos regionales, los gobiernos locales, la Superintendencia de Banca y Seguros, la Contralora General de la Repblica y el Banco Central de Reserva. Las otras materias sujetas a
reserva de ley orgnica a que se refieren los artculos 31, 66 y 200 de la Constitucin son: el
derecho de ser elegido y de elegir libremente a sus representantes, las condiciones de utilizacin y otorganliento a particulares de los recursos naturales y los procesos constitucionales,
respectivamente. Ff. l7 a20 de la STC N" 0003-2006 PI/TC.
il0RmA ilt
cipales", y si bien no se trata de aspectos que directamente ingresen dentro de la

especificacin constitucional, indirectamente s pueden ser reguladas al desarrollarse
el ejercicio de alguna potestad tributaria de los Gobiernos Regionales o Locales)
en la Norma
III del Cdigo Tributario
es solo formal.
Actualmente en nuestra materia tenemos, aunque de modo sumamente limitado, a la Ley Orgnica de Gobiernos Regionales (aprobada por Ley N' 27867) y
a la Ley Orgnica de Municipalidades (aprobada por Ley N' 27972; bsicamente
sus artculos 9, numeral 9; 20, numeral 12; 40; 69; 70 y 157, numeral 4).
Hay que precisar que no ubicamos en este apartado a la Ley de Tributacin Municipal (aprobada por el Decreto Legislativo N" 776) en la medida
en que la consideramos directamente dentro de las normas tributarias con
rango de ley.
B.
LOS DECRETOS SUPREMOS Y LAS NORMAS REGLAMENTARIAS
Corresponde al Presidente de la Repblica ejercer 1a potestad de reglamentar

las leyes sin transgredirlas ni desnaturalizarlas; dictando decretos y resoluciones
(numeral 8 del artculo il8 de Ia Constitucin).ttuot No obstante, los dems rganos
de gobierno tambin pueden dictar reglamentos; para tal efecto deben gozar de la
respectiva potestad, la misma que debe haber sido otorgada por ley (usualmente
va las leyes orgnicas que regulan dichas entidades).
Aqu una precisin necesaria. No es exacto identificar la forma jurdica del

decreto supremo con el contenido reglamentario, puesto que los decretos supremos
pueden, finalmente, contener tambin actos administrativos (por ejemplo, la declaratoria de emergencia), de otro lado, los reglamentos pueden ser aprobados bajo
forma de resolucin ministerial o directoral, si tuvieren la competencia especfica
conferida por la ley (Morn Urbina 2003: 87). Con el mismo criterio, Dans Ordoez (2011:559) seala que los "reglamentos constituyen una categora de Fuente
del Derecho integrada por una gran variedad de manifestaciones normativas (Decretos, resoluciones, etc.) que penetra en casi todos los mbitos del ordenamiento
jurdico y de la actividad administrativa". Ms adelante, el mismo autor agrega: "se
caracterizan porque asumen diversas denominaciones en funcin de la autoridad
que las dicta pero tienen en comn que se trata de normas jurdicas, que forman
parte del ordenamiento legal, pero en calidad de normas de carcter subalternas
o inferiores a las le1'es" (2011: 560).
lr2ol
Por cierto, el artculo l3 de la Ley Orgnica del Poder Ejecutivo (Ley N" 29158) seala que
la potestad reglamentaria del Presidente de la Repblica se sujeta a las siguientes normis,
"1. El proyecto de norma reglamentaria es elaborado por la entidad comptente. Se tramita
acompaado de la exposicin de motivos, los informes, estudios y consuitas realizados". "2.
Los reglamentos se aiustan a los principios de competencia, transparencia y jerarqua. No
pueden transgredir ni desnaturalizar la ley. Se aprueban, dentro dl plazo establecido, mediante decreto supremo, salvo disposicin expresa con rango de ley'l "3. Los proyectos de
reglamento se publican en el portal electrnico respectivo y por no menos de cinco (5) dias
calendario, para recibir aportes de la ciudadana, cuando as lo requiera la Ley'l
9T
il0nmA
TfTUI,o PRELIMINAR
ill
8.I.
Decreto Supremo
Segn el numeral 3 dei artculo 1l de Ia Ley N" 29158 (Ley Orgnica del
Poder Ejecutivo), los Decretos Supremos son normas de carcter general que
reglamentan normas con rango de ley o regulan la actividad sectorial funcional
o multisectorial funcional a nivel nacional. Pueden requerir o no el voto aprobatorio del Consejo de Ministros, segn lo disponga la ley. Son rubricados por el
Presidente de la Repblica y refrendados por uno o ms Ministros a cuyo mbito
de competencia correspondan. Y entran en vigencia al da siguiente de su publicacin en el Diario Oficial, salvo disposicin contraria del mismo, que postergue
su vigencia en todo o en parte.
El decreto supremo as, en lo formal, es la norma de mayor jerarqua que

dicta el rgano Ejecutivo (el Presidente de la Repblica, la ms alta instancia de
este rgano), llevando necesariamente (artculo 120 de la Constitucin) la firma
de uno o ms ministros -incidentalrnente puede llevar la firma de todo el Consejo de Ministros (Rubio Correa 2009: 140); para la materia tributaria, de modo
ineludible, la firma del Ministro de Economa y Finanzas (vase la Norma XI\del Cdigo Tributario).
De otro lado, si bien se seriala que reglanentan normas con rango de lev o
regulan la actividad sectorial funcional o multisectorial funcional a nivel nacional,
recurdese que de acuerdo con ei artcu1o 7,1 de nuestra Constitucin, nediante
decretos supremos el Poder Ejecutivo puede regular los aranceles y las tasas. En
este mismo sentido, el tercer y cuarto prrafos de la Norma IV sealan:
"Medante Decreto Supremo refrendado por el Ministro de Economa y Finanzas
se regula las tarifus arancelarias.
Por Decreto Supremo refrendado por el Ministro del Sector competente y

Ministro de Economa y Finanzas, se fija la cuanta de las tases".
el
8.2. EI reglamento
Genricamente, se entiende por reglamento a toda disposicin de carcter
general que emana de rgano distinto del parlarnento (Cabanellas 1994-VII: 104);
"es una declaracin unilaterai realizada en ejercicio de la funcin administrativa
que produce efectos jurdicos generales en forma directa" (Gordillo 2003-1: \'ll-16);
se entiende que es consecuencia de las competencias propias que el ordenaniento
jurdico concede a ia Administracin (Garrido Falia 2002-I:270).
Su importancia se muestra por las caractersticas de su regulacin (las ms
de las veces de carcter especializado y tcnico) y rns an porque "tienen la
obligacin de establecer las reglas clue permitan hacer factible la aplicacin del
respectivo ordenamiento legal por parte de la adrninistracin y los privados que
sean sus destinatarios, colaborando en garanfizar la efectividad de las leyes" (Dans Ordez 20ll: 561).
Ahora bien, el reglamento -aquella declaracin unilateral o la disposicin

jurdic dictada por la Adninistracin pblica, que establece reglas de carcter
general- no puede violar lo establecido por una nornta con rango de le sea la
92
ilfnm0 ill
que el mismo reglamenta o cualquier otratr2rl (Guzmn Napur 2004: 139).ttrtl As,
con Martn, Lozano, Poveda (2003: 84), se puede sostener que el reglamento se
encuentra absolutamente sujeto y condicionado por la le en varios sentidos:
primero: el ejercicio de la potestad reglamentaria no puede manifestarse

en la regulacin de materias constitucionalmente reservadas a la ley;
segundo: el reglamento no podr ir directa ni indirectamente contra lo

dispuesto en las Leyes, aun cuando se trate de materias no reservadas
constitucionalmente a la Ley. Juega aqu, con carcter general, el principio
de preferencia de ley;
tercero: cuando el reglamento se dicte en desarrollo de una ley deber

atenerse fielmente a los dictados de la misma,
De otro lado, el reglamento, en tanto norma vinculante, obliga a todos los

poderes pblicos, mientras no se derogue o declare su invalidez, sea por una le
sea por una norma reglamentaria (Guzmn Napur 2004: 140). "Constituyen fuente
de derecho no solo para los particulares, sino tambin para la propia Administracin, e integran el bloc1ue de legalidad al cual los rganos administrativos deben
ajustar su cometido. A su respecto rige la llamada "inderogabilidad singular", o

sea que, a un acto individuai, no le es factible ponerse en contradiccin con la
norma reglamentaria" (Mordeglia 2003: 133).
Los reglamentos, por el contenido, pueden ser ejecutivos o independientes.tr23l
En el primer caso (reglamentos ejecutivos) las normas reglamentarias estn en la
lnea de responder al objetivo de la administracin de precisar, desarrollar, pormenorizar, aplicar o complementar una le para asegurar la correcta operatividad administrativa de una ley previa, pero sin que pueda llegar a condicionar su
vigencia, o a transgredi desnatutalizar, limitar, corregir o perfeccionar la norma
legal.tt"t En el segundo caso (reglamentos independientes, autnomos, organizativos
o normativos) la norma reglamentaria contiene normas indispensables sobre zonas
lr22)
f
l23l
[121j
Ejernplo: la RTF N'12385'A'2007 de observancia obligatoria [10.01.2003], estableci: "El

inciso b) del artculo 6" del Reglarnento para la \hlcracin de l{ercancas segn el Acuerdo
sobre \bloracin de la O\fC, aprobado por Decreto Supsmo N" 186-99-EF, vigente antes
de Ia modificacin disl.uesta por el artculo 2o del Decreto Supremo N.098-2002-EF, excede
los alcances dc'l artculo 1o del Acuerdo relrtivo a Ia Aplicacin del Artculo VII del Acuerdo
General sobre Aranceles Aduaneros y'Cornc-rcio de 199,1 y el artculo 9" de la Decisin 378
de la Comisitin del Acuerdo de Cartargena, en la medida que para determinar el valor en
aduana lirnita la aceditacin de los descuentos que at-ectan el valor de transaccin de las
mercancas importadas a la infbrmacin consignada en la fhctura comercial'l
Mucho menos las disposiciones constitucionales o los derechos fundamentales.
Algunos tambin consideran a los reglamentos administrativos. "Son aquellos preceptos generales de la Administracir.r Pblica que tiene otrligatoriedad interna (en el interior de un
organismo estatal) y que tier-ren entroncamiento explcito con una ley orgnica u ordinaria
de creacin implementacin de una ir-rstitucin estatal. En ellos se establecen aspectos secundarios vinculados con la estructura, organizacin y funcionanriento de un org.rnismo
pblico, as con los deberes y derechos de los funcior.rarios, directivos y servidores p,blicot
a l adscritos" (Garca Toma 2007 : 297 ).
Vase un ejcn.rplo en la RTF N'6919-3-2008.
93
ilflnmt ilt
TfTULo PRELIMINAR
de reserva administrativa, o en tpicos en los que no se ha producido una reserva

de ley formal, en los que tampoco es necesaria alguna autorizacin, remisin o
apoderamiento expreso de alguna ley (Morn Urbina 2003: 87).lrzsl
El Tribunal Constitucional sobre el reglamento y su distincin ha sealado:

"La fuerza normativa de ia que est investida la Administracin se manifiesta por
antonomasia en el ejercicio de su potestad reglamentaria. El reglamento es la norma que, subordinada directamente a las leyes e indirectamente a la Constitucin,
puede, de un lado, desarrollar la le sin transgredirla ni desnaturalizarla, de
otro, hacer operativo el servicio que la Administracin brinda a la comunidad. Los
primeros son los llamados reglamentos secundum legem, de ejecucin, o reglamentos ejecutivos de las leyes, los cuales estn llamados a complementar y desarrollar
la ley que los justifica y a la que se deben. En efecto, es frecuente que la ley se
circunscriba a las reglas, principios y conceptos bsicos de la materia que se quiere
regular, dejando a la Administracin la facultad de delimitar concretarnente los
alcances del marco general establecido en ella. Los segundos son los denominados
reglamentos extra legem, independientes, organizativos o nonnativos, los que se
encuentran destinados a reafirmar, mediante la autodisposicin, la autonoma e
independencia que la le,v o la propia Constitucin asignan a determinados entes de
la Administracin, o, incluso, a normar dentro los alcances que el ordenarniento
legal les concede, pero sin que ello suponga desarrollar directamente una 1e1"' (Ff
15 de la STC N" 0001/0003-2003-AI/TC, acumulados).
Acercndonos a nuestra materia, el maestro Sainz de Bujanda (1993:24) seala
genricamente que sern "regiamentos ejecutivos los que se dictan para desarrollar
los preceptos de una ley anterior" y "reglamentos independientes aquellos que se
dictan como consecuencia de la potestad reglamentaria originaria en materias no
amparadas por el principio de legalidad".
Prez Royo (2007:100), afirmando que el reglamento "tiene como mbito natural el desarrollo o ejecucin de una Le sin poder rebasar los limites impuestos
por la reserva de ley y por la preferencia de ley o jerarqua normativa", anota que
dentro de la "disciplina del tributo, constituyen objeto tpico del Reglarrento las
materias formales, de gestin o procedimiento, respecto de las cuales la Lev suele
contener principios generales", y agrega que "aparte de el1o, la Ley puede remitir
al Reglamento la concrccin de deterrninados detalles o aspectos secundarios
de elementos esenciales de la prestacin". En esta misma lnea, Dans ordez
(LXXXII: 53) indica: "El reglamento tributario ostentr un carcter bsicamente
ejecutivo, es decir se limita a completar cuestiones de detalle o a adoptar las
r2sl
Estos reglamentos (autnomos e independientes) "no pueden incursionar en materias que la

Constitucin reserva su desaollo a le como sucede con la materia penal, la tributaria y lo
relativo al presupuesto, en las que existe una virtuai interdiccin' a esta clase de reglamentos
(Dans Ordez 2011:566). Ahora, genricamente, Garca Toma (2007:298) indica que
. sern vlidos en la medida en que respeten lo siguiente: i) que no exista ley sobre la mateiia,
y que no deroguen, abroguen, etc., una norma de esa jerarqua; y ii) que no tengan vinculacin con las fut-tciones o actividades encargadas a un organismo estatai, y, que, por ende no
invalidan atribuciones privativas de otras instituciones.
94
il0RmA ilt
medidas estrictamente necesarias para Ia aplicacin de la ley sin que se pueda

aadir a los preceptos de sta otros nuevos no justificados por dicha necesidad";
el mismo autor aade: "Es obvio que llo puede suplantar Io dispuesto por la le
ni introducir desarrollos normativos contradictorios con las disposiciones legales,
ni invadir el contenido propio de la ley en los suruestos de las materias reservadas
constitucionalmente a la ley".
lo indicado en la medida en que aun cuando est plenavigente

nuestra
materia el Principio de Reserva de Le este es relativo,
mente
en
es decir no todo ser regulado por la ley por lo que para su aplicacin se requerir
de la colaboracin de normas de inferior rango (decretos supremos y reglamentos)
en las condiciones establecidas en el presente apartado (y lo anotado en la Norma
IV del presente ttulo preliminar sobre la reserva de ley).
Tngase en cuenta
Sin perjuicio de lo anotado, en nuestra materia el Cdigo Tributario y otras

leyes que tienen relacin con la materia tributaria, remiten o delegan su desarrollo
y/o reglamentacin directalnente (sin recurrir a los decretos supremos) a resoluciones de carcter general de la Adrninistracin Tributaria (en el caso de la SUNAT,
a Resoluciones de Superintendencia; por ejemplo, sobre comprobantes de pago y
la cobranza coactiva). Dicha consideracin determina, como norma reglamentaria
de una ley', un rango diferente (superior) al de las dems resoluciones de carcter
general de la Adrninistracin Tributaria. Indudablemente estas resoluciones (reglamentarias) deben ser emitidas respetando los limites materiales normativos1126l
y los establecidos para los reglamentos en general.
9.
JURISPRUDENCIA
Se entiende como jurisprudencia al conjunto de resoluciones emitidas por el
Supremo Tribunal o mxima instancia, cuyo parecer o sentido de resolucin es
reiterado y uniforme.ttttl Implica la existencia de "una serie de principios y doctrinas o normas generales, que se han deducido de la repeticin uniforme de fallos
judiciales y que sirven para orientar la decisin de casos similares" (Monroy Cabra
1998: 169). Es pues "la forma de manifestacin del Derecho que se realiza a travs
Como nos lo recuer el Tibunal Constitucional en la STC N" 6089-2006-PAITC (FJ. 56),
el mximo grado de colaboracin en la regulacin de los elementos esenciales del tributo es,
excepcionalrnente, el Decreto Supte'm. v no la Resolucin Aclministrativa; al respecto, dicha
STC ha precisado que con ello no se cluiere negar cualquier posibilidad reglamentaria por
parte de la Administracin Tributaria, sino solo aquella referida a Ios elementos esenciales
dei tributo, cuyo ncleo debe estar contenido en la Ley y, a nrodo de integracin o cornplementariedad, en el Decreto Supremo, bajo los alcances derivados del mandato de la propia
L"y.
Si bien ese es el criterio general, se puede asuntir, como han planteado las doctoras Casalino
Mannarelli y Cogorno Prestinoni (2006:294), que la "jurisprudencia no requiere del concurso reiterado de pronunciamientos sirnilares, dado que cada precedente en el cual se interprete la le constituyen verdaderas normas jurdicas respecto a las partes, dado su electo
vinclante entre ellas, debiendo tambin reconocerse su efecto vinculante general en casos
futuros, ya que una vez invocadrr en un asunto concreto, el juzgador se encuentra obligado a
observarla en virtud del principio de equidad, o de ser el caso, a justificar su no aplicacin."
95
ilonmA ilt
TTULO PREI,IMINAR
del ejercicio de la jurisdiccin, en virtud de una sucesin armnica de decisiones

de los tribunales" (Reale 1984: 129).
El Tribunal Constitucional en la STC N' 047-2004-AI/TC (FI. 34) sea1aba

al respecto que "en nuestro sistema jurdico la jurisprudencia tambin es fuente
de derecho parir la solucin de los casos concretos, obviarnente clentro del marcr-
de la Constitucin y de la normatividad vigente", y agregaba ms adelante (FI. 36)
"que la jurisprudencia es una fuente de derecho que tambin tiene un fundamento
constitucional a travs de los rganos jurisdiccionales que la producen. Asimismo,
que la labor interpretativa que realizan todos los jueces, inherente a tal funcin,
es la razn de ser de la actividad jurisdiccional, en sede constitucional u ordinaria, y que tiene su fundamento en el principio de independencia consagrado por
la Constitucin en sus artculos 139o, inciso 2 (Poder ludicial) y 201" (Tribunal
Constitucional). Sin la interpretacin la actividad de los jueces estara condenada
al fracaso, pues la Constitucin y ia ley no pueden prever todos los casos posibles
que presenta la realidad segn cada pocit".
Para la materia tributaria, la jurisprudencia est lnanifiestrmente estrblecidr
como fuente del Derecho Tributario por Ia Nornla III del Cdigo Tributrrio.l"8l
Si bien est claro que conforrnarn esta fuente del derecho lrs sentencias del Tribunal Constitucionaltr2el v del Poder Judicial, por disposicin dc1 propio Cdigo
Tributario se extiende ta1 naturaleza a las resoluciones del tribunal administrativo
tributario (jurisprudencia administrativa o, como algunos prefieren denominar a
estas resoluciones, precedentes administrativos).ttrol
l2]
No obstante, pese a esta expresa mencin, su aceptacin como luente del I)erecho no
esti
generalizada. Por otro lado, a diferencia del desarrollo de las luentes del procedinrir'nto arl
ministrativo (numeral 2 del artculo V de la LPAG), el Cdigo Tributario no hce distincicin
entre jurisprudencia y precede nte administrativo.
Veamos aqu los consiclerandos 42 y.13 de la S]'C N" 37'11 2001 AA/'f C: "-11. I ir.rclrl.Lrr
cin del precedente constitucional vinculante, en los tclrnrinos en (lL1e prc'ci: cl C.,ic,, Prc)
cesal Constitucional, genera por otro lado, la necesiclircl de clistinguirlo dc 1.r ruri:pr,,itlencia
que emite este Tribunal. Las sentencias del Tibunrl Constitucion1, clcL. .r'.rc .(r1r:tii.rlr'n 1.r
interpretacin de lir Constitucin del nrixinro tribunal iurisdiccit,nl .1.:l '.:,. \! :.-:\.n
comfuentedc<lcrcclrovvincullrxroJLr. lo.r,Jcr..Jcl I.:.1 ..\.::r':-:'.'. ''I ::r:t.,'

establece el artculo VI del Cdigo Procesal Constituclonl r'l Priirc:'.r t)is:...si.rr,:r Lc'nc'r.rl
de la Ley Orgnica del Tribunl Constitucixrrr1, N'lS-r01, lrs iueccs v tribuulc: iri.'i.r:
tan y aplican las leyes y reglirmentos confbrme a las drspclsicioflc-S clc'lrr Corrstitucir-rn l a 1a
interpretacin que de ellas realice el Tribunal Constitucional a traves rlc- su jurislrruclencia
en todo tipo de procesos. La jurisprudenci constituve, por tanto, la doctrina qr-re desarrolla
el Tribunal en los distintos rr-rbitos del derccho, a consecuencia dc su labor frente a cada
caso que va resolviendo'l "43. Por otro iaclo, con objeto cle conferir mayor predecibilidacl a la
justicia constitucional, el legislador dei Cdigo Procesal Constitucional tambin ha introducido la tcnica del precedente, en su artculo VII del ttulo preliminar, al establecer clue "Las
sentencias del Tribunal Constitucional que aclquieren la autoridad de cosa juzgada constituyen precedente vinculante cuando as lo exprese la Sentencia, precisando el extrenro de
su efecto normativo (. . . )'l De este moclo, si bien tauto la jurisprudencia conro el precedente
constitucional tienen en comrn la caracterstica cle su efecto vinculantc, en el sentido de que
ninguna autoridad, hrncionario o particular puede resistirse a su cumplirnicnto obligatorio,
el Tribunal, a travs del preccdente constitucional, ejerce un poder normativo general, extrayendo una norma a partir de un caso concretci'.
En cuanto a su importancia y aplicacin en nuestra materia, como indica Cazorlr Prieto
96
illlnmA ilt
En efbcto, el Cdigo Tributario ha dispuesto que constituyan jurisprudencia de observancia obligatoria para los rganos de la Adrninistracin Tributaria
las resoluciones del Tribunal Fiscal emitidas de acuerdo a lo establecido por sus
artculos 102 y 154;t'3tl as, las resoluciones dictadas cumpliendo lo regulado por
las referidas normas constituyen plenamente fuentes del Derecho Tributario.tr3'?l
Las dems resoluciones del Tribunai Fiscai, mxima instancia administrativa
en lo tributario en nuestro pas, aunque no tienen el carcter de jurisprudencia de
observancia obligatoria para la Adn-rinistracin Tributaria (y por tanto podran no
ser consideradas en estricto como fuente del Derecho Tributario), habitualmente
sirven corno referenciales guas (o antecedentes) de actuacin e interpretacin para
la Administracin Tributaria,tr:rl pars los deudores tributarios y para el propio

Tribunal.
10. tAS RESOLUCIONES DE CARCTER GENERAL EMITTDAS POR
tA
ADMINISTRACIN TRIBUTARIA
Los rqanos de la Administracin Tributaria, dentro de los lmites de sus
facultades para regular fundamentalmente aspectos relativos a la relacin entre
Ir3l]
(2002: 1.12) rara el mbito espaol, adaptable a nuestro pas, la jurisprudencia desempea
una funcin crucial en la construccin y aplicacin del Derecho Tributario; las razones que
abonan esto son la rnasificacin de las relaciones tributarias, la complejidad de la materia, ia
configuracin de los tribunales como ltimo y generalizado valladar frente a una Administracin Tributaria desbocada con ms frecuencia de lo deseable.
r\mpliando para nuestro mbito, las resoluciones (bsicamente del Tribunal Constitucional
y del Tribunal Fiscal), ms bien su publicidad (va las pginas electrnicas de ambas instituciones), son de suma utilidad en la bsqueda de justicia tributaria, y, como indica Alva
Ivlatteucci (2010: 1-59-184), perrniten adems la mateializacin (aunque parcial, por la actuacin de la pro'ia Adnrinistracin) del principio de predictibilidad.
Sustancialmente, cuando: se interprete de modo expreso y con carcter general el sentido
de detcrminatlas normas tributarias, aPliquen la norma de nral'or jerarqua, establezcan el
criterio a seguir cuando existan fallos contradictorios o sr'cambie de criterio 1', segn la modiflcacin dis.'51. Por el Decreto Leqislativo N' I I13, l-rs emitidas en virtud a un criterio
rccurrcnte dc l.ls Sals Especializadas (de acuerdo con la Cuarta Disposicin Cornrlementaria v Final de 1a norma rcferida, rnediante Decreto Sr.rpremo se establecern los parmetros
l.ara dcterminr 1 existencia tle un criterio recurrente que pueda dar Iugar a la publicacin
de una jurisprur'lenia cle obserr-ancia obligatoria).
Cabe precisar (lur'l Resolucion del Tribunal Fiscal dictada con carcter de jurisprudencia
de observancia obliqatori que interpreta de modo expreso v con carcter general una norma, tiene tal fuerza que rige desde Ia vigenciar de la norma interpretada, toda vez que dicho
citerio es de a:'licacin para lils actuaciones de i Adntir-ristracin Tributaria producidas
desde la vigencia de la norma interpretada (RTF Nos. 178-5-2001, 3344-4-2002, 1501-32003, 6826 -2'2003 l' 7537 - -3 - 2007, entre otras).
Es curiosa la actuacin de la Administracin al respecto; cuando les "conviene" ias asumen
como vlidas ,v las arlican, incluso citndolas textualmente para sustentar sus actos administrativos; sin entbargo, cuando no les beneficia o les afecta negativamente, manifiestan que las
mismas (las citadas o invocadas por los administrados) no son de observancia obligatoria,
y no las tonran en cuentr. Tal situacin est ocurriendo flagrantemente en la irctualidad,
por ejemplo, con las RTF Nos. 6.10-5-2001, ,1318-5-2005 y I104-2-2007, y los Inlcrrmes Nos.
104-2007-SUNAT/280000 y 215-2007-SUNAT/280000, sobre el IGV (nacirniento de la obligacin tributaria) en la vcnta de bien inmueblc futuro.
97
ilflnmA
lll
TfTULO PRELIMINAR
el rgano y los administrados y al cumplimiento de sus funciones (obviamente

sobre asuntos que no estn dentro de la reserva de ley), tambin pueden dictar
resoluciones de carcter generaltr34l estableciendo deberes de los contribuyentes,
responsables y terceros dentro de la competencia de cada entidad. Para tal efecto,
los rganos de la Administracin (SUNAT, Gobiernos l,ocales, etc.) sin duda deben
de gozar de las atribuciones necesarias.tt'sl
Por otro lado, como ya se ha indicado, en nuestra materia el Cdigo Tributario
y otras leyes que tienen relacin con la materia tributaria, remiten o delegan su
desarrollo y/o reglamentacin directamente (sin recurrir a los decretos supremos)
a resoluciones de carcter general de la Administracin Tributaria (en el caso de la
as, estas resoluciones debern
(obviamente,
con el rango pertinente).
reglamentarias
ser consideradas como normas
SUNAT, a Resoluciones de
Superintendenciatr36l)'11371
Ahora bien, las resoluciones que contengan disposiciones procedimentales,

reglamentarias y/o tributarias, segn lo anotado en los prrafos precedentes, debern ser publicadas en el Diario Oficial.tr38l
Las resoluciones que no tengan aquel objeto ni carcter no son fuente del
Derecho Tributario, y tampoco requerirn publicacin'lt:sl
tr3{l
Es fundamental este carcter pues le otorgar la naturaleza de "norma" positiva, de aplica-
cin y cumplimiento general; en caso contrario podramos estar incluso frente a un acto
administrativo.
[r3s Por ejemplo, la Ley
General de la Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria

(aprobad por el Decreto Legislativo N'501), en su artculo ll establece que la SUNAT
(Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administracin Tributaria, segn artculo.2 de
la LeyN'29816) tiene facultad para dictar normas en materia tributaria; asimismo, el Reglamento de Organizacin y Funciones de la Superintendencia Nacional de Administracin
Tributaria, aprobado por Decreto Suprerno N' I l5-2002-PCM [28.10.2002], en el inciso c)
de su artculo l5 seala que la SUNAT est facultada para expedir, dentro del mbito de su
competencia, disposicionis en materia tributaria y aduanera; y en el inciso q) de su artculo
19, que el Superintendente Nacional de Administracin Tributaria tiene, entre otras atribucions: "Expdir, dentro del mbito de su competencia, disposiciones generales en mrteria
tributaria o aduanera, as como emitir pronunciamientos respecto a Ia interPretacin v alcance de las normas referidas a stas materias. Una vez publicados en el Diarro Ohciai. estos
pronunciamientos sern de cumP|lignto obligatorio'1
1136l omo muestra notable tenemos a la Le1'\larco de Contprobantes cle Pagc-r (Decreto Lev N'
25632) y al Reglan.rento de Comprobantes de Pago (el \'igente, aprobado por Resolucir.r de
Superintendencia N' 007-99i SUNAT).
lr37l Considerando la posibilidad de la aplicacin supletoria del Cdigo Tributario a la materia
aduanera, correspbnde recordar lo establecido por la Primera Disposicin Complementaria
y Final del Reglamento de la Ley General de Aduanas, aprobado por el Decreto Supremo No
010-2009-EF: "La SUNAT aprobar los procedimientos, instructivos, circulares y otros docu-
[r3s]
u3el
9B
mentos necesaios para la aplicacin de 1o dispuesto en la Ley y el presente Reglamento. Todo

documento emitido por la SUNAT, cualquiera sea su denominacin, que constituya una norma exigible a Ios operadores de comercio exterior debe cumplir con el requisito de publicidad'l
Referencialrnente, tngase en cuenta Io dispuesto por el artculo 94 del Cdigo Tributario.
Sin embargo, tales resoluciones (e incluso las circulares internas), pese a no estar publicadas,
recurriendo a la aplicacin del artculo VII de la Ley del Procedimiento Administrativo Gefleral, pueden ser invocadas por los administrados a su favor en cuanto tengan relacin con
deberes u obligaciones de los funcionarios frente a los administrados, y discutir la actuacin
de ios servidores prbiicos que las afecten o incurnplan.
PRINCIPIO DE LEGALIDAD - RESERVA DE LA LEY
il0nm0 tu
11. LA DOCTRINA JURDICA

por "doctrina todas las teoras y estudios cientficos contenidos
en libros, monografas, tratados, revistas, que contribuyen a la interpretacin del
derecho positivo y que guan las reformas de la legislacin, as como son pauta
para la aplicacin del derecho" (Monroy Cabra 1998: 168).
Se entiende
No obstante su gua e importancia, esta fuente, tal como explica el maestro

Eduardo Garca Mynez (2000: 76), en la medida en que "representa el resultado de
una actividad especulativa de los particulares, sus conclusiones carecen de fuerza
obligatoria, por grande que sea el prestigio de aqullos o profunda la influencia que
sus ideas ejerzan sobre el autor de la ley o las autoridades encargadas de aplicarla".
En ese sentido, esta "fuente" no crea Derecho.
A pesar de ello, como precisa Menndez Moreno (2002: 116), se le puede y

debe reconocer cierta eficacia en la formacin del Derecho, tanto en el sentido de
que puede servir para interpretar el ordenamiento jurdico, como en el sentido
de que indirectamente puede inspirar el contenido de futuras normas del ordenamiento. El Tribunai Constitucional, asumiendo la eficacia anotada, la reconoce
como fuente del Derecho: "Si bien no podemos afirmar que esta fuente derive de
la Constitucin, el Tribunal Constitucional ' los diversos niveles jerrquicos del
Poder ludicial recurren a la doctrina, nacional v extranjera, para respaldar, ilustrar,
aclarar o precisar los fundamentos jurdicos que respaldarn los fallos que se sustentan en la Constitucin, en las normas apiicables al caso y en la jurisprudencia"
(FI. +S de la STC N'047-2004-AI/TC).
il(lRMA IU: PRI]ICPI(I llE IEGAI.IDAII
RESERUN DE
[A
I.EY
Slo por ley o por Decreto legislativo, en caso de delegacin, se puede:

Crear, modificar y suprmr tributos; sealar el hecho generador de la obligadn trbutaria,la base para su clculo y la alcuota; ela(reedortributario;
a)
b)
c)
d)
e)
f)
el deudor tributario y el agente de retencin o per(epcn, sin perjuicio de

lo establecido en elArtculo 10";
(onceder exoneraciones y otros beneficios tributarios;
Normar los procedimientos jurisdiccionales, as como los administrativos
en cuanto a derechos o garantas del deudor tributario;
Definir las infracciones y establecer sanciones;
Establecer privilegios, preferencias y garantas para la deuda tributaria; y,
Normar formas de extincin de la obligacin tributaria distintas a ras
establecidas en este (digo.

los Gobiernos Locales, mediante 0rdenanza, pueden crear, modificary suprmr
sus contribuciones, arbitrios, derechos y licencias o exonerar de ellos, dentro de
su jurisdiccin y con los lmites que seala la [ey.
Mediante Decreto Supremo refrendado por el Ministro de Economa y tinanzas
se regula las tarifas arancelaras.
Por Decreto Supremo refrendado por el Ministro del sector competente y et
Ministro de Economa y Finanzas, se fija la cuanta de las tasas.(.)
99
ilflRMA
TfTULO PRELIMINAR
IU
En los casos en que la Administracin Tributatia se encuentra facultada pata
actuar discrecionalmente optar por la decisin administrativa que considere

ms conveniente para el inters pblico, dentro del marco que establece la ley.(*)
(') Prrafo sustituido por
eI
Artculo 3" del Decreto Legislativo N" 953, publicado
el
t" Prrafo incorporado por
el
Artculo 2" de la Ley N' 27335, publicada
eI
il
de
julio
de 2000.
DISPOSICIONES CONCORDANTE
Cdigo Tributario
ll (mbito de aplicacin); lll (fuentes del Derecho Trbutaro); Vll (reglas generales para la dacin
de exoneraciones, incentvos o beneflcios tributarios); Vlll, tercer prrafo (en va de interpretacin

no podr crearse tributos, establecerse sanciones, concederse exoneraciones): '1" (la obligacin
tributaria); 4" (acreedor tributario); 6' (prelacin de deudas tributaras)i 7' (deudor tributario);
8" (contribuyente);9" (responsable);10'(agente de retencin o percepcln);27'(extincin de
la oblgacin tributaria); 41'(condonacin; por norma expresa con rango de ley) 62'(facultad
de fiscalizacin, se ejerce en forma discrecional): 82" (facultad discrecional de sancionar) 92"
(derechos de los admnistrados). 109', numeral 3 (nulidad de los actos. cuanclo por drsposlcion
administrativa se establezcan infracciones o se aplquen sanccnes no previstas en la ley): 112"
(procedmentos tributarios); 116', numeral 2 (facultad cel eJecutor de ordenar a su discrecin
las medidas cautelares): 164'(concepto de infraccin trjbutaria), 166" (facultad discrecional de
determinar y sanconar administrativamente): 192" (facultad drscrecional para denunciar delitos
tributarios).
Otras normas
Constitucin: 2', numeral 24, inciso d) (principio de legalidad penal); 56' (tratados aprobados
por el Congreso); 74" (potestad tributaria; princpios de la imposicin; principio de reserva de ley);
79' (limitacones del Congreso para regular determinados aspectos vinculados con la materia
tributaria); 102', numeral I (legislar: atribucn del Congreso); 103'(la Ley); 104'(delegacin de
la facultad de legislar; decrelos legislativos); 118', numeral 20 (facultad del ejecutivo: regular las
tarifas arancelarias); 139", numeral I (inaplicablidad por analoga de la ley penal); 195', numeral
4 (potestad tributaria de las Municipalidades); 200'(Garantas Consttucionales)
Cdigo Penal: ll (principio de legalidad).

Ley Orgnica del Ministerio de Economa y Finanzas -Decreto Legislativo N' 183 [15.06.81],
modificado porel D. Leg. N'325 [30.01.85]: 5'(facultades yfunciones del N4inisterio de Economa
y Finanzas).
LeyMarcoparael CrecimientodelalnversinPrivada-DecretoLegislativoN'757
1-3:'9":
14' (alcances sobre el principio de legalidad tributaria).

Ley de fributacin Municipal -aprobada pcr el Decreto Legislatr!'o N'776 [3:'i2.93i ,TUO
aprobado por D. S. 156-2004 [15.11.2004]) Ttulo lll merco ncrmeti,c para las contribuciones y
tasas municipales).
Ley del Procedimento Administrativo General -Ley N' 27411 11''.04.20011: numeral 1.1 del
artculo lV; y numeral 1 del artculo 230" (principio de legalicad).
Ley de Bases de la Descentralizacin -Ley N" 27783 [20.07.2002].
Ley Orgnica de Gobiernos Regionales -Ley N' 27867 118.11.20021.
Ley Orgnica de Municipalidades -Ley N' 27972127.05.20031:9', numeral 9 (corresponde al
concejo municipal: crear, modificar, suprimir o exonerar contrbuciones, tasas, arbilros, licencias y
derechos conforme a ley); 40" (mediante ordenanzas se crean, modifican, suprimen o exoneran,
los arbitrios, tasas, licencas, derechos y contribuciones, dentro de los lmites establecidos por
ley); 70' (El sistema tributario de las munictpalidades, se rige por la ley especial y el Cdigo
Tributario en la parte pertinente).
Ley de Descentralizacin Fiscal
100
Decreto Legislativo N' 955 1O5.O2.20O41.
ilflRMA
IU
COMENTARIOS
1.
ANTECEDENTES
El sentido del texto vigente viene desde el Cdigo Tributario aprobado
por el Decreto Ley N" 25859. Desde tal poca ha recibido algunas modificaciones.
Con el Cdigo aprobado por el Decreto Legislativo N' 773 se ha aadido
al primer prrafo la frase "o por Decreto Legislativo, en caso de delegacin".
Desde este Cdigo tambin se modific en el inciso a), para evitar equvocos, el
trmino "tasa" por el vocablo "alcuota". En ia medida en que la Constitucin de
1993 originalmente no estableca potestad tributaria alguna para los gobiernos
regionales, desde este mismo Cdigo dej de regularse este aspecto (regulacin
que debe variarse luego de la modificacin constitucional del artculo 74 de la
Constitucin vigente). Asimismo, por la modificacin dada al tratamiento de la
potestad tributaria en la Constitucin, se precis respecto a los municipios que
sus facultades las deben eiercer "dentro de su jurisdiccin y con los lmites que
seala la Le,v".
Tambin en esta lnea se precis que el decreto supremo que fija la cuanta
de las tasas deba ser expedido con el r-oto aprobatorio del Consejo de Ministros.
Posteriormente, mediante el articulo 3 del Decreto Legislativo N' 953, se sustituy' el texto del cuarto prrafo del artculo, precisndose que el Decreto Supremo
que fije la cuanta de las tasas deber ser refrendado por el Ministro del Sector
competente y el Ministro de Economa y Finanzas (por tanto, ya no se exige, para
estos efectos, el voto aprobatorio del Consejo de Ministros).
TEXTO VIGENTE
TEXTO ANTERIOR
el voto
Por Decreto Supremo refrendado por el Ministro del
Por Detreto Supremo expedido rcn
Sector competente y el Minist ro de Economa y Finanzas,
oprobotorio del Consejo de Ministros, se fija lo
se
fija la cuant de
las tasas.
cuonto de las tosos.
Sobre la potestad tributaria de los gobiernos locales, de acuerdo con lo regulado por la Constitucin respecto a la norma con rango de ley con que los
gobiernos locales deban ejercer tal potestad (vase el tratamiento que se da a la
ordenanza municipal en los artculos 32, nurreral 3;200, numeral 4;203, numeral
5; de la Constitucin), el Cdigo Tributario aprobado por el Decreto Legislativo
N' 816 precis que es mediante ordenanzas (y' no mediante edictos) que pueden
crear, modificar y' suprinrir sus contribuciones, arbitrios, derechos y licencias o
exonerar de ellos.tt'ol
De acuerdo con lo dispuesto por el artculo 2 de la Ley N" 27335 [31.07.2000],

incorpor el ltimo prrafo del artculo; este prrafo se refiere a las bases para
la actuacin discrecional de la Administracin Tributaria.
se
lllol
Y asi est ratificado en la Ley Orgnica de Municipalidades vigente.
101
ilflRMA
2.
IU
TfTULo PRELIMINAR
LA POTESTAD TRIBUTARIAtIlll
La historia de la humanidad nos ha informado que antes de que apareciera

el Estado moderno las diferentes agrupaciones de seres humanos ya conocan diversas formas de "tributar". Los jefes, seores feudales o reyes, de acuerdo con la
evolucin de la socieda,onz) ya exigan por relacin de "poder" (ejemplo, imposicin
a los vencidos en contiendas blicas o a los sometidos voluntariamente dentro de
un territorio) o para el sostenimiento o seguridad del grupo, prestaciones diversas
como "tributo". Si bien poda subyacer tras esta forma de exigir tributos el deber
u obligacin de los sbditos o pueblos vencidos de pagar al "jefe" o aporta como
una carga pblica, al sostenimiento y mantenimiento del grupo o colectividad,
se estaba a los designios casi siempre arbitrarios del soberano. En general se ha
entendido que esta situacin cambi radicalmente desde que en 1215, mediante
la Carta Magna, |uan sin Tierra acept que el establecimiento de los impuestos
deba hacerse con el consentimiento de los "afectados".
Con el advenimiento del Estado moderno esta posicin se ha consolidado

hasta hacer indiscutible la potestad tributaria que ho1' conocemos. Dej de ser un
arsenal de potestades discrecionales e ilimitadas para convertirse en el ejercicio de
competencias por parte de un rgano, el Parlamento, al cual la Constitucin limita
(Martn Queralt 2001: 14,1). As pues, el poder tributario "es la facultad propia de
determinados rganos representatit'os de los entes pblicos, en virtud de la cual
pueden, a travs de los cauces normativos oportunos, establecer tributos como
medio de nutrir el gasto preciso para financiar sus actividades" (Cazorla Prieto
2002:64). Como indica Martn Queralt (2001: 148), "no es sino elhaz de facultades o potestades de que gozan los entes territoriales, representativos de intereses
primarios, para establecer un sistema de ingresos".
f14ll
lr12l
t02
O poder tributario. Utilizamos la expresin potestad tributaria por su mencin en nuestra

Constitucin y porque la doctrina nacional, a diferencia de otras, no hace distincin entre
ambas expresiones. Es preciso advertir -para diferenciarla de la denominada potestad de
imposicin (poder-deber de aplicar los tributos en cada caso concreto, o, conto dicen Prez
de Ayala y Prez de Ayala Becerril [2002:31], el conjunto de poresrades adn.rinistrativas
establecidas para la aplicacin jurdicamente correcta de los tributos) - que a 1a .s5u
tributaria tambin se la conoce como potestad normati\-a tributaria. Como se puede observar, la distincin propuesta es una opcin (material, didctica )- operati\-a, paia eiectos del
presente texto, sin que signifique nuestra afiliacin a algn enloque "dinmico") destinada a
distinguir dos actividades diferentes (ambas sonetidas a la Constitucin), siguiendo lo desarrollado por,la mayora de la doctrina I' jurisprudencia nacional (que califica como potestad
tributaria a la potestad normativa tributaria). Esta precisin no eJ gratuita si consideramos
que alguna doctrina entiende que la potestad o poder tributario es el mismo: en la creacin
y en la aplicacin de aquel tributo creado (MontoyaLpez [2007: 106] seala que el poder
tributario "ha de ser enfendido como la potestad para esiablecer, aplicai y...urrdu, tributos',,
"engloba una amplia gama de atribucipnes que comprenden tanto la potestad normativa
necesaria para la creacin del tributo y la configuracin de sus elementos esenciales, a fin
de que en un momento posterior ste pueda traducirse en un ingreso para el ente pblico
correspondiente, as como la aplicacin prctica del mismo, a travs de la liquidacin, inspeccin y recaudacin, por la Administracin Tributaria competente medinte actos administrativos singulares, dictados en el curso de un procedimiento, y en el ejercicio de las
correspondientes potestades tributarias").
Incluso antes, cuando se ofrendaba a sus antepasados o dioses.
il(lRMA IU
Grosso modo, y simplificando, la potestad tributaria (normativa) es la facultad,

establecida por la Constitucin,lta:) de crear (modificar, suprimi exonerar) tributos.
Ahora bien, esta potestad de crear tributos se manifiesta, y se agota,n44l

cuando el Poder Legislativo (o el respectivo ente pblico a quien la Constitucin
le ha asignado la potestad) expide las leyes (o, tratndose de otros entes, la norma
pertinente) que determinan qu hechoslt4sl son los que, al producirse en la realidad,
generan la obligacin tributaria.
Tiene como sustento mediato a la soberana, que ostentndola el pueblo, ha
sido delegada por sus representantes a la Constitucin. Sainz de Bujanda (1993:
80) al comentar este punto nos recuerda que el pueblo soberano agota sus poderes
una vez que aprueba la Constitucin. 'A partir de ese momento, entran en juego
los poderes atribuidos al Estado en la forma en que hayan sido estructurados por
la Constitucin con el asentimiento del pueblo soberano y hasta tanto aqulla se
modifique por los canales que ella misma prev". Concluye sealando que de este
modo el poder financiero, que incluye al poder tributario, que es atribucin del
pueblo, se traslada mediante la Constitucin al Estado.tta6l
De otro lado, trene como sustento inmediato al poder de imperio estatal, poder
inherente a1 poder de gobernar, atribuido por 1a Constitucin al Estado, porque
no hav gobierno sin tributos, \' su contrapartida es el deber tico-poltico-social
del individuo de contribuir al sostenimiento del Estado (Garca Belsunce I982-a:
77).P|azas Vega (2000: 616), recordando que una de las manifestaciones del poder
de imperio, en el mbito de la hacienda pblica, es el poder tributario, seala: "El
poder tributario tiene su fundamento en el poder de imperio, en virtud del cual,
en inters de los asociados, el Estado queda investido de la facultad de imponer
[r{3] Por tanto, debe entenderse que esta potestad est sometida primero a la Constitucin.
[rr4] "La potestad tributaria termina, pues, con la creacin del tributo, pero deja al Estado
en la
posibilidad de obtener los recursos que requiere para satisfacer las necesidades pblicas, en
la medida en que 1os ciudadanos realicen los hechos generadores de las obligaciones tributarias previstos en las le1'es" (Araoz Villena 2006:121).
Ir'rs] Hecho imponible o hiptesis de incidencia tributaria; en realidad, el tributo con sus elementos (como se ver en adelante), entre ellos los correspondientes a este hecho o hiptesis.
alruntar, no obstante, que la nueva doctrina viene desestimando la vinculacin entre potestad tributaria v soberana. Se manifiesta que los fundamentos del poder tributario
se dehnen en trminos que no exigen poseer ni detentar un poder poltico soberano, y se
sostiene como sus fundamentos los siguientes: l. El fundamento econmico-financiero, bsicamente (aunque no exclusivamente) constituido por las necesidades financieras de los
entes pblicos, de acudir a Lrrestaciones coactivas o, si se preere, no voluntarias, de los
ciudadanos para obtener los ingresos precisos a financiacin de los gastos prblicos. 2. El
fundamento poltico-social; la pretensin de establecer y recaudar tributos, aunque est econmicamente fundamentada en el sentido anterior, resulta inoperante sin un poder poltico
(propio o ajeno) que respalde y, en su caso, defienda las pretensiones tributarias del ente
pblico ante la sociedad civil. 3. El fundamento jurdico-positivo. Es preciso que las pretensiones tributarias del ente pblico sean recibidas en y sancionadas por el Ordenamiento Jurdico. Esto es, que el Derecho delina, por norma de rango constitucional, qu entes pueden
'ser los titulares de la potestad tributaria y en qu casos y con qu lmites la tienen. Y iuego,
por leyes orgnicas y ordinarias, desarrolle y concrete su ejercicio. (Prez de Ayala y Prez de
Ayala Becerril 2002: 35-36.)
lr1l Hav que
103
ilftRMA
TTULO PRELIMINAR
IU
reglas de forzoso acataluiento en el orden interno". jarach (1969: 23), agregando

otros elementos, anota, respecto a Io que denomina Poder Fiscal, lo siguiente: "El
poder fiscal es una expresin o manifestacin del poder de ir-r-rperio del Estado.
Dicho poder, o sea, la potestad en virtud de la cual el Estado impone tributos, es
una manifestacin de la fuerza del Estado. Pero en el Estado constitucional moderno
dicho poder est sujeto al ordenamiento jurdico. En otras palabras, ia fuerza estatal
no acta libremente, sino dentro del mbito y los lmites del derecho positivo".ttzl
En nuestro pas, de acuerdo con el artculo 74 de nuestra Constitucin Poltica
de 1993, quienes ostentan potestad tributaria, en general, son:
El gobierno central: impuestos, contribuciones y tasas. Precisando,el Poder

Legislativo: impuestos y contribuciones (lo ejerce mediante leyes); el Poder
Ejecutivo: impuestos y contribuciones, en virtud de deiegacin de facultades
por medio de decretos legislativos; y aranceles y tasas, mediante decreto
suPremottral.
Los gobiernos regionales: para deterninados tributos -tasas v contribuciones- dentro de su iurisdiccin v con los 1ll-ritc.s que serialir 1 ler-. Ann
cuando no se ha definido con qu tipr6 . nornta se eierceri la potcstetd
tributaria de los gobiernos regionales, considerarnos (de acuerdo con el
numeral 4 del artculo 200 de la Constitucin r- el artculo -3E de la Ler'
Orgnica de Gobiernos Regionales) que debera de hacerse mediante ordenanzas regionales.
fr17l
Los gobiernos locales: para determinados tributos -tasas y contribuciones- dentro de su jurisdiccin y con los lmites que seala la leyttrsl.ttsol
Esquematizando lo hasta aqu tratado, resulta de inters citrr Ia delinicin Que prop6e. 6.1deiro (2010: 32): es "la potestad inherente al Estado y fundar.nentada en el pocler de imperio
que dimana del misrno, para exigir contribuciones bajo las lin'ritaciones itnpuestas por era
constitucional y que se agota en el lnomento de la creacin dc la lev'l
Aunque recurriedo a una interpretacin estrictamente liter.rl dl lrtrculo 7{ de nutstra

Constitucin queda Ia duda sobre la "intencin" del legislador constituventr.i en estr- sc.lttido.
Pese a que puede entenderse que la salvedad contenicla en el citado rrticulo "eriLn'cJ cle la
competencia (crear, n"rodilicar y derogar tasas y arancclc's) al Podcr Lc-gisl.rtivo I: otrrrci-1
al Ejecutivo (criterio manteniclo por Hen.rndez Berenguel [200E: 7-lS-, +9], quc asur.r.re que
la frase "se regulan" es comprensiva de 1a frase "creacin. nrodicacin, surt516tl y exoeracin'l y se ha dictado as a fin de no repetir esta ultima), debentos admitil que el terna no
resulta pacifico (aun cuando en la realidad se est entendiendo -1'aplicando- como ya se ha
nlanifestado; Fry lvfenache [20 I I : 59 1 -60.1] hace un recuento de tal aplicacin y cita d.iver.,,.
opir-riones de la doctrina nacionrl, sentencias del Tribunal Constitucional y resoluciones ciel
Tribunal Fiscal en este sentido); as, si bien el criterio aplicado tendra sustento en cuanto a
las tasas (por sus caracteristicas v naturarleza, pese a que para algunas tasas sea ineludible aluclira su vinculacin legal con la Lev del Procedir.niento Admiriistrativo General y el 'l'UPA)
no lo tendra en cuanto a los aranceles en razn de clue sienclo impuestos, su creacicin, ntodificacin y derogacin se atendra a la Ley General de Aduanas y solo su regulacin tarifaria se trasladara al decreto supremo (siguicndo la perspectiva de Lpez Espinoza [2010:
373'3971). A este rcspecto, adems del trabajo de Lpez, r,asc tambin el artcul "Potestad
tributaria y tritrutos cle la cspecie tasa" (Sotelo Castacda 2005: I 19 136).
\rse las RTIr Nos. (99 2-2007 y 4552-7 -2009, entre otras.
"En ese sentido, la potestad tribLltaria a los gobiernos locales y regionales, se encLlcntran
Ilre]
I
r50]
104
il{lnm0 ru
se ejerce mediante ordenanzas municipales.trsrl Por cierto, los gobiernos

locales distritales tambin gozan de potestad tributaria pero tutelada en
la medida en que, de acuerdo con la Ley orgnica de Municipalidades,
sus ordenanzas, para su vigencia, deben ser ratificadas por el municipio
Provincial.ltszJ
Esta potestad tributaria no es ilimitada; la misma Constitucin,trsrl urt .o-o

determina su nacimiento, fija sus lmites (que tambin constituyen garantas para
los contribufentes);rtsal dentro de estos lmites constitucionales tenemos a los principios de la imposicin tributaria (preceptos o postulados de indiscutible valor
normativo, que guan y limitan el ejercicio de la potestad tributaria, y tambin la
reglamentacin, as como la aplicacin de los tributos y las normas tributarias).ttssl
fls2l
Irs3l
rvl
llssl
limitadas inevitablemente por las actividades o servicios respecto de los cuales los gobiernos
locales tienen competencia. Si no se ha reconocido cornpetencia para brindar un servicio
o realizar alguna actividad. como consecuencia inmediata no se podria crear algn tributo
vinculado a los mismos" (Chiri Gutirrez 2006: 9).
Vase com-o complemento didctico la RTF N" 2228-6-2005 (de observancia obligatoria)
,v como relerencia tambin didctica el siquiente considerando de la RTF N'4552-t-2009:
"Que como se advierte. si bien la Administracin tiene facultad para crear contribuciones
v tasas a tra\-es dr'ordenanzas. en ei caso de autos la Administracin pretende efectuar el
cobro de una "deuda tributaria" sirl sustentar la creacin del tributo en una ordenanza, que
constitu\-e el instrumento legal adecuado para la creacin del mismo para el caso de gobiernos locales; siendo insuliciente como sustento legal el artculo 3 de la Ley de Tributacin
N{unicipal ,v la alusin al contrato suscrito con la municipalidad distrital en el ao 1995, el
que fue luego suscrito con 1a Municipalidad Provincial de Urubamba'l
A este respecto, teniendo en cuenta que tanto la nueva ley orgnica como la anterior regulaban la misma exigencia, resulta de inters recordar que el Tribunal Constitucional ha
establecido que no resulta contr_ario ni a la garanta institucional de la autonoma municipal,
tamPoco al principio de legalidad en materia tributaria, y que tal procedimiento (ratificacin) resulta perfectamente acorde con 1o establecido por la Constiiucin; asimismo, tal ratificacin y su publicacin son elementos de validez y vigencia (STC Nos. 0041-2004-AI/TC,
00s3-2004-PI lT C y 002a -2008 -PI/TC).
Por cierto,."la potestad tributaria del Estado, antes que someterse al principio de legalidad,
est vinculado por.el principio (de) constitucionalidad; de ah que su ejercicio nJ pueda
hacerse al margen del principio de supremaca constitucional y dl principio de fuerza normativa de la Constitucin. Slo as el ejercicio de la potestad tributaria por parte de1 Estado
te-ndr legitimidad v validez constitucionales" (Ff. l6 de la src N'268i-2004-AA/TC).
"Slenclo as, que con la consagracin del Estado Constitucional de Derecho, las
relaciones de
poder se convierten en relaciones jurdicas, sometidas y limitadas a las disposiciones constitucionales en virtud de la defensa de los derechos fundamentales consagridos en ella, por
lo que la Potestad Tributaria deja de ser discrecional e ilimitada para convrtirse en el ejeicicio de una facultad reglada v condicionada a principios que ia eonstitucin instituy" o-o
fundamentos del Ordenamiento Jurdico, concibindose la Potestad Tributaria, cmo una
potestad absolutamente juridica y constitucional" (Dvila Chvez 200g).
Los FJ. 7 a 9 de la STC N' 606-2008-PA/TC, sealan: (7) "De acuerdo con nuestra constitucin (artculo 74), la potestad tributaria es la facultad del Estado para crear, modificar o
derogar tributos, as como para otorgar beneficios tributarios. Esta potestad se manifiesta a
travs de ios distintos niveles de Gobierno u rganos del Estado -cntral, regional y local-.
Sin embargo, esta potestad no es irrestricta o ilimitada, por 1o que su ejercicio-no puede realizarse.al ma.rgen de los princirios y lmites que la propia Constitucin y las leyes de la materia
estabiecen". (8) "La. imposicin de determinados lmites que prev la Constitucin permite,
Por un lado, que el ejercicio de la potestad tributaria poi paite del Estado sea conititqcionalmente vlido; de otro lado, garantiza que dicha poteitad-no sea ejercida arbitrariamente y
105
ilflRMA
IU
TfTULo PRELIMINAR
Sobre este punto, la segunda parte del segundo prrafo del artculo 74 de nuestra
Constitucin textualmente seala:trs6l
El Estado, aI ejercer Ia potestad tributaria, debe respetar los principios de reserva de Ia ley, y los de igualdad y respeto de los derechos fundamentales de
Ia persona. Ningn tributo puede tener caracter confiscatorio.
3. LA POTESTAD TRIBUTARIA,
LOS PRTNCIPIOS DE LEGALIDAD
Y DE RESERVA DE I,A LEY Y EL ARTCULO 74 DE LA CONSTITUCIN

La vinculacin entre la potestad tributaria y los principios de legalidad y de
reserva de ley en materia tributaria es obvia; por tanto, siguiendo el criterio tradicional, podemos informar que su origen fue lo ocurrido en l2r5,trs1 ya referido
(aunque este aspecto es discutido por la doctrinattttl).
en detrimento de los derechos fundamentales de las personas. Por ello, se puede afirmar que
los principios constitucionales tributarios son lmites al ejercicio de la p-otestad tributaiia,
pero-tambin son garantas de las personas fente a esa potestad; de ah que dicho ejercicio
ser legtimo y justo en la medida que su ejercicio se ealce en observancia de los principios
constitucionales que estn previstos en el artculo 7.1' de la Constitucin, tales como el de
legalidad, reserva de le1', igualdad, respeto de los derechos fundamentales de las personas e
interdiccin de la confiscatoriedad'l (9) "Se debe sealar tambin que cuando lJConstitucin establece dichos principios como lmites informadores del ejercicio de la potestad tributariaha querido proteger a las personas frente a la arbitrariedad en la que puide incurrir
el Estado cuando el poder tributario se realiza fuera del marco constitnionil establecido.
Por eso mismo, ei ltimo prrafo del artculo 74" dela Ley Fundamental estabiece que "no
surten efecto las normas tributarias dictadas en violacin de lo que establece ei presnte ar-
tculo'l De ah que la potestad tributaria del Estado, a juicio de esfe Colegiado, debe ejercerse
princip-almente,de acuerdo con la Constitucin -principio de constitucionalidad- y'no slo
de conformidad con la ley -principio de legalidad-'l
[r56i
FI. 6 de la STC 4168-2006-PA/TC: "El artculo 74 dela Constitucin, segundo prrafo, establece que al ejercer ia potestad tributaria el Estado debe respetar los dereihos fundamentales
de las personas. De igual modo se ha expuesto en la jurisprudencia de este Coleeiado que
los "principios constitucionales tributarios son lmites al ejercicio de la potestad i.ibut"iiu,
pero tambin son garantas de las personas fiente a esa potestad" ISTC 00.12-2005-AI/TC.
lrsTl
Cabe precisarque algunos consideran que el origen de1 principio de legalidad, r'inculado a
la potestad_tributaria, se remonta al 31 de marzo de 1091, "cuando Alfonso \.1 de Espana
dirigi un documento al obispo y a los habitantes de Len sobre la imposicin de un tributo
extraordinario a ios infanzones y villanos, en el cual especilicaba que l,o irnpona con el consentimiento de quienes haban de satisfacerlo. Se puede conjeturar que el consentimiento fue
expresado en una reunin de la Curia Regia, en la cual se habra iedactado el documento,
y que posiblemente cont con la asistencia de villanos con carcter muy excepcional, por la
gravedad de las circunstancias" (Garca Vizcano 2009: 365). Vase tambin-el trabai,c "La
justificacin de un Cdigo Tributario" (Castillo Vargas 2009: t3t).
Eugenio Simn Acosta ()ooo, tz-t+) sostiene que ei equivocadaia generalizada afirmacin
de que la reserva de ley se origina en la Edad Mdia; infrma que el pireblo que soportaba los
impuestos no estaba representado por quienes intervenan en las Cortes en nombre de las
ciudades; los representados eran una clase privilegiada que habitualrnente quedaba libre de
las cargas que soportaban los "pecheros'l a los que no se peda consentimienio ninguno para
someterlos a impo_sicin. Se trataba, seala, simplement de limitar Ios poderes de:l rey y no
de garantizar la soberana popular ni el consentimiento de los impuestos. Afirma: "La iser-
lrs8l
106
fundamento 7l [...]'1
ilfRMA IU
Con afn ilustrativo nos permitimos abundar en este planteamiento citando

el recuento breve, pero elocuente, que sobre ste y otros hechos histricos vinculados con el poder tributario y el principio en comentario ha expuesto el profesor
colombiano Mauricio Plazas Vega (2001: 20):
"La clebre Carta Magna, del ao 1215, que tuvieron que aceptar |uan Sin
Tierra y Enrique III, en la cual se proclam sin ambages que no pueden
establecerse impuestos sin mediar el consentimiento popular a travs de sus
representantes; la adopcin de una regla similar en beneficio de las Cortes en
Espaa, la cual incidi, tanto en la metrpoli como en las colonias de ultramar, en la exigencia popular de la votacin de los tributos por los rganos de
representacin, como ocurri con el rechazo del impuesto de la Armada de
Barlovento; los grandes documentos sobre las libertades pblicas que legara
Inglaterra para la historia con motivo de la lucha parlamentaria contra los
regmenes proabsolutistas, pero dbiles, de los Estuardos, materializados en
la Petition of Rights, de 1628, y el Bill of Rights, de 1688; las peticiones del
pueblo francs al monarca en el sentido de convocar los Estados Generales
y someter los impuestos a votacin, como prembulo de gran importancia
para la revolucin francesa; el fracaso de la Ley del Timbre (Stamp Act) y
la reaccin inmediata ante la Ley del t, como ejemplos de un contexto de
rechazo a los tributos establecidos sin representacin americana que fue determinante en la revolucin y en la Independencia de los Estados Unidos, al
amparo de una frase muy diciente de Sam Adams y su grupo de Los Hijos
de la Libertad: "slo a los americanos les es permitido exigir impuestos a los
americanos". Todos esos antecedentes, enunciados como simples ejemplos que
no desconocen muchos otros acontecimientos de similar alcance, explican el
profundo contenido que subyace tras el principio nullum tributum sine lege
y permiten afirmar que es en relacin con esa regla fundamental que cabe
abordar (...) el tema del poder tributario".
va de ley adquiere su sentido v funcin actuales en el Estado Constitucional liberal. Desde

esta perspectiva, la reserva de lev no ha sufrido ni sufre hoy ninguna crisis. Sigue siendo 1o
que fu-e en su origen: garanta de seguridad 1'de libertad de loJciudadanos.-Esta garanta
no se funda en e) origen ms o menos democrtico del Gobierno o del Parlamento, sino en
el particular modo de funcionamiento de este ltimo, que permite que sus decisiones y el
Proceso de su elaboracin estn dotados de una publicidad y posibilidades de debate que no
tienen ios acuerdos de Gobieno'1 Concluye: "Desde esta perspectiva garantista del principio
fe resgrv.Ld.e_le',_es lcil llegar a la conclusin de que lu..i".,ru dJley lplica asimisino
"tipicidad" del tributo. Cuando se dispone que slo-por ley se pueden'establecer tributos,
se Presupone el principio de tipicidad, en cuya virtud los elemntos esenciales del tributo
tienen que estar exPresamente definidos y predeterminados normativamente. En concreto,

predeterminados por una norma con rango legal".
Vase tambin la disertacin de Simn Acosta sobre la reserva de ley en la Edad Media y en
las. monarquas absolutas (en: "El principio de legalidad y la seguridad jurdica en el m'bito
tributario" [2008: 558-563). Por cierto, el profesor refiere, asumiendo io establecido por la
Constitucin espaola, que la reserva de ley es importante como 'garanta de segurida jurdica de los ciudadanos frente a eventuales injerencias de la Administracin trib"utaria e sus
derechos de libertad y propiedad" (Simn Acosta 2008: 568).
t07
ilflRMA
TTULO PRELIMINAR
IU
As pues, desde esa poca hasta ya establecida las bases del Estado moderno
la lucha de los pueblos permiti generalizar y afirmar la idea de que no poda
imponerse tributos sin el consentimiento de sus representantes (no taxation without
representation). Como se sabe, el criterio de representacin y consentimiento del
pueblo se manifiesta en la existencia de un Parlamento o Poder Legislativo, al que,
de acuerdo con la clsica divisin de poderes del Estado, le corresponde la facultad
legislativa. En el sistema jurdico imperante en los pases hispanoamericanos a fin
de expresar esta posicin se ha venido utilizando el aforismo nullum tributum sine
Iege: no hay tributo si es que previamente no ha sido establecido por ley.
Para enlazar la referencia fundamental del Parlamento con la reserva de le
resulta pertinente resear aqu sus aproximaciones legitimantes expuestas por |os
osvaldo Cass (1994: 163-166):
de los impuestos se ha transformado en una modalidad
de autonormacin que la sociedad se dicta por medio de sus representantes
a) El consentimiento
y en ttminos de voluntad general, lo que hace sostener categricamente

democrtico de derecho la autoimposicin es una
realidad difcilmente refutable pues es fruto de la participacin deliberada y responsable de ciudadanos libres, que no slo eligen representantes
en los rganos legislativos, sino que a1 seleccionarlos por sus Propuestas,
los habilitan para \.otar los recursos necesarios para el sostenimiento de
la comunidad polticamente organizada, conforme a sus aspiraciones de
equidad y justicia.
que en el Estado social
,v
b) La separacin de rganos y funciones sigue siendo, en el momento actual,

un elemento ms que reafirma el principio de reserva de ley en materia
tributaria, evitando la tendencia al desborde y al exceso del Ejecutivo en
general, y de la Administracin Tributaria en particular.
c)
La funcin garantista de la libertad y de la propiedad, que se le ha atribuido en un momento histrico, cobra sentido en la actualidad dado que la
libertad y la propiedad son derechos naturales preexistentes a la aparicin
del Estado mismo. La tutela del derecho de propiedad frente a los desbordes
y abusos de un fisco que a menudo se considera habilitado para dictar,
interpretar, aplicar y ejecutar las normas tributarias sustantivas, reclana
levantar un valladar infranqueable que habr de tutelar, no slo el derecho
de propiedad sino lo que Linares Quintana dio en denominar Ia libertad
fiscal.
representativos de la
voluntad general (Congreso), constituye igualmente una garanta de una
accin legislativa comprometida en la bsqueda del bienestar general, de
afianzamiento de la seguridad jurdica, y del perfeccionamiento del derecho.
Afirma que esta regla permite afianzar la toma democrtica de las grandes
decisiones en el campo financiero, comprometiendo a la ciudadana con
Ias definiciones que se hayan adoptado.
d) La intervencin de los rganos ms genuinamente
e) "Igualmente la le por regla
general, no se halla afectada en igual rnedida

que el reglamento por una serie de vicios degradantes de los preceptos ju-
108
illlRMA
IU
rdicos". Ello obedece a que la facilidad de emitir disposiciones de alcance

general por el Ejecutivo o por la Administracin Tributaria, las ms de
las veces se traduce en una proliferacin normativa, caraclerizada por su
falta de claridad, precisin y estabilidad, en la cual se detectan clusulas
derogatorias confusas, reenvos excesivos, disposiciones sobreabundantes
y casuismo exagerado.
3.1. El Principio
de Legalidad
y el Principio de Reserva de Ley
Respecto a la denominacin del principio en comentario, es atinente recordar

la opinin de Gonzlez y Lejeune (1997:39-41): "En su concepcin ms restringida
y propia, el principio de legalidad exige que solo pueden ser impuestos por el Estado sacrificios patrimoniales a sus sbditos mediante le esto es, mediante aquella
frmula jurdica, que por ser expresin de una voluntad soberana (legtimamente
constituida, en otro caso no sera jurdica) manifestada en la forma solemne es-
tablecida, tiene la virtud de obligar (la fuerza de la ley), al tiempo que permite,
en su caso, la apertura de los mecanismos revisores previstos ante la Jurisdiccin.
La conexin de esta idea con el principio de autoimposicin (consentimiento de
los impuestos por los sbditos) es clara [...]". Ms adelante, precisando que en el
plano de la produccin jurdica opera como una "norma sobre la normacin" (frase
feliz de Nf. S. Giannini), sealan que el principio de legalidad tributaria "cuando
despliega su eficacia sobre las fuentes del Derecho, recibe con ms propiedad el
nombre de principio de reserva de le porque en realidad su funcin principal
consiste en poner un lmite a la potestad tributaria normativa del Estado, al acotar
un determinado mbito de la realidad social en exclusiva a la ley; en nuestro caso,
ese mbito de la reaiidad social es la parcela tributaria". Agregan: "Por su parte,
el principio de legalidad tributaria en la esfera aplicativa, tambin conocido como
principio de legalidad administrativa o de preeminencia de la ley, es unnimemente
considerado como una conquista del Estado de Derecho, que exige la conformidad
de la Administracin en todas sus actuaciones a la ley".
En esta lnea, nuestro Tribunal Constitucional (FI. 32 de la STC N' 23022003-AA/TC; Fl. 18 de la STC N' 2689-2004-AA/TC; FJ. 9 de la STC N' 00422004-AI/TC) seala que no existe identidad entre el principio de legalidad y el
de reserva de le1'. "Mientras que el principio de legalidad, en sentido general, se
entiende corro la subordinacin de todos los poderes pblicos a leyes generales y
abstractas que disciplinan su forma de ejercicio y cuya observancia se halla sometida a un control de legitimidad por jueces independientes; el principio de reserva
de ley, por el contrario, implica una determinacin constitucional que impone la
regulacin, slo por ie1., de ciertas materias". Completa su criterio citando a Carlos
De Cabo Martn: "mientras el Principio de legalidad supone una subordinacin del
Ejecutivo al Legislativo, la Reserva no slo es eso sino que el Ejecutivo no puede
entrar, a travs de sus disposiciones generales, en lo materialmente reservado por
la Constitucin al Legislativo. De ah que se afirme la necesidad de la Reserva, ya
que su papel no se cubre con el Principio de legalidad, en cuanto es slo lmite,
mientras que la Reserva implica exigencia reguladora". "En materia tributaria, el
principio de legalidad implica, pues, que el ejercicio de la potestad tributaria por
109
il0RmA tu
TfTULO PRELIMINAR
parte del Poder Ejecutivo o del Poder Legislativo, debe estar sometida no slo a
las leyes pertinentes, sino, y principalmente, a lo establecido en la Constitucin".
Complementando lo anotado, en el Ff. 10 de la STC N' 0042-2004-AI/TC, el
Tribunal Constitucional expresa:
"En el mbito constitucional tributario, el principio de legalidad no quiere

decir que el ejercicio de la potestad tributaria por parte del Estado est sometida slo a las leyes de la materia, sino, antes bien, que la potestad tributaria
se realiza principalmente de acuerdo con lo establecido en la Constitucin.
Por ello, no puede haber tributo sin un mandato constitucional que as lo
ordene. La potestad tributaria, por tanto, est sometida, en primer lugar, a
la Constitucin en segundo lugar, a la ley.
'A
diferencia de este principio, el principio de reserva de ley significa que el

mbito de la creacin, modificacin, derogacin o exoneracin -entre otrosde tributos queda reservada para ser actuada nicamente mediante una ley.
Este principio tiene como fundamento la frmula histrica "no taxation
without representation"; es decir, que los tributos sean establecidos por los
representantes de quienes van a contribuir.
'Ahora bien, conforme hemos sealado supra, los principios constitucionales

tributarios previstos en ei artculo 74' de la Constitucin no son slo lmites
sino tambin garantas. En tal sentido, el principio de reserva de ley es tambin, ante todo, una clusula de salvaguarda frente a la posible arbitrariedad
del Poder Ejecutivo en la imposicin de tributos".
EI Principio de Reservs de Ley y Ia creacinuset de tributos (alcances)
Luego de lo referido podemos anotar !lue, en lo tocante a la creacin de tributos,
est vigente en nuestro Derecho el principio de reserva de le en su modalidad de
reserva de acto legislativo primario. En el mbito de la creacin del Derecho tiene
el carcter de "norma sobre normacin" recogido a nivel constitucional. En este
orden de ideas, la reserva de ley hay que entenderla referida a la creacin ex novo
de un tributo y la determinacin de los elementos esenciales o configuradores del
misrno (Prez de Ayala; Prez de Ayala Becerril 2002: 69).
3.2.
En nuestro pas, la norma constitucional que establece la potestad tributaria

y el principio de reserva de ley es el artculo 74't'01
Artculo 74".- Los tributos se crean, modifican o derogan, o se establece una

exoneracin, exclusivamente por ley o decreto legislativo en caso de delegacin de facultades, salvo los aranceles
tasas, los cuales se regulan mediante
decreto supremo.
[rse] Aqu (Norma IV del Cdigo Tributario y artculo 74 dela Constitucin) nos referimos
lrol
[17.1r.20041.
110
al
tributo no en su acepcin de prestacin, como 1o definamos al comentar la Norma II, sino

cmo norma jurdica o fenmeno normativo.
Artculo modiflcado por el artculo nico de la [,ey de Reforma Constitucional N' 28390
ilflRMA
IU
Los Gobiernos Regionales y los Gobiernos Locales pueden crear, modificar y

suprimir contribuciones y tasas, o exonerar de stas, dentro de su jurisdiccin,
y con los lmites que seala Ia ley. El Estado, al ejercer la potestad trbutaria,
debe respetar los principios de reserva de la ley, y los de igualdad y respeto de
los derechos fundamentales de la persona. Ningn tributo puede tener carcter
confiscatorio.
Las leyes de presupuesto y los decretos de urgencia no pueden contener nortncts
sobre materia tributaria. Las leyes relativas a tributos de periodicidad anual
rigen a partir del primero de enero del ao siguiente a su promulgacin.
No surten efecto las normas tributarias dictadas en violacin de lo que establece el presente artculo.
De la norma citada se puede observar que nuestra Constitucin, tanto porque
expresamente seala que la creacin, modificacin o derogacin de un tributo, o
el establecimiento de una exoneracin, ser por ley o por decreto legislativo, en
caso de delegacin, cuanto porque no dispone qu elementos del tributo o de la
obligacin tributaria deban sujetarse a tal exigencia, establece para la materia tributaria, a diferencia de la reserva absoluta de ley -que vendra determinada por
la regulacin exclusiva por Ia ley de la totalidad de la materia (Prez de Ayala;
Prez de Ayala Becerrll 2002: 68)-, Ia denominada reserva de ley relativa (como
llama el Tribunal Constitucional, reserva de acto legislativo: FJ. 12 de Ia STC N"
0042-2004-AIlTC).
As, considerando lo apuntado, debe entenderse en principio que por la vigencia
de la reserva de ley relativa, Ia creacin de los tributos se realizar slo por leyrtotl
o por decreto legislativo, en caso de delegacin, concibindose que tal creacin se
har mnimamente con sus elementos esenciales, constitutivos o configurantes: el
hecho imponible (con sus componentes o elementos bsicos), los sujetos, la base
imponible y la tasa o alcuota.tr6'1
Resulta oportuno y de inters citar unas apreciaciones que sobre la creacin
del tributo, su estructura y elementos, hacen los profesores Prez de Ayala y Prez
de Ayala Becerril (2002:32):
En la ley que crea el tributo, ste se configura como un vnculo jurdico, esto
es, como un deber; y especficamente como un deber de pagar.
Tngase en cuenta que, como seala Valds Costa (1996: 71), en "realidad el elemento esencial, de carcter universal, no es la ley en sentido formal, sino el mandato del Estado, es
decir, la orden de ste de efectuar una prestacin, o en otros trminos, la imposicin de una
ll62l
obligacin por voluntad unilateral del Estado'.

O como indica el Tribunal Constitucional (FJ. 21 de Ia STC N'2689-2004-AA/TC, F|. 12 de
la STC N' 0042-2004-AllTC y FI. 1l de la STC N" 606-2008-PA/TC): "[...], la regulacin del
hecho imponible en abstracto -que requiere la mxima observancia del principio de reserva
de ley-, debe comprender la alcuota, la descripcin del hecho gravado (aspecto material), el
Sujeto acreedor y deudor del tributo (aspecto personal), el momento del nacimiento de la obligacin tributaria (aspecto temporal), y el lugar de su acaecimiento (aspecto espacial), segn ha
sealado este Tribunal (Expediente N." 2762-2002-AAITC y N." 3303-2003,AA/TC)'l
111
TfTULO PRELIMINAR
TflRMA IU
a)
Esto implica que estamos ante un deber "ex lege" y que, por tanto, el primer elemento del tributo que debe estar definido en la ley que lo establece
y configura es el supuesto de hecho en virtud del cual ste ser aplicado
(el denorninado hecho imponible).
b)
Pero, a su vez, este deber de pagar slo puede tener sentido si el hecho
imponible, definido por la ley como fundamento del deber tributario, se
selecciona como tal, por expresar (directa o indirectamente) una situacin
en la que existe una riqueza (un ndice de capacidad econmica); capacidad que es la que (directa o indirectamente, repetimos) en definitiva
se pretende gravar, y que, por ello, se puede llamar muy correctamente
objeto del tributo. Este es, pues, el segundo elemento que debe definirse,
o en todo caso tomarse siempre en cuenta, por la ley.
hemos dicho, es esencial al tributo, como institucin del Derecho, configurarse como un deber "ex lege", tarnbin la
propia ley que lo crea o institul'e ha de definir al sujeto deudor, ya sea a
ttulo de contribuyente (o deudor principal), ya sea corno obligado por una
responsabilidad solidaria o subsidiaria (de aquellos deudores principales),
o incluso por otro ttulo.
c) Naturalmente, si, como
d) Pero si la ley establece un deudor tributario, es evidente que
ste
lo
es
frente a un ente pblico, que es, por tanto, el acreedor del tributo o sujeto
activo con derecho a percibirlo. Cuarto elemento, pues, de la institucin
tributaria, que ha de ser definido, tambin, por la ley.
se concreta en un pago de dinero, la prestacin
tributaria, cuya cuanta ha de determinarse, caso por caso, con arreglo a
criterios de medida que la propia ley ha de especificar, y especifica con
las denominaciones de "base imponible", "base liquidable" y tarifa y tipos
impositivos. Quedando as concluida la configuracin legal de la que hemos
llamado estructura y elementos constitutivos del tributo como institucin
jurdica.
e) Naturalmente, el tributo
Tambin conviene citar aqu las apreciaciones que al respecto da

argentino Jos Osvaldo Cass (2003: 286-288):
e1
profesor
A .?ESERVA DE LEY" Y LOS ELEIVTENTOS CON6T17-UT1\OS DEL TIII.

BUTO. Sobre este punto, valga enfatizar que el principio de reserva de ley se
t12
proyecta sobre todos los elementos estructurales de la hiptesis de ittcidencia

tributaria, es decir, tanto en el materiel, personal -ste, a veces, definido
irnplcitamente-, temporal, espacial, como en el cuantitativo -ms all de
que respecto a las alcuotas haya soluciones constitucionales y doctrinales
que contemplan o propician su flexibilizacin-. Resumiendo, puntualicemos:
l) la precisin en el elemento materal del hecho generador cobra relieve en
tanto la reserva de ley se correlaciona con el principio de tipicidad y \a regla
de taxatividad, que es su consecuencia, por lo que las leyes tributarias deben describir las hiptesis de incdencia mediante enunciaciones taxationis
causae y no mediante enumeraciones exemplicatio causaei 2) la solidaridad
tributaria, saivo en el caso de pluralidad de contribuyentes abarcados por
ilflnmA tu
Ia hiptesis de incidencia, no se presume y tiene estricto origen legal; 3) la

creacin de agentes de retencin y de percepcin debe surgir siempre de Ia
ley y la omisin que pueda experimentar sta no puede ser suplida por el
Poder Ejecutivo; 4) el elenrento temporal reviste particular significacin y debe
estar contemplado en la hiptesis de incidencl, al imbricarse con aspectos
relevantes como los de entrada y expiracin de la vigencia del tributo, retroactividad tributaria, momento de perfeccionamiento del hecho generador,
ley aplicable, plazo desde el cual debe contenzar a contarse la prescripcin,
curso de los intereses moratorios o de la indexacin, etc.; 5) el establecimiento de anticipos, retenciones y percepciones por la Administracin no puede
ser objeto de decisiones discrecionales, por lo que la ley debe regular con la
mayor precisin los mrgenes dentro de los cuales puedan instrumentarse las
medidas (porcenta;es mximos, topes, etc.) para evitar que, a travs de estas
prestaciones independientes del gravamen que en definitiva deba ser oblado,
se recree un sistema perverso que genere sistemtica y crnicamente saldos a
favor de los contribuyentes; 6) el elemento cuantificanfe adquiere relevancia,
ya que a partir de l es posible fijar el quantum debeatur correspondiente a
cada hecho irnponible efectivamente acaecido, lo que obliga a que la ley d
claras definiciones sobre la base de clculo o base imponible, como a qu,
como regla general, precise las alcuotas que conformarn la tarifu; 7) cuando
las bases de clculo se enuncien mediante conceptos jurdicos ndeterminados,
la Administracin, al interpretarlos, deber hacerlo conforme a las reglas
hermenuticas que la ciencia jurdica preconiza, recurriendo, cuando sea
necesario, a los procedimientos tcnicos adecuados, ya que, de no ajustarse
a los mismos, viciara el acto de ilegalidad, y se abrira el camino a la interposicin de los recursos administrativos y acciones jurisdiccionales que el
ordenamiento contemple; 8) las alcuotas o escalas que configuran la tarifu,
constituyen una de las pocas regulaciones en las cuales se advierte consenso
en admitir para determinados tributos -impuestos aduaneros e impuestos a
los consumos- la posibilidad de habilitar a la Administracin para su ajuste,
dentro de una poltica legislativa claramente definida por va de la denominada
delegacin impropia; 9) la actualizacin monetaria de los crditos tributarios
del fisco y de los contribuyentes, as como el ajuste de los estados contables y
de los diferentes conceptos con gravitacin en Ia determinacin tributaria, no
contravienen el principio de reserva de ley, a condicin de estar expresamente
previstos en la le adoptar parmetros objetivos y precisar la periodicidad
con que deben practicarse; l0) las exenciones, exclusiones, beneficios y remisiones de deudas tributarias deben ser materia reservada a la ley. Ms an en
aquellos pases en los cuales los beneficios fiscales estn sujetos a una reserya
de ley especfca, tal como ocurre en la Constitucin espaola de I978; I1) en
materia de deberes formales, la ley debe establecer, directa o indirectamente,
los lmites y criterios a desarrollar por ia norma reglamentaria, pues tales
deberes se concretan en verdaderas prestaciones personales, a menudo tanto
o ms gravosas que las patrimoniales, a lo que se suma la amenaza de severas
sanciones de naturaleza penal para el caso de incumplimiento o incorrecto
cumplimiento; 12) los ilcitos y sanciones tributarias deben ser estabiecidos
113
ilflRMA
IU
TfTULO PRELIMINAR
siempre por ley por aplicacin directa de la norma constitucional que consagra
el principio de reserva de ley en materia penal, como lo ha reconocido la ms
calificada doctrina y la jurisprudencia de la Corte Suprema de fusticia de la
Nacin, y 13) es menester que en los ilcitos tributarios (fundamentalmente
en los contravencionales) se abandone la difundida prctica consistente en
la utilizacin de tipos abiertos o leyes penales en blanco, por afectarse, con
su uso, los postulados bsicos de un derecho penal garantista y democrtico.
En nuestro pas, Gamba Valega (2003: 223), sobre la creacin del tributo, afirrna
"que para considerar verdaderamente que una norma ha creado o modificado un
tributo, sta debe incidir necesariamente en sus elementos de identidad y de entidad,
o en aquellos que determinen su existencia y cuanta, de lo contrario no lo habra
siquiera creado ni modificado". El autor, ms adelante, aade: "Entre los primeros,
se encontraran aquellos elementos que permiten identificar a la prestacin tributaria, tales como, el hecho imponible o presupuesto de hecho cuya realizacin da
lugar al nacimiento de la obligacin tributaria, los obligados tributarios a su pago
las exoneraciones y beneficios fiscales que les afecta. Por su parte, los segundos
seran los elementos cuantificadores de la prestacin tributaria, es decir, aqueilos
que fijan los criterios de determinacin de la cantidad a pagar, tales como, Ia base
imponible, la alcuota o tasa del tributo y el impuesto resultante".
Hay que precisar no obstante que estos elementos esenciales, constitutivos o

configurantes -de identidad y de entidad- corresponden solo al plano horizontal
de la reserva de ley. El doctor Gamba Valega (2003: 226-236) haciendo un puntual
anlisis sobre la reserva de ley tributaria, expresa una sustentada crtica a la percepcin y aplicacin de tal principio por nuestra doctrina, jurisprudencia y legislacin
tributaria, y expone para la comprensin ms precisa del mismo un atributo no
estudiado por nuestra doctrina y jurisprudencia nacional: la extensin vertical de
la reserva de ley tributaria: la diferente densidad de la ley en la regulacin de los
elementos cubiertos por el principio. El referido autor, considerando que "as como
la Constitucin no exige a ia ley que regule (horizontalmente) todos los elementos
del tributo, tampoco le exige que predetermine (verticalmente) con una densidad
de grado mximo todos los elementos del tributo amparados por el principio, pues
en algunos casos bastar con que sta fije los criterios para un posterior desarrollo
normativo-reglamentario, siempre que ste se encuentre subordinado a Ia le1"',
desarrolla su planteamiento en cuatro aspectos: 1) La reserva de ley no excluye la
posibilidad de que la Administracin pueda intervenir en la predeterminacin de
los elementos cubiertos por el principio de reserva de ley mediante su potestad
reglamentaria. 2) El grado de concrecin exigible por la reserva de ley se encuentra supeditado a la naturaleza de la prestacin de carcter pblico que se trate
(impuestos, contribuciones y tasas). 3) Las exigencias de predeterminacin de la
reserva no slo pueden variar en funcin de las diferentes categoras tributarias,
sino tambin en razn de los diferentes elementos del tributo, atendiendo a una
pluralidad de factores de diversa naturaleza de cada uno de ellos, "cuya fijacin
requiere en ocasiones, complejas operaciones tcnicas". 4) Las exigencias de la
reserva de ley deben ponderarse adecuadamente con la potestad tributaria de los
dems entes del Estado, como por ejemplo, la de los gobiernos locales.
rt4
ilflnmA t
Por cierto, este planteamiento ya fue recogido por el Tribunal Constitucional;

en efecto, en la STC N'2762-2002-AA1TC, este Tribunal seal en los fundamentos
8, 9, 10, 13, 14
16
lo siguiente:
8. Al crearse
un cobro tributario, podr decirse que se ha respetado la reserva

de ley cuando, va ley o norma habilitada, se regulen los elementos esenciales y determinantes para reconocer dicho tributo como tal, de modo que
todo aquello adicional pueda ser delegado para su regulacin a la norma
reglamentaria en trminos de complementariedad, mas nunca de manera
independiente. Respecto a los elementos esenciales que deben integrar la
materia reservada, se seala que son aquellos que mnimamente deben
estar contenidos en la creacin de un tributo; es decir, "[...] los hechos
imponibles, los sujetos pasivos de la obligacin que va a nacer, as como
el objeto y la cantidad de la prestacin; por lo que todos esos elementos
no deben quedar al arbitrio o discrecin de la autoridad administrativa"
(Sergio F. de la Garza. Derecho Financiero Mexicano, Editorial Porra
S.A, 1e76. Pg. 27r).
9. Este Tribunal, sin embargo, advierte que estas exigencias deben ser
analizadas en cada caso concreto y dependiendo de la naturaleza del
tributo, pues el contenido material de la reserva de ley requerir una
concretizacin singular en atencin a Ia naturaleza y objeto de cada
cobro tributario. Esta determinacin o intensidad de la reserva se logra
cuando se parte de un anlisis de la reserva de ley tanto en su extensin
horizontal como vertical.
10.
La reserva de ley, en su extensin horizontal, atiende a la delimitacin

del alcance dejado al reglamento, y en su sentido vertical, al contenido
material que debe recoger la ley de remisin. (Tornos Ms, foaqun. La
relacin entre la Ley y el Reglamento. En: Revista de Administracin
Pblica. 100-102. Ao 1993. Madrid. Pg. 471 -507). Asimismo, Gamba
Valega se refiere al plano horizontal como aquel en el cual se deslindan
los elementos que deben estar amparados por la reserva, al vertical,
como el grado de concrecin o alcance con que dichos elementos deben
ser regulados en la ley o norma con rango de ley. (Gamba Valega, Csar.
Tratado de Derecho Tributario, dirigido por Paulo de Barros Carvalho.
Editorial Palestra 2003. Pg. 201 y ss.)"
t..l
'
13.As pues, en cualquier caso, nuestro texto constitucional habilitar remisiones de elementos esenciales del tributo a normas reglamentarias, nica
y excepcionalmente, cuando la ley misma establezca parmetros y lmites
de actuacin a dicha norrra, la razonabilidad as lo justifique, y se haya
superado el anlisis de proporcionalidad; es decir, cuando la referida
remisin quede sustentada como una medida necesaria e ineludible. Sin
embargo, en ninguno de estos casos podr aceptarse la deslegalizacin
de la materia tributaria, lo que significa la entrega abierta al Ejecutivo de
facultades para determinarla.
115
TITULO PRELIMINAR
il0Rm0lu
14.
Queda, pues, establecido que todo anlisis de conformidad constitucional,

en casos similares, deber partir de la respuesta a la siguiente pregunta:
"Cul debe ser el contenido de la ley o extensin del mbito reservado,
que permita satisfacer el mandato constitucional en el presente caso?".
t..l
16.
Por consiguiente, cuando mediante la Constitucin se ha determinado la

actuacin exclusiva de uno de los poderes del Estado (Legislativo), para
que otro pueda actuar (Ejecutivo), ser necesaria una autorizacin del
poder originalmente llamado por la Constitucin, cuya extensin estar
limitada por el alcance del propio texto constitucional, y nunca a merced
de la voluntad del poder determinado por la Constitucin (Embid Irujo.
En: RV.A.P. Nm 29. 1991, Pg. 96.).
Con tales fundamentos, entre otros, se analiz el artculo 61 del TIJO de la

Ley del IGV e ISC ("Por Decreto Supremo refrendado por el Ministro de Economa
y Finanzas, se podrn modificar las tasas y/o montos fijos, as como los bienes
contenidos en los apndices III 1/o IV t...1"), en virtud del cual se promulg el
Decreto Supremo N" 222-2001-EF, incrernentndose el ISC sobre ia importacin
de cigarrillos de tabaco negro ,v rubio de 100% al 125oA, y se declar fundada la
accin de amparo, declarando inaplicable a Ia demandante el referido decreto
supremo, fundamentalmente por considerar que:
20.Es evidente que el artculo 6lo, en este extremo, ha excedido los lmites
que derivan de la propia Constitucin en materia de reserva de le pues
el legislado dando carta abierta al Ejecutivo, ha establecido -sin ningn
parmetro limitativo como, por ejemplo, fijar topes- que sea este el que
disponga las modificaciones a las tasas; lo que se presenta como una
remisin normativa en blanco o deslegalizacin, permitiendo que sea la
Administracin la que finalmente regule la materia originalmente reservada
a la le vulnerando con ello, adems, el principio de jerarqua normativa.
21. Es razonable que
la alcuota integrante del mandato de la norma, en tan-
to determina el c1untum a pagar por el contribuyente, deba encontrarse

revestida por el principio de seguridad jurdica en conexin con el de
legalidad, lo que conlleva a exigir un mnimo de concrecin en la ley sin
embargo, ello no se concreta cuando se deja al reglamento la fijacin de
los rangos de tasas ad infinituttt.
Ahora bien, como se seala en la STC N' 6089-2006-PA/TC (FI. 52 a 54), al

desarrollar la doctrina jurisprudencial sobre el Principio de Reserva de Ley segn lo
e xpu e st o en las SSTC Nos. 27 62 -2002-AAlTC, 2302 -2003 -AA/TC y 3303 -2003 -AA/
TC, "el Tribunal Constitucional ha admitido la relativizacin de la reserva, en el
entendido de que exigir una regulacin extremadamente detallista o condiciones
rigurosas en algunos casos concretos podra resultar antitcnico e, incluso, inconveniente para la propia proteccin de otras finalidades constitucionales igualmente
valiosas" como es el caso de la lucha contra la informalidad y la evasin fiscal". "No
obstante tambin fue claro en precisar que, aun en estos casos, la relativizacin de
la materia no debe ni puede suponer jams poner en riesgo su propia efectividad o
116
[0nmn tu
representar su vaciamiento total, mediante remisiones en blanco o sin parmetros

suficientes a la norma reglamentaria. Evidentemente, la evaluacin sobre qu debe
entenderse por esa regulacin mnima o suficiente, ser una cuestin a ponderarse
en cada caso, dependiendo del tipo de tributo y las circunstancias que lo rodeen,
siendo imposible establecer, a priori, criterios estndares generalizados para todos
los supuestos". "En todo caso cualquier consideracin respecto a los parmetros
"suficientes" deber atender a que el objetivo es que la Administracin tenga pautas claras de actuacin evitando la discrecionalidad abierta, esto es, parmetros
que sirvan justamente para controlar la legitimidad de su actuacin".tt63l Culmina
sealando: "No debe olvidarse que la Reserva de Ley constituye un principio garante de la voluntad del ciudadano frente a exigencias de carcter tributario; de
ah que su inobservancia mediante habilitaciones o remisiones extremadamente
abiertas a normas reglamentarias termine por exponer al ciudadano a la discrecionalidad de la Administracin y, con ello, al riesgo de ser objeto de posibles
actos de arbitrariedad".ttal
En esta misma sentencia (FJ. 56), el Tribunal Constitucional ha sentado que
el mximo grado de colaboracin en la regulacin de los elementos esenciales

del tributo es, excepcionalmente, el Decreto Supremo y no la Resolucin Administrativa, y ha precisado que con ello no se quiere negar cualquier posibilidad
reglamentaria por parte de Ia Administracin Tributaria, sino solo aquella referida
a los elementos esenciales del tributo, cuyo ncleo debe estar contenido en la Ley
y, a modo de integracin o complementariedad, en el Decreto Supremo, bajo los
alcances derivados del mandato de la propia Ley.ttosl
[1631
Ildl
[165]
El FJ. 16 de la STC N' 1837-2009-PA/TC al respecto seala:'As, toda delegacin, para ser
constitucionalmente legtima, deber encontrarse parametrada en la norma legal qe tiene
la atribucin originaria, pues cuando la propia ley o norma con rango de ley"no stablece
todos los elementos esenciales y los lmites de la potestad tributaria derivada, se est frente
a una delegacin incompleta o en blanco de las atribuciones que el constituyente ha querido
resguardar mediante el principio de reserva de ley'l
La STC N' 1520-2004-AA/TC en sus lundamentos 3 y 4 seala: "3). Respecto al alegato
de la recurrente sobre la vulneracin de la reserva de le cabe sealar que n la STC 3j032003-AA/TC (aPortes por regulacin), el Tribunal Constitucional precis que la reserva de
ley en materia tributaria es una reserva relativa, ya que puede admitir extepcionalmente
derivaciones al reglamento, sic-mrq y cuando los parmetros estn clarament establecidos
en la propia le1'. Asimismo, se indic que el grado de concrecin de los eiementos esenciales
del tributo en la Lev es mximo cuanclo regula el heclio imponible y menor cuando se trata
deotros elementos; pero que, en ningn caso, podr aceptarse la entrega en blanco de facultades a1 Ejecutivo para regular la materia". "4). Entonces, cuando el arttulo 10. de la Ley N..
27332 establece que: "Los Organismos Reguladores recaudarn de las empresas y entidades
!a.io s-u rybjto, un aporte por regulacin, el cual no podr exceder del 17o (uno por ciento)
del valor de la facturacin anual, deducido del Impuesto general a las Ventas y el Impuesto de
Promocin Municipal, de las emrresas bajo su mbito. Este aporte ser fijado, en iada caso,
mediante Decreto Supremo (...)'l se configura una remisin legal perfectamente admitida,
Pues no se trata de una habilitacin en blanco al reglamento, sino que se permite regular a
los organismos reguladores la alcuota -originalmente creada por Ly- nicamente Uo los
parmetros que la propia ley le conliere; es decir, sin exceder del tope del l%'l
Como ya se ha indicado, la RTF N'416-l-2009 (sobre los aportes -tontribuciones- a los organismos normativos y reguladores, por las actividades de control, regulacin, supervisin
o supervigilancia; Aporte a1 Sostenimiento de los Organismos Normativos, Reguladores y
t17
il0nmn tu
TfTULo PRELIMINAR
EI profesor Gamba Valega (2009: 45;20I1-a:436), considerando estos antecedentes, ha concluido que la reserva de ley establecida en el artculo 74 de nuestra
Constitucin implica: "1o. Una obligacin de carcter "positivo" dirigida al titular
de la potestad "legislativa" para que regule las materias cubiertas por el principio,
con un contenido material (densidad normativa) suficiente". "2o. Una obligacin
de tipo "negativo" mediante la cual se limita al rgano legislativo a remitir a la
potestad reglamentaria de la Administracin Pblica tales materias sin que previamente haya fijado los parmetros adecuados de la decisin". "3o. Constituye
una garanta de los ciudadanos para que no se les exija aquellos tributos que no
han sido establecidos suficientemente por una norma con el rango exigido por el
texto constitucional".
3.3.
Otros aspectos del artculo 74 de la Constitucin

El artculo 74 de la Constitucin menciona a los decretos legislativos para el
ejercicio de la potestad tributaria; nuestra Constitucin, en su artculo 104, reconoce la posibilidad de que ei Congreso delegue en el Poder Ejecutivo la facultad
de legislar, mediante decretos legislativos, norma con rango de le sobre la materia especfica y por el plazo determinado, establecidos en la ley autoritativa; ley
autoritativa que debe establecer con precisin si corresponde, con limitaciones
expresas, la materia especfica y un plazo determinado, y colocar en lo posible una
valla para evitar la deslegalizacin "indebida" de materias reservadas a ley (tngase en cuenta la anotada extensin vertical de la reserva de ley). Cabe recordar
que en nuestro pas esta prctica se ha ido aceptando -aunque no sin haber sido
considerada como una declinacin del principio de legalidad-, en la medida en
que la materia tributaria se confunde dentro de la dispersin de temas a tratar en
el parlamento, el carcter complejo y tcnico de la materia, materia no siempre
bien comprendida por los representantes, la rapidez de la dinmica econmica de
la sociedad y la lentitud e incapacidad del parlamento para responder a ella, y las
discusiones legislativas no siempre productivas.
Otros aspectos del mismo artculo 74 son algunas especificaciones sobre la

potestad tributaria de los gobiernos regionales y los gobiernos locales; estos entes
pueden crear, modificar y suprimir contribuciones y tasas, o exonerar de stas,
dentro de su jurisdiccin, y con los lmites que seala la ley (vase, en lo atinente
a los gobiernos locales, lo sealado por el segundo prrafo de la Norma IV del
Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario).
Fiscalizadores) estableci el criterio de observancia obiigatoria siguiente: "No procede en

el perodo de enero a diciembre de 1998, el cobro del aporte a los organismos normativos
y reguladores establecido por el inciso g) del artculo 31' del Decreto Ley N' 25844,Ley de
Concesiones Elctricas, modificado por la Ley N' 26734, que participa de la naturaleza de
contribucin, a cargo de los concesionarios de generacin, transmisin y distribucin de
ererga elctrica, cuya cuanta fue fiada por la Resolucin Ministerial N. 524-97-EMlVME'l
en razn de que en lugar de regularse la cuanta del tributo va Decreto Supremo se haba
hecho va Resolucin Ministerial.
118
PRINCIPIO DE LEGALIDAD
RESERVA DE
LA LEY
il0nm0 tu
Un asunto tambin referido a la potestad tributaria y el artcul o 74 de la

Constitucin es que mediante esta norma se ha asignado la exclusividad de la
regulacin de algunas materias al Poder Ejecutivoltoel: las tasas y las tarifas arancelariastr71 se regulan por decreto supremo.
En esta parte es pertinente evocar algunas limitaciones establecidas por el
propio artculo 74 de la Constitucin: las leyes de presupuesto (vase la Norma V
lll
[1671
Aqu una reiteracin: mantenemos lo anotado, aunque recurriendo
a una interpretacin estrictamente literal del artculo 74 de nuestra Constitucin queda la duda sobre li "intencin"
del legislador constituyente; en este sentido, pese a que puede entenderse que la salvedad
contenida en el citado artculo "excluye" de la competencia (crea modificar y derogar tasas
y aranceles) al Poder Legislativo y la otorga al Ejecutivo (criterio mantenido por Heinndez
Berenguel [2008:748-749], que asume que la frase "se regulan'es compreniiva de la frase
'treacin, modificacin, supresin y exoneracin'l y se ha dictado as a fin de no repetir esta
ultima), debemos admitir que el tema no resuita pacfico (aun cuando en la realidd se est
entendiendo -y aplicando- como ya se ha manifestado; Fry Menache [20] l: 591-604] hace
un recuento de tal aplicacin y cita diversas opiniones de la doctrina nacional, sentencias
del Tribunal Constitucional y resoluciones del Tribunal Fiscal en este sentido); as, si bien el
criterio aplicado tendra sustento en cuanto a las tasas (por sus caractersticas y naturaleza,
Pese a que para algunas tasas sea ineludible aludir a su vinculacin legal con la Ley del Procedimiento Administrativo General y el TUPA) no lo tendra en cuanto a los arinceles en
razn de que siendo imp.uestos, su creacin, modificacin y derogacin se atendra a la Ley
General de Aduanas y solo su regulacin tarifaria se trasladara al deceto supremo (siguiendo la perspectiva de Lpez Espinoza [2010:373-397)).
"Tal previsin constitucional est relacionada tambin con el artculo ll8, inciso 20 de la
Constitucin, el cual atribuye al Presidente de la Repblica la potestad de regular las tarifas arancelarias, segn ha establecido este Colegiado en anteiior oportunidd (STC N.
0012-2003-AIiTC). El hecho que la Constitucin haya previsto ello, tiene su fundamento
constitucional indudable, en primer lugar, en la complejidad y especializacin de la materia
aduanera; en segundo lugar, en la fluidez con que, en ocasiones, deben regularse y establecerse dichos aranceles" (FJ. 23 de la STC N'2689-200.1-AA/TC).
El Tribunal Fiscal en reiterados fallos ha asumido la validez de la regulacin de la materia
arancelaria mediante decreto supremo, y aplicable incluso por encirn de lo regulado al respecto en una ley (entre otras, las RTF Nos. 6329-A-2003, 1015-,{-2003, 544-A-2004,664-A2004, 1 I 28 1 -A -2007 , 11286- A-2007 ,4659-A-200s y 4668-A-2008).
Sin perjuicio de 1o anotado, resulta de inters recordar aqu lo resuelto por el Tribunal Constitucional, c_o-n criterios que superan la normativa constitucional y los principios tributarios,
en la STC N" 31i6-2009-PA/TC ("El Tribunal Constitucional, a travi del presente fallo en
sostuvo que el artculo 2.o del Decreto Supremo N.. l58-2007-EF, que modific de
lllorla,
12o/o aOo/o las tasas de los derechos arancelarios ad valorem CIF de las sub-partidas nacionales2523 10 00 00 cemento sin pulverizar v 2523 29 00 00 los dems, no cmple con la finalidad constitucional de los aranceles en una economa social de mercado, pues no persigue
favorecer la produccin nacional del cemento, proteger la industria nacional del cemeto,
Promover la inversin nacional, o incentivar la compettividad de los productos nacionales']
"No obstante ello, precis q.ue ello no implicaba sostner que el Presidnte de la Repblica,
se
encuentre impedido de reducir las tarifas arancelarias, por el contrario, constitucionalmente tiene la facultad de regular mediante decretos supremos las tarifas arancelarias (artculo
118o, inciso 20) de la Constitucin); sin embatgo, dicha regulacin no puede afectar el principio de iguaidad en materia econmica ni desproteger a la inversin e industria nacional
para favorecer a la inversin e industria extranjral sumilla publicada en Gaceta Constituciohal, en la web del Tribunal Constitucional); y aunque suaclaracin intenta desestimar
sus argumentos iniciales, en sentencias posteriores (STC N" 0568s-2009-PA/TC y STC N.
01405-2010-PA/TC) entendemos que el Tribunal ha reculado en cuanto a aquelloscriterios.
119
ilflRMA
IU
TfTULo PRELIMINAR
del Cdigo Tributario) y los decretos de urgencia06sl no pueden contener normas

sobre materia tributaria.
Para complementar lo dispuesto por el artculo 74, tambin es oportuno recordar las limitaciones establecidas en el artculo 79 de Ia Constitucin:
Los representantes ante el Congreso no tienen iniciativa Para crear ni aumentar
gastos pblicos, salvo en lo c1ue se refiere a su presupuesto.
El Congreso no puede aprobar tributos
con fines predeterminados, salvo por
solicitud del Poder Ejecutivo.

En cualquier otro caso, Ias leyes de ndole tributaria referidas a beneficios o
exoneraciones requieren previo informe del Ministerio de Economa y Finanzas.
por ley expresa, aprobada por dos tercios de los congresistas, puede establecerse selectiva y temporalmente un tratamiento tributario especial Para una
SIo
determinada zona del pas.ttutt
Contra la violacin del principio de reserva de ley u otro principio de la imposicin, es posible, dependiendo de las normas, la interposicin de la accin de
inconstitucionalidad o la accin popular. "Los principios rectores de la tributacin
consagrados por la Constitucin gozan de una eficacia principalmente derogatoria
de las leyes que las contradigan, deben ser utilizados como parmetros para resolver sobre Ia constitucionalidad de una accin positiva del legislador, ya que es
improbable que una norma legal cualquiera pueda ser considerada inconstitucional
por omisin, esto es, por no atender el mandato al legislador en el que cada uno
de los principios constitucionales se concreta" (Dans Ordez 1994: 135).
De otro lado, como se sabe, no procede Ia interposicin de accin de amparo
contra normas legales (aunque s contra la amenaza cierta de la aplicacin inminente
de normas "autoaplicativasDtrTol -en nuestra materia asunto de suma importancia,
pues, como indica Hernndez Berenguel [2009: 471], por sus caractersticas, entre
ellas la exigencia tributaria de la autodeterminacin, la mayora de la norlras
ll68l
120
Por el abuso de los decretos de urgencia para regular materia tributaria, permitido por la
Constitucin de 1979,la Constitucin vigente, en contra de una mayoritaria posicin de la
doctrina y legislacin comparada, dispuso drsticamente la imposibilidad de regular esta
materia mediante tales normas.
En este caso (ltimo prrafo), corrlo se ve y as se ha reconocido en las STC Nos. 2689-2004AA/TC y 0016-2007-PI/TC, existe una reserva absoluta de ley. "En ese sentido, es claro que
cuando las exoneraciones tributarias formen parte de un tratamiento tributario especial a
una determinada zona del pais, su modilicacin o eliminacin queda comprendida bajo el
principio de reserva de ley absoluta [...]" (Fl. 25 de la STC N' 0016-2007-PI/TC).
Vase, entre otras, las STC Nos. 1311-2000-AA lTC,2302-2003-AAITC, 32B3-2003-AA/TC,
4677-2004-AA|TC,2724-2007-PAlTC, 1837-2009-PA/TC y 3116-2009-PA/TC, entre otras.
Por otro lado, en la STC N" 606-2008-PA/TC podemos ver su aplicacin: "[...], el artculo
I o del Decreto Supremo N.' 178-2004-EF [ . . .] tiene carcter autoaplicativo porque establece
una tasa de 50% a los productos que son precisamente objeto de la actividad econrnica y
comerciai de la demandante. En este contexto, los efectos del decreto impugnado incider.l
directa e inmediatamente en la estera sub;etiva de la demandante. Siendo, entonces, una
norma alltoaplicativa, procede el amparo contra ellal
PRINCIPIO DE LEGALIDAD - RESERVA DE LA I,EY
il0Rm0 tu
tributarias seran autoaplicativas), sin embargo, aun cuando se encuentra vigente

para esta accin el modelo subsidiario o residuai (numeral 2 del artculo 5 del
cdigo Procesal constitucional, aprobado por la Ley N" 28237), consideramos que
s se podra plantear contra actos o hechos concretostrTrl que amenacen o violen
algn derecho constitucional, que merezcan atencin y solucin idnea, urgente e
inmediata, evalundose por cierto que no exista una va procedimental especfica
efectiva igualmente satisfactoria.
4.
LA NORMA IV DEL CDIGO TRIBUTARIO
En consonancia parcial con lo dispuesto por el artculo 74 de la Constitucin,

los incisos a) y b) de la Norma IV del Cdigo Tributario establecen con claridad
que slo por ley o por decreto legislativo, en caso de delegacin, se pueds;ttzz)
a.
Crear, modificar y suprimir tributos; sealar eI hecho generador de Ia obligacin tributaria, la base para su cIculo y la alcuota; el acreedor tributario;
el deudor tributario y el agente de retencin o percepcin, sin perjuicio de
lo establecido en el artculo 10.
b.
Conceder exoneraciones
y otros beneficios tributarios.
Inicialmente, siguiendo la explicacin que sola dar la doctrina espaola sobre

la regulacin constitucional de la reserva de iey y su vinculacin con el artculo
10 de la anterior Ley General Tributaria (de contenido similar a nuestra Norma
IV), siendo que el artculo 74 de nuestra Constitucin se limita formular el principio de reserva de le se podra sostener que la Norma IV en sus incisos a) y
b), la desarrolla sealando la lnea divisoria entre las materias tributarias que han
de ser regidas por normas primarias, de rango legal, y aquellas otras que pueden
tener acceso a normas secundarias, de rango reglamentario;ttz:l " este modo, sin
que la Norma IV forrnule por s misma la reserva de ley (como principio ni como
lmite de la potestad tributaria), porque carece de rango constitucional, vendra a
completar e interpretar las normas constitucionales, creando un grado de determinacin de lo sustancial que es inexcusable para que pueda desplegar eficacia
operativa el expresirdo principio dentro de su modalidad ms flexible (Sainz de
Bujanda 1993: 103).
JlTll
El Tribunal Constitucionrl, en diversas sentencias, ha dejado establecido que la facultad del

Poder Judicial o del l'ribunal Constitucional de no aplicar una normu pof s"r incompatible
con la Constitucin Poltica no puede ejercitarse en forma abstracta, sino como consecuencia de actos o hechos concretos contra los que, por violacin o amenaza de violacin de
disposiciones o derechos constitucionales, se dirija la demanda de acuerdo con lo regulado
por la Constitucin (arrtculo 200) y el Cdigo Procesal Constitucional.
Aq_u, aunqu,eparezca inocuo hacerlo, debemos recordar lo que seala el tercer prrafo de
la Norna VIII del Cdigo Tributario: "En va de interpretacn no podr ...u.r. tributos,
estrblecerse sanciones, cotlcederse exoneraciones, ni exiendersc las disposiciones tributarias
alersonas o supucstos distintos de los sealados en la ley'l
F1 prolesor Fernndc'z cartagena (2005: i9) seala al respecto: "[...],lu Norma IV del Ttulo Prelinrinar del Cdigo Tributario precisa el alcance del Principio de Reserva rle Ley en
tnateria tributaria, constituyndose a la vez en una norma de desrrollo constitucional (del
artculo 74")'l lannacone Silva (2002:20) es del mismo criterio.
12I
ilflRMA
IU
TfTULO PRELIMINAR
No obstante, esta posicin no ha sido asumida plenamente por la doctrina ni

la jurisprudencia nacionales; por un lado algunos han considerado que la Norma
IV
contiene el principio de reserva de le extendiendo los dems aspectos -incisos c)

al f)- a tal principiotrT4l (lo cual constituira una invasin en el campo constitucional), y por otro lado, negando la posibilidad de que los incisos coincidentes con lo
establecido por el artculo 74 de la Constitucin lo completen e interpreten, algunos
autores (Gamba Valega 2003: 241-243; Ruiz de Castilla Ponce de Len 2005: 30;
Bravo Cucci 2010: ll9-125) afirman que la Norma IV regula la preferencia de ley.
Ahora bien, considerando que en general el principio de preferencia de ley en

la prctica supone que, cuando una materia se regule simultneamente por ley y por
ttoi-"r de rango inferior, se aplicar prioritariamente el contenido de la norma legal,
aplicndose la norma de rango inferior slo en lo que no contravenga el precepto
legal (Menndez Moreno 2OO2:95) -por lo que obviamente tendra ligazn con
el principio de jerarqua de normas-,ttzsl podemos sostener que la Norma IV del
Cdigo Tributario, en la medida en que no tiene rango constitucional, no contiene
el principio de reserva de ley -aunque s la completa e interpreta en sus incisos
a) y b)- y s el principio de preferencia de ley; o, por lo Inenos en este caso, la
"reserva de ley" juega ms bien como principio de preferencia de le pues es claro
que una ley ordinaria no vincula al iegislador de futuro (Gonzlez; Lejeune 1997:
149); en tal virtud, el Poder Ejecutivo no podr regular ninguno de los elementos
recogidos en este precepto mientras no haya una deslegalizacin, constituyndose
as este principio en un lmite al poder reglamentario.
En resumen, la Norma IV pretende establecer una "reserva de ley" sobre

algunos elementos que ya estn cubiertos por ella (hecho imponible, base, tasa o
alcuota, exenciones) y otros que quedan fuera de ella pero que al estar atribuidos por una Iey ordinaria (Cdigo Tributario) al Poder Legislativo no pueden ser
regulados por el Ejecutivo (Calvo Ortega 1997: 80). Tal regulacin, como aade el
rTsl
t22
Un claro ejemplo lo podemos ver en la absolucin de consulta sobre la constitucionalidad o

inconstitucionilidad de las normas sobre bancarizacin v sobre el Impuesto a lrs Transacciones Financieras (lTF) realizada para el Nfinisterio de Economia v Finanzas L'or e1 doctor
Marcial Rubio Correa (2004:6-7): "El primer prrafb del artculo (74 de la Constitucin)
exige lo que se conoce tcnicamente como el principio de reserva legal en materia tributaria
y cnsist en que el tributo sea creado por le1'o decreto legislativo. En dicha norma debern
figurar todos los elementos esenciales del tributo segn lo ha determinado el Cdigo Tributario en la Norma IV de su Ttulo Preliminar (...) Si alguno de estos elementos estuviera
determinado en normas de rango inferior a las sealadas, se producira una incompatibiiidad entre dicha norma y el Cdigo Tributario y, en consecuencia, aqulla sera contraria
al orden jerrquico establecido en el artculo 5l de la Constitucin. El principio de reserva
legal en materia tributaria, desde el punto de vista constitucional, debe ser considerado con
el contenido tanto de lo que seala el artculo 74 dela Constitucin, como de lo que establece
la Norma IV del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario pues est vigente y es congruente
con la Constitucin1
Y en esta lnea de pensamiento seria aplicable el drstico pronunciamiento de Mayer, citado
por Mordeglia (2003: 94): "la voluntad estatal que se manifiesta en forma de ley prevalece
jurdicamente sobre toda otra manifestacin positiva estatal; la ley no puede ser derogada
sino por otra le mientras que deroga o quita eficacia a todo 1o que la contradice".
ilfRMA IU
profesor Calvo Ortega, adems produce un efecto psicolgico beneficioso para la

estabilidad normativa y frenan su modificacin por el mismo legislador ordinario.
As pues, de acuerdo con lo indicado, por el principio de preferencia de ley

contenido en la Norma IV (aunque, como se ha indicado, algunos aspectos o elementos estn cubiertos con el manto de la reserva de ley constitucionai -incisos
a), b) y d)ttz6t . la Norma en comentario), slo por ley o por decreto legislativo,
en caso de delegacin, se puede:
a.
Crear, modificar y suprimir tributos. Dentro de esta posibilidad, al crearse el tributo, mediante la ley o la norma con rango equivalente, se debe
sealar los elementos esenciales del mismo:
El hecho generador de la obligacin tributaria (el ncleo del hecho

imponible; fundamentalmente el aspecto material del tributo, es decir
Ia situacin, operacin o el hecho que al acaecer en la realidad, en el
lugar y el momento tambin descrito por la ley,tuTl generar la obligacin
tributaria -vase el artculo 2 del Cdigo Tributario).
La base para su clculo y la alcuota (la base imponible{t78] y la

o alcuota; el aspecto mensurable del tributo).
El acreedor tributario (vase el artculo 4 del Cdigo Tributario).

El deudor tributario (vase los artculos 7 y 8 del Cdigo Tributario).
Los responsables (vase el artculo 9 del Cdigo Tributario).
El agente de retencin o percepcin -estos sin perjuicio de lo establecido
en el artculo
b.
(tasaDtrTel
10.
Conceder exoneraciones y otros beneficios tributariostt8ol (vase la Norma

del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario).
VII
Por el principio de legalidad penal recogido por el inciso d) del numeral 24 del artculo 2 de
Ia Constitucin.
Guindose de lo regulado en el artculo 74 dela Constitucin y la Norma IV del Cdigo

Tributario, uno de los considerandos de la RTF N" 6046-3-2004, de observancia obligatoria
[07.09.2004], sea1: "Que de acuerdo con las normas antes expuestas, slo por ley se podra
e_stablecer las reglas por las cuales se produce e1 cambio obligatorio del Rgimen Espcial al
Iuel
Irml
General, tal como lo ha considerado el legislador cuando las regula en el rtculo IZZ dela
Ley del Impuesto a la Renta, toda vez que con ellas se define el momento a partir del cual los
ggresos de un contribuyente calilicarn como rentas de tercera categora alectas ai Rgimen
Especial y cuando_ se_ encontrarn gravadas por el Rgimen General, es decir, se legisla el
asPecto.temPoral del hecho generador de la obligacin tributaria que slo por ley podra ser
objeto de modificacin, y no mediante una disposicin reglamentria'l
Resulta de inters citar aqu el concepto de base imponible establecido en el numeral 1 del
artculo 50 de la nueva Ley General Tributaria espaola: "La base imponible es la magnitud
dineraria o de otra naturaleza que resulta de la medicin o valoracin del hecho impo-niblei
Es sabido que a la alcuota tambin se le denomina genrica y cornnmente tasa; sin duda,
en el presente caso no nos estamos refiriendo a la tasa como clase de tributo.
FI. a de la STC N" 02235-2009-PAITC: "Esta capacidad de beneficiar a determinado sector
de.la sociedad,seorigina en la propia potestad tributaria que tiene el Estado, facultad que
debe ser ejercida de conformidad con los principios establecidos en el artculo 74 de la Cons-
t23
ilflRMA
TfTULO PRELIMINAR
IU
c. Normar
los procedimientos jurisdiccionales, as como los administrativos

en cuanto a derechos o garantas del deudor tributario. Se entiende que
la finalidad de esta disposicin es no dejar al arbitrio del Poder Ejecutivo
la regulacin del acceso de los deudores tributarios a la va jurisdiccional
y/o administrativa, e impedir el dictado de alguna eventual norma procedimental del Ejecutivo o de la Administracin que limite la defensa de
los derechos y garantas individuales.
d.
Definir las infracciones y establecer sanciones (sin duda por la plena vigencia del principio de legalidad en materia infraccional y penal).
e.
Establecer privilegios, preferencias y garantas para la deuda tributaria.
f.
Normar formas de extincin de la obligacin tributaria distintas a las

establecidas en el Cdigo.
En nuestra materia el aspecto que gener mayores conflictos en su aplicacin fue el referido al aspecto mensurable del tributo;1"'1 sobre este punto resulta
ilustrativo resear algunas resoluciones.
titucin. As, la imposicin de los beneficios tributarios debe hacerse respetando los principios de reserva de le1', de no confrscatoriedad, de igualdad tributaria y de proteccin de los
derechos fundamentales. N{s an, siendo estos beneficios autnticos privilegios tributarios,
es evidente que pueden generar afectaciones al principio de igualdad tributaria. Y es que con
tales beneficios se configura una excepcin al deber de contribuir con los gastos pblicos,
que es una regla de orden pblico tributario y adems es una manifestacin del principio
de solidaridad consagrado implcitarnente en la clusula que reconoce al Estado como un
Estado Sociai y Democrtico de Derecho (artculo 4 de la Constitucin) [STC 004-2004-Al/
TC, fundan.rento 9l'l FJ. 6 de la STC N' 02235-2009-PA/TC: "[...] as como las obligaciones
tributarias deben respetar los principios tributarios, las normas que establezcan beneficios
tributarios tambin deben hacerlo. Por lo que debe establecerse expresamente en qu consiste el beneficio tributario, a fin de no permitir que se delegue a la Administracin la facultad
de determinar e1lo".
lrsrl
124
La RTF N'1071-3-97 resolvi un problerna al respecto del siguiente modo: los requisitos
de un rgimen de beneficios tributarios no pueden estar regulados en una disposicin de
inferior rango, de conformidad con lo previsto en la Normr IV del Cdigo Tributariol el
decreto supremo reglarnentario no puede en va de interpretacin crear un nuevo requisito
de acogimiento ya que ello entra en flagrante contradiccin con la norma citada 1'la Norma
VIII del Titulo Preliminar. La RTF N'727-2'2001, en la misrna lnea, estableci que si la
ley no haba dispuesto requisitos formales para obtener el derecho al reintegro tributario,
una norma de menor jerarqua (en el caso una Resolucin de Superintendencia), no puede
limitar dicho derecho, ms an si no se deleg en esta norma la posibilidad de establecer
requisitos adicionales para e1 goce del derecho al reintegro tributario.
Aunque tambin se han presentado casos de inclusin, mediante decreto supremo, de determinados productos como bienes gravados con el ISC (vase por ejemplo las STC Nos.
1746-2003-AA|TC y 7365-2005-PAITC), la creacin de tributos sin cumplir con las exigencias constitucionales (STC N" 3303-2003-AA/TC, aportes al OSINERG), y la regulacin de
aspectos reservados a ley por normas de inlerior jerarqua (STC N" 6089'2006-PA/TC, sobre
el rgimen de percepciones).
Otro supuesto tambin lo tenemos en la RTF N" 5835-1-2005, que ha establecido como
criterio de observancia obligatoria lo siguiente: "El artculo 3o del Decreto Supremo N" 0492002-AG, que aprueba el reglamento de la Ley N" 27360 - l,ey que aprueba las Normas de
Promocin del Sector Agrario, en la parte que dispor.re clue el acogimiento a los beneficios
a que se refiere la ley y que se efectuar anualmente, tenclr carcter constitutivo, vulnera el
ilflRMA
IU
La RTF N' 556-l-92 recordando que slo por ley o decreto legislativo se
puede crear, modificar y suprimir tributos, sealar el hecho generador de
la obligacin tributaria, la base para su clculo y la alcuota, estableci que
los trabajadores independientes no se encontraban obligados al pago de
la contribucin al FONAVI durante la vigencia de la Ley N' 26233, toda
vez que no se haba fijado de acuerdo a ley la base para el clculo de tal
contribucin.
La RTF N" 104-2-99, de observancia obligatoria [tO.OZ.l9], en razn de no
haber sido establecida la alcuota o tasa del Impuesto a los fuegos para las
mquinas tragamonedas, anteriormente vigente, por la Ley de Tributacin
Municipal aprobada por el Decreto Legislativo N' 776 y s por la norma
reglamentaria, Decreto Supremo N" 04,94-ITINCI, sin habilitacin legal
alguna, aplicando el artculo 102 del Cdigo Tributario, resolvi en el
sentido que no se poda determinar la cuanta del tributo ni exigir su
pago.
La RTF N' 214-2-99, tambin de observancia obligatoria 120.04.991, estableci que en el caso del Impuesto a los juegos de Pimball, por no haber
dispuesto por ley la alcuota de tal tributo (no fue dispuesto por la Ley
de Tributacin Municipal aprobada por el Decreto Legislativo N' 776 la
tasa o alcuota que se deba aplicar a la base imponible del 3o/o de la UII
entre el 10 de enero de 1994 y el 19 de junio de 1997, fecha en la que se
promulga la Ley N' 26812), no se poda determinar la cuanta del tributo
ni exigir
su pago.
De otro lado, como se sabe, el Decreto Supremo N'095-96-EF (Reglamento

del Impuesto Selectivo al Consumo sobre los juegos de azar y apuestas,
aplicado anteriormente) aprob los "montos fijos" mensuales aplicables

por cada mquina tragamonedas. EI Tribunal Fiscal ante la interposicin
de medios impugnatorios contra valores que pretendan la cobranza del
tributo, mediante la RTF N" 300-l-98 (vase adems el dictamen que la
acompaa), si bien haciendo la atingencia de que no poda pronunciarse
sobre la alegada inconstitucionalidad de regular va decreto supremo un
elemento del impuesto, resolvi sealando, en base a diversas normas
habilitantes de la Ley del IGV e ISC (Decreto Legisiativo No 82l), que los
montos fijos aprobados por el Decreto Supremo N' 095-96-EF no generaban conflicto de normas. La sala corporativa Transitoria Especializada
de Derecho Pblico, en posicin contraria, en varios pronunciamientos,
entre ellos el contenido en la Sentencia de fecha 27 de febrero de l99B
recada en el Expediente N'807-97-DP, publicada el 30 de abril de 1998,
estableci que al "haberse fijado tasas y la alcuota del Impuesto Selectivo
al Consumo en quince por ciento de la Unidad hnpositiva Tributaria para
principio de legalidad, as como los alcances de los dispuesto en la Ley N. 27360, dado que
la misn.ra no estableci como requisitos y/o condiciones para el goce de los derechos que
otorgaba dicha norrna el que los bcneficiarios presentaran una solicitud de acogirniento'l
t25
ilflnm0lu
TfTULo PRELIMINAR
cada mquina tragamonedas, mediante el Decreto Supremo N" 095-96-EF
y no mediante Ley o Decreto Legislativo, es evidente que dicho Decreto
Supremo resulta incompatible con lo dispuesto en el Artculo 74' de la
Constitucin y el Artculo cuarto del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario" (sic); en tal sentido, sin consentir ni evaluar la habilitacin legal de
la propia Ley del IGV e ISC, declar inaplicable a la recurrente los incisos
a) y b) del artculo ll del Decreto Supremo referido, y dispuso que tal

resolucin sentaba precedente de observancia obligatoria. En esta misma
lnea, el Tribunal Constitucional en un caso similar (STC N" 022-2000AA/TC; el mismo criterio aplic en la STC N" 489-2000-AA/TC), seal
que el establecimiento de la alcuota del ISC a las mquinas tragamonedas
mediante el Decreto Supremo N" 095-96-EF vulnera el principio de legalidad o de reserva de ley contemplado en el artculo 74 de la Constitucin.
En cada caso particular, cuando se contaba con una sentencia judicial en
este sentido, el Tribunal Fiscal, en aplicacin de los numerales 1,2 y 3 del
artculo 139 de la Constitucin, as como del primer prrafo del artculo
4 del TUO de la LOPJ, dio cumplimiento, estando obligado a ello, a lo
resuelto por tales sentencias, en sus propios trminos y sin poder calificar
su contenido o sus fundamentos, restringir sus efectos o interpretar sus
alcances (Ejemplo: RTF N" 754-5-2001).
El Tribunal Constitucional, ante una alegada incompatibilidad de la Ley N'
27796 con la Constitucin y contraria a lo resuelto por el Tribunal Constitu-
cional en la STC N'009-2001-AI/TC, y su resolucin aclaratoria, mediante

la STC N' 4227-2005-PA/TC, recordando que conforme a lo establecido
por aquel Colegiado mediante la STC N'0009-2001-AI/TC, el Impuesto a
la explotacin de los juegos de casinos y mquinas tragamonedas resultaba inconstitucional en cuanto a la forma de determinacin de la alcuota
establecida en los artculos 38.1 y 39 de la Ley N' 27153, pues gravaba
el20o/o de la base imponible constituida por la ganancia bruta mensual,
resultante entre el ingreso total percibido en un mes de apuestas o dinero
destinado al juego y el monto total de los premios otorgados en dicho mes,
sin incluir la deduccin de los gastos realizados para la obtencin de las
utilidades, como pago a cuenta del impuesto a la renta, seal que dicha
situacin fue modificada mediante los artculos 17 y l8 de la Ley N" 27796,
varindose de este modo la base imponible del citado tributo, reducindose
la tasa de la alcuota de 20o/o al 1.2o/o, e incorporndose la posibilidad de
'
t26
deducir gastos de mantenimiento, adecundose a los criterios sentados

por el Tribunal. De otro lado, de conformidad con lo establecido por el
artculo VII del Ttulo Preliminar del Cdigo Procesal Constitucional, el
Tribunal Constitucional declar que la STC N' 4227-2005-PA/TC, que
adquiere la autoridad de cosa juzgada, constituye precedente vinculante.
En consecuencia, al haberse confirmado la constitucionalidad del artculo
17, y la Tercera y Dcima Disposiciones Transitorias de la Ley N" 27796;
de la Tercera Disposicin Complementaria y Final del Decreto Supremo
N' 009-2002/MINCETUR; de la Primera, Segunda y Tercera Disposiciones
Finales de la Resolucin de Superintendencia No 014-2003/SUNAT, y de
illlRMA
IU
la Resolucin de Superintendencia N" 052-2003/SUNAT, en aplicacin del

primer prrafo del artculo VI del Cdigo Procesal Constitucional -que
resulta tambin de aplicacin en aquellos casos en los que el Tribunal
Constitucional desestima la solicitud de ejercer el control difuso contra
la norma, por no encontrar en ella vicio alguno de inconstitucionalidad-,
dichos preceptos son de plena aplicacin en todo tipo de procesos, quedando proscrita su inaplicacin por parte de los jueces en ejercicio del
control difuso de constitucionalidad de las normas.
5.
Tambin las modificaciones de la tasa del ISC a determinados productos

va Decretos Supremos (vase las STC Nos.2762-2002-AA/TC, l55l-2005AA/TC y 5558-2006-AA/TC, entre otras).
LA DISCRECIONALIDAD
A la Norma bajo comentario, de acuerdo con el artculo 2 dela Ley N. 27335

[31.07.2000], se ha aadido un prrafo referido a la facultad discrecional de la
Administracin Tributaria; textuahnente el nuevo prrafo indica que en "los casos
en que la Administracin Tributaria se encuentra facultada para actuar discrecionalmente optar por la decisin administrativa que considere ms conveniente
para el inters pblico, dentro del marco que establece la ley".
Seala Garca de Enterra (1998-I: 444-445) que el ejercicio de las potestades
regladas reduce a la Administracin a la constatacin del supuesto de hecho legalmente definido de manera completa y a aplicar en presencia del mismo lo que
la propia ley ha determinado tambin agotadoramente. "Por diferencia con esa

manera de actuar, el ejercicio de las potestades discrecionales de la Administracin comporta un elemento sustancialmente diferente: la inclusin en el proceso
aplicativo de la Ley de una estimacin subjetiva de la propia Administracin con

la que se completa el cuadro legal que condiciona el ejercicio de la potestad o su
contenido particular. Ha de notarse, sin embargo, que esa estimacin subjetiva
no es una facultad extra-legal, que surja de un supuesto poder originario de la
Administracin, anterior o marginal al Derecho; es, por el contrario, una estimacin cuva relevancia viene de haber sido liamada expresamente por la Ley que ha
configurado la potestad v que se la ha atribuido a la Administracin justamente
con ese carcter. Por eso la discrecionalidad, frente a 1o que pretenda la antigua
doctrina, no es un supuesto de libertad de la Administracin frente a la norma;
ms bien, por el contrario, la discrecionalidad es un caso tpico de remisin legal:
la norma remite parcialmente para completar el cuadro regulativo de la potesiad
y de sus condiciones de ejercicio a una estimacin administrativa, slo que no
realizada [...] por va normativa generai, sino analticamente, caso por caso, mediante una apreciacin de circunstancias singulares, realizable alaviz que precede
al proceso aplicativo".
Guindose de la teora administrativista, aplicable a todas las funciones
tributarias que tienen este carcter, Tulio Rosembuj (1993: 5l) sostiene que poder
"discrecional es la ponderacin comparativa de diversos intereses r..nn"rior
"rt
orden a un inters primario, segn juicio de oportunidad".
127
ilflRMA
IU
TfTULo PRELIMINAR
Se entiende, "en este sentido, que la discrecionalidad es un modo de actuar,

derivado de una atribucin que la norma hace a un rgano administrativo, para
que, dentro del marco legalmente establecido, elija o determine, ante un caso
concreto, la actuacin o decisin que considere ms conveniente para el inters
pblico" (Uriol Egido 2002: 5).ttazl
Terrones Lpez (2010: 192), asumiendo que la discrecionalidad "consiste en

la facultad de realizar elecciones entre diferentes alternativas con el objetivo de
cumplir con una potestad que ha sido otorgada por el ordenamiento jurdico pero
que no se encuentra ntegramente regulada por este", precisa que tal discrecionalidad "supondr la posibilidad de que la Administracin realice una 'valoracin'
o 'apreciacin' pero siempre en funcin al 'inters pblico', en la medida que slo
sustentndose en ste es que el acto administrativo encontrar su plena validez y
legitimidad".tts:l
Csar Gamba (2000) ampliando refiere que nos encontraremos ante "una
facultad discrecional en todos aquellos casos er.r los que el legislador atribuye
una potestad a la Administracin. sin psds..rrinar con exactitud el contenido
exacto de la decisin o actuacin adrninistratir-a en un supuesto determinado"
o cuando "el legislador ha regulado la actividad adnlinistrativa mediante normas en las que su supuesto de hecho se encuentra claranrente indeternlinado,
indefinido, insuficiente, etc., en general cuando el Derecho no establece los
Jr82l
1?e
La autora (Uriol Egido 2002: 5),-52) ms adelante advierte con razn que "no es inters
pblico o general en el mbito tributario el estricto y libre inters recaudatorio. No se puede
identificar el inters general tributario con el inters recaudatorio sin lmites, y desconectirdo
de otros principios de justicia tributaria'l El inters pblico se concreta en el mbito del Derecho Tributario en la realizacin de los principios constitucionalmente reconocidos (para
nuestro caso, los de igualdad, no confiscacin o capacidad econrnica); aade que el inters
recaudatorio est siemrre en todo caso, supeclitado al cun-rfrlimiento de tales principios
materiaies, y sin tener en cuenta los mismos, no puec-le ia Adlrinistracin rre6sds s 5u
actuar, y menos proceder en el ejr'rcicio .lt' ls tacultacl!'s discrecionales. 'L)e modo c1ue,
cuando motive la Adrninistacin, el acto cliscrr'cional deber espc.i.r, que su actuacin
es racional, proporcionada, \'que es la que rns se ajusta al interes gcneral. pcro no porque
ha logrado de forma elicaz un nri]\or o rls rfrida recaudacitin. sino .q.' h t..irido er.r
cuenta adems de los princirie5 generales del Derecho, ios prilri5 anterilrnrelitc'nreir
cionados. Y ello podr ser, por tanto. controlado p sl Juez, que, en caso ile que considere
vulnerados los mismos, podr proceder, en los trminos indicados, a la anulacin del acto'l
En la lnea de lo anotado, Terrones Lpez (2010: 192-193) ampla senalando que la valoracin a Ia cual se refiere "consiste c'n Ia er.'aluacin de los'intereses secundariosl pblicos
o privados, que sern luego comparados con el 'inters primario' -esto es, el pblico-, el
mismo que le viene dado a la Administracin por el propio ordenamiento jurdicol Contina: 'A partir de esa ponderacin -esto es, dar valor- o, mejor an, de esa 'apreciacin'
del valor que tiene cada uno de los intereses secundarios, la Administracin recin estar
en condiciones de determinar qu intereses secundarios sern tomados en cuenta y cules
sern desechados'l "Bajo tal criterio, la discrecionalidad permitir a la Administracin determinar, cui sera ia decisin que mejor responde al inters pblico, previa cornparacin de
los intereses secundarios existentes en virtud dc los cuales se har la respectiva valoracin".
La autora, en sus conclusiones, afirma que el legislador peuano ha optado pclr iltcorporar
en nuestro ordenamiento la discrecionalidad el"r la aplicacir-r de sanciones ('l'errones Lpez
2010:208).
PRINCIPIO DE LEGALIDAD - RESERVA DE LA I,EY
N(lRMA IU
parmetros suficientes de su actuacin, sino que ella misma debe establecerlos"

(Gamba Valega 2001: 108).
En este entender, en principio, la discrecionalidad ser aplicada solo cuando

no exista norrta expresa o especfica que regule una situacin concretalrsal (aunque
bsicamente cuando as se faculte a la entidad administrativalr8sl).tr86l
Siguiendo este criterio, la facultad discrecional de 1a Aclministracin Tributaria
en algunos aspectos es de antigua data (vase los textos de nuestros anteriores Cdigos y se observar que contienen respecto a la Administracin, varias remisiones
genricas a las facultades de esta); no obstante, no es sino en la dcada del noventa
(desde 1996, mediante el cdigo aprobado por el Decreto Legislativo N" gt6) que
se la menciona expresamente en algunos artculos (62, 82, 116, numeral 2, 166 y
192), sin hacerlo en otros que tambin tienen las mismas caractersticas.trs7l Esta
situacin fue criticada en la idea de que recin se la estaba concediendo, y que su
supuesta novsima concesin abra ms la brecha entre los derechos y garantas del
contribuyente y las facultades de la Administracin Tributaria, y permitira una
actuacin arbitraria de los funcionarios de la Administracin. Empero, como ya
se ha indicado, el ejercicio discrecional de las facultades de la Administracin ya
exista, aunque con el tiempo se ha acentuado y ampliado, y si bien no se puede
descartar de plano Ia posibilidad de una mala o indebida aplicacin, o la desviacin de poder o su utilizacin encubriendo algn acto arbitrario, evidentemente
La RTF N" 1144-3'98 seal: debe defenderse el principio de legalidad regulado en la Norma
IV. del Cdigo Tributario; si bien es importante asegurar el cobio de la dJuda por parte de la
llsl
[187]
Administracin, tambin lo es fortalecer las garantias de ley que asiste a todo coniribuyente
frente a la actuacin de la Administracin Tiibutaria y ello incluye el no desvirtuar lo establecido claramente po.r la norma tributaria; la discrecionalidad,'en oposicin a lo reglado,
debe ser aplicada por la Administracin nicamente cuando la norm no regula unuiitrrocin determinada; as, no es dable encuadrar un hecho determinado en un suluesto distinto
al que la norma claramente regul.
Un ejemplo: En la Rl-F N' 1406-5-2006, el Tribunal Fiscal seal que de conformidad con
el artculo 62 del Cdigo Tributario, sta es una facultad de la Administracin que se ejerce
en fbrma discrecional, de acuerdo a lo establecido en el ltimo prralo de la Norma IV del
Ttulo Prelirninar del Cdigo Tributario, esto e.st optando por la ecisin administrativa que
considere ms conveniente. para el inters pblico, dentio del marco que establece la ie
por lo que corresponde a ella decidir su ejer-icio a fin de comprobar el cumplimiento de tas
obligaciones de los deudores tributarios.
En la STC N" 4168-2006-PA/TC se propone su aplicacin con la debida motivacin, a fin de
distinguirla de la arbitrariedad.
Ante la duda de si las potestades calificadas como discrecionales por el legislador son las
nicas que gozan de la condicin de discrecional o si por el contrario existen otras que aun
no.hayan sido calificadas como discrecionaleise ejercen como tales, Garnba'Valega
ifldo
(2001: 120) precisa que comoquiera que "la discecionalidad se produce debido a una
baja
densidad en la programacin de las actuaciones adrninistrativas, rêalmente resulta irrelevate la calificacin que de ellas efecte el legislador, pues una potestad ser discrecional cuando
la norma no le indique a la Administraiin -ni i"nr.roco juzgador- cul es el contenido
"l
concreto_ que debe tener la decisin en un supuesto determinado-,
independientemente de la
utilizacin -o no.- de la palabra'discrecional" en la norma habilitanteil Concluye el mismo
autoi: "La consecuencia de ello no es otra que en nuestro Cdigo Tributario se presentan
potestades discrecionales
carcter exprso y tcito. A todai ellas, pues, les iesulta de
-con
aplicacin el ltimo prrafo
de la Norn.ra IV del Ttulo Preliminar clel Cdigo Tributario'l
129
ilflRMA
TfTULO PRELIMINAR
IU
prohibido, es razonable su existencia pero tambin la debida regulacin de sus

l.un..s, efectos y controles Para un cabal entendimiento y aplicacin.ttaat
As pues, el prrafo aadido a la Norma, siendo un precepto que reitera el
norte de la discrecionalidad, slo fija el marco genrico de la misma, resultando, en
buena cuenta, una adicin prescindible pues se entiende que la Administracin, aun
cuando no estuviera prescrito expresamente, actuar en todos los casos teniendo
en cuenta, u optando por, el inters pblicattesl dentro del marco de la ley; como
precisa Garca de Enterra (1998-I: 445) recordando lo sealado por la Exposicin
de motivos de la Ley reguladora de la jurisdiccin contencioso administrativa
espaola, no hay discrecionalidad al margen de la Le sino justamente slo en
viitud de la Ley y en la medida en que la Ley haya dispuesto.treol
Considerando la preocupacin sobre el ejercicio de la discrecionalidad, Gamba
Valega (2001: Il2-Il3), ante la cuestin de cmo debe ejercitar la Administracin
sus potestades discrecionales, propone lo siguiente: "a. La actuacin o decisin
admlnistrativa no puede obedecer a la mera voluntad del funcionario -"el mero
por que s" se encuentra vedado por el Derecho- si no que' por el contrario, la
Administracin debe aportar las razones o criterios que la llevaron a eiegir o determinar la consecuencia jurdica, evitando as cualquier ejercicio arbitrario del
poder". "b. Pero esto no es todo, sino que adems, estas razones o criterios deben
ier objetivos, razonables, racionales y Proporcionados con el fin que se pretende
alcanzar, as como deben ser aplicables a todos los sujetos que se encuentren en
la misma condicin, a fin de evitar cualquier discriminacin en su aplicacin".
"c. Finalmente, la decisin administrativa as emitida debe respetar los elementos
reglados de la potestad, as como sus hechos determinantes. Efectivamente, todas
las potestades que se confieren a la Administracin tienen elementos que son

necsariamente reglados, tales como, la existencia misma de la potestad, su eX-
rEsl
Administracin Tributaria, "esta

facultad no es i-bsoluta, sino que se encuentra limitada por el propio ordenamiento juridico,
por criterios elementales de lgica y justicia, y por la aplic.acin de los principios que infbrman al Derecho tributario y de los Principios Geneales de Derecho, cut'o incurrrlinliento
determina que un acto administrativo et-ectuado al amparo de facultades discrecionales legalmente esiablecidas devengue en un acto arbitrario )', por tanto, jlegitir.r.ro" (Roio \f artinez
)OOO, S+). Ms adelante, la utora precisa que siendo su carcter lintitado v parcial, tcnico
e instrumental, debe estar referido, especficamente a cuestiones procedimentales de gestin
tributaria y su ejercicio debe estar enmarcado en el principio de razonabilidad ,v limitado
por la desviacin de poder, asimismo propone el establecimiento de una "poltica instituSi bien el Cdigo reconoce una facultad discrecional de la
iional (al interior
de
li
Administracin Tributaria) que recoja las pautas bsicas para el uso
correcto de las facultades discrecionales, de uso obligatorio Por Parte de los administradores
tributarios y de conocimiento de los administativos; con los correspondientes niveles de
responsabilidad funcional frente a su incumplimiento" (Rojo Martnez 2006: 488-489).
[r8e] "Dntro de las potestades, las de la Administracin Pblica son potestades-funcin_, que se
caraclerizan por ejercerse en inters "de otro'l esto es, no de quien la ejerce, sino del inters
pblico o general" (Cosculluela Montaner 2003: 320). Sin duda, actuar de modo contrario
trsl
est vedado.
En esta lnea es pertinente
citar lo que establece la LPAG en el numeral 1.1 de su artculo

IV:"'Principio d iegalidad.- Las autoridades administrativas deben actuar con respeto a la
Constitucin, la ley y el derecho, dentro de las facuitades que Ie estn atribuidas y de acuerdo
con los fines para los que les fueron conferidas'l..
130
LEY DE PRESUPUESTO Y CREDITOS SUPLEMENTARIOS
ilfnm0 u
tensin, su fin y la competencia del rgano de la Administracin. De esta forma,

la Administracin no puede apartarse de estos elementos al ejercer sus potestades
discrecionales. Adicionalmente, cabe resaltar un elemento reglado de importancia
como es el fin de la potestad, sobre el que se ha desarrollado la tcnica de control de la desviacin de poder, de acuerdo con la cual, si el ordenamiento otorga
determinadas potestades a la Administracin para un fin determinado, se incurre
en un vicio si ella se aparta del mismo, y, como tal, el acto debe ser anulado".
ilflRMA U: IEV BE PRESUPUESII Y CRDilflS SUPIEMEilIARIS
[a leyAnual de Presupuesto del Sector Pblico y las leyes que aprueban crditos
suplementarios no podrn contener normas sobre matera tributaria.
prsPQE|croNEs co-lcoRpANTES y/o vtN$uLApAs
Otras normas
constitucin: 74o, tercer prrafo (las leyes de presupuesto no pueden conlener normas sobre
matera trbutara); 77' (presupuesto de la Repblica); 79" (los congresistas no tienen iniciativa para
crear n aumentar gastos pblcos); 80' (procedimiento de aprobacn de la ley de presupuesto).
Ley General del Sistema Nacional Presupuestario -Ley N' 28411 08.12.20041: Artculo Xlll
(Exclusividad presupuestal. La Ley de Presupuesto del Sector Pblico contiene exclusivamenle
disposiciones de orden presupuestal).
COMENTARIOS
1.
ANTECEDENTES
El cdigo aprobado por el Decreto Ley N' 25859 regulaba este aspecto en el
primer prrafo de la Norma V; el segundo prrafo se refera a la prohibicin, bajo
responsabilidad del Ministro y los funcionarios que lo ordenen, de la exoneracin
de tributos (en resoluciones o contratos) no autorizada por ley.
Desde el cdigo aprobado por el Decreto Legislativo
ha mantenido tal como actualmente est.
2.
N' 773 esta Norma se
PRESUPUESTO Y CREDITO SUPLEMENTARIO
2.1. Artculo 77 de la Constitucin

El artculo 77 de Ia Constitucin seala respecto del presupuesto:
La admnistracin econmica y financiera del Estado se rige por el presupuesto
que anualmente aprueba el Congreso. La estructura del presupuesto del sector
pblico contiene dos secciones: Gobierno Central e instancias descentralizadas.
El presupuesto asigna ecuitativamente los recursos pblicos, su programacin
y ejecucin responden e los criterios de eficiencia de necesidades sociales bsicas y de descentralizacin. Corresponden a las respectivas circunscripciones,
conforme a ley, recibir una participacin adecuada del total de los iigresos y
rentas obtenidos por eI Estado en Ia explotacin de los recursos naturales en
cada zona en calidad de canon.
131
ilflRMA
TfTULo PRELIMINAR
2.2. Ley de Presupuesto

siguiendo lo propuesto por Palao Taboada, Menndez Moreno (2002: 408)
seala que desde el punto de vista econmico el presupuesto "representa un plan
de la actividad financiera y, por tanto, una ordenacin de las necesidades pblicas
segn su respectiva prioridad"; desde el punto de vista poltico, "supone la adopcin de decisiones de gran trascendencia para los ciudadanos, y en definitiva para
el propio Estado"; y desde el punto de vista jurdico, "significa que la actuacin
ecnmica del ente pblico se encuentra sometida, vinculada a normas jurdicas".
Rodrguez Bereijo, citado por Plazas vega (2000 382), indica que el presupuesto es "el acto legislativo mediante el cual se autoriza el montante mximo de
ios gastos que el gobierno puede realizar durante un perodo de tiempo determinado en las atenciones que detalladamente se especifican y se prevn los ingresos
necesarios para cubrirlos".
Sin dejar de lado estos criterios (que sustancialmente se encuentran referidos
en el artcul o 77 de la Constitucin ya citado), el Glosario de Trminos Econmicos
editado por el Banco Central de Reserva del Per (1995: 12i) seala que la Ley de
Presupusto es el dispositivo "legal que establece los niveles mximos de gastos de
entiddes del Estado, para un perodo determinado, generalmente un ao".
2.3.
Crdito suPlementario
El Crdito Suplementario constituye "el mecanismo por el cual se incrementa
el monto autorizado del presupuesto de ingresos y gastos del sector pblico" (Banco
Central de Reserva del Per 1995: 61).
El Crdito Suplementario, que es una excepcin a la regla de la anualidad

presupuestal porque no est previsto en la ley anual de presupuesto sino que es
materia de ley posterior para el caso de insuficiencia de las apropiaciones inicialmente incluidas, busca aumentar el importe de una apropiacin ya existente y no
crear una nueva apropiacin (Plazas Vega 2000: 450).
3.
CONTENIDO DE LA NORMA V
La Norma en comentario establece la prohibicin de que las normas que regulan el presupuesto de la Repblica (mencionando expresamel-Ite a la Ley Anual de
Presupuesto del Sector Pblico y a las leyes que aprueban crditos suplementarios)
contengan normas sobre materia tributaria.
Tal como hemos indicado dentro de las normas concordantes, el tercer prrafo
del artculo 74 de nuestra Constitucin establece expresamente que las leyes de
presupuesto no pueden contener normas sobre materia tributaria.tretl
frerl
r32
Guindose de las opiniones de Rubio Correa, Dans Ordez y Ochoa Cardich, Moreno
de.la Cruz (2006:990-991) seala, respecto de esta norma, que son vlidas y ate_ndibles las
siguientes razones: de seguridad y tcnica legislativa "que tienen sustento en la vigencia
temporal de las leyes de presupuesto"; el sistema de aprobacin especial a que es sometida la ley de presupuesto ("que limita el debate parlamentario al establecer plazos para
MODIFICACION Y DEROGACIN DE NORMAS TRIBUTARIAS
ilORMA UI
Esta prohibicin de rango constitucional, y legal, tal como est establecida,

abarca en general toda la materia tributaria, y no solo los aspectos referidos al
ejercicio de la potestad tributaria normativa (crear, modificar, suprimir tributos,
o exonerar de estos).
Ahora bien, las normas presupuestales no solo son de distinta naturaleza

material (mediante estas se establece los niveles de gasto del Estado teniendo en
cuenta determinados ingresos ya previstos) que las normas tributarias (que regulan
a los tributos como recursos legales para proveer de ingresos al Estado), sin que
mediante las normas regulatorias del presupuesto el Poder Legislativo, autorizando
el gasto, puede controlar -o sentar las bases del control- la labor administrativa
del Poder Ejecutivo.
Considerando la disposicin constitucional, y evidentemente por la naturaleza
y caractersticas del presupuesto de la Repblica, el artculo XIII de la Ley General del Sistema Nacional Presupuestario, prescribe que la Ley de presupuesto del
Sector Pblico contiene exclusivamente disposiciones de orden presupuestal. "En
concreto se trata de preservar la especialidad del procedimiento parlamentario
del presupuesto para el aspecto que lo motiva: la autorizacin anual de gastos
y egresos del Estado, ya que la tramitacin urgente, los plazos preclusivos, la
restriccin al debate parlamentario, y el predominio del parecer legislativo hacen
poco apropiado para el pleno conocimiento y veredicto sobre aspectos diversos
de inters Pblico".l'gzl
ilflRMN UI: Mflll|TIGACIil Y llER(lGACIil llE ilflRMAS IRIBUIARIAS
Las normas
tributarias slo
derogan o modfican por declaracn expresa de

jerarqua superor.
Toda norma tributaria que derogue o modifique otra norma, deber mantener el
ordenamiento jurdico, indicando expresamente la norma que deroga o modfi(a.
se
otra norma delmismo rango
DISPOSICIONES CONC-ORDANTES Y/O VINCULADAS
Cdgo Tributario
lV (principio de legalidad); X (vigencia de tas normas tributarias).
Otras normas
constitucin: 56', ltimo prrafo (tambin deben ser aprobados por el congreso los tratados
que exigen modificacin o derogacin de alguna ley),74" (principio de legalidad tributaria); 103"
("[ ] La ley se deroga slo por otra ley. Tambn queda sin efecto por sentencia que declara
su
nconsttuconaldad"); 204', primer prrafo ("La sentencia del rribunal que declara la
inconstitucionalidad de una norma se publica en el diario oficial. Al da siguiente de la publicacin,
dcha norma queda sin efecto").
la presentacin del proyecto de ley y su aprobacin"); y, "la conservacin de un sistema
lre2l
tributario ordenado".
De los comentarios a la Norma VI de la derogada Ley cle Gestin Presupuestaria del Estado,
de contenido similar al artculo XIII de la Ley General del Sistema Nacional Presupuestari
(Morn Urbina 2001: 340).
133
il{lRm0 ul
TfTULO PRELIMINAR
Cdigo Civil: l, dos prmeros prrafos (La ley se deroga slo por otra ley. La derogacin se
produce por declaracin expresa, por ncompatibilidad entre la nueva ley y la anterior o cuando la
materia de sta es ntegramente regulada por aqulla).
Cdigo Procesal Constitucional -Ley N" 28237 [31.05.2004]: 81'(efectos de la sentencia

fundada en proceso de inconstitucionalidad).
COME,NTARIOS
T.
ANTECEDENTES
El texto actual de la Norma, que se refiere genricamente a la "norma tributaria", viene desde el Cdigo aprobado por el Decreto Legislativo N" 816.
Anteriormente, entre diciembre de 1992 y parte de abril de 1996, la Norma
hablaba expresamente de la derogacin o modificacin del Cdigo por otra ley,
las leyes tributarias y sus reglamentos.
2.
DEROGACIN Y MODIFICACIN DE NORMAS (LEGALESt','r

Como es sabido, la vigencia de la ley (su vida o posible aplicacin), se extiende
desde el plazo para su efectividad sealado al promulgarla o desde su publicacin
(segn nuestra regulacin normativa) hasta que sea derogada expresa o tcitamente
por otra posterior; hasta cumplir su finalidad, si por el contenido est limitada a
determinadas circunstancias; o por el simple transcurso del tiempo, cuando se trata
de un texto de temporalidad dispuesta en el mismo (Cabanellas 1994-YIII: 374).
Nuestra Constitucin, en su artculo 103 (modificado por la Ley de Reforma
N' 28389), establece que la ley se deroga slo por otra ley y agrega que tambin
queda sin efecto por sentencia que declara su inconstitucionalidad.
Ahora bien, en sencillo, la derogacin constituye la cesacin (supresin) de

la vigencia de una norma legal existente;tterl .tt buena cuenta, la extincin de una
norma.
Ile3]
Ilql
t34
Corno ya se dijo, sea "cual fuere su aspecto formal (constitucin, 1e1,, cdigo, jurisprudencia,
reglamento, directiva, o cualquiera otra), toda dispt65i6ion adoptada por el poder, susceptible de imposicin coactiva es una norrna" (Diego Valads 2005:32). Sin embargo, la norma
no es la disposicin legal; las disposiciones legales o jurdicas -los textos- "son medios de
manifestacin c1e la norma"; "los textos son los signilicantes, mientras que las normas son
los significados"; "los textos son los vehculos de una carga de sentido, pero Ia norma es el
sentido del que el texto aparcce cargado" (Diez-Picazo 1993: 9'1).
Aqu ha,v tener muy en cuentr lo precisado por nuestro Tribunal Constitucional en Ia STC
N' 0004-2004 AI/TC (acumulados) cuando indica que la norma "pierde vigencia con su derogacin; empero, cabe sealar que las norrlas derogadas, de confbrmidad con la dogmtica
jurdica relativa a 1a aplicacin de la ley en el tiempo, puede(n) tener electos ultraactivos" (F|.
2). No obstante, tal situacin (que se entiende est referida a la aplicacin de una norma en
una poca posterior a su derogatoria pero a perodos en los que estuvo en vigencia) no califica como aplicacir-r o vigencia ultraactiva de la norma derogada (vase al respecto la Norma
X, r'igencia de las normas tributarias y los apuntes sobre los efectos de las nomas tributarias
en el tiernpo).
MODIFICACIN Y DEROGACIN DE NORMAS
TRIBUTARIAS
II||RMA UI
Seala Crdenas Quirs (1999: 39) que Ia "derogacin total o abrogacin se

producir cuando la supresin afecta completamente a una nonna. La derogacin
parcial o derogacin propiamente dicha, en cambio, la afecta slo en parte, con-
servando vigencia en 1o restante".[res]

Si bien la doctrina, como se ha visto, hace la distincin entre derogacin y
abrogacin, en nuestro sistema u ordenamiento jurdico, desde nuestra Constitucin, se utiliza (tanto para la total como para la parcial, recurriendo a la tpica
derogatio) el trmino derogacin.
En la modificacin ("[...] dejar sin efecto una parte de la ley a efectos de

remplazarla con otro texto normativo" [Garca Toma 2007: 24I), adems de la
supresin de una norma anterior se realiza la sustitucin de ella.tto6l 'Al igual que
en la derogacin, la modificacin puede ser total o parcial. La primera, implicar
la sustitucin completa de una norma anterior por otra. La segunda, en cambio,
afecta a la norma precedente, slo en algunas partes" (Crdenas Quiroz 1999 82).
3.
DEROGACIN Y MODIFICACIN EXPRESA DE NORMAS TRIBU.
TARIAS
En la derogacin expresa existe una manifestacin de voluntad concreta y
expresa de cesar los efectos jurdicos de una norma (Espinoza Espinoza 2003:
47). "El acto de derogacin expresa constituye aquella modalidad de ejercicio de
la potestad legislativa por la que se produce el efecto derogatorio en virtud de
una disposicin legal ad hoc. Lo ms caracterstico de la derogacin expresa es,
sin duda, que la disposicin legal derogatoria persigue directa e inmediatamente
la finalidad de producir el efecto derogatorio" (Diez-Picazo 1990 i09). En la modificacin expresa existe, pues, una manifestacin de voluntad concreta y expresa
de sustituir una norma con otra.
La primera parte de la Norma VI, bajo comentario, siguiendo la lnea general
trazada por la Constitucin y el Cdigo Civill"7l, prescribe que las normas (legales)
tributarias slo se derogan o modifican por declaracin expresa de otra norma[ret]
del mismo rango o jerarqua superior. As pues, nuestro Cdigo ha dispuesto que
la derogacin o modificacin de las normas tributarias (por normas tributarias o
no, aunque s de rango similar o superior) se realice de manera expresa, es decir
indicando taxativa y explcitamente, de modo claro y preciso, la norma o normas
tributarias (o con contenido tributario) que se derogan o modifican.
Iles]
{le6l
lleTl
Ire8l
En el mismo sentido, Garca Toma (2007:210-241).

Por sus efectos, y su forma, en la modificacin tambin hay derogacin.
El texto de la Norma VI, a diferencia de lo regulado por la Constitucin y el Cdigo Civil que
utilizan el trmino "ley" (aunque, claro, en estos casos no se refieren a Ia ley solo en su sentido formal sino en general a la ley en sentido material, por su contenido, incluyndose a todo
tipo de normas, disposiciones o textos legales), regula la derogacin o modilicacin de las
"normas" tributarias, entendindose ms claramente de este modo que se refiere a nortas
legales de diverso rango, las mismas que solo sern derogadas o modificadas por normas de
igual o superior rango.
No nccesariamente tributaria.
135
il0Rmn ul
TfTULO PRELIMINAR
No obstante, la disposicin bajo comentario, tan alabada y recomendaobjetivo no slo es mantener el ordenamiento jurdico, en especial el
tributario,l2ool sino otorgar certidumbre sobre la vigencia de las diversas normas
(y de los tributos), es decir dar seguridad jurdica y actuar como garanta de los
deudores tributarios (mxin-re si tenernos en cuenta que esta materia es una de las
ms dinmicas y cambiantes), habitualmente, de modo lamentable, no es cumplida.
datreel, cuyo
En efecto, sin cumplir con lo dispuesto por la Norma VI, y sin que exista
medio para variar este talante (tal como se puede ver de la usual forma de dictar las normas en general -tambin las tributarias- de nuestros representantes y
dems "legisladores", y de la "aceptacin" establecida por los tribunales, incluido
el Tribunal Fiscal -como se observar ms adelante), nuestros legisladores en
no pocos casos recurren para derogar o modificar, a frases o frmulas genricas
("Derganse las disposiciones que se opongan a lo dispuesto en la presente L"y"),
y en muchos casos incluso sin siquiera indicar alguna formula genrica. En buena cuenta, se acude a la derogacin o modificacin tcita (pues es obvio que las
formas de derogacin sealadas no pueden considerarse expresas en la medida en
que no existe indicacin taxativa de las norrnas que especficarnente se derogan o
modifican),t20'l y por tanto incumplen 1o sealado en la norma bajo comentario'
Cabe anotar, sin ernbargo, que, por un lado, este incumplimiento no invalida
la "nueva" norma ni la hace ineficaz, y por el otro, en virtud de su interpretacin,
io dispuesto en la Norma bajo comentario resulta ser una recomendacin tcnica
al legislador.t202l Sobre este ltimo punto, ya es una regla lo dispuesto por la RTF
N' 16002 de 05.08.80, de observancia obligatoria, que considera que la Norma est
dirigida al legislador, y que el hecho de que ste no la haya tomado en cuenta para
la dacin de una le no enerva la obligacin de la autoridad u rgano resolutor
de aplicarla al caso concreto.[2031
[lel
Rubio Corrca (1996: 30) y Crdenas Quirs (1999: 47-48), por ejen.rplo, consideran srludables y virtuosos disirositivos de esta clase.
I2ml Tngase en cuenta su importancia cuando se deroga o modilica normrs tributarias al dictarse normas de carcter general o especial ajeno a lo tributario.
[2or] Situacin de cuidado si tenemos en cuenta la relacin existente entre las normas tributarias
y sus reglamentos con la costulnbre nacional de desarrollar estos con tardanza. EIt este seutido, aunque la costumbre tambin ha generalizado la idea de que ias ncrmas reglamentarias
anteriores siguen vigentes (mientriis no se dicte la nueva regulacin reglanentaria) en lo
que no sea incompatible (o no se olrongil a) con la nueva regulacin, se genera un problerna
cuando en estos casos no se declarr expresamente tal viger-rcia.
2021 Criterio ostensible tratnclose de leves (rarreo sirr.rilar al del Cdigo Tributaro), y desde que
la Norma VI no hace referencia a los ef'ectos en caso de ir-rcumplimier-rto de su disposicin.
Sin embargo, ocurre lo mismo con las normas -con contenido tributario- de menor rango?
[2o3] Aqu es de inters recordar lo resuelto por, entre otras, la RT'F N" 2053-5-2002: ante la alegacin de la recurrente en el senticlo que una Ley (N' 24625, sobre inalectacin de las pensiones, derogada tcitamente) segua vigente porque no haba sido derogada expres1mente,
como indica la Norma VI del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario, el 'Iribunal Fiscal,
recurriendo a lo establecido por la RTF N" 16002, seal que e1 hecho que el legislador no
haya tomado en cuenta dicha norrna para la dacin de una le no ener\a in obligacin de la
autoridad u rgano resolutor de aplicarla al caso concreto (similar criterio ya se haba establecido en cntre otras en la RT'F N' i 1 0 i - l -2001 ). En la Iil'F N" 225I -4-2002 se hizo mayor
precisicin al indicarse adems clue lo expresado en la Norma VI slo es una recornendacin
136
MODIFICACION Y DEROGACIN DE NORMAS TRIBUTARIAS
il0nmn ut
4, DEROGACIN DE OTRAS NORMAS POR NORMAS TRIBUTARIAS

, La segunda parte de la Norma VI establece que toda norma tributaria que
derogue
o modifique otra norma (es decir, con contenido tributario o no), deber
mantener el ordenamiento jurdico, indicando expresamente la norma que deroga
o modifica.
Se trata, pues, de otra recomendacin al legislador (en este caso al legislador

"tributario"); por un lado, cornplementa la primera parte y por otro (en la medida
en que se puede ingresar a otros mbitos) pretende razonablemente mantener el
ordenamiento jurdico vigente.t204l
5.
OTRAS FORMAS DE DEROGACIN O MODIFICACIN (TCITA Y

ORGNICA O TNTEGRAL)
Ya se ha mencionado que en materia tributaria (materia especial) en muchos
casos se aplica, y es vlida, la derogacin o modificacin tcita:t2osl
La derogacin tcita consiste en la derogacin de la norma por existir
incompatibilidad absoluta entre una ley (lase, en general, norma jurdica
o legal) anterior y otra posterior (de igual o mayor rango que la anterior),
sin que haya manifestacin o indicacin de la supresin de la norma legal
a
nteri or. t206l
dirigida al legislador, no siendo posible que ias leyes que se apartan de la misma sean corregidas por las autoridades que deben cumplir con apliarlas aios cnsos concretos.
[2o4]
f2osi
No obstante, de modo curioso, en la RTF Nos 10gig-A-2010 se seala: "[...], no puede afirma-rse que el artculo 168 del.mismo_Cd1So se encuentra derogado po. .1 D..r.t Legislatiy9_
\". t*o:e, que a su vez modifica la LeyN" 274441, en la media que de acuerdo a ia orma
VI del Ttulo Prelirninar de dicho Cdigo las normas tributarias sio se derogan por declaracin expresa de otra norma del mismo rango o jerarqua mayor, lo que no h"a o&rrido en el
Presente caso'l En la RTF N" 2505-5-2011, si bien se indica: "Qn.
ielacin con 1o sealado
"n N" 156-2003/SUNAT,
por la impugnante acerca de que la Resolucin de Superintendencia,
que establece los datos que debe contener el manifiest de pasajeros, ha quedado tcitamente
derogad.a, se debetener p_r-esente qu_e de acuerdo con lo esiablcido poria Norma VI del
Titulo Preliminar del Texto Unico Ordenado del Cdigo Tributario, las normas tributarias slo
se derogan o modifican por, declaracin expresa de tra norma del mismo rango o jerarqua
superior' agregando que toda norma tributaria que derogue o modifique otra norm, deber
mantener el ordenamiento jurdico indicando expresamlnte la normi que cleroga o modifica"; tambin se precisa: "Que por su parte el artclo I del Ttulo Preliminar del C'digo Civil,
aplicable supletoriamente al caso d autos en virtud de la Norma IX del Ttulo prJliminar
del Cdigo Tributario, establece.clue la derogacin se produce por declaracin expresa, por
incompatibilidad entre la nueva ley y.la anterior o .uando la mteria de sta es ntegramte
regulada por.aqulla, por,lo que, en el caso de autos, al-no verificarse alguno de los upuestos
desc.ritos, ni haberse producido derogacin expresa sobre ia norma aluida, lo argumentado
por Ia recurrente debe ser desestimado'l
Con lo que, por ejemplo, se evitara eventuales antinomias.
Para su validacin se ha recurrido al artculo I del Ttulo Preliminar del Cdigo Ciivil, en
aplicacin de la Norma IX del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario (Ej. Rl'F\. 2505-52011).
[206] Vase como muestra las RTF Nos.42l8-1-2006y

6137-3-2007
r37
ilflRMA
TfTULo PRELIMINAR
UI
Nuestro Cdigo Civil considera adems a otro modo de derogacin tcita:

cuando la materia de la norma anterior es ntegramente regulada por la nueva
norma (Rubio Correa 1996: 30).t'071 Tngase en cuenta, empero, que nuestro
Tribunal Constitucional no considera a esta forma de derogacin como una
derogacin tcita; veamos al respecto los fundamentos 3 y 4 de la STC N" 0332004-AIITC (interpuesto por ms de 5,087 ciudadanos con firmas certificadas,
contra el artculo 125 del Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto a la
Renta, aprobado por Decreto Supremo N' 054-99-EF, el que fuera incorporado
por el Decreto Legislativo No 945, y contra la Quinta Disposicin Transitoria y
Final de Ia Ley N' 27804):
3. La Quinta Disposicin Transitoria y Final
de la Ley N.' 27804, que cre

el AAIR para generadores de renta de tercera categora, estuvo vigente
a partir del 2 de agosto del 2002 y despleg sus efectos concretos, pues
as se estableci en la propia norma, recin a partir del I de enero de
2003, extendindose su periodo de duracin hasta el 21 de diciembre
de 2003, oportunidad en que se promulg el Decreto Legislativo N."
945, que incorpor el artculo 125' al TUO del IR y regul de forma
ntegra la misma materia abordada en la Quinta Disposicin Transitoria
y Final de la Ley N." 27804.
4. En cuanto
a tal punto, este Colegiado estima pertinente puntualizar que

en el supuesto presentado no nos encontramos ante una derogatoria tcita
-como lo plantea el representante del Congreso- sino ante una derogacin
por nueva regulacin integral de la materia, supuesto en el cual: "[...] el
objeto derogado no es la norma jurdica sino el texto legal, de modo que
no se plantean problemas de operatividad del efecto derogatorio como cesacin de vigencia" [Diez Picazo, Luis Mara. La Derogacin de las Leyes.
Editorial Civitas. S.A. Madrid. 1990, pg. 2921. Es decir, nos encontramos
ante normas que al contener semejante regulacin pierden la caracterstica
de incompatibilidad, propia de la derogatoria tcita, pero que sin duda la
conservan en lo que atae a la oposicin existente entre los textos legales
propiamente dichos.
Lo dicho permite afirmar que las relaciones jurdicas que surgieron por
la aplicacin de la Quinta Disposicin Transitoria y Final de la Ley N.'
27804, mientras se encontr vigente, pueden verse afectadas por una posible
sentencia estimatoria de este Colegiado, al versar sobre materia tributaria,
de modo que se torna necesario pronunciarse respecto a las consecuencias
jurdicas originadas durante la vigencia de la citada norma de conformidad
a lo establecido por su Ley Orgnica. As, no puede considerarse que la
derogatoria producida implique una sustraccin de la materia, ms an
cuando el mismo supuesto de hecho viene siendo regulado por otra norma,
f2o7) Algunos autores a esta derogacin le agregan el adjetivo orgnica, y se produce'tuando

una Iey disciplina toda la materia regulada por una o varias leyes precedentes, aunque no
haya incompatibilidad entre las disposiciones de estas y las de la nueva'(Monroy-Cabra
1998:137).
138
MODIFICACIN Y DEROGACIN DE NORMAS TRIBUTARIAS
iltlnm0 ut
lo que, en definitiva, denota la continuidad de los efectos en el tiempo

la norma tildada de inconstitucional.
6.
CESE DE
de
LA VIGENCIA DE LAS NORMAS TEMPORALES
Tratndose de normas temporales ("leyes que fijan un perodo de vigencia

determinado y, en consecuencia, autolimitan su vigencia temporal" [Martn, Lozano, Tejerizo y casado 2007: 180]), en stas normalmente ya se indica su fecha
de "derogacin", es decir su fecha de trmino de vigencia; obviamente en estos
casos no ser necesario dictar otra ley que la derogue.
Por otro lado, tambin puede ocurrir el cese de las normas, cuando estas
por su contenido hayan sido limitadas a determinadas circunstancias, por haberse
cumplido la finalidad para la cual fueron aprobadas.
7.
PLAZO DE tAS EXONERACTONES O BENEFICIOS TEMPORALES

El inciso c) de la vigente Norma vII seala que el plazo de vigencia de la
exoneracin, incentivo o beneficio tributario no podr exceder de tres (03) aos, y
que toda exoneracin, incentivo o beneficio tributario concedido sin sealar plazo
de vigencia, se entender otorgado por un plazo mximo de tres (3) aos. vencido
tal plazo, salvo que se prorrogue expresamente (inciso g) de la Norma vII),

entiende que la exoneracin, incentivo o beneficio tributario cesa.
8.
se
SENTENCIADE INCONSTITUCIONALIDAD
Como ya se dijo, el artculo 103 de nuestra Constitucin, prescribiendo que la

ley se deroga slo por otra le aade que tambin queda sin efecto por sentencia
que declara su inconstitucionalidad,
Por su parte, el primer prrafo del artculo 204 de la constitucin,

seala:
La sentencia del Tribunal que declara la nconstitucionalidad de una normq

se publica en eI dierio oficial. Al da siguiente de Ia publicacin, dicha norma
queda sin efecto.
I'lo tiene efecto retroactivo Ia sentencia del Tribunal
nctl, en todo o en parte, una norma legal.
Al
respecto, los artculos 81
c1ue
declara inconstitucio-
y 83 del cdigo Procesal constitucional, pres-
criben:
Artculo
81".- Efectos de
la Sentencia fundada
Las sentencias fundadas recadas en el proceso de inconstitucionalidad dejan

sin efecto las normas sobre las cuales se pronuncian. Tienen alcances generales
y carecen de efectos retroactivos.
Se
publican ntegramente en el Diario Oficial
EI Peruano y producen efectos desde el da siguiente de su publcacin.

uando se declare la inconstitucionalidael de normas tributaras por violacin
del artculo 74" de la Constitucin, el Tribunal debe determinir de manera
139
IflRMA
TTULO PRELIMINAR
UI
expresa en la sentencia los efectos de su decisin en el tiempo. Asimismo, resuelye Io pertinente respecto de las situaciones jurdicas producidas mientras
estuvo en vigcttcia.
Las sentencias fundadas recadas en el proceso de accin popular podrn determinar la nulidad, con efecto retroactivo, de las normas impugnadas. En tal
supuesto, la sentencia determinar sus alcances en el tiempo. Tienen efectos
generales y se publican en el Diario Oficial El Peruano.
Artculo 83".-
Efectos de
la irretroactividad
Las sentencias declaratorias de ilegalidad o inconstitucionalidad no conceden derecho a reabrir procesos concluidos en los que se hayan aplicado
las normas declaradas inconstitucionales, salvo en las materias previstas
en el segundo prrafo del artculo 103" y ltimo prrafo del artculo 74"
de Ia Constitucin.
Por la declaracin de ilegalidad o inconstitucionalidad de una norma no recobran vigencia las disposiciones legales c1ue ella hubiera derogado.
Adrin Coripuna (2007: 10-11), citando el FJ. 2 de la STC N' 004-2004-AI/

TC, seala al respecto: "En el caso peruano, conforme se desprende del artculo
204 de la Constitucin, la declaratoria de inconstitucionalidad de una ley no tiene
efectos retroactivos, es decir, tal declaracin no constituye un pronunciamiento

declarativo en el que precisamente slo se declara la nulidad, sino un pronunciamiento constitutivo en el que se declara la anulabiiidad de la le la misma que
deja de surtir efectos a partir de su declaratoria de inconstitucionalidad. Como lo
ha sostenido el Tribunal Constitucional, "[c]onstatadala invalidez de la le por su
incompatibilidad con la Carta Fundamental, corresponder declarar su inconstitucionalidad, cesando sus efectos a partir del da siguiente al de la publicacin de
la sentencia (...) que as lo declarase (artculo 204' de la Constitucin), quedando
impedida su aplicacin a los hechos iniciados mientras tuvo efecto, siempre que
estos no hubiesen concluido, y, en su caso, podr permitirse la revisin de procesos
fenecidos en los que fue aplicada la norma, si es que sta versaba sobre materia
penal o tributaria (...). En suma, la declaracin de inconstitucionalidad, a diferencia de la derogacin, anula por completo la capacidad regulativa de las normas
declaradas inconstitucionales". Agrega Adrin (2007: l1), citando a Carpio lvfarcos,
que en otras palabras, la expresin "dejar sin efecto" refleja "la imposibilidad de
aplicacin presente y futura de la norma declarada inconstitucional, pero tambin
su expulsin del ordenamiento jurdico".
El Tribunal Constitucional, en tales casos, incluso cuando se encontraban

vigentes disposiciones similares a los artculos 81 y 83 del Cdigo Procesal Constitucional (artculos 36 y 40 de la Ley N" 26435), en las sentencias sobre materia
tributaria vinculadas al artculo 74 dela Constitucin, dict -aunque no de modo
uniforme- las correspondientes reglas referidas a los efectos de su decisin en el
tiempo (verbi gratia: STC Nos. 0009-2001-AI/TC, 0004-2004-AI1TC, 0033'2004AI/TC, 0041-2004-AI/TC, 0053-2004-PI1TC, 0016-2007-PIITC, cuyo contenido
sugerimos revisar), no obstante, como indica Adrin (2007: 13), "en los primeros
aos de efectivo funcionamiento del Tribunal, ste no ha tomado en considera140
MoDIFICACIN Y DERoGACIx ns NoRMAS TRIBUTARIAS
ilflRMA
UI
cin de modo destacado la diferente tipologa de sentencias que sobre el tema

han desarrollado otros Tribunales Constitucionales, sino que se ha ubicado en un
esquema formalista en el que slo se optaba por una sentencia estimatoria o una
desestimatoria de la demanda de inconstitucionalidad, sin mayor anlisis sobre
los efectos presentes, futuros o pasados de sus decisiones".l20sl
9.
LA "DEROGACIN" Y LAS ANTINOMIAS
Nuestro Tribunal Constitucional (FJ. a de la STC 005-2003-AI/TC) define a la

antinomia "como aquella situacin en que dos normas pertenecientes al mismo orden
jurdico y con la misma jerarqua normativa, son incompatibles entre s, debido a
que tienen el mismo mbito de validez". Por su parte, Guastini (2000: 7l) seala que
puede definirse una"antinomia" en uno u otro de los modos siguientes:'a) en un
sistema jurdico, existe una antinomia siempre que un determinado comportamiento
est denticamente calificado de dos modos incompatibles en dos diversas normas
pertenecientes al sistema, o b) en un sistema jurdico, existe una antinomia siempre
que para un determinado supuesto de hecho estn previstas dos consecuencias jurdicas incompatibles por dos normas diversas pertenecientes al sistema". Y luego agrega
que "el sistema jurdico presenta una antinomia cada vez que un caso concreto es
susceptible de dos diversas y opuestas soluciones con base en normas presentes en el
sistema". No ha,v duda de que tales et'entuales antinomias deben ser resueltas;tzoel
[208]
12l
vase el artculo "La vigencia en el tiempo de las declaratorias de inconstitucionalidad en materia tributaria' (Iannacone Silva 201 1: 383-433).
En el FJ. 54 de la STC N'047-2004-AIITC se cita a los siguientes principios para la resolu-
A fin de ampliar estos aspectos,

cin de antinomias:
a)
Principio de plazo de validez

Esta regla seala que la norma tiene vigencia permanente hasta que otro precepto de su
mismo o mayor nivel la modifique o derogue, salvo que el propio texto hubiere establecido un plazo frjo de validez.
Excepcionalmente, puede presentarse el caso que una norma quede sin valor legal alguno, corno consecuencia de una sentencia que declara su inconstitucionalidad.
Este principio se sustenta en 1o dispuesto por el artculo 103'de la Constitucin y en el
artculo l'del Ttulo Preliminar del Cdigo Civil, que sealan que: "La ler.solo se deroga
b)
por otra le1,'1

Principio de posterioridad
Esta regla dispone que una norma anterior en el tiempo queda derogada por la expedicin de otra con fecha posterior. Ello presume que cuando dos normas de1 mismo
c)
nivel tienen mandatos contradictorios o alternativos, prirnar la de ulterior vigencia en el

tiempo. Dicho concepto se sustenta en el artculo 103" de la Constitucin y en el artculo
1'del Ttulo Preliminar del Cdigo Civil.
Principio de especificidad
Esta regla clispone que un precepto de contenido especial prima sobre el de mero criterio
general. Ello irnplica que cuando dos normas de similar jerarqua establecen disposiciones contradictorias o alternativas, pero una es aplicable a un aspecto ms general de
situacin y la otra a un aspecto restringido, prirna esta en su campo especfico.
En suma, se aplica la regla de lex posteriori generalis non derogat priori especialis (la ley
posterior general no deroga a la anterior especial).
'Este criterio surge de conformidad
cor.r lo dispuesto en el inciso 8) del artculo 139 de la
Constitucin y en el artculo 8'del Ttulo Preliminar ciel Cdigo Civil, que dan fuerza de
ley a los principios generales del derecho en los casos de lagunas normativas.
t4t
illlRMA
TfTULo PRELIMINAR
UI
una forma de hacerlo es recurriendo al "esquema" de la derogacin.t2rol
Sobre este aspecto, es usual tener en cuenta los criterios jerrquico (lex superior
derogat inferiori), cronolgico (lex posterior derogat prior) y de especialidad (/ex
specialis derogat generali);rzrtl asimismo, si surgieran conflictos en la aplicacin de
estos criterios, se suele atender a lo siguiente: ante un conflicto entre el criterio
jerrquico y el cronolgico, prevalece el jerrquico; ante un conflicto entre el criterio
cronolgico y de especialidad, prima el de especialidad; y ante un conflicto entre
el criterio jerrquico y el de especialidad, prevalece el jerrquico -aunque en este
d)
Principio de favorabilidad
Es.una regla solo aplicable a materias de carcter penal, y supone aplicar la norma que
ms favorezca al reo. Este citerio surge de lo dispuesto en el artculo i03" de la Coniti-
e)
tucin.
Principio de envo
Esta regla es aplicable en los casos de ausencia de regulacin de un hecho, por parte
de una norma que debi contemplarlo. Ante ello, se permite o faculta accionar Joto
f)
Precepto que si 1o prev. Debe advertirse que este principio solo se cumple cuando una
norma se remite expresamente a otra, para cubrir su falta de regulacin. Es el caso de las
nornlas del Ttulo Preliminar del Cdigo Civil.
Principio de subsidiariedad
Esta es una regla por la cual un hecho se encuentra transitoria o provisionalmente regulado por una norma, hasta que se dicte o entre en vigencia otra que tendr un plazJde
g)
vida indeterminado.
Principio de complementariedad
h)
Esta regla es aplicable cuando un hecho se encuentra regido parcialmente por una norma
querequiere completarse con otra, para cubrir o llenar la regulacin de manera integral.
Es el caso de la relacin existente entre una ley y su reglamento.
Principio de suplementariedad
i).
Esta regla es aplicable cuando un hecho se encuentra regulado por una norma base, que
otra posteriormente arnpla y consolida. En puridad, el segundo precepto abarcar al
primero sin suprimirlo. Tal el caso de io estabiecido en el artculo 25" de la Constitucin
que seala que la jornada ordinaria de trabajo fijada en ocho horas diarias o de cuarenta
y ocho horas semanales, puede ser reducida por convenio colectivo o por le,v.
Principio de ultractividad expresa
Esta regla es aplicabie cuando el legislador determina de manera expresa que recobra
vigencia una nornta que anteriormente hubiere quedado sin efecto.
En este sentido, la parte in fine del artculo l" del Ttu1o Preliminar del Cdigo Civil la
ha recogido con suma claridad.
l2l0l
Principio de competencia exclul'ente

Esta regla. es aplicable cuando un rgano con facultades legislativas regula un mbito
material de validez, el cual, por mandato expreso de la Consiitucin o una ley orgnica,
comprende nica y exclusivamente a dicho ente legisferante.

Dicho principio se aplica de conformidad con lo dispuesto en el inciso B) del artculo
139' de la Constitucin y en el artculo B. dei Ttulo Preliminar.
"Para resolver una antinomia hay que'eliminar' una de las dos normas en conflicto (o quiz,
ambas)" (Guastini 2000: 7 2).
No obstante, cabe aclarar que ios'triterios lex superior y lex specialis, aun cuando sirven
para establecer_preferencia-entre normas incompatibies, no suelen considerarse como productores de la derogacin de normas si no operan junto con e1 de ley posterior" (Guarinoni
2006: 78).
t42
MoDIFICACIN Y DERoGACIN
NoRMAS
TRIBUTARTAS
ilflRMA
UI
ltimo caso no existe una regla general consolidadutztzt- (Bobbio 1999: 184-205;
Prez Royo 2000: 54-55).
Como referencia didctica resulta de inters resear aqu la RTF N" 69061-2008, de observancia obligatoria (aunque para una mejor apreciacin sugerimos revisar su contenido): conflicto entre el inciso d) del artcuio 17 de la
Ley de Tributacin Municipal y el artculo 76 de la Ley General de Minera,
sobre el rgimen de afectacin al Impuesto Predial de los predios ubicados en
concesiones mineras. El Tribunal Fiscal desarroll que las antinomias se presentan cuando existe contradiccin entre distintas normas que pertenecen a un
mismo sistema jurdico; la antinomia es total cuando las normas que entran en
contradiccin comparten el mismo mbito de aplicacin material, temporal y
personal; es parcial si no comparten la totalidad de dichos mbitos; asimismo,
la antinomia es aparente cuando finalmente encierra un problema de validez de
alguna de las normas en conflicto y es real cuando el conflicto se presenta entre
dos normas vlidas del sistema. AI respecto, existen criterios que permiten dar
una respuesta a la interrogante vinculada con el marco normativo aplicable a
un supuesto concreto; de acuerdo con el criterio jerrquico, en caso se observe
que dos normas regulan el mismo supuesto, prevalecer la norma de rango
superior (se trata de un conflicto aparente pues existe un problema de validez
de la norma de rango inferior que contradice a la norma de rango superior);
el criterio de competencia se vincula con la existencia de un orden articulado
y coordinado de competencias bsicas que tiene como origen la Constitucin,
t2t2t Al
respecto, vase las RTF Nos. 4659-A-2008, 4660-A-2008, 4665-A-2008, 4668-A-2008,

entre otras; en estas se resolvi en el sentido siguiente: "Se confirma la resolucin ficta denegatoria que desestima la solicitud de devoiucin de tributos pagados en exceso (derecho
vaiable adicional, impuesto general a las ventas e impuesto de promocin municipal) determinados por la Aduana en la importacin realizada mediante las Declaraciones nica
de Aduanas, por cuanto en aplicacin del artculo 74 y el numeral 20 dei artculo ll8 de
la Constitucin de 1993, del tercer prrafo de la Norma IV del Ttulo Preliminar del Texto
nico Ordenado del Cdigo Tributario aprobado por el Decreto Supremo N' 135-99-EF,
del criterio de especialidad, y en estricto seguimiento dei sentido de los reiterados fallos expedidos por esta instancia corresponde que se aplique el segundo prrafo del texto original
del artculo 8 del Decreto Supremo N" 115-2001-EF (norma especial que tiene Ia forma y
jerarqua adecuada segn la Constitucin) por sobre 1o regulado en el artculo 12 de la Ley
General de Aduanas aprobada mediante el Decreto Legislativo N' 809 (norma de alcance
general), y en consecuencia los derechos variables adicionales correspondientes sean calculados conforme a 1a Tabla Aduanera aprobada por el Decreto Supremo N" ll5-2001-EF'l Por
cierto, en las RTF Nos. 8827-A-2008, 8832-A-2008, 8834-A-2008, 8842-A-2008, entre otras,
se sigui en la misma lnea, pero con un voto singular: "Coincide en el fallo discrepando
con los argumentos jurdicos. Seala no se aprecia de autos que la inapiicacin del artculo
12 de la Ley General de Aduanas tenga que ver con un asunto de competencia en materia
arancelaria, suscitado entre dicho artculo (que no regula aranceles o tarifas arancelarias) y el
Decreto Supremo N" 115-2001-EF, y que por ello se deban invocar y aplicar los artculos 74
y I l8 numeral 20 de la Constitucin y la Norma IV del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario, por ello no resulta necesario analizar una supuesta contradiccin entre el referido artculo 12 con otra norma de menor jerarqua, dado que el asunto referido a considerar como
' parrnetro la fecha de embarque o la de la numeracin de la declaracin de importacin, ya
ha sido diiucidado en la Resolucin N" 02364-A-2007" (de la sumilla publicada en la web del
Tribunal Fiscal).
r43
il0Rm0 ur
TTULO PRELIMINAR
se trata de una distribucin de competencias entre los distintos rganos hecha

por sta, el principio de cornpetencia seala que la norma vlida ser aquella
que emana de la autoridad o funcionario que ha recibido ia atribucin para tal

efecto (se trata de otra antinomia aparente, pues la nornta dictada por un rgano
incompetente es invlida de raz pues se estara ante un caso de invalidez del
acto normativo que dio origen a la norma, el cual es anterior a ella; es por esto
que la norma que es incompetente es invlida independientemente de que entre
o no en contradiccin con otra norma); el criterio cronolgico es aqul segn
el cual entre dos normas incompatibles prevalece la posterior, bajo el supuesto
de que dos actos de voluntad legislativa, es vlido el ltimo en el tiempo, y se
concreta en la derogacin de la norma anterior (criterio recogido en el Artculo
I del Cdigo Civil y resuelve antinomias reales en las que no hay duda respecto
de la validez y competencia de las normas puestas en juego); el criterio de especialidad establece que una ley especial debe prevalecer sobre la ley general, debe
prevalecer aquella que tenga un mbito de regulacin ms restringido o cuyo
supuesto de hecho constituya una precisin o especificacin en relacin con el
de la otra (resuelve antinomias reales). Puede suceder que en ciertos casos resulte de aplicacin ms de un criterio y que cada uno conduzca a una solucin
diferente: antinomia de segundo grado o jerarquizacin de criterios; de estos,
el conflicto entre el criterio de especialidad 1' cronolgico tiene lugar cuando
una norma anterior especial es incompatible con una nornla posterior general,
situacin en la cual el aforismo "ley general posterior no deroga una ley especial
anterior" resuita refutable pues opera como una presuncin hermenutica que
puede ser destruida por una clara voluntad legislativa en sentido contrario; el
problema se evidencia cuando no existe una derogacin expresa de la norma
anterior por la norma posterior, verificndose un supuesto de incompatibilidad
entre ellas o de regulacin integral de la materia por la ltima nornla; luego de
hacer un anlisis de la norma especial,t2t'l el Tribunal en el caso (norma anterior especial que es incompatible con una norma posterior general), estableci
(considerando exigencias de orden lgico y sistemtico):'A efecto de detenninar
el rgimen de afectacin al Impuesto Predial de los predios comprendidos
ubicados en concesiones mineras, resulta de aplicacin el artculo 76' del Texto

nico Ordenado de la Ley General de Minera, aprobado por Decreto Supremo
[2r3]
r44
Seala la RTF que por "lev especial se entiende a aquella norma que substrae de otra norma
parte de la materia regulada o supuesto de hecho para someterla a una regulacin diferente.
Se trata de la existencia de una regla rns amplia, que abarca un cierto gnero, a una regla
menos amplia que abarca una especie de ese gnero, y que corresponde a un proceso de
diferenciacin de las categoras. As, la nocin de ley especial denota una tendencia a la concrecin o singularizacin en la regulacin de supuestos de hecho, representando una excepcin con respecto a otra de alcance ms general con la que se le conrparal Agrega: "Que en
ese sentido, la relacin entre norma especial y norma general se puede apreciar en el hecho
de que, si lr norma especial no existiera o si dcsapareciera, su supuesto de hecho cluedara
incluido en el de la norma general. Cabe anotrr que no existe en puridad la "lev especial'l lcr
que es especial es su contenido (norma jurdica) parcial o total- y en ese sentido, la especialidad clc lr nornta puede dirrse slo resrecto de parte cle su contenido'l
REGLAS GENERALES PARA LA DACION DE EXONERACIONES... ilflRMA
UII
N" 014-92-EM, publicado el 3 de junio de 1992, precisado por Decreto Legislativo

N" 868, rgimen que se mantiene vigente a la fecha".
ilflRMA UII: REfI.AS GEIIERAtES PARA TA IIAGIfllI IIE EIIfllIERACIflIIES.
fficEilItu0s 0 BEilEflct0s IRtBUIAR|0S c)
[a dacin de normas legales que contengan exoneraciones, incentvos o beneficios tributarios, se sujetarn a las siguientes reglas:
Deber encontrarse sustentada en una Exposicin de Motivos que contenga
el objetivo y alcances de la propuesta, el efecto de la vigencia de la norma
qu se propone sobre la legislacin nacional, el anlisis cuantitativo del
costo fiscal estimado de la medida, especificando el ingreso alternativo
respecto de los ingresos que se dejarn de percibira fin de no generardficit
presupuestario, y el beneficio econmico sustentado por medio de estudios
y documentacin que demuestren que la rnedida adoptada resulta la ms
idnea para el logro de los objetivos propuestos. Estos requisitos son de
carcter concurrente.
Elcumplimiento de lo sealado en este inciso constituye condicin esencial
para la evaluacin de la propuesta legislativa.
Deber ser acorde con los objetivos o propsitos especficos de la poltica
fiscal planteada por el Gobierno Nacional, consideradas en el Marco Macroeconmico Multianual u otras disposiciones vinculadas a la gestin de
las finanzas pblicas.
El articulado de la propuesta legislativa deber sealar de manera clara
y detallada el objetivo de la medida, los sujetos beneficiarios, as como el
plazo de vigencia de la exoneracin, incentivo o benefi<io tributario, elcual
no podr exceder de tres (03) aos.
Toda exoneracin, incentivo o beneficio tributario concedido sin sealar
plazo de vigencia, se entender otorgado por un plazo mximo de tres (3)
aos.
Para la aprobacin de la propuesta legislativa se requiere informe previo
del Ministerio de Economa y Finanzas.
Toda norma que otorgue exoneraciones, incentivos o beneficios tributarios
ser de aplicacin a partir del 1 de enero del ao siguiente al de su publicacin, salvo disposicin contraria de la misma norma.
5lo por ley expresa, aprobada por dos tercios de los congresistas, puede
a)
b)
c)
d)
e)
f)
g)
establecerse selectiva y temporalmente un tratamiento tributario especial

para una determinada zona del pas, de conformidad con elartculo 79'de
la (onstitucin Poltica del Per.
5e podr aprobar, por nica vez, la prrroga de la exoneracin, incentivo o
beneficio tributario por un perodo de hasta tres (3) aos, contado a partir
deltrmino de la vigencia de la exoneracin, incentivo o beneficio tributario

a proffogar.
Para la aprobacin de la prrroga se requiere necesariamente de la evaluacin por parte delsector respectivo del impacto de la exoneracin, incentivo
o beneficio
tributario, a travs de factores
aspectos sociales, econmicos,
r45
TfTULO PR,ELIMINAR
ilflnmA uil
administrativos, su influencia retpecto a las zonas, actividades o sujetos

beneficiados, incremento de las inversionesy generacin de empleo directo,
as como el correspondiente costo fiscal, que sustente la necesidad de su
permanencia. Esta evaluacin deber serefectuada porlo menos un (l)ao
antes del trmino de la vigencia de la exoneracin, incentivo o beneficio
tributario.
norma con rango de ley que aprueba la prrroga deber expedirse
trmino de la vigencia de la exoneracin, incentivo o beneficio
del
antes
tributario. No hay prrroga tcita.
ta leypodr establecer plazosdistintos devigencia respecto a losApndices
I y ll de la Ley del lmpuesto General a las Ventas e lmpuesto Selectivo al
Consumo y el artculo 19'de la Ley del lmpuesto a la Renta, pudiendo ser
protrogado por ms de una vez.
La Ley o
h)
Norma incorporada por el artculo 4" del Deqe.to L-egklativo N" 1117 (publicado
eI 7 de
julio
e 2012i,
y vigente
desde el 8 de
julio
de 2012.
DISPOSICION ESEONEORDANTES Y/O VINCULADAS
Cdgo Tributario
lll (fuentes del Derecho Tributario); lV, inciso b (princpio de legaldad; reserva de ley en materia
de concesin de exoneraciones y beneficios tributarios); Vlll (interpretacin de normas tributarias);
X (vigencia de las normas trbutarias); Xll (cmputo de plazos); Xlll (exoneracin a diplomtcos
y otros).
Otras normas
Gonstitucin: 74' (reserva de ley); 79" (limitacones del Congreso para regular determnados
aspectos vinculados a la materia tributaria).
Ley de Responsabldad y Transparencia Fiscal aprobado por Ley N' 27245 {27.12.991.
Decreto Legistativo N" 11'17 lO7.07 .20121. nica Disposicin complementaria Transitoria.
COMENTARIOS
T.
ANTECEDENTES
Hasta antes de ia entrada en vigor del Cdigo aprobado por el Decreto
Legislativo No 773, se regulaba un plazo de cinco aos; luego se vari a uno
de tres aos (cabe recordar que el Cdigo Tributario de 1966 consider como
plazo un ao).
Mediante el artculo 3 del Decreto Legislativo N'953, se sustituy la antigua
Norma VII, de un solo prrafo. Con la nueva disposicin, adems de modificar
el epgrafe se aadi un conjunto de reglas que deban de ser cumplidas en el
proceso de aprobacin y promulgacin de normas que contengan beneficios o
exoneraciones tributarias; adems seal normas especiales para el Impuesto
General a las Ventas, el Impuesto Selectivo al Consumo y el impuesto a la Renta, y reiter el plazo para los casos de exoneraciones y beneficios dictados sin
indicar el plazo.
Posteriormente, mediante la nica Disposicin Complementaria Derogatoria
del Decreto Legislativo N" 977 (Ley Marco para la Dacin de exoneraciones,
146
REGLAS GENERALES PARA LA DACIN DE EXONERACIONES... IflRMN UII
incentivos o beneficios tributarios, publicada el 15 de marzo de 2007; por

cierto, esta norma estableca un plazo de seis aos),tztrt se derog la anterior
Norma VII.
Como ya se ha anotado, la Norma VII vigente fue (re)incorporada por el
artculo 4 del Decreto Legislativo N" 1117.
2.
EXONERACIN, INCENTIVOS Y BENEFICIOS TRIBUTARTOS

En nuestra materia es usual que se apliquen (va normas de promocin)
tratamientos preferenciales y diferenciadost2rsl (alcuotas menores, exoneraciones,
reintegros, devoluciones, reembolsos, subvenciones, deducciones, desgravaciones,
bonificaciones, subsidios, franquicias, etc.t2r61) que, respondiendo a finalidades extrafiscales de estmulo, fomento, promocin o desarrollo (tambin se presentan en
casos de apoyo por emergencia o desastre) de determinadas actividades, sectores
sociales o zonas geogrficas, son concedidos u otorgados por le normalmente
con carcter temporal. A estos tratamientos, en comn y genricamente, se les
suele denominar beneficios tributarios, y si bien se ubican dentro del fenmeno
tributario, financieramente, por su finalidad, deberan ser considerados como medidas de gasto (gastos tributarios o fiscales: monto de ingresos que el fisco deja
de percibir por aquellos tratamientos "especiales").
2.1. La exoneracin
La exoneracin -tambin denominada, en otros pases, exencin-
es
la hiptesis neutralizante de la configuracin del hecho imponible, de

modo tal que por su existencia se evita o impide el nacimiento de la obli-
l2r1l
[2rsl
Como se sabe, el Tribunal Constitucional (STC N' 001 6-2007-PIlTC) declar posteriormente la inconstitucionalidad del Decreto Legislativo N" 977; asimismo, declar li vacatio de la
sentencia hasta que el Congreso de la Repblica legisle sobre la materia, respetando la interpretacin del Tribunal Constitucional del ltimo prrafo del artculo 79 de la Constitucin.
Posteriormente, mediante la Ley N' 29742 109.07.2011] se derog formalmente el Decreto
Legislativo N" 977.

O, como se indica en el artculo 79 dela Constitucin, tratamientos tributarios especiales.
Siguiendo al Tribunal Constitucional, aqu una precisin: "no existe identidad entre'exoneraciones tributarias' y'tratamiento tributario especiall ya que si bien existe relacin entre
ellas, no necesariamente se asimilan y no pueden ser utilizdas de manera indistinta. Las
exoneraciones tributarias siempre forman parte de un tratamiento tributario especial, pero
no todo tratamiento tributario especial necesariamente comprende exoneraciones tributarias" IFJ. 24 dela STC N" 0016-2007-PI/TC]).
Por cierto, dentro de este contexto, algunas veces incluso se han dado condonaciones. Ejemplo: la RTF N'8303-2-2001 resolvi un caso de confusin entre condonacin y exoneraiin:
Se indica que el beneficio concedido a favor de los damnif,cados del Fenmeno del Nio es,
en realidad, una condonacin y no una exoneracin, como equivocadamente seala el texto
de l Ordenanza que la estableci, en la medida en que tal beneficio est referido a deuda
tibutaria (por arbitrios) ya generada y vencida de detrminados sujetos por su condicin de
damnificados.
r47
il0RmA uil
TfTUI,o PRELIMINAR
gacin tributaria (Garca Vizcano 2009: 431)t2rzt En este sentido, sin duda,
la exoneracin es distinta de la inafectacin o la inmunidad tributariat2ttl
Garca Vizcano (2009:431) para graficar esta situacin explica que las exenciones obran
como una tijera que corta los hilos que unen los hechos imponibles con la obligacin tributaria; y precisa que en "las exenciones, la tijera corta todos Ios hilos, operando como una
hiptesis neutralizante total, aunque slo respecto del supuesto exento y por ei tributo de que
se trate".
12l8i
148
Nuestro Tribunal Constitucional seala que "pueden entenderse las exoneraciones tributarias como aquel rgimen especial de beneficios tributarios establecido de manera discecional, mas no arbitraria, por el Estado otorgado a determinadas personas o actividades que
originalmente deberan tributar; siendo este rgimen, por su propia naturaleza, temporal"
(FI. 18 de la STC N" 0016-2007-PI/TC).
A fin de distinguir la inafectacin de la exoneracin, podemos decir que en la exoneracin
se ha 'tonfigurado" o "producido" el hecho imponible, en la inafectacin no. La RTF N'
559-4-97 seal 'que la "inafectacin" se refiere a una situacin que no ha sido comprendida
dentro del campo de aplicacin del tributo, es decir, que est fuera porque no corresponde
a la descripcin legal hipottica v abstracta clel hecho concreto (hiptesis de incidencia), en
tanto que el trmino "exoneracir-r" se refiere a que, no obstante que la hiptesis de incidencia
prevista legalrnente se verifrca en la realidad, es decir, que se produce el hecho irnponible,
ste por efectos de una norma legal no da lugar al nacimiento de la obligacin tributaria,
por razones de carcter objetivo o subjetivo'l Para ampliar sobre estos aspectos, vase las
STC Nos.7533-2006-PA/TC (FI. 27 v 28) y 8391-2006'Pr\/TC (Fl. 24 a 39). En sencillo,
estarn inafectas (no afectas) las personas, bienes u operaciones cuando se encuentren fuera
del mbito de aplicacin clel tributo. "La no sujecin al impuesto viene coniigurada por la
falta de realizacin del hecho imponible. En este caso, la persona (por cuanto no se puede
hablar propiamente de sujeto pasivo) no entra a realizar la conducta tipificada por la ley y
que dara lugar al nacimiento de la obligacin tributarii' (Prez de Ayala y Prez de Ayala
Becerrii 2002:112). Entendindose que normalmente las inafectaciones no merecern mencin especial en la ley en razn de que justamente estn fuera del mbito de la misma, en
algunos casos de inafectacin resultar necesaria su mencin en la ie considerando que
muchas veces se incluyen entre estos -por cuestiones de poltica fiscal u otros fines extraliscales- algunos supuestos que no calilican estrictamente como inafectaccioncs, pero que por
su mencin en la ley ya calificaran (r,ase como ejemplos lo dispuesto en el artculo 18 de la
Ley del Impuesto a la Renta fque regula a los que no son sujetos pasivos del in.rpuesto y a los
ingresos inafectos del impuesto] 1'en el artculo 2 de la Ley del Lnpuesto General a las Ventas
e Impuesto Selectivo al Consumo fconceptos no gravados] -a esta no sujecin algunos la
denominan "inafectacin legal"), o sencillamente como una mencin de los supuestos de no
sujecin para "completar" la determinacin del hecho rmponible; se ha dicho al respecto que
tales supuestos sirven para la delimitacin negativa del hecho imponible, "advirtiendo sobre
lo que no es o no integra el hecho in-rp61[1" de un detern-rinado tributo. Estos supuestos de
no sujecir-r se explicitan en la Lev porque se trata de supuestos 1o sucientemente prximos
al hecho imponible como para que resulte conveniente y claricadora una relerencia a los
mismos" (lvlenndez lUoreno 2002: 205). "La justificacin de este proceder reside en razones
didcticas, aclaratorias, informativas y hasta sistematizadoras, todas ellas fundamentales en
un ordenamiento tributario tan cornplejo como el que padecemos" (Cazoria Pieto 2002:
333). En ese sentido, aun cuando se hace referencia a la Norma VII anterior, resulta vigente
el criterio establecido en el Informe N'266-2005-SUNAT/280000: "1. La inalectacin del
Impuesto a la Renta contenida en el primer prrafo del artculo 28 de la Ley de Oomunidades Campesinas se encuentra vigente, no resultando de aplicacin lo dispuesto en e1 ltimo
prralo de la Norma VII del Ttulo Preliminar del TUO del Cdigo Tributario'l "2. Djese sin
efecto el criterio contenido en los Oficios N" 071-96-12-0000 y N' 023-2000-K00000, segn
el cual Ia inafectacin del hnpuesto a la Renta aplicable a las comunidades campr'sinas, sus
epresas comunales, las empresas multicomunales y otras lormas asociativas, cntenida en
el primer prrafo del artculo 28 de la Ley de Comunidades Campesinas fue suprimida por
la Cuarta Disposicin Final del l)ecrcto Legislativo N" 6lB, vigente a partir del LL1991'1
REGLAS GENERALES PARA LA DACIN DE EXONERACIONES... ilflRMA UII
(casos, estos ltimos, a los que no cabe aplicar la Norma VIItztrt.

En nuestro pas, con criterio simplificador, algunos consideran la exoneracin
como la liberacin o dispensa, normalmente temporal, del pago de un tributo
(del cumplimiento de la prestacin tributaria) por disposicin legal; en este caso,
configurndose en la realidad el hecho imponible, por diversas razones se exime
expresamente por ley de manera temporal -reiteramos- del pago del tributo.
Como ejemplo claro de exoneracin en nuestra legislacin tributaria tenemos
a lo dispuesto por el artculo 5 de la Ley del IGV: "Estn exoneradas del Impuesto
General a Ias Ventas las operaciones contenidas en los apndices I y II [...]". El

Apndice I seala expresamente las operaciones exoneradas del IGV y el Apndice
II seala los servicios exonerados del IGV. Ahora bien, como se dijo, la exoneracin
es temporal, y habitualmente la ley que la concede indica el plazo de vigencia de la
misma; siguiendo el ejemplo citado, recurdese que el artculo 7 dela Ley del IGV
sustituido por el artculo 2 del Decreto Legislativo N" 965 [24.12.2006), estableca
expresamente que las exoneraciones contenidas en los apndices I y II de la referida
ley tendran vigencia hasta el 3l de diciembre de 2009, y luego dicho artculo fue
sustituido por el artculo nico de la Ley N' 29491 131.12.20091, vigente a partir
del I de enero de 2010, establecindose que las exoneraciones contenidas en los
Apndices I y II tendrn vigencia hasta el 30 de junio de 2010. Posteriormente,
mediante Ley N' 29546 [29.06.2010] el primer prrafo del artculo 7 ya referido fue
modificado con el siguiente texto: "Las exoneraciones contenidas en los Apndices
I y II tendrn vigencia hasta el 31 de diciembre de 2012".
2.2. Incentivos tributarios

Se entiende por incentivos tributarios, aquellos tratamientos normativos destinados a estimular (o desestimular) a los deudores tributarios a la realizacin de
determinados actos (que directa o indirectamente deberan beneficiar a la sociedad
o al Estado o deberan tener efectos con beneficios sociales).
De otro lado, se conoce por inmunidad tributaria a la inafectacin que por encontrarse consagrada en la Constitucin restringe la potestad tributaria del legislador, en determinados
casos. La inmunidad tributaria es la limitacin impuesta a los titulares de poder tributario
para que no puedan gravar o afectar a quienes la Constitucin quiere exceptuar del pago
de tributos en atencin a razones de orden social, econmicas, o por otras que considere
atendibles (Dans Ordez 1994 142). El ejemplo ms visible lo tenemos en lo dispuesto
por el artculo 19 de nuestra Constitucin Poltica de 1993 ("Las universidades, institutos
superiores y dems centros educativos constituidos conforme a la legislacin de la materia
gozan de inafectacin de todo impuesto directo o indirecto que afecte los bienes, actividades
y servicios propios de su finalidad educativa y cultural [...]"). "Dicho artculo contiene una
norma de inmunidad en materia tributaria -distinta a la contemplada en el artculo 32 de
la anterir.r Constitucin Poltica-, segn la cual ningn rgano de gobierno con poder tributario puede imponer impuestos directos o indirectos que afecten los bienes, actividades y
servicios propios de la finalidad educativa y cultural de universidades, institutos superiores
'y dems centros educativos" (L,iu Arvalo 2001:71). Vase al respecto las STC Nos. l27l2006-AA/TC, 3444-2004 - A A/TC y 83e l'2006-PA/TC.
[2rel Para muestra vase ia RTF N' 636- 1 -2003.
r49
TfTULo PRELIMINAR
il0RmA uil
Los incentivos ya sean en forma de estmulo o desestmulo, constituyen modalidades de frecuente uso, como instrumento de poltica econmica en general y
de poltica fiscal en particular, reconociendo la importancia que los mismos pueden
adoptar a los fines de promover, entre otros objetivos, el ahorro, la inversin, la
productividad (por ejemplo de la tierra agrcola), la descentralizacin geogrfica
de ciertas actividades y la lucha contra la inflacint22o].
Es habitual que se den fundamentalmente con reduccin de costos o incremen-
to de ganancias artificialmente; por ejemplo, con ventajas -"crditos"- tributarias

a la reinversin de utilidades; este ejemplo est dentro del esquema de incentivo
general a la inversin, que tambin se puede dar en forma de deducciones en la
base imponible del impuesto a la renta de los montos invertidos o de una parte
de ellos; concebido como parte de la poltica fiscal de un pas, el incentivo se
puede presentar tambin como incentivos a la exportacin, al desarrollo industrial, incentivos regionales o incentivos al aumento de empleo de mano de obra
(Balzarotti 2003: 284-288).
2.3.
Beneficios tributarios
Si bien es cierto que genricamente se hace usual, por su carcter, llamar benea todos los tratamientos diferenciados que "beneficien" a los contribuyentes,tt"l
en nuestro entorno se entiende por beneficios tributarios, bsicamente, aqueilos
tratamientos normativos mediante los cuales se disminuye o reduce la base imponible o la tasa (alcuota) de algn tributo.t222l
ficios
As, los beneficios fiscales son minoraciones incentivadoras basadas en razones ajenas al fundamento del tributo, que producen esencialmente una dispensa
parcial de la obligacin tributaria. El empleo de beneficios fiscales se fundamenta
en la causa final del Estado, es decir, en el bien comn, entendido ste como el
conjunto de condiciones que favorecen el desarrollo de las personas en sociedad.
Por tanto los beneficios fiscales no significan agravio constitucional, siempre que
estn fundados en otros principios o derechos de igual rango jurdicot223l.
l22ol
Primer considerando de la resolucin de las VII |ornadas Latinoamericanas de Derecho

Tributario -ILADT (Tema 2: Los incentivos tributarios al desarrollo econmico, Venezuela,
1e7s).
" [.
l2a2l
12231
150
. . ] los beneficios tributarios responden a polticas y objetivos concretos, justificando un trato excepcional a determinadas actividades o personas, las cuales, normalmente estn obligadas
a tributar t . l" (FI. 12 de la STC N' 10138-2005-PC/TC). Asimismo, "los beneficios tributarios
constituyen aqueilos tratamientos normativos mediante los cuales el Estado otorga una disminucin, ya sea total o parcialmente, del monto de la obligacin tributaria, o la postergacin de
la
de dicha obligacin. A propsito de esto, este Colegiado consera pirtinente
-exigibilidad
referirse a los distintos modos como pueden manifestarse los beneficios tributarios,i saber: la
inafectacin, la inmunidad, y la exoneracin" (STC N' 0041-2005-PI/TC).
Siguiendo el smil de Garca Vizcano (2009:431), en los beneficios tributarios son cortados
algunos hiios -no todos-, de modo que la hiptesis neutraiizante es parcial, con la consecuencia de que Ia obligacin tributaria nace, pero por un importe menor o con un plazo
mayor Para su pago.

Segundo considerando de la resolucin de las XXI Jornadas Latinoamericanas de Derecho
Tributario -ILADT (Tema 1: Medidas fiscales para el desarrollo econmico,2002).
REGLAS GENERALES PARA LA DACIN DE EXONERACIONES... ilftRMA
3.
UII
REGLAS GENERALES PARA LA DACION DE EXONERACIONES,

INCENTIVOS C BENEFICIOS TRIBUTARIOS
Los tres ltimos prrafos del artculo 79 dela Constitucin sealan, primero,
que el Congreso no puede aprobar tributos con fines predeterminados, salvo por
solicitud del Poder Ejecutivo; segundo, que en cualquier otro caso, las leyes de ndole tributaria referidas a beneficios o exoneraciones requieren previo informe del
Ministerio de Economa y Finanzas; tercero, que slo por ley expresa, aprobada
por dos tercios de los congresistas, puede establecerse selectiva y temporalmente
un tratamiento tributario especial para una determinada zona del pas.tzzrt
Como se sabe, de acuerdo con el artculo 73 del Reglamento del Congreso de

Ia Repblica, el procedimiento legislativo se desarrolla por lo menos en las siguientes etapas: a) iniciativa legislativa; b) estudio en comisiones; c) publicacin de los
dictmenes en el Portal del Congreso, o en la Gaceta del Congreso o en el Diario
Oficial El Peruano; d) debate en el Pleno; e) aprobacin por doble votacin; y f)
promulgacin. A su vez, el primer prrafo del artculo 75 seala, como requisitos
generales de las proposiciones de le que estas deben contener una exposicin de
motivos donde se expresen sus fundamentos, el efecto de la vigencia de la norma
que se propone sobre la legislacin nacional, el anlisis costo-beneficio de la futura norma legal incluido, cuando corresponda, un comentario sobre su incidencia
ambiental. De ser el caso, la frmula legal respectiva que estar dividida en ttulos,
captulos, secciones y artculos. Estos requisitos slo pueden ser dispensados por
motivos excepcionales.
Ahora bien, con la incorporacin de la Norma VII, bajo comentario, dispuesta por el artculo 4 del Decreto Legislativo N' l11Z siguiendo en principio lo
establecido por la Constitucin y el Reglamento del Congreso de la Repblica, se
ha incorporado un conjunto de reglas que debern ser cumplidas en la dacin de
normas legales que contengan exoneraciones, incentivos o beneficios tributarios.t2'zsl
i.1.
Sustento: exposicin de motivos
El inciso a) establece que la dacin de normas legales que contengan exoneraciones, incentivos o beneficios tributarios deber encontrarse sustentada en
una Exposicin de Motivos que contenga el objetivo y alcances de la propuesta,
el efecto de ia vigencia de la norma que se propone sobre la legislacin nacional,
el anlisis cuantitativo del costo fiscal estimado de la medida, especificando el
ingreso alternativo respecto de los ingresos que se dejarn de percibir a fin de no
generar dficit presupuestario, y el beneficio econmico sustentado por medio de
estudios y documentacin que demuestren que la medida adoptada resulta la ms
[271)
l27sl
Con lo cual, queda claro que en cuanto a estos aspectos no cabe la delegacin de facultades al
Ejecutivo; existe una reserva absoluta de ley (STC Nos. 2689-2004-AA/TC y 0016-2007-PVTC).
En la exposicin de motivos se seala que siendo, en general, que las exoneraciones, incentivos o beneficios tributarios constituyen instrumentos de poltica econmica que generan un
menor flujo de ingresos tributarios para el Estado, se precisa que la sustentacin implica un
anlisis cuantitativo que justifique la recaudacin dejada de percibir por este ente.
151
il0Rm0 uil
TfTULo PRELIMINAR
idnea para el logro de los objetivos propuestos. Estos requisitos son de carcter
concurrente.
El cumplimiento de lo sealado en este inciso constituye condicin esencial

para la evaluacin de la propuesta legislativa.
3.2,
Consonancia con las normas vinculadas a las finanzas pblicas

De acuerdo con el inciso b), la dacin de nornras legales que contengan exoneraciones, incentivos o beneficios tributarios deber ser acorde con los objetivos
o propsitos especficos de la poltica fiscal planteada por el Gobierno Nacional,
consideradas en el Marco Macroeconmico Multianual1226l (aprobado peridicamente de acuerdo con el captulo III de la Ley de Responsabilidad y Transparencia
Fiscal -Ley N' 27245 127.12.991, modificada parcialmente) u otras disposiciones
vinculadas a la gestin de las finanzas pblicas.
3.3.
Objetivos, beneficiarios y plazos de vigencia

El inciso c), en concordancia con el inciso a), establece que el articulado de
la propuesta legislativa deber sea1ar de manera clara 1' detallada el objetivo de
la medida y los sujetos beneficiarios; es decir, la exoneracin, incentivo o beneficio
debe ser expreso, tanto en sus alcances como en sus efectos.
Respecto de los plazos de vigencia, ei literal c) seala que la propuesta legislativa
deber sealar de manera clara y precisa el plazo de vigencia de la exoneracin,
incentivo o beneficio tributario, el cual no podr exceder de tres (3) aos. Por
cierto, la segunda parte del literal en resea indica expresamente: "Toda exoneracin, incentivo o beneficio tributario concedido sin sealar plazo de vigencia, se
entender otorgado por un plazo mximo de tres (3) aos".trr7l
'El MMM es el documento ms relevante que el Gobierno c1e1 Per emite en nrateria econ
mica. El MMM contiene las prol'ecciones macroeconmicas para los tres aos siguier-rtes, el
ao para el cual se esta elaborando el pre5r5to y los dos aos siguientes. Dichas proi.ecciones son revisadas por el Banco central de Reserva del Pe (BCRP). Asimismo, se analizan y et'alan las principales medidas de poltica econmica y social implernentadas para
alcanzar los objetivos trazados por la adrninistracin r.igente". "El Ministerio de Economa y
Finanzas (MEF) es el responsable de la elaboracin y publicacin del MNIN{'I "Se publica dos
veces al ao. I,a.primera, antes de1 ltirno da hbil del mes de mayo de cada aoel Consejo
de Ministros deber aprobarlo en sesin y publicarlo dentro de los dos dias hbiles siguientes. La segunda edicin en los ltimos aos viene siendo publicada entre la ltirna setlna de
agosto y la primera seflana de setiembre de cada ao, en este caso no existe un lrnite legal
establecido para su aprobacin por parte del Consejo de Ministros'l
httP://www.mef.gob.pe/index.php?option-com content&view=article&id=1116&lternid=1
00233&lang=es (c6nsulta: 06.07 .2012).
Uno de sus propsitos es impedir que los incentivos o beneficios otorgados con carcter de
estimulo o aPoyo temporal resulten rigiendo ms del tiempo conveniente (la RT'F N" 977-,197 aplic el criterio indicado, el mismo que haba sido esfablecido por la RTF N" 13043 de
04.08.77).
r52
REGLAS GENERALES PARA LA DACION DE EXONERACIONES... illlRMN UII
3.4. Informe
del Ministerio de Economa y Finanzas

En concordancia con el artculo 79 de Ia Constitucin, el inciso d) seala
que para la aprobacin de la propuesta legislativa se requiere informe previo del
Ministerio de Economa v Finanzas.
i.5.
Inicio d" ,ig":'rrio de la norma que otorga exoneraciones, incentivos

o beneficios tributarios
El inciso e) se refiere a la entrada en vigencia de la norma que otorga exoneraciones, incentivos o beneficios tributarios: ser de aplicacin a partir del I de
enero del ao siguiente al de su publicacin (se entiende esta precisin por cuestiones de previsin presupuestal), salvo disposicin contraria de la misma norma
(por ejemplo, por cuestiones de emergencia nacional).
3.6.
Tratamiento tributario especial para una determinada zona del pas

De conformidad con el artculo 79 de la Constitucin Poltica del Per, slo
por ley expresa, aprobada por dos tercios de los congresistas, puede establecerse
selectiva y temporahrente un tratamiento tributario especial para una determinada
zona del pas (inciso f) de la Norma bajo comentario).
3.7. Prrroga
del plazo de vigencia
De acuerdo con ia primera parte del inciso g), se podr aproba por nica vez,
la prrroga de Ia exoneracin, incentivo o beneficio tributario por un perodo de
hasta tres (3) aos, contado a partir del trmino de la vigencia de la exoneracin,
incentivo o beneficio tributario a prorrogar.

La segunda parte del literal g), establece que para la aprobacin de la prrroga
se requiere necesariamente de la evaluacin por parte del sector respectivo del
impacto de la exoneracin, incentivo o beneficio tributario, a travs de factores o
aspectos sociales, econmicos, administrativos, su influencia respecto a las zonas,
actividades o sujetos beneficiados, incremento de las inversiones y generacin de
empleo directo, as como el correspondiente costo fiscal, que sustente la necesidad
de su permanencia. Esta evaluacin deber ser efectuada por Io menos un (l) ao
antes del trmino de la vigencia de la exoneracin, incentivo o beneficio tributario.
El tercer prrafo del inciso en comentario precisa, razonablemente, que la

Ley o norma con rango de [,ey que aprueba la prrroga deber expedirse antes
del trmino de la vigencia de la exoneracin, incentivo o beneficio tributario. En
ese sentido, iambin se precisa, no hay prrroga tcita.
3.8.
Plazos para las exoneraciones del Impuesto General a las Ventas y del
lmpuesto a la Renta
El inciso h) de la Norma vII prescribe que la ley pd establecer plazos djs
tintos de vigencia respecto a los Apndices I (operaciones exoneradas) y II (servicios
exonerados) de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al
consumo y el artculo 19 (exoneraciones) de la Ley del Impueito a la Rerrta, puciiendo ser prorrogado por ms de una vez (como usualmente viene ocurriendo).
153
TfTULo PRELIMINAR
ilflnmA uilt
4.
APLICACION DE LAS REGLAS PARA EXONERACIONES, INCENTIVOS O BENEFICIOS TRIBUTARIOS

La nica Disposicin Complementaria Transitoria del Decreto Legislativo N"
1117 ha establecido
lo siguiente:
La Norma VII del Cdigo Tributario incorporada por el presente Decreto

Legislativo, resulta de aplicacin a las exoneraciones, incentivos o beneficios
tributarios que hayan sido concedidos sin sealar plazo de vigencia y que se
encuentren vigentes a
la
fecha de entrada en vigencia de Ia presente norma legal.
En el caso de exoneraciones, incentivos o beneficios tributarios cuyo Plazo

supletorio de tres (3) aos previsto en Ia citqda l,lorma VII hubiese vencido
o venza antes del 31 de diciembre de 2012, mantendrn su vigencia hasta Ia
referida fecha.
De acuerdo con esta disposicin se entiende que no ser de aplicacin para

las exoneraciones, incentivos o beneficios tributarios que ha1'an sido concedidos
con un plazo expreso de vigencia (ejemplo, los beneficios de la Amazona).
il(IRMA UIII: I]IIERPRETACIfll|
DE
il(IRMAS IRIBUTARIASTI
Alaplicar las normas tributarias podr usarse todos los mtodos de interpretacin admitidos por el Derecho.
En va de interpretacin no podr crearse trbutos, establecerse sancones, (oncederre exonera(iones, ni extenderse las disposiciones trbutaras a personas o
supuestos distintos de los sealados en la ley. [o dispuesto en la Norma XVI no
afecta lo sealado en el presente prrafo.
(') Norma modifcada por eI Artculo i" del Decreto Legislativo

el 18 de julio de 2012, y vigente desde el 19 de julio de 2012.
N'
1121, publicado
DISPOSIEIONES EONCORDANTES YIO VINEULADAS
Cdigo Trbutario
(fuentes del Derecho Trbutaro); lV (potestad trbutaria y principio de legalidad); Vll (reglas
generales para la dacin de exoneraciones, ncentivos o beneficios tributarios); lX (aplicacin
supletoria de los principios del Derecho); XVI (calificacin, elusin de normas tributarias y
simulacin); 93' (consultas nstitucionales); '154' (Jursprudencia de observancia obligatoria;
Resoluciones del Tribunal Fscal que interpreten de modo expreso y con carcter general el
lll
sentido de las normas tributarias). 170" (improcedencia de la aplicacin de rntereses y sanciones

por interpretacin equivocada).
Otras normas
I (la interpretacn de leyes como

atribucin del Congreso); 139', numeral 9 (naplcabilidad por analoga de la ley penal).
Constitucin:74'(prncipio de legalidad); 102', numeral
Cdigo Civil: lV ("La ley que eslablece excepciones o restringe derechos no se aplica por
analoga").
Cdigo Penal: lll (inaplicablidad por analoga de la ley penal).

Ley del Procedimiento Administrativo General -Ley N'27444 111 .O4.2O011: numeral 2 del
artculo lV (los princpios como critero interpretativo); numeral 3 del artculo V (fuentes para
interpretar).
r54
INTERPRETACIN DE NORMAS TRIBUTARIAS
il0RmA uilt
COMENTARIOS
L.
ANTECEDENTES
Hasta la vigencia del Cdigo aprobado por el Decreto Legislativo N" 773,
contenido de la norma era slo el primero y el ltimo prrafo.
el
En el Cdigo aprobado por el Decreto Legislativo N'816 se incluy el segundo

prrafo con un texto mucho ms amplio que el vigente; en este se aplicaba en la
primera parte el trmino imperativo "atender".
Con la modificacin del total de la Norma dispuesta por la Ley No 26663,

en el primer prrafo se modific la frase "[...] admitidos en Derecho" por el de
"[...] admitidos por el Derecho"; adems retir la segunda parte en el prrafo
segundo ("Cuando stos sometan esos actos, situaciones o relaciones a formas
o estructuras jurdicas que no sean manifiestamente las que el derecho privado
ofrezca o autorice para configurar adecuadamente la cabal intencin econmica y efectiva de los deudores tributarios, se prescindir, en la consideracin
del hecho imponible real, de las formas o estructuras jurdicas adoptadas, y
y alter la primera parte de este

prrafo cambiando el trmino "atender" por la expresin menos imprecisa
"[...] tomar en cuenta [...]".
se considerar la situacin econmica real")
En virtud del artculo 3 del Decreto Legislativo No 1121, se modific la

Norma en comentario (el anterior segundo prrafo fue trasladado a la Norma
XVI):
TEXTO VIGENTE
TEXTO ANTERIOR
Al aplicar las normas tributarias podr usarse todos los
Al aplkor los normls trbutzrls podr usarse todos los
mtodos de interpretacin admitidos por el Derecho.
mtodos de interpretorin odmitidos por el Derecho.
En va de interpretacin no podr crearse tributos,
Poro determinor
establecerse sanciones, concederse exoneraciones,
imponible, lo Superintendencia Nacionol de Adminis-
ni extendene las disposiciones tributarias a personas
tracin Tributaria -SUNAT- tomara en cuenta
0 supuestos distintos de los sealados en la ley.
Lo
situaciones y relaciones econmicas que efectivamente
dispuefo en la Norma XVI no afecta lo sealado en el
reolicen, persigon o establezcon los deudores tributorios.
presente prrafo.
[n
la verdodero naturalezo del herho

los
aos,
vo de interpretocin no podra creorse tributos,
estoblecerse sanciones, conrcderse exoneraciones, ni

extenderse las disposiciones tributarios 0
perslnls
supuestos distintos de los sealados en Io ley.
2.
PRIMER PRRAFO DE [A NORMA VIII

La sumilla de la Nornla VIII indica: "interpretacin de normas tributarias";
a su vez, el primer prrafo, refirindose a la aplicacin de las normas tributarias,

hace mencin expresa de los "mtodos de interpretacin admitidos por el Derecho".
En ese sentido, resulta necesario precisar qu debe entenderse aqu por norma
tribtaria y vincularla con la interpretacin jurdica y sus "mtodos".
155
TTULO PRELIMINAR
n0RmA uilt
2.1.
Las normas tributarias
Como hemos adelantado, sea "cual fuere su aspecto formal (constitucin, le

cdigo, jurisprudencia, reglamento, directiva, o cualquiera otra), toda disposicin
adoptada por el poder, susceptible de irnposicin coactiva es una norma" (Valads
2O05: 32). Ahora bien, asumiendo que la norma jurdica "es un mandato de que
a cierto supuesto debe seguir lgico jurdicamente una consecuencia, estando tal
mandato respaldado por la fterza del Estado para el caso de su eventual incurnplimiento" (Rubio Correa 2009:76), se entiende (siguiendo a Diez-Picazo 11993:94))
que la norma en s misma no es la disposicin legal; que las disposiciones legales o
jurdicas -los textos- "son medios de manifestacin de la norma"; que "los textos
son los significantes, mientras que las normas son los significados"; que "los textos
son los vehculos de una carga de sentido, pero la norma es el sentido del que el
texto aparece cargado". As pues, no debemos confundir las "expresiones que usa
el legislador para promulgar una norma con ei significado de esas expresiones"
(Navarro 2005: i03). Ampliando este tema, como propone Guastini (2011: 136):
"disposicin" es cada enunciado que forme parte de un documento norrnativo, es
decir, cada enunciado del discurso de fuentes; a su vez, "norma" es "cada enunciado
que constituya ei sentido o significado atribuido (por alguien) a una disposicin
(o a un fragmento de disposicin, o a una combinacin de disposiciones, o a una
combinacin de fragmentos de disposiciones)"; as, como el autor completa: "la
disposicin es (parte de) un texto an por interpretar; la norma es (parte de) un
texto interpretado".
t22El
Cuando la sumilla general de la Norma
VIII
habla de normas tributarias
deberamos entender genricamente que se est refiriendo a las normas en sentido

formal, a los textos normativos, a todas las disposiciones legales con contenido
tributario. Sin embargo, si tenemos en cuenta la especificacin del ttulo y su relacin con la razn de su regulacin particular (en la Norma sub exatnen y ms
precisamente en su primer prrafo: "aplicar las normas tributarias"), deber-r-ros

entender que cuando se menciona a las "normas tributarias" se est refiriendo a las
disposiciones normativas vinculadas al tributo (creacin, modificacin, extincin
y su regulacin directamente vinculada).tzzst
[22l
f22el
criterio fue aplicado en la STC N'0010-2002-AI/TC.

En la lnea anotada, y sin perjuicio de la distincin que sobre disposicin y'norma se ha
efectuado, resulta de inters referir la precisin clasificatoria que hace Bravo Cucci (2010:
164-165): norma tributaria en sentido estricto "es aquella que marca el ncleo del tributo
(utilizando el trmino aqu en su acepcin de norma jurdica), vale decir, es aquella que define la propia incidencia tributaria, y que dispone que ante la ocurrencia de un hecho imponible, se genere como consecuencia, la obligacin de pagar una suma de dinero con carcter
defrnitivo, vale decir, la obligacin de cumplir con la prestacin tributaria'; asirnismo, norrna
tributaria en sentido amplio es "aquella norma que disciplina el f'enmeno tributario, y todas
Ias manifestaciones que ello cor.rlleva, sin restringirnos a la norma que establece la obligacin
tributaria. En ese esquema, cuando nos referimos a noma tributarias en sentido amplio, lo
estamos haciendo respecto de aquellas que disponen deberes formales, infracciones 1'sanciones tributarias, exoneraciones y beneficios tributarios, anticipos impositivos, entre otros
Este
supuestos'1
156
2.2. La interpretacin jurdica y
il{lnmA uilr
sus mtodos
Sobre la interpretacin (de las leyes) se han dado diversas definiciones;

no obstante, si bien poco a poco se ha ido restringiendo sus alcances, tambin
se ha mantenido la idea de que se trata de una labor cognoscitiva destinada a
buscar el sentido y alcance de una disposicin normativa con el fin de trasladar el Derecho vigente a la realidadt23.l (Garca Novoa [2000] sobre la opinin
de Betti).tz:tl
Habindose ya precisado que lo que se interpretan son los textos normativos o las disposiciones legales contenidas en un texto,tz:zl podemos afirmar que
interpretar es asignarle o atribuirlel233l sentidot23al o significadot23sl a un texto
normativo1231.
fBrl
fB2)
No hay que olvidar que, como recuerda Rodrguez Grez (1995: 51), "la interpretacin es un
camino o una va, para aplicar la norma qeneral v abstracta a los casos concretos y particulares que son en deiinitiva, los que interesa resolver'l
Por ello se deca sin ambages que para a!licar las leves se tenia que "desentraar" o "descubrir" su sienificado ("lnter. es desentraar el signihcado de una expresin. Se interpretan las expresiones. para descubrir Io que signihcan. La expresin es un conjunto de signos;
por ello trene signihcacin" IGarca \lr'nez 2000: 325]); no olvidemos que en comn, si,
quiendo lo sealado por el Diccionario de la RAE, se asume que interpretar es explicar o
declarar el sentido de algo, 1'principalmente el de un texto.
Aqui resulta de inters observar como referencia didctica lo establecido por el numeral 2
del artculo 12 de la LGT espaola: "En tanto no se definan por la normativa tributaria, los
trminos empleados en sus normas se entendern conforme a su sentido jurdico, tcnico o
usual, segn proceda'i
Para tal Proceso no es incompatible averiguar, buscar, desentraar o descubrir el sentido o
significado del texto; con lo cual, para nuestro pas y en las circunstancias actuales, no descartamos la utilidad del clsico enfoque formal de interpretacin.
"lnterpretar consiste en determinar o asignar un sentido a ciertos signos, expresiones o palabras, a fin de hacerlos 'tomprender" dentro de un determinado objeto. En este contexto,
el sentido de algo es siempre incorporado mediante la interpretacin, no se busca ni se desentraa, e interPretar deviene en declarar el sentido de una cosa (pues no existe un sentido
objetivo dentro de la norma, sino uno que se le atribuye y que es derivado de una compleja
constelacin de significados)" (Garca Toma 2007: 385).
"lnterpretar es, en electo, atribuir sentido o significado a un texto normativo. No puede haber norma sin previa actividad interpretativa; ni puede hablarse ya de una disposiiin (sino
de norma) para referirse al resultado de dicha actir.idad o proceso. Desde el punto de vista
de Ia interpretacin, las disposiciones constituven su objeto y las normas su reiultado" (Daz
Revorio 2003:52).
"Siendo Ia noma tributaria, como otras normas jurdicas, una estructura lgico-jurdica
revestida por signos linguisticos, su interpretacin es la averiguacin del signicado de tales signos o, lo que es lo mismo, el resultado de atribuiles valores. La interpretacin es un
Proceso a travs del cual la norma jurdica se revela al intrprete" (Bravo Cucci 2002:21).
El mismo prolesor Bravo, siguiendo lo propuesto por De Brros carvalho, precisa que Ia
interpretacin presupone tres ngulos de anlisis: "a) el plano del soporte fiico o el-de la
literalidad textual; b) el plano de los significados o el del contenido de l,os enunciados (vistos
estos aisladantente); c) el plano de las significaciones normativas. S1o recin en el ltimo
de los planos es que la norma jurdica se revela al intrprete como expresin completa de
significacin lgico-jurdica, en tanto en esa etapa se agiupan los significados de loi enunciados, los que son asignados a los aspectos de la hlptes1s dle incidenia y de la consecuencia
normativa, segn correspondan, 1o que permite acceder al sentido completo de la norma
tributaria'l
t57
iloRmA uilr
TfTULo PRELIMINAR
Por otro lado, si bien la doctrina ha desarrollado diversos criterios para

calificar y clasificartt"l sus mtodos;t2381 de los usualmente conocidos y utilizados
(por la doctrina y jurisprudencia nacionales) podemos referir los siguientes: literal
(sentido o significado de las palabras), gramatical (estructura gramatical o formal),
ratio legis (razn de ser), lgico (reglas lgicas y razn), sistemtico (ubicacin,
relacin, comparacin: ordenamiento jurdico); histrico (antecedentes), sociolgico
(realidad social), teleolgico (espritu y finalidad); etc. Ahora bien, no existe un
mtodo de interpretacin superior o prevalente; no obstante, podemos afirmar que
no siempre se puede dar por concluida la empresa si slo se ha realizado la bsica
interpretacin literal-gramatical;t23el debe, para efectos ms satisfactorios, recurrirse
a varios de los mtodos permitidos, combinndolos armnicamente, sin perder
de vista la orientacin de los principios y disposiciones constitucionales; un buen
procedimiento de interpretacin, de acuerdo con el doctor Rubio Correa (2003:
133), aplica "en cada caso, todos los mtodos de interpretacin, es decir, utiliza
todas la variables a disposicin. Entonces, compara resultados interpretativos v
busca un significado consistente".t2a0l
f2371 Por cierto, la doctrina habla (combinndolos, excluvendo o inclui'endo; no hav acuerdo sobre la tipologa v clasihcacin) de di'r'ersas escuelas, teoras, cnones, criterios, elementos,
mtodos... todos tiles y admitidos por el Derecho.
[238] "Cuando hablamos de mtodo nos referimos a los caminos, los procedimientos o las reglas
que nos conducen a la obtencin de un resultado, que explica una realidad que constituye el
objeto del conocimiento" (Tarsitano 2008: 859).
f23el
Lo dicho no pretende restarle importancia, mxime si puede resultar esencial en la recurrente (en nuestra materia) interpretacin estricta.
[2nl Resulta interesante recordar aqu lo resumido por el profesor Eusebio Gonzlez (20C3: a92)
como principios interpretativos ampliamente aceptados: l) Vinculacin de1 intrprete a la
letra de la Le mas no plenamente, es decir, vinculacin en sentido crtico. 2) Reconstruccin objetiva del significado de la norma a travs de su valoracin histrica, teleolgica r'
sistemtica. 3) Correccin e integracin de la norma, en su caso, si los resultados obtenidos
en la fase interpretativa anterior fueran contradictorios. Luego precisa (Gonzlez 2003:.197):
"La mayor parte de la doctrina est de acuerdo, con ligeros matices, en que la interpretacin
de las leyes debe estar presidida por un mtodo eclctico, que requiere utilizar una pluralidad de datos e instrumentos: a') En primer lugar, debe tomarse como dato la propia ler'.
Pero teniendo en cuenta que su puro sentido gramatical no basta, aunque sea claro. b') En
segundo lugar, debe utilizarse por el intrprete el dato 1gico, relacionando en abstracto las
diversas partes de la norma v aplicando Los corocidos aforismos v reglas lgicas de interpretacin acuados por la prctica jurdica. c') Asimismo, en derecho tributario es especialmente imPortante el dato teleolgico, constituido por los fines que el legislador se propuso
alcanzar con el precepto. d') Naturalmente, debe tambin utilizarse el dato histrico en la
interpretacin de la le,v liscal, analizando las circunstancias de lugar y de tiempo en que la ley
se promulg y la gnesis de su elaboracinl Tambin es de inters lo anotado por el doctor
Domingo Garca Belande ( 1995: 191), quien no habla de mtodos y que para squematizar
la labor interpretativa rescata los elementos de Savigny (gramatical, lgiio, histrico y sistemtico) y precisa que estos son producto de una secuencia de menos a ms. "Primero se
analiz3 el gramatical, luego el lgico; de ambos debe salir una posibilidad a manera de hiptesis de trabajo. De aqu se sigue adelante viendo el histrico y terminando en el sistemtico.
Todos deben ser combinados armoniosamente para obtener una interpretacin coherente,
adecuada para los fines de la seguridad y paz que persigue el orden jurdico. An ms, en
caso de existir ms de una interpretacin, debe buicarse la que mejor se oriente a los lines
que se buscanl Y concluye. "Por tanto, en la interpretacin no hay mtodos, hay eiementos
que se conjugan, se armonizan, para dar un resultado. La manera como ellos se apoyan mu
158
2.3. Interpretacin y aplicacin
il0nmA uilt
de las normas tributarias
Ahora bien, de acuerdo con lo expuesto precedentemente, a fin de aplicarl24rl

las disposiciones legales con contenido tributario (todas, aunque para el presente
caso, colrlo se ha anotado, esencialmente las "normas" que regulan los tributos),
se podr usar todos los mtodos de interpretacin jurdica.
As, nuestro Cdigo Tributario, de acuerdo con la doctrina tributaria vigente,
con este primer prrafo (cuyo sentido viene desde nuestro primer Cdigo) zanja
alguna eventual discusin generada por las diversas lssfslzrzl o .rtt"riortz+:l que
sobre la interpretacin de la norma tributaria histricamente se haban planteado
y que antao venan acompaando a nuestra materia.
Las normas legales tributarias no son distintas de las dems normas de

nuestro ordenamiento jurdico;12441 en tal sentido, para su interpretacin se puede
utilizar cualquiera de los mtodos admitidos por el Derecho. "No hay ninguna
especialidad en la interpretacin de las normas tributarias. Las normas tributarias
se interpretan como cualquier otra norma jurdica, por la sencilla razn de que
son normas jurdicas" (Eusebio Gonzlez 2000). As pues, toda la teora general de
la interpretacin de las normas es ntegramente trasladable al Derecho Tributario.
3,
SEGUNDO PRRAFO DE LA NORMA VIII

El vigente segundo prrafo de la Norma VIII prescribe en principio la prohibicin de la denominada interpretacin por analoga de las normas tributariasl2asl
(o ms sencillamente, la exclusin de la ampliacin del hecho imponible por va
analgica).tzaol
12421
12131
Iwl
[24s]
12161
tuamente para llegar a su objetivo, es el verdadero mtodo de la interpretacin'l

Efectivizar su "mandato". Por cierto, como se podr ver, la disposicin normativa o "norma"
(cuya existencia y validez se ha verificado) no se aplica por s misma; requiere ser previamente "interpretada'l
Por ejemplo las que planteaban los propulsores de la interpretacin funcional o de la que se
fundamenta en la realidad econmica o de las doctrinas causalistas.
Entre otros, los contenidos en los brocardos in dubio contra fiscum o in dubio pro contribu,vente, e in dubio pro fisco, o en los planteamientos referidos a que para la materia tributaria
eran admisibles mtodos especiales o solo algunos mtodos de interpretacin, por la consideacin de la ley tributaria (y el tributo) como odiosa, etc.
Como ya se adelant, durante cierto tiempo a las normas tributarias no les fue reconocida su
naturaleza jurdica; se las consideraba normas slo en sentido formal; fue Ezio Vanoni quien
permiti atribuir la plena juridicidad de tales normas; desde aquella poca (aos 30) se concluy en que la norma tributaria es una norma general y abstracta, provista de sancin para el caso
de incumplimiento y que tutela un inters, el inters del Estado a la obtencin de los medios
necesarios para la consecucin de sus fines, bien entendido que inters del Estado e inters general de sus miembros son, al menos en hiptesis, la misma cosa. As la consideracin de la ley
tributaria como norma excepcional no tiene ya sentido alguno, pues la norma tributaria es una
norma jurdica ordinaria; no es ni ms ni menos que cualquier otra norma del ordenamiento
jurdico, sino una norma jurdica ordinaria ms (Checa Gonzlez 1998:20-21).
Obsrvese que caso distinto es el de la aplicacin de Ia integracin de Ia le en supuestos
prrnitidos, regulado en la Norma IX del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario.
Vase un ejemplo de su aplicacin por el Tribunal Constitucional en la STC N' 2235-2009-
PA/TC.
159
il(lnm0 ulil
TTULO PRELIMINAR
As, bsicamente por el principio de legalidad o de reserva de le fundamento de ineludible atencin en materia tributariat2aTl (y sancionatoria), y
tarnbin por el de seguridad jurdica, resulta claro -y lo manifiesta expresamente
el segundo prrafo de la Norma bajo comentario- que en va de interpretacin
no podr:
- crearse tributos,t2aEl
- establecerse sanciones,
- concederse exoneraciones,lzrsl
- ni extenderse las disposiciones
de los sealados por
tributarias a personas o supuestos distintos
ley.l2sol
A este respecto, algunos apuntes adicionales.
Dino Jarach (1998: 167) sealaba sobre
este tema
lo siquiente: "El .in.it,o de lceaiidad
implica que no se puede por medio de la hermeneutica suplir los c'squemas clei iegislador,
mediante la creacin interpretativa, inciulendo en la ler'. 1o qu.' la ler- misma no ha .revisto
como caso particular'l
RTF N'2991-5-2007: "Que de las definiciones expuestas se aprecia que el remolcador o
tracto camin est diseado nicamente para arrastrar o tirar (rernolcar) semiremolques
mediante un sistema mecnico denominado tornamesa o quinta rueda 1', por tanto, cuenta
con un diseo, estructura y uso distinto al camin, recibiendo a nivel de Ia legislacin de
la materia un tratamiento distinto, por lo que no se puede entender que cuando la Ley de
Tributacin Municipal incluye como sujetos pasivos a los propietarios de camiones, tambin
a los que son de remolcadores, hacerlo implicara infringir lo dispuesto por 1a Norma
del ttulo Preliminar del Cdigo Tributario, que seala que en va de interpretacin no
se podrn crear tributos".
La jurisprudencia reconoce que en este caso la interpretacin debe ser estricta (Krause Mrrrguiondo [2000: 56] expresa que por interpretacin estricta o declarativa debe entenderse
"aquella interpretacin que se ajusta al signilicado literal'normal o natural' de las palabras
usadas por la norma jurdica") o restrictiva (Garca Belsunce [1982-b: 135], a dif-erencia de
lo opinado por |arach -en cuanto ste sostiene que interpretacin restrictiva quiere decir
prohibicin de interpretacin ampliatoria o extensiva-, seala que debe entenderse por "interpretacin restrictiva aquella que atribuve a la norma un alcance ms restringido que aquel
que aparecera, prima facie, de la expresin adoptadi'). Vase la STC N' 00.12-2004-AI/TC.
El Tribunal Fiscal en reiteradas resoluciones ha establecido que las normas que regulan beneficios tributarios, es decir excepciones al rgimen general, deben ser interpretadas en forma estricta y teniendo en cuenta e1 principio de legalidad (por ejemplo, las RTF Nos. 774-398 y 8945-5-200 1 ); tambin en reiterada jurisprudencia, ha establecido que las disposiciones
sobre exoneraciones y benelicios son taxativas y deben ser interpretadas de forma restrictiva
(RTF N' 16706 de 14.09.81, de observancia obligatoria: siendo las deducciones de carcter
taxativo, no pueden ampliarse o utilizar 1a analoga para ampliar su campo de aplicacin;
RTF N" 507-3-97: la resolucin indicada, adems de reiterar que en va de interpretacin no
pueden concederse beneficios tributarios, precisa que las normas sobre beneficios tributarios deben ser interpretadas en forma restrictiva; RTF N' 152-3-98: las exoneraciones por su
carcter excepcional deben ser interpretadas restrictivamente; en el mismo sentido, Ia RTF
N" 606-3-2000). El Poder Judicial, en la Sentencia de Casacin i06-2009-Lima, tambin ha
seguido dicho razonamiento (AELE, Anlisis Tributario N" 272, setiembre 2010, pgina 6).
Por cierto, asumimos que en este caso se trata de disposiciones tributarias vinculadas directa o indirectamente al hecho imponible. Algunos ejemplos se pueden ver en las RTF Nos.
incluye
VIII
I21el
254-t-97,t070-3,97,658-4-97,705-3-2000,9165-4-2001,6537-5-2003,4504-r-2006,34957 -2008, 7l l0- I 0-201 0, entre otras.
r60
INTERPRETACiN DE NORMAS TRIBUTARIAS
il0RmA uilr
Garca Belsunce (1982-b: I4l-142), sosteniendo que la interpretacin extensiva

significa ceirse a la norma jurdica, pero interpretarla de acuerdo con sus propsitos,
con sus fines, segn la voluntad o intencin del legislador, buscando desentraar la
ratio legis y llegar a una interpretacin lgica y razonable -el que segn nosotros
es posible de aplicar a la mayora de normas tributarias-, admite la diferencia entre
sta y la denominada interpretacin analgica, y la explica del siguiente modo: 'Admitimos la diferencia, en razn de que en la interpretacin extensiva, la extensin
deriva de un criterio que resulta de la norma misma, mientras que en la analoga
la extensin resulta de un principio que est fuera de la norma. El procedimiento
analgico consiste en la extensin de un precepto de la ley a un caso no comprendido en la misma, pero que tiene una relacin de afinidad tal, que hace suponer
por aplicacin de un principio lgico, que a igual premisa debe corresponder igual
consecuencia y que tal habra sido la voluntad del legislador". "Si bien las dos formas
de interpretacin se entrelazan en la aplicacin prctica tan profundamente que es
difcil establecer dnde termina una y comienzala otra, hay interpretacin extensiva
cuando un determinado hecho cae bajo la norma expresa de la le si bien la forma
usada no corresponde a la comprensin literal del precepto jurdico en cambio, hay
interpretacin analgica, cuando si bien la relacin a regular no cae bajo la norma
exPresa, entra no obstante bajo el mismo principio de derecho revelado en aquella
norma. En un caso el intrprete remedia la deficiente formulacin de la ley; en el
otro, completa un precepto jurdico, es decir, integra la norma jurdica".
"Lo que s est claro es que la interpretacin extensiva, a diferencia de la
analoga, no da lugar a la entrada de un elemento normativo nuevo, como es
la aplicacin de una norma que no estaba pensada para el caso, sino para otro
semejante. En la interpretacin extensiva, lo nico que hay es una pretensin de
averiguar el mbito semntico de la norma interpretada, y el posterior resultado
que lleva a entender que ese mbito es ms amplio que el que se deriva de una
interpretacin literal o estricta de la norma" (Garca Novoa 2000).
si bien, como indica Araoz villena (2006-a: 198-199), la analoga tiene un
fundamento lgico "no puede ser confundida con el mtodo Igico de interpretacin cuando ste concluye con un resultado extensivo de la frmula legal, pues
en la interpretacin extensiva el hecho al cual se le aplica la ley est comprenido
en sta, aunque la frmula gramatical de la norma diga menos que su verdadero
sentido y alcance, En tal virtud, en la interpretacin con resultado extensivo,
buscando ms all del texto gramatical de la norma jurdica, recurriendo a su
espritu o a la sistemtica que est representada por el resto del ordenamiento
jurdico que atae al caso, se encuentra el verdadero sentido y alcance de dicha
norma. La interpretacin con resultado extensivo no puede desbordar, sin embargo,
tales lmites del mtodo de interpretacin lgico, o sea, el espritu de la ley y la
sistemtica jurdica. Ms all de estos lmites se encuentra la analoga, en virtud
de la que Ia norma se aplica a los supuestos de hecho que no estiln regulados
por ella por tener una notoria afinidad con los hechos que s estn regulados".
En esta lnea, sostiene que considerando el primer prrafo de la Norma vIII, es
admisible en materia tributaria la interpretacin lgica con resultad.o extensivo y
que el iercer prrafo slo prohbe la aplicacin de la analoga y no la aplicacin
de la interpretacin extensiva (Araoz Villena 2006-a: 200).
161
TfTULo PRELIMINAR
il0nmA til
Con la modificacin de la Norma VIII se agreg en el prrafo en comentario, respecto del texto anterior, una precisin ("Lo dispuesto en la Norma XVI no
afecta lo sealado en el presente prrafo") que puede confundir desde que podra
entenderse que en virtud de la Norma XVI s es posible la vedada ampliacin
del hecho in-rponible por va analgica (extenderse las disposiciones tributarias a
personas o supuestos distintos de los sealados en la ley), y tambin lo contrario:
que cuando la SUNAT aplique las normas de calificacin, elusin de normas tributarias o simulacin, no puede afectar lo dispuesto en la Norma VIII. No obstante,
consideramos que finalmente es una norma cuya pretensin es ser una afirmacin
categrica: que lo establecido en la Norma XVI no colisiona con lo dispuesto por
el segundo prrafo de la Norma VIII (y aunque resulta discutible [ms en cuanto
a su calidad de norma antielusiva], veremos sus alcances reales en su aplicacin
por parte de la Administracin [o sus funcionarios]).
il0nmA
t[:
ApuGAcrn
suptn0ntA
0E r.0s pRrlrcrpr0s oEr. DEREcH(l
prevsto por este (digo o en otras normas tributarias podrn apllcarse

normas distintas a las tributatias siempre que no se les opongan ni las desnaturalicen. Supletoriamente se apl(arn los Principios del Derecho Tributario, o en
su defedo, los Principios del Derecho Administrativo y los Principios Generales
En lo no
del Derecho.
prsPosrcroN
ES
eo_ucoRpAMEs Y/o vrNcu
Cdigo Tributario
I (contenido); lll (fuentes del Derecho Tributario); Vlll, tercer prrafo (interpretacin de normas
tributarias); 95" (deficiencia o falta de precisin normatva); 128" (defecto o defciencia de la ley);
162", segundo prrafo (aplicacin de la Ley del Procedimiento Administralivo General).
Otras normas
Constitucin:74'(principios de la imposicin); 139", numeral 8 (principios de la funcin
jurisdiccional; no dejar de administrar justicia por vaco o deficiencia de la ley; en tal caso, deben
aplicarse los principios generales del derecho y el derecho consuetudinario); 139', numeral 9
(inaplicabilidad por analoga de la ley penal).
Cdigo Civil: lV ("La ley que establece excepciones o reslringe derechos no se aplica por
analoga"); Vlll ("Los jueces no pueden dejar de administrar justicia por defecto o deficiencia de la
ley. En tales casos, deben aplicar los principios generales del derecho y, preferentemente, los que
inspiran el derecho peruano'): lX (aplicacin supletoria del Cdigo Civil).
Cdigo Procesal Civil: Primera Disposicin Fnal (aplicacin supletoria del Cdigo Procesal
Civil a los dems ordenamientos procesales).
Ley del Procedimiento Adminstrativo ceneral -Ley N' 27444 111 .04.20011: I (mbito de
aplicacin de la ley); ll (contenido); lV (principios del procedimiento adminstrativo); Vlll (Deficiencia
de fuentes); Tercera Disposicin Complementara y Fnal (integracin de procedimientos
especiales).
COMBNTARIOS
1.
ANTECEDENTES
' Al texto heredado de nuestro
primer Cdigo, mediante el aprobado por el

Decreto Legislativo N" 816, se le precis primero la referencia o apiicacin en
t62
APLICACIN SUPLETORIA DE LOS PRINCIPIOS DEL
DERECHO
ilflRMA Iil
general a las normas tributarias y se aadi que en defecto del Cdigo y otras
normas tributarias se podr aplicar normas distintas a las tributarias, siempre que
no se les opongan ni las desnaturalicen.
2.
ASPECTOS GENERALES DE LA NORMA IX

La teora general del Derecho ha propuesto, y el Derecho positivo ha aceptado, determinadas reglas de aseguramiento de la plenitud jurdicat2srl (Garca Toma
2007:235-236); as, para tal efecto, se recurre en principio a las reglas de enlace,
de exclusinl2s2l y de competencia[2s31, y se apela a la integracin de la ley va la
aplicacin de la analoga o los principios generales del derecho.
En nuestra rama, como no poda ser de modo distintot25al, tambin se acepta
el empleo de las reglas de aseguramiento de la plenitud jurdica;ttsst una manera
patente es mediante la aplicacin de normas o disposiciones de otras ramas del
Derecho, es decir la integracin de la ley (a fin de resolver o corregir los defectos
o deficiencias de los que puede adolecer el ordenamiento jurdico o legal positivo
tributario -esencialmente por lagunaslusel). En ese sentido, la Norma bajo comentario textualmente seala:
[2ss]
I2x1
"Con la palabra plenitud del ordenamiento jurdico se entiende la exigencia de que en el ordenamiento exista un mandato idneo para la composicin o solucin de cualquier conflicto
de intereses que se plantea en la sociedad jurdicamente ordenada' (Carnelutti 2006: 1 18).
Por ejemplo la regla contenida en el inciso a) del numeral24 del artculo 2 de nuestra Constitucin ("Nadie est obligado a hacer lo que la ley no manda, ni impedido de hacer lo que
ella no prohbe"), aplicable para todos los ciudadanos.
En esta lnea, la regla de que los funcionarios pblicos solo pueden hacer lo que expresamente se les ha atribuido como facultad o asignado como responsabilidad.
No hay duda de que para la materia tributaria, aun cuandb un buen grupo asuma su autonoma plena c-omo rama del Derecho, y que en tal virtud tenga principios, normas y conceptos
propios, diferentes a los de otras materias jurdicas, es aplicable la rase de D'amelio (cifado
por Garca Belsunce [1982-c: 270 "la autonoma de una rama del derecho no puede excluir
ni ignorar a las dems, tambin autnomas, de las cuales necesita para vivir'l
Aqu resulta pertinente recordar que, siguiendo con lo regulado por el numeral 8 del artculo
139 de nuestra Constitucin, el articulo 128 del Cdigo Tributaiio dispone que 1os "rganos
encargados de resolver no.pueden abstenerse de dictar resolucin por deficiencia de liiey'l
Guastini (2000: 81 -82) indica que la laguna puede definirse de uno de los siguientes modbs:
"a) en un sistema jurdico, existe una laguna siempre que un determinado mportamiento
no este denticamente calificado de modo alguno por una norma jurdica perieneciente al
sistema, o b) en un sistema jurdico, existe una laguna siempre que para un determinado
supuesto de hecho no est prevista alguna consecuencia jurdica poi una norma perteneciente al sistemal En nuestro pas, Rubio correa (2009:261) sela que la laguna puede
ser definjda como. "aquel suceso para el que no existe norma jurdicaâplicabl, pero que
se considera que debiera estar regulado por el sistema jurdico. Estrictamente hablando, el
suceso que da origen a la laguna no est previsto en ninguno de los supuestos existentes en
las norma_s
jurdico, o puede ocuriir tambin que, a la consecuencia
_vigentes del sistema
prevista, deba aadirse otra no prevista para el mismo supuesto". El prolesor Garca Toma
(2007: 487 -497) a este respecto efecta un listado de situaci,ones (y los iesarrolla) en las cuales existen lagunas: a) cuando hay falta de ley; b) cuando la ley solo plantea una orientacin
genrica; c) cuando existe la regulacin jurdica de una materia, pero sin que Ia ley contenga
una norma que cubra alguna de sus reas de conflicto coexistencial; d) cuando la ley deviee
inaplicable por abarcar casos o acarrear consecuencias que el legislador no habra rdenado
r63
TfTULo PRELIMINAR
il(lnm0 ilr
En primer luga que en Io no previsto por el Cdigo Tributario o en otras

normas tributariasl2szl podrn aplicarse normas distintas a las tributarias
siempre que no se les opongan ni las desnaturalicen.[2st] As, en las condiciones indicadasl2sel se puede recurrir a cualquier norma ajena a nuestra
materia.t2601
En este punto nos permitimos una precisin sobre el Cdigo Civil: si

bien se recurre habitualmente a las disposiciones de este cdigo (ej.
artculo I del Ttulo Preliminar: derogacin tcita [RTF N' 2505-52011]; artculos 98 y 110, sobre asociaciones [RTF Nos. 9625-4-2004);
artculo 949, transferencia de bien inmueble IRTF N" 5845-11-2011];
artculo 1224 IRTF Nos. 297-2-96,265-2-97,361-2-97 y 400-6-97]; artctlo 1267, sobre pago indebido IRTF N" 873-5-97]; artculo 1316 ftserza
mayor (RTF N" 5592-4-2011); artculo 2004: los plazos de caducidad
los fija la ley [RTF N" 1574-3-2009]), entendemos que no solo es por la
aplicacin de lo dispuesto en la Norma bajo comentario sino tambin
por lo establecido en el artculo IX del Ttulo Preliminar del Cdigo
Civil: "Las disposiciones del Cdigo Civil se aplican supletoriamente a
las relaciones y situaciones jurdicas reguladas por otras leyes, siempre
que no sean incompatibles con su naturaleza". t2rl
de haber conocido aquellas o sospechado estas; e) cuando dos leyes, sin referencia alguna
entre s, se contradicen, con lo que se hacen recprocamente ineficaces; f) cuando debido a
nuevas circunstancias surgen cuestiones que el legislador no tuvo oportunidad de prever en
la ley dictada, por lo que literalmente no estn comprendidas en ella, aunque por su finalidad
pudieron estarlo de haberse conocido anteladamente; y g) cuando los alcances de una ley no
producen efectos jurdicos por razones de ocio legislativo.
Ahora bien, distinguiendo las lagunas de los problemas de interpretacin o de calificacin
de los supuestos de hecho, una laguna "no puede ser colmada ms que integrando el orde-
2s71
[2s81
namiento, o sea, aadindole una norma nueva (implcita), que conecta una determinada
consecuencia jurdica a un supuesto de hecho no previsto" (Guastini 2000: 69).
Obviamente, entre normas tributarias cabe la autointegracin.
No obstante, hay que distinguir entre esta aplicacin y la que se hace por la remisin o
incorporacin en las normas tributarias de conceptos, institutos o figuras de otros ordenamientos sectoriales. En estos supuestos, ms que suplir la falta lo que hacen estas normas es
complementar la norma tributaria que las invoca expresamente, sin definirlos (Calvo Ortega
2004:31); esto se hace normalmente va la interpretacin sistemtica; un ejemplo: cuando el
Cdigo habla de "liquidacin de sociedades" o "reorganizacin de sociedades" (artculo 17),
tenemos que "completar" o interpretar la norma con aquellos institutos regulados en la Ley
General de Sociedades.
[2se]
fz6ol
Que no se opongan o desnaturalicen el sentido del cdigo o de las normas con contenido
tributario.
A fin de ser aplicada por analoga o supletoriamente.
Una precisin: la aplicacin supletoria es usualmente expresada en la propia norma a suplir

(ej. la Ley General de Aduanas respecto al Cdigo Tributario), o en la norma que cumplir
tal funcin, en determinados mbitos (ej. Artculo IX del Cdigo Civil; PrimerfDisposicin
Final del Cdigo Procesal Civil; Tercera Disposicin Complementaria y Final de la LPAG).
Tal aplicacin, como ya se ha visto, ser posible siempre y cuando se cumplan las condiciones para la analoga o la supletoriedad (en la RTF N" 763-9-201.1. el contribuyente pretendi
la aplicacin del artculo l56l del Cdigo Civil por encima de lo establecido en lai disposiciones que regulan el fraccionamiento tributario y ia prdida de dicho beneficio).
r64
DERECHO ilflRMA Iil
Otra precisin. Como se sabe, en las relaciones entre la Administracin

y los administrados es de suma importancia lo establecido por el Cdigo
Tributario (adems, porque las regula mediante procedimientos especiales);
no obstante, existe otra Iey que tambin es importante, y es aplicable como
norma general a los procedimientos que surjan de aquellas relaciones:
la Ley del Procedimiento Administrativo General (LPAG). sta ser, sin
duda como norma general o comn a los procedimientos administrativos,
de aplicacin a las relaciones cuyos procedimientos no estn normados
por el Cdigo; no obstante, estando regulados algunos procedimientos
especficos (especiales) en nuestro Cdigo Tributario (Cobranza Coactiva,
Contencioso-Tributario, No Contencioso: procedimientos tributarios) no
cabe aplicar la LPAG en lugar de estos procedimientos especiales (por la
singularidad de su materia); la LPAG, en virtud de lo dispuesto por el
numeral 2 del Artculo II de su Ttulo Preliminar, slo ser aplicable supletoriamente (como norma procedimental general que cubre una laguna
de la norma procedimental especial) en aquellos aspectos no previstos
y en los que no son tratados expresamente de modo distinto (con este
sustento es normal, por ejemplo, observar que se aplique de la LPAG el
artculo 13, sobre los alcances de la nulidad,tzezl el artculo 149 para la
acumuiacin de expedientes, el artculo 201, sobre correccin de errores
materiales o aritmticos, o el artculo 213 para dar el trmite pertinente
a algn escrito o recurso cuando el recurrente ha incurrido en error al
calificarlo); aquella aplicacin, consonante con la Norma IX del Cdigo,
se presenta por la vigencia de la Tercera Disposicin Complementaria y
Final de la LPAG: "La presente Ley es supletoria a las leyes, reglamentos
y otras normas de procedimiento existentes en cuanto no la contradigan
o se opongan, en cuyo caso prevalecen las disposiciones especiales".t2ol
Situacin parecida, en lo atinente, tambin se puede dar con el Cdigo
Procesal Civil (por lo establecido en su Primera Disposicin Final).
En segundo lugar, que supletoriamente se aplicarn los Principios del Derecho tributario, o en su defecto los Principios del Derecho administrativo
y los Principios Generales del Derecho.
rzt
Vase un ejemplo de su aplicacin en la RTF 4765-10-2011.

t263) Vase como ejemplos lo aplicado en las RTF Nos. I588-2-2002y 5645-5-2003; tambin la
RTF N" 5580-5-2006, que estableci el siguiente criterio de observancia obligatoria: "En el
caso que la notificacin de un acto de la Administracin exprese un plazo mayor al establecido legaimente para impugnarlo, ser de aplicacin el numeral 24.2 del artculo 24 de la
Ley de Procedimiento Administrativo General aprobada por Ley N" 27444, segn el cual, el
tiempo transcurrido no ser tomado en cuenta para determinar el vencimiento del plazo que
corresponda, por lo que la interposicin del recurso deber ser considerada oportuna".
otro lado, tal como ocurre con el Cdigo Civil, la aplicacin de la LPAG ser posible
. Por
siempre y cuando se cumplan las condiciones para la analoga o la supletoriedad (RTF N'
6677-l-2011 el recurrente pretendi la aplicacin de un plazo establecido en el artculo 24
de la LPAG y no el establecido en el artculo 104 del Cdigo Tributario).
165
il0nmA til
TTULO PRELIMINAR
3, tA ANALOGA
La analoga consiste en aplicar a un caso concreto, no normado, una norma
jurdica que rija un caso similar.t26al
A este procedimiento se denomina analoga /egis. Ahora bien, este procedimiento requiere que los casos, o hechos, sean semejantes; as (tomando en cuenta la
estructura de la norma: supuesto, nexo y consecuencia), se aplicar la consecuencia
de una norma a un caso cuyo supuesto no sea el planteado hipotticamente en Ia
norma por el legislador pero que en esencia sea semejante. Diez-Picazo (1993: 281)
presenta el siguiente esquema: "1o) Norma: Si es S debe ser C; 2o) Caso: H no es
igual a S pero es semejante a S; 3') Conclusin: Para H debe ser C".
Por otro lado, tambin existe el procedimiento denominado analoga iuris;
por medio de ste se obtiene "una nueva regla para un caso no previsto, no ya
por la regla que se refiere a un caso individual, como sucede con la analoga legis,
sino por todo el sistema o por una parte del sistema, es decir que este procedimiento no difiere del que se emplea cuando se recurre a los principios generales
del derecho" (Bobbio 1999:236). Diez-Picazo (1993:281) esboza el esquema de la
analoga iuris de la siguiente manera: "1") Dadas las normas nl, n2, n3, puede
inducirse un principio general N, segn el cual si es S debe ser C, 2") es as que
el caso planteado H es igual a S, luego 3") para H debe ser C".
Diez-Picazo y Gulln (1994-I 185), precisando, sealan: "La distincir entre
uno y otro tipo de procedimientos analgicos se puede tfazar diciendo que la
analoga legis procede Igicamente de lo particular a lo particular, mientras que
en la analoga iuris se procede primero desde lo particular a una abstraccin (lo
general) y luego aplica Io general obtenido a lo particular".
Aqu hay que tener en cuenta, como advierte Eusebio Gonzlez (2003: 498),
que "la esencia del procedimiento analgico no estriba en la semejanza de los
supuestos de hecho, regulado el uno y por regular el otro, sino en Ia razn de
esa semejanza, que posibilita, aconseja o fuerza -segn el tenor del precepto- la
aplicacin al supuesto no expresamente regulado de los principios ordenadores
extrados del supuesto regulado".
El profesor Rubio Correa (2003: 158-159) nos inforna que las analogas dentro
del Derecho tienen cuatro formas: a pari (a igual razn igual derecho), ab maioris
ad minus (quien puede lo ms puede lo menos), qb nnoris ad tnaius (quien no
puede lo menos no puede lo ms), a fortiori (si A puede y B tiene mayor razn
que A para poder, entonces B puede).
264) "Es decir, va rns all (an) del pensamiento legislativo (lgos), ya que consiste en aplicar
a un caso concreto, no previsto en las norrnas jurdicas, una disposicin que rija un caso
sir-nilar, al considerarse que arnbos se encuentran gobernados por ei mismo inters, razn o
finalidad" (Garca Vizcano 2009: 252).
r66
4.
DERECHO i(lRMO Iil
LA ANALOGIA Y LA MATERIA TRIBUTARIA

Respecto a su aplicacin en el Derecho Tributario, aun cuando en sus alcances
todava existe alguna discusin, la mayora acepta la posibilidad de la integracin

mediante la analoga en la parte atinente a los aspectos vinculados a las funciones y facultades de la Administracin (es decir en el campo de lo que en nuestro
mbito se ha venido denominando Derecho Tributario Formal o Administrativo)
y a los procedimientos (considerados en el denominado Derecho Tributario procesal); pero no en lo relacionado con los aspectos del Derecho Tributario material o
sustantivo (en este caso, en aquellos que aluden o tienen una directa vinculacin
con los elementos esenciales del tributo, el hecho imponible y obviamente con
las exoneraciones)lzest como tampoco en lo referido a las infracciones y sanciones
tributarias; en buena cuenta, no es aplicable en los aspectos tributarios reservados
constitucionalmente a ley o que se encuentren dentro del principio de reserva de
ley o de legalidad.tzeol
5.
PRINCIPIOS GENERALES DEL DERECHO

Los principios generales del derecho se pueden definir como "conceptos o
proposiciones de naturaleza axiolgica o tcnica, que informan la estructura, la
forma de operacin y el contenido mismo de las normas, grupos normativos,
subconjuntos, coniuntos y dei propio Derecho como totalidad. Pueden estar recogidos o no en la legislacin, pero el que no lo estn no es bice para su existencia
y funcionamiento" (Rubio Correa 2009: 284). Tambin puede decirse que "tales
principios no pueden ser otros que los principios fundamentales de la misma legislacin positiva, que no se encuentran escritos en ninguna le pero que son los
presupuestos lgicos necesarios de las distintas normas legislativas, de los cuales
deben deducirse exclusivamente en fuerza de la abstraccin" (Coviello 2007: 116).
As pues, los principios generales del derecho "no son ms que las normas fundamentales o generalsimas del sistema, a partir de las cuales se puede deducir Ia
solucin de un problema no regulado expresamente en las diferentes normas que
coexisten en un momento dado en el ordenamiento jurdico" (Prez Royo 2000: 57).
"En materia tributaria slo se est obligado L.or lo expresamente establecido en la le porque as Io imponen 'las reglas de tipicidad cerrada, de determinacin y de exclusivismo que
presiden la elaboracin de las normas tributarias mateiales positivas' [...]. Cuando no hay
gravamen, porque no se tipifica un determinado presupuesto de hecho como generador de
la obligacin tributaria, ni siquiera a trar's de un 'hecho imponible suplementario' -Ersatztatbestnde-, estaremos ante lo que TIPKE-LANG liaman 'vacos legales conscientes'
-Bewusste Gesetzeslcken [. . . ] ; esto es, supuestos en los cuales hay que presumir que el legislador no quiso gravar. Y respecto a estos'vacos' no existira una laguna cuya integracin
resultase obligada a partir de los principios del estado de Derecho" (Garca Novoa 2000).
ITKI
Chvez Gonzles (2003: 210) nos informa al respecto que en la RTF N" 7 363 de 24.07 .72. se
"estableci que es procedente el uso de la analoga para suplir la ausencia de regulacin de
aspectos sustantivos y formales de la norma tributaria, siempre que con ello no se viole el
principio de legalidad'l
En esa lnea, se admite efectivamente llenar vacos en las normas legales vinculadas al Derecho Tributario material pero no para "crear" tributos (vase la nota al pie anterior) ni para
'tolmar" la estructura de los tributos o de la obligacin tributaria.
t67
il0RmA tt
TfTULo PRELIMINAR
Nuestro Tribunal constitucional (FJ. Nos. 42 y 43 de la STC N" 047-2004AI/TC), ha sealado que la nocin principios generales de derecho "alude a Ia
pluralidad de postulados o proporciones con sentido y proyeccin normativa o
deontolgica que, por tales, constituyen parte de ncleo central el sistema jurdico.
Insertados de manera expresa o tcita dentro de aquI, estn destinados a asegurar
la verificacin preceptiva de los valores o postulados tico-polticos, as .o.no lu,
proporciones de carcter tcnico-jurdico". Agrega que estos principios generales,
"en relacin a las normas y a los valores, han adquirido gran impoitancia para la
interpretacin jurdica, adems de su indispensable aplicacin para fines de integracin jurdica. En ese contexto, un sector importante de la doctrina considera
que los principios generales tambin pueden ser considerados como normas, aun
cuando en algunos casos los principios no sean expresos. Hay casos en que los
principios adoptan expresamente la estructura jurdica de normas; por ejemplo,
cuando el principio es incorporado a la disposicin o texto normativo. En esa lnea
se ha sostenido que los principios son una clase de normaD.t27|
6.
LOS PRINCIPIOS Y LA MATERIA TRIBUTARIA

En una materia especiai y autnoma (en su sustancia) como la tributaria, sin
duda existen principios que rigen la rama del Derecho que la estudia (Derecho
Tributario). Estos se fueron formando con la influencia del Derecho en general v
del Derecho Constitucional, Administrativo, Financiero y Civil, en particular, sin
descartar el influjo de las especialidades vinculadas (la economa y la conrabilidad).
Como lo permite lo dispuesto por la norma bajo comentario (supletoriamente
se aplicarn los Principios del Derecho Tributario, o en su defecto, los principios
del Derecho Administrativo y los Principios Generales del Derecho), se-recurie a
ellos slo de manera supletoria, a fin de completar nuestro ordenamiento tributario
y/o resolver conflictos que por vacos o deficiencia de la ley se puedan generar.
Al igual que en el caso de la analoga, los principios, como integradores del

Derecho, no sern aplicables en los aspectos tributarios reservados constitucionalmente a ley o que se encuentren dentro del principio de legalidad. No obstante,
por la vigencia del Estado Constitucional de Derecho, en virtud de la constitucionalidad de algunos principios, eventualmente aquella limitacin podra ponerse
en entredicho.
Para nuestra materia, sin ser exhaustivos, ios tribunales judiciales y administrativos, aparte de los ya conocidos principios de la imposicin (legalidad, reserva
de le igualdad, no confiscatoriedad), han aplicado tambin otros principios:
capacidad contributiva, justicia, equidad, generalidad, seguridad jurdiCa, ,"r7"tu,
economa procesal, solidaridad...; asimismo, algunos de los principios detallados
en la LPAG;[2681 tambin se ha aplicado como principios, enlre otros, el respeto
criterio no compartido por todos; algunos (por ejemplo el profesor Leisser Len) asumen
que los principios no son fuentes de Derecho-sino slo un recurso argumentativo.
Luego de enlistar un conjunto no taxativo de principios, e1 numerall del artculo IV de la
LPAG, prescribe: "Los prncipios sealados seivirn tambin de criterio interpretativo para
168
VIGENCIA DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS
ilflnm0
de la jerarqua de las normas, la irretroactividad de las normas y los derechos

fundamentales de la persona.
ilflRMA il:UIGEIICIA llE IAS illlRMAS TRIBUIARIAS
las leyes tributarias rigen desde el da siguiente de su publicacin en el Diario
Oficial, salvo disposicin contraria de la misma ley que posterga su vigencia en
todo o en parte.
Tratndose de elementos contemplados en el inciso a) de la norma lV de este
Ttulo, las leyes referidas a tributos de periodicidad anual rigen desde el primer
da del siguiente ao calendario, a excepcin de la supresin de tributos y de
la designacin de Ios agentes de retencin o percepcin,las cuales rigen desde
la vigencia de la [ey, Decreto Supremo o la Resolucin de Superintendencia, de
ser el caso.(.)
los reglamentos rigen desde la entrada en vigencia de la ley reglamentada.
(uando se promulguen con posterioridad a la entrada en vigencia de la ley,
rigen desde el da siguiente al de su publicacin, salvo disposicin contraria
del propio reglamento.
las resoluciones que contengan directivas o instrucciones de carcter

tributario que sean de aplicacin general, debern ser publicadas en el
Diario Oficial.
t.t Prrafo modifcado por la Primera Disposicin Final y Transitoria de la Ley N"
26777, publicada eI
de mayo de 1997.
DISPOSICIONES CONCORDANTES Y/O VINCULAPAS
Cdigo Tributario:
lll (fuentes del Derecho Tributario); lV (princpio de legalidad - reserva de ley); Vl
(modificacin
y derogacin de normas tributaras); Vll, inciso e) (vigencia de normas sobre exoneraciones,

incentivos o beneflcios tributaros); 2" (nacimiento de la obligacin tributaria); 10" (designacin
de agentes de retencn o percepcin);154" fiurisprudencia de observancia obligatoria);168"
(irretroactividad de las normas sancionatorias).
Otras normas
Consttucn:51" (la publicidad es esencal para la vigencia de toda norma del Estado); 74.,
tercer prrafo, fragmento ("Las leyes relativas a tributos de periodicidad anual rigen a partir
del primero de enero del ao siguente a su promulgacin"); 103" ("t I La ley, desde su entrada
en vigencia, se aplica a las consecuencias de las relaciones y situaciones jurdicas existentes
y no tiene fuerza ni efectos retroactivos; salvo, en ambos supuestos, en malera penal, cuando
favorece al reo'); 109" ('La ley es obligatoria desde el da siguiente de su publicacin en el diario
oficial, salvo disposicin contraria de la misma ley que posterga su vigencia en todo o en parte").
Cdigo Civil: lll ("La ley se aplica a las consecuencias de las relaciones y situaciones jurdicas
existentes. No tiene fuerza ni efecto retroactivos, salvo las excepciones previslas en la Constitucin
Poltica del Peru').
resolver las cuestiones que puedan suscitarse en la aplicacin de las reglas de procedimiento,'como parmetros para la generacin de otras disposiciones administrativas de carcter
general, y para suplir los vacos en el ordenamiento administrativol Vase al respecto su
aplicacin en la RTF N" 1179-l-2004, de observancia obligatoria [05.04.2004].
r69
illlRMA il
TfTULo PREI,IMINAR
Cdigo Procesal Civil: Segunda Disposicin Final ("Las normas procesales son de aplicacin
inmediata, incluso al proceso en trmite. Sin embargo, continuarn rigindose por la norma
anterior: las reglas de competencia, los medios impugnatorios interpuestos, los actos procesales
con principio de ejecucin y los plazos que hubieran empezado").
Cdigo Procesal Constitucional -Ley N" 28237 131.05.20041: 81" (efectos de la sentencia
fundada en proceso de nconsttucionalidad); 83'(efectos de la irretroactividad).
Ley Orgnica del Poder Ejecutvo -Ley N' 29158 f20.12.20071:11", numeral 1 (vigencia de
los decretos legislativos sobre tributos de periodicidad anual); l1', numeral 3 (vigenca de los
decretos supremos).
Ley del Procedimiento Administrativo General -Ley N' 27444
111.04.20011: Primera
Dsposcin Transtora (regulacin transtoria).
CMTARIOS
1.
ANTECEDENTES
Esta norma fue adecuada a lo dispuesto por la Constitucin de 1993 (desde
texto
del Cdigo aprobado por el Decreto Legislativo N' 773); hasta antes de su
el
vigencia, de acuerdo con lo dispuesto por la Constitucin de 1979, considerando
un perodo de vacatio legis, las leyes tributarias regan desde el dcimo sexto da
de su publicacin.
El segundo prrafo en la dcada del noventa recibi dos modificaciones. La

primera por el artculo I de la Ley N" 26414 y Ia segunda por la Ley N" 26777.
Cabe referir que la primera incluy la excepcin a la regla referida a la entrada en
vigencia de normas sobre tributos de periodicidad anual, considerando en esta a
la designacin de los agentes de retencin o percepcin; la segunda modificacin
aadi como excepcin a las leyes que suprimen los tributos de periodicidad anual.
2.
LA VIGENCIA DE tAS NORMAS LEGALES
Seala Cabanellas (1994-VIII: 374) qte la vigencia implica "obligatoriedad de

un precepto legislativo o de la orden de una competente autoridad", y explica que
la vigencia de la ley-su vida o posible aplicacin- se extiende desde el plazo para
su efectividad sealado al promulgarla (debemos agregar: o desde su publicacin,
segn nuestra regulacin normativa) hasta que sea derogada expresa o tcitamente
por otra posterior; hasta cumplir su finalidad, si por el contenido est limitada
a determinadas circunstancias; o por el simple transcurso del tiempo, cuando se
trata de un texto de temporalidad dispuesta en el mismo.
Vinculando lo reseado con la vigencia y la fuerza y efectos de las normas,t"'l

corresponde recordar lo establecido por la Constitucin en su artculo 103 (modificado por la Ley de Reforma N" 28389):
26e1 El profesor Rubio Correa (2005: 9), reseando las STC Nos. 0014-2003-AI/TC y 0021-2003AI/TC, seala que para el fribunal Constitucional, "la vigencia de una norma jurdica depende de que haya sido aprobada y promulgada por los rganos competentes, y que haya
sido publicada cumpliendo el mandato del artculo 5l de la Constitucin. S1o entonces, ia
norma ser tambin eficaz. De esta manera, el efecto prctico de la vigencia de una norma es
su eficacia. Que una norma sea eficaz quiere decir que es de cumplimiento exigible, es decir,
que debe ser aplicada como un mandato dentro del Derecho".
170
il0RmA
[...] La ley, desde su entrada en vigencia, se aplica a las consecuencias de las

relaciones y situaciones jurdicas existentes y no tiene fuerza ni efectos retroactivos; salvo, en ambos supuestos, en materia penal, cuando favorece al reo [...]
3.
VIGENCIA DE LAS LEYES TRIBUTARIAS
3.1.
Regla general
En consonancia con los artculos 51 (que establece que la publicidad es esencial

para la vigencia de toda norma del Estado) y 109 ("La ley es obligatoria desde el
da siguiente de su publicacin en el diario oficial, salvo disposicin contraria de la
misma ley que posterga su vigencia en todo o en parte")t27ol de la Constitucin,trzrl
la Norma bajo comentario prescribe claramente que las leyes tributarias (sea que
regulen aspectos sustantivos, formales o procesales) rigen desde el da siguiente
de su publicacin en el Diario Oficiall2T'1, salvo disposicin contraria de la misma
ley que postergue su vigencia en todo o en parte.tzz:l
3.2.
Leyes relativas a tributos de periodicidadt2T4l anual

Una excepcin a aquella regla general est dada para las leyes relativas a
tributos de periodicidad anual (por ejemplo, el Impuesto a la Renta).
como ya se sabe, la segunda parte del tercer prrafo del artculo 74 de la

Constitucin seala que las leyes relativas a tributos de periodicidad anual rigen a
partir del primero de enero del ao siguiente u ,o p.ornr'rlgacin (publicacl).r'^l
Por el principio de publicidad de las normas se asume el conocimiento pblico de las mismas
desde su publicacin, y en esa medida no cabe invocar su ignorancia cmo justificante de su
f27tl
incumplimiento. (RTF N' 761-9-201 l).

Segunda parte del FJ. 3 de la src N'0021-2003-AI/TC: "[...], tal como se desprende de una
interpretacin sistemtica del artculo 5i', in fine, y del artculo 109'de la Constitucin, la
publicacin determina la eficacia, vigencia y obligatoriedad de la norma, pero no determina

su co_nstitucin, Pues sta tiene lugar con la sancin del rgano que ejerce potestades legislativas".
"[...]
I27s)
Sobre el particular debe considerarse que en ei contexto de un Estado de Derecho

como el que fundamenta nuestro ordenamiento jurdico (artculo 3, 43, de la Constitucin),
el requisito de publicidad de la normas constituye un elemento constitutivo de su propia vigencia. Conforme a ello se tiene que una norma "no publicada' es por definicin ,rnu noma
"no vigente'l "no cxistente" y, por lo tanto, no geneia ningn efeito" 1t. 15 de la src N"
6402-2007 -PAtTC).
Obviamente, el mismo esquema es aplicable para los decretos legislativos; incluyendo la excêpcin sobre tributos de periodicidad anual (vase el numeral I del artcuio it de la l.ey
Orgnica del Poder Ejecutivo).
"En los tributos de carcter peridico, la realizacin del hecho imponible requiere de un
perodo de tiempo, de fo_rma tal que mientras no concluya ese perodo no se puede afirmar
o negar que haya nacido la obligacin tributaria" (Hernndez Brenguel 2008:739). En estos
tributos la situaci-n que se describe en el hecho imponible tiende aleiterarse o prolongarse
en.el tiempo,y el "hecho de que no puedan circunicribirse a un espacio tempoial conireto
obliga al legislador a fijar una unidad de tiempo que permita cuantificar la pristacin tributaria que surge de su realizacin' (Collado Yurrita; Luchena Mozo 2007: l9).
Cabe.anotar que si bien es. cierto que el artculo 74 de nuestra Constitucin prescribe que
estas leyes rigen a partir del primero de enero del ao siguiente a su promulgacin (acto fr-
t7l
ilflRMA I
TfTULo PRELIMINAR
Apunta Talledo Maz (S/F: 11) que esta "norma es una salvaguarda para los
contribuyentes. Evita que en el curso de un perodo anual se cree o incremente
tributos, los cuales, si bien han de devengarse al trmino del perodo, pueden
resultar gravando bienes o ingresos adquiridos en dicho perodo pero en un momento anterior a esa creacin o incremento".
En consonancia con dicha disposicin, el segundo prrafo de la Norma en
comentario seala que tratndose de elementos contemplados en el inciso a) de
la norma IV de este Ttulo Preliminar (crear y modificar tributos; sealar ios elementos constitutivos del tributo: el hecho generador de la obligacin tributaria; la
base para su clculo y la alcuota; el acreedor tributario; el deudor tributario),tzzol
las leyes referidas a tributos de periodicidad anual rigen desde el primer da del
siguiente ao calendario (es decir, a partir del primero de enero del ao siguiente
a su publicacin).tzzzl
Ahora bien, respecto de lo establecido por Constitucin se puede observar
que el segundo prrafo de la Norma X del Cdigo Tributario hace una precisin
(especifica los elementos esenciales del tributo) pero tambin restringe los alcances del artculo 74 cuando seala una excepcin a excepcin de las normas sobre
supresin de tributos y de la designacin de los agentes de retencin o percepcitt,
las cuales rigen desde la vigencia de la Le Decreto Supremo o Resolucin de
Superintendencia (sin duda, de acuerdo con la normativa vigente, en este ltimo
caso para la designacin de los agentes), es decir, desde el da siguiente de su
publicacin en el Diario Oficial. Rubio Correa (2003: 65), explicando esta regulacin, anota que la interpretacin especfica que realiza el legislador en la Norma
X sobre el artculo 74 de la Constitucin, es completamente razonable porque, en
el primer caso (el de la supresin del tributo) opera a favor del contribuyente que
mal de mandar que se publique y cumpla), teniendo en cuenta que para su obligatoriedad y
para que entre en vigencia Ia norma legal debe ser publicada en el Diario Oficial (artculos 5l
y 109 de la Constitucin), consideramos que, aun cuando la publicacin pueda ser asumida
como parte del proceso de promulgacin, se debe entender ms directamente que las leyes
referidas a tributos de periodicidad anual rigen desde el primer da del siguiente ao calendario de su publicacin. Vase como referencia el FJ. 15 de ia STC N'6402-2007-PA/TC.
t276t La SUNAT en el oficio N'034-2004-SUNAT/280000, de 16.03.200-4, precisa: "[...], la disposicin del TUO del Cdigo Tributario contenida en el segundo prrafo de la Norma X de su
Ttulo Preliminar, en el sentido que tratndose de leyes que sealan, entre otros, la base para
el clculo de ia obligacin tributaria de tributos de periodicidad anual, rigen desde el primer
da del siguiente ao calendario al de su publicacin, no se refiere a las normas de carcter
reglamentario -ms an cuando nicamente desarrollan lo ya previsto en Ia ley-, sino slo
a las leyes y decretos legislativos que regulan los aspectos a que se refiere el inciso a) de Ia
Norma IV del Ttulo Preliminar del TUO Cdigo del Tributario".
tTnt El Tribunal Fiscal (RTF N'584-4-2001), ante un caso referido a la aplicacin de un Decreto
Legislativo (N' 842, publicado el 30.08.96) que derogaba una norma (el Decreto Legislativo
N" 704) que permita la llevanza de la contabilidad en moneda extranjera, sin reconocer tal
facultad a futuro, asumiendo que la forma de llevar los libros del recurrente (en moneda
extranjera) afectaba la determinacin de la base imponible del impuesto a la renta, considerando lo dispuesto por la Norma X del Cdigo Tributario resolvi en el sentido que resultaba
hrreglado a ley que el recurrente haya llevado su contabilidad por ese ao ( I 996) de acuerdo
con la norma derogada; en buena cuenta, resolvi que el Decreto Legislativo N" 842, en tal
caso y aspecto, entrara en vigencia recin el I de enero del ao siguiente a su publicacin.
t72
ilflnm0 il
al que protegen estas disposiciones en el segundo caso (agente de retencin

o percepcin), la modificacin es solamente de procedimiento, no afectando a la
obligacin que el contribuyente tiene de pagar el tributo del caso.
es
3.3.
Exoneraciones, incentivos o beneficios tributarios

Otra excepcin a la regla general la tenemos en el inciso e) de la vigente
Norma VII del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario:
Toda norma que otorgue exoneraciones, incentivos o beneficios tributarios ser
de aplicacin a partir del I de enero del ao siguiente al de su publicacin,
salvo disposicin contraria de Ia misma norma.
3.4. Ratificacin de ordenanzas

De otro lado, como es sabido, de acuerdo con la Ley Orgnica de Municipalidades, las ordenanzas sobre materia tributaria expedidas por municipios distritales
para su vigencia requieren de ratificacin y publicacin del acuerdo. A este respecto,
el Tribunal Constitucional en la STC N" 0053-2004-PI/TC, en cuanto a la validez
y vigencia de las ordenanzas, reiterando las conclusiones expuestas en la STC N'

0041-2004-AI/TC, seal como reglas de observancia obligatoria:
La ratificacin es un requisito esencial para Ia validez de la ordenanza que

crea arbitrios
La publicacin del Acuerdo de Concejo Provincial que ratifica, es un

requisito para su vigencia.
El plazo del artculo 69-A de la Ley de Tributacin Municipal, es el plazo

razonable para la ratificacin y publicacin del Acuerdo de Concejo que
ratifica la ordenanza.
4.
Slo a partir del da siguiente de la publicacin de dicho acuerdo dentro

del plazo, la municipalidad distrital se encuentra legitimada para cobrar
arbitrios.
En caso que no se haya cumplido con ratificar (requisito de validez) y

publicar (requisito de vigencia) una ordenanza dentro del plazo previsto, corresponde Ia aplicacin del artculo 69-8 de la Ley de Tributacin
Municipal; en consecuencia, el arbitrio se cobrar en base a la ordenanza
vlida y vigente del ao fiscal anterior reajustada con el ndice de precios
al consumidor.
Si la norma del ao anterior no cuenta con los requisitos de validez y

vigencia, deber retrotraerse hasta encontrar una norma que rena tales
requisitos y sirva de base de clculo.
VIGENCIA DE LOS REGLAMENTOS TRIBUTARIOS

El tercer prrafo de la Norma X seala: "Los reglamentos rigen desde la
en-
trada en vigencia de la ley reglamentada. Cuando se promulguen con posterioridad

a la entrada en vigencia de la le rigen desde el da siguiente al de su publicacin,
salvo disposicin contraria del propio reglamento".
t73
ilflRMA I
TITULO PRELIMINAR
De acuerdo con la primera parte del prrafo trascrito, los reglamentos que
desarrollan una le llamados reglamentos ejecutivos o subordinados, rigen desde la
entrada en vigencia de la ley reglamentada. Esto, obviamente ideal, puede suceder
cuando habindose promulgado y publicado previamente la le sta an no ha
entrado en vigor. Si bien esta situacin en nuestro pas no es comn, ocurrira si
habindose promulgado y publicado una ley en esta se dispone la postergacin de su
vigencia hasta determinada fecha futura, y antes de esa fecha se aprueba y publica
su reglamento; puede tambin ocurrir, tratndose de normas que regulan tributos
de periodicidad anual, cuando habindose dictado (promulgado y publicado) una
ley para que entre en vigencia el futuro I de enero, entre la fecha de publicacin
de la ley pero antes de su entrada en vigencia se publique su reglamento; en tal
caso, ste no entrar en vigencia sino hasta el I de enero, fecha de entrada en
vigor de la ley reglamentada.
Si el reglamento ejecutivo o subordinado se ha promulgado (y publicado)
despus de la entrada en vigor de la ley reglamentada (situacin que habitualmente
se presenta), rige desde el da siguiente al de la publicacin del reglamento ("siendo
esta regla de aplicacin tanto para las normas reglamentarias originales como para
sus modificatorias" [Talledo Maz S/F: 14]), salvo disposicin contraria del propio
reglamento (es obvio que esta precisin se refiere a una eventual postergacin o
diferimiento de la vigencia o aplicacin de la norma reglamentaria -o algunos

aspectos de sta- y no a la posibilidad de la aplicacin retroactiva de la misma).tzzsl
De otro lado, aun cuando no est regulado especficamente por la Norma

en comentario, se entiende que los reglamentos autnomos o independientes se
someten a la regla general: entrarn en vigencia desde el da siguiente al de su
publicacin, salvo disposicin contraria de la propia norma que puede postergar
su vigencia en todo o en parte.
I27el A este respecto, un caso interesante de recordar es el referido a la definicin y el establecimiento de requisitos para las mermas y desmedros mediante un reglamento y su pretendida
aplicacin retroactiva. En efecto, mediante el artculo 10 del Decreto Supremo N' 194-99-EF,
publicado el 3l de diciembe de 1999, se modific el inciso c) del artculo 21 del Reglamento del Impuesto a la Renta; a su vez, la Primea Disposicin Final y Transitoria del mismo
decreto seal que las modificaciones introducidas por dicha norma al reglamento de la
Ley del Impuesto a la Renta seran de aplicacin a partir del ejercicio gravable de 1999.
No obstante, el Tribunal Fiscal, mediante las Resoluciones N" 3722-2-2004 y 6972-4-2004,
estableci que el inciso c) del artculo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta
modificado por el Decreto Supremo N' 194-99-EF, que precis qu debe entenderse por
merma y desmedro y cmo debe acreditase la primera, rcin entr en vigencia a partir del
I de nero de 2000, por lo que no corresponda su aplicacin al ejercicio 1999.
Un problema similar su gener respecto a la asistencia tcnica con la aprobacin del Decreto
Supremo Ne 086-2004-EF [04.07.2004], que incorpor el artculo 4- al Reglamento de la
I.ry del Impuesto a la Renta; no obstante, se "resolvio' con la Stima Disposicin Transitoria
del citado decreto al disponerse una reguiarizacin retroactiva sin aplicaise intereses ni multas, aplicndose el artculo 170 de1 Cdigo Tributario.
t74
ilflRMA il
5.
VIGENCIA DE LAS RESOLUCIONES DE LA ADMINISTRACIN

El ltimo prrafo de la Norma en comentario prescribe que las resoluciones
que contengan directivas o instrucciones de carcter tributario que sean de aplicacin general, debern ser publicadas en el Diario Oficial.t'7'l
fuente del Derecho Tributario (sea como
resoluciones reglamentarias o resoluciones que establezcan deberes de los contribuyentes, responsables y terceros dentro de la competencia de cada entidad); como
tales, regirn desde el da siguiente de su publicacin, salvo disposicin contraria
de la propia norma que puede postergar su vigencia en todo o en parte.
Como
se sabe, estas resoluciones son
6.
VIGENCIA DE tAS NORMAS INTERPRETATTVAS

Las normas interpretativas (cuya existencia como tales est tradicionalmente vinculada a la "interpretacin autntica"t2Eol por el Congreso;ttttl podemos
esquemticamente ampliar como tal a la interpretacin del Poder Ejecutivo o la
Administracin Tributaria de las normas dictadas por cada cual, con normas del
mismo rango, o con normas reglamentarias interpretativas), surtirn sus efectos
desde la vigencia de la norma interpretada -salvo que la propia norma interpretativa disponga algo distinto-, sin que por ello se est incurriendo en aplicacin
retroactiva de la norma.ttttl
Marcial Rubio (1999-4: 164), sobre la interpretacin que hace el Congreso,

por cierto aplicable a la interpretacin de otros rganos respecto de sus propias
normas, afirma que "se entiende como vlida desde el momento en que entr
en vigencia la ley interpretada, es decir, que la ley que interpreta a una anterior,
rige desde que aquella entr en vigencia, no desde que ella misma entra. En otras
palabras, la interpretacin de la ley funciona retroactivamente pero en verdad no
Iml
Si se emiten resoluciones que no contengan disposiciones de aquel tipo, no requieren publicacin (RTF N'209-5-99: las Resoluciones de Superintendencia que tratan sobre aspectos
relacionados con la gestin institucional -en el caso, regulaciones de la organizacin interna
de la Administracin Tributaria- no requieren de publicacin).
"Solo la interpretacin "autntical que procede de la misma fuente de donde deriva su objeto, o sea, del rgano al cual est atribuido el poder normativo, gracias a la fuerza vinculante
que posee, puede satisfacer la egencia de imponer al intrprete el verdadero significado de
entre los diversos que el texto expresa'(Amatucci 2001:615).
Aun cuando se est poniendo en discusin su conexin facultativa para dictar normas interpretativas, debemos recordar que el numeral 1 del artculo 102 de la Constitucin seala que
son atribuciones del Congreso: "Dar leyes y resoluciones legislativas, as como interpretar,
modificar o derogar Ias existentes'l (Subrayado nuestro.)

Por cierto, sin establecerse colno normas, se ha entendido que tienen el mismo efecto las
Resoluciones del Tribunal Fiscal que, dictadas con carcter de jurisprudencia de observancia obligatoria, interpretan de modo expreso y con carcter general una norma (artculo 154 del Cdigo Tributario); en este sentido, el criterio establecido por el Tribunal
rige desde la vigencia de la norma interpretada, toda vez que dicho criterio es de aplicacin'para las actuaciones de la Administracin Tributaria producidas desde la vigencia de
ia norma interpretada (entre otras, ias RTF Nos. 178-5-2001,3344-4-2002, 1501-3-2003,
6826-2-2003 y 7537 -3-2007).
175
il0nmA
TfTULo PRELIMINAR
es retroactiva porque ese significado siempre estuvo en la norma originalmente

aprobada".
Como ejemplo de su aplicacin reseamos lo resuelto por el Tribunal Fiscal

en la RTF N" 566-2-97 (criterio similar fue aplicado en la RTF N" 804-3-98):
El Tribunal ha sealado acerca del artculo I del Decreto Legislativo No 883,
disposicin que "precis" algunos aspectos del numeral l0 del Apndice v del
Decreto Legislativo N' 775 (sobre servicios que conformaban el paquete turstico),
que constituye una norma interpretativa, y como tal tiene carcter declarativo,
por lo que surte efecto desde la vigencia del dispositivo legal interpretado, aun
cuando se hubiere expedido con posterioridad a la dacin de la norma interpretada, salvo disposicin expresa en contrario; como quiera que las normas citadas
no establecieron la fecha a partir de la cual surtira efecto la interpretacin,
deben aplicarse desde la vigencia de la ley interpretada, por lo que habiendo
sido derogada la Tercera Disposicin Complementaria y Transitoria del Decreto
Legislativo N' 821 por el Decreto Legislativo N' 883, procede aplicar este ltimo dispositivo desde el I de enero de 1994, fecha en que entr en vigencia el
Decreto Legislativo No 775.t2t31
[x3l
Veamos el contexto legal de esta RTF para mostrar, como lo hizo el profesor ]\'forn Urbina
(2006: 381-383), la eventual afectacin del principio de seguridadjurldica con normas interpretativas.
El numeral 10 del Apndice V (como operaciones consideradas como exportacin de servicios) de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo aprobado
por el Decreto Legislativo N'775 [31.12.93], sealaba: "servicios prestados por opradores
tursticos en favor de agencias u operadores tursticos domiciiiados en el exterioi'l Ante lo
lTp io e impreciso de tal disposicin, la Tercera Disposicin Complementaria y Transitoria
del Decreto Legislativo N' 821 [23.04.96] seal:
"Tercera.- Precsase que el numeral l0 del Apndice V del Decreto Legislativo N' 775 - Ley
del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, se refera a los servlcioi
de mediacin ylu organizacin de servicios tursticos que prestan los operadores domiciliados en favor de los operadores no domiciliados.
Los servicios de mediacin y/u organizacin de servicios tursticos no inclul'en los servicios de
transporte, hospedaje y alimentacin, entre otros, materia de dicha mediacin u organizacin.
Por Decreto Supremo se establecer el procedimiento para calcular el monto del servicio de
mediacin y/u organizacin antes indicado.

Lo dispuesto en el artculo 170 del Cdigo Tributario ser de aplicacin a las deudas tributarias originadas en la prestacin de los serr.icios antes indicados, en tanto el pago del tributo
se haga_efectivo dentro de los cinco (5) das hbiles siguientes a la fecha de entrda en vigencia del Decreto Supremo mencionado en el prrafo anterior'l
Con posterioridad a esta norma interpretativa, se aprob el Decreto Legislativo N" 883 en
cuyo artculo I sealaba otra Interpretacin del mismo numeral 10 de apndice V del Decreto Legislativo No 775:
'Artculo 1".- Precsase que el numeral l0 del Apndice V del Decreto Legislativo N" 775 Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo,ie refera a todos
los.servicios que conforman el paquete turstico, tales como: servicios de transporte, hospedaje, alimentacin, mediacin y/u organizacin, que prestan y transfieren los peradores
tursticos domiciliados en favor de los operadores tursticos no domiciliados, no iiendo de
aplicacin en estos casos lo dispuesto en el inciso d) del Artculo 9 del Decreto Supremo N"
Dergase la Tercera Disposicin Complementaria y Transitoria del Decrito Legis?9-94-_\1.
lativo N'821'1
176
illlnm0
En esta lnea, una "ley es interpretativa o aclaratoria cuando su contenido sirve

para aclarar el sentido de un precedente. Este tipo de norrnas, vlidamente emitidas, no son propiarnente retroactivas, en la medida en que no disponen Lln nrlevo
mandato, sino que precisan los lmites y el significado exacto de la ley interpretada
y, por tanto, se confunden con sta. Por ello, no basta que el legislador califique
a una norma de interpretativa; ser necesario, adems, analizar el contenido de
la ley misma a partir de ello, establecer su vcrdadera naturirleza aciaratoria o
retroactiva" (Cores Ferradas; Bardales Castro 2006: 47). As, no hay duda de que
estas normas, por su carcter declarativo, deben ser efectivamente interpretativas
(y no normas modificatorias, norrras innovativas). Si la ley no interpreta ni aclara
el sentido de una ley anterior, "sino que la dota de un nuevo contenido, entonces,
estaremos frente a una aplicacin retroactiva, proscrita por nuestro orclenalniento"
(Cores Ferradas; Bardales Castro 2006: 44).
Un asunto que complerrentar lo anotado es lo resuelto por el Tribunal

Constitucional mediante la STC N'0002-2006-PI/TC["nl (que sugerimos revisar).
7.
APUNTES SOBRE LOS EFECTOS DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS

EN EL TIEMPO
Respecto a ia aplicacin de las norrnas tributarias en el tiempo, de acuerdo con el

artculo 103 de la Constitucin, sin duda que aquellas, sea cual fuera su rango, y sean normas de naturaleza sustancial (rnaterial o sustantiva) o procesal (o adjetivas), "rigen para
Morn Urbina (2006:381-383) concluye al respecto: "Como se puede apreciar, se trata

evidentenrente de una manipulacin del sentido interpretativo de la ley, para excluir
lwl
-primero- y luego, incluir los supuestos de transporte, hospedaje, alimentacin, mediacin v organizacin de operadores tursticos domiciliados dentro de un rgirnen de
inafectacin del impuesto. No obstante la evidencia de este empleo arbitrario de la categora de la le,v interpretativa el Tribunal Fiscal convalid anbas "inter.rs66nes" del
legislador, [...]'1
Otra posicin crtica, v razonable, reslrecto de las normas interpretativas lr sostienen las
prof'esoras Chiri Gutirrez v Olano Silva (2006: 329-361) en el artculo "La interpretacin de
la norma tributaria desde el prisrna del Estado Constitucional. El nlito de la interpretacin
fornial: Nonnas interpretrtivas?'l
Cabe anotar que en el FJ. 20 de esta sentencia, el Tribunal seala: "Las normas interrretativas
son aquellas que declaran o lijan el senticlo de ula norma dictada con anterioriclird y se recono-
cen porque, al promulgarlas el Legislador, generalmente, utiliza palabras como "interprtese",

"aclrese" o "precisese'l El objetivo de un norma interpretativa es eliminrr la arnbigedad que
produce una determinada rorma en el ordenamiento jurclico. As, ambas normas -la inter
pretada y la interpretativa- estn referidas a la misma regulacin; por consiguiente, la nonna
interpretativa debe regir desde la entrad en vigencia de la nornla interPretadi'. Y en el FJ. 23
indica tres elementos que identifican el contenido de nna norma ir-rterpretativa: "Prirnero, debe
referirse expresamente a una norml legal anterior. Segundo, clebe hjar el sentido de dicha norma anterior enunciando uno de los mrltiples significirdos plausibles de la norn,a interpretada,
el cual pasa, por decisin del propio legislador, a ser el significado autntico que excluye las
dents interpretaciones de la nornra anterior. Tercero, no clcbe agregarle a la norma interretada un contenido que no estuviera cornprcr-rdido dentro de su mbito material'l (Sentencia
C-215102, emitida por la Corte Constitucional cle Colornbia).
177
il(lRMA il
TfTULo PRELIMINAR
el futuro", rigen para todos los hechos o actos que se produzcan a partir de su entrada en
vigencia; es decir, no tienen fircrza ni efectos retroactivost2Esl; tampoco ultraactivost2E6l.
Ahora bien, tal como expresamente lo anota el artculo 103 de la Constitucin, la le desde su entrada en vigencia, se aplica a las consecuencias de las
relaciones y situaciones jurdicas existentes; as se ha plasmado legalmente la teora
de los hechos cumplidos, y en su virtud el principio de aplicacin inmediata de
las normas. A esta aplicacin el maestro Rubio Correa (1997:23) la define como
"aquella que se hace a los hechos, relaciones y situaciones que ocurren mientras
tiene vigencia, es decir, entre el momento en que entra en vigor y aqul en que es
derogada o modificada". Se estara ante esta aplicacin si la nueva norma modificara o suprimiera las consecuencias jurdicas del hecho a partir de su entrada en
I4sl
La aplicacin retroactiva de una norma "es aquella que se hace para regir hechos, situaciones
o relaciones que tuvieron lugar antes del momento en que entra en vigencia, es decir antes
de su aplicacin inmediata" (Rubio Correa 7997:23).
este respecto, vase como ejemplo lo resuelto mediante la RTF N' 2364-A-2007
Ii0.04.2007], que estableci como criterio de observancia obligatoria 1o siguiente: "No
procede aplicar la Disposicin Transitoria Unica del Decreto Supremo N'153-2002-EF,
dado que al disponer que las Tablas aprobadas por el Decreto Supremo N" 001-2002-EF
resultan aplicables a las importaciones electuadas entre el 1 de julio al 26 de setiembre de

2002 -fecha de expedicin del Decreto Supremo N'153-2002-EF- importa un mandato
que resulta contrario al principio de irretroactividad de las leyes previsto en el artculo 103
de la Constitucin Poltica del Per. Asimismo, no procede la aplicacin del inciso f) del
artculo 3 de la Circular N" INTA-CR.62-2002, pues excede lo establecido por el artculo
6'del Decreto Supremo N" 115-2001-EF, dispositivo que regula el sistema de franja de
precios".
Sin perjuicio de aquel criterio, es de inters tener en cuenta el trabajo del profesor Chvez
Gonzales (2010:3-7), en cuyo desarrollo cita como ejemplos lo resuelto va la STC N' 35952006-PA/TC y las leyes Nos. 29214 y 29215, y su conclusin: "El principio de retroactividad
de la ley tributaria es admitida implcitamente por el artculo 103 y el artculo 74 de la Constitucin Poltica de 1993 siempre que respete los principios tributarios constitucionales [y]
tenga por fin restablecer el respeto de estos principios ante una ley anterior que los vulner
o producir efectos favorables en los contribuyentes".
Como ensea el profesor Rubio Correa (1997:23), ia aplicacin ultraactiva de una norma
"es aquella que se hace a Ios hechos, relaciones y situaciones que ocurren luego que ha sido
derogada o modificada de manera expresa o tcita, es decir luego que termina su aplicacin
inmediatal
Hay que anotar, no obstante, que en nuestra materia pueden presentarse casos de aplicacin
ultraactiva: por ejemplo, en los convenios de estabilidad tributaria; o en supuestos particulares de normas procesales -para determinados hechos, actos o procedimientos, iniciados
con la norma derogada; en buena cuenta, como rgimen transitorio (vase la ltima parte
del presente apartado)-.
Por otro lado, por la aplicacin de una norma en una poca posterior a su derogatoria
pero a perodos en los que estuvo en vigencia (situacin que ocurre a menudo en materia
tributaria en la medida en que, por ejemplo, la Administracin aplicar al norma a situa-
ciones de hecho en el perodo en que nacieron o se devengaron, aun cuando la norma

posteriormente haya sido derogada), el Tribunal Constitucional ha asumido que tal norma
tiene efectos ultraactivos (STC N' 0004-2004-AI/TC [acumulados]); no obstante, como
el propio Rubio Correa (1997:23) precisa, en el supuesto reseado lo que sucede es la
plena aplicacin inmediata de la norma: a los hechos, reiaciones y situaciones que ocurren
mientras tiene vigencia, es dccir, entre el momento en que entra en vigor y aqul en que es
derogada o modificada.
t78
ilflRMA
vigor o desde ese momento le asignara una nueva consecuencia jurdica (Talledo
SIF: 14.2).tztzl
Nuestro Tribunal Constitucional, a este respecto (ratificando el criterio de
que nuestro ordenamiento adopta Ia teora de los hechos cumplidos -excepto
en materia penal cuando favorece al reo-, de modo que la norma se aplica a las
consecuencias y situaciones jurdicas existentes: STC N" 0606-2004-AA/TC), ha
establecido que para aplicar una norma tributaria en el tiempo debe considerarse
la teora de los hechos cumplidos y, consecuentemente, el principio de aplicacin
inmediata de las normas (STC N'0002-2006-AI/TC.tzssl
De otro lado, seala Garca Novoa (2000-a: 166) que uno de los requisitos
bsicos de la certeza de las normas positivas es que las mismas existan con carcter previo a la produccin de los hechos que regulan; lo que se ha venido a
denominar preordenamiento normativo o predeterminacin normativa; aade el
autor que consecuencia directa de esta existencia previa ser la necesidad de que
su vigencia formal se inicie antes de la realizacin de los presupuestos de hecho
que la misma norma contempla.
As pues, dentro de este criterio, por el principio jurdico de temporalidad
de la ley (el cual es recogido como precepto constitucional en cuanto a la vigencia
de ia ley), vinculando la entrada en vigencia de una norma legal con sus efectos,
ha de aplicarse la legislacin vigente en la oportunidad en que nace la obligacin

tributaria por haberse realizado el hecho imponible; como dice Villegas (2002:
2a!: "[...],la ley que debe regir las relaciones jurdicas entre fisco y contribuyente
es aquella que estaba vigente al momento de acaecer el hecho imponible, [...]D.t'?tel
I2881
l28el
Conforme a lo establecido por los artculos 103 y I 09 de nuestra Constitucin y la Norma X

del Cdigo Tributario, las normas se aplican a los hechos, relaciones y situaciones que ocurren mientras tiene vigencia. Vase como ejemplos de esta aplicacin lo resuelto en las RTF
Nos. 6389-5-2003, 403-A-2004, 90s0-5 -2004, 097 -4-2005, 5424-l-2005, 4609-1 -2006,29935-2007,7957 -A-2007,4659-A-2008, 4814-7 -2008, 6014-4-2008,6403-5-2008, entre muchas
otras.
En nuestra materia, el Tribunal Fiscal ha aplicado este criterio recurriendo al artculo III del
Ttulo Peliminar Cdigo Civil en virtud de lo dispuesto por la Norma IX del Cdigo Tributario (RTF Nos. 4451-7-2010,1229-7-2010, 12817-1 l-2010 y 2464-10-2011).
Por otro lado, en alguna ocasin la "nueva" norma dispuso expresamente su aplicacin y
alcances (Ej. La Primera Dsposicin Complementaria Transitoria del Decreto Legislativo
N' 981 -que modific el Cdigo Tributario- dispuso la aplicacin inmediata de las disposiciones contenidas en el mismo referidas a la compensacin, facultades de fiscalizacin, notificaciones, nulidad de actos, procedimiento de cobranza coactiva, reclamaciones, solicitudes
no contenciosas y comiso, a los procedimientos que a la fecha de su vigencia se encontrasen
en trmite. RTF N" 121l0-4-2010).
En esta lnea de pensamiento (reiteramos, de acuerdo al principio jurdico de temporalidad
de Ia ley), por ejemplo, no se puede determinar la cuanta de la obligacin de un contribuyente respecto de un tributo, mediante la aplicacin de una norma legal que al momento de
devengarse la referida obligacin no se encontraba en vigencia, siendo necesario aplicar, en
la determinacin aludida, la norma que se encontraba en vigencia en la poca del devengo
(RTF N" 289-3-98). Dentro del mismo esquema se resolvi en Ia RTF N" 253-2-200i (siguiendo Io establecido por las RTF Nos. 1256-3-96,472-3-98,723-1-98 y 1041-4-99): en el
caso se trat de la aplicacin del artculo 67 del Cdigo Tributario aprobado por el Decreto
Legislativo N' 816 cuando corresponda aplicar, por el principio indicado, el articulo 67 del
179
il0Rm0 il
TfTULO PRELIMINAR
En tal sentido, se entiende que, por ejemplo, tratndose de tributos cuyo hecho
imponible es de realizacin inrnediata, la ley que regula su creacin o modificacin,
afectar a todos los hechos que ocurran desde el da de su entrada en vigencia (en
nuestro ordenamiento, en general, desde el da siguiente al de su publicacin), en
adelante, hasta su derogacin o n-rodificacin; as tambin ocurre en los tributos
de concrecin permanente;tzeot "1 mismo modo, tratndose de tributos cuyo hecho
imponible es de realizacin peridica (caso en el cual la ley que regula su creacin
o modificacin precisar expresamente el ntomento del devengo del tributo), por
ejemplo, de un tributo de periodicidad anual, afectar en general a los "hechos"
que acaezcan desde el primer da del ao calendario siguiente al de su publicacin
(desde el da de su entrada en vigencia), en adelante.t2erl
aprobado por el Decreto Legislativo N' 773, 1' si bien en ambos casos se trata de la presun
cin -ror omisin en el regisiro de cornpras, los proceclimientos para su aplicacin son diferentei. En este sentido, habindose dictado mediante el Decreto Legislativo N" 9'11 diversas
modificaciones al Cdigo Tributario, inclur.endo nuevos procedirnientos de determinacin
sobre base presunta, de acuerdo con el mismo principio jurdico seguido en la RTF N" 2893-98, no ca-be aplicar las modilicaciones ni las inclusiones establecidas por el Decreto Legislativo N" 9,11 a obligaciones tributarias cuyo devengo ocurri antes de la entrada en vigencia
de tal norma (RTF N' 5995-3-2004).
Veamos un caso relacionado cor.r el Impuesto al Patrimonio Vehicular. RTF N'6389-5-2003:
el recurrente sostena que el impuesto no le alectaba pues los vehculos haban sido adquiridos cuando se encontrba en vigencia la norma que estableca que para efectos del tributo se
tomaba en consideracin la fecha de fabricacin, por 1o que al periodo acotado los tres aos
que establece la ley para el gravamen ya se haban superado; la Ley N" 2716, publicada el
iS.tZ.ZOOl y vigente, por disposicin de la propia le desde el I de enero de 2002, modific
la LTM estableciendo que el plazo de tres aos se computa desde la primera inscripcin en
el registro de propiedad vehicular; el Tribunal, asumiendo Ia aplicacin inmediata de la norma (aplicable a los hechos, relaciones y situaciones que ocurren mientras tiene vigencia), y
teniendo en cuenta que el carcter de sujeto pasivo del impuesto se atribuye con arreglo a la
situacin jurdica configurada al I de enero del ao a que corresponda la obligacin, concluyo: "[...], al I de enero de 2002 la norma aplicable era el artculo 30 de la l.ey de Tributacin
Municipal, modifrcado por el artculo I de la Ley N" 27616, por lo que al haberse inscrito los
vehculos de la recurrente de Placas de Rodaje (...) el 22 de febrero de 1999 v l0 de octubre
de 2001, estaba obligada al pago del Impuesto al Patrimonio Vehicular por el ejercicio 2002,
no existiendo en tal supuesto aplicacin retroactiva coro errneamente seala [... ]'1 Similar
criterio se sigui, entre otras, en las RTF Nos. 7155-'1-2003,097-4-2005,5424-l-2005,4609-
2sl
I29r
180
| -2006, 445t -7 -2010, 1229 -7 -2010, 1 28 I 7 - 1 I -20 I 0.

RTF N" 6014-4-2008 (de la sumilla publicada en la web del Tribunal fiscal): "[...] en el presente caso la prdida tributaria reparada para el ejercicio 2001 se origin en ia fusin por
absorcin celebrada en diciembre de 2000, hecho cuy'a realizacin se dio con una normatividad que permita el ejercicio de una facultad -la imputacin y arrastre de tales prdidas-,
sin embargo, posteriormente fue modificada prohibindose su empleo. En tal sentido, de
conformidad con nuestro ordenamiento jurdico y el principio de aplicacin inmediata de
las normas, Ia prohibicin de la facultad de imputar prdidas tributarias provenientes de un
proceso de reorganizacin de sociedades o empresas debe aplicarse a los hechos ocurridos,
as como a las consecuencias de hechos anteriores que se producen a partir de la vigencia de
la norma que dispuso tal impedirnento, por 1o tanto la modificacin introducida por ia Ley
N'27356, vigente desde el I de enero de 2001, resulta aplicable a la imputacin de las prdidas tributarias transferidas que se pretenclan aplicar para la determinacin del Irnpuesto a
la Renta de tercera categora del ejercicio 2001'1
il0nmA
De acuerdo con lo expuesto, la aplicacin de una norma derogada a hechos

o situaciones que ocurrieron cuando estaba en vigencia, sin duda no es aplicacin
ultraactiva de la norma. Cmo considerar entonces al efecto de una norma ya
derogada en relacin con situaciones fcticas ocurridas durante su vigencia?: "una
norma derogada no tiene vigencia luego de su derogacin, pero mantiene su vigor
respecto de los hechos ocurridos durante su vigencia" (Bravo Cucci 2010: 186).
En el supuesto anotado lo que ha ocurrido es la plena aplicacin inmediata de la
norma: a los hechos, relaciones y situaciones que ocurren mientras tiene vigencia,
es decir, entre el momento en que entra en vigor y aqul en que es derogada o
modificada (Rubio Correa 2007: 23).tzszt
Un apunte adicional sobre normas procesales implicadas en materia tributaria.
Como ya se ha dicho, las normas procesales rigen para todos los hechos
se produzcan a partir de su entrada en vigencia; no obstante, "este
principio, aparentemente slido, se resiente cuando se trata de identificar la norma
aplicable a un hecho iniciado durante la vigencia de la norma derogada, pero que
sus consecuencias se producen bajo la vigencia de la nueva" (Monroy Glvez 1996:
157); en el presente.ro,
los procesos o procedimientos en trmiie. En general,
".,
para estos supuestos (y con mayor razn cuando existen reformas o modificaciones
sustanciales a lo regulado por la norma derogada), se recurre a dictar en la propia
norma derogatoria disposiciones transitorias o un rgimen transitorio a fin de no
afectar el desarrolio procesal ni el derecho al debido proceso (en caso contrario,
se debera aplicar sin ms la nueva norma desde la vigenciat2erl); as ocurri con la
entrada en vigencia de nuestro actual Cdigo Procesal Civil, y se resolvi con su
Segunda Disposicin Final ("Las normas procesales son de aplicacin inmediata,
incluso al proceso en trmite. Sin ernbargo, continuarn rigindose por la norma
anterior: las reglas de competencia, los medios impugnatorios interpuestos, los actos
procesales con principio de ejecucin y los plazos que hubieran empezado");t2e4l
o actos que
[2e3]
[2e11
"El derecho aplicable a los tributos es el vigente en el momento del devengo, es decir, cuando
se produjo la situacin sujeta al tributo, pese a que dicha norma haya sido posteriormente
derogada'(N'lenndez l\loeno 2002:132); en ese sentido, la norrna derogada expresa o tcitamente ser aplicable a situaciones de hecho nacidas con anterioridad a su derogacin
(lt{artn Queralt; Lozano Serrano; Tejerizo Lpez; Casado Ollero 2007: 187).
Si no se dictasen este tipo de normas, se debera aplicar la "nueva" norma desde el da siguiente de su publicacin (RTF N'78i9-2-2001).
El Tribunal Fiscal, recurriendo a la Norma IX del Cdigo Tributario, tuvo en cuenta lo
dispuesto por los artculos 103 de la Constitucin, III de1 Ttulo Preliminar del Cdigo
Civii y la Segunda Disposicin Final del Cdigo Procesal Civil, para establecer medianle
el Acuerdo de Sala Plena 2003-12 de fecha 14 de junio de 2003 (segn la transcripcin
realizada en la RTF N'3590-6-2003, de observancia obligatorral02.07.2003]) una modificacin en sus criterios (establecidos por las RTF Nos. 029-4-99,055-2-99,070-1-99) en
la aplicacin de aquella disposicin final: "En ese orden de ideas, la segunda Disposicin
Complementaria y Final del Cdigo Procesal Civil, establece que las normas procesales
son de aplicacin inmediata, incluso al proceso en trmite. Sin embargo, dicha norma
establece una excepcin, en e1 sentido que continuarn rigindose por la norma anterior
las reglas de competencia, los medios impugnatorios interpuestos, los actos procesales con
principio de ejecucin y los plazos que hubieren en.rpezado". "Los recursos de apelacin a
que nos referimos en la presente, son aquellos que se presentaron cuando el artc-ulo 96'de
181
[0RmA
TITULO PRELIMINAR
tambin con la modificacin del Cdigo Tributario por el Decreto legislativo

N" 981 (la Primera Disposicin Complementaria Transitoria de este Decreto
Legislativo estableci la aplicacin inmediata de las disposiciones contenidas en
el mismo referidas a la compensacin, facultades de fiscalizacin, notificaciones,
nulidad de actos, procedimiento de cobranza coactiva, reclamaciones, solicitudes
no contenciosas y comiso, a los procedimientos que a la fecha de su vigencia se
encontrasen en trmite).
il(lnMA
[I:
PERS(IIIAS SflmEilDAS AI. C(lIlIfft TRIBUIARIfl Y IlEMS ilflRMAS
IRIBUIARIAS
[as personas naturales ojurdicas, so(edades conyugales, su(esones indivisas
otros entes colectvos, naconales o extranjeros, domiciliados en el Per, estn
sometidos al cumplimiento de las obligaciones establecidas en este Cdigo y en
las leyes y reglamentos tributarios.
Tambin estn sometidos a dichas normas, las personas naturales o jurdicas,
sociedades conyugales, sucesones indivisas u otros entes colectivos, nacionales
o extranjeros no domiciliados en el Per, sobre patrimonios, rentas, a(tos o
(ontratos que estn sujetos a tributacin en el pas. Para este efecto, debern
constitur domicilio en el pas o nombrar representante con domiclio en 1.
u
DISPOSICIONES CONCORDANTES Y/O VINCULADAS
Cdigo Trbutaro:
7" (deudortributario); 11" a 15'(disposiciones sobre el domicilio fiscal); 2l'(capacidad tributaria).
Otras normas
Constitucin: 2", numeral 1l (derecho a elegir su lugar de residencia, a lranstar por el lerrtorio
nacional y a salir de l y entrar en l);
54' (terrtorio del Estado); 55" (tratados).
Cdigo Civil: 33" ("El domicilio se consttuye por la residencia habitual de la persona en un
lugar"); 34" (facultad de designar domicilio especial para la ejecucin de actos jurdicos).
Ley del lmpuesto a la Renta -TUO aprobado por el Decrelo Supremo N'179-2004-EF
[08.12.2004]:7' (sujetos considerados domiciliados en el pas).
Ley General de Sociedades -Ley N" 26887 [09.12.97]: 403", numeral 3 (sucursal de una
sociedad consttuida y con domicilio en el extranjero; domcilio en el pas, representante legal,
poderes, sometimiento a las leyes peruanas para responder por las obligaciones que contraga la
sucursal en el pas).
la Ley orgnica de Municipalidades, Ley N'23853, tena plena vigencia y no haba sufrido
modificatoria alguna. Es decir, aquellos recursos que a la fecha de vigencia de la nueva
Ley orgnica de Municipalidades, Ley N' 27972, y por consiguiente de la supresin del
artculo 96" de la_ley anterior, se encontraban pendientes de resolucin ante laimunicipalidades provinciales o ante el Tribunal Fiscal por haber sido elevados directamente por-las
municipalidades distritales, cuando stos ltimos debieron ser elevados previamente a las
municipalidades provinciales. Tambin se incluyen los recursos de apelacin que a la fecha
de vigencia.de la citada le estn pendientes de elevacin por parte de las municipalidades
distritales'l "En tales casos, resulta aplicable ia excepcin de lai reglas de competencia y los
medios impugnatorios prevista en la Segunda Disposicin Final del Cdigo Procesal ivil
y, en consecuencia, corresponde a las municipalidades provinciales resolver las apelaciones formuladas contra resoiuciones emitidas por las municipalidades distritales dntro de
un procedimiento contencioso y que se encontrasen en trmite a la fecha de entrada en

vigencia de la Ley Orgnica de Municipalidades, Ley N" 27972".
r82
PERSONAS SOMETIDAS AL CDIGO TRIBUTARIO
DEMAS...
ilflRMO
[I
COMENTARIOS
L.
ANTECEDENTES
En la dcada pasada, salvo el tratamiento por separado (Normas XIII y
XIV;tzsst y con mnimas variaciones que le daba el TUO de 1990 (Decreto Supremo
N' 218-90-EF), en vigor hasta el 30 de noviembre de 1992, el texto de la Norma
en los Cdigos vigentes desde el da siguiente de la fecha indicada no ha sufrido
alteraciones.
2.
tA CONSTITUCIN Y A tAS TEYES

Todos los ciudadanos tienen el deber de honrar al Per (y de proteger los
intereses nacionales, as como de respeta cumplir y defender la Constitucin y
el ordenamiento jurdico de la Nacin: artculo 38 de la Constitucin).tzs6] 6tr
lnea, todas las personas, como no poda ser de otra forma, estarn sometidas"."a
la Constitucin y al ordenamiento jurdico, cuando corresponda, a las normas
de carcter tributario (de acuerdo con lo establecido, adems, por la Norma XI
del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario, sea como deudores tributarios, como
administrados o, en lo pertinente, como ciudadanos).tzrzJ
SOMETIMIENTO A
3.
APLICACIru TENNITORIAL DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS

En principio, y con criterio general, el mbito espacial de aplicacin del Cdigo
Tributario y dems normas tributarias es el territorio nacional, sus aguas y aires
jurisdiccionales.t2esl Es obvio que este tema, no tocado actualmente por el Cdigo,
deber ser evaluado con las normas que regulan los tributos en especfico (por
ejemplo, los domiciliados, tratndose del Impuesto a la Renta, tributarn tambin
por sus rentas de fuente mundial, incluyendose las rentas de fuente extranjera), los
tratados y los convenios (por ejemplo, los suscritos para evitar la doble imposicin).
[2es]
[2%]
[2e7]
[2e81
Por cierto, en la Norma XII del primer Cdigo (1966) se regulaba el mbito espacial de las
normas tributarras.
Recordemos que todos (ciudadanos y poderes pblicos) estamos sometidos a las disposiciones constitucionales y las dems del ordenamiento jurdico nacional; sin perjuicio de lo anotado, por su importancia en la relacin entre la Administracin y los administrados, tambin
cabe recordar la vigencia de los principios de libertad (por el que nadie est obligado a hacer
lo que la ley no manda ni impedido de hacer lo que ella no prohbe) y legalidad (por el que,
considerando preliminarmente lo sealado por el artculo 1.1 de la LPAG ["Las autoridades
administrativas deben actuar con respeto a la Constitucin, la ley y al derecho, dentro de las
facultades que ie estn atribuidas y de acuerdo con los fines para los que les fueron conferidas"], Ios poderes pblicos pueden ejecutar solo lo que les est expresamente permitido).
Vase la RTF N. 1212-3-2000.

Recurdese que el prirner prralo del artculo 54 de nuestra Constitucin seala: "E,l territorio del Estado es inalienable e inviolable. Comprende el suelo, el subsuelo, el dominio
martimo y el espacio areo que los cubre'l
183
il0RmA
TfTULo PRELIMINAR
4.
FACTORES DE CONEXIN, VINCULACIN O SUJECIN

Wolf, citado por Mara del Carrnen I Iavier Tovar Gil (1987: 55-56), define a
los puntos de contacto o factores de conexin como las "circunstancias que pueden
servir de criterios para la determinacin del derecho aplicable". Los autores referidos, guindose de la clasificacin de Miaja de la Muela, sealan que los factores
de conexin pueden ser personales (nacionalidad, domicilio, residencia habitual,
estancia en el territorio del pas), reales (iugar de situacin de un bien mueble o
inmueble, pabelln de una nave), relacin a los actos (lugar de realizacin de un
acto, lugar del cumplimiento de una obligacin, lugar de tramitacin de un proceso), y voluntarios (lugar elegido por las partes).
Villegas (2002: 613-616), con una visin ajustada a la potestad tributaria,t2eel
seala: "La sujecin a la potestad tributaria de los distintos Estados puede determinarse por distintas circunstancias (nacionalidad, dornicilio, lugar de radicacin de
los bienes, lugar donde se desarrolla actividad productiva, lugar donde se produce
la contratacin, sede central de la empresa, etc.), que son tomadas por los Estados
como suficientemente relevantes para justificar que ellos se transformen en receptores de impuestos ante el acaecimiento de diversos hechos que se consideran
como imponibles y sujetos a 1a potestad tributaria de los mencionados pases". Este
autor seaia como los criterios de atribucin de potestad tributaria a los siguientes:
nacionalidad, domicilio, residencia, establecimiento permanente y fuente.
Al respecto cabe indicar que el legislador puede utilizar cualquier criterio de

vinculacin, incluso dos o ms de ellos.
5.
PERSONAS (DOMTCTLTADAS Y NO DOMTCILTADAS) SOMETTDAS
A LAS NORMAS TRIBUTARIAS

La Norma bajo comentario considera en principio como factor de conexin o
sujecin base al domicilio, y para establecer qu sujetos se encuentran sometidos
a las normas tributarias, regula precisando dos supuestos iniciales: sujetos domiciliados y no domiciliados en el Per.
Nuestra legislacin dispone taxativamente que todas las personas naturales

o jurdicas, sociedades conyugales, sucesiones indivisas, u otros entes colectivos,
nacionales o extranjeros (obsrvese que el criterio de la nacionalidad no tiene
relevancia para determinar la sujecin de las personas a las normas tributarias),
domiciliados en el Per,t3001 estn sometidos al cumplimiento de las obligaciones
establecidas en el Cdigo, en las leyes y en los reglamentos tributarios. En este
caso opera, como se puede ver, un factor de conexin "personal".
Sin duda de su materializacin se irraclia tambin la potestad de imposicin (digamos, sujecin al poder-dcber de aplicar los tributos en cada caso concreto, al conjunto de potestades
administrativas establecidas para la aplicacin de los tributos).
Esencialmente sobre la base de lo normado por la Constitucin, el Cdigo Civil y ia l,ey del
Impuesto a la l{enta.
to^
TUA
PERSONAS SOMETIDAS AL CDIGO TRIBUTARIO Y
DEMAS...
illlRMA
[I
En el caso de los sujetos no domiciliados en el Per, se ha considerado otros

factores de conexin: real, de la fuente o por el lugar del acto. As, el Cdigo dispone que tambin estn sometidos al cumplimiento de las obligaciones establecidas
en el Cdigo Tributario y en las leyes y reglamentos tributarios,l:otl las personas
naturales o jurdicas, sociedades conyugales, sucesiones indivisas u otros entes
colectivos, nacionales o extranjeros (tampoco tiene relevancia la nacionalidad) no
domiciliados en el Per, sobre patrimonios, rentas, actos o contratos que estn
sujetos a tributacin en el pas.
Sin duda, se aplicar la sujecin conforme a lo regulado en la ley tributaria
para cada caso.
6.
DOMICILIADOS EN EL PAS DE ACUERDO CON LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA

Para una visin ms general del criterio de domicilio nos permitimos
citar el artculo 7 de \a Ley del Impuesto a la Renta (texto vigente desde el
01.01.2002 de acuerdo con la modificacin establecida por el Decreto Legislativo N" 970):
Artculo 7".-
Se consideran domiciliadas en eI pas:
a) Las Personas naturales de nacionalidad peruana que tengan domicilio
en
el pas, de acuerdo con las normas de derecho comn.
b) Las Personas naturales extranjeras que hayan residido o permanecido en el

pas ms de ciento ochenta y tres (183) das calendario durante un periodo
cualc1uiera de doce (12) meses.
c) Las personas
clue desempean en el extranjero funciones de representacin o
y que hayan sido designadas por el Sector Pblico Nacional.

d) Las personas jurdicas constituidas en el pas.
cargos oficiales
e) Las sucursales, agencias u otros establecimientos permanentes en el Per

de personas naturales o jurdicas no domiciliadas en eI pas, en culo caso
Ia condicin de domiciliada alcanza a Ia sucursal, agencia u otro establecimiento permanente, en cuanto a su renta
de
fuente peruana.
Obviamente respecto de obligaciones y deberes que estrictamente les correspondan. La RTF

N'9763-5-2001 resea el caso de una empresa no domiciliada que haba adquirido en el
pas bienes de una empresa domiciliada, y a fin de que electe el traslado interno de los
mismos hasta Tacna, para luego proceder a exportarlo, haba contratado a una empresa de
transPortes, la que en la ejecucin del traslado haba sido intervenida por la SUNAf y como
consecuencia se haba sancionado con el comiso de los bienes por haberse "remitido'los
mismos sin el documento correspondiente; como quiera que la sancionada se trataba de una
emPresa no domiciliada la misma que, considerando la norma XI del Cdigo Tributario,
Para el caso no se encontaba sornetida al cumplimiento de las obligaciones dl Reglamento
de Comprobantes de Pago, se estableci que no haba incurrido en la infraccin detrminada
por la Administracin, por lo que se revoc la sancin inpuesta.
185
iloRmA
TfTULo PRELIMINAR
ilil
f)
Las sucesiones, cuando el causante, a Ia fecha de su fallecimienta, tuviera

la condicin de domiciliado con arreglo a las disposiciones de esta Ley.
g)
Los bancos multnacionales a que se refiere la Dcimo Stima Disposicin

Final y Complementaria de la Ley General del Sistema Financiero y del
Sistema de Seguros y Orgnica de la Superintendencia de Banca y Seguros'
Ley N" 26702, respecto de las rentas generadas por sus operaciones en el
mercado interno.
h) Las empresas unipersonales, sociedades de hecho y entidades a que se re'

fieren el tercer y cuarto prrafos del Artculo 14" de la Ley, constituidas o
establecidas en el pas.
Para efectos del Impuesto a la Renta, Ias personas naturales, con excepcin
de lqs comprendidas en el inciso c) de este artculo, perdern su condicin de
domiciliadas cuando adquieran la residencia en otro pas y hayan salido del
Per, Io que deber acreditarse de acuerdo con las reglas c1ue para eI efecto
seale el reglamento. En eI supuesto que no pueda acreditarse la condicin de
residente en otro pas, las personas naturoles, exceptuando las mencionadas
en el inciso c) de este artculo, mantendrn su condicin de domciliadas en
tanto no permanezcan ausentes del pas mas de ciento ochenta y tres (183) das
calendario dentro de un periodo cualc1uiera de doce (12) meses.
Los peruanos que huberen perdido su condicin de domicilados la recobrarn en cuanto retornen aI pas, a menos c1ue Io hagan en forma transitoria
permaneciendo en el pas ciento ochenta y tres (18i) das calendario o menos
dentro de un periodo cualquiera de doce (12)
meses.
Las disposiciones sobre domicilio, contenidas en este captulo, no modifican las

normas sobre domiclio fiscal contenidas en el Cdgo Tributario.
7.
DOMICILIO FISCAL
Debemos advertir que el domicilio como factor de conexin es distinto del

domicilio fiscal, derecho y obligacin del deudor tributario (regulado por el artculo
l1 del Cdigo). Por esta razn resulta pertinente la disposicin final del segundo
prrafo de la Norma bajo comentario cuando dispone que los no domiciliados,
para los efectos establecidos en la le y sin dejar de ser "no dorniciliados" en el
Per, debern constituir domicilio fiscal en el pas o nombrar representante con
domicilio en el pas.
ilflRMA ilII: CMPUII
DE PTAZOS
Para efecto de los plazos establecidos en las normas tributarias deber considerarse lo siguiente:
los expresados en meses o aos re cumplen en el mes del vencimiento y
en el da de ste correspondente al da de inicio del plazo. 5i en el mes de
ven(miento falta tal da, el plazo se cumple el ltimo da de dicho mes.
los plazos expresados en das se entendern referdos a das hbiles.
a)
b)
186
CMPUTO DE PLAZOS
iloRmA
ilil
todos los casos, los trminos o plazos que vencieran en da inhbil para la
Administracin, se entendern prorrogados hasta el primer da hbilsiguiente.
En aquellos (asos en que el da de vencimiento sea medio da laborable se
considerar inhbil.
En
plsPosrcroNEseoNe oRoANfEs Y/o vlle utAoAs

Otras normas
Cdigo Civil: 183' (cmputo de plazos de acuerdo al calendario gregoriano).
Cdigo Procesal Civil:147" (cmputo de los plazos procesales).
Ley del ProcedimienloAdministrativo General -Ley N" 27444[11 .04.2001]: Ttulo ll, Captulo
lV (Plazos y Trminos).
Resolucin Administrativa N" 1325-CME-PJ [13.11.2000]: Aprueba el Cuadro General de

Trminos de la Distancia.
COMENTARIOS
I.
ANTECEDENTES
En virtud de la modificacin dispuesta al aprobarse el nuevo Cdigo Tributario por el Decreto Legislativo N' 816, se vari, respecto al regulado mediante
los aprobados por el Decreto Ley No 25859 y el Decreto Legislativo No 773, la
estructura y en algo el contenido de la Norma bajo comentario. Actualmente,
desde tal modificacin, la Norma XII se mantiene sin alteracin.
2.
cMPUTo pf, p[filegr,orr
El cmputo de plazos en materia tributaria es de capital importancia por la

perentoriedad de los mismos y los efectos que los vencimientos generan.
La Norma bajo comentario seala algunas reglas bsicas para la aplicacin del
cmputo de los plazos establecidos en las normas tributarias (Cdigo Tributario,
leyes y reglamentos sobre tributos, obligaciones, beneficios, procedimientos, etc.),
sin perjuicio de los trminos de vencimiento -o cmputo de plazos- sealados
en leyes especiales.l3orl
En la medida en que tanto nuestra normativa como en el lenguaje comn se utiliza, a veces indistintamente, los vocablos plazo y trrnino, resulta necesario precisarlos citando la posicin del
profesor Glvez Rosasco (2005: 169). El "plazo puede entenderse como el espacio d tiempo entre dos momentos. Esto es, la extensin temporal que se verilrca entre un mbmento inicil y un
momento final'i "EI trmino, en cambio, se verifica en un momento preciso, en una hora o fecha
determinada; no tiene duracin cuantificable como en el caso del plazo, siendo utilizado ms
bien, como punto de inicio y de finalizacin de este'l "En este sentido, el plazo puede ser definido
como el espacio de tiempo que media entre dos trminos. Un trmino inicial y un trmino final'l
Por ejemplo, los das calendario a que hace relerencia la Ley de Tributacin Municipal, para
algunos aspectos especficos (se entiende no vinculados a la obligacin tributaria sustancial
ni a los deberes tributarios).
r87
TTULO PRELIMINAR
il0nmA ilil
Su texto se ha adecuado a lo regulado por el Cdigo Civil; as, computndose

el plazo de acuerdo al calendario gregoriano,[304] se aplica las unidades de medicin
en das, meses y aos.t3osl
Los expresados en meses y aos

Cuando el plazo es fijado en meses o aos se computa de fecha a fecha,
concluyendo el da igual al del mes o ao que inici, completando el nmero de
meses o aos fllados para el lapso.
2.1.
En estos casos, en el transcurso, obviamente, no tiene relevancia el cmputo

de das hbiles. No obstante, tratndose del vencimiento s se debera tener en
cuenta este detalle, de acuerdo con el segundo prrafo de la Norma bajo examen.
2,2.
Los expresados en das
Los plazos expresados en das se entendern referidos di5lrocl hbiles

consecutivos (as lo precisa el Cdigo Tributario y concuerda con lo dispuesto
por el numeral
del artculo 134 de la Ley de Procedimiento Administrativo
General).trozl
En estos casos, se excluirn del cmputo aquellos das no laborables del

servicio (sbados y domingos) y los feriados no laborables de orden regionalt3osl
o nacional.t'otl
Como se dijo, para el cmputo de los plazos establecidos en las normas tributarias, aquellos expresados en das se entendern referidos a das hbiles; as,
froll
Sobre este calendario vase la explicacin que da la profesora Robles Moreno (2007: 210)
en su artculo "El cmputo de plazos en materia tributaria, a propsito de la norma XII del
Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario".
[3osl Aunque no existira impedimento para sealar plazos en horas, aplicando su equivalencia en
das. Vase las RTF Nos. 4267-1-2009,4695-5-2009 y 4738-7-2009.
t3ol El Tribunal Fiscal, en la medida en que la normativa no indica el cmputo de plazos en horas, considerando la norma bajo comentario ha admitido su equivalente en horas: 24 por da
(RTF Nos. 4206-1-2009 y 4738-7 -2009).
f3o7l Ha como se sabe, casos especiales (por ejemplo, el da comercial del artculo 68 del Cdigo,
luego de la modificacin establecida por el Decreto Legislativo N" 9'11,1o que, dicho sea de
paso, resoivi el problema que generaba la frase "das hbiles comerciales" del texto modificado [v.g. RTF N" 12170-2-2007]).
t3o81 Vase como ejemplo Ias RTF Nos. 11493-2-2008, 1108-2-2009,2918-4-2009y 14660-9-2010.
rsl Aqu hay que tener cuidado con los das declarados peridicamente como no laborables en
el Sector Pblico, por el Ejecutivo va Decretos Supremos de la Presidencia del Consejo de
Ministros (se dice que con el fin de dinamizar la economa, promover el turismo interno, la
recreacin y el descanso de los trabajadores), pues, de acuerdo con lo que seala la propia
normativa que las declara, se ha dispuesto que para fines tributarios dichos das sern considerados hbiles (como ejemplo vase el artculo 1 del Decreto Supremo N" 099-201l-PCM
l29.l2.20lll). Cabe indicar, adems, que la RTF N' 1754-5-2002 se ha pronunciado en ese
sentido: Mediante Decreto Supremo se puede declarar das feriados; en su interpretacin
se debe tener en consideracin el tenor compieto de tal norma. En el caso, si bien es cierto
' que se declar un determinado da como feriado no laborable, tambin lo es que la misma
norma estableci que para todos los fines tributarios este da sera considerado hbil. Similar
criterio se sigui en la RTF N" 2170-3-2008.
188
CMPUTO DE PLAZOS
il0RmA
ilil
debe entenderse que los plazos otorgados por la Administracin no estn referidos
a horas especficas.t3rol
Por otro lado, como es sabido, mediante el Decreto de urgencia N' 099-2009
[22.10.2009) se dispuso como das hbiles para el cmputo de determinados plazos administrativos (en entidades del Poder Ejecutivo y los Gobiernos Regionales
y Locales) a los das sbados, domingos y feriados no laborables (aplicable a los
cmputos de plazos en beneficio de los derechos de los administrados). Al respecto
cabe indicar que la misma norma ha establecido, por un lado, que en ningn caso
la norma ser aplicable en el cmputo de plazo de la Administracin para resolver
recursos impugnativos ni para la realizacin de actuaciones procedimentales de
notificacin personal a los administrados, actuaciones coactivas o de ejecucin
forzosa, ni para el cmputo de plazos para formular recursos administrativos, salvo
lo dispuesto en leyes especiales; y por otro, ha precisado que el citado decreto de
urgencia no es de aplicacin a las entidades competentes para llevar a cabo procesos jurisdiccionales y constitucionales, a los plazos vinculados a sus procesos,
as como tampoco a los procedimientos administrativos de cualquier ndole a

cargo de las administraciones tributarias, los que se rigen por la correspondiente
normativa de la materia.
3.
INICIO DEL CMPUTO DEL PLAZO
Los plazos, salvo obviamente los que tengan expresa mencin legal o administrativa sobre el momento de inicio (Ej. para el cmputo del trmino prescriptorio:
1 de enero -artculo 44 de| Cdigo Tributario) y los fijados o establecidos en meses
y aos (como se ha dicho, se computa de fecha a fecha, concluyendo el da igual
al del mes o ao que inici),t:ttl tendrn como inicio de su cmputo el da hbil
siguiente de aquel en que se practique la notificacin, se publique la norma (cuidado, aqu no nos estamos refiriendo al inicio de vigencia de las normas legales)
o se realice el acto (por ejemplo en el caso de actas probatorias).
4.
VENCIMIENTO DEL PLAZO
Los expresados en meses o aos se cumplen en el mes del vencimiento y en

el da de ste correspondiente al da de inicio del plazo. Si este da es inhbil, el
vencimiento del plazo se entender prorrogado hasta el primer da hbil siguiente.t3tzl
[3roi En el caso resuelto mediante la RTF N" i904-l-2002,
habindose requerido a un deudor

la exhibicin de diversa documentacin e informacin indicndole una fecha y hora de-
terminada para tal diligencia, el recurrente en la fecha indicada, aunque en hora posterior,
present lo requerido por mesa de partes; no obstante, el representante de Ia Administracin
al acudir al domicilio fiscai del deudor tributario seal en los cierres y resultados que no
se haba cumpiido con lo solicitado; el Tribunal, asumiendo lo expuesto anteriormenle y lo
dispuesto por el numeral 1 del artculo 62 del Cdigo respecto los plazos (en das hbiles),
concluy que la Administracin al momento de emitir los resultados de los requerimientos
'infringi
[3rr]
el debido procedimiento.
Vaseia RTF N. 4105-4-2007.

[3r2] Vase las RTF Nos. 2177-A-2006,5012-2-2008
11,493-2-2008.
189
il0Rm0 ilrl
TfTULo PRELIMINAR
Si en el mes de vencimiento no hubiera da igual a aquel en que comenz

el cmputo, el plazo se cumple el ltimo da de dicho mes.t3r3l Si este ltimo da
es inhbil, el plazo se prorrogar hasta el primer da hbil siguiente (en este caso
ser normalmente el primer da hbil del siguiente mes).
En todos los casos (como criterio general), los trminos o plazos que vencieran en da inhbil para la Administracin, se entendern prorrogados hasta el
primer da hbil siguiente.l3r4l No obstante, tratndose de trminos de vencimiento
especficos (dictados, por ejemplo, por leyes especiales), el atinente ser el de la
norma particular (y no cabr prrroga).
La norma tambin precisa que en aquellos casos en que el da de vencimiento
sea medio da laborable, ste se considerar inhbil.t"sr
Como referencia resulta de inters resear algunos casos especficos en los

que el Tribunal Fiscal se ha pronunciado sobre los vencimientos:
Respecto a los plazos establecidos en aos: el trmino prescriptorio corre

desde el I de enero de un determinado ao (Ej. I de enero de l-99$ y
se computa hasta el I de enero de cuatro (1 de enero de 1998), seis (1 de
enero del ao 2000) o diez (1 de enero del 2004) aos despus, segn
corresponda; sin embargo, teniendo en cuenta que los trminos o plazos
que vencieran en da inhbil se entendern prorrogados hasta el primer
da hbil siguiente (y el I de enero es inhbil por ser feriado), el trmino
prescriptorio se habr de prorrogar hasta el da 2 de enero. (Vase la RTF
N'862-2-2004 y 3348-5-2006). As se resolvi, entre otras, en la RTF No
836-3-99; en el caso, teniendo en consideracin Io anterior, habindose
notificado una resolucin de determinacin el 31 de diciembre de 1997,

en la medida en que tal acto se produjo dentro del plazo de prescripcin,
se considera que se produjo la "interrupcin" de la prescripcin. Otro
caso parecido es el resuelto va la RTF N" 8930-2-2001: considerando lo
estipulado en la Norma XII del Cdigo Tributario, si el plazo de pres-
Vg.: Si una resolucin que resuelve una reclamacin ha sido notificada un 30 de mayo, y no
ha sido impugnada oportunamente (dentro de los quince dias hbiles despus de notifrcada),
de acuerdo con el artculo 1.16 del Cdigo Tributario, el deudor tributario puede todava
apelarla (acreditando la cancelacin de la totalidad de la deuda tributaria apelada actualizada hasta la fecha del pago) dentro del trmino (sera mejor referirse al plazo) de seis meses
contados a partir de1 da siguiente de la notificacin (es decir, desde el 3i de mayo); as, tericamente, se podr interponer la apelacin hasta el da 31 de seis meses despus, noviembre,
empero siendo que este mes no tiene da 31, se deber considerar, en virtud de la norma en
comentario, que el plazo para apelar vencer el 30 de noviembre.
En este texto aparentemente se manifiesta una reiteracin innecesaria para el cmputo de
plazos en das; en efecto, si el inciso b) del artculo seala expresamente que los "plazos expresados en das se entendern referidos a das hbiles" se asume sin problemas que este da
inhbil (el de vencimiento) no se considerar para el cmputo con 1o que de todos modos
el plazo se cumplir el siguiente hbil; no obstante, el criterio es precisar la oportunidad del
vencimiento en la circunstancia general especificada.
Obsrvese este detalle: slo cuando este "n-redio da'sea da de vencimiento se considerar
inhbil; en otros casos se computar como hbil. Vase las RTF Nos. 69lI-5-2006, 864-22007,4232-4-2007,2647 -3-2008,315-4-201 0 y 2998- I 0-20 I l.
190
CMPUTO DE PLAZOS
ilflRm0
ilil
cripcin venca el I de enero de 1998, da inhbil para la Administracin,

deba prorrogarse hasta el da 2 de enero del mismo ao; en el caso, como
quiera que la notificacin de la liquidacin de cobranza se efectu este da,
se ha verificado que se ha realizado dentro del trmino de prescripcin,
por lo que con el acto de notificacin se ha "interrumpido" el cmputo
de la prescripcin. Criterio sirnilar se aplic en la RTF N'll179-7-2008
(no obstante, mereci un voto discrepante: no se asumi como vlido el
criterio indicado tratndose de plazos de prescripcin).
XiI del Cdigo Tributario prescribe las reglas

establecidos
para computar los plazos
en las normas tributarias, tambin lo
es que dicho precepto legal no contempla los casos de desastres naturales.
En virtud de la equidad como principio general del Derecho, no puede
establecerse como das inhbiles nicamente, como la SUNAT menciona,
Si bien es cierto que la Norma
aqullos en los que sus oficinas no atendieron al pblico en determinada

ciudad, desde que, dada la magnitud de los desastres acontecidos en dicha
ciudad, no se est contempiando los das en los que la generalidad de los
deudores tributarios pertenc-cientes a la Intendencia de ia SUNAT de la
referida ciudad no pudieron movilizarse a tales oficinas y as cumplir con
los trmites en tbrnra olrortunal corresponde a Defensa Civil determinar los
das inhbiles en dicha ciudad por el-ecto de las inundaciones ocurridas en
la misma. En el caso (RTF N" 901-3-98), por tales consideraciones se declar
nula la resolucin de la Administracin que haba declarado inadmisible un
recurso extemporneo que slo consider inhbiles algunos das, y se dispuso
que la Administracin emita un nuevo pronunciamiento previo informe de
la entidad encargada de defensa civil en la localidad en mencin.
La paralizacin de labores de la Administracin (o, eventualmente, de las

entidades del sistema financiero y bancario), sea en acatamiento de "paros" o
por decisin unilateral de la entidad o de sus funcionarios, puede determinar
la variacin del cmputo del plazo, mxime si tal da es el de vencimiento
(RTF Nos. 016-2-98, 271-2-98, 254-2-98); tales hechos no soio deben ser
invocados sino adems deben ser probados (vase la RTF N" 2262-5-2010).
No obstante, lo anotado anteriormente debe ser tomado con cuidado pues
de un tiempo a esta parte la Administracin, pese a aquellas incidencias,
dispone la atencin al pblico. En esta lnea, es ilustrativo lo expuesto en un
considerando de la RTF N' 11124-4-2010, "[...], con relacin a lo afirmado
por la recurrente en cuanto a que durante los das 21,22 y 23 de junio de
2005 la atencin al pblico en la Oficina Zonal |uliaca [...] no se realiz
con normalidad debido a un paro de trasportistas en el departamento de
Puno, y en tal sentido, dichos das no deben considerarse para el cmputo
de los plazos, cabe indicar que segn lo prescrito en el numeral 136.1 del
artculo 136 de la Ley del Procedimiento Administrativo General [,..], los
plazos fijados por norma expresa son improrrogables, salvo disposicin habilitante en contrario, siendo el caso que no existe en nuestro ordenamiento
norma alguna que haya declarado das no laborales las citadas fechas, ms
an cuando la Administracin ha demostrado que durante las mismas la
atencin se desarroll con normalidad, a travs de los reportes de la documentacin presentada por diversos contribuyentes [...]".
r91
TfTULo PRELIMINAR
il0nmA ilil
5.
TRMINO DE LA DISTANCIA
El artculo 135 de la Ley de Procedimiento Administrativo General, establece:
Artculo
135.1
135".- Trmino de Ia distancia
Al cmputo
de los plazos establecidos en el procedimiento administrativo,

se agrega el trmino de la distancia previsto entre el lugar de domicilio
del edministrado dentro del territorio naconal y el lugar de la unidad de

recepcin ms cercana a aqul facultado para llevar a cabo la respectiva
actuacin.
135.2 EI cuadro de trminos de Ia distancia es aprobado por Ia autoridad

competente.
En nuestra rlateria,t3te) la disposicin sealada es aplicable y as se ha reconocido

desde antao (aplicando el artculo 50 del TUO de la Ley de Normas Generales de
Procedimientos Administrativos, aprobado por Decreto Supremo N" 02-94-JUS).
La SUNAT, mediante el Informe \" ll{-2006-SU\AT'180000, asurniendo su
aplicacin, estableci como criterio para casos deterrninados, lo sisuiente:
A fin de establecer el trmino de la distancia en los casos cue se notifique

a un contribuyente cuando su domicilio iiscal se encuentra en un distrito
que no es capital de pror.incia y no existe en dicha provincia una oficina
de la Administracin Tributaria, al trmino entre el distrito ,v Ia capital de
provincia, se sumar el trmino entre la capital de provincia y la capital del
departamento en la cual se encuentra la oficina ms cercana de la Administracin Tributaria. El resultado de dicha suma se considerar el trmino de
la distancia aplicable.
A su vez, el Tribunal Fiscal en reiterada jurisprudencia estableci que el trmino
de Ia distancia "solo" deba ser computado cuando en el lugar en que se notifica
al contribuyente no exista oficina de la Administracint3r7l (o del Tribunal Fiscal),
caso en el cual, este trmino de la distancia (de acuerdo al Cuadro General de
Trminos de la Distancia aprobado por la Comisin Ejecutiva del Poder fudicial),
deba agregarse al plazo normal o al estipulado.l3tel
Su aplicacin debe ser razonable y no arbitraria. En ese sentido, en principio,
en los casos en que sea aplicable este trmino de la distancia, se sugiere que se
invoque el mismo pues puede ocurrir que ni la Administracin ni el Tribunal
Fiscal apliquen de oficio el cmputo (en el caso resuelto en la RTF N'4093-1-2006,
f3r6l
Cabe indicar que el Cdigo Tributario vigente lo regula expresamente para determinados
casos (artculos 62, numeral 4,
I3r7l Hay que tener en cuenta
y 104).
que debe tratarse de la misma entidad, pese a que pudiera tratarse

de dos distintos sub rganos (tributos internos y aduanas) dentro de la misma (RTF N'
2644-A-2009).
t3r8r RTF Nos. 831-1-96, 653-2-97, 1783-5-97, 114-4-2000,
1231-2-2OOO, 693-3-2003,
t482-5-
2003, 8698-4-2004,073-2-2005,5538-2-2005,24t6-4-2006,6401 -2-2006,787 -2-2007,11715-2007, 9491-5-2008, 002-5-2009, 2075-2-2009, 154-7 -20t0, 484-4-2010, 6755-5-201r, entre otras.
t92
EXONERACIONES A DIPLOMATICOS Y OTROS
ilflnmn
ilill
siendo evidente la necesidad de la aplicacin del trmino -el escrito fue presentado por un contribuyente domiciliado en el Cusco en las oficinas del Tribunal en
Lima-, el Tribunal Fiscal se hizo de la vista gorda para no admitir una solicitud
de ampliacin).
Asimismo, los criterios a aplicar deben ser debidamente evaluados; al respecto

vase estos dos casos: mientras que en la RTF N" 2559-5-2002 el Tribunal Fiscal
consider que no era aplicable el trmino de la distancia por cuanto el domicilio
fiscal de la recurrente se ubicaba en el distrito de Paucarpata, distrito que pertenece
a la provincia de Arequipa, donde se encuentra ubicada la sede de la Intendencia
Regional Arequipa,trt'l en la RTF N" 787-2-2007 el Tribunal seal: "Que estando
al referido criterio, teniendo en cuenta que el domicilio fiscal de la quejosa se
encuentra ubicado en Lurn (...) y que los recursos de reclamacin deben de ser
presentados en las oficinas de la Administracin, es decir, en Av. Garcilaso de la
Vega N' 1472, Cercado, corresponde aplicar el trmino de la distancia y aadir un
(1) da al plazo sealado en el Cdigo Tributario, de conformidad con el Cuadro
General de Trminos de la Distancia aprobado mediante Resolucin Administrativa
N'
l32s-CME-PI [...]"
De otro lado, dentro de los supuestos que razonablemente no son de aplicacin tenemos:
(i) Considerando que aquel trmino ser de aplicacin cuando el contribuyente

se vea en la necesidad u obligacin de recurrir a dichas oficinas (de la
Administracin o del Tribunal Fiscal), el Tribunal seal que tal situacin
no se da si al recurrente se le requiere la exhibicin de documentacin en
su propio domicilio fiscal.l32ol
(ii) El trmino de la distancia no ser de aplicacin tratndose de la presentacin
de declaraciones juradas, toda vez que existe un cronograma para dicha
presentacin que permite a los deudores tributarios tomar conocimiento
de la indicada obligacin en forma anticipada.t32rl

ilflnmA Hil: EflflilERAG|flltES A lltpl(lmItc0s y 0TR0s
tas exoneraciones tributarias en favor de funcionarios diplomticos y consulares extranjeros, y de funcionarios de organismos nternacionales, en nngn
caso incluyen tributos que gravan las actividades e(onmcas partculares que
puderan realzar.
f3lel
[3201
[]2rl
Con similar criterio se resolvi en la RTF N" 7932-1-2007 (domicilio fiscal en Sunampe,
distrito de la provincia de Chincha, y en sta exista una oficina de la SUNAT).
RTF Nos. 479-4-99 y 150-4-2000.
RTF Nos. 895-3-2001, 1834-3-2002 y 5061-3-2003.
t93
TfTULo PRELIMINAR
il0RmA ililt
DISPOSICIONES
CONC
INCIJLADAS
Cdgo Tributario
lV (principio de legalidad); Vll (reglas generales para la dacin de exoneraciones, incentivos o
beneficios tributarios).
Otras normas
Constitucn: 55' (katados); 74' (principio de legalidad).
Convencin de Viena sobre Relaciones Diplomticas aprobado por el Decrelo Ley N" 17243
[30.11 .68].
Reglamento sobre lnmunidades y Privilegios Dplomtcos aprobado por el Decreto Supremo

N" 007-82-RE 112.07.821.
COMENTARIOS
T.
ANTECEDENTES
Desde el Cdigo aprobado por el Decreto Ley N" 25859 (entr en vigor el I de
diciembre de 1992) la Norma bajo estudio, con un texto ms imperativo respecto
a los anteriores, se mantiene sin variaciones.
2.
EXONERACIONES A DIPLOMATICOS Y OTROS

La norma en comentario precisa que si bien nuestro pas reconoce el principio
de reciprocidad estricta para otorgar exoneraciones tributarias en favor de funcionarios diplomticos y consulares extranjeros, y de funcionarios de organismos
internacionales, estas exoneraciones en ningn caso incluyen tributos que gravan
las actividades econmicas particulares que pudieran realizar estos, pues las exoneraciones se entiende que son otorgadas a los diplomticos y los funcionarios
para sus labores y funciones diplomticas o de los organismos internacionales.
En este sentido, por ejemplo, si un funcionario realiza actividades empresariales particulares, por stas deber cumplir con las obligaciones tributarias que
se generen.
3.
TRIBUTOS INDIRECTOS
De otro lado, resulta oportuno recordar que el artculo 34 de la Convencin
de Viena, concordante con el artculo 35 del Reglamento sobre Inmunidades y
Privilegios Diplomticos, precisa que a los impuestos indirectos de la ndole de
los normalmente incluidos en el precio de las mercaderas o servicios, no les son
aplicables las exoneraciones diplomticas (Ejemplo, IGV que les trasladan en el
precio de los bienes o servicios a estos organismos las empresas sujetas al impuesto).
As, cuando los agentes diplomticos no forman parte de la relacin jurdica, por
no ser sujetos del impuesto, las exoneraciones diplomticas no les son aplicables,
pues el hecho que los organismos diplomticos paguen el impuesto por efecto de
la traslacin, no las convierte en sujetos pasivos del tributo.
t94
UNIDAD IMPOSITIVA TRIBUTARIA

ilonmA
ilu: mtiltsIERt0
DE
ilflRMA ilU
Ec0n0miA Y flilAllzAs
El Poder Ejecutivo al proponer, promulgat y teglamentar las leyes
tributarias
lo har exclusivamente por conducto del Ministerio de Economa y Finanzas.

ANTEEEQl;lfIEg
Desde la dcada del noventa. el texto de la Norma XIV se mantiene sin alteraciones.
eloN Es roNc o R 9aN rEsll/lo v N c ullA o as

Cdigo Tributario
83" (obligacin de los rganos de la Administracin Tributaria de preparar los proyectos de
reglamenlos de las leyes tributaras de su competencia); 95" (deficiencia y falta de precisin
normativa: proyecto de ley o de reglamento); 101', numeral 7 (atribucin del Tribunal Fiscal de
proponer al Mnistro de Economa y Finanzas las normas que juzgue necesarias para suplir las
o Is p o s
deficiencias en la legislacin tributaria y aduanera).

Otras normas
Conslitucin: 74' (principio de legalidad y reserva de la ley); 79', segundo prrafo ("El Congreso
no puede aprobar tributos con fines predeterminados, salvo por solicitud del poder E.lecutivo');
79", tercer prrafo ('En cualquier otro caso, las leyes de ndole lributaria referidas a beneficios o
exoneraciones requieren previo informe del N4inisterio de Economa y Finanzas"); 107'(incativa
de ley). 118', numeral I (facultad de ejecutrvo de reglamentar las leyes); 119" (direccin y gestn
de los asuntos que competen a cada carlera ministeriai): 120'(exigencia del relrendo minsterial
en los actos del Presdente).
Ley Orgnica del Ministerio de Economa y Finanzas -Decreto Legislativo N" 183 [15.06.81],
modificado por el D. Leg. 325 130.01.851' 5'(facultades y funciones del f\inistero de Economa
y Finanzas).
Ley Orgnica del Poder Ejecutivo -Ley N' 29158 [20.12.2007]. 22" y 23" (los Ministerios;
definicin, consttuon y funciones); 1" D. F., numeral 4 (Ministerio de Economa y Finanzas).
il(lRMN [U: UIIIllAll IMPflSIIIUA IRIBUIARIA

La Unidad lmpositiva Tributaria (UlT) es n valor de referencia que puede ser
utilizado en las normas tributarias para determinar las bases imponibles, deducciones, lmites de afectacin y dems aspedos de los tributos que consdere
convenente el legislador.
Tambin podr ser utilizada para aplicarsanciones, determinarobligacionescontables, inscribirse en el registro de <ontribuyentes y otras obligaciones formales.
El valor de la UIT ser determinado mediante Decreto Supremo, (onsiderando
los supuestos macroeconmicos.
prsPosrcroNEs qoNcoRpAN,TEs Y/9 vrNcuLADAS.
Decreto Supremo N" 023-96-EF [19.02.96]: Normas para la aplcacin de la Unidad lmpositiva
Tributaria.
COMENTIIRIOS
L.
ANTECEDENTES
Si bien anteriormente la UIT ya se haba utilizado para otros fines, fue
mediante el Decreto Legislativo No 510 [10.02.89] que se estableci su aplicacin
como ndice de referencia en las normas tributarias; su determinacin era mensual, va Resolucin del Ministerio de Economa y Finanzas, y se tomaba como
base la variacin acumulada del ndice de precios al consumidor. De acuerdo con
195
ilflnmA
ilil
TfTULo PRELIMINAR
lo dispuesto en el Decreto Supremo N" 307-91-EF [31.12.91], su aplicacin se dej

en suspenso por el ejercicio gravable de 1992, y se estableci para tal perodo la
Unidad de Referencia Tributaria (S/, I 040.00).
La UIT recin fue incorporada en el Ttulo Preliminar del Cdigo mediante
el Decreto Legislativo N' 769 [31.03.92], que modific el Cdigo (TUO de 1990) y
que en su Primera Disposicin Final dispuso su aplicacin a partir del I de enero
de 1993; cabe precisar que esta UIT deba ser determinada en la Ley de Financiamiento. No obstante, esta Norma como tal no fue utilizada pues el I de diciembre
de 1992 entr en vigencia el Cdigo Tributario aprobado por el Decreto Ley No
25859 que dispuso que el valor de la UIT sera determinado mediante Resolucin
Ministerial del Ministerio de Economa y Finanzas. As se hizo por el ao 1993.
Actualmente, el texto vigente (con la exigencia de la determinacin de la UIT
va Decreto Supremo) se mantiene sin alteraciones desde su modificacin con el
Cdigo Tributario aprobado por el Decreto Legislativo lr1" 773.
2.
UNIDAD IMPOSITIVA TRIBUTARIA (UTT DESDE L994

AO
PERfODO
TE(HA
PUBLICACIN
M0NT0 S/.
1994
D. S. N" 168-93-EF
[01.01.e4]
1,700
1995
D. S. N" 178-94-EF
[01.01.e5]
2,000
D. S. N"
78-94-EF
[01.01.95]
2,000
1996
D. 5. N" 01 2-96-EF
[01.02.96]
2,200
1997
D. 5. N"
34-96-EF
[31.12.e6]
2,400
998
D.5. N" 177-97-EF
[]0.1 2.e71
2,600
1999
D. S. N" 123-98-EF
[30.12.98]
2,800
2000
D. S. N" 191-99-EF
[31 .1 2.99]
2,900
1996 (enero)
2001
D. 5.
N" 145-2000-EF
[27.1 2.2000
3,000
2002
D. 5. N" 241 -2001 -EF
[29.12.2001
3,1 00
2003
D. S. N" I 91 -2002-EF
[1
8.1 2.2002
3,1 00
2004
D.5. N" I92-2003-EF
l2 7.1
2.2003
3,200
2005
D. 5. N" 177-2004-EF
107.1 2.20041
3,300
2006
D. S. N" 176-2005-EF
6.1 2.200s1
3,400
2007
D. S. N" 213-2006-EF
28.1 2.20061
3,450
2008
D. S. N" 209-2007-EF
22.12.70071
3,500
2009
D. S.
N" 169-2008-EF
25.1 2.20081
3,550
2010
D. 5. N" 31 1-2009-EF
30.12.20091
3,600
201
D. S. N"
1.12.20101
3,600
2012
t96
DrsP0srcrN
252-2010-EF
D. S. N" 233-201
-EF
21 .1 2.201
3,650
3.
ilflRMA ilU
APLICACION
Respecto a su aplicacin, como referencia (en relacin con el Cdigo Tributario, el Impuesto a la Renta, el Impuesto General a las Ventas, tributos municipales
y otros), tenemos ei interesante resumen: "Sobre la Unidad Impositiva Tributaria
2012" publicado en Informe Tributario N" 247 (AELE, Lima, diciembre de 2011,
Pp. 4 Y s).
[0RmA Iut: cAilflcAGt0il. Erusr0lt 0E il0RmAs

stmu[Act0ilr'
IRTBUTARIAS v
Para determinarlaverdadera naturaleza del hecho imponible, la SUNATtomar

en cuenta los actos, situaciones y relaciones e(onmicas que efectvamente
realcen, persgan o establezcan los deudores tributarios.

En <aso que se detecten supuestos de elusin de normas tributarias, la 5uperintendencia Nacional de Aduanas y Administracin Tributaria - SUNAT se
encuentra facultada para exigir la deuda tributaria o disminuir el importe de
los saldos o crd itos a favor, prdidas tributarias, crditos por ttibutos o eliminar
la ventaja tributaria, sin perjuicio de la restitucin de los montos que hubieran
sido devueltos indebidamente.
Cuando se evite total o parcialmente la realizacin del hecho imponible o se
reduzca la base imponible o la deuda tributaria, o se obtengan saldos o crditos
a favor, prdidas tributarias o crditos por tributos mediante actos respecto
de los que se presenten en folma concurrente las siguientes cilcunstancias,
sustentadas por la SUNAT:
Que individualmente o de forma conjunta sean artificiosos o impropios
para la consecucin del resultado obtenido.
Que de su utilizacin resulten efectos jurdicos o econmicos, distintos
del ahoro o ventaja tributarios, que sean iguales o similares a los que se
hubieran obtenido con los actos usuales o propios.
La 5UNAT, aplicar la norma que hubiera correspondido a los actos usuales
a)
b)
o propios, ejecutando lo sealado en el segundo prrafo, segn sea el

caso.(--)
Para tal efecto,
se entiende por crditos portributos el saldo a favordel exportador, el reintegro tributario, recuperacin anticipada del lmpuesto Generala las
Ventas e lmpuesto de Promocin Municipal, devolucin definitiva del lmpuesto
General a las Ventas e lmpuesto de Promocin Municipal, restitucin de derechos arancelarios y <ualquier otro concepto similar establecido en las normas
tributarias que no constituyan pagos indebidos o en exceso.
En caso de actos simulados calificados por la SUNAT segn lo dispuesto en el
primer prrafo de la presente norma, se aplicar la norma tributaria correspondiente, atendiendo a los actos efectivamente realizados.
(') Norma incorporada por el Artculo i" del Decreto Legislativo N"
eI 18 de julio de 2012, y vigente desde eI 19 de julio de 2012.
(--)
1121,
publicado
Prrafo segn Fe de Erratas [31.07.2012].
197
TITULO PRELIMINAR
il0nmA ilil1
ptsPogeloNEscoNcoRSaNIEsto]lNcu LAoas
Cdgo Tributario
(fuentes del Derecho Tributario);
lll
lv (potestad tributaria y principio de legalidad); Vll (reglas

generales para la dacin de exoneraciones, incenlivos o beneficios tributarios); Vlll (interpretacin
de normas tributarias, segundo prrafo); fX (aplicacin supletoria de los principios del Derecho);
l" y 2" (obligacin tributaria, nacmiento, hecho imponible); 50'(competencia de la SUNAT); 59"
(determinacin de la obligacin trbutaria); 84'(orientacin al contribuyente).
Otras normas
Constitucn: 74'(principio de legalidad); 139", numerat 9 (inaplicabilidad por analoga de
la
ley penal).
Cdigo Civil: lV ("La ley que establece excepciones o restringe derechos no se aplica por
analog a").
Cdigo Penal: lll (inaplicabilidad por analoga de la ley penal).
COMENTARIOS
L.
ANTECEDENTES
Como se ha adelantado, la presente norma ha sido incorporada por el artculo 3 del Decreto Legislativo N" 1121. Su texto incluy'e (como primer prrafo) el
segundo prrafo de la antigua Norma VIIL
2.
ASPECTOS GENERATES DE
2.1.
tA
NORMA XVI
Cuestiones previas
La primera parte de la norma en comentario fue incorporada como prrafo

segundo de la Norma VIII por el Decreto Legislativo N" 816. Su intempestiva incorporacin expresa fue con un amplio texto,trzzl que fue criticado. Las crticas no
amainaron con su posterior modificacin (va la Ley N" 26663), sin embargo as
fue aplicndose con diversa suerte por la SUNAT, y as se mantiene ahora como
primer prrafo de la norma en comento. En ese sentido, el vigente primer prrafo
de Norma XVI tiene ya antecedentes de aplicacin (puede verse en las mltiples
resoluciones que el Tribunal Fiscal ha dictado al respecto), y con el ltimo prrafo se
ha precisado an ms. No obstante, los dems prrafos son nuevos en su normativa
pero corresponden a una antigua pretensin: luchar contra la elusin tributaria.
La doctrina (y no slo Ia juridica) ya se ha encargado ampliamente de distinguir la evasin tributaria de la elusin; sin embargo, la naturaleza y alcances de
esta ltima siempre ha estado en discusin. Empezando, para la Adrninistracin
13221 "Para
determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible, la Superintendencia Nacio-
nal de Administracin Tributaria - SUNAT atender a los actos, siiuaciones y relaciones

econmicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los deudores'tributarios.
Cuando stos sornetan esos actos, situaciones o relaciones a formas o estructuras jurdicas
que no sean manifiestamente las que el derecho privado ofrezca o autorice para configurar
adecuadatnente la cabal intencin econmica y efectiva de los deudores tribirtarios, s. p..scindir, en la consideracin del hecho irnponible real, de las formas o estructllras juridicas
adoptadas, y se considerar la situacin econrnica real".
198
ilflRMA ilU
Tributaria y algunos autores la elusin no es lcita, para otros autores y algunos

asesores de empresas ( si se quiere, para algunas empresas), la elusin es una
accin lcita, aunque para sustentar este aserto prefieren no denominarla elusin
sino incorporarla dentro de la economa de opcint3231 (o col-no un esquema normal
dentro de la planificacin tributaria), que s es legal y lcita (con lo que indirectamente, cuando la invocan, reconocen que la elusin en s misma no es tan lcita).
No obstante, y aqu viene la segunda discusin, no se ha definido claramente los
lmites de la elusin; en ese sentido, como un acercamiento preliminar necesario,
consideramos aplicables los criterios de Garca Novoa (2004-a:122):"La economa
de opcin termina donde empieza la elusin tributaria, de modo que si la economa
de opcin se basa en las posibilidades derivadas de la libertad de configuracin
negocial, que abarcar la facultad de celebrar negocios con la finalidad de obtener
una ventaja o ahorro fiscal, ser necesario, como dice la AN en Sentencia de 5 de
marzo de 1997'evitar, con un sentido prctico, que esa absoluta libertad de configuracin, al menos formal y aparente, del contenido de los negocios jurdicos, pueda,
de hecho, desvirtuar la correcta ,v natural aplicacin de las normas tributarias"'.
-con la verificacin de que en la actualidad la elusin siguen siendo un problema )' una lacra que enfrentar y resoiver-, en la discusin terica y
jurisprudencial sobre el fraude a la lel', la elusin, los actos o negocios anmalos,
Pues bien
Tovar Mendo za (1995:205), apunta que en nuestro sistema jurdico es viable pagar montos
menores por tributos recurriendo a Ia economa de opcin; en estos casos, seala, el contribuyente ante diversas alternativas contempladas en 1as normas puede optar por la alternativa
que ms le beneficie; aade que esta opcin implica utilizar los beneficios y regmenes especiales que permite la le para acogerse a una forma especial de determinar su obligacin tributaria; concluye: "No eslamos frente al uso indebido de figuras jurdicas con el fin de reducir los tributos, sino que nos encontramos ante el uso legal de formas alternas de tributacin I
Rosembuj (1999:68-69) anota que la expresin economa de opcin en Espaa procede de
Larraz; refiere que este autor, asumiendo que en este caso de ningn modo se da simulacin,
seala que la economa de opcin no atenta a lo querido por el espritu de la le que a veces
la ofrece explcitamente, y que en dichos casos no se operan deformaciones anmalas del
negocio jurdico ni se viola el espritu de la ley. Tulio Rosembuj precisa que la "economa de
opcin es ineludible: est en la ley y en Ia aplicacin correcta de la misma, extrae sus ventajas
plra el contrato en curso; supone crear situaciones de ventaja cuyas alternativas ofrece el
ordenamiento jurdico. Es la configuracin por parte del legislador de oportunidades tributarias que, expresadas en lenguaie tcnico, suponen siempre, para el que elige, la renuncia o
prdida de otras posibilidades, todas ellas lcitas'l En estos casos, como concluye Albiana,
citado por Roserbui, es igico, correcto u ortodoxo que el particular elija el camino que
comporte menos coste tributario, 1'a que la le1'le ofrece tal opcin. "En una primera definicin podemos e.ntender por economa de opcin aquellas situaciones en las que el sujeto
pasivo, ante diversas alternativas, elige la de menor coste tributario sin que ello suponga la
realizacin de maniobras de elusin o abuso de las posibilidades de conformacin jurdica.
El sujeto elige, aunque sea por motivos fiscales, llevar a cabo una operacin y no otra. Ello
ocurrir as en el supuesto de economas de opcin que aparezcan explcitamente expresadas
en el ordenamiento, tpicas. Se tratar entonces de "alternativas" u "opciones" tipilicadas.
Sin embargo, creemos que tambin podemos hablar de "economas de opcin implcitas",
en todos aquellos casos en que el legislador, habiendo podido gravar un determinado acto
o negocio, no lo ha gravado. En un ordenamiento configurado por obligaciones tasadas de
' dar como es el tributario, la regla debe ser la economa de opcin, pues el contribuyente, a la
hora de planificar su actividad econmica, debe tener derecho a situarse en zonas en las que
la tributacin no haya llegado' (Garca Novoa 2000).
13231
199
il0Rm0 ililr
TfTULO PRELIMINAR
indirectos, impropios, artificiosos, fiduciarios, simulados; y las clusulas antielusivas, antielusorias o antiabuso, en el Per hemos pasado de una gua argentina
(la modificacin de la Norma VIII con el Decreto Legislativo N" 8l, semejante al
artculo 12 [artculo 2 en el TO de 1998] de la Ley de Procedimiento Tributario
argentino) a las bases de la lucha contra el fraude a la ley y la elusin de la Ley
General Tributaria espaola (con el Decreto Legislativo N'1l2l) para dictar la
Norma xvlt324l (con criterio semejante a lo normado en los artculs 13, 15 y 16
de la LGT espaola), que contiene una clusula antielusiva general.
2.2. Entidad autorizada para aplicar Ia Norma XVI

El texto de la disposicin en comentario precisa que la entidad autorizada
para aplicar la Norma XVI es la Superintendencia Nacional de Aduanas y Administracin Tributaria
SUNAT.
2.3. La Norma XVI y el segundo prrafo
de la Norma VIII
Como se sabe, el segundo prrafo de la Norma VIII del Ttulo Preliminar del
Cdigo Tributario ha establecido que en "va de interpretacin no podr crearse
tributos, establecerse sanciones, concederse exoneraciones, ni extenderse las disposiciones tributarias a personas o supuestos distintos de los sealados en la ley",
y como quiera que en la aplicacin de la Norma XVI hay el riesgo de incurrir en
tal prctica se ha incorporado el siguiente aserto: "Lo dispuesto en la Norma X\I
32l Que
ya antes de su aprobacin haba generado discusin. En efecto, el profesor Luna-Vic-
toria Len (2012), comentando el proyecto en su blog, seal que'tobrir tributos sobre la
base de los hechos econmicos reales y no a partir de las formai previstas en los contratos"
era un error de apreciacin; y defenda el planeamiento tributario que aprovecha beneficios
que la misma ley ha concedido, y que en ella "no hay ocultamiento ni simulacin'; aseveraba
quelo que hay es una discrepancia sobre cmo calihcar al contrato en cuestin, para lo cual
sostiene que si bien antes era fcil (dice que en ia poca de la carreta los contiatos tenan
nombre' estaban ordenaditos y de memoria recitbamos cules eran las caractersticas que
los definan), hoy el asunto es bien diferente: los negocios se celebran con mucha velocidad,
cambian de forma a cada rato, tanta que los nuevos contratos no pueden ser lcilmente codificados en los tipos legales prexistentes; son bastardos legales, ei derecho no Ios reconoce
ni los grava, Porque no se adeca con suficiente rapidez. Cnclua sealando que se trataba
de.un prob^lema de creacin legal yde calificacin de hechos, nada que,r...on el engao
del fraude fiscal, y proponia como solucin que el Gobierno: (a) elimine todos los benecios
tributarios para que no.sea posible ningn planeamiento tributario; o (b) perfeccione su
tcnica legislativa para disear tipos legales modernos, que incluyan todas las operaciones
econmicamente similares; o (c) responda rpidamente pra gravar los nuevos contratos tan
pronto aparecen.
Posteriormente, ni se diga. Muchos expertos en planificacin tributaria han elevado su voz

de protesta (que se abre la posibilidad de la actuaiin arbitraria de la Administracin; que es
un ilegal cheque en blanco a Ia SUNAT; que genera inseguridad jurdica e incertidumbre en
los inversionistas, a la par que_les desincentiva; que es inionstituiional por violar los principios de legalidad y reserva de ley...), y han lanzando como admonicin que ser derogada o
declarada inconstitucional.
En todo caso, si bien el riesgo de mal uso por los funcionarios de las lacultades contenidas
en la Norma XVI siempre es latente, sera ideal tener en cuenta la exposicin de motivos de
su incorporacin.
200
ilflnm[ ilu
no afecta lo sealado en el presente prrafo" (que en verdad, de por s, no tiene

los efectos que pretende).
2.4. La Norma XVI y la orientacin al contribuyente

El segundo prrafo del artculo 84 del Cdigo, por sus implicancias, seala
que la 'SUNAT podr desarrollar medidas administrativas para orientar aI contribuyente sobre conductas elusivas persegubles".
3.
CALIFICACIN Y SIMUTACIN
La Norma en comentario, en su primer prrafo, establece un mecanismo (o
facultad) legal para calificart32sl y recalificar los hechos reales (para establecer un
hecho imponible -materializacin de la "hiptesis de incidencia tributaria"- que da
lugar al nacimiento de la obligacin tributaria o determinar la verdadera naturaleza
del hecho imponible).t"01 Esquematizando, su utilizacin se dar cuando la SUNAT,
Iuego de la pertinente investigacin y anlisis, evale los hechos considerando la
causa-fin del negocio o acto, aplique la norma que "tipifica" un hecho imponible
(el hecho imponible abstracto o la hiptesis de incidencia tributaria) al hecho
efectivamente realizado (verificado desde el punto de vista econmico), perseguido
o establecido -desechndose los no realizados o los aparentemente realizados-,[327]
[32s]
13271
Tngase en cuenta que la determinacin del hecho imponible requiere normalmente de una
previa calificacin de los hechos efectivamente realizados u ocurridos; luego de tal califica-
cin se proceder a la subsuncin dentro de la abstraccin (hiptesis de incidencia tributaria) que contiene la ley tributaria, y de verificarse sta se determinar, si cabe, el hecho imponible. En efecto, usualmente antes de interpretar la norma debe efectuarse la calificacin
de los hechos o situaciones ocurridas en la vida real a las resultan aplicables las correspondientes normas tributarias (Menndez Moreno 2006: 8l).
Calificar ser, as, caracterizar en trminos jurdico-tributarios "situaciones de la vida real
determinantes de la capacidad econmica, ya se trate de hechos, actos o negocios jurdicos"
(Eseverri 2006: 63-64).
No obstante, hay que precisar que no se trata de interpretar y calificar la naturaleza o validez
de las fuentes de obligaciones (contratos).
El Tribunal Fiscal 1o ha entendido as cuando en las RTF Nos.590-2-2003y7448-2-2003,
entre otras, seala que dicha disposicin incorpora el criterio de la realidad econmica (aunque esta suPuesta incorporacin suena discutible) no en e1 entendido de un mtodo de interpretacin, sino de una apreciacin o calificacin del hecho imponible, que busca descubrir
Ia real operacin econmica v no el negocio civil que realizaron las parts, razn por la cual
Permite la actuacin de la Administracin facultndola a verilicar o fiscalizar los hechos
imponibles ocultos por formas jurdicas aparentes, acreditndolo plenamente.
"Que en tal sentido, si bien en aplicacin de la Norma VIII del Ttulo Preliminar del Cdigo
Tributario la Administracin puede prescindir de la apariencia creada por las partes baJo
la ligura de la simulacin, para descubrir la real operacin econmica que est o no detrs,
debe probar en forma fehaciente su existencia, para lo cual es necesari que se investiguen
todas las circunstancias del caso, actuando para tal efecto los medios probalorios pertinntes
y sucedneos siernpre que sean permitidos por el ordenamiento tributario, valorindolos en
forma conjunta y con apreciacin razonada, de conformidad con el artculo 125" del Cdigo
Tributario, 1os artculos 162" y 163" de la Ley del Procedimiento Administrativo GenerI,
LeyN'27444y el artculo 197" deI Cdigo Procesal Civil'l RTF N.6983-5-2006.
La RTF N' 6686-4-2004 seal que la "referida regulacin que recoge el criterio de la realidad econmica o calificacin econmica de los hechos, otorga a la Administracin la fa-
20r
ilonm0 xilt
TfTULo PRELIMINAR
en cuanto se identifique (y califique) que este hecho real y efectivo es el hecho

hipottico contemplado en la ley;t"'t la operacin econmica-real (calificada de
acuerdo a su verdadera naturaleza) por encima de la figura o forma (jurdica)
utilizadat32el.l301 Ser, pues, un instrumento en manos de la SUNAT "para evitar
[33o]
202
cultad de verificar los hechos realizados (actos, situaciones y relaciones) atendiendo al sustrato econmico de los mismos, a efecto de establecer si estos, se encuentran subsumidos
en el supuesto de hecho descrito en la norma, originando, en consecuencia, el nacimiento
de la obligacin tributaria, es decir concluyendo que aquellos constituyen hechos imponibles;" agreg que "la aplicacin de la mencionada regulacin lleva implcita la facultad de la
Administracin de dejar de lado la formalidad jurdica del acto o negocio realizado por el
contribuyente, cuando sta resulte manifiestamente incongruente con los actos o negocios
econmicos efectivamente realizados'l
Ejemplo. RTF N" 215-4-2009: la recurrente trat de darle formalmente al negocio que realiz
con los propietarios de las unidades vehiculares, la apariencia de una prestacin de servicios
de transporte pblico de pasajeros -operacin exonerada-, sin embargo ello no corresponde
a la realidad econmica, toda vez que la recurrente no ha abonado suma alguna a los propietarios de las unidades vehiculares por el uso de sus vehculos y la utilizacin de su personal
-conductores-, sino que por el contrario son dichos propietarios quienes le abonaron a la
recurrente pagos bajo la denominacin de 'gastos administrativos" a efectos de contar con la
autorizacin para prestar el servicio de transporte pblico en ias rutas cuya titularidad de Ia
concesin era de la recurrente, lo que evidencia que el negocio que efectivamente se realiz
fue la cesin de ruta -operacin gravada-.
Un caso sencillo de modelo: relacin laboral cubierta como contrato de locacin de servicios
(RTF N' 530r-4-2002).
Tal como se encuentra redactada la Norma, pareciera acercarse al principio de la realidad
econmica (o criterio econmico, vinculado al mtodo de la interpretacin econmica
que tuvo su origen en el Ordenamiento Tributario alemn de 1919 [bajo la inspiracin de
Enno Becker, se incluy en su artculo 4 que en la interpretacin de las leyes tributarias
debe tenerse en cuenta su finalidad, su significado econmico y el desarrollo de las circunstancias -Fernndez Cartagena 1992: I23-); no obstante, hay que advertir que el texto
de la Norma no se refrere a este mtodo de interpretacin) propulsado como uno de los pilares de la autonoma tributaria, sustentado en la consideracin del hecho imponible como
un hecho de naturaleza econmica (Rosembuj [1999: 193], en un resumen concluyente de
la posicin de uno de los que impuls tal criterio en Latinoamrica, seala: "Jarach lleva a
la mxima coherencia la descripcin del principio de ia realidad econmica como ncleo
dogmtico de la autonoma jurdica tributaria, lo cual implica aplicar el impuesto a la
relacin econmica subyacente prescindiendo de las formas jurdicas, toda vez que stas
sean inadecuadas para aqulIa, exista o no la intencin de evadir el impuesto y sea este
criterio favorable al Fisco o al contribuyente". Tngase en cuenta que Dino Jarach [199:
143-144] sealaba que el criterio econmico tena como fundamento la naturaleza del
hecho imponible y deca: "ste, desde el punto de vista dogmtico-formal, es siempre un
hecho y nunca un negocio, es deci que no se reconoce a la voiuntad de las partes ms que
una influencia indirecta sobre el nacimiento de la obligacin impositiva; desde el punto
de vista dogmtico-substancial es un hecho de naturaleza econmica, en base a cuya magnitud se mide la obligacin, segn el principio de capacidad contributiva". farach [1996:
150-1511, ms adelante, en la misma lnea, sostiene: "Lo que es relevante para el derecho
impositivo es el hecho econmico, la intentio facti, o, para usar una expresin empleada en
la jurisprudencia norteamericana, "business purpose'l Si las formas jurdicas corresponden a una intentio juris, que influye sobre Ia disciplina del derecho privado orientndola
en direccin diferente de la que sin manifestacin de voluntad habra sido dada por el
derecho objetivo, las formas jurdicas elegidas son indiferentes para el derecho impositivo;
admitir lo contrario chocara contra la naturaleza del hecho imponible, que es econmica
y no jurdica, y adems contra la fuente de la relacin impositiva, que es exclusivamente la
ley y no la manifestacin de voluntad de las partes").
il{lnmA ilU
prcticas anmalas de los ciudadanos contribuyentes, desplegadas con el nico

objetivo de eludir el pago de tributos" (Eseverri 2006:66).
complementando, el ltimo prrafo de la Norma seala que en "caso de actos
simulados calificados por la SUNAT segn lo dispuesto en el primer prrafo de la
presente norma, se aplicar la norma tributaria correspondiente, atendiendo a los
actos efectivamente realizados". No se precisa la simulacin, y se deja al criterio
jurdico general; en ese sentido, distinguindose de la elusin como tal, en la simulacin el elemento primordial es de carcter subjetivo: que "la voluntad querida
por las partes al celebrar un acto o contrato no es aquella que expresa el contenido
del contrato celebrado [...] As pues, la simulacin consiste en la utilizacin de
negocios jurdicos solo aparenfes en tanto que se encubre el nimo de realizar un
negocio diverso -simulacin relativa- o de no celebrar negocio alguno -simulacin
absoluta" (Patn Garca 2OO7:147).
4.
ELUSIN DE NORMAS TRIBUTARIAS

El segundo prrafo de la Norma XVI seala expresamente que en caso que se
detecten supuestos de elusin de normas tributarias, la SUNAT se encuentra facultada para exigir la deuda tributaria o disminuir el importe de los saldos o crditos
a favor, prdidas tributarias, crditos por tributos o eliminar la ventaja tributaria, sin
perjuicio de la restitucin de los montos que hubieran sido devueltos indebidamente.
Como se observa, si bien la actuacin de la Administracin se asume como

entendida, definir los alcances de la elusin es la cuestin a precisar; en nuestro
pas no hay una definicin legal, tampoco doctrinaria clara o aceptada; en esa
lnea, pese a que en las XXIV |ornadas del ILADT se ha considerado como lcita
a la elusin, la definicin que se propuso en esta resulta til: "La elusin es un
comportamiento del obligado tributario consistente en evitar el presupuesto de
cualquier obligacin tributaria, o en disminuir la carga tributaria a travs de un
medio jurdicamente anmalo, por ejemplo: el abuso de la norma, de la forma o
la vulneracin de la causa tpica del negocio jurdico, sin violar directamente el
mandato de la regla jurdica pero s los valores o principios del sistema tributario".
El profesor Zuzunaga del Pino Io define como el comportamiento del obligado
"consistente en evitar el presupuesto de la obligacin tributaria o disminuir la
carga a travs de un medio jurdicamente anmalo". Luque Bustamante (2012:
19) lo configura como fraude a la ley tributaria: "Esta figura implica la consecucin de una ventaja fiscal mediante un acto jurdico impropio para obtener un
resultado negocial, siendo la razn para no usar el acto usual, precisamente, la
ventaja tributaria".
Ampliando los alcances de lo anotado, el tercer prrafo vincula el criterio

preliminar con el efecto directo: "Cuando se evite total o parcialmente la realizacin
del hecho imponible o se reduzca la base imponible o la deuda tributaria, o se
obtengan saldos o crditos a favor, prdidas tributarias o crditos por tributos";t33rl
[33u
"Para tal efecto, se entiende por crditos por tributos el saldo a favor del exportador, el reintegro tributario, recuperacin anticipada del Impuesto General a las Ventas e Impuesto de
203
ilflnmA
illl
TITULO PRELIMINAR
luego agrega: "mediante actos respecto de los que s: presenten.en.forma concurrente

(i) Que individualmente o de forma
1y imr"tta"nea) las siguientes ciriunstancias":
ionl.rnt" sean artific"iosos o impropios para la consecucin del resultado obtenido;
y (ii), que de su utilizacin resulten ef-ectos jurdicos o econnicos, distintos del
;;;.'" ventaja tributarios, que sean iguales o similares a los que se hubieran
obtenido con ls actos usuales o propios. Completa la disposicin sealando que
ue
en tal situacin, la SUNAT aplicar
por la Administracin'
sustentado
actos usuales o propios. Todo sto debidamente
El profesor zuzunaga clel Pino precisa aqu que la Administracin debe
de
demostrar en forma con"currente que el contribuyente no aprueba: a) Test
de
relevancia
Test
b)
operacin);
de
la
implopio
o
propiedad (carcter artificial
j,rrdi.o-..onmica (no hay ventaja distinta a la tributaria).
De lo anotado, no se advierte una exigencia subjetiva: la probanza de la in-
tencin o nimo de eludir.
No obstante, y es lo ms criticado, se han incorporado trminos jurdicos

justamente de
indeterminados (actos artificiosos o irnpropios) que sern materia
"interpretacin" previa de parte de la Administracin; en este sentido, pareciera no
generar
ser suhciente la iustentacin debida de la SUNAT, lo que por lo menos
controversia permanente.
promocin Municipal, clevolucin definitiva del Impuesto General a las Ventas e Impuesto
de prontocin N,tunicipal, restitucin de derechos arancelarios y cualquier otro concePto similar establecido e lai normas tributarias que no constituyan Pagos indebidos o en exceso'l
Penltimo prrafo de la norma.
204
ffiffiffiwffiffi
WreK
ffiffiK&reffiffi
ffiffiffiffiNffiffiffi
Libro
Primero
Ia, Obligacin Thibu tana
7-
TITULO I
DI SPOSICIONES GENERALES
ATIiCUIfl
I".-
GflNCEPIfl IIE TA ll8I.IGACIil IRIBUIARA
obligacin tributaria, que es de derecho pblico, es el vnculo entre el acreedor

y el deudor tributario, establecido por ley, que tiene por obieto el cumplimiento
de la prestacin tributaria, siendo exigible coactivamente.
La
Cdigo Tributario
lV (principio de legalidad
reserva de ley); 2" (nacimiento de la obligacin tributaria); 3' (exigibilidad
de ta obligacin tributaria); 4' (acreedor tributario); 7' (deudor tributario); 8' (contribuyente);
9'(responsable); 10'(agentes de retencin o percepcin); 25" (transmisin de la obligacin
tributaria); 27" (extncin de la obligacin tributaria); 114'(cobranza coactva como facultad de la
Adminstracin Tributaria).
Otras normas
Constitucin: 74" (principio de legalidad).
CONSULTAS ABSUELU\S POR LA SUNAf
lnforme N" 070-2003-5UNATi2B0000:

La obligacin tributaria o relacin jurdico tributaria es una sola, de la que pueden surgir
obligaciones por parte del contribuyente as como de la Administracin Tributaria. En tal
sentido, los acuerdos por los que un contribuyente cede a un tercero sus derechos de
crditos sujetos a devolucin por parte de la Administracin Tributaria carecen de eficacia
frente a sta.
COMETARIOS
1.
ANTECEDENTES
del artculo I no ha variado.
N' 25859 el texto
2, LA OBLIGACIN
Es inevitable acercarnos a la obligacin tributaria haciendo referencia de la
obligacin en general. Los profesores Osterling Parodi y Castillo Freyre (2008: 65)
207
oPl.
sealan que la obligacin "constituye una relacin jurdica que liga a dos o ms
personas, en virtud de la cual una de ellas, llamada deudor, debe cumplir una
prestacin a favor de la otra, llamada acreedor, para satisfacer un inters de este
ltimo digno de proteccin". Y agregan: "Dentro de esa relacin jurdica corresponde al acreedor el 'poder' o 'derecho de crdito' para exigir la prestacin. Si el
deudor, vinculado en tal forma, no cumple con la prestacin, o la cumple parcial,
tarda o defectuosamente, por razones a l imputables, responde con sus bienes
de dicho incumplimiento, en razn del elemento coercitivo previsto en la ley".
Si bien es cierto que la obligacin tributaria mantiene identidad estructural

con esta concepcin de la obligacin (civil, privada) es de indicar que tambin tiene
diferencias sustanciales. As, tanto en una como en otra encontramos dos sujetos:
acreedor y deudor, y un objeto, pero entre ambas existen diferencias; entre otras: la
obligacin tributaria es de Derecho pblico; la obligacin tributaria tiene su fuente
slo en la Ie en cambio la obligacin de Derecho privado puede derivar de un
contrato, de la ley y del delito; en la obligacin tributaria el acreedor o sujeto activo es siempre el Estado, y en la obligacin de Derecho privado el acreedor puede
ser un particular o una entidad; en la obligacin tributaria, el objeto es nico 1'
consiste siempre en dar, y en la obligacin de Derecho privado el objeto puede ser
de dar, hacer y de no hacer (Margin Manautou 1996: 245-246).
Aqu, como enlace entre ambas "obligaciones", resulta pertinente citar a Luchena Mozo (2007:178): "Si con el trmino'obligacin'se hace referencia a aquella
situacin jurdica, en la cual una persona -acreedor- tiene un derecho -llamado
derecho de crdito-, que le permite exigir o reclamar un comportamiento de otra
persona, y esta ltima -deudor- soporta el deber jurdico de realizar en su favor
aquel comportamiento -deber de prestacin-, la 'obligacin tributaria principal'
ser el vnculo jurdico fundamental, aunque no el nico, mediante el cual la
Hacienda Pblica ser titular de un derecho de crdito frente a los particulares,
deudores de una suma de dinero a ttulo de tributo",
3.
CONCEPTO Y NATURALEZA DE LA OBLIGACIN TNTBUTARIAI'I

Nuestro cdigo, en la disposicin en comentario, prescribe: "La obligacin
tributaria, que es de derecho pblico, es el vnculo entre el acreedor y el deudor
tributario, establecido por le que tiene por objeto el cumplimiento de la prestacin
tributaria, siendo exigible coactivamente".
Sobre este tema, Dino farach (1996: 73) seala que la "obligacin tributaria en
general, desde el punto de vista jurdico, es una relacin jurdica ex lege, en virtud
lrl
208
Por los fines del presente libro, no vamos a entrar en Ia discusin terica derivada de la
oposicin de.los enfo.que_s esttico, funcional o dinmico del Derecho Tributario respecto de
esta obligacin, ni sobre las apreciaciones tericas y prcticas que resultan de las exxesiones
relacin tributaria y obligacin tributaria (aunque convendr tener como relerencia la siguiente definicin: "Se entiende por relacin jurdico-tributaria el conjunto de obligaciones
y deberes, derechos y potestades originados por la aplicacin de los tributos" lnume"ral I {el
artculo l7 de la Ley General Tributaria espaolal); nos limitamos a explicai, siguiendo lo
establecido en nuestro ordenamiento tributario (fundamentalmente en el Libro Piimero del
Anl.
de la cual una persona (sujeto pasivo principal, contribuyente o responsable), est

obligada hacia el Estado u otra entidad pblica, al pago de una suma de dinero,
en cuanto se verifique el presupuesto de hecho determinado por la ley". farach,
completando este aserto, agrega: "Por voluntad de la ley la obligacin del contribuyente y la pretensin correlativa del Fisco se hacen depender del verificarse de
un hecho jurdico, el titulado presupuesto legal del tributo, o hecho imponible".
Villegas (2002:318-319), quien denomina a esta obligacin relacin jurdica

tributaria principal, indica que es "el vnculo jurdico obligacional que se entabla
entre el fisco, como sujeto activo que pretende el cobro de un tributo, y un sujeto
pasivo que est obligado a su pago". Aplicando conceptos de la teora general del
derecho a nuestro campo de accin, a fin de completar la configuracin de este
concepto, el profesor argentino nos gua indicando que esta relacin jurdica puede ser definida en un doble sentido: "a) Como la vinculacin establecida por una
norma jurdica entre una circunstancia condicionante (la realizacin del hecho
imponible) y una consecuencia jurdica (el mandato de pago)" y "b) Como la vinculacin establecida por esa misma norma legal entre la pretensin del fisco como
sujeto activo y la obligacin de aquel que la ley designe como sujeto pasivo. Tanto
esa pretensin como su correlativa obligacin, integran la consecuencia jurdica de
haberse producido el hecho imponible". Aade que, atento a tal concepto, es dable
observar la estructura lgica de las normas que regulan la obligacin tributaria
-denominada por Villegas, como hemos adelantado, relacin jurdica tributaria
principal-, encontrando en ellas dos partes diferenciadas: "l) el supuesto hipottico (hecho imponible) que cumplido en la realidad torna aplicable el mandato de
pago tributario,y 2) el mencionado mandato, conectado al hecho imponible como
consecuencia jurdica de su realizacin".
Partiendo del concepto de tributo del Cdigo Tributario Nacional de Brasil,
De Barros Carvalho (2008: 85) seala que obligacin tributaria significa el vnculo
abstracto en que una persona, llamada sujeto activo, tiene el derecho subjetivo de
exigir de otra, denominada sujeto pasivo, el cumplimiento de prestacin de corte
patrimonial, derivada de la aplicacin de Ia norma jurdica tributaria.
A suvez, Sevillano Chvez (2011:315) define a la obligacin tributaria (principal) como "el vnculo jurdico cuya fuente es ia ley que sanciona que, ante la
ocurrencia en la realidad de los hechos por ella previstos surja como consecuencia
un mandato de que se pague una determinada cantidad a ttulo de tributo".
Cdigo Tributario), la obligacin tributaria propiamente dicha (tambin denominada obligacin tributaria principal), asumiendo que para que nazca sta es suficiente el acaecimiento
del hecho previsto en la ley como "generador" de dicha obligacin, y que la determinacin
es un acto declarativo del nacimiento de la misma. Y para tratar las dems "relaciones" u
"obligaciones" (esencialmente formales), que usualmente se derivan de aquella obligacin
tributaria principal (o estn vinculadas), recurriremos al esquema de la potestad de imposicin: poder-deber de aplicar los tributos en cada caso concreto, o, como dicen Prez de Ayala
y Prez de Ayala Becerril (2002:34), el conjunto de potestades adn.rinistativas establecidas
para Ia aplicacin jurdicamente correcta de los tributos (opcin material, didctica y operativa para efectos del presente texto).
209
0rl. I
De lo reseado en los prrafos anteriores, resulta:
La obligacin tributaria es una obligacin de Derecho pblico. Aquella

naturaleza aparece inmediatamente desde que todo tributo tiene su fundamento jurdico en el poder tributario y el bsic6tzl ius imperium del Estado;
su ejercicio por el Estado determina la produccin de normas vinculadas
a la obligacin tributaria y sus efectos; as pues, por antonomasia, es una
obligacin de Derecho pblico.
En este sentido, tanto su contenido como su rgimen jurdico quedan al

margen de la voluntad de las partes, radicando en ello su mayor diferencia con las obligaciones de Derecho privado; como proyeccin de la nota
anterior, es la misma ley la que establece taxativamente las modalidades
y cuanta del crdito tributario, regulando de modo exhaustivo cualquier
incidencia que pudiera afectarle (Martn Queralt, Lozano Serrano, Tejerizo
Lpez, Casado Ollero 2007: 259); de manera que as como la voluntad de
las partes no influye para el nacimiento de la relacin tributaria, tampoco
lo puede hacer en su desarrollo y rgimen jurdico, siendo de previsin
legal todos sus extremos, de ah la nota de indisponibilidad de la obligacin
tributaria.
El propio concepto de obligacin tributaria del Cdigo puntualiza
la
innegable naturaleza de sta de ser una obligacin de Derecho pblico;

entendemos que lo hace adems en orden a enfatizar una de sus fundamentales diferencias respecto a la obligacin civil, privada, con la que
como se ha indicado mantiene identidad estructural, y cuyas diferencias,
como precisa Villegas (2002:318), surgen de su objeto (la prestacin que
un sujeto pretende del otro) que es el tributo, institucin jurdica de naturaleza propia, uniforme y diferenciada.
La obligacin tributaria es de naturaleza obligacional y personal; se establece entre el acreedor (sujeto activo -el Estado como fisco-) y el deudor
(a quien corresponder adjudicarle el hecho imponible previsto en la ley
o hacerlo responsable de l); el artculo lo seala expresamente: "[...] es el
vnculo entre el acreedor y el deudor tributario [...]".trl
i:i
Irr
Lo cual nos obliga admitir que existen, adems, otros fundamentos y principios.
"De aqu se deduce que no ha desde un punto de vista estrictamente jurdico, impuestos
reales -o sea, que recaigan sobre una cos"- [...]" (Martn; Rodrguez Us 1995: 148). Alguna
teora, sin embargo, seala que en el caso de tributos aduaneros e inmobiliarios la carga
fiscal o la deuda recae sobre bienes determinados. En este punto, los autores citados sealan:
"Si tradicionalmente se ha clasificado determinados tributos -p.ej., aduaneros o impuestos
inmobiliarios- como gravmenes reales, ello se debe slo a que la legislacin pertinente establece privilegios especiales para asegurar su cobro. En consecuencia, la obligacin tributaria
consiste siempre en un vnculo jurdico personal, el cual, aun en los casos de los impuestos
mencionados, no pierde dicho carcter'l (Martn; Rodrguez Us 1995: 149). A fin de pre.cisar esta caracterstica, el Modelo de Cdigo Tributario OEA/BID, en la segunda parte del
artculo l8 prescribe, respecto a la obligacin tributaria, que: "Constituye un vnculo de carcter personal aunque su cumplimiento se asegure mediante garanta real o con privilegios
especiales".
2to
lrl. I
Esta naturaleza explica tambin un elemento esencial: el vnculo jurdico

(vnculo obligacional) entre el sujeto con derecho de crdito (derecho
subjetivo del sujeto activo de exigir la prestacin) y el sujeto titular del
deber de prestacin (deber jurdico de cumplir la prestacin: dbito) (De
Barros Carvalho 2008: 75).
La obligacin tributaria es una obligacin ex lege. La fuente de Ia obligacin
tributaria es la ley; la voluntad jurdica de las personas no puede generarla.
Ahora bien, teniendo en cuenta que la obligacin tributaria nace cuando
se realiza el hecho previsto en la le como generador de dicha obligacin, el nico mecanismo para el nacimiento de la obligacin tributaria
es la realizacin del presupuesto de hecho al que la norma ha asociado
su existencia; as, independientemente de la voluntad de las partes, y si
bien el particular es libre para realizar o no el hecho descrito en la le
la obligacin tributaria surgir una vez lo realice ste, de acuerdo con la
voluntad y el mandato de la ley.
La obligacin tributaria es una obligacin de dar o dicho con mayor precisin, la obligacin tributaria tiene por objeto una prestacin de dar (el
tributo: prestacin pecuniaria obligatoria, derivada de la realizacin de un
supuesto de hecho, establecida por ley y cuya finalidad es proporcionar
recursos al Estado o entes pblicos para el cumplimiento de sus fines) a
favor de un ente pblico: el objeto de esta prestacin es dar una suma de
dinero.
Tomando los dos aspectos anotados precedentemente (obligacin ex lege y
su objeto), debe entenderse que tal obligacin es exigible coactivamentetal
(adems de ser uno de los pilares sobre los que se asienta la facultad de
autotutela que contiene la facultad de cobranza coactiva de obligaciones
tributarias impagas).
La obligacin tributaria es una relacin de derecho y no de poder. La potestad tributaria (poder de crear tributos, en cuyo esquema el ciudadano
podra ser considerado como "sbdito") se agota con Ia emisin de la ley.
En la obligacin tributaria el Estado como fisco, prescinde de su poder de
imperio, es slo un acreedor (que pretende el cobro de lo que le es adeudado), sometido, al igual que el contribuyente, a la ley y a la jurisdiccin,
sin perjuicio de los privilegios que aquella le conceda expresamente (Valds
Costa 1996: 296). En este caso, seala Villegas (2002: 319), la diferencia
con los acreedores en general, es que la acreencia de stos "surge princi-
t4l
Es coactiva en virtud de la ley (o, como se complementa en la RTF N' 5754-3-2002, quela
coaccin constituye un elemento esencial del tributo, "es decir, la facultad de compeler al
pago de Ia prestacin requerida en ejercicio de la facultad de imperio'). "Toda prestacin
realizada a travs de un cauce jurdico es coactiva en el sentido de que la coactividad enten.dida como obligatoriedad es lo que convierte a una prestacin en objeto de un vnculo jurdico" (Garca Novoa 2005: 256). Empero, como el propio autor precisa, "la coactividad a que
nos referimos es la que viene determinada por la decisin unilateral de los poderes pblicos
de hacer que se cumpla el deber de contribuir'l
2tl
Arl. I
palmente del acuerdo previo de voluntades con sus deudores. En cambio,
el acreedor "fisco" primero acta en un plano de supremaca atribuyendo
a las personas obligaciones que stas no asumieron espontneamente, y
luego produce una mutacin convirtindose en el polo positivo de una
relacin jurdica en cuyo polo negativo es ubicado un sujeto pasivo". Esa
relacin es de derecho y no de fuerza.
4.
ELEMENTOS DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA

Considerando lo expuesto, y sin olvidar la ligazn o vnculo obligacional
propio, podemos anotar que los elementos de la obligacin tributaria son los sujetos y el objeto:lsl
El sujeto activo (titular de la pretensin, del crdito tributario; titular del

derecho de crdito; el acreedor, aquel a favor del cual debe realizarse la
prestacin tributaria; el Estado; el gobierno central, los gobiernos regionales,
los gobiernos locales y otras entidades de derecho pblica).tet
El sujeto pasivo (titular del deber de prestacin; el deudor tributario; la

persona obligada al cumplimiento de la prestacin tributaria como contribuyente o responsablelTl).
El objeto (la prestacin que debe cumplir el sujeto pasivo; el tributo a

pagar; nuestro Cdigo seala que la obligacin tiene como objeto ..el
cumplimiento de la prestacin tributaria").
Es necesario mencionar aqu, aunque no como elemento de la obligacin

tributaria ya constituida (obligacin a la que estamos haciendo mencin en ste
y en los precedentes apartados), al hecho imponible como elemento constitutivo
(como que permite su nacimiento; vase los comentarios del artculo 2) de la
obligacin tributaria.tsl
tsl
t6l
171
[8]
zr2
Ferreiro Lapatza (2001: 45); De Barros Carvalho (2008: 75); Garca Vizcan o (2009:420).
Cabe apuntar que en las relaciones jurdico-tributarias que se generen, por haberse delegado,
atribuido o encomendado la p,otestad de imposicin (poderldeber de aplicar los trib'utosj
usualmente participar "por el" sujeto activo o acreedoi tributario la Adinistracin Tributaria que corresponda.
Obviamente, en este caso el responsable no como titular del hecho imponible (vase los
comentarios de los artculos 2 y 9 del Cdigo).
A fin de.precisar este criterio nos permitims citar a Ferreiro Lapatza(2001: 45): "Resulta as
que-la obligacin tributaria nace y se configura en cada .uro, y n este sentido se constituye,
en funcin de estos elementos: objeto del iributo; elementos bb;.tin'o y subjetivo del heciro
imponible; base y tipo de gravamen. Estos son, en consecuencia, los elmenos constitutivos
de la obligacin tributaria. Los elementos, repetimos, que determinan el nacimiento y ia
configuracin de cada obligacin tributaria y.que,
este sentido, constituyen, componen,
"n A rengln seguido, el
conlguJ1n, forman o dan el ser'a la citada obiigacin'l
ntism autor
seala: "Tales elementos constitutivos de la obligcin tributaria no peden, claro est, confundirse con los elementos de la obligacin.tri6utaria ya constituida acuados por la doctrina tradicional en la teora general de las obligacion". en torno a los conceptos de vnculo
obligacional, sujetos y objeto de la obligacin'i
5.
ces
API.
LA OBLIGACION TRIBUTARIA Y LOS DEBERES TRIBUTARIOS U

OBLIGACIONES FORMATES
Como quiera que la doctrina ha planteado diversas teoras sobre los alcande la obligacin tributaria, es necesario anotar para el presente texto que la
obligacin tributaria propiamente dicha, la obligacin tributaria por antonomasia,

regulada en el Libro Primero de nuestro Cdigo Tributario (incluyendo "otras
obligaciones materiales" -por ejemplo, los anticipos, pagos a cuenta e intereses-),
es la que hemos configurado en los apartados precedentes. Hay que anotar que
algunos tambin la denominan obligacin tributaria sustancial o principal, relacin
tributaria o relacin jurdica tributaria principal.tel
Ahora bien, las dems "relaciones" u "obligaciones", regladas bsicamente en el
Libro Segundo del Cdigo Tributario, que tienen un carcter no pecuniario, y que
usualmente estn vinculadas o ataidas, directa o indirectamente, a la obligacin
tributaria (a fin de garantizar o facilitar su gestin) y a la aplicacin de los tributos
-potestad de imposicin-, o al simple cumplimiento de las disposiciones legales o
reglamentarias que establecen diversos deberes, con contenido o prestaciones -de
hacer, no hacer o soportar- distintas del de la obligacin tributarial'0] (disposiciones
aplicables incluso a sujetos exonerados o inafectos, casos en los cuales en principio
no se configurara una obligacin tributaria como tal), sern denominadas en el
presente texto deberes tributarios: deberes formales que nacen de presupuestos
de hecho concretos, que tienen su propia sustantividad, rgimen y vida jurdica
(contenido, cumplimiento y extincin),tttl t cuyo fundamento se encuentra tambin
en el deber de contribuir y en el principio de solidaridad tributaria.t'21
lel
La nueva Ley General Tributaria espaola, a diferencia de nuestro ordenamiento, s precisa

los alcances de la relacin jurdico-tributaria en su artculo 17:
l. Se entiende por relacin jurdico-tributaria el conjunto de obligaciones y deberes, derechos y potestades originados por la aplicacin de 1os tributos.
2. De la relacin jurdico-tributaria pueden derivarse obligaciones materiales y formales
para el obligado tributario y para 1a Administracin, as como la imposicin de sancio-
3.
4.
nes tributarias en caso de su incumplimiento.
Son obligaciones tributarias materiales las de carcter principal, las de realizar pagos
a cuenta, las establecidas entre particulares resultantes del tributo y las accesorias. Son
obligaciones tributarias formales las definidas en el apartado I del artculo 29 de esta ley.
Los elementos de la obligacin tributaria no podrn ser alterados por actos o convenios
erectos ante la Administracin' sin perjuicio de
ffrt:;,|,1ti::t:,'"'r'j,:ff,:;|:,xiucirn
Y en su artculo 19 indica que la'bbligacin tributaria principal tiene por objeto el pago de
Ir0]
lrrl
lr2l
la cuota tributaria'l
Declaraciones y comunicaciones, libros y registros, inscribirse en el RUC, soportar la fiscalizacin, etc.
De acuerdo con Calvo Ortega, citado por Vega Herrero y Muoz del Castillo (2004: 108).
"En el Estado Social y Democrtico de Dericho la tributacin se basa en el principio de
solidaridad, que se encuentra recogido implcitamer.rte en el artculo 43 de la Constitucin
Poltica, en virtud del cual la figura impositiva se flexibiliza y adapta a las necesidades sociales, pues a travs de sta el Estado lograr sus fines'l "En esta clase de Estado el deber de
contribuir al sostenimiento de los gastos pblicos no est vinculado nicamente al deber de
pagar tributos sino tambin a los deberes de colaboracin con la Administracin Tributaria,
orientados a conseguir la participacin igualitaria en el soporte de las cargas pblicasi'Ff.
2t3
0rl.
Sin duda, estos deberes adems de diferenciarse de la obligacin tributaria por

su contenido, presentan un presupuesto de hecho distinto al hecho imponible (Lago
Montero 1998: 24). En algn momento, sin que esto nos lleve a contradiccin o
confusin, por la propia nominacin de nuestro Cdigo Tributario, tambin sern
llamados obligaciones formales u obligaciones tributarias formales (la disparidad
con la que la doctrina y la legislacin ha utilizado ambos trminos -obligacin y
deber- ha llevado a muchos autores y legislaciones a recurrir al trmino genrico
de "prestacin", que no sera sino su contenido u objeto).
6. tA OBTIGACIN TRIBUTARIA Y tA DEUDA TRIBUTARIA

A diferencia de la obligacin tributaria (ya descrita), la deuda tributaria es la
"suma adeudada al acreedor tributario por tributos, multas, el inters moratorio,
el inters de fraccionamiento o aplazamiento" (Talledo Maz S/F: 87); vinculndolo con el objeto de la obligacin tributaria, viene a ser la prestacin (o cuota
tributaria) ms sus intereses.
APIiCUIfl
2".
IIACIMIEilIll IIE tA
IBI.IGAGIII IRIBUIARIA
[a obligacin tributaria na(e ruando se realiza el hecho prevsto en la ley, como

generador de dicha obligacin.
Cdigo Tributario
ll
(tributos); lV (reserva de ley; el hecho generador de la obligacin tributara); Xl (personas

sometdas al cdigo Tributario y otras normas tributarias); 1" (la obligacin trbutara); 3"
(exigibilidad de la oblgacin tributaria).
COMTNT
1.
ANTECEDENTES
Desde el Cdigo aprobado por el Decreto Ley

2 se mantiene sin modificaciones.
N'
25859 el texto del artculo
2.
NACIMIENTO DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA

No existe ninguna obligacin tributaria que no nazca de la realizacin (materializacin) de un hecho imponible (Soler 2002: 166).
5 y 6 de la STC N" 0002-2006-PI/TC. sobre este punto, tambin vase las STC Nos. 00042.004-AllTC y 6089-2006-PA/TC (en cuyo Ff. 2l se seala "En este tipo de Estado el ciuda99""y1 no tiene exclusivamente el deber de pagar tributos, concebid segn el concepto de
libertades negativas propio del Estado Liberal, iino que asume deberes d colaboracin con
la Administracin, los cuales se convertirn en verdaderas obiigaciones jurdicas'l)
214
tl.2
Sainz de Bujanda (1993: 196), advirtiendo que el proceso generador de la

obligacin tributaria coincide plenamente con el de la obligacin ex lege, indica:
"realizado el supuesto previsto en la norma (en nuestro caso, el hecho imponible),
se produce el efecto jurdico (nacimiento de la obligacin), sin intervencin de la
voluntad humana".
Hctor Villegas (2002: 318), como ya referimos al comentar el artculo 1, expresaba que en la estructura lgica de las normas que regulan la denominada por l
relacin jurdica tributaria principal -obligacin tributaria-, se puede encontrar dos
partes diferenciadas: "1) el supuesto hipottico (hecho imponible) que cumplido en
la realidad torna aplicable el mandato de pago tributario, y 2) el mencionado mandato, conectado al hecho imponible como consecuencia jurdica de su realizacin".
Al respecto, el artculo 2 de nuestro Cdigo Tributario prescribe: "La obligacin tributaria nace cuando se realiza el hecho previsto en la le como generador
de dicha obligacin".
Esquematizando, para el nacimiento de la obligacin tributaria deben coin-
cidir dos elementos:
i.
La descripcin legal de un hecho, el hecho previsto en la le el supuesto

previsto en la norma o la hiptesis legal condicionante ("hiptesis de incidencia tributaria" o "hecho imponible abstracto").
ii.
La realizacin, materializacin, acaecimiento de dicho supuesto de hecho

tributario, que correspondiendo rigurosamente a su descripcin legal genere
la obligacin tributaria ("hecho imponible concreto").
En el momento en que ocurra o

la obligacin tributaria como tal.tr3l
se
realice lo expresado en el punto ii., nace
De acuerdo con lo sealado hasta aqu, considerando la terminologa del

artculo 2, podemos anotar:
tl
[r4l
!f
lrsl
la obligacin tributaria nace cuando se realiza el hecho previsto en la

como generadorral de dicha obligacin;trsl
le
En fin, en este momento se "genera' el derecho de crdito del acreedor tributario.

El profesor Sanabria Ortiz (i999:46), siguiendo lo expresado por nuestro Cdigo Tributario (artculo 2), habla del hecho generador y lo define: "El'Hecho Generador'cnfigura la
forma externa o jurdica que est prevista en el'Hecho Imponible'o'Hiptesis de Incidencia
Tributaria'1
Sin duda debe compatibilizarse con las normas especficas de cada tributo (pues no siempre
se vincula estrictamente a la ocurrencia del aspeito material de la hiptesis de incidencia
tributaria). Por ejemplo, con el artculo 4 de la Ley del IGV e ISC y el arfculo 57 dela Ley del
Impuesto a Ia Renta. Complementando, a fin de precisar ms el ejemplo, citemos las conclusiones del Informe N' 021-2006-SUNAT/280000:
l. Tratndose de la prestacin de servicios, el nacimiento de la obligacin tributaria para
efectos del IGV se origina en cualquiera de las siguientes oportunidades, dependiendo
de cul ocurra primero:
a.' Fecha en que se percibe la retribucin o ingreso, entendindose como tal, la fecha de
Pago o puesta a disposicin de la contraprestacin pactada, o aquella en la que se haga
efectivo un documento de crdito; lo que ocurra primero.
zI5
Arl. 2
para que nazca la obligacin tributaria es suficiente el acaecimiento del

hecho previsto en la ley como generador de dicha obligacin; el nico
mecanismo para el nacimiento de la obligacin tributaria es la realizacin
o el acaecimiento del presupuesto de hecho al que la norma ha asociado
su existencia.tr6l
Ahora bien, como ya hemos perfilado anteriormente, al hablar de la descripcin legal de un hecho, del hecho previsto en la le del supuesto previsto en la
norma, de la hiptesis legal condicionante, o igualmente del presupuesto de hecho,
nos estamos refiriendo a la hiptesis de incidencia tributaria o hecho imponible
abstracto (o simplemente hecho imponible); veamos en adelante tales expresiones.
3.
LA HIPTESIS DE INCIDENCIA TRIBUTARIA O HECHO IMPONIBLE
3.1. La hiptesis
de incidencia tributario
El maestro brasileo Geraldo Ataliba (2OlI: 7l) seala que "la hiptesis de
incidencia tributaria es la hiptesis de la ley tributaria. Es la descripcin genrica
y abstracta de un hecho. Es la conceptuacin (concepto legal) de un hecho: mero
diseo contenido en un acto legislativo".
Ataliba (2011: 6a), criticando la confusin terminolgica consistente en designar dos realidades distintas por el mismo nombre, sostiene que una cosa es la
descripcin legal, hipottica de un hecho, estado de un hecho o conjunto de circunstancias de un hecho, a lo que denomina "hiptesis de incidencia", y otra cosa
es el "hecho imponible": el hecho efectivamente acontecido, en un determinado
tiempo y lugar, configurando rigurosamente la hiptesis de incidencia.
b.
2.
116l
2t6
Fecha en que se emita el comprobante de pago, entendindose como tal, la fecha en que,
de acuerdo a 1o dispuesto en el numeral 5 del artculo 5' del RCP ste debe ser en.ritido;
o, la fecha en que efectivamente se emita; lo que ocurra primero.
Para efecto del Impuesto a la Renta, los ingresos obtenidos por la prestacin de servicios
efectuada por personas jurdicas se imputan al ejercicio gravable en que se devenguen;

vale decir, al momento en que se adquiere el derecho a recibirlos (sean percibidos o no),
siendo irrelevante la fecha en que los ingresos sean percibidos o el momento en que se
emita el comprobante de pago que sustente la operacin.
Para complemeniar didctic-nt este aserto noi permitimos citar el FI. 9 de la STC N"
1993-2008-PA/TC: "En tal sentido, pretender la nulidad de los hechos generadores de la
hiptesis de incidencia tributaria sera como pretender que este Colegiado detenga el paso
de los das mediante un proceso constitucional, pues los hechos o situaciones sobre los que
incide la norma tributaria no son actos jurdicos propios y puros como argumenta Frecuencia Latina, sino ms bien situaciones "jurgenas" debidamente constatadas en el marco del
procedimiento tributario, como es el hecho generador de riqueza o de utilidades sobre los
que recae un impuesto como la renta. En tal sentido como lo ha precisado la doctrina, los
criterios para la determinacin de la hiptesis de incidencia tributaria son bsicamente: i ) el
mateial, esto es, qu hecho o situacin fctica debe ocurrir o realizarse; 2) el personal, esto
es, quin debe realizar o generar tal hiptesis; 3) el espacial, es decir, en qu circunscripcin
o espacio territorial debe realizarse el hecho generador; y finalmente 4) el temporal, es decir,
cundo debe ocurrir el hecho previsto en la norma tributarial
Afl.2
Luego, Ataliba (2011: 83) afirma concluyenternente: "EI hecho irnponible es el

hecho concreto, localizado en el tiempo y en el espacio, acontecido efectivamente
en el universo fenomnico, que -por corresponder rigurosamente a la descripcin
previa, hipotticamente formulada por la hiptesis de incidencia legal- da nacimiento a la obligacin tributaria". Y agrega: "Cada hecho imponible determina el
nacimiento de una obligacin tributaria".
3.2. El hecho imponibler"t

En la teora y la legislacin
espaola y argentina, fuentes de la nuestra en

muchos aspectos, se ha asentado el criterio de nombrar al supuesto de hecho tributario, o presupuesto de hecho tributario definido en la le como hecho imponible.
Esta denominacin, acuada por larach, aun cuando ya es conocida la crtica
que sobre ella ha planteado Ataliba, se sigue aplicando. Villegas (2002: 351), por
ejemplo, seala que seguir utilizando la expresin hecho imponible para denominar la hiptesis legal tributaria condicionante, y hablar en cambio de "hecho
imponible realizado", cuando ello sea necesario para indicar que se est refiriendo
al hecho ocurrido o a la situacin producida, hipotticamente descriptos por el
legislador. Dino farach (1996-a: 381), por su parte, sin dudar de la razonabilidad
de distinguir dos conceptos con nornbres distintos a fin de evitar confusiones,
seal: "Este peligro de confusin no es muy grave, porque el distingo que no
se efecta en el nombre, se verifica, en cambio en el adjetivo. En efecto, se dir
hecho imponible abstracto y hecho imponible concreto. Sin embargo, creemos que
la denominacin nica para los dos conceptos es conveniente. En efecto, desde el
punto de vista conceptual es mucho mejor la denominacin nica porque permite
la identificacin dialctica entre el hecho imponible abstracto segn la definicin
de la ley y el hecho imponible concreto como espejo de esa imagen. Esta utilizacin
anfibolgica del concepto legal y abstracto con el fenmeno real y concreto no se
verifica solo en el derecho tributario. Por el contrario, se trata de un fenmeno
general. En el derecho privado, por ejemplo, se habla de contrato de compraventa
refirindose tanto a la institucin abstracta del Cdigo Civil o Comercial, como a
los negocios concretos que se realizan en el mercado y que reflejan la figura legal
del contrato respectivo. Nos parece indudable que ningn jurista soara siquiera
con crear dos vocablos distintos para la compra venta como modelo legal y para
las comrra-ventas reales que se verifican en determinado tiempo y lugar".
As pues, \riilegas (2002: 348) concepta al hecho irnponible como el "acto,

conjunto de actos, situacin, actividad o acontecimiento que, una vez sucedido en
la realidad, origina el nacirniento de Ia obligacin tributaria y tipifica el tributo
que ser objeto de la pretensin fiscal". Aade este autor: "Como cualquier otra
norma jurdica, la reguladora de obligaciones que instituye el tributo presenta
lrTl
Sergio De la Garza ( I 983: 398), sobre la denorninacin hecho imponible hace el siguiente co mentario: "[...] creemos que el presupuesto de hecho o hiptesis de incidencia, puede recibir
el nombe genrico de hecho tributario, a fin de comprcnder las tres especies tle tributos, ya
estudiados, pues el nornbre "hecho irnponible" se refiere ms bien al preiupuesto del in.rpuesto, dejando fuera a los presupuestos del derecho (tasa) y de la cor.rtribucin especial'l
2t7
Art. 2
una estructura lgica basada en un supuesto de hecho al que asocia determinados

efectos en caso de configurarse tal hecho en la rerlidad".
Por su parte, Sainz de Bujanda (citado por Ferreiro Lapafztr [2001: 5l]) lo
define como "un conjunto de circunstancias hipotticamente previstas en la norma
y cuya realizacin provoca el nacimiento de una obligacin tributaria concreta".
La nueva Ley General Tributaria espaola (Ley 58/2003), en su artculo 20.1,
seala: "El hecho irnponible es el presupuesto fijado por la ley para configurar
cada tributo y cuya realizacin origina el nacimiento de la obligacin tributaria
principal".
Bajo este juicio podemos decir, tambin, que el hecho imponible constituye
la hiptesis legal condicionante que al acaecer en la realidad genera la obligacin
tributaria.
3.3.
Hiptesis de incidencia tributaria o hecho imponible
No obstante lo inobjetable de la concepcin de la distincin que seala

Ataliba, para efectos del presente texto, aceptarenlos ambos trminos (hiptesis
de incidencia tributaria y hecho irnponible) para ref-erirnos al supuesto de hecho
tributario o presupuesto de hecho tributario definido en la le1'.
4.
ASPECTOS DE LA HIPTESIS DE INCIDENCIA TRIBUTARIA O

HECHO IMPONIBLE
La hiptesis de incidencia tributaria, el hecho imponible o, como seala el
artculo 2 del Cdigo Tributario, "el hecho previsto en la ley", debe estar descrito
por la norma (ley o norma de rango equivalente) de manera precisa y completa de
nrodo tal que permita conocer con exactitud y certeza qu hechos, cuando ocurran en la realidad (o cuando la ley diga cundo se considera ocurrido), generan
obligaciones tributarias.
En este caso nos estamos refiriendo a los aspectos (algunos denominan elementos) de la hiptesis de incidencia tributaria o hecho irnponible: material (u
objetivo), personal (o subjetivo), temporal y espacial;lul as, el supuesto de hecho
hipotticamente previsto en la ley (hiptesis de incidencia tributaria o el hecho
imponible abstracto) debe estar integrado (o debe contener), de modo ineludible,
por todos estos aspectos (su regulacin especfica, corno se puede observar por
ejemplo en las leyes que nonran el Impuesto General a las Ventas o el Impuesto a la Renta, para ser completa, precisa y certera, requiere de varios y diversos
artculos)ttrl.
[r8]
O como indica el Tribunal Constitucional (resumen de la STC N" 1993-2008-PA/TC): crite-
- ) qu; criterio personal - ) quin; criterio espacial ),donde; criterio temporal -) cundo.
'Por cierto, hay que tener en cuenta que en algunos casos, como ya se ha adelantado, por
rio material
lrel
la amplitud de lo dispuesto en el artculo 2 en comentario ("... cuando se realiza el hecho

previsto en la ley...") las normas que regulan cada tributo establecen el nacimicrrto de la obli-
2r8
Arl. 2
Ahora bien, la materializacin o acaecimiento en la realidad de aquel supuesto

de hecho configurado en la ley para generar la obligacin tributaria (hecho imponible concreto) debe realizarse o configurarse, tambin de modo ineludible, en
todos sus aspectos regulados. En este sentido, el efecto jurdico no se producir
si alguno de estos aspectos no se concreta; todos deben concurrir para que pueda
afirmarse que el hecho imponible se ha verificado, dando origen a Ia obligacin
tributaria (Soler 2002: 179).rzot
4.1.
Aspecto mqterial (u objetivo)
En lo atinente a este tema, Villegas (2002: 353) seala:

Consiste en la descri.rcin abstracta del hecho que el destinatario legal tributario
realiza o la situacin en que se halla. Es el ncleo del hecho imponible, y es tanta
su importancia que algunos confunden este aspecto con el propio hecho imponible.
El aspecto material del hecho imponible es el elemento descriptivo, al cual, para

cornpletar el supuesto hipottico, se ie adicionan los restantes elementos (personal,
espacial y ternporal).
Este elemento siempre presupone un verbo (es un "hacer", "dar", "transferir", "entregar",
"recibir", "ser", "estar", "permanecer", "adquirir", "vender", "comprar", "escriturar",

"ganar", "importar", etctera).
El maestro Sainz de Bujanda (1993: 202), a ttulo orientador, propone el siguiente esquema de supuestos:
material o un fenmeno de consistencia econmica,

tipificado por las normas tributarias, y transformado, consiguientemente,
en figura jurdica dotada de un tratamiento determinado por el ordenamiento positivo.
- Un acontecimiento
- Un acto o negocio jurdico, tipificado por el Derecho privado o por otro

sector del ordenamiento positivo y asumido como "hecho imponible" por
obra de la ley tributaria.
- Un estado, situacin o cualidad de la persona.

- La actividad de una persona no comprendida
dentro del marco de una
actividad especficamente jurdica.
- La mera titularidad jurdica de cierto tipo de derechos sobre bienes o

cosas, sin que a ello se adicione acto
jurdico alguno del titular.
En nuestro pas, ei profesor il4edrano Cornejo (2008: 102) refiere a la "circunstancia, situacin, acto o conjunto de actos contemplados en la Le tales como la
l20l
gacin tributaria sin que coincida estrictamente con la ocurrencia material de la hiptesis
de'incidencia tributaria (vase como ejemplo algunos supuestos del artculo 4 de la Ley del
Lnpuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Cnnsumo).
Veise como eiemplo la RTF N" I sob- I -zooo.
219
I,A OBI,IGACIN TRIBUTARIA
Arl. 2
obtencin de una renta, la tenencia de un patrimonio, la enajenacin de un bien

mueble, la transferencia de un inmueble, la herencia de determinados activos, etc."t2ll
4.2.
Aspecto personal (o subjetivo)
el aspecto o elemento personal est dado

por aquella persona que realiza el hecho o se encuadra en la situacin que fue
descripta al definir la ley el elemento material, a la que denomina "destinatario
Seala Villegas (2002: 355) que
legal tributario".
Consiste en la atribucin del hecho imponible a un determinado sujeto (Prez
de Ayala; Prez de Ayala Becerril 2002: 109). As pues, siguiendo la explicacin
didctica de Ia doctora Garca Vizcano (2009: 424), es el protagonista del hecho
imponible.
En esta lnea, el hecho imponible debe contener los datos necesarios para individualizar a la persona (o sujeto) que debe encuadrarse en una de las situaciones
previstas por la norrna como hiptesis condicionante.t"l
4.3. Aspecto temporal
El aspecto ternporal es "el indicador del momento en que se configura, o
el legislador tiene por configurada, la descripcin del comportamiento objetivo
contenido en el 'aspecto material' del hecho imponible" (Villegas 2002:361).r23t
Ataliba (2011: 120-121) precisa que el aspecto temporal tiene la propiedad de

designar (explcita o implcitamente) el momento en que se debe reputar consumado
(acontecido, realizado) un hecho imponible. As, el legislador establece (de modo
explcito o implcito) este momento (si lo omite, en principio debe entenderse que
ser el momento en que ocurre o acontece el hecho rnaterial descrito).[24]
l22l
f23)
f24)
220
Hay que anotar, aunque de modo referencial, que el asrecto material del hecho imponible
nos remite, como es de verse, a manifestaciones de riqueza (rentas, patrimonio, consumo) y
a capacidad econmica o contributiva, que, como se sabe, configuran el objeto "econmico'
del tributo (esencialmente del impuesto). En clave relerencial en la medida en que, por los
esquemas legales a aplicar, si bien se tomar en cuenta aquel objeto no en todos los casos se
vincular (directan'rente) el aspecto material con el "econmicamente afectado" (por ejemplo, el incidido econmicamente en el IG\': el consumic-lor final).
"Resulta necesario que el legislador inclul'ar en la frmula a un sujeto que se relacione con
el elemento objetivo, de n.rodo que la ocurrencia de ste determine que dicho sujeto resulte
obligado al pago del tributo dispuesto por Ia ley" (N1edrano Cornejo 2008: 107).
Tngase en cuenta aqui que, como seala Garca Novoa (2000-a: 166), uno de los requisitos
bsicos de la certeza de las normas positivas es que las mismas existan con carcter previo a
la produccin de los hechos que regulan; lo que se ha venido a denominar preordenarniento
normativo o predeterminacin normativa; aade el autor que consecllencia directa de esta
existencia previa ser la necesidad de que su vigencia formal se inicie antes de la realizacin
de los presupuestos de hecho que la misma norma contempla.
"En este apartado es necesario distinguir entre l'rechos imponibles instantneos que se realizan, y por tanto el tributo se devenga o nace la obligacin tributaria correspondiente, en
n instante de tientpo preciso y breve, y hechos imponibles peridicos, en los que, por el
contrario, el cumplimiento del hecho imponible en cuestin se proyecta durante un plazo de
tiempo dilatado. En este caso puede ocurrir que slo a la conclusin del perodo temporal
4.4.
nrl.
Aspecto espacial
El aspecto espacial "indica el lugar en el cual el destinatario legal tributario

realiza el hecho o se encuadra en la situacin descriptos por el aspecto material, o
el sitio en el cual la ley tiene por realizado dicho hecho o producida tal situacin"
(Villegas 2002: 359).
Se designa como aspecto espacial -precisa Ataliba (2011: 133-134)- a la indicacin de circunstancias de lugar, contenida explcita o implcitamente en la hiptesis
de incidencia, relevante para la configuracin del hecho imponible.
Ser relevante en el mbito internacional para determinar el ente pblico imposito dada la vigencia del principio de territorialidad y del criterio de domicilio;
y en el mbito interno, deslindando eventualmente competencias de ios diversos
gobiernos locales o gobiernos regionales (Martn Queralt; Lozano Serrano; Poveda
Blanco 2003:122).
Precisando, Prez de Ayala y Prez de Ayala Becerrll (2002:110-111) proponen
una clasificacin de inters considerando los impuestos:
En los impuestos personales, es decir, aquellos que son configurados en relacin a
una persona [...], el elemento espacial suele ser definido atendiendo a la residencia
del contribuyente.
fijado se considere realizado el hecho imponible o devengado el tributo, o bien que el cumplimiento de tal hecho imponible se fraccione en distintas etapas y se vaya as realizando
paulatinamente'(Cazorla Prieto 2002:330). Si bien en ambos casos se establecer el hecho
imponible, y su realizacin determinar ei nacimiento de la obligacin tributaria, en los casos de hechos imponibles peridicos (por ejemplo, la obtencin de la renta) se ha creado la
ficcin de fraccionar
esa continuidad en perodos impositivos o tributarios, entendindose

que en cada uno de ellos se realizar ntegramente el hecho imponible y surge la obligacin
tributaria con autonoma e independencia respecto a las de perodos anteriores y posteriores; as, en los peridicos se har inevitable el sealamiento expreso y preciso del devengo
(momento en que por entenderse realizado el presupuesto de hecho, se considera nacida la
obligacin tributaria) por 1a ley (ltfartn Queralt; Lozano Serrano; Poveda Blanco 2003: I 23).
Talledo Nfaz (S/F: 88-B8.1) habla de hechos irnponibles de realizacin inmediata o peridica. Indica que en los hechos imponibles de realizacin inmediata el devengo del tributo se
produce en el instante de realizacin del hecho gravado (pone como ejernplos al impuesto de
alcabala y al impuesto a los espectculos pblicos no deportir.os; a la licencia). Y en los hechos imponibles de realizacin peridica la obligacin surge cada cierto perodo; el tributo
queda as devengado respecto de determinado perodo; el devengo ocurre en la oportunidad
o fecha prefijada en la ley a ese fin (como ejemplos seala al impuesto a la renta, al impuesto
predial -periodicidad anual- y al impuesto general a las ventas -mensual-). Luego, Talledo
Maz (S/F: 88.1) precisa que en algunos de estos tributos para que la obligacin se devengue
en las oportunidades prefijadas, la situacin gravada debe haberse verificado en un morlento del perodo al que corresponde el tributo (In.rpuesto a la Renta: obtencin de la renta en
el perodo gravado); en otros, el devengo ocurre al configurarse la situacin gravada en la
oportunidad prefijada en la ley para ese fin (Lnpuesto predial o a la propiedad vehicular:
ser propietario al inicio de cada ao). Cabe precisar, en relacin con el IGV atendiendo lo
exPuesto por Garca Vizcano (2009: 427), que es un impuesto de verificacin instantnea
bn virtud de la expresa mencin del artculo 4 de la Ley dei Impuesto General a las Ventas;
no obstante, por razones de simplificacin recaudatoria, la norma jurdica rene Ios hechos
imponibies en un solo morr-tento mensual.
221
Afl.2
En los impuestos reales o de producto, el criterio dorninante es el de la territorialidad
[...], segn el cual se gravarn solamente los rendimientos que procedan de cosas y
actividades situadas en el pas.
En los impuestos indirectos sobre el trfico patrimonial, el elemento espacial es el

lugar de la formalizacin del acto o contrato, el lugar donde est situado el bien cuya
transmisin se grava, [...] Rige tambin el principio de territorialidad.
En otros impuestos, se combinan y acumulan varios de los criterios citados.
4.5.
Otros elementos
De acuerdo con lo expuesto, asumimos que dentro de la hiptesis (hecho

imponible) en estricto no estn descriptos el sujeto activo, los sujetos pasivos ni
los elementos de mensuracin (base imponible o alcuota), en la medida en que
estos elementos o aspectos no estn en la "condicin" sino en la "consecuencia"
de la realizacin de la hiptesis, consistente en el mandato de pago conectado al
hecho imponible como efecto jurdico de su realizacin.
Queda claro, pues, que el hecho imponible es un concepto distinto -)' por
tanto no se les puede confundir- de la obligacin tributaria o del tributo.t2sl
5.
NACIMIENTO Y DETERMINACIN DE LA OBLIGACITT TNIBUTARIA

Finalmente, por ser importante y necesario distinguir ambos asuntos (nacimiento y determinacin), teniendo en cuenta lo anotado en los prrafos an,
teriores, debemos sealar que la determinacin de la obligacin tributaria, acto
importantsimo pero totalmente distinto y normalmente posterior, practicado
por el deudor tributario, la Administracin o ambos, de acuerdo con nuestra
legislacin, tiene el carcter de acto declarativo del nacimiento de la obligacin
tributaria.
No obstante, como sostiene Villegas (2002:400-401), si bien es cierto que la
determinacin no hace nacer la obligacin tributaria, brinda eficacia a una obligacin que exista slo potencialmente desde la configuracin del hecho imponible;
es decir, el verdadero efecto de la determinacin es el de ratificar que cuando se
produce el hecho imponible nace realmente la obligacin tributaria.
f25l
222
Respecto a la obligacin tributaria y sus elementos vase lo dispuesto (y los comentarios)

en los artculos I y 2 del Cdigo Tributario. Sobre el tributo, por un lado tenemos al tributo
como objeto de la obligacin -la prestacin tributaria; vase l Norma II*; por el otro est el
tributo como instituto jurdico, como norma jurdica o como fenmeno normativo (en este
caso, como se sabe, en virtud del principio de reserva de le al crearse el "tributo" deber
selarse, entre otros aspectos, sus elemntos esenciales o constitutivos: el hecho imponible,
los sujetos del tributo, su objeto y el aspecto mensurable del tributo -la base imponible y la
alcuota o tasa- [vase la Norma IV]).
Arl. 3
ANIGUIO
3'..
EIIIGIBI[IDAll llE TA flBTIGACI1I IRIBUIARIA
tributaria es exigible:
(uando deba ser determinada por el deudor tributario, desde el da siguiente al vencimiento del plazo fijado por ley o reglamento y, a falta de este
plazo, a partir del dcimo sexto da del mes siguiente al nacimiento de la
obligacin.
Tratndose de tributos administrados por la SUNAT, desde el da siguiente
al vencimiento del plazo fijado en el Artculo 29'de este Cdigo o en la
oportunidad prevista en las normas especiales en el supuesto contemplado
en el inciso e) de dicho artculo.(.)
(uando deba ser determinada por la Administracin Tributaria, desde el da
siguiente al vencimiento del plazo para el pago que figure en la resolucin
que contenga la determinacin de la deuda tributaria. Afalta de este plazo,
a partir del dcimo sexto da siguiente al de su notificacin.
La obligacin
1
2.
t'
Ptirra_fo -su-rtifrilcr
05 d.fbrrtt tit
or.'i .{rfirlct 1'
cli
Decrcto Legisltttit'o N" 953, puhlicado el
2'-tCt-i.
DISPOSICIONES CONCORDANTES Y,'O VINCULAOAS

Cdgo Tributario
Xll (cmputo de plazos). 1" (la obligacin tributaria); 2" (nacmiento de la obligacin tributaria);
29' (lugar, forma y plazo de pago); 33' (inters moratorio); 59' (determinacin de la obligacin
tributaria); 60'(inicio de la determinacin de la obligacin tributaria); 88' (la declaracn tributaria).
COMtrNTARIOS
L.
ANTECEDENTES
N" 25859, el texto del artculo

El
segundo
prrafo fue sustituido por el
3 se mantiene casi sin modificaciones.
artculo 4 del Decreto Legislativo N" 953; manteniendo la primera parte, se compatibiliz la norma con lo dispuesto por el inciso e) del artculo 29 del Cdigo,
precisndose la exigibilidad de la obligacin tributaria de los tributos que graven
importaciones.
TEXTO ANTERIOR
TEXTO VIGENTE
Tratndose de tributos adminifrados por la
SU
NAI desde
el da siguiente al vencimiento del plazo fijado en
el
Tratandose de tributos odminisodos por lo Superinten-
dencio Nocionol de Administracin fributoria
|UNAT,
Artculo 29" de este Cdigo o en la oportunidad prevista desde el do siguiente ol vencimiento del plozo fijodo en el
en las normas especiales en el supuesto contemplado en
Artculo 29o de este Cdgo.
el inciso e) de dicho artkulo.
2.
EXIGIBILIDAD DE LA
OBLIGACITT
TNIBUTARIA
Por esta exigibilidad, el acreedor tributario, o la entidad (la Administracin

Tributaria) a la que se ha delegado, atribuido o encomendado lo que convenimos
223
Arl.
por denominar la potestad de imposicin, est legalmente facultado para "exigir"

al deudor tributario el cumplimiento de la prestacin (el pago del tributo) objeto
de la obligacitr tributaria.t26l
Con esta premisa debemos sealar, de acuerdo con nuestra regulacin, que
el nacimiento de la obligacin tributaria y su exigibilidad son dos hechos y etapas
diferentes, y como tal ocurren en momentos distintos; mientras que la obligacin
tributaria nace cuando acontece el hecho previsto en la ley (hiptesis de incidencia
tributaria o hecho imponible) como generador de dicha obligacin, esta obligacin
tendr la calidad de exigible desde alguno de los momentos indicados en el artculo
3 del Cdigo Tributario.
Considerando el contenido del referido artculo, se puede decir que materialmente la obligacin tributaria ser exigible luego de que se la determine (como
deber del contribuyente o como facultad del Estado), o se venza el plazo para tal
actot2Tl o para el pago (satisfaccin de la obligacin tributaria); esto, fundamentalmente, en la medida en que la deteririnacin brinda eiicacia a una obligacin
que exista slo potencialmente desde la cr)nfiquracion del hecho inrponible. De
este modo se la ha procedinentalizado en las norir.Ias del Cdigo-l'ributario. en
general, r'en las norrnas que reeulan cada tributo, en parti.uiar.
As pues, en nuestra legislacin, el articulo 3 del Cd.igo Tributario establece
genricamente el momento desde el cual Ia obiigacin tributaria es exigible (es
decir, adquiere la calidad de exigible).tzst 5in dar mayor precisin que su eventual
dependencia de la determinacin o del plazo para tal acto y el pago, dispone que
la prestacin tributaria es exigible desde:
- el da siguiente al vencimiento de un plazo establecido
para la determi-
nacin;
- el da siguiente al vencimiento de un plazo establecido
para la deternti-
nacin coincidente con el plazo para el pago;
f26l
l27l
f28l
el da siguiente al vencimiento de un plazo establecido para el pa90,

o posteriormente a su determinacin;
diecisis das despus del nacimiento de 1a obligacin tributirriir;
ir,rc-so
la oportunidad prevista en normas especiales, tratindose de tributos que

graven la importacin.
En ese sentido, resulta razonable lo anotado por el profesor Sanabria Ortiz (1999: 204):"La
obligacin tributaria es exigible cuando vencido el plazo fi;ado por le el deudor tributario
no ha cunrplido con l obligacin tributria'l
Aurtque, .nln ," ver, de .los modos se requiere de la determinacin para la efectiva exi-
gibilidad de la obligacin tributaria.

l consicleran.lo site cle la RTF N'869-2-2001 nos lo recuerda operativarnente: "Que el
artculo 3'del Ccligo Tributario, establece que tratndose de tributos administrados por la
Superintendencia Nacional de Adrninistracin Tributaria, 1a obligacin tributaria ser exigible desde el da siguiente dcl plazo fijaclo por el artculo 29'de dicho C<idigo, en tal sentido,
en el caso del hnpuesto General a las Ventas correspondiente a diciembre de 1992,la deuda
adquiri la condicin de exigible a partir del 19 de enero de 1993'l
224
Arl.
El referido artculo, adems, hace coincidir tal exigibilidad (de la obligacin

tributaria) con la exigibilidad de la deuda tributaria (es decir, la prestacin ms
sus intereses). Como quiera que segn lo dispuesto por el Cdigo la exigibilidad
de la obligacin es desde el da siguiente del vencimiento del plazo legal para
la determinacin, normalmente tambin vencimiento del plazo para el pago del
tributo, la afirmacin anterior resulta inobjetable en la medida en que desde ese
mismo "da siguiente" ya se computan los intereses de ley y por tanto ya existe
deuda tributariat2el (aun cuando esta exista solo potencialmente, y requiera de la
determinacin para que se perfeccione). Por esta razn se puede decir, de acuerdo
con Soler (2002:184), que la "deuda" es exigible desde el instante en que el Estado,
titular del crdito, est facultado para exigir su cumplimiento.t3ol
3.
LA DETERMTNACIN SEGN EL CDIGO TRIBUTARIO

De acuerdo con Giuliani Fonrouge (2001-I: 537), Ia "determinacin de la
obligacin tributaria, consiste en el acto o conjunto de actos emanados de la
administracin, de los particulares o de ambos coordinadamente, destinados a
establecer en cada caso particular, la configuracin del presupuesto de hecho, la
medida de lo imponible y el alcance de la obligacin". Ahora bien, como ya se ha
dicho, 1a determinacin de la obligacin tributaria, si bien es importante, pues la
perfecciona 1' le brinda eficacia, tiene el carcter de acto declarativo del nacimiento
de la obligacin tributaria.
El artculo 59 de nuestro Cdigo establece que la determinacin de Ia obligacin tributaria es el acto por el cual el deudor (autodeterminacin, va declaraciones tributarias determinativas) verifica la realizacin del hecho generador de Ia
obligacin tributaria, seala la base imponible y la cuanta del tributo; asimismo,
respecto a la Administracin Tributaria, es el acto por el cual verifica (en ejercicio de su facultad de fiscalizacin, dentro de los procedimientos respectivos) la
realizacin del hecho generador de la obligacin tributaria, identifica al deudor
tributario, seala la base imponible y la cuanta del tributo. En esta lnea, el artculo 60 dispone que la determinacin de la obligacin tributaria se inicia: 1. Por
acto o declaracin del deudor tributario; 2. Por la Administracin Tributaria; por
propia iniciativa o denuncia de terceros.
La determinacin de Ia obligacin tributaria efectuada por el deudor tributario
est sujeta a fiscalizacin o verificacin por la Administracin Tributaria (por lo
que aquella autodeterminacin no es definitiva), la que podr modificarla cuando
constate la omisin o inexactitud en la informacin proporcionadat3rl, emitiendo
lzel
Obsrvese que en la RTF N' 869-2-200l,luego de referir a la obligacin tributaria, se dice

"|a deuda adquiri Ia condicin de exigible" a partir del da sigulente del plazo fijado por
el artculo 29 del Cdigo Tributario, en el entendido que desde
du no soio se cuenta con
"ste
el monto del tributo insoluto sino tambin con intereses.
Sin duda una excepcin a lo anotado se da en los casos de algunas tasas (derechos) cuyo
n_acimiento de Ia obligacin tributaria se presenta en simultne con su exigibilidad.
No obstante, nosotros consideramos que luego de un procedimiento de verificacin o fiscalizacin de todas maneras se debe emitir una resolucin de determinacin, aun cuando no
9.ue
[301
[311
225
LA OBLIGACIN TR.IBUTARIA
oil.3
Ia resolucin de determinacin, orden de pago o resolucin de multa (artculo 6l

del Cdigo Tributario).
4. tA EXIGIBILIDAD
Y LA DETERMINACIN POR EL DEUDOR TRI-
BUTARIO
4.1. La autodeterminacin
La autodeterminacin es el acto por el cual el propio deudor tributario
(contribuyente o responsable) determina y liquida el cuantum de la prestacin
tributaria. Como se ha adelantado, de acuerdo con lo dispuesto por el artculo 61
del Cdigo Tributario, esta determinacin no es definitivat32l en la medida en que
est sujeia a fiscalizacin o verificacin por la Administracin Tributaria, la que
podr modificarla.
Este acto, autodeterminacin, extendido en nuestros pases, se ejecuta normalmente va las declaraciones tributarias o declaraciones juradas (fornlularios o
PDT's, en nuestra actual terminologa) que, como deberes establecidos legirlmente,
los deudores estn en la responsabilidad de cuntplir. Ha1'que precisar, no obstante,
que la presentacin de la declaracin r'la deterrninacin de 1a obligacin tributaria
son doi actos distintos; puede suceder, por eiemplo, que habindose presentado la
declaracin no se ha,va realizado la respectiva determinacin.
Ahora bien, el que el deudor no cumpla con determinar la obligacin, no

implica que la obligacin no sea exigible (aunque sin eficacia) desde el vencimiento
de[ plazo establecido para la autodeterminacin; del mismo modo, su omisin o su
incmpleta o imperfecta realizacin, no sern bice para que, cuando la obligacin
tributaria nacida sea exigible (aunque sea potencialmente), la Administracin, ejer-
ciendo la facultad de fiscalizacin, determine la deuda en virtud de lo dispuesto

por el artculo 60 y siguientes del Cdigo Tributario.t33l Por cierto, antes de tener
ial obligacin la calidad de exigible segn el artculo 3 del Cdigo, la Administracin, respecto de sta, no podr ejercitar sus facultades de determinacin ni
de fiscalizacin.
Como se sabe, de conformidad con el prirner prrafo del numeral I del

artculo en comentario, si se ha establecido la autodeterminacin, Ia obligacin
se haya detectado o
l3xl
[33]
r.erificado omisin o inexactitud en la inlormacin proporcionada por
el contribuvente.
Aunque ,un"
una verdad de Perogrullo, y en la realidad ya resulte inocuo decirlo, hay que
indicar que esta determinacin ser definitiva cuando prescriba la accin de la Administracin Tri$utaria para 'determinar" aquella obligacin tributaria autodeterminada (es decir,
para emitir una resolucin de determinacin respecto del periodo o tributo de que se trate).
i)e acuerdo con Ia RTF N" 8818-5-2008, una vez que Ia obligacin tributaria es exigible, la
Administracin est facultada para exigir su curnplimiento y, Por tanto, a realizar la fiscalizacin respectiva, teniendo como lmite el plazo de prescripcin, Pues en tal supuesto, el
deudor podra oponer como medio de defensa tal situacin; as, no es correcto asumir que
cuando in no se ha iniciado el cmputo del trmino prescriptorio, la Administracin no
puede fiscalizar.
226
0rt.
tributaria es exigible desde el da siguiente al vencimiento del plazo fijado por ley
o reglamento para tal determinacin; habitualmente aquel vencimiento coincide
con el vencimiento del curnplimiento de la prestacin (vencimiento para el pago).
Excepcionalmente, cuando la obligacin tributaria deba ser determinada por el
deudor tributario y no se ha establecido el plazo, ser exigible a partir del dcimo
sexto da del mes sig'riente al nacimiento de la obligacin.
4.2. La autodeterminacin y
los tributos administrados
por Iq SUNAT
Para los tributos administrados por la SUNAT341 (tributos internos), se ha

establecido la autodeterminacin. En tal sentido, los alcances generales expuestos
en el apartado anterior, les son aplicables.
Con estos preceptos, el segundo prrafo del numeral I del artculo 3 dispone
que tratndose de estos tributos, la obligacin tributaria es exigible desde el da
siguiente al vencimiento del plazo fijado en el artculo 29 de este Cdigo, o, tratndose de tributos que graven la importacin, en la oportunidad prevista en las
normas especiales que regulan la misma.
El artculo 29 regula, entre otros aspectos, el plazo para el pago; as, este
artculo hace coincidir en general el plazo legal mximo para el pago "voluntario"
con el plazo lmite para la presentacin de la declaracin y la realizacin de la
respectiva autodeterminacin. EI quinto prrafo del artculo en mencin seala
con amplitud lo siguiente:
Tratndose de tributos que administra Ia SUI,{AT o cuya recaudacin estuviera
a su cargo, el pago se realizar dentro de los siguientes plazos:
a) Los trbutos de determinacin anual que se devenguen al trmino del ao

gravable
se
pagaran dentro de los tres (3) primeros meses del ao siguiente.
b) Los tributos de determinacin mensual, los anticipos y
los pagos
a cuenta
mensuales se pagarn dentro de los doce (12) primeros das hbiles del mes
siguiente.
c) Los tributos
que incidan en hechos imponibles de realizacin inmediata se

pagarn dentro de los doce (12) primeros das hbiles del mes siguiente aI
del nacintiento de la obligacin tributara.
d) Los tributos, Ios antcipos y los pagos a cuenta no contemplados en
los
incisos anteriores, Ias retenciones y las percepciones se pagarn conforme

Io establezcan las disposiciones pertinentes.
e) Los tributos
que graven Ia importacin, se pagarn de acuerdo a las normas
especiales.
El sexto prrafo faculta a la SUNAT a establecer, tal como en
realidad
sucede desde tiempo atrs va Resoluciones de Superintendencia, cronogramas
[34]
Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administracin Tributaria (segn artculo 2 de

la Ley N" 29816).
227
Arl.
de pagos y declaracin para que estos se realicen dentro de ios seis das hbiles
anteriores o seis das hbiles posteriores al da de vencimiento del plazo sealado
para el pago.
5.
LA EXIGIBILIDAD Y LA DETERMINACIN POR LA ADMINIS-
TRACIN
El numeral 2 del artculo 3 del Cdigo Tributario seala el momento en que
la obligacin tributaria es exigible cuando la determinacin sea de cargo de la
Administracin Tributaria (por ejemplo, para el caso de los arbitrios municipales
o de la contribucin de mejoras).
Obsrvese que en este caso no se trata de una determinacin facultativa
(determinacin de oficio que puede darse en virtud de los artculos 67, 62 y 63
del Cdigo Tributario) sino de una determinacin obligatoria establecida como

un deber de la Administracin dispuesto por una norma legal, habitualmente la
norma que crea o regula el tributo.
As, en estos supuestos, es requisito ineludible para su exigibilidad 1a determinacin de la obligacin tributaria; en esta lnea, la obligacin tributaria es exigible
desde el da siguiente al vencimiento del plazo para el pago que figure en la resolucin que contenga la determinacin de la deuda tributaria. Si la resolucin no
seala plazo para el pago de la deuda tributaria, ser exigible a partir del dcimo
sexto da siguiente al de su notificacin.
6.
DEUDA EXIGIBLE EN COBRANZA COACTIVA

Si bien es cierto que el texto del artculo hace coincidir, como ya se anot,
Ia exigibilidad de la obligacin tributaria con Ia exigibilidad de la deuda tributaria, no podemos ampliar esta coincidencia a la deuda exigible en cobranza
coactiva.
En efecto, procedimentalmente este estadio es a todas luces posterior v

requiere, de acuerdo con el artculo l15 del Cdigo, de un acto administrativo (materializado en un documento; resolucin de determinacin, de multa,
orden de pago u otras resoluciones o actos debidamente notificados) en el
que conste la deuda expedita para ejecutarse, es decir libre para exigirse va
cobranza coactiva.
7.
EFECTOS DEL CUMPLIMIENTO OPORTUNO DE LA OBLIGACIN
TRIBUTARIA
Si la obligacin se cumple plenamente antes o el mismo da del vencimiento de
los plazos indicados en el artculo bajo estudio (es decir antes de que la obligacin
sea legalmente exigible por la Administracin), la obligacin tributaria quedar
extinguida; en caso contrario, desde el da siguiente del vencimiento, da desde el
que legalmente la obligacin sera exigible, hasta el da del pago se computarn
los intereses moratorios correspondientes.
228
ATI|CUI(t
4'..
Arl. 4
AGREEDflR IRIBUIARIfl
Acreedor tributario es aqul en favor del cual debe realizarse la prestacin
tributaria.
ElGobierno Central, los Gobiernos Regionales y los Gobiernos Locales, son acreedores de la obligacin tributaria, as como las entidades de derecho pblico con
personera jurdica propia, cuando la ley les asigne esa calidad expresamente.
DISPOSICIONES CONCORDANTES Y/O VINCULAOAS
Cdigo Tributario
ll (tributos); lV,
incso a) (reserva de ley; sealamiento del acreedor tributario); 1" (la obligacin
tributaria); 5' (concurrencia de acreedores); 6' (privilegio de la deuda tributaria).
Otras normas
Constitucin:74'(reserva de ley); 118', numeral l7 (administracin de la hacienda pblica);

193" (benes y rentas de las N4uncipalidades).
COMENTARIOS
1.
ANTECEDENTES
artculo 4 se mantiene sin modificaciones.
N'
25859, el contenido del
2.
EL ACREEDOR TRIBUTARIO
De acuerdo con la naturaleza obligacional y personal de la "obligacin tributaria", el acreedor tributario es el sujeto activo de sta; como ya se indic, es el
sujeto que ha devenido en el polo positivo de una relacin jurdica en cuyo polo
negativo es ubicado un sujeto pasivo.
En este sentido, queda claro que el acreedor tributario es el ente pblico
beneficiario de la prestacin; es el titular del derecho de crdito; es el titular de
la pretensin, del crdito tributario; "es aqul en favor del cual debe realizarse la
prestacin tributaria". Como tal, de acuerdo con el principio de legalidad y de reserva de ley', al crearse el tributo (como instituto jurdico o fenmeno normativo),
debe ser sealado por ley'.
El acreedor tributario siempre es el Estado (o un ente pblico); este, en su
papel de fisco (o hacienda pblica), acta, principalmente, por medio de rganos
que se hallan en la esfera de los distintos poderes ejecutivos (Garca Vizcano
2009: 434). Nuestro Cdigo Tributario (artculo 4), especificando, seala que son
acreedores el gobierno central, los gobiernos regionales, los gobiernos locales y
las entidades de derecho pblico con personera jurdica propia, cuando la ley les
asigne esa calidad expresamentet3sl.
[35] oNB ESSALUD, SENATI,
SENCICo, CoNASEV SBS,INDECoPI, oSITRAN, oSINERGMIN...
229
Arl. 4
3.
EL ACREEDOR TRIBUTARIO Y LA POTESTAD TRIBUTARIA

Es necesario distinguir entre el ente pblico como titular de la potestad tributaria y el propio o diferente ente pblico como titular del derecho de crdito
en la relacin jurdica que se origina con el acaecimiento del hecho imponible
previsto en la propia norma.
En efecto, el sujeto activo de la potestad tributaria (o poder tributario o

potestad normativa tributaria) es el que por la Constitucin tiene la facultad de
crear, modificar, suprimir tributos o exonerar de ellos (vase los comentarios de
la Norma IV del Cdigo Tributario); en cambio el acreedor tributario es, como
precisa el artculo 4 del Cdigo, "aqul en favor del cual debe realizarse la prestacin tributaria", es decir la entidad con derecho a percibir la prestacin (por
ejemplo, dentro del gobierno central, la hacienda pblica "administrada" por el
Poder Ejecutivo), que puede coincidir con el sujeto activo de la potestad tributaria
(para algunos tributos; por ejemplo las tasas dentro del gobierno central: el Poder
Ejecutivo), pero no siempre ni de modo ineludible.
De acuerdo con nuestra legislacin, algunas entidades pueden ser acreedoras
de determinados tributos respecto de los cuales no gozan de potestad tributaria; por
ejemplo: las municipalidades, ostentando potestad tributaria para crear 1' regular
tasas y contribuciones, no tiene potestad para crear y regular impuestos, sin embargo son acreedoras de algunos impuestos (los impuestos municipales regulados
por la Ley de Tributacin Municipal); otro ejemplo similar que se puede inferir
del propio artculo es el caso de los gobierno regionales: estos, de acuerdo con Ia
modificacin del artculo 74 de la Constitucin, detentando potestad tributaria
para tasas y contribuciones, no tienen potestad tributaria para crear impuestos
pero s podran ser acreedores tributarios de este tipo de tributos.
4,
EL ACREEDOR TRIBUTARIO Y LA ADMINISTRACIN TRIBUTARIA

En contra de lo indicado genricamente en el artculo en comentario, se estuvo
haciendo comn sealar que el sujeto activo de la obligacin tributaria, o sujeto

activo del tributo, es la Administracin Tributaria, ente dotado con personalidad
jurdica, y no el Estado.l36l
No obstante, asumiendo estrictamente lo estipulado por el artculo I del Cdigo Tributario, y siguiendo aqu a GonzIez y Lejeune (1997: 2t5-218), nosotros
consideramos que la Adrninistracin Tributaria es, o puede ser, solo sujeto activo
de las potestades administrativas encuadradas en Ia denominada potestad de imposicin, pero el sujeto activo del derecho de crdito tributario, con derecho a la
[36]
Puede que haya abonado a este criterio errado el texto del primer prrafo del artculo I 1
de la anterior Ley General de Aduanas ("En la obligacin tributaria aduanera intervienen
como sujeto activo en su calidad de acreedor tributario, ADUANAS [...]").La Ley General
de Aduanas vigente (artculo 139) ha corregido tal situacin ("En la obligacin tributaria
aduanera intervienen como sujeto activo en su calidad de acreeclor tributario, el Gobierno
Central. [...]").
230
Anl. 4
prestacin tributaria, lo es el Estado, como persona jurdica, titular de la Hacienda

Pblica estatal; en base a este precepto y por va de metonimia puede decirse que
el derecho de crdito tributario, pertenece a la Hacienda Pblica (no a la Administracin Tributaria, para el caso, por ejemplo, la SUNAT), o al Tesoro Pblico
(pese a que ni la "Hacienda Pblica" ni el Tesoro Pblico, gocen de personalidad
jurdica independiente del Estado).
5.
EL ACREEDOR TRIBUTARIO, LA POTESTAD DE IMPOSICIN Y

LA ADMINISTRACIN TRIBUTARIA
La potestad de imposicin (como ya se ha dicho, poder-deber de aplicar los

tributos en cada caso concreto, o conjunto de potestades administrativas establecidas
para la aplicacin jurdicamente correcta de los tributos lPrez de Ayala; Prez de
Ayala Becerrl 2002: 3a]) le "pertenece" al acreedor tributario. Empero, puede ser
"encomendada" a determinada Administracin Tributaria, y tambin puede atribuirse o disponerse, por ley, a entidades especializadas (creadas para tal fin; es el
caso de la SUNAT,I'71 para los tributos internos 1'los derechos arancelarios). A estas
entidades pblicas, encargadas, delegadas, atribuidas o encomendadas de ejercer
la potestad de imposicin (gozando de 1as pertinentes potestades administrativas;
vase el numeral 7 del artculo I de la Lei'del Procedimiento Administrativo General), ,v por ende la tuncin tributaria (la actividad que se despliega para obtener
el recaudo tributario), nuestro Cdigo las trata directamente como Administracin
Tributaria y'1as regula bsicamente en su Libro Segundo.
De lo indicado, y de su aplicacin en la realidad, salta a la vista que correspondindole la potestad de imposicin al acreedor tributario, y si bien en muchos
casos confluyen en el mismo sujeto las calidades de acreedor tributario y administrador tributario (como ocurre en los casos de la mayora de Municipalidades u
otros entes estatales en relacin a tasas que administran), no siempre es el acreedor
quien directamente ejerce aquella potestad de imposicin.
371 Como
hov Surgrtendencia Nacional de Aduanas y de Administracin Tribuun Organismo Tcnico Especializado adscrito al Ministerio de Economa y Finanzas;
ahora bien, de acuerdo con ei artculo 33 de la Ley Orgnica del Poder Ejecutivo, aprobado
por Ley N" 291 58, los "Organismos Tcnicos Especializados se crean, por excepcin, cuando
existe la necesidad de: l. Planificar y supervisar, o ejecutar y controlar polticas de Estado
de largo plazo, de carcter multisectorial o intergubernamental que requieren un alto grado de independencia funcional. 2. Establecer instancias funcionalmente independientes que
.otorgan o reconocen derechos de 1os particulares, para el ingreso a mercados o el desarrollo
de actividades econmicas; que resulten oponibles a otros sujetos de los sectores Pblico o
taria
es sabido, Ia
es
Privado'1
231
Arl.
LA OBLIGACIN TRIBUTARTA
Anticul0 5".- c0ltcuRREltctA 0E AcREtB0RES

(uando varias entidades pblicas sean acreedores tributarios de un mismo deudor y la suma no alcance a cubrir la totalidad de la deuda tributaria, el Gobierno
Central, los Gobiernos Regionales, los Gobiernos locales y las entidades de derecho pblico con personera jurdica propia concurrirn en forma proporcional
a sus respectivas acreencias.
DrsPosrcroNEs coNcoRpANf Es Y/o vrNcuLADAS
Cdigo Tributario
ll (tributos); 4' (acreedor tributario); 6" (prelacin de deudas tributarias); 50' (competencia de
la
SUNAT); 52' (competencia de los gobiernos locales).
co${sranios
I.
ANTECEDENTES
Desde el Cdigo aprobado por el Decreto Lev No 25859 el texto del artculo
5 se mantiene sin modificaciones.
2.
CONCURRENCIA DE ACREEDORES TRIBUTARIOS

El artculo en comentario seala expresamente que cuando varias entidades
pblicasl:sl sean acreedores tributariost3el de un mismo deudortaol y la suma (debe
entenderse que no cualquier suma sino la suma total del patrimonio del deudor,
cuando aquel se est realizando o liquidando) no alcance a cubrir la totalidad
de la deuda tributaria (la de todos los acreedores, por todas sus deudas: tributo,
multa e intereses), aquellos acreedores (o quienes ejercen por ellos la potestad de
imposicin) concurrirn o concursarn en igualdad de condiciones, en forma
proporcional a sus respectivas acreencias.
En este caso, no existe preferencia ni orden de prelacin entre los acreedores
tributarios (aunque hay salvedades, en relacin a determinados tributos de acuerdo
con lo regulado por Ia Ley General del Sistema Concursal).
Es indudable que resulta razonable la concurrencia, de modo proporcional a sus
acreencias, de los diversos acreedores tributarios; se garantiza que, existiendo todava una suma, aunque esta sea mnima, nadie se quede sin cobrar. De esta manera,
por lo menos tericamente, no se discrimina y no se perjudica ni beneficia a nadie,
como s poda suceder antao con el orden de prelacin existente en aquella poca.t"l
[38]
Es decir, no solamente el gobierno central, gobiernos regionales o locales, sino tambin los
otros entes pblicos establecidos por ley como acreedores tributarios.
[3el Cabe reiterir: solo por acreenciaide naturaleza tributaria.

[40] Deudor tribuLario: contribuyente o rcsponsable.
[4r] Resulta interesante recordai que nuestro prirner Cdigo originalmente
s prescriba al respecto un orden de prelacin en caso de concurrencia de acreedores tributarios; el orden era
el siguiente: gobierno central, concejos departamentales, concejos municipales y organismos
del sub-sector pblico independiente.
232
API. 6
As, en el supuesto establecido (concurrencia de varios acreedores tributarios;

un deudor; una suma que no alcanza a cubrir la totalidad de la deuda tributaria)
participarn en igualdad de condiciones, con la nica salvedad de que lo hacen en
proporcin a sus acreencias; obviarnente, a ms acreencia ms participacin. Obsrvese que si bien no se habla de la antigedad de sus acreencias, s se menciona
en general a las deudas, sean estas por tributo, multas o intereses, entendindose
que los intereses moratorios determinarn, de acuerdo al tiempo transcurrido, de
modo equivalente el incremento de sus acreencias.
3.
CONCURRENCIA DE ACREEDORES
La concurrencia de acreedores tributarios con otro tipo de acreedores se encuentra regulada en el artculo 6; y si bien existe prelacin respecto de stos, hay
limitaciones expresas, las mismas que, considerndose el contenido del artculo 5,
deterrlinarn un orden prarticular.
NTIiCUIO
6..-
PREIAGI0N OE IlEUIIAS IRIBUTORIAS
deudas por tributos gozan de privilegio general sobre todos los bienes del
deudor tributario y tendrn prelacin sobre las dems obligaciones en (uanto
(oncurran con a(reedores (uyos (rditos no sean por el pago de femunefa(iones
Las
y beneficios sociales adeudados a los trabajadores; las aporta(ones impagas

al Sistema Privado de Administracin de tondos de Pensiones y al Sistema Nacional de Pensiones, y los intereses y gastos que por tales conceptos pudieran
devengarse, incluso los conceptos a que se lefiere el Artculo 30'del Decreto
ley N'25897; alimentos; e hipoteca o cualquier otro derecho real inscrito en el
correspondiente Registro.
{.)
[a Administracin Tributaria podr solicitar a los Registros la inscipcin de

Resoluciones de Determinacin, rdenes de Pago o Resoluciones de Multa, la
msma que deber anotarse a simple solicitud de la Administracin, obteniendo
as la prioridad en el tiempo de inscripcin que determina la preferencia de los
derechos que otorga el registro.
[a preferencia de los crditos implica que unos excluyen a los otros segn el
orden establecido en el presente art<ulo.
Los derechos de prelacin pueden ser invocados y declarados en cualquier
momento.
(') Prraio sustituido por
el
.4rtculo 5" del Decreto Legislativo N" 953, publicado el
05 de febrero dc 2001.
Cdigo Tributario
lV, tnciso e) (reserva de ley sobre privilegios, preferencias y garantas para la deuda tributaria); 4'
(acreedor tributario); 5o (concurrencia de acreedores); 28' (componentes de la deuda tributaria);
119", inciso c) (suspensin o conclusin del procedimiento de Cobranza Coactiva para suietos que
se encuentren en Procedimiento Concursal); Primera Disposicin Final (aplicacin y preferencia
de las normas de la Ley de Reestructuracin Patrimonial).
233
Af'|. 6
Otras normas
Constitucin: 24', segundo prrafo (prioridad de las remuneraciones y beneflcios sociales).
Cdigo Civil: 472' a 487" (alimentos); 1068' (preferencia del acreedor prendario; prenda inscrita);
1112" a'1114' (rango de las hipotecas).
Ley del Sistema Privado de Administracin de Fondos de Pensiones -TUO aprobado por el
D. S. N'054-97-EF [14.05.97]: 30" (aportes de los trabajadores dependientes).
Ley General del Sstema Concursal -Ley N" 27809 [08.08.2002]:42'(orden de preferencia);
(participacin del acreedor tributario en Junta); Segunda Disposicin Final (aplicacin
preferente).
48'
CSNSUILAS ABS
E!.TASPORLA
SU
NAT
lnforme N" I 96-2007-SUNAT/2B0000:

El pago de las oblgaciones tributarias de las empresas pertenecientes a la actividad empresarial
del Estado comprendidas en la modalidad de disolucin y liquidacin regulada en el lteral d)

del artculo 2" del Decreto Legislativo N" 674 - Ley de Promocin de la lnversin Privada en las
Empresas del Estado y su reglamento, no se rige por el orden de prelacin previsto en el artculo
42" de la Ley General del Sstema Concursal, sino por el regulado en el artculo 6" del Cdigo
Tributario.
COMg,NTARIOS
L.
ANTECEDENTES
El texto del artculo 6 del Cdigo aprobado por e1 Decreto Lev No 25859,
era parco; trataba de modo directo, con un texto distinto, solo lo que contiene el
primer prrafo actual.
El texto vgente viene desde el Cdigo aprobado por el Decreto Legislativo
773; respecto del anterior, los privilegios de la deuda por tributos son ms
explcitos; adems concede otras garantas.
N'
El primer prrafo fue sustituido por el artculo 4 del Decreto Legislativo
N"
953; se agrega dentro de la prelacin anterior a los crditos tributarios a las

aportaciones impagas al SPAFP y SNP:
TEXTO VICENTE
TEXTO ANTERIOR
Los deudas plr trbutls gozon de privilegio generol

slbre t0d0s los bienes del deudor tributorio y tendron
prelacin s0bre las dems obligaci0nes en cuanto prel0(n slbre I0s dems obligacilnes en rulntl
Las deudas p0r
tributos gozan de privilegio general
sobre t0d0s los bienes del deudor tributario y tendrn
concurran con a(reedores cuyos crditos n0 sean por el c1nrurrTn c1n 0creed0res cuyos crditos no seon por el
pag0 de remuneraci0nes y beneficios sociales adeudados p0g0 de remuneroriones y benefrdos socioles adeudados
a los trabajadores; las aportaciones impagas al Sifema
o los trobojodores, olimentos, hipoteco 0 ullquer 0tr0
Privdo de Administracin de Fondos de Pensiones y al derecho real inscrito en el correspondiente Registro.
Sistema Nacional de Pensiones, y los Intereses y gastos

que portales (0nceptos pudieran devengarse, inclus0 l0s
(onceptos a que se refiere el Artculo 30'del Decreto Ley

N" 25897; alimentos; e hipoteca o cualquier otro derecho
real inscrito en el correspondiente Regi5tr0.
234
Anl. 6
2.
PRIVILEGIO SOBRE LOS BIENES DEL DEUDOR Y PRELACIru OE

DEUDAS TRIBUTARIAS
El artculo 6 del Cdigo Tributario dispone, por la naturaleza de la obligacin tributaria, que la deuda que resulte de ella (deudas por tributos: tributo o
cuota ms intereses;lrzl vencidas y no satisfechas en su oportunidad -exigibles-,
que corresponda a cualquier acreedor tributario), tenga privilegio general sobre
todos los bienes del deudor tributario (sea contribuyente o responsable, segn
corresponda). Asimismo, establece la prelacin sobre las dems obligaciones en
cuanto concurran con otros acreedores (no tributarios),tr:l salvo lo expresamente
dispuesto por el artculo.
El fundamento de tal privilegio fiscal radica en el inters pblico, tutelado
por la norma tributaria, siendo aqul una institucin de derecho pblico (Garca
vizcano 2009: 521). La profesora chau Quispe (2008: 50) precisa: "creemos que
el privilegio del acreedor tributario para ser satisfecho antes que otros a quiees
la ley no ie reconoce un lugar preferente y que est plasmada en el primer prcafo del artculo 6 en cornentario, se enmarca dentro de un concepto de garanta
en sentido amplio pues constituve una proteccin para que el titular del crdito
pueda en la etapa de recaudacin, lograr recuperar el adeudo y, por la forma en
que opera, resulta acertada la calificacin que Ana Muoz le asigna como garanta
procedimental, toda vez que se acciona cuando existe un procedimiento de cobro".
En cuanto al derecho de prelacin general, manifestado en el derecho del

acreedor tributario de ser pagado con preferencia respecto de otros acreedores
("derecho de prioridad para el cobro o efectividad de ciertos crditos frente a

otros" [Menndez Moreno 2002: 275]),'l har que precisar que se materializa en
un concurso de acreedores sobre el producto de lo obtenido por la realizacin (va
Proceso de liquidacin) de los bienes del deudor tributario.tasl En caso no exista
concurrencia de acreedores el privilegio inicial (sobre todos los bienes del deudor)
no ser perturbado; as, el derecho o privilegio de prelacin tiene su mxima
42I,
[43]
Literalmente se podria asumir que se restringe a las deudas "por tributos" (la doctrina tambin hace una interpretacin restrictiva al reipecto),.mpero.onsiderando el contenido de
la deuda tributaria regulada por,el articulo 28 del Cdigb, se est entendiendo que se trata
de deudas tnbutarias en gr-neral, incluvendo a los inteieses 1.a las multas tribltarias; as
tambin est regulado en la Lev General del Sistema Concusal.
Si se trata.de (o se inclur-e un) concurso de acreedores tributarios (cuyas acreencias respecto
de otros deudores.es.prevalente), tngase en cuenta lo dispuesto en e artculo 5 del Ciigo.
Al respecto, uno de los considerandos de la RTF N" 174ti-5-2006, seala: "eue la prelacin
establece el orden en el cobro entre los distintos crditos concurrentes contra un mismo
deudor, habindose concedido a la acreencia tributaria, una posicin privilegiada en nuestro
ordenamiento con relacin a los dems crditos, [...] Este pilvilegio
lenerul constituye una
cualidad del crdito que lo sita en una.posicin de mejor erech paia cobrar .on prf"r.r,cia a otros acreedores del producto de la realizacin del patrimoni del deudor'l
Talledo Maz (S/F: 179-180) anota que el privilegio'bpera aun cuando el crdito tributario
haya nacido o vencido, o haya sido notificado, co posterioridad al nacimiento o vencimiento del otro crdito; o aunque el.otro acreedor haya trabado embargo antes que el acreedor
tributario sobre el bien objeto_de remate, e inclusive aunque el acredor tributario no haya
trabado embargo sobre dicho bienl
235
API. 6
aplicacin en los procesos concursales (Martn Queralt, Lozano Serrano, Tejerizo

Lpez, Casado Ollero 2007: 508).
Nuestra jurisprudencia si bien no es taxativa ha considerado el mismo criterio;
en efecto, en diversas resoluciones ha admitido la concurrencia de acreedores y la
circunstancia de que los activos de la empresa deudora no alcancen para cubrir
la totalidad de los pasivos existentes, "lo que slo puede ser determinado en un
proceso de liquidacin de la empresa, no durante la realizacin de operaciones
ordinarias" (RTF Nos. 4682-L-2007, 9429-l-2008,2738-3-2009, 8177-9-2010, 23419-2}ll, entre otras).
2.1.
No prelacin de deudas tributarias sobre determinados crditos

La salvedad anotada en el primer prrafo se refiere a la no prelacin de la
deuda tributaria sobre otros acreedores con crditos bsicamente no tributarios,ta6l
considerando el origen de sus crditos; a saber:
por el pago de remuneraciones y beneficios sociales adeudados a
los
trabajadores;la7l
por las aportaciones irnpagas al Sistema Privado de Administracin de

Fondos de Pensiones ,v al Sisterna Nacional de Pensiones, r'los intereses 1'
gastos que por tales conceptos pudieran devengarse, inciuso los conceptos
a que se refiere el artculo 30 del Decreto Ley N" 25897;
por alimentos;
por hipoteca o cualquier otro derecho real inscrito en el correspondiente
Registro.
El fundamento de la prelacin, de origen constitucional y legal, se encuentra

en el respeto de los derechos laborales (y sociales), la proteccin de la familia
(mandatos judiciales para la atencin de alimentos) y la seguridad jurdica (sta a
fin de no lesionar el trfico jurdico basado, en gran parte, en la fe pblica registral
[Calvo Ortega 1997: 232]).
La labor de la Administracin Tributaria en el ejercicio del privilegio general
de las deudas tributarias, debe enmarcarse inexorablemente dentro de las limita-
f471
236
Solo de los crditos expresamente sealados en la norma. \tase como ejemplo las siguientes
situaciones. (1) RTF N" 1827-2-2002: en esta se seal textualmente que la deuda tributaria
goza del privilegio general y tiene prelacin sobre las dems obligaciones con excepcin del
pago de remuneraciones, beneficios sociales, alimentos, hipotecas o cualquier otro derecho
real inscrito, no estando el pago de la renta por el alquiler del inmueble dentro de ninguna
de estas categoras, por lo que prima la deuda tributaria. (2) La SUNAT en la conclusin 2
del Informe N'264-2002-SUNAT/K00000, seal que el embargo dictado por un Ejecutor
Coactivo tendr prelacin frente a la indemnizacin por daos y perjuicios (acreencia de
carcter civil) dictada por un juez en un proceso penal por delito de defraudacin tributaria.
Recordemos, en lo referido a los crditos laborales, que la Disposicin Complementaria del
Decreto Legislativo N' 856 ya haba dispuesto la adecuacin del Cdigo Tributario aprobado
por el Decreto Legislativo N'816 al orden de prioridad de los crditos laborales establecido
por los artculos I y 2 del indicado Decreto Legislativo N' 856.
Arl.
ciones y excepciones establecidas expresamente por el artculo, la Constitucin, el

Cdigo y otras disposiciones. El acto del funcionario de la Administracin o alguna
accin de la Administracin que se "haga pagar" o ejecute alguna medida cautelar
trabada contra el deudor actuando ilegalmente (es decir, sin acatar lo dispuesto
por el Cdigo u otras leyes especiales), es nulot"l y por tanto puede ser declarado
como tal, adems de eventualmente acarrear responsabilidad.
sobre las remuneraciones y beneficios sociales adeudados a

trabajadores y eI artculo 6 del Cdigo
2.2. Apunte
En la realidad, la limitacin a la prelacin tributaria invocando la prioridad

laboral (sustentndola inclusive en el artcuIo 24 de nuestra Constitucin) ha pretendido ser aplicada en situaciones ajenas (o cuya vinculacin no fue probada)t4el
a la regulada por el artculo 6 del Cdigo, algunas veces con el afn de evitar el
pago de otras deudas,tsol t en otras disponiendo (jueces laborales) indebidamente
de los bienes o montos obtenidos por embargos o remates de la Administracin
Tributaria (lannacone Silva 2002: 7l).
Sin embargo, como se ha indicado, la prelacin y sus limitaciones se materializa
en un concurso de acreedores, y normalmente sobre el producto de lo obtenido
por la realizacin (va proceso de liquidacin) de los bienes del deudor tributario.
En esa lnea, nuestro Tribunal Fiscal ha asumido reiteradamente, sobre las deudas
laborales y su aplicacin particular, lo siguiente:
Que respecto a lo alegado en el sentido que no procede la cobranza de la deuda

acotada, ya que en virtud a lo dispuesto en el artculo 6" del Cdigo Tributario las
deudas laborales tienen prelacin sobre las tributarias, cabe precisar que dicha norma no resulta aplicable al caso de autos, habida cuenta que la concurrencia a que
se refiere dicha norma implica: i) que debe existir una deuda exigible no cancelada
La RTF N" 979-3-97 declar nula una resolucin de la Administracin Tributaria por prescindir del procedimiento legal establecido al aplicar una Nota de Crdito Negociable contra
deudas tributarias, sin tener en cuenta que la empresa se encontraba en proceso de liquidacin extrajudicial (de acuerdo con la Ler. de Recstructuracin Empresarial), a efectos del
orden de preferencia de pagos establecido en las normas aplicables (a las deudas tributarias
le dan el cuarto grado),1'sin demostrar que las deudas de tercer orden de preferencia se
encuentren canceladas.
En un caso de embargo sobre bienes v derechos de titularidad de un deudor tributario, ante
la alegacin reterida a que se le haba embargado acreencias suyas destinadas ntegramente
al pago de remuneaciones I'beneficios sociales de sus trabajadores, el Tribunal Fiscal seal
que no se haba acreditado tal situacin ni que tales acreencias sean el nico ingreso o fondo
con el que dispone para satisfacer sus obligaciones de ndole laboral, a efectos que sea de
aplicacin el artculo 6 de1 Cdigo Tributario (RTF N" S34-5-2006). Similar criterio se aplic
en la RTF N'605 3-2010.
RTF N' 1282-4-2002: ante el alegato de un contribuyente en el sentido que el segundo prrafo del referido artculo 24 de la Constitucin Poltica del Estado ampara el pgo de-las
obligaciones laborales de manera prioritaria frente a otras obligaciones como las tributarias,
el Tribunal Fiscal se pronunci estableciendo que tal argumento carece de validez pues si
bien el artculo 24 referido establece un orden de prelacin y la preferencia para el pigo de
las deudas de origen laboral, en modo alguno autoriza el no pago de las dems obligaciones
como en este caso las tributarias.
237
0Pl. 6
a los trabajadores de una empresa, reconocida por el deudor, o declarada luego de

haberse seguido los procedir.nientos administrativos o judiciales correspondientes,
hecho no dentostrado en el mencionado caso, y ii) que los activos de la empresa
deudora no alcanzasen para cubrir la totalidad de los pasivos existentes, hecho que
slo puede ser determinado en un proceso de liquidacin de la empresa, no durante
la realizacin de operaciones ordinarias, hecho tampoco acreditado en el caso de
autos, ya que de lo contrario, cualquier deudor podra excusarse de cumplir con sus
obligaciones, no slo las de carcter tributario, sino de cualquier naturaleza, por
el simple hecho de tener trabajadores contratados a los que eventualmente pudiera
adeudar cualquier concepto remunerativo. (RTF N" 4682-l-2007).
Este criterio sigue aplicndose (RTF Nos. 9429-t-2008, 2738-3-2009, 2833-52009,9397-5-2009,10604-1-2009, 507-5-2010,3862-4-2010, 5394-4-20t0,8t77_9_20t0,
9162-4-2010, 9590-4-2010, 2341-9-2011, 3411-3-201 1, 4854-4-201 1, entre otras).
2.3.
Efectos directos, invocacin
y declaracin del derecho de prelacin
El efecto general de la prelacin es, como ya se ha informado, el de ser pagado con preferencia respecto de otros acreedores. En esa 1nea, el tercer prrafo
del artculo en comentario precisa que la preferencia de los crditos, tributarios o
no tributarios, implica que unos excluyen a los otros segn el orden establecido
en el mismo artculo.
De otro lado, de acuerdo con la ltima parte del artculo en comentario, los
derechos de prelacin pueden ser invocados y declarados en cualquier momento.tsrl
En virtud de este precepto, el acreedor tributario o los otros acreedores cuyos
crditos tienen preferencia (por estos, incluso el deudor tributariotsrl), pueden
invocarlos y puede ser declarado en cualquier momento (es decir, en cualquier
estadio procesal o procedimental, jurisdiccional o administrativo),ts:l sin dejar de
Obsrvese que el sentido del prrafo es amplio y genrico; no obstante, como ],a se ha adelantado, se entiende que para su aplicacin debe haber necesariamente "concurso" o concur.rencia de acreedores y_alguna fbrma de "liquidacin" (o alguna situacin en la que Ios
activos no puedan cubrir las deudas); normalmente, no se presentara en una empresa en
curso y con actividades normales.
En efecto, incluso el deudor .ruede informar (pero tambin debe acreditar) de la existencia de
acreencias Preferentes. La RTF N" 855-2-2001, en un caso de embargo en forma de retencin,
resolvi, ante la solicitud de la deudora de aplicar la prelacin de dudas, que no habindose
sealado otras acreencias cu)'o pago fuera preferente, proseguir con la cobrnzayejecucin.
Resulta de inters citar aqu las conclusiones 2 y 3 del Informe N' I66-2001-SUNAT/K00000:
"2. Si bien los derechos de prelacin pueden ser invocados y declarados en cualquier momento,
el mandato judicial notificado con posterioridad a la culminacin del procedimiento de cobranza coactiva, en el cual ya se electu la imputacin correspondiente dindose por extinguida
ia deuda tributaria, no obliga a la Administracin Tributari -que ya vio satisfeiha su acieencia- a poner a disposicin del tercero los bienes, valores y fondos que sirvieron para hacerse
cobro; toda vez que en este supuesto no resulta de aplicacin la concurrencia de acreedores
prevista en el a-rtculo 6'del TUO del Cdigo Tributariol "3. Si por el contrario, el mandato
judicial es notificado antes que se haga efectiva la extincin de la deuda tributaria mediante la
ejecucin forzada, estaremos ante un_supuesto de concurrencia de deudas, siendo de aplicacin el orden de.prelacin a que se refi,ere el artculo 6'del TUO del Cdigo Tributario, por lo
que prevalecer la acreencia por beneficios sociales sobre la deuda tributaiial
238
0rl.
considerar lo dispuesto expresamente por normas especiales (por ejemplo, la Ley

General del Sistema Concursal).
3. LA INSCRIPCIN
DE VALORES EN LOS REGI$fftQ$tS+1

El segundo prrafo del artculo bajo comentario, seala la facultad de la
Administracin Tributaria (prerrogativa particular, segn Lourdes Chau [2008:

5B]) de solicitar a los registros la inscripcin (se asemeja ms a una anotacin
preventiva, empero sin sus efectos) de resoluciones de determinacin, rdenes
de pago o resoluciones de multa;tssl las mismas debern inscribirse (anotarse) a
simple solicitud de la Administracin,ts0] obteniendo as la prioridad en el tiempo
de inscripcin que determina la preferencia de los derechos que otorga el registro:
publicidad jurdica, oponibilidad erga omnes y prioridad de rango (RTF N" 63752-2005), buscando con ello que el crdito tributario tenga una mayor proteccin
pues le permite tener una mejor posicin ante un tercero que pueda inscribir,
con posterioridad, algn derecho real en el registro (RTF N' 1748-5-2006). Como
expresa Talledo Maz (S/F: 180), el crdito tributario gozar de prelacin sobre
cualquier otro con garanta inscrita (hipoteca, prenda jurdica) si la resolucin en
que consta la deuda tributaria queda inscrita antes que la garanta del otro crdito.
Por cierto, para solicitar la inscripcin no es necesario que existan otros

acreedores que concurran con la Administracin al cobro de las deudas del deudor
tributario (RTF N" 6375-2-2005), aunque su utilidad se ver ciertamente cuando
concurra con otros acreedores.
Se constituye as en una garanta del crdito tributario, que le permitira a la
Administracin asegurar (limitadamente) la efectividad del mismo.
De otro lado, esta anotacin es un mecanismo diferente de las medidas cautelares previas (lo que no quiere decir que respecto de los valores en inscripcin,
cuando medie alguna causal habilitante para tales medidas, la Administracin va
el Ejecutor Coactivo no pueda imponerlas) y tambin del registro de embargo en
Is4]
La profesora Chau Quispe (2008: 60-62), Iuego de un anlisis ponderado, pone reparos a
su aplicacin en la medida en que podra asimilarse en sus efectos a las medidas cautelares
previas (que se deben dictar cumplisd6 exigencias legales precisas), advirtiendo de la
afectacin al patrimonio del deudor i'al trfico patrimonial, plantea optar por una interpretacin que de mejor manera compatibilice la prerrogativa del frsco para proteger su crdito
tributario 'el derecho del administrado de no ver limitado su derecho de propiedad innecesariamente. Conclu'e sealando que conviene repensar si es que no est ya Io suficientemente protegida la acreencia tributaria con la posibilidad que tiene la Administracin para
trabar medidas cautelares previas y por tanto no se justifique la existencia de la inscripcin
de los valores en los registros.
Si bien no se precisa la condicin de los valores (si corresponden a deudas exigibles en cobranza coactiva o no), debemos entender que se trata de valores an no exigibles coactivamente
(aunque s exigibles en los trminos del artculo 3 del Cdigo), pues si fueran exigibles en
cobranza coactiva la Administracin estara habilitada para trabar medidas cautelares y ejecutarlas, y no tendra sentido la regulacin del segundo prrafo del artculo 6 en comentario.
Tngase en cuenta esta precisin; la facultad est regulada como otorgada a la Administracin Tributaia en general; no se vincula a alguna actuacin del Ejecutor Coactivo.
239
API. 6
forma de inscripcin en el Procedimiento de Cobranza Coactiva, y evidentemente

tiene distintos efectos.
En este sentido, no es suficiente esta inscripcin para ejecutaq rematar o cobrarse por esta va (que solo se dar en un procedimiento de cobranza coactiva y
con deudas exigibles en ta1 procedimiento) pues la inscripcin solo otorga prioridad
en el tiempo en concurrencia de acreedores.tsTl
4.
ORDEN DE PREFERENCIA DE CRDITOS TRIBUTARIOS EN LA

LEY GENERAL DEL SISTEMA CONCURSAL
Un aspecto particular a tener en cuenta habitualmente en estos casos es lo
regulado por la Ley General del Sistema Concursal (LGSC). Al respecto,la Primera
Disposicin Final del Cdigo Tributario prescribe:
Tratndose de deudores en Proceso de reestructuracin patrimonial, procedimiento simplificado, concurso preventivo, disolucin y liquidacin, y concurso
de acreedores, Ias deudas tributarias se su.ietarn a los acuerdos adoptados por
la lunta de Acreedores de con-formidad con las disposiciones pertinentes de Ia
Ley de Reestructuracin Patrimonial
En cualquier caso de incompatibilidad entre una disposicin contenida en el

y una disposicin contenida en la Ley de Reestructuracin
Patrimonial, se preferir Ia norma contenida en Ia Ley de Reestructuracin
Patrimonial, en tanto norma especial aplicable a los casos de procesos de
reestructuracin patrimonial, procedimiento simplificado, concurso preventivo,
disolucin y liquidacin y concurso de acreedores.rst)
presente Cdigo
Por su parte, la Segunda Disposicin Final (aplicacin preferente) de la Ley
N" 27809 (LGSC)
seala:
En la tramitacin de procedimientos concursales, la Ley es de aplicacin preferente a las normas del Cdigo Civil, del Cdigo Procesal Civil, del Cdigo
Tributario, de la Ley General de sociedades, de Ia Ley de Ttulos valores, del
Cdigo de Comercio, de Ia Ley General del Sistema Financiero y del Sistema
de Seguros y Orgnica de Ia Superintendencia de Banca y Seguros, de Ia Ley
del Sistema Privado de Administracin de Fondos de Pensiones y de todas las
dems normas que en situaciones normales rigen y regulan la actividad de
los agentes del itercado.
Ahora bien, la regla de acuerdo con el artculo 42 de ra LGSC (modificado

por el artculo 15 del Decreto Legislativo N' 1050 127.06.2008)) es que los crditos
lsTl
Tal como indica el Tribunal Fiscal (RTF N" 1748-5-2006), una vez que la facultad de inscribir
ha sido conferida dentro del marco regulatorio de la concurrencia de acreedores, Ia preferencia del acreedor tributario se reconoce slo si en el momento en que tal figura se presenta,
existe una deuda que tiene el carcter de exigible coactivamente
por tanto, puede sumirse
Is8]
240
con certeza que existe tal acreedor tributario.

Cuando se hace referencia a la Ley de Restructuracin Patrimonial debe entenderse a la Ley
General del Sistema Concursal.
Arl. 6
tributarios se encuentren comprendidos en el cuarto orden de pref'erencia. No

obstante, debemos anotar que determinados crditos tributarios se encuentran
en el primero (los aportes impagos a la ONP, son, adems de laborales, tambin
crditos tributarios); por otro lado, algunos crditos tributarios pueden establecerse como de tercer orden (los garantizados con hipoteca, prenda o que respecto
de ellos se haya trabado medida cautelar sobre bienes del deudor) y otros, en
virtud del literal d) del numeral 48.3 del artculo 48 de la LGSC, pueden pasar
al quinto rango.
Veamos qu establecen estas disposiciones especiales:
Artculo 42".- Orden de preferenca

42.1. En los procedimientos de disolucin y liquidacin, el orden de preferencia
en el pago de los crditos es el siguiente:
Primero: Remuneraciones
benefcios sociales adeudados

los
trabajadores, aportes impagos al Sistema Privado de Pensiones o a los
regmenes previsionales administrados por Ia Ofcina de Normalizacin
Previsional, la Caja de Benefcios y Seguridad Social del Pescador u
otros regmenes previsionales creados por ley, as como los intereses y
gastos que por tales conceptos pudieran originarse. Los aportes impagos
al Sistemq Privado de Pensiones incluyen los conceptos a clue se ref ere el
Artculo 30 del Decreto Ley N" 25897, con excepcin de las comisiones
cobradas por Ia administracin de los fondos privados de pensiones.
Segundo: Los crditos alimentarios.
Tercero: Los crditos garantizados con hpoteca, garanta inmobiliaria,
anticresis, warrants, derecho de retencin o medidas cautelares que
recaigan sobre bienes del deudor, siempre que la garanta correspondiente
haya sido constituida o la medida cautelar correspondiente haya sdo
trabada con anterioridad a la fecha de publicacin a que se refere el
Artculo 32". Las citadas garantas o gravmenes, de ser eI caso, debern
estar inscritas en el registro antes de dicha fecha, pqra ser oponibles a
la masa de acreedores. Esfos crditos mantienen el presente orden de
preferencia aun cuando los bienes c1ue los garantizan sean vendidos
o adjudicados para cancelar crditos de rdenes anteriores, pero slo
hasta el monto de realizecin o adjudicacin del bien que garantizaba
Ios crditos.
Cuarto: Los crditos de origen tributario del Estado, incluidos los del
Seguro Social de Salud - ESSALUD, sean tributos, multas, intereses,
mores, costas y recargos.
Quinto: Los crditos no comprendidos en los rdenes precedentes; y la

los crditos tributarios que, conforme al literal d) del numeral
48.3 del Artculo 48", sean transferidos del cuarto al c1uinto orden;
y el saldo de los crditos del tercer orden c1ue excedieran del valor de
parte de
realizacin o adjudicacin del bien

'
c1ue
garantizaba dichos crditos.
42.2. Cualquier pago efectuado por el deudor a alguno de sus acreedores, en
ejecucin del Plan de Reestructuracin o el Convenio de Liquidacin,
241
Arl. 6
ser imputado, en primer lugar, a las deudas

luego a gastos e intereses, en ese orden.futl
por concepto de capital
Artculo 48".- Participacin del acreedor tributario en lunta

48.].Cuando se someta a Ia lunta Ia decisin del destino del
deudor,
aprobacin del PIan de Reestructuracin, Convenio de Lic1uidacin

o Acuerdo Global de Refnanciacin, as como sus modfcaciones el
representante de los crditos de origen tributario deber pronunciarse,
bajo responsabilidad administrativa, sobre Ios temas propuestos.
48.2.5i tuviese una posicin contraria a la continuacin de actividades del

deudor, a la aprobacin del Plan de Reestructuracin o del Acuerdo
Global de Refnanciacin, su voto deber estar fundamentado, Io que
se tendra por cumPlido con su solq adhesin a la posicin coincidente
con su voto, debiendo dejar constancia de ello en el acta. La omisin de
fundamentacin no producir la nulidad del acuerdo.
48.3.Los acuerdos adoptados por Ia lunta son oponibles a los crditos de
origen tributario en las misntas condiciones aplicables a la mayora de
los acreedores incluidos en eI orden de preferencia en el cual exista el
mayor monto de crditos reconocidos. Los casos de discrepancia acerca
de cules son esas condiciones sern resueltos por Ia Comisin. Sin
perjuicio de otras preferencias y privilegios establecidos para los crditos
tributarios, se observarn las condiciones siguientes:
a)
Los crditos de origen tributario, calculados hasta el momento de la

publicacin a c1ue hace referencia el Artculo 32", no devengarn ni
generarn moras, recargos ni multas por falta de pago.
b) La tasa de inters compensatorio de Ia reprogramacin de crditos

ser Ia c1ue Ia lunta apruebe para Ia mayora de los acreedores
incluidos en el orden de preferencia en el cual exista el mayor monto
de cr dito s reco no ci do s.
c)
El plazo de la reprogramacn de los crditos no podr exceder del

c1ue sea aprobado para la mayora de los acreedores inchtidos
en el orden de preferencia en el cual exista el mayor monto de
crditos reconocidos.
plazo
d) No sern capitalizados ni condonados los crditos. No obstante

pasar aI quinto orden de preferencia Ia parte de los crditos
de origen tributario clue, encontrndose en el cuarto orden de
preferencia, sea ec1uivalente al porcentaje promedio capitalizado o
condonado por los acreedores incluidos en el orden de preferencia
en el cual exista el mayor monto de crditos reconocidos.
[se]
Numeral precisado por el artculo 2 de la Resolucin

12t.0t.2006),
242
N'
1364-2005-TDC-INDECOPI
API|CUIO
T..
Arl. 7
DEUllflR IRIBUIARI(
Deudor tributario es la persona obligada al cumplimiento de la prestacin

tributaria como contribuyente o responsable.
DrsPosrcroN ES couc_oltpANTEs Y/o vtNcuLApAS
Cdigo Tributario
(reserva de ley; sealamento del deudor tribularo); l'(la obligacin tributaria); 8.
(contribuyente);9" (responsable);10" (agente de retencin o percepcin);16'a 19'(sobre
responsabildad solidaria); 2l'(capacidad kibutaria); 28" (componentes de la deuda tributaria);
30'(obligados al pago); 87'a 91'(obligaciones de los administrados).
lV
COMENTARIOS
L,
ANTECEDENTES
Desde nuestro primer Cdigo de 1966, salvo la mnima diferencia en la ubicacin del trmino "es" que no modifica en esencia el concepto, la definicin de
deudor tributario se mantiene. El texto tal como se encuentra actualmente, viene
desde mayo de 7992.
2.
DEUDOR TRIBUTARIO
Como seala el artculo, el deudor tributario es la persona obligada al cumplimiento de la prestacin tributaria, sea como contribuyente (artculo 8) o responsable (artculo 9). Es el "obligado tributario", por la obligacin o deuda principal.
Por la naturaleza obligacional y personal de la obligacin tributaria, concepto ya expuesto anteriormente, el deudor tributario resulta ser el sujeto pasivo
de sta, por estar a l referido el mandato de pago tributario. Y si bien aqu se
podra asumir que nos estamos refiriendo al contribuyente, tal como indica Sainz
de Bujanda (1993 22I), "en sentido jurdico amplio son sujetos pasivos todas las
personas que de uno u otro modo vienen obligadas al pago del tributo; en sentido tcnico estricto son sujetos pasivos los que se definen como tales por la ley".
Ampliando, Bocchiardo (2003: 143), sirvindose de Giuliani Fonrouge, dice que
"es 'la persona individual o colectiva a cuyo cargo pone la ley el cumplimiento
de la prestacin y que puede ser el deudor principal (contribuyente), o un tercero',
a quien la ley designa como sujeto pasivo, pudiendo o no coincidir con el sujeto
pasivo del tributo".
As, nuestra norma general tributaria considera deudor tributario a todas
aquellas personas (naturales, jurdicas, sucesiones indivisas, sociedades conyugales,
entes colectivos y otros; puede ser deudor tributario cualquier sujeto con capacidad tributaria -vase el artculo 21 del Cdigo Tributario) que estn obligadas
legalmente a cumplir la prestacin tributaria.
En este orden de ideas, adems de los deudores por deuda propia, tambin
llamads sujetos pasivos principales (contribuyentes), se considera como deudor
243
Arl.
I-A OBLIGACIN TRIBUTARIA
tributario a los deudores por deuda ajena o sujetos pasivos por adeudo
ajeno
(responsables).
Ahora bien, este deudor tributario, de acuerdo con el principio de reserva

de le al crearse el tributo (como instituto jurdico o fenmeno normativo), debe
ser sealado por ley. Precisando, hay que anotar que el contribuyente puede estar
expresamente establecido en la ley o puede surgir irnplcitamente de ella; no obstante, el responsable es tal slo en virtud de una expresa disposicin legal (farach
1996-a:
3.
391.leot
DEUDOR 'TRIBUTARIO" POR DEUDAS NO DERIVADAS DE LA

.OBLIGACIN TRIBUTARIA"
Ya se ha hecho habitual que cuando se trata de deberes tributarios (u obligaciones formales) se seale genricamente como deudores tributarios a todos los
sujetos (sean o no sujetos pasivos de la obligacin tributaria) que en la prctica se
ubican en una posicin de sujecin frente a las facultades de la Administracin.

As, tanto los "verdaderos" deudores tributarios como todas las dems personas
(incluidos los terceros ajenos a la obligacin tributaria), estando sometidas a las
normas tributarias (Norma XI del Cdigo Tributario), estarn sujetos al cumplimiento de los deberes tributarios u obligaciones formales que las leyes y reglamentos
tributarios establezcan, en lo que les sea atinente.trl
Obsrvese que, tal como ha sealado Ia RTF N' 9615-2-2001,, el inscribirse en los padrones
del RUC y el solicitar y obtener autorizacin para imprimir comprobantes de pago no determina que ei inscrito sea sujeto pasivo de un determinado tributo; tal condicin surge cuando
se verifica en la realidad el hecho generador de la obligacin tributaria, el hecho imponible
o la materiaiizacin de la hiptesis de incidencia tributaria. En la RTF N' 5689-3-2005, e1
Tribunal Fiscal, ante la argumentacin de una quejosa de que haba dejado de ser deudora
tributaria por haberse dado de baja su RUC, precis que "la condicin de deudor tributario
no se adquiere por el hecho de tener una inscripcin vigente en el registro de contribuyentes
que lleva la Administacin Tributaria, sino en la medida que se est en alguno de los supuestos que obligan al cumplimiento de la prestacin tributaria, sea como contribuyente o
[6r]
244
como responsable".
De otro lado, el Tribunal Fiscal mediante la RTF N" 7611-5-2004, indicando que la cobranza
coactiva debe dirigirse contra el deudor tributario y no contra terceros, precis que aun cuando un tercero (quejoso) se haya comprometido a cancelar la deuda, ello no le otorga la calidad
de deudor tributario pues sta slo puede ser atribuida por Ia iey y no por voluntad privada.
Al respecto resulta necesaio anotar, sin desvirtuar su fundamento (el deber de contribuir y
el principio de solidaridad tributaria), que en estos casos en la prctica y en general estar el
administrado como suieto de deberes; el administrado frente a la administracin tributaria;
el administrado en cuanto sujeto pasivo de las potestades pblicas de gestin, determinacin, en suma, de polica tributaria; el administrado en una posicin de sujecin frente a
la Administracin, la misma que ya no ser detentadora de derechos, sino de potestades, de
facuitades, de supremaca, en el marco jurdico de un procedimiento administrativo, y no
de una relacin (jurdica) obligacional. No hay duda de que de esta condicin no se excluye
al sujeto pasivo de la obligacin tributaria material, aquel que resulta obligado al pago de
la deuda tributaria (u obligado al cumplimiento de Ia prestacin tributaria), y desde luego
tambin podr ser (es) sujeto pasivo de otras prestaciones (deberes) diferentes, prestaciones
que en unos casos sern accesorias y en otros no, de la principal, y de naturaleza formal (es
decir, deberes de hacer declaraciones, deber de facilitar informacin, etc.). (Prez de Ayala
2001:163-165).
AFI. 8
Tambin es habitual referirse como deudor tributario a toda persona que

tenga algn adeudo con el Estado. As, enlazando lo vertido en el prrafo precedente, se considerar "deudor tributario" incluso al inafecto o a alguna persona
que no realizando actividad gravada (es decir, personas que no tienen la calidad
de sujetos pasivos de obligacin tributaria ninguna) ha sido sancionada con multa
por la comisin de una infraccin tributaria.t21 Entendemos que esta situacin se
presenta por la aplicacin del artculo 28 del Cdigo Tributario.t63l
Anlcul0 0".- GoilIRIBUVEI|IE
(ontribuyente es aqul que realiza, o respecto del cual se produce el hecho

generador de la obligacin tributaria.
D LS P O S I C
OJ
CO NCORDA NTE
S Y/O
N.C-_U
LA
AS
Cdigo Tributario
lV (reserva de ley; sealamiento del deudor lributario); 1'(concepto de la obligacin tributaria);
2'
(nacimiento de la obligacn trbutaria);
7' (deudor tributario); 28' (componentes de la deuda
tributaria).
COMENTARIOS
1.
ANTECEDENTES
Desde la dcada del noventa el concepto de contribuyente, tal como
actualmente, se mantiene sin modificaciones.
2.
del
162l
[63]
est
CONTRIBUYENTE: DEFINICIN Y CARACTERSTICAS

Nuestro Cdigo define al contribuyente como aqul que rea\za o respecto
cual se produce el hecho generador de la obligacin tributaria.tal
La inf-raccin puede haberse cometido por el incumplimiento de algn deber formal; por
ejemplo, por no haber exigido u obtenido, como usuarios, el comprobante de pago por los
servicios que le fueran prestados (viendo el artculo 97 del Cdigo Tributario, como sujetos
de la infraccin se encontrarn las personas, como terceros ajenos a la obligacin tributaria
generada, que reciban servicios, personas estas que estn obligadas a exigir que se les entregue los comprobantes de pago por los servicios recibidos; su incumplimiento puede acarrear
la sancin -multa- establecida para infraccin tipificada en el numral 7 del artculo 174 del
Cdigo).
Que seala como componentes de la 'deuda tributaria" al tributo en s mismo (el objeto de
la obligacin tributaria: la prestacin tributaria) y a otros conceptos distintos a la obligacin
tributaria o a su objeto: obviamente estamos refirindonos a las multas y sus intereses.
En esa situacin mantendr la condicin de contribuyente. Ejemplo: mediante la RTF N'
7274-5-2007 se confirm una resolucin apelada que declar improcedente la solicitud de
exoneracjn del Impuesto al Patrimonio Vehicular de los aos 2003 y 2004 que la recurrente
formul bajo el argumento de que el vehculo le fue robado, atendiendo a que segn lo establecido por el artculo 968 del Cdigo Civil, el robo de un vehculo no exfingue el derecho
de propiedad del agraviado, que es precisamente el hecho gravado por el refeiido impuesto,
por lo que el recurrente segua siendo el contribuyente del tributo.
245
0nl.
El contribuyente es el titular del hecho imponible (el protagonista del hecho

imponible [Garca Vizcano 2009:424), el que realiza el hecho imponibletsl)'t6] es,
pues, el deudor tributario ("persona obligada al curnplimiento de la prestacin tributaria") por deuda propia. Es decir, el contribuyente es el sujeto que est obligado
a pagar el tributo por haber realizado el hecho generador -hecho imponible-, lo
que se observa en el caso de los impuestos, o respecto del cual se ha producido
el hecho generador (imponible), lo que esencialmente ocurre en los tributos vinculados, como son las tasas y las contribuciones (Hernndez Berenguel 2003:28).
Por esta razn algunos lo denominan destinatario legal tributario.
La doctrina va en el mismo sentido. Prez Royo (1995: 138), siguiendo lo establecido en ia antigua Ley General Tributaria espaola, seala que es "la persona
que realiza el hecho imponible o que se encuentra en la situacin descrita en el
mismo"; Garca Vizcano (2009: 437) precisa que es la que respecto de quien se
configura el hecho imponible. Si a esta premisa le agregamos lo indicado en el
artculo 7 del Cdigo Tributario, ser la persona que en tal condicin debe cumplir
la prestacin tributaria, debe cumplir con el mandato de pago tributario.
Prez de Ayala y Prez de Ayala Becerril (2002:120-l2l) sealan en este punto
tres elementos que configuran al contribuyente (cabe indicar, no obstante, como los
mismos autores precisan, que no siempre se dan las tres notas conjuntamente):
a)
"Es el sujeto pasivo, como deudor tributario principal; o sea, el obligado ante el ente
pblico a pagar en su propio nombre y a su propio cargo la obligacin tributaria

antes de su vencimiento"; b) "Es el sujeto pasivo, como elemento subjetivo del hecho
imponible, es decir, como realizador, titular o beneficiario del hecho imponible.
Esta titularidad del hecho imponible se la atribuye la ley reguladora del tributo";
c) "Es el sujeto del impuesto, deudor tributario, porque en cuanto realizador del
hecho imponible, es el poseedor de la capacidad econmica que se quiere gravar".
Como ya se anot, por sus caractersticas, el contribuyente estar establecido
expresamente en la ley (aunque tambin puede surgir implcitamente de la misma
ley); la posicin del contribuyente es resultado exclusivo de la ie de manera que
slo quien esta designe como tal tendr esta condicin (Martn Queralt, Lozano
Serrano, Tejerrzo Lpez, Casado Ollero 2007: 290).
No obstante, no debemos olvidar que, por ejemplo, la fecha de inscripcin en el RUC y de

inicio de operaciones consignada en el Comprobante de Informacin Registrada, constituye
solo un dato referencial, por io que no puede entenderse que a partir de dicha fecha la recu-
[6s]
-t66l
246
rrente realiz operaciones gravadas (en el caso, con el Impuesto General a las Ventas), y que
por consiguiente, adquiri la calidad de contribuyente del impuesto (RTF Nos. 1551 - I -2003
y 4l9l-3-2008, entre otras); el mismo criterio es aplicable cuando solo se ha inscrito en los
padrones del RUC y solicitado y obtenido autorizacin para imprimir comprobantes de pago
(RTF N" 96ts-2-2001).
Como se sabe, la nueva Ley General Tributaria espaola (artculo 36.2) define al contribuynte como el "sujeto pasivo que realiza el hecho imponible'l
Vase al respecto (aspectos del hecho imponible o hiptesis de incidencia tributaria) los
comentarios del artculo 2 del Cdigo.
3.
Arl.
CONTRIBUYENTE Y EL SUJETO QUE INGRESA EL DINERO AL

FISCO
Por cierto, si un sujeto encuadra dentro del supuesto reseado anteriormente,

no perder la condicin de contribuyente como tal aun cuando no sea l quien
haga ingreso del tributo al fisco; es decir, un contribuyente no pierde tal condicin
si no es l mismo el que ingresa efectivamente el dinero al fisco.
En efecto; por ejemplo, el perceptor de rentas de quinta categora a quien

se le ha retenido el monto del impuesto seguir siendo el contribuyente de aquel
tributo, aun cuando el que ingres la prestacin al fisco fuera el empleador en su
condicin de agente de retencin (Ej. RTF N'650-5-2001).
4.
Et CONTRIBUYENTE Y EL INCIDIDO
ECONMICAMENTE
De otro lado, el contribuyente lo ser siempre de iure, no abarcando esta
categora al contribuyente de facto pues, como indican Martn Queralt, Lozano
Serrano, Tejerizo Lpez, Casado Ollero (2007: 290), la posicin del contribuyente
es resultado exclusivo de la ley. Garca Vizcano (2009: 437) lo precisa del siguiente
modo: al "referirnos a los 'contribuyentes', a secas, aludimos a los contribuyentes de
derecho, excluyendo a los contribu)ntes de facto, que conforme a los mecanismos
de la economa absorben la carga tributaria por va de la traslacin".
As, verbi gratia, en lo que atae ai impuesto General a las Ventas, ser erraconsiderar
como contribuyentes a los consumidores finales pues, no obstante
do
que estos se vern afectados por el desembolso que supone aceptar el traslado
del impuesto, no es respecto de ellos que se configura el hecho imponible, por lo
que sus efectos no los vinculan. Para mostrarlo, veamos dos ejemplos: Primero,
lo sealado por la instruccin 2 de ),a Directiva N" 006-95-SUNAT: asumindose
que los consumidores finales no son los contribuyentes del IGV, en el caso de las
universidades (que gozando de inrnunidad tributaria fiente a aquel tributo, pretendan extender aquella inmunidad a su condicin de consumidores o usuarios
finales), la Directiva instruy: "2. Las mencionadas entidades cuando acten como
consumidores finales de bienes o usuarios finales de servicios, debern aceptar la
carga econmica del Impuesto General a las \entas que les traslade el vendedor
o quien presta el servicio". Segundo; en la RTF N" 493-2-2003, algunos considerandos sealan:
En ese sentido, no debe confundirse la calidad de sujeto incidido o persona respecto
de la cual opera la traslacin de la carga econmica del impuesto que efecta el
contribuyente de iure hacia el contribuyente de facto (persona que soporta en definitiva el gravamen), con la calidad de sujeto pasivo del impuesto establecida por la
ley (persona obligada a pagar el gravamen al fisco).
t.l
Teniendo en cuenta que las Leyes del Impuesto General a las Ventas antes citadas no
consideraban como inafectas o exentas a las operaciones de arrendamielrto realizadas
por la recurrente, y que conforme con el artculo 76" del Decreto Ley N' 25748 y el
artculo 73" <le los Decretos Legislativos N"s. 775 y 821, solo quedaron vigentes los
247
Arl.
beneficios y exoneraciones sealados expresamente en dichas leyes, no cabe duda
que la recurrente se encontraba afecta al Impuesto General a las Ventas respecto de
Ios contratos de arrendamiento en los que tenia la calidad de arrendador.
Adems, an en el supuesto que los arrendatarios no hubieran estado gravados con
el Impuesto General a las Ventas, ello no eximia a la recurrente, en su calidad de
arrendador, del cumplimiento de sus obligaciones tributarias como sujeto pasivo de
dicho impuesto, estando los primeros obligados a soportar el traslado del mismo.
En tal sentido, carece de fundamento lo alegado por la recurrente segn la cual no
procede la acotacin de este concepto debido a que los contratos de alquiler fueron
suscritos con entidades no gravadas con el tributo.
Anticut0
g'.-
RtsP0llsAB.E
Responsable es aqulque, sin tener la condicin de contribuyente, debe <umplir
la obligacin atribuida a ste.

DrsPostcroNES coNcORDANTES Y/O VINCULADAS
Cdigo Tributario
lV (reserva de ley; sealamiento del deudor tributario); l'(la obligacin tributaria); 7'(deudor
tributario); 10" (agente de retencin o percepcin); 16" a 20" (responsables solidarios); 21"
(derecho de repeticin): 28' (componentes de la deuda tributaria).
COMXNTARIOS
I.
ANTECEDENTES
El texto del artculo, tal cual, no
se ha
modificado desde mayo de 1992.
2.
RESPONSABLE
Responsable es el deudor o sujeto pasivo por adeudo ajeno; se le conoce
tambin como responsable del cumplimiento de la deuda ajena (Soler 2002:
191). Leyva, Mnera y De La Torre (1999: 438) sealan que los responsables son
"aquellos sujetos obligados al pago de un tributo generado en hechos imponibles
imputables a otros sujetos, con los cuales estn ntimamente vinculados, pero sin
haber participado en la realizacin de tales hechos gravados".
Tratando de precisar, podemos decir que responsable es aqul que sin

tener la condicin de contribuyentel6Tl debe cumplir la obligacin atribuida a
este, pero a nombre propio, frente al Fisco. En otras palabras, es el sujeto pasivo que si bien no ha realizado el hecho imponible o respecto del cual no se
ha producido el hecho generador de la obligacin tributaria, est obligado por
167l Deudor
este que, como se ha anotado, es quien realiza o respecto del cual se produce el hecho generador de la obligacin tributaria -el hecho imponible.
248
nrl.
disposicin legal a cumplir con la prestacin tributaria que le "corresponde"

al contribuyente.
Este responsable del cumplimiento de la deuda ajena, que ha de tener algn
vnculo de hecho o de derecho con el deudor principal o contribuyente (pero no
con el hecho generador de la obligacin tributaria), debe ser designado o establecido expresamente como tal por ley,t6sl pues solo se es responsable por mandato
de la leY.lorl
La figura del responsable ha obedecido histricamente a razones de garanta,

afianzamiento o eficacia recaudatoria, o, como indica Hernndez Berenguel (2006:
4), para cubrir la necesidad fiscal de facilitar o asegurar el cumplimiento de la
prestacin. Rosas Chvez y Senz Rabanal (2006: 285-286) explican con sencillez
que ante la eventual ocurrencia de que los deudores principales omitan la obligacin
del pago, el Estado no se ha constreido a establecer exclusivamente como deudor
tributario a la persona comprendida en el presupuesto de hecho generador de la
obligacin tributaria (deudor principal) sino que impone a otros sujetos la obligacin
de asegurar o garantizar el pago de la deuda tributaria; surge as, entonces, "la
figura del responsable tributario como un sujeto obligado al pago de tributos, no
porque se encuentre contemplado, en algn momellto, en el presupuesto de hecho
generador de la obligacin tributaria, sino porque tiene el deber de garantizar o
asegurar el pago de la deuda tributaria a cargo del deudor principal".
Ahora bien, como dice Pea Oiano (2009: 37),\a figura de la responsabilidad
tributaria es una obligacin accesoria y garantista: "es una obligacin accesoria
porque depende de la existencia de la obligacin principal, es decir de la realizacin
del hecho imponible a cargo del contribuyente y garantista porque existe para proteger el crdito del Estado; que puede verse perjudicado si es que el contribuyente
no cumple con pagar".
lr,fediante la RTF N" 808-5-2002, ante la controversia referida a si la recurrente, en su calidad

de "contribuyentel o el Ministerio de Economa y Finanzas, en su calidad de "responsablel
era la entidad sujeta al pago de determinados tributos (en el caso, IES y las aportaciones al
ESSALUD), el Tribunal seal que las normas que regulan dichos tributos establecen que
los empleadores son los sujetos afectos al pago, por lo que la recurrente era la obligada al
pago. Precis que el responsable es sujeto pasivo del tributo cuando as lo prescribe la ie
situacin que en el caso no ocurra pues la obligacin de centralizacin de las cargas sociales
que asumi el Ministerio de Economa y Finanzas fue establecida en virtud de una Directiva
de Ia Direccin de Presupuesto Pblico de dicho Sector. De otro lado, el referido Ministerio
tampoco ha sido designado como responsable por otra norma. Igual criterio se sigr,ri en la
RTF N" 3785-2-2004. En un caso parecido, aunque solo ref-erido al IES, el Tribunal Fiscal
aadi que la obligacin de centralizacin de las cargas sociales que asumi el lvfinisterio de
Economa y Finanzas en virtud de la Directiva N" 003-98-EF 176.01, no implica la atribucin
de la calidad de sujeto pasivo -responsable- (RTF N' 1053-5-2002).
O por Ordenanza, dictada confbrme a ley. Vase las implicancias de su regulacin expresa
(como responsable o como responsable solidario) en la RTF N' 1313-3-2003.
249
0Pt. g
3.
EL RESPONSABLE EN LA LEGISLACION TRIBUTARIA

El artculo 9 del Cdigo Tributario nos da un concepto de responsable con
alcances amplios; seala textualmente que responsable es aqul que, sin tener ia
condicin de contribuyente, debe curnplir la obligacin atribuida a ste.
No obstante, si bien es cierto que esta definicin de responsable es amplia,tT0l

nuestra normativa para exigirle el cumplirniento de la obligacin (como "efectivo"
deudor tributario) ha regulado solo a los responsables solidario5tztl (nuestra legislacin no considera a los subsidiarios721 na los sustituto5lTrl, aunqu dentro de la
regulacin de los solidarios puede encontrarse supuestos semejantes al responsable
sustituto o situaciones refbridas a la sucesin tributaria).
En esta lnea, ya se ha hecho general entender que el responsable es deudor
tributario "junto con" el contribuyente (ste como deudor tributario por deuda
propia). Villegas (2OOZ: 328), quien critica el trmino genrico "responsable"l74l,
habia de l directamente conlo responsable solidario, y io define como el tercero
ajeno al acaecimiento del hecho imponible, pero a quien la ley' le ordena pagar
el tributo derivado de tal acaecimiento; aade que, a diferencia del sustituto, no
excluye de la relacin jurdica al destinatario legal tributario, que al ser el deudor
[70]
I7t)
l72l
L/rt
t74l
250
Tan amplia que de una interpretacin literal, sin tener en cuenta sus alcances efectivos, podramos considerar como responsables a todos los terceros, ajenos al contribuyente, con
el deber u obligacin de pagar (con recursos del contribuyente o sus prorios recursos, a
nombre propio o a nombre del deudor principal) las deudas de este; asi, estaran aqu como
responsables tributarios fcticos a los responsables solidarios, subsidiarios, sustitutos, a los
sucesores tributarios, a los representantes, a determinados infractores de deberes trlbutarios,
a los agentes de retencin y de percepcin, etc.
Por cirto, a diferencia de'otroi larei en los que se ha dado prioriciacl a la responsabiiidad
subsidiaria (el numeral 2 del artculo 41 de la nueva LGT espaola indica: "Salvo precepto
legal expreso en contrario, la responsabilidad ser siempre subsidiaria"), en nuestro pas (,v
en Latinoamrica) se ha optado por recurrir a la responsabilidad soliclaria.
Como es ya sabido, nuestra nomativa tributaria nb regula a los subsidiarios; ni taxativamente ni porque de hecho se exija, por ejemrlo, la necesaria cobrrnza previa de la der.rda y el
agotamiento de las medidas cte cobranza, incluso coactiva, y/o la declaracin de insolr.encia
o quiebra del deudor principal -contribu)'ente- para que la Adn.rinistracin est habilitada
para ir contra el responsable -que en este caso sera subsidiario.
En nuestra normativa no existe formalmente la figura del sustituto: un sujeto pasivo que
debe venir establecido en Ia lev para que, en lugar del contribut'ente, cumpla con la obligacin principal y las de carcter formal que se deriven de ella; un sustituto cuya nica funcin
es la de posicionarse en el lugar ocupado por el contribuyente, a todos ios efectos, para dar
cumplimiento a las prs5166nes tributarias exigidas a ste, tanto las de carcter material obligacin principal y accesorias- como las de naturaleza formal (Eseverri 2006: l5I).
"F,ste tercero -deudor a ttulo ajeno- suele recibir en algunas legislaciones y doctrinas el
nombre de "responsable". Se trata de una denominacin incorrecta surgida de viejas teoras
alemanas de distinguan entre el Schuld (deuda) y el Haftung (responsabilidad), y que estn
hoy superadas'l Aada: "La denonrinacin es inarr6pid porque todos aquellos a quienes
la ley declara sujetos pasivos de la relacin son igualmente responsables con respecto a la
pretensin del E,stado, independientemente de si son o no realizadores del hecho imponible'l
Y completaba: "Sin embargo, por cuestiones didcticas aceptalnos tal nombre siempre que
se le aada el adjetivo solidario. De tal forma, cuando hablemos de "responsable solidario"
estaremos sealando con suficiente claridad que no nos referimos al contribuyente ni al
sustituto' (Villegas 2002: 331).
API. g
a ttulo propio y mantener la obligacin de pagar el tributo al fisco en virtud de

la solidaridad, es sujeto pasivo a ttulo de "contribuyente". Finaliza esta parte del
siguiente modo: "El responsable solidario es, por tanto, un sujeto pasivo a ttulo
ajeno que est 'al lado de"'.
Ahora bien, como ya se ha anotado, en nuestra legislacin tributaria el responsable es regulado (a fin de que el tercero ajeno a la configuracin del hecho
imponible sea considerado en estricto deudor tributario, y por tanto le sea exigible
la deuda tributaria) como responsable solidariotTsl -vase los artculos 16 al l9 del
Cdigo Tributario-.t7l Y vinculado con este tipo de responsabilidad, se encuentra
el derecho de repeticin (el artculo 20 del Cdigo Tributario ha establecido que
si el responsable realiza el pago puede resarcirse del contribuyente).
De otro lado, sin duda como sujeto pasivo de la obligacin tributaria, por la
indisponibilidad de sus elementos, Ia calidad de responsable no se puede asumir
ni tampoco trasladar por actos o convenios particulares. No obstante lo preciso
de tal caracterstica, es oportuno reiterarlo recordando lo dispuesto por el artculo
26 del Cdigo Tributario: "Los actos o convenios por los que el deudor tributario
transmite su obligacin tributaria a un tercero, carecen de eficacia frente a la
Administracin Tributaria".
4.
LA RESPONSABILIDAD SOLIDARIA
4.1. La solidaridad tributaria

Se ha
venido entendiendo que en nuestra materia, cuando dos o ms perso-
nas estn obligadas a satisfacer una misma prestacin fiscal, su responsabilidad es
solidaria, esto es que la totalidad de la prestacin puede ser exigida a cualquiera

de ellas indistintamente (Giuliani Fonrouge 2001: 492).7zt
lTsl
L /l
Asumimos que el Tribunal Fiscal tambin lo entiende as (Ej. RTF N'2873-2-2003).

No obstante, como ya hemos adelantado, en muchos casos no se cumple con las caractersticas propias de estos responsables. Tngase como ejemplo los siguientes casos: (i) El del
agente de retencin o percepcin que hubiera retenido o percibido pero que no hubiera
ingresado al fisco el tributo, que ser el nico responsable, y al que podra considerarse
por semejanza como reslronsable sustituto. Tambin sera responsable sustituto el agente de
percepcin o retencin en la fuente de tributos cuya percepcin o retencin se hace con carcter de delinitivo (Hernndez Berenguel 2006: 16). (ii) Similar situacin se puede presentar tratndose de algunos adquirentes regulados en el artculo 17 del Cdigo (aunque aqu
tambin hay algunos sucesores). Parecida situacin, pero no igual, se tendra en los casos
de transmisin de la obligacin tributaria (artculo 25), cuando el contribuyente (deudor
principal) desaparece o se extingue; sin embargo, en estos casos creemos que existe simpiemente sucesin tributaria pasiva. Empero, en ambos casos, si los adquirentes son varios
(responsables adquirentes o sucesores), entre estos s existir responsabilidad solidaria. (iii)
De otro lado, tambin tendramos a sustitutos, aunque de hecho, en el caso de los agentes de
retencin respecto de rentas de no domiciliados si no hubieran efectuado la retencin.
Es decir, cada una de ias personas estarn iguah.nente obligadas al cumplimiento de determinada obligacin tributaria: obligadas en un mismo plano, en la misma posicin, en un
mismo momento, sin considerar algn orden de prelacin ni en defecto de alguien, y por el
ntegro de la obligacin.
251
fl.
Ahora bien, habr solidaridad cuando exista unidad en la atribucin del

o ms sujetos, como sucede por ejemplo en el caso del
artculo i9 del Cdigo Tributario (cuando son contribuyentes -son codeudorespor haber acaecido respecto de ellos un mismo hecho generador; es el caso de la
pluralidad de contribuyentes abarcados por la hiptesis de incidencia), o, en los
casos de personas ajenas o extraas al hecho generador de la obligacin -responsables-, cuando la ley expresamente lo disponga, como ocurre por ejemplo en los
casos descritos en los artculos 16 a 18 del Cdigo Tributario, en el artculo l0
de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumotttl
o en el artculo 55 de la Ley de Tributacin Municipal (como se puede observar,
la regulacin de la responsabilidad solidaria en el Cdigo Tributario no impide
que normas especficas establezcan otros casos de este tipo de responsabilidad).
hecho imponible a dos
4.2.
La responsabilidad solidaria
Como precisa Villegas (2002: 334), hay "responsabilidad solidaria cuando
no se excluye de la obligacin tributaria al destinatario legal del tributo, 1' se 1o
mantiene como deudor del fisco. Pero a su lado se ubica a un tercero por deuda
ajena y se le asigna tambin el carcter de sujeto pasivs".tzel
Sobre el tema, Bocchiardo (2003: 148) seala que los responsables solidarios
"son los sujetos pasivos situados al lado del contribuyente que permanece dentro
de la relacin obligacional, por vnculos de solidaridad". En esa lnea, Fernndez
Cartagena (2007:184) acota que la responsabilidad solidaria cumple una finalidad
garantista frente a la Administracin Tributaria, permitindole dirigirse simultnea
o alternativamente contra el patrimonio del contribuyente o de un tercero, a fin
de satisfacer su acreencia impagatsol.
Considerando lo apuntado en lo referido a la solidaridad y al responsable,

concluimos que responsable solidario es el deudor o sujeto pasivo de la obligacin
tributaria que est al lado del contribuyente; es un tercero ajeno al acaecimiento
del hecho imponible (no ha realizado el hecho imponible o respecto de 1 no se ha
producido el hecho generador de la obligacin tributaria), a quien la ley le ordena
pagar el tributo derivado de tal acaecimiento; es el sujeto pasivo a ttulo ajeno a
[781
t7e)
trol
A este respecto, vase como ejemplo el Informe N'015-2008-SUNAT/280000.

Tercero ste a quien nuestra normativa empieza invocando como responsable: deudor o sujeto pasivo por adeudo ajeno; responsable del cumplimiento de la deuda ajena; sujeto que
no habiendo realizado el hecho irnponible o respecto de quien no se ha producido el hecho
generador de la obligacin tributaria, est obligado por disposicin legal a cumplir con la
prestacin tributaria que le "corresponde" al contribuyente. Este responsable del cumplimiento de la deuda ajena, que ha de tener algn vnculo de hecho o de derecho con el deudor
principal o contribuyente (pero no con el hecho generador de la obligacin tributaria), debe
ser designado o establecido expresamente como tal por le pues se es responsable por mandato de la ley.
Y, vinculando la finalidad con la causa, el profesor agrega que se recurre al responsable para
satisfacer su acreencia impaga por la negligencia grave o dolo de ste (Fernndez Cartagena
2007:184).
252
0fl.9
quien por disposicin legal expresa se le hace responsable de la deuda, junto con
el contribuyente.
Una vez establecida la responsabilidad solidaria, la Administracin Tributaria
puede cobrar (o dirigir las acciones de cobranza) indistinta, simultnea o alternativamente, a eleccin de la Administracin, al contribuyente y/o al responsable
solidario, en igualdad de condiciones, el ntegro de la deuda tributaria (Ej. los
sujetos sealados en el artculo 16 -representantes-, cuando incurran en alguna
causal de atribucin de responsabilidad solidaria, sern considerados deudores
tributarios y respondern indistintamente con sus representados, contribuyentes,
por las deudas impagas de estos).
As, parafraseando a Calvo Ortega (1997: 168), en nuestra materia prima la

idea de garanta del crdito tributario servida eficazmente por la tcnica de la
solidaridad pasiva.
4.3.
La responsabilidad solidaria: derivacin y atribucin

Rosas Chvez y Senz Rabanal (2006: 281-306) indican que la obligacin
del responsable tributario deriva de la realizacin de un presupuesto de hecho
diferente del presupuesto de hecho generador de la obligacin tributaria, empero
que la obligacin de tal responsable exige el acaecimiento de dos presupuestos de
hecho: (i) el hecho generador de la obligacin tributaria (vase los artculos I y 2
del Cdigo) y (ii) el presupuesto de hecho de la obligacin del responsable tributario (vase los artculos 16 a 19 del Cdigo, entre otras). Agregan las autoras: "el
fundamento jurdico de la obligacin del responsable se encuentra, bsicamente, en
el comportamiento activo u omisivo imputable al responsable tributario, cuando
colocado en la posicin de garante de la deuda ajena, no evita el incumplimiento
de la deuda a cargo del contribuyente, o, ms an cuando colabora activamente
con el deudor tributario en la lesin del crdito tributario".ttrl
Las profesoras Chiri Gutirrez y Chau Quispe (2006: 219), sealando que
para sustentar la existencia del responsable solidario no son suficientes las razones
de garanta, afianzamiento o eficacia recaudatoria, asumen que por lo menos en
el caso de la responsabilidad subjetiva (por ejemplo, lo regulado en el artculo 16
del Cdigo) la afectacin del patrimonio se presenta como una sancin ante el
incumplimiento de una obligacin que incidi en la existencia de un dao al fiscal
y' es a partir de esta justificacin que adquiere sentido la responsabilidad solidaria.
En este sentido, la atribucin de la responsabilidad solidaria (aun cuando,

como )'a hemos dicho, dentro de nuestra regulacin puede encontrarse supuestos
semejantes al responsable sustituto o situaciones referidas a la sucesin tributaria)
requerir del examen y determinacin de la obligacin tributaria as como de la
verificacin del presupuesto de hecho de la obligacin del responsable tributario,
su examen y determinacin.
[8r]
Aunque no siempre, como se ver ms adelante.
253
0nl.
10
Ahora bien, adelantndonos a lo establecido en el artculo 20-A, deben-ros

indicar que el procedimiento para la determinacin, atribucin o imputacin de
responsabilidad solidaria no est plenamente regulado. No obstante, de las normas
del Cdigo y de io establecido por la jurisprudencia, se puede inferir que en todos
los casos la Administracin Tributaria deber emitir, luego de la verificacin o
fiscalizacin, y (luego o simultneamente) de la determinacin de Ia deuda tributaria, un acto administrativo que, cumpliendo los requisitos de los artculos 77
y 103 del Cdigo Tributario, le permita al imputado como responsable solidario
conocer las razones por las que se le atribuye tal responsabilidad, as como los
datos de la obligacin tributaria y del adeudo (que se le exige).
Con la incorporacin del artculo 20-A esta situacin ha quedado ms clara;
en efecto, el ltimo prrafo del citado artculo seala que para que surta efectos
la responsabilidad solidaria,la Administracin Tributaria debe notificar al responsable la resolucin de determinacin de atribucin de responsabilidad en donde se
seale la causal de atribucin de la responsabilidad y el monto de la deuda objeto
de la responsabilidad.
Sin duda, el acto de determinacin puede ser impugnado (es un acto reclamable y apelable administrativamente, y desde iuego tambin impugnable ante el
Poder ludicial).
Anticut010".- AEIIIES IIE REIEIICln 0 PEncEPClftil
En defecto de la ley, mediante Decreto Supremo, pueden ser desgnados agentes
de retencin o percep(n los sujetos que, por razn de su actividad, funcin o
poscn c0ntractual estn en posibilidad de retener o petcibir ttibutos y entre-
garlosalacreedortributario. Adicionalmente la Administracin Tributaria podt

designat como agente de retencin o per(epcn a los sujetos que consdere que
se encuentran en disposicin para efectuar la retencn o percepcin de tributos.
DISPOSICIONES CONCORDANTES Y/O VINCULADJS
Cdigo Tributaro
lV (reserva de ley; sealamiento del agente de retencin o percepcin); X (vigencia de las normas
tributarias); l'(la obligacin tributaria); 7'(deudor tributario); 9'(responsable); 18'. numeral 2
(responsabilidad solidaria de los agentes de retencin o percepcin).
COMNTARIOS
L.
ANTECEDENTES
El texto de la norma que regulaba la designacin de los agentes de retencin
o percepcin vigente hasta el 30 de noviembre de 1992, era ms restrictivo, y
estipulaba que estos slo podan ser designados por ley.
.El texto del artculo 10 del Decreto Ley N' 25859, que contena su disposicin
en dos prrafos, respecto de su antecedente incorpor la posibilidad de que, por
defecto de la le mediante Decreto Supremo se designe agentes de retencin o
254
Arl. t0
percepcin. De otro lado, esta norma indicaba que solo excepcionalmente la Administracin Tributaria poda designar agentes de retencin o percepcin, siempre
que la actividad del contribuyente a quien deba efectuarse la retencin o percepcin
dificulte la labor de la Administracin. Con este mismo texto se mantuvo en el
original Cdigo Tributario aprobado por el Decreto Legislativo N" 773.
El vigente texto del artculo 10 viene desde la modificacin dispuesta por la
Ley N' 26414 [30.12.94) al cdigo aprobado por el Decreto Legislativo N' 773.
En ste, como se puede observar, la facultad bajo comentario ya no se ejerce excepcionalmente sino "adicionalmente" y sin condicionamientos.
2.
AGENTES DE RETENCIN Y DE PERCEPCIN

Pueden ser designados como agentes de retencin o percepcin los sujetos
que, por razn de su actividad, funcin o posicin contractual estn en posibilidad
de retener o percibir tributos, o los que se encuentren en disposicin para efectuar
tales acciones, y luego entregarlos ai acreedor tributario.
Estos, actuando 1' cumpliendo con el pago (entrega al acreedor tributario;
ingreso al fisco) del tributo como tales, deben hacerlo (normalmente) con el tributo
retenido o percibido de los contribur-entes, deudores principales.
Asi, aun cuando est r'inculado con algn hecho imponible, el presupuesto
de hecho determinante de los deberes de retener o percibir, e ingresar al fisco
lo retenido o percibido se produce con "independencia" del hecho imponible. La
vinculacin anotada nos permite asumir que los deberes de estos agentes son accesorios de la generacin, y cumplimiento, de una inminente o futura obligacin
tributaria (Lago Montero 1998: 77-78).
En este sentido, consideramos que los agentes no son en puridad deudores
tributarios, ni contribuyentes ni responsables;tE2l son sujetos del deber (u obligacin)
de retener o percibir, y entregarlo al fisco.t83l Slo sern responsables solidarios o
"sustitutos", v por tanto deudores tributarios como tales, si cumplen o incumplen
con alguno o todos esos deberes (vase sobre este aspecto una explicacin ms
adelante).
[81]
IE3]
Aunque como se anot al tratar sobre el responsable, a estos agentes se les podra considerar
como resPonsables, pues no habiendo realizado el hecho imponible estn bhgados al pago,
claro, con el dinero retenido o percibiclo (para completar su confrguracin como responsable, algunos sealn que en este caso la restitucin fue anterior al cumplimiento de la bligacin fSevillano Chr.ez 2011: 321]).
Este criterio no es.pacfico; Bassallo Ramos (2005: 52-54) considera que los agentes de retencin son responsables en el sentido del artculo 9 dei Cdigo; en esa lnea cita Villegas ("Los
agentes de retencin y de percepcin en el_Derecho Tributario"): "[...] la obligacique tienen ciertas Personas naturales o jurdicas de actuar como agentes de retencin no sigiifica el
cumplimiento de un deber fo.rmal, sino que ellos son sujetos pasivos de Ia relacin"jurdica
tributaria a ttulo ajenol Sevillano Chvez (2011: 325) al respcto indica que los agntes de
retencin o percepcin son "deudores tributarios, en calidad de responsables que no pagan
el tributo con sus propios recursos sin.que deben hacerlo con el dinero del contribuyene a
quien le han'retenido' o de quine han 'percibido' el monto correspondiente".
255
LA OBLIGACION TRIBUTARIA
Art. t0
2.1.
Agentes de retencin
Agente de retencin, como seala Villegas (2002:339), es "alguien que por su

funcin pblica, actividad, oficio o profesin, se halla en contacto directo con un
importe dinerario de propiedad del contribuyente o que ste debe recibir, ante lo
cual tiene la posibilidad de detraer la parte que corresponde al fisco en concepto
de tributo".tsal
El esquema de la retencin, que usualmente es en la fuente, se ha generalizado
por las diversas ventajas que ofrece. Alfonso Bernal y Betancourt Builes
(1999:
473-477) proponen el siguiente listado de ventajas:
permite el recaudo simultneo del impuesto con Ia obtencin de los ingresos - imposicin en el origen; permite la comodidad y economa en
los recaudos de los impuestos;
- sirve de instrumento de estabilizacin econmica;
- sirve como instrumento para controlar y prevenir la evasin fiscal;
- induce a un comportamiento psicolgico ms favorable frente al pago de
los impuestos.
No deja de ser cierto lo anterior, sin embargo, en nuestro pas, por la amplitud
del texto del artculo 10, su aplicacin, como se poda entrever, ha devenido en una
actuacin discrecional y cmoda de la Administracin (pues traslada al agente sus
labores de calificacin, determinacin y recaudacin del tributo, y slo se encarga
de la comprobacin y sancin) que ha generado eventuales perjuicios (mayores
costos, trmites y responsabilidades) a los deudores tributarios designados como
agentes. Cabe indicar, no obstante, que el Tribunal Constitucional estara avalando
esta regulacin considerando que en el Estado Social y Democrtico de Derecho
la tributacin se basa en el principio de solidaridad (que se encuentra recogido
implcitamente en el artculo 43 de la Constitucin Poltica, en virtud del cual la
figura impositiva se flexibiliza y adapta a las necesidades sociales, pues a travs de
sta el Estado lograr sus fines), y que en esta clase de Estado el deber de contribuir
al sostenimiento de los gastos pblicos no est vinculado nicamente al deber de
pagar tributos sino tambin a los deberes de colaboracin con la Administracin
Tributaria, orientados a conseguir la participacin igualitaria en e1 soporte de las
cargas pblicas. (FI. 5 y 6 de la STC N" 0002-2006-PI/TC.)
Veamos algunos ejemplos elementales: (i) cuando un suieto que adquiere

un bien o servicio extrae cierto monto del precio que debe cancelar; dicha suma
retenida debe ser entregada al fisco para su aplicacin al pago de cierto tributo
cuyo contribuyente es el proveedor del bien o servicio (FJ. 7 de la STC N'00022006-PI/TC); (ii) lo establecido en el artculo 75 del TUO de Ia Ley del Impuesto
a la Renta: "Las personas naturales y jurdicas o entidades pblicas o privadas que
paguen rentas comprendidas en la quinta categora, debern retener mensualmente
[84]
256
"[...] lo caracterstico del instituto
de la retencin es la posibilidad de contacto directo con

una suma dineraria existente, que se pondr a disposicin de un tercero, 1o cual permite al
agente de retencin realizar el descuento respectivo y pagar al fisco con el dinero del propio
tercero que ha sido retenido en calidad de tributo" (RTF N" 5015-2-2003).
APl.
t0
sobre las remuneraciones que abonen a sus servidores [...]" (Ej. RTF N" 6300-32007); (iii) de acuerdo con el inciso c) del artculo I de la Resolucin de Superintendencia N" 037-2002/SUNAT -rgirnen de retenciones del IGV aplicable i los
proveedores-, ser agente de retencin el adquirente del bien mueble o inmueble,
usuario del servicio o quien encarga la construccin, designado por Ia SUNAT.
Como se puede observar, normalmente este agente de retencin tiene la calidad
de deudor del contribuyente.
2.2.
Agentes de percepcin
Hctor villegas (2002: 339) seala que agente de percepcin "es aquel que
una situcin q.r" le permit"
Por su profesin, oficio, actividad o funcin,
recibir del contribuyente un monto tributario"rt
que".t
posteriormente debe dpositar
a la orden del fisco"; asirnismo, precisa que la denominacin "agente de reiaudacin" es equivalente.
Veamos algunos ejemplos. (i) en los espectculos cinematogrficos cuando

el prestador del servicio (el exhibidor) agrega al precio (recarga el precio) de la
entrada el tributo que grava el ingreso al espectculo; en este caso, el sujeto pasivo
principal del tributo es el que adquiere la entrada para asistir al espectcuio y el
agente de percepcin, designado por le es el exhibidor; (ii) RTF N fi59-l-2007:
cuando en el artculo 15 del reglamento de la Ley N' 27889 (respecto al Impuesto
Fxtraordinario para la Promocin y Desarrollo Turstico Nacional) se refieie que
los agentes de percepcin del impuesto son las empresas areas de trfico intlrnacional a travs de las cuales los sujetos pasivos arriban al territorio nacional,
est aludiendo como agentes de percepcin a aquellas empresas con las cuales el
pasajero celebra el contrato de transporte areo internacional que le perrnitir
arribar al territorio nacional, no siendo relevante si el servicio de transporte es o
no prestado a travs de los aviones de la lnea area emisora del bolet areo de
ingreso al pas; la citada RTF agrega que lo sealado cobra mayor sentido si se
tiene en cuenta que la designacin de agente de percepcin debe estar referid.a a
un sujeto que, por razn de su actividad, funcin o posicin contractual, est en
posibilidad de percibir tributos y entregarlos al acreedor tributario, como ocurre
en el caso de las empresas de transporte internacional que venden los boletos areos, quienes por mandato expreso de la Le,v N" 279g9, se encuentran obligadas
a cobrar el impuesto conjuntamente con el valor del pasaje areo internacional
en el momento de la emisin ciel billete o boleto de pasaje areo; (iii) cuando
un sujeto que vende bienes o presta servicios incluye en el precio por cobrar un
determinado tributo que es de cargo del cliente; este tributo p"r.ibido debe ser
entregado al fisco, por cuenta del contribuyente (Fl. 7 dela sriN' 0002-2006_pU
TC); vase la Ley N'.29173, que regula el Rgimen de percepciones del Impuesto
General a las
lEsl
Ventas.tss]
!1-be fndicg que el rribunal constitucional, medianre las STC Nos. 6089-2006-pA/TC y
6626-2006 PA/TC, que se pronunci sobre las normas del Rgirnen de Percepciones clel IG
aplicable a la importacin de bienes, asumi la validez de liregulacin de'un rgimen de
percepciones en virtud del deber de contribuir y el princirio de Jolidaridad tributaria.
LA OBLIGACIN TRIBUTARI,C.
Arl. t0
A diferencia del caso del agente de retencin, en este caso el agente de percepcin es habitualmente acreedor del contribuyente.
2.3.
Deberes cle los agentes
Como ya se ha adelantado, a los agentes les corresponde dos deberes bsicos:
a. El deber de retener o percibir;

b. El deber de ingresar o pagar al fisco.
Desde luego, adems tienen otros deberes (formales) que cumplir (registrar,
certificar la retencin o percepcin, tener la informacin a disposicin de la Administracin, calcular la deuda, declarar en los formularios o sistemas pertinentes),tE6l
a fin de retener o percibir el tributo y luego ingresarlo al fisco.
3.
DESIGNACIN
Aun cuando los deberes de los agentes operativamente pueden encuadrarse
dentro de las labores de recaudacin que le corresponden a la Administracinr"l,
entendemos que, tal como ha sido considerado en el inciso a) de Ia Norma IV
del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario (lo que determinara el carcter de
elemento constitutivo o esencial del tributo, por tanto dentro de la reserva de
leyta8t;, su sealamiento como agente de retencin o percepcin debera hacerse
Por ley.ttel
No obstante, como se sabe, por la propia disposicin de excepcin del inciso
a) de la Norma IV, instituida desde el Cdigo Tributario aprobado por el Decreto
Ley N" 25859,1o dispuesto en ella es "sin perjuicio de lo establecido por el artculo
10". Al margen de ello, en la medida en que se tratara de aprovechar sus ventajas,
flexibilizando la reserva de le por los alcances de la obligacin de detraer fondos del patrimonio de terceros, por su capacidad de disposicin de estos fondos
(puede disponer cmo, cundo y cuanto se debe pagar o ingresar al fisco) y por
sus efectos tributarios (entre ellos su asuncin como responsables solidarios o
"sustitutos", con lo que calificaran como deudores tributarios), consideramos que
Cuyo incumplimiento determina la incursin en infraccin sancionable (RTF N" 115614-2008), en algunos casos incluso si no se efectuado percepciones (RTF Nos.436l-3-2008,
47tr-3-2008).
IEEI
'
258
Por cierto, esta referencia no tiene efectos legales de ningn tipo. En la RTF N' 6937-2-2003,
ante la argumentacin de un agente de percepcin sancionado referida a que no se le deba
sancionar por realizar labores propias de la Administracin, e1 Tribunal Fiscal ratific la
sancin con el lundamento bsico de que haba sido designado como agente de percepcin
por una Resolucin de Superintendencia, conforme a ley.
Vase a este respecto el artcuio "Reserva de ley y obligados tributarios. Especial referencia
a Ia regulacin de los regmenes de retenciones, percepciones y detracciones" del doctor
Gamba Valega (2006: 123-l4l).
El primer prralo del artculo 9 del que fue nuestro primer Cdigo Tributario, en acatamiento dei principio de legalidad, estableca: "Son responsables directos en calidad de agentes de
retencin o percepcin las personas designadas por la ley para retener o percibir los tributos
en la fuente'l
0rl. r0
si bien por normas de rango inferior se pueden designar tales agentes, debera ser
una norma con jerarqua de ley la que fije su aplicacin, las condiciones, rangos
y lmites dentro de los cuales se pueda designar a estos agentes mediante normas
de jerarqua inferior, y por cierto tambin debera hacerse por ley la regulacin de
los aspectos esenciales de un rgimen de retenciones o percepciones.
Ahora bien, el artculo l0 del cdigo Tributario, asumiendo como una autorizacin la excepcin contenida en el inciso a) de la Norma IV del Cdigo, dispone que en defecto de la ley se puede designar (y solo eso) agentes de retencin
o percepcin por decreto supremo e incluso por resolucin de la Administracin
Tributaria, estableciendo lmites mnimos y s otorgando al Ejecutivo y a la Administracin la posibilidad de su uso de manera amplia. Una muestra de tal amplitud
es la concesin a la Administracin Tributaria de la facultad de designar como
agentes a los sujetos que ella considere que se encuentran en disposicin para efectuar la retencin o percepcin de tributos. Sin embargo, como es de conocimiento
pblico, el Tribunal Constitucional ha precisado en las STC Nos. 3303-2003-AI/
TC y 6089-2006-PA/TC, que el mximo grado de colaboracin en la regulacin
de los elementos esenciales del tributo es, excepcionalmente, el decreto supremo
y no la resolucin administrativa; en tal sentido, ha establecido que la determinacin abierta va resolucin de superintendencia resulta contraria a los alcances
del principio de reserva de iey recogido en el artculo 74 de la Constitucin.teol
De otro lado, de acuerdo con el cdigo, la designacin es ineludible para

ser considerado agente de retencin o percepcin. En este sentido, aun cuando
operativamente, o de hecho, algn sujeto est cumpliendo alguna funcin similar
a la que correspondera a un agente de retencin o percepcin, no ser tal si es
que no ha sido designado expresamente.lerl
Iell
En el caso del Expediente N" 6089-2006-PA/TC (proceso de amparo contra resoluciones de

superintenden_cia que,.con la habiiitacin de la Ley N'28053, regulaban el rgimen de percepciones del IGV en la importacin de bienes), se seal (FJ. 6i): "En consecuencia, no es
que las Resoluciones cuestionadas sean inconstitucionales por s mismas, sino que Ia inconstitucionalidad proviene de la norma Legal que las habilita y les traslada el vici. Por el1o, la
adecuacin de la formalidad del Rgimen de Percepciones a los principios constitucionales
tributarios debe empezar por la propia Lev que le iirve de base'i Si bin es cierto que en el
Proceso glosado el Tribunal Constitucional declar inlundada la demanda (en lo rferido a
la confiscatoriedad v.a1 supuesto trato discriminatorio de la medida), tambin es cierto que
se precis: "Habindose detectado el estado de cosas inconstitucionales en lo referido al
mbito formal de la Reserva de Le los efectos de la presente sentencia se suspenden en este
extremo, hasta que el Legislador regule suficientemente el Rgimen de Perceptiones IGV en
observancia del principio constitucional de Reserva de Le e un plazo que no exceda del 3l
de diciembre de| 2007". Asimismo:_"Lo dispuesto en la presente ientencia, especfrcamente
en el punto anterior, no restringe el derecho de los contiibuyentes de cuestionar los efectos
confiscatorios que-el_Rgimen-de-Percepciones pudiera generar en su caso en particular,
conforme a lo sealado en los fundamentos 39 y e S ae la presente'l
cabe indicar que a este respecto se ha dictado la Ley N 29173 123.12.2007], crendose el
Rgimen de Percepciones dei Impuesto General a las Ventas.
veamos tres muestras. (i) uno de los considerandos de la RTF N.701-4-97 seala: "eue las
leyes de_?resupuesto de los aos l9B9 a 1991,.lplobadas por Ley N" 24977, Decreto-i-egislativo N" 556yLey N" 25303, se refieren a ENPU S.A.in.o.tdicin de ente recaudaor
de la Tasa de Uso de Puerto, cuyos montos transfiere a los Gobiernos Locales, no corres-
259
Arl. l0
4.
LOS AGENTES DE RETENCIN O PERCEPCION COMO RESPONSABLES

Como ya se dijo, los agentes de retencin o percepcin, actuando y cumpliendo
con el pago (ingreso al fisco) del tributo como tales, deben hacerlo (normalmente)
con el tributo retenido o percibido de los contribuyentes, deudores principales.
Si el agente percibe o retiene e ingresa oportunamente al fisco el tributo, tanto
el sujeto pasivo principal (contribuyente) como el agente se liberan de la "obligacin".
Ahora bien, si no se retiene o no se percibe, o habiendo retenido o percibido

no se ingresa al fisco el tributo, surgen, aparte de las sanciones que correspondan,
las siguientes consecuencias.
4.1.
Responsable solidario
La primera parte del vigente numeral 2 del artculo 18 (tngase en cuenta la

modificacin dispuesta por la Ley N" 28647) del Cdigo Tributario seala que son
responsables solidarios con el contribuyente los agentes de retencin o percepcin,
cundo hubieren omitido la retencin o percepcin a que estaban obligados.
Es decir, si se omite la retencin o percepcin, la totalidad del tributo puede
ser exigida a cualquiera de ellos (contribuyente o agente) indistintamente. En este
caso, por el incumplimiento del deber del agente, la ley ha establecido que ser
responsable solidario con el contribuyente.
pondindole la calidad de agente perceptor que solo puede ser atribuida de manera exPresa
mediante Ley o en defecto de sta mediante Decreto Supremo, cosa que en el presente caso
no ha sucedido'l (ii) Algunos considerandos de la RTF N" 313-6-97, sealan: "Que en el caso
de autos, la Administratin considera que el recurrente al haber emitido facturas y cobrado
un Impuesto General a las Ventas, no obstante haber estado-impedido de. hacerlo por encontrarse-en el Rgimen nico Simplificado, incurri en la infraccin regulada porel numeral
1 del artculo 178' del Cdigo Tributario, Pues retuvo un impuesto v no lo pag"; "Que sin
embargo, a fin que se incurriera en la citada infraccin, conforme al artculo 10'del Cdigo
Tributrio, el sujeto deba haber actuado en calidad de agente retenedor o PercePtor, es decir
haber sido designado como tal previamente por la Le1', Decreto Supremo o por la Administracin Tributaria"; "Que el agente de retencin si bien no se encuentra definido en nuestro
Cdigo Tributario, es concebido en la doctrina como el deudor del contribuyente o alguien
que por su funcin pblica, actividad, oficio o profesin, se halla en contacto directo con un
imprte dinerario de propiedad del contribul'ente o que este debe recibir, ante lo cual tiene
la posibilidad de amputar la parte que corresponde al fisco en concepto de tributo (Hctor
Villegas: Curso de Finanzas, Derecho Tributario y Financiero)"; "Que las caractersticas y
requisitos antes mencionados no se cumplen en el presente caso, Por lo que mal puede ia
Administracin aplicar al recurrente una multa por una infraccin que no cometiol (iii) En
otro caso, la Administracin sancion a un sujeto que no era agente de retencin asumiendo
que con la presentacin de declaraciones de retenciones se estaba configurando tal condicin; el Tribunal Fiscal dejando sin efecto la sancin estableci que la declaracin de una
retencin no significa que se tenga la condicin de agente de retencin, ya que confcrrme se
fundament ste debe ser designado por ley (RTF N' 1098-6-2006).
Aunque los een-rplos nos muestren actuaciones de la Administracin no adecuadas a la ley
ni a derecho, sirven para exhibir lo expuesto hasta aqu.
260
Arl. t0
Adems de esta responsabilidad solidaria, cabe la posibilidad de sancionar

al agente (numeral 13 del artculo 177 del Cdigo Tributario). Hay que tener en
cuenta, no obstante, que si no se retiene o no se percibe (por lo cual el contribuyente y los agentes son responsables solidarios) pero se paga (o ingresa) al fisco el
tributo, en general puede ocurrir:
si lo paga el contribuyente, quedan liberados ambos (el contribuyente y el

agente) de la obligacin, pero queda la posibilidad de sancionar al agente
por no haber efectuado las retenciones o percepciones;
frente al fisco, empero el agente, aparte de liberarse de ia sancin por la

infraccin de no retener o percibir, tiene el derecho de repetir contra el
contribuyente.
4.2.
Responsable nico o sustituto
La segunda parte del vigente numeral 2 del artculo 18 del Cdigo Tributario
seala: "Efectuada la retencin o percepcin el agente es el nico responsable ante
la Administracin Tributaria".
En este caso queda liberado el contribu,vente (que sufri la retencin o percepcin), 1'el nico responsable es el agente.
Por la razn expuesta, para este caso, algunos denominan a los agentes (de
retencin o percepcin) responsables sustitutos.
Cabe anotar a este respecto que el profesor Hernndez Berenguel (2006: 16)
hace una distincin: tratndose de la retencin o percepcin de un tributo con
carcter de definitivo, obviamente habindose efectuado alguna de estas, estaramos frente a un caso de sustitucin, sin embargo si se trata de ia retencin
o percepcin a cuenta de un tributo se estara ante Ia responsabilidad nica del
agente.
5.
DISTINCIN ENTRE EL AGENTE DE RETENCIN Y TERCERO

NOTIFICADO PARA REALIZAR EMBARGO EN FORMA DE RE.
TENCIN
A fin de evitar cualquier equivocacin, resulta imprescindible anotar que en
el embargo en forma de retencin, el tercero notificado para efectuar el embargo
en dicha forma no es agente de retencin, por tanto no puede ser considerado o
tratado como tal. Sin embargo, sin ser agente de retencin, s puede llegar a ser
responsable, pero en otro supuesto (vase el numeral 3 del artculo 18 del Cdigo
Tributario).
26t
TITULO II
DEUDOR TRIBUTARIO
CAPITUTO
DOIITICITIO FISCAT
Anticut0
1t'.- 0flmtctu0 flscAL v PRocEsA[ rl
los sujetos obligados a inscribirse ante Ia Administracin Tributaria de acuerdo a

las normas respectivas tienen la obligacin de fijary cambiarsu domicilio fiscal,
conforme sta lo establezca.
El domicilio fiscal es el lugar fijado dentro del territorio nacional para todo
efecto tributario; sin perjuicio de la facultad del sujeto obligado a inscribirse
ante la Administracin Tributaria de sealar expresamente un domicilio procesal
en cada uno de los procedimientos regulados en el libro Tercero del presente
Cdigo. Eldomicilio procesal deber estar ubicado dentro del radio urbano que
seale la Administracin Tributaria. La opcin de sealar domicilio procesal en
el procedimiento de cobranza coactiva, para elcaso de la 5UNAT, se ejercer por
nica vez dentto de los tres das hbiles de notificada la Resolucin de Ejecucin
(oactiva y estar condicionada a la aceptacin de aqulla, la que se regular
mediante Resolucin de Superintendencia. {*)
El domicilio fiscal fijado por los sujetos obligados a inscribirse ante la Administracin Tributaria se considera subsistente mientras su cambio no sea comunicado
a sta en la forma que establezca. En aquellos casos en que la Administracin
Tributaria haya notificado al referido sujeto a efecto de realizar una verificacin,
fiscalizacin o haya iniciado el Procedimiento de (obranza Coactiva, ste no
podr efectuar el cambio de domicilio fiscal hasta que sta concluya, salvo que
a juicio de la Administracin exista <ausa justificada para el cambio.
263
0Pt.
lt
[a Administracin Tributaria est facultada a requerir que se fije un nuevo

domicilio fiscal cuando, a su criterio, ste dificulte el ejercicio de sus funciones.
Excepcionalmente, en los casos que se establezca mediante Resolucin de 5uperintendencia, la Administracin Tributaria podr considerar (omo domicilio
fiscal los lugares sealados en el prrafo siguiente, previo requerimiento al
sujeto obligado a inscribirse.
En caso no se cumpla con efectuar el cambio requerido en el plazo otorgado por la
Administracin Tributaria, se podr considerarcomo domiciliofiscalcualesquiera
de los lugares a que se hace mencin en los Artculos 12', 13", 14'y l5', segn
el caso. Dicho domicilio no podr ser variado por el sujeto obligado a inscribirse
ante la Administracin Tributaria sin autorizacin de sta.
La Administracin Tributaria no podr requerir el cambio de domicilio fiscal,
cuando ste sea:
[a residencia habitual, tratndose de personas naturales.
El lugar donde se encuentra la direccin o administracin efectiva del
negocio, tratndose de personas jurdicas.
El de su establecimiento permanente en el pas, tratndose de las personas
domiciliadas en el extranjero.
(uando no sea posible realizar la notificacin en el domicilio procesalfijado por
elsujeto obligado a inscribirse ante la Administracin Tributaria, sta realizar
las notificaciones que correspondan en el domicilio fiscal.
a)
b)
c)
(') Artculo sustituido por

05
de
el
Artculo 6" del Decreto Legislativo ,/" 953, publicado el
febrcro Je 2004.
('") Segundo prrafo

modiJicado por el Artculo 3" del Decreto Legislativo
publicado el 7 de julio de 2012, y vigente desde el 5 de octubre de 2012.
DISTQSIEjoNESEOGORDAN]ES'O]4NEU
N"
1117,
LADAS
Cdigo Tributario
Xl (personas sometidas al Cdigo Tributario y dems normas tributarias); 7' (deudor lributario);
12" (presuncin de domicilo fiscal de personas naturales); l3'(presuncin de domicilio fiscal
de personas jurdicas); 14" (presuncin de domicilio fiscal de domiciliados en el extranjero); 15'
(presuncin de domicilio f scal para entidades que carecen de personaldad jurdca), 29", cuarto
prrafo (inoponibildad del domicilio fiscal de los Prncipales Contribuyentes); 62", numeral 8
(inspeccn en domiclos particulares); 87', numeral I (obligacin de alcanzar y actualizar

los datos de inscripcin en el RUC; oblgacn de cambiar su domcilio fiscal); 104" (formas de
notificacin; notificacin en el domicilio fiscal); 173'(infraccones relacionadas con la obligacin
de inscribirse o acreditar la inscripcin en los registros de la Administracin); 182" (sancin
de internamienlo temporal de vehculos); 183" (sancin de cierre temporal); 184. (sancin de
comiso); Vigsimo Primera Disposicin Final (no habido).
Otras normas
Constitucin: 2", numeral 11 (derecho a elegir su lugar de residencia, a transitar por el territorio
nacional y a salir de l y entrar en l).
Cdigo Givil: 33'a 41" (domicilio).

Oecreto Legislativo N' 943 20.'12.20031: Ley del Registro nico de Contribuyentes.
Decreto Legislativo N" 981 [15.03.2007]: Dcima Disposicin Complementaria Final (domicilio
de los sujetos dados de baja del RUC).
Decreto Supremo N'041-2006-EF 112.04.20061: Dctan normas sobre las condiciones de no

hallado y de no habrdo para efectos tributaros respecto de la SUNAf.
264
DEUDOR TRIBUTARIO
Arl.
ll
Decreto Supremo N" 057-2009-EF [08.03.2009]. Texto Unico de Procedimientos Administrativos

(TUPA) de la SUNAT. Procedimiento 1 (inscripcin en el RUC y fijacin de domicilo fiscal);
procedimiento 3 (modificacin de datos en el RUC; modificacin de domiclio fiscal).
Resolucin de Superintendencia
N'
096-96/5UNAf [03.12.96]: Normas que regulan el
establecimiento de nuevo domicilio fscal y la procedencia de su cambio.
Resolucin de Superintendenca N'006-98/SUNAT [17.0'1.98]: Fijan radio urbano aplicable
las oficinas flscales.
Resolucin de Superintendencia N'210-2004/5UNAT [18.09.2004], y modificatorias. Aprueban

disposiciones reglamenlarias del D. Leg. N" 943 que aprob la Ley del Registro nico de
Contribuyentes.
Resolucin de Superintendencia N" 157-2006/5UNAT [29.09.2006]: Dictan disposiciones

referidas a la condicin de no hallado y no habido para efectos tributarios respecto a Ia SUNAT.
qONSULTAS ABSUELTAS POR LA SUI!AI
lnforme N" 052-2007-SUNAT/280000
l.
Conformeal artculo'11'del TUOdel CdigoTributario,el domiciliofiscal esel lugarfijadopor

el deudor tributario para todo efecto tributario dentro del territoro nacional, el cual debe ser
comunicado a la Administracin Tributaria en la forma que sla lo establezca, siendo que la
propa Administracin Tributaria puede requerir su cambio, cuando ste dificulte el ejercicio de
sus funciones.
Por su parle, la casa matriz es el establecimiento donde la empresa dirige los diversos
establecimientos que pudiera tener.
2.
Si la casa matriz es un lugar distinto al fijado como domicilio llscal, los sujetos obligados
a inscribirse en el RUC que perciban rentas de lercera categora debern comunicar la
informacin relativa al mismo en calidad de establecimiento anexo al momento de su
inscripcin en ei mencionado registro.
3.
Son vlidas las facturas, las boletas de ventas y las liquidacones de compra emrtidas sin
consignar la direccin del domiclo flscal cuando este sea distinto a la casa matrz o al
establecimiento donde est el punto de emisin.
COMENTARIOS
I.
ANTECEDENTES
Desde el original del texto del artculo ll contenido en el Cdigo aprobado
por el Decreto Ley N' 25859, ha recibido diversas modificaciones y precisiones.
Las primeras, que se dieron con el Decreto Legislativo N" 773, fueron aadidos:
se precis como obiigacin la de cambiar el domicilio fiscal; asimismo, que este
deba estar dentro del territorio nacional; tambin que si ei deudor no cambiaba
su domicilio, la Administracin aplicara las presunciones reguladas ms adelante.
El artculo ll, desde el Cdigo aprobado por el Decreto Legislativo No 816, fue
reordenado, ampliado y precisado.
En virtud del artcuio 6 del Decreto Legislativo No 953, el texto de aquel
artculo ll fue sustituido con el vigente parcialmente (desde el 06 de febrero de
2004); respecto de su antecedente, se ha reordenado, y se ha cambiado la expresin deudores tributarios por el genrico de sujetos obligados a inscribirse ante la
Administracin Tributaria.
265
nPl.
fl
f,A OBLIGACION TRIBUTARIA

TEXTO VIGENTE
TEXTO ANTTRIOR
(sin modifi caciones an)
Los sujetos obligados a inscribirse ante l Adminifracin El domicilio fryal es el Iugar fijodo dentro del territorio nocioTributaria de acuerdo a las normas respectivas tlenen la nol pora todo efecto tributario; sin perjuicio de Ia facultod del
obligacin de fijar y cambiar su domicilio fisc1, conforme deudor tributario de sealor expresamente un domicilio procesol ol iniciar codo uno de sus procedimientos tributorios.
domicilio fiscal es el lugar fijado dentro del territor0 na- El domicilio procesol debera estor ubicodo dentro del radio
cional para todo efecto tributario; sin perjuicio de la facul- urbono que seale Io Adninistrocin Tributorio.
Los deudores trbutar0s tienen la obligotin de jor y camtad del sujeto obliqado a inscribirse ante la Administracin
sta lo establezca.
El
Tributaria de sealar expresamente un domicilio procesal bior su domicilio fiscol, onforme Io estoblezco Io Administroal iniciar cada uno de sus procedimientos tributarios. El cin Tributorio.
domicilio procesal deber estar ubicado dentro del radio tl donicilio frscal fijodo por el deudor tributario se considera subsistente mentras su rumbio no sea comunicado a la
urbano que seale la Administracin Tributaria.
El domicilio fiscal fijado por los sujetos obligados a inscri- Administrocin Tributqriq en la forma estoblecido por sto.
birse ante la Adminifracin Tributaria se considera subsistente mientras su cambio no sea comunicado a fa en la
forma que efablezca. En aquellos casos en que la Administracin Tributaria haya notificado al referido sujeto a efecto
esls en que la Administrocin Tributaria hoyo

notificado al deudor tributorio a efecto de reqlizar uno verificocin, frscalizacin o hoyo iniciado el Procedimiento de
En aquellos
Cobronza Coottiva, ste no podro efectuor el cambio de domicilio fiscol hasta que sto concluya, salvo que o jutcio de lo
Procedimiento de Cobranza Coactiva, ste no podr efec- Administrocin existo causa justificado pora el conbio.
tuar el cambio de domicilio fiscal hasta que sta concluya, La Administracin Tributario esta focultodo o requerir o los
de realizar una verificacin, fiscalizacin o haya iniciado el
salvo que a juicio de la Adminifracin
exifa
causa
justifi-
deudores tributarios que frjen un nuevo donicilio fiscal cuondo, a su criterio, rte difrculte el ejerticio de sus funciones.
cada para el cambio.
Adminifracin Tributaria est facultada a requerir que Excepcionalmente, en los cosos que se estoblezco mediante
se fije un nuevo domicilio fiscal cuando, a su criterio, ste Resolucin de Superintendencio, la Administrocin TributaLa
rio podr consideror como domirilio fiscol los lugares sea-
dificulte el ejercicio de sus funciones.
Excepcionalmente, en los casos que se establezca mediante lados en el prrofo siguiente, previo requerimiento al deudor
Resolucin de Superintendencia, la Adminifracin Tribu- tributorio.
taria podr considerar como domicilio fiscal los lugares En uso que el deudor tributario no cumpla rcn efectuor el
sealados en el pnafo siguiente, previo requerimiento al
cambio requerido en el plozo otorgado por la Administrocin,
sujeto obligado a inscribirse.
se podrd consideror como domicilio
En caso no se cumpla con efectuar el cambio requerido
lugares a que se hoce mencin en los Artculos l20, 130, 140
en el plazo otorgado por la Adminifracin Tributaria,
se
5o, segn el coso. Dkho
fistol cuolesquiero
de los
domkilio no podra ser variado por
podr considerar como domicilio fiscal cualesquiera de los el deudor tributario sin outorizocin de lo Administracin.
lugares a que se hace mencin en los Artculos 12' ,13',14' Lo Administrocin Tributaria no podro requerir el combio de
y 15", segn el caso. Dicho domicilio no podr ser variado

por el sujeto obligado a inscribirse ante la Administracin
donicilio fiscol, cuando ste seo:

a) La residencia hobituol, trotndose de personas naturales.
b) El lugor donde se encuentra la direccin o administrocin
Iributaria sin autorizacin de sta.

La Administracin lributaria no podr requerir el cambio efectivo del negorio, trotndose de personas jurdicas,
de domicilio fiscal, cuando ste sea:
4 EI de su estoblecimiento permonente en el pas, trltnndlse
a) La residencia habitual, tratndose de personas natura- de las personos domiciliadas en el extranjero.
I t.t.
Cuando no sea posible notificor ol deudor tributorio en el
tt trqa donde se encuentra la direccin o administracin

efectiva del negocio, tratndose de personas jurdicas.
I
I
U)
domicilio procesal fijado por ste, la Administrocin reolizord

los notificaciones que correspondon en su domiciliofiscal.
c) El de su establecimiento permanente en el pas, tratn-
las personas domiciliadas en el extranjero.

I dose de
posible realizar la notificacin en el

I Cuando no sea
I
domici-
lio procesal fijado por el sujeto obligado a inscribirse ante la
I Administracin Tributaria, sta realizar las notificaciones

I oue corresoondan en el domicilio fiscal.
El artculo 3 del Decreto Legislativo N" 1l1Z publicado el 7 de julio de 2012,

dispus la rnodificacin del segundo prrafo del artculo:
266
DEUDOR TRIBUTARIO
TEXT0 VIGENTE (desde el 5 de
El
domicilio fiscal
es
octubre de 201 2)
0rl.
fl
TEXTO ANTERIOR
el lugar fijado dentro del territorio El domicilio fiscol es el lugor fijado dentro del territorio
nacional para todo efecto tributario; sin perjuicio de nocional pora todo efecto tributorio; sin perjuicio de
la facultad del sujeto obligado a inscribirse ante
la
lo
focultad del sujeto obligodo
inscribirse ante la
domicilio procesal en cada uno de los procedimientos
de seolar expresamente
un domicilio proresol ol inicior cado uno de sus
regulados en el Libro Tercero del presente (digo.
procedimientos tributarios. El domicilio proresol deber
Administracin Tributaria de sealar expresamente un Administracin fributorio
El
domicilio procesal deber estar ubicado dentro del estar ubicado dentro del rodio urbono que seole la
radio urbano que seale la Administracin Tributaria.
en
el
procedimiento de cobranza coactiva, para el caso de
la
La opcin de
sealar domicilio procesal
Ad m i ni stroci n Trib utori o.
SUNAI se ejercer por nica vez dentro de los tres das

hbiles de notificada la Resolucin de Ejecucin Coactiva
y estar condicionada a la aceptacin de aqulla, la que
se reqular mediante Resolucin de Superintendencia.
2.
DOMICILIO FISCAL
En general, el domicilio "tiene por finalidad determinar la ubicacin del sujeto

en el espacio, para los efectos de ejercitar los derechos o de cumplir obligaciones
que se le imputan" (Espinoza Espinoza 2004: 503).
Tal finalidad no es ajena al domicilio en nuestra materia; como seala Calvo

Ortega (1997: 195): "El cumplimiento de las obligaciones y el ejercicio de los derechos demanda lgicamente un lugar determinado y preestablecido que se convierte
en sede de comunicacin, declaracin y verificacin de situaciones tributarias de
naturaleza diversaD.te2l
No obstante, si bien pueden tener la misma finalidad, el domicilio fiscal

en nuestro pas difiere del domicilio comn o civil; as, a diferencia de diversa
legislacin tributaria extranjera que para configurar el domicilio fiscal recurre
directamente a los principios o criterios establecidos en las normas civiles o del
Derecho privado (por ejemplo: residencia habitual para personas naturales; lugar
donde se encuentre su direccin o administracin efectiva, o el lugar donde se halle
el centro principal de su actividad en el caso de personas jurdicas), nuestra legislacin (Cdigo Tributario) ha apelado a un domicilio especial, y podramos decir
autnomo: el lugar fijado dentro del territorio nacional para todo efecto tributario.te3l
A este respecto, tngase en cuenta como referencia importante que la nueva Ley General
Tributaria espao1a (numeral I del artculo 48) precisa que el domicilio fiscal es "el lugar de
localizacin del obiigado tributario en sus relaciones con la Administracin tributariat'.
No es pues el domicilio de origen, el eal o el legal; es un domicilio especial: el fijado por el contribuyente (que en su fijacin puede coincidir con aquellos domicilios, pero no necesriamente);
solo cuando no se ha fijado, la Administracin, recurriendo a las presunciones de domicilio (artculos 12 al l5), puede considerar como domicilio fiscal al domicilio real o legal, entre otros.
Por cierto, este domicilio fiscal tampoco puede confundirse con el domicilio como factor
de conexin, vinculacin o sujecin (segn se ha visto al comentar la Norma XI del Ttulo
Preliminar del presente Cdigo).
267
Ail.I1
De la forma en que se ha conceptuado (y regulado) el domicilio fiscal,
se
puede concluir:
es el lugar de localizacin de los sujetos obligados a inscribirse ante la
es nico y estar ubicado dentro del territorio nacional;
ser fijado por los sujetos obligados a inscribirse ante la Administracin

Tributaria (porque es su deber hacerlo), y ser reconocido como tal (con
los datos exactost'61) en los respectivos registros (en el caso de Ia SUNAT,
el RUC);
si bien la fijacin se efectuar de acuerdo con lo establecido por la

Administracin, el administrado tiene el derecho de fijarlo en el lugar
que considere adecuado, conveniente o pertinente (RTF N' 7548-l-
Administracin Tributaria;
este domicilio fiscal, como tal, siendo exclusivamente para efectos
tributarios,t"l sirve para "todo" efecto tributariotesl (existe una salvedad:
cuando se ha sealado domicilio procesal tributario);
2004;tszt
ser fijado por la Administracin, luego del procedimiento establecido,

recurriendo a las presunciones de domicilio fiscal, cuando no lo hayan
sealado los sujetos obligados a inscribirse ante la Administracin Tributaria o cuando luego de vencido el plazo otorgado para que el sujeto
indicado anteriormente modifique su domicilio fiscal este no lo haya
hecho.t"l
Como referencia de inters didctico, vase la Resolucin N' 1531-2010-JNE (que resolvi
el caso Kouri Bumachar).
Vase su aplicacin ("para todo efecto tributario") en la RTF N" 2710-4-2006.
De otro lado, 1a ccnsideracin de que el domicilio fiscal es para todo e1-ecto tributario, permiti asumir que e1 sealado o jado en el RUC, manejado por la SUNAT, sirviera incluso para
electos tributarios municipales (por ejen.rplo, en las RTF Nos. 519-2-200Iy9607-2-2001); no
obstante, posteriormente este criterio fue razonablemente dejado de lado, asumindose que
el domicilio declarado ante la SUNAT es nicamente aplicable para los tributos que dicha
entidad administra, y que no cabe recurrir al mismo para otros tributos (RTF N" 6155-l2007).
En la RTF N'3124-1-2006 se resolvi una queja declarndola fundada en razn de que por
un error (reconocido) de Ia Administracin Tributaria, al consignar la direccin del domicilio fiscal del recurente, se efectu una notificacin indebida.
Por cierto, no existe norma alguna que exija a los contribuyentes que su domicilio fiscal est
ubicado nicamente en predios que sean de su propiedad (RTF N' 3412-4-2007), por lo que
no puede asumirse prima facie que el dornicilio fiscal sea de propiedad del deudor tributario
(RTF
N'
1947 -7 -2008).
Sin perjuicio de lo establecido por la Dcima Disposicin Complementaria y Final del Decieto Legislativo N'981, tarnbin se puede considerar dentro de este supuesto al domicilio
fiscal de los sujetos dados de baja del RUC en la medida en que estos ya no tienen domicilio
fiscal declarado.
268
DEUDOR TRIBUTARIO
3.
Arl.
tl
IMPORTANCIA DEL DOMICILIO FISCAL

Parafraseando a Isabel Espejo Poyato (1993:217), el domicilio fiscal, estuviere
ubicado donde fuere, tiene gran importancia por razones de seguridad jurdica
y de eficacia en la gestin tributaria (recaudacin, fiscalizacin, determinacin,
cobranza coactiva, sancin, resolucin, etc.) ya que permite la localizacin fsica
de los deudores tributarios o administrados obligados a inscribirse en el RUC, y
garantiza la recepcin por estos de las notificaciones de los actos administrativos
que les afectan. Como dira Luqui (1989:234), el "domicilio del contribuyente tiene
una gran importancia para el fisco porque de esa manera puede cumplir mejor
la funcin de la recaudacin (inspecciones, verificaciones y fiscalizaciones). Saber
dnde encontrar al contribuyente para conocer su situacin tributaria, mediante
el examen de su documentacin, sus libros y aun las inspecciones domiciliarias
en sus fbricas, negocios o escritorios, cuando no el mismo allallamiento de estos
lugares, es de tanta importancia como la de conocer dnde ha.y que enviarle la
liquidacin del tributo para su pago".
Conocer "el domicilio de las personas y entidades resulta trascendental para
efectos tributarios porque es el lugar de conexin entre el acreedor tributario y
el deudor tributario en el desarrollo de la relacin jurdico tributaria que surge
como consecuencia de la aplicacin de tributos" (Hernndez Berenguel200l: 113).
Ahora bien, uno de los temas importantes respecto al domicilio fiscal es su

consideracin como el lugar donde debe realizarse la notificacin.teel En efecto,
teniendo en cuenta que para la validez de la notificacin no es requisito que se
realice de manera personal, en principio, ser en el domicilio fiscal fijado donde le
debern ser notificados al deudor tributario o a los sujetos obligados a inscribirse
ante la Administracin Tributaria, todos los actos de sta que afecten o ataen a
aqullos,ttool a fin de que, conocindolos, puedan cumplir con el mandato de tales
actos o ejercer el derecho de defensa respecto de ellos.
Conectando lo expuesto con la finalidad genrica aludida en el prrafo
anterior, debemos indicar que la fijacin del domicilio para el deudor y los
sujetos obligados a inscribirse ante la Administracin Tributaria adems "establece" la dependencia fiscal a cuyo padrn pertenecern (para efectos de la
recaudacin, fiscalizacin, determinacin, cobranza coactiva, sancin, resolucin,
etc.), asimismo el lugar y el mbito territorial en el cual cumplirn la obligacin tributaria y sus deberes tributarios u obligaciones formales (aunque en
lrool
"EI domicilio tributario o domicilio fiscal tiene mucha importancia por razones fundamentalmente de seguridad jurdica. Esa relevancia se pone de manifiesto sobre todo en el mbito
de la aplicacin de los tributos, al ser el lugar donde se deben practicar las notificaciones
administrativas a los interesados, las cuales son un requisito esencial de 1os procedimientos
tributarios, puesto que la eficacia de todos los actos y procedimientos de aplicacin del tributo se supedita a su correcta nctificacin' (Menndez Moreno 2002: 260).
Sin duda en el presente caso no se pretende desconoce los alcances del artculo 104 del Cdigo Tributario, sino simplemente resaltar la importancia del domicilio fiscal y Ia necesaria
vigncia de la seguridad jurdica; en este sentido, si la notificacin se realiza en un lugar distinto del domicilio fiscal tal notificacin ser nula, salvo que opere vlidamente otra forma
legal de notificacir.r o la notificacin tcita (vase el artculo 104 del Cdigo Tributario).
269
Arl.
fl
estos casos, por 1o menos para la
suNAT, se ha relativizado por la aplicacin

vlrtual, la
de los modernos mecanismos de registro, control y pago, de sunat

clave sol, la red bancaria, etc.)
4.
FIIACION DEL DOMICITIO FISCAL POR LOS SUJETOS OBLIGADOS

A INSCRIBIRSE ANTE LA ADMINISTRACIN TRIBUTARIA
El artculo sub examen dispone que los sujetos obligados a inscribirse ante
la Administracin Tributaria,tr'rl de acuerdo a las normas respectivas, tienen la
obligacin de fijar (con precisin) su domicilio fiscal, conforme lo establezca la
- La fijacin del domicilio se har al momento de inscribirse en el Registro

nico de contribuyentes (Decreto Legislativo No 943, Resolucin de Suferintendencia N' 210-2004/suNAT, TUPA de la SUNAT). si el sujeto obligado no
cumple con sealar el domicilio fiscal, la Administracin, adems de sancionar
administrativamente tal falta, presumir como domicilio fiscal, y lo sealar, en
general sin admitir prueba en contrario, los lugares preceptuados en los artculos
12 al 15 del Cdigo Tributario.
Considerando las normas aplicables, la obligacin de fijar el domicilio fiscal
no est limitada a los deudores tributarios (contribuyentes y responsables); debe
ser fijado por todos los sujetos obligados a inscribirse ante la Administracin
Tributaria, sean "domiciliados" o "no domiciliados".ttozl
De lo indicado en los prrafos precedentes, si bien es cierto que la "fijacin"
del domicilio fiscal es una obligacin (un deber) de los sujetos obligados a inscribirse ante la Administracin Tributaria, debe entenderse que es un derecho
de los mismos fijarlo sealando libremente el lugar del territorio nacional que
consideren adecuado, conveniente o pertinente;tto'l claro, siempre que no dlficulte
el ejercicio de las funciones de la Administracin Tributaria, caso en el cual sta
puede solicitar su cambio.
Tngase en cuenta la libertad anotada pues no debe confundirse el domicilio
fijado como fiscal con el o los locales comerciales, industriales o administrativos del
obligado, o algn inmueble de su propiedad; puede que no coincidan (depender
del titular del RUC); existe la libertad incluso de sealar como domicilio fiscal la
oficina del contador, asesor u otro tercero.troal
[r0rl
[1021
ll03l
Vase el artculo 2 del Decreto Legislativo N' 9.13 (Ley del Registro nico de Contribuyentes).
La segunda parte de la Norma XI del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario establece que
las, personas naturales o jurdicas, sociedades conyugales, sucesines indivisas u otros entes
colectivos, nacionales o extranjeros no domiciliados n el Per, debern constituir domicilio
en el pas o nombrar representante con domicilio en 1.
f.TF N" 7548-l-2004: "Que nada impide a una persona establecer su domicilio fiscal en el
lugar que ms convenga a sus intereses, no siendo obligatorio que sea en el lugar en el cual
reside o realiza su actividad econmica, saivo que la Administracin, utilizano las atribu-
u04l
270
ciones sealadas precedentemente, disponga su cambio de domicilio'l

En la RTF N' 10030-5-2001 el Tribunal Fiscal hizo referencia a la posibilidad de sealar
DEUDOR TRIBUTARIO
rl. fl
En consonancia con lo anotado, cabe recordar que no existe impedimento

para que varios contribuyentes (o varios sujetos) sealen un solo lugar o la misma
direccin como domicilio fiscal.lr0sl
5.
CAMBIO DE DOMICILIO
El domicilio fiscal puede ser cambiado: sea voluntariamente o a requerimiento de la Administracin (artculos 11 y 8Z numeral l, del Cdigo Tributario).ttool
5.1. Cambio de domicilio a requerimiento
de la Administracin
El primer prrafo del artculo sub examen dispone que los sujetos obligados
a inscribirse ante la Administracin Tributaria, tambin tienen la obligacin de
cambiar su domicilio fiscal, conforme lo establezca la Administracin Tributaria.
En esa lnea, la Administracin Tributaria est facultada a requerir a dichos sujetos para que fijen un nuevo domicilio fiscal cuando, a su criterio, el domicilio
originalmente fijado dificulte el ejercicio de sus funciones.troTl
Cabe precisar, no obstante, que existe una limitacin establecida por el propio
artculo 1l: ia Adrninistracin Tributaria no podr requerir el cambio de domicilio
fiscal cuando este sea:
La residencia habitual, tratndose de personas naturales.
El lugar donde se encuentra la direccin o administracin efectiva del

negocio, tratndose de personas jurdicas.
El de su establecimiento permanente en el pas, tratndose de las personas

domiciliadas en el extranjero.
Por otro lado, el quinto prrafo del artculo 1l seala que excepcionalmente,
en los casos que se establezca mediante resolucin de superintendencia, la Administracin Tributaria podr considerar como domicilio fiscal alguno de los lugares
sealados en los artculos 12 al 15 del Cdigo, previo requerimiento al sujeto obligado a inscribirse. La Resolucin de Superintendencia No 096-96/SUNAT regula
los supuestos excepcionales y el procedimiento aplicable.ltosl
como domicilio fiscal un lugar en el que solo se reciba y atienda las comunicaciones que le
curse la Administracin.
lrosl
Informe N' 376-2002-SUNAT/K00000: "No existe impedimento legal alguno para que dos
personas naturales distintas puedar.r designar ante la Administracin Tributaria la misma
direccin como domicilio fiscal'l
l06]
lloTl
[108]
Y una vez cambiado el domicilio fiscal, este
es vinculante para el contribuyente y para la

Administracin (lo que no fue respetado por la Administracin en el caso resuelto mediante
la RTF 7553-l -2007).

Queda claro lo facultado; en ese sentido, la Administracin, escudndose en esta facultad,
no puede requerir o exigir al deudor tributario que seale un apoderado dentro de su jurisdiccin (RTF N" 2352-4-2005).
El procedimiento debe ser debidamente aplicado. Vase algunos ejemplos en las RTF Nos.
3262-2-2007, 857 B -2-2007 v 11476-3 -2007 .
271
arl. fl
LA OBLIGACI].J TRIBUTARIA
El "nuevo" domicilio no podr ser variado sin autorizacin de la Administracin.tloel
5.2. Cambio voluntario
de domicilio
Los sujetos obligados a inscribirse ante Ia Administracin Tributaria as como
tienen el derecho de fijar su domicilio fiscal sealando libremente el lugar del

territorio nacional que consideren adecuado, conveniente o pertinente, tambin
lo pueden cambiar, e informarlo formalmente.
En este sentido, teniendo en cuenta que el domicilio fiscal fijado se considera subsistente mientras su cambio no sea comunicado a la Administracin en
Ia forma establecida por esta, el que de facto el administrado se haya desvinculado del lugar fijado como domicilio fiscal o que desarrolle sus actividades
en un lugar distinto del fijado como dornicilio fiscal, no implica que el mismo
haya variado: para considerarse modificado el domicilio fiscal debe existir una
comunicacin variando el lugar designado como tal (cumpliendo lo dispuesto
por el TUPA respectivo, y en el caso de los registros de 1a SUNAT la Resolucin
de Superintendencia N' 210-2004/SUNAT). As, para la Adrninistracin lo que
cuenta es la comunicacin formal.
De acuerdo con el TUPA de ia SUNAT, el cambio de domicilio es un trmite
de aprobacin automtica; no obstante, si la solicitud genera un procedimiento (por
ejemplo, por la denegatoria de la solicitud de cambio de domicilio), de acuerdo con
el criterio de las RTF Nos. 7337-5-2004, 8894-3-2004,2984-3-2005,4287-4-2006,
4642-2-2007 y 2283-7-2008, entre otras, este ser uno no contencioso que deber
ser tramitado de acuerdo con las normas de la LPAG.nlol
Ahora bien, una vez admitido el cambio de domicilio fiscal, en adelante en

"nuevo"
este
deber efectuarse 1as actuaciones y diligencias de la Administracin
-incluidas obviamente las de notificacin. (Vase la RTF N' 2283-1-2007.)
5.3. Limitaciones al cambio voluntario
de domicilio
Respecto al derecho de cambiar de domicilio fiscal, cabe recordar una limitacin legal: en aquellos casos en que la Administracin Tributaria ha,va notificado
al administrado a efecto de realizar una verificacin o fiscalizacinttttl (ej. RTF N"
2948-5-2004) o haya iniciado respecto de l un procedimiento de cobranza coactiva, este (administrado, sujeto obiigado) no podr efectuar el cambio de domicilio
fiscal hasta que el procedimiento concluya (cualquiera de los indicados que estn
[roe] Resulta una obviedad asumir que si la Administracin ha establecido un nuevo domicilio
fiscal, debe respetarlo y realizar las notificaciones en dicho domicilio. Vase la RTF N" 67862-2005.
[r10] Este supuesto es uno distinto ai que se presenta en e1 caso de negativa de recepcin de la
solicitud de cambio de domicilio, supuesto en el cual s cabe presentar queja (RTF N" 1635. 3-2004).
[rr] Tiene que haberse nolificado el acto que inicia el procedirniento; no cabe que se establezcan
restricciones por ejernplo con la simple programacin de la hscalizacin.
272
DEUDOR TRIBUTARIO
Arl.
fl
en curso, si es solo uno, o si son varios, el ltimo)tttzJ, salvo que a juicio de la

Administracin exista causa justificada (y acreditada) para el cambio.
En general esta salvedad se puede presentar cuando el lugar sealado como
domicilio fiscal tenga vencimiento del contrato de alquiler, el inmueble ocupado
haya sido vendido, exista respecto de tal inmueble una orden judicial de desalojo
o la declaracin de inhabitabilidad o en el mismo haya ocurrido un siniestro (por
ejemplo, destruccin por incendio, terremoto, etc.)trr3l En cualquiera de estos casos,
la determinacin de la existencia de causa justificada para el cambio es a juicio
(y a discrecin razonable) de la Administracin, lo que implica que no existe la
obligacin de sta de aceptar dicho cambio (RTF N" 2710-4-2006); en tal sentido,
la variacin del domicilio fiscal se realizar slo con la autorizacin (o aceptacin
material) de la Administracin.
En buena cuenta, de acuerdo con lo regulado, al obligado se le ha impuesto
un deber: cuando se encuentre en fiscalizacin o cobranza coactiva, mantener su
domicilio fiscal en el lugar fijado previamente (en ese sentido, cualquier comunicacin de cambio de domicilio no surtir efectos y se mantendr subsistente el
domicilio anterior)lttr].
Ahora bien, aun cuando no proceda el cambio de domicilio fiscal en las

circunstancias indicadas, las oficinas de recepcin de documentos de la Administracin estn obligadas a recibir las respectivas solicitudes, y en su oportunidad
resolver el pedido (RTF Nos. 378-5-2004 y 1635-3-2004).
6.
SUBSISTENCIA DEL DOMICILIO

Cabe reiterar lo que se ha venido anotando: el domicilio fiscal fijado por
los sujetos obligados a inscribirse ante la Administracin Tributaria se considera
subsistente (aun en los casos de suspensin temporal de actividades) mientras su
cambio no sea comunicado a la Administracin Tributaria en la forma establecida
por sta.t'rsl En este sentido, por ejemplo, la notificacin realizada en el "anterior"
jllll
:::l]
tr r4l
Vase como ejemplos las RTF Nos. 3626-4-2 007 y 4425-4-2008.

Sobre la desoiupcin de un local a exigencia de propietario, r.ase la RTF N' 3598-2-2007 .
As, formalmenie, el cambio de domicilio no se habr producido y por tanto la Administra,
cin deber realizar las notificaciones para que sean vlidas en el "ntiguo'domiciiio fiscal
(subsistente). (Vase la RTF N" 190.1-1-2006.) En esa lnea, si habiendo-ocurrido un cambio
de facto, incluso con variacin del domicilio legal en los registros pblicos, pero sin la comunicacin forntal a la Administracin Tributaria, se le notifica al dministrido del inicio de
un procedimiento- de verificacin, fiscalizacin o cobranza coactiva, para la Administracin
no habr nuevo domicilio fiscal pues subsiste como domicilio fiscl el anterior domicilio
(RTF Nos. 672-l-98,3598'2'2007). En estos casos, cuando exista negativa de recepcin de
la notificacin en el domicilio "subsistente" o las notificaciones son dvueltas a la dministracin por su ocuPante (eventualmente nuevo), la Administracin debera tomar rnedidas
aplicar la gama de formas de notificacin reguladas por el Cdigo Tributario (RTF N'
7L77-A-2005)
o, cuando corresponda, las normas sobre no hallados y no habidos. No obstante, esta situacin no tiene solucin sencilla, como se ver en la parte correspondiente a las
.lrrsl
_.. notificaciones (artculo 104 dcl Cdigo).
Tratndose de alguna mudanza, el Trlbunal ha establecido
que el hecho que en las constancias de notifrcacin se haya consignado que la recurrente se mud del lufar sealado como
273
nrl.
fl
domicilio, si no se ha comunicado debidamente (formalmente) el cambio a la

Administracin, surtir todos sus efectos (RTF N' 3412-4-2007).ttt61
6.1.
La subsistenciq del domicilio y la condicin de no hallado y no habido

No obstante lo anotado, es necesario que en este punto se tenga en cuenta, a
fin de cornpatibilizarlas, adems de las disposiciones sobre el cambio de domicilio,
lo dispuesto por los Decretos Supremos Nos. 102-2002-EF (ya no aplicable para la
SUNAT) y 04I-2006-EF, que establecen normas sobre las condiciones cle no hallado
y de no habido para efectos tributarios y la Resolucin de Superintendencia No 1572006/SUNAT, eventualmente, lo previsto en los incisos c) y e) del artculo 104
del Cdigo Tributario (formas de notificacin a los no hallados o no habidos).lu7l
A este respecto, cabe indicar como referencia que el Decreto Supremo No

041-2006-EF, en su artculo 4 (procedimiento para adquirir la condicin de no
hallado) seala:
tributario adc1uirir automticamente la condicin de no hallado,

sin c1ue para ello sea necesaria Ia emisin y notificacin de acto administrativo adicional alguno, si al momento de notificar los Documentos mediante
correo certificado o rnensajero, o al efectuar la verificacin del domicilio
fiscal, se presenta alguna de las siguientes situaciones:
4.1. EI deudor
1. Negativa
de recepcin de Ia notificacin o negativa de recepcin de la constancia de Ia verificacin del domicilio fiscal por cualc1uier persona capaz
ubicada en el domicilio fiscal.
2. Ausencie de persona capaz en el domicilio fiscal o ste se encuentre cerrado.

3. No existe Ia direccin declarada como domicilio fiscal.
4.2.Para determnar Ia condicin de no hallado las situaciones sealadas en
Ios incisos 1 y 2 del numeral 4.1 deben producirse en tres (3) oportunidades
en das distintos.
4.3.Paro el cmputo de las tres (3) oportunidades se considerarn todas las
domiciiio fiscal no implica que el domicilio haya variado, toda vez que mientras no se haya
comunicado a la Administracin su cambio, dicho domicilio conservar su validez. RTF
lr16l
[tt7]
Nos. 72 1 2-5- 2003, 850-5 -2004, 339-.1-2007, 1 0802- 1 -2007, 890-3-2008 y 2989-I-2008, entre
otras. En tales casos, la notilicacin debe efectuarse de acuerdo con el inciso a) del artculo
104 del Cdigo (en el domicilio fiscal "subsistente").
En este caso abria que ver una situacin excepcional planteada en la STC N" I128-98-AA/
TC.
Siguiendo la lnea reiterada por el Tribunal, mediante 1a RTF N, 339-4-2007 se declar fundada una queja y dispuso dejar sin efecto e1 procedimiento de cobranza coactiva en razn de
que el valor materia de cobranza no fue debidamente notificado: se sostiene que de acuerdo
al criterio establecido en la RTF N'06052-5-2005, el hecho que la Administraiin haya consignado que el quejoso se hubiera mudado de domicilio no supone que ste tuviera la condicin de "no hallado'l toda vez que tal circunstancia no impeda que el valor fuera notificado
tonforme a los procedimientos establecidos en los incisos a) o f) del artculo 104 del Cdigo
Tributario, segn correspondiera, no resultando procedente efectuar dicha notificacin me-
diante publicacin.
274
DEUDOR TRIBUTARIO
lrl. fl
situaciones que se produzcan, an cuando pertenezcan a un solo numeral

o a ambos, independientemente del orden en que se presenten.
4.4.Dicho cmputo se efectuar a partir de la ltima notificacin realizada con
acuse de recibo o de la ltime verificacin del domicilio fiscal.
4.5.5i desde su inscripcin en eI RUC eI contribuyente no hubiera sido notificado de algn Documento con acuse de recibo, o no se hubiera realizado Ia
verificacin de su domicilio fiscal, se computarn las tres (3) oportunidades
desde r1ue se presenten las situqciones previstas en los incisos 1. y 2. del
numeral 4.1.
4.6.Las situacones sealadas en eI presente artculo, deberan ser anotadas
en el acuse de recibo o en el acuse de la notificacin a que se refieren los
incisos a) y f) del Artculo 104" del Cdigo Tributario, respectivamente, o
en la constancia de la verificacin del domcilio fiscal; y que para tal efecto
emita el Notificador o Mensajero, de acuerdo a lo clue seale la SUNAT.
A su vez, el artculo 6 (procedimiento para el cambio de la condicin de no

hallado a la condicin de no habidoltttl) de este decreto seala:
frrtl
Por su importancia en las relaciones entre la Administracin y los administrados, aqu resulta pertinente anotar los efectos de la condicin de no habido, adems de las restricciones
administrativas que se presentan para los sujetos en esta condicin: (i) El numeral 2 del
tercer prrafo del artculo l6 del Cdigo Tributario seala que se considera que existe dolo,
negligencia grave o abuso de facultades, salvo prueba en contario, cuando el deudor tributario tenga la condicin de no habido de acuerdo a las normas que se establezcan mediante
decreto supremo. (ii) El inciso d) del numeral I del artculo 46 del Cdigo Tributario establece que el plazo de prescripcin de las acciones para determinar la obligacin y aplicar
sanciones se suspende durante el lapso que el deudor tributario tenga la condicin de no
habido. (iii) El inciso c) del numeral 2 del artculo 46 del Cdigo Tributario establece que el
plazo de prescripcin de la accin para exigir el pago de la obligacin tributaria se suspende
durante el lapso que el deudor tributario tenga la condicin de no habido. (iv) EI artculo 56
del Cdigo Tributario prescribe que la Administracin podr trabar medidas cautelares por
la suma que baste para satisfacer dicha deuda, inclusive cuando sta no sea exigible coactivamente cuando por el comportamiento del deudor tributario sea indispensable o, existan
razones que permitan presumir que la cobranza podra devenir en infructuosa, antes de
iniciado el Procedimiento de Cobranza Coactiva; para estos efectos, de acuerdo con el inciso
i) del citado artculo 56, se entender que el deudor tributario tiene un comportamiento que
amerita trabar una medida cautelar previa, cuando pase a la condicin de no habido. (v) El
numeral I L del artculo 64 del Cdigo Tributario seala que una de las causales para aplicar
la determinacin sobre base presunta es que el deudor tributario haya tenido la condicin de
no habido, en los perodos que se establezcan mediante decreto supremo. (vi) El numeral 2
del sexto prrafo del inciso c) del artculo I 9 de la Ley del IGV e ISC establece que no darn
derecho a crdito fiscal los comprobantes de pago o notas de dbito que hayan sido emitidos
por sujetos que tengan Ia condicin de no habido para efectos tributarios. (vii) El segundo
prrafo del inciso j) del artculo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta seala que tampoco
sern deducibles los gastos sustentados en comprobantes de pago ernitidos por contribuyentes que, a la fecha de emisin del comprobante, tenan la condicin de no habidos segn
la publicacin realizada por la Administracin Tributaria, salvo que al 3l de diciembre del
ejercicio, el contribuyente haya cumplido con levantar ta1 condicin. (viii) El numeral 4 de1
artclo 5 del Decreto Supremo N" 105-2003-EF (normas reglamentarias del Rgimen de
Buenos Contribuyentes), prescribe que es causal de exclusin del Rgimen de Buenos Contribuyentes, que tengan Ia condicin de domicilio fiscal no habido en el RUC.
275
Arl.
fl
6.1. La SU'/AT proceder a requerir al deudor tributario que adquiri la

condicin de no hallado para que cunryla con declarar o confrmar su
domicilio fscel hesta el ltimo da hbil del mes en el c1ue se Ie efecta
el retluerimento, bajo apercibimiento de asignarle la condicin de no
habido.
6.2. Dicho rec1uerimiento
slo podr notifcarse hasta el dcimo quinto da

calendario de cada mes, mediante cualesc1uiera de los medios previstos
en los incisos b), c), e) y f) del Artculo 104" o en el Artculo 105" del
Cdigo Tributario.
6.3. Los deudores tributarios
clue no cumplan con declarar o confirmar su

domicilio Jiscal dentro del plazo sealado en el numeral 6.1, adquirirn
la condicin de no habido en la J'echa en que se efecte la publicacin
a que se refiere el numeral 8.1 del Articulo 8", sin que para ello sea
necesario la emisin y notiJicacin de acto administrativo adicional
alguno.
Este procedimiento debe ser escrupulosamente cumplido para la declaracin y
obviamente para una eventual notificacin "especial"; asimismo, la Administracin
debe acreditar que efectivamente se ha cumplido con el procedimiento (vase las
RTF Nos. 13601-2-2008 y 4372-10-2012).
6.2. La subsistencia del domiclo y eI sujeto
con baja definitiva
El Tribunal Fiscal, en reiterados fallos (RTF Nos. 2296-4-20}5,tttrt 23OU-t2006, 3016-5-2006, 4024-2-2006, 6087-2-2006, t889-2-2007, 4424-4-2007,7658-22007,988-3-2008, 5164-4-2008, 11395-l-2008 y 11676-1-2008, entre otras), haba
establecido que respecto de un sujeto con baja definitiva en el padrn del RUC
no existe domicilio fiscal pues tal deudor tributario ya no tiene domicilio fiscal
declarado; y para tales casos, el mismo Tribunal seal la solucin: resultaban
aplicables las normas de presuncin de domicilio fiscal prescritas en el Cdigo Tributario. As, teniendo en cuenta el criterio expuesto, la importancia del
domicilio fiscal y las caractersticas y naturaleza de este domicilio (fijado por
el contribuyente, en el lugar que considere pertinente), no se poda asumir racionalmente que un sujeto con baja definitiva en el padrn del RUC mantenga
subsistente el "anterior" domicilio fiscal.
No obstante, dicho criterio ha sufrido una modificacin desde la entrada en
vigencia (l de abril de 2007)t"01 del Decreto Legislativo N'981; en efecto,la Dcima
Disposicin Cornplementaria y Final de este Decreto seala:
urel
En esta se declar infunclada una queja en relacin a la notificacin defectuosa de actos

administrativos, toda \ez que si bien el RUC del contribuyente se haba dado de baja, al no
existir domicilio liscal fijado por el contribuyente se presume como tal aqul donde desarrolla sus actividades ci'r,iles o cornerciales, habiendo sido notilicado en el domicilio en el que
actualmente efecta sus operaciones comerciales.
lr20l 'Por lo mismo, podramos entender que es razonablemente aplicable a los contribuyentes
cuya baja fue posterior a esta fecha. Sin embargo, resulta discutible su aplicacir.r para los
casos anteriores.
276
DEUDOR TRIBUTARIO
Arl.
fl
Subsstir el domicilio fiscal de los sujetos dados de baja de inscripcin en el

RUC en tanto Ia SUNAI deba, en cumplimiento de sus funciones, notificarle
cualc1uier acto administrativo que hubiera emitido. La notificacin se efectuar
conforme a lo sealado en el artculo 104" del Cdigo Tributario.
Esta ltima disposicinlr2rl est vigente a la fecha y as ha sido aplicada por el
propio Tribunal Fiscal (Vase, entre otras, las RTF Nos. 1592-4-2009 y 5154-a-2009).
7.
DOMICILIO PROCESAL
De acuerdo con el segundo prrafo del artculo, es una facultadt"tl del sujeto
obligado a inscribirse ante la Administracin Tributaria sealar expresamente un
domicilio procesal al iniciar cada uno de sus procedimientos tributarios.lr2'1 Con la
modificacin del prrafo indicado por el Decreto Legislativo N" 1112 se ha precisado
que el sealamiento podr ser en cada uno de los procedin-rientos regulados en el
Libro Terceron24l del presente Cdigo (con cuya restriccin se impide la opcin del
domicilio procesal, por ejemplo, en los procedimientos de fiscalizacin tributaria
-pese a que el Cdigo habla de ellos como procedimientos y el Reglamento de
Fiscalizacin de Ia SUNAT lo reitera); tambin se ha precisado que la opcin de
sealar domicilio procesal en el procedimiento de cobranza coactiva, para el caso
de la SUNAT, se ejercer por nica vez (no se podr cambiar de asesor?) dentro
de los tres das hbiles de notificada la Resolucin de Ejecucin Coactiva y estar
condicionada a la aceptacin de aqulla, la que se regular mediante Resolucin
de Superintendencia (restriccin excesiva, hasta arbitraria, que impide ejercer debidamente el derecho de defensa).
ll2rI
Pese a que desvirta el sentido del domicilio frscal regulado por el artculo I I del Cdigo
Tributario (mxime si se tiene en cuenta que estn vigentes las normas contenidas en los
artculos 12 al, 15 del Cdigo) y que su aplicacin podra determinar la indefensin del contribuyente y ia afectacin del debido procedimiento.
Tngase en cuenta esta condicin; a diferencia del domicilio fiscal, cuya fijacin y cambio es
adems un deber, en ei procesal el sealamiento es una facultad. En tal sentido, no es posible
que la Adrninistracin Tributaria le exija u ordene al deudor tributario que seale o fije un
domicilio procesal dentro de su jurisdiccin en los procedimientos en los que es parte (RTF
N" 1796-4-2003).
El Tribunal fiscal inicialmente entendi literalmente esta disposicin (vase la RTF N' 36591-2006); as, el ejercicio de la facultad de sealar domicilio procesal debe de realizarse al
iniciar el propio recurrente un procedimiento o la etapa respectiva (por ejemplo, en la apelacin; RTF N' 1823-2-2005). Empero, el mismo Tribunal habiendo asumido que tal domicilio
procesal puede sealarse incluso en procedimientos de cobranza coactiva (RTF N" 796-22005), ha establecido que el trmino "iniciar" no limita tal sealamiento a procedimientos
iniciados por instancia de parte sino que inclusive es aplicable en procedimientos de oficio
(aunque con la modificacin expresa establecida por el Decreto Legislativo N'lll7, esta
posibilidad ha quedado limitada, casi descartada), solo que deberia hacerse al inicio de estos
(aunque no obstante lo anotado, en la RTF N'2461-2-2008, el Tribunal admiti la fijacin
de domicilio procesal en un estadio posterior al inicio del procedimiento de cobranza coactiva). Como se ha indicado, este ltimo aspecto tambin ha quedado restringido a la nueva
regulacin.
Adems de los procedimientos tributarios establecidos como tales (artculo i12: Cobranza
Coactiva, Contencioso-'Iributario y No Contencioso), tanrbin los especiales: Intervencin
Excluyente de Propiedad y Queja.
277
nrl.
fl
Dentro de los alcances de aquella facultad, como bien indica Hernndez

Berenguel (2001: ll4), "mientras el interesado slo puede fijar un domicilio fiscal,
puede en cambio fijar tantos domicilios procesales como procedimientos tenga en
trmite ante la Administracin Tributaria".

Queda claro que este domicilio ser slo para efectos procesales y slo para
el procedimiento especfico en el cual se seal el mismo (permaneciendo para
los dems efectos el domicilio fiscal).
El domicilio procesal deber estar ubicado dentro del radio urbano que seale
la Administracin Tributaria. Para el caso de la SUNAT, el radio urbano, a nivel
nacional para cada oficina descentralizada, ha sido fijado por la Resolucin de
Superintendencia No 006-98/SUNAT (vase al respecto la RTF N' 8987-1-2001).
Cabe indicar que pudindose sealar domicilio procesal en la etapa de

apelacin (o queja) ante el Tribunal Fiscal, y siendo este tribunal uno de alcance
nacional y cuya sede est en Lima, cualquier contribuyente, aun cuando haya
fijado como su domicilio fiscal en alguna provincia del Per, puede seaiar vlidamente domicilio procesal en Lima (RTF N" 1823-2-2005). La SUNAT (lnforme N"
099-2008-SUNAT/280000) es del mismo criterio: "Para efecto de los procedimientos
seguidos ante el Tribunal Fiscal, 1os deudores tributarios pueden fijar su domicilio
procesal en la ciudad de Lima, a pesar de pertenecer al directorio de una Intendencia u Oficina ZonaI que tenga competencia en otra zona geogrfica del pas".
Por cierto, el Tribunal Fiscal ha validado como domicilio procesal la Casilla
de Abogados (RTF Nos. 6129-4-2006, 198-4-2007 y 2975-4-2002 entre otras).
Este domicilio procesal subsistir como tal mientras no sea modificadott2sl o
dejado sin efecto expresamente por el deudor tributario.
Ahora bien, habiendo sealado el sujeto obligado a inscribirse ante Ia Administracin Tributaria un domicilio procesal, todas las notificaciones relacionadas
al procedimiento en el cual se seal tal domicilio, para surtir efectos legales,
deben ser efectuadas ineludiblemente en dicho domicilio procesal (vase la RTF
N" 9796-4-2007). Si no se notifica en tal domicilio procesal cuando ste ha sido
debidamente sealado en el procedimiento, y en cambio se realiza la notificacin
en el domicilio fiscal, esta notificacin ser invlida (vase este aspecto, y sus implicancias, en los comentarios del artculo 104 del Cdigo) (RTF N" ll75l-3-2007).
Slo cuando no sea posible realizar la notificacin (lo que deber ser explicado
y acreditado) en el domicilio procesal fijado por el sujeto obligado a inscribirse
ante la Administracin Tributaria, esta realizar (es un imperativo) las notificaciones que correspondan en el domicilio fiscal (ltimo prrafo del artculo ll del
[r2s]
La RTF N" 445-5-2001, ante el argumento de que habiendo entrado en proceso de disolucin
y'liquidacin toda notificacin debi entenderse con el liquidador designado, valid una
notificacin (de un requerimiento de admisibilidad) realizada en el domicilio procesal sealado al momento de la interposicin de la apelacin, el mismo que no haba sido variado.
278
DEUDOR TRIBUTARTO
Cdigo).ttzot En este sentido, el antepenltimo prrafo del
Art. t2
artculo 104 del Cdigo
Tributario vigente dispone:

Cuando el deudor tributario hubiera fijado un domicilio procesal y Ia forma de
notificacin a que se refiere el inciso a) no pueda ser realizada por encontrarse
cerrado, hubiera negativa a la recepcin, o no existierq persona capaz para la
recepcin de los documentos, se fijar en el domiclio procesal una constanca
de la visita efectuada y se proceder a notificar en el donticilio fiscal.
Arlicul0 t2'.- PRESUilCtfllt
DE
D0mtCtU0 flSCAt 0E PERS0ltAs ltAluRAtEs r)
Cuando las personas naturales no fijen un domicilio fiscal se presume como tal,
sin admitir prueba en contrar0, cualquera de los siguientes lugares:
Elde su residencia habitual, presumindose sta cuando exista permanencia
en un lugar mayor a ses (6) merer.
Aqul donde desarrolla sus advdades (vles o comercales.
a)
b)
c)
d)
Aqul donde se encuentran los bienes relacionados con los hechos que
generan las obligaciones trbutarias.
El declarado ante el Registro Nacional de ldentificacin y Estado Civil(RENrEC).
En caso de existir ms de un domicilio fiscal en el sentido de este artculo, elque

elija la Administracin Tributaria.

15 de marzo de 2007
DIS POSICIO N ES
el
Artculo 2" del Decreto Legislativo N" 9B1, publicado el

desde el 1 de abril de 2007.
y vigente
CONEORDANTESYfO
VI
NEULADAS
Cdigo Tributario
l1'
(domicilio fiscal); 14" (presuncin de domicilio fiscal de domiciliados en el extran.jero).
Otras normas
Gdigo Civil: 33" (domicilio: residencia habitual de la persona en un lugar); 35' (domcilio mltiple).
Resolucn de Superintendencia N" 210-2004/SUNAT [18.09.2004], y modificatorias. Aprueban
disposicrones reglamentarias del D. Leg. N'943 que aprob la Ley del Regstro nico de
Contribuyentes: 7' (inscripcn de oflcio en el RUC).
COMENTARIOS
7.
ANTECEDENTES
En la dcada pasada este artculo no recibi modificaciones sustanciales; si
bien el texto es en esencia similar respecto de su antecedente inmediato, desde el
Cdigo aprobado por el Decreto Ley N" 25859, se utiliza la expresin personas
l126l Las notificaciones en cualquiera de estos domicilios deben ser efectuadas clebiclamente. Vase al respecto la RTF
N" 12033-l-2008.
279
Arl.
fl
naturales en lugar de personas fsicas, y se determina que tal presuncin no admite
prueba en contrario.
Mediante el aprobado por el Decreto Legislativo

ltimo prrafo, el trmino "fiscal" al de domicilio.
N' 773 se aadi, en el
El texto actual del artculo 12 es el aprobado por el Decreto Legislativo N" 981
y sustituy al aprobado por el Decreto Legislativo N" 816. Respecto del anterior,
se
incorpor el inciso d).

TEXTO ANTERIOR
TEXTO VIGENTE
Cuando las personas naturales no fijen un domicilio fiscal Cuondo los person0s nltur0les n0 fijen un domicilio fiscol,
se presume com0
tal, sin admitir prueba en contrario,
se presume
clmo
tll,
sin odmitir pruebo en controrio,
cuolquiera de los siguientes lugores:
cualquiera de los siguientes lugares:

de su residencia habitual, presumindose sta cuan-
o) EI de su residencio hobituol, presumindose sta cuon-
do exista permanencia en un luqar mayor a seis (6) meses.
do exista permonencio en un lugor mayor o seis (6) meses.
b) Aqul donde desarrolla sus actividades civiles
b) Aqul donde desorrollo sus octividodes riviles 0 rcmer-
a)
El
ciales.
comerciales.
d Aqul donde se encuentran
los bienes relacionados 0 Aqul donde se enruentrln los bienes relocionados rcn
con los hechos que generan las obligaciones tributarias.
los hechos que generon los obligociones tributartos.
d) El declarado ante el Registro Nacional de ldentificacin
En coso de existir mds de un domicilio fiscol en el senttdo
y Estado Civil (RENIE().
de este artculo, el que elija lo
En caso de
Adminstrl(n Tributorio.
existir ms de un domicilio fiscalen el sentido
de este artculo, el que eliia la Administracin Tributaria.
2.
PRESUNCION DE DOMICILIO FTSCAL DE PERSONAS NATURALES

La presuncin regulada en este artculo no admite prueba en contrario.
Debe seguirse estrictamente el procedimiento establecido en el artculo (y

acreditar plenamente que el domicilio asignado corresponda a alguno de los supuestosrr2Tr y sealar con precisin y exactitud dicho domicilio [RTF N' 9784-7-2007)).
La presuncin slo se aplicar directamente cuando las personas naturales no
hayan filado un domicilio fiscal.0'81 En ese sentido, si la Administracin, aplicando
lo dispuesto en el artculo l1 (luego del procedimiento establecido en ia Resolucin
de Superintendencia N'096-96/SUNAT para que el deudor tributario cambie de
domicilio a requerimiento de la Administracin), recurre a algn lugar de los

indicados aqu para "considerar" o "fijar" un nuevo domicilio fiscal, no debe entenderse que est aplicando la causal para la presuncin regulada en el artculo 12.
Siguiendo las reglas del artculo en comentario (RTF Nos.2183-l-200B y 11676-1-2008).

De otro lado, no puede considerarse para estos efectos otros domicilios (en la RTF 12462-42008 se invalid una notificacin en el domicilio consignado en la tarjeta de propiedad de
un vehculo).
Considerando a los sujetos obligados a inscribirse en el RUC, sin duda que proceder recurrir al artculo 12 para notificar las resoluciones de inscripcin de oficio. (Vase el informe
N" 047-2006-SUNAT/2Boooo.)
280
DEUDOR TRIBUTARIO
Arl. t2
En la medida en que se seala que se presumir como domicilio fiscal "cualquiera" de los lugares sealados, se entiende que no existe orden en su aplicacin
ni prevalencia de lugares.
Hasta la entrada en vigencia de la Dcin-ra Disposicin Complementaria

Final dei Decreto Legislativo No 981, se entenda con claridad que tratndose de
un deudor tributario (persona natural) en condicin de baja definitiva deba recurrirse al procedimiento regulado por este artculo, al no existir domicilio fiscal
fijado por el contribuyente (RTF Nos. 2296-4-2005, 2806-5-2006, 3016-5-2006,
4024-2-2006, 6087-2-2006, 1889-2-2007, 4424-4-2007, 7658-2-2007,988-3-2008,
5164-4-2008, 11395-l-2008 y 11676-1-2008), sin embargo, desde abril de 2007 este
criterio ha sido dejado de lado y es de aplicacin lo dispuesto por la Disposicin
Complementaria Final referida.
Siguiendo a carbonnier (citado por Espinoza Espinoza 12004:506]), la "residencia es el lugar en que vive una persona de modo estable y habitual". El maestro
Fernndez Sessarego (2010: 6) precisa al respecto que la residencia es, jurdica y
comnmente, aquella en la cual se vive, en unin de la familia, de manera habitual; es lo que en el lenguaje coloquial se refiere como: "mi casa" o "mi vivienda".
Habiendo establecido el artculo l2 de nuestro Cdigo Tributario que se presume
la residencia habitual de la persona natural cuando exista permanenciattil en un
lugar, mayor a seis meses, sin aadir mayores condiciones (ni intencin -animus
manendi- y tampoco "ininterrupcin"), ser suficiente para considerarla "residencia
habitual", y por tanto asumirse como domicilio fiscal presunto, que se acredite
la permanencia material en el lugar ubicado en el territorio nacional, por ms de
seis meses (RTF N' 7510-2-2007).tt3ol
Los dos supuestos siguientes son claros: el lugar donde la persona natural
desarrolla sus actividades civiles o comerciales (Ej. trabajador dependiente, el
lugar donde labora; una persona natural con negocio, el lugar dei negocio); el
lugar donde se encuentran los bienes relacionados con los hechos q.r" g"n"ru.,
las obligaciones tributarias (Ej. un sujeto respecto a un bien inmueble, ulriq,r. no
sea el lugar de residencia habitual, para la determinacin del impuesto p..iul r"
presume su domicilio fiscal el lugar donde se encuentre aquel bien inmueble. RTF
Nos. 3662-l -2006, 929 -l-2007 y 9754-7-2007).
u2el
Permanecer: "2. Estar en algn sitio durante cierto tiempo". Permanencia: "2. Estancia en un
lugar o sitio" (RAE 200t t734).
No es. suficiente Para estos efectos tomar solo la informacin del RENIEC, pues no se puede
asumir directamente que la direccin indicada ante esta entidad fuera la reiidencia halitual
del deudor tributario (RTF N' 7785-2-2005). Caso distinto ser recurrir al inciso d) del artculo en comentario.
Con este mismo criterio, obviamente, tampoco es posible asumir directamente como lugar
de residencia (menos como el lugar donde iealiza ss actividades civiles o comerciales) laireccin sealada en los instrumentos de informacin o pubiicidad de empresas prestadoras
de serviciospblicos (por ejemplo, Registros pblicos -RTF N" 4326-2-2'006- o las pginas
blancas, en fsico o por la internet, de la Telefnica).
281
Arl.
13
El supuesto establecido en el inciso d) es aparentemente claro: el domicilio

declarado ante el Registro Nacional de Identificacin y Estado Civil (RENIEC).
As, ia Administracin podra considerar como domicilio fiscal este domicilio aun
cuando no est actualizado o su ubicacin no sea precisa (pinsese por ejemplo
en un condominio o un edificio de departamentos, en cuyo caso la numeracin
de la calle s corresponda, pero la de los departamentos se haya omitido);lt:tt
"n
estos casos, sus efectos respecto de las notificaciones seran graves. Aparentemente, de modo lamentable, la norma lo nico que pretende es facilitar la labor
recaudatoria y de control de la Administracin, sin tener en cuenta las garantas
de los ciudadanos, pues si bien es cierto que las norrnas del RENIEC sealan la
obligacin de la fijacin del domicilio y su actualizacin, su objeto es distinto y
su infraccin tiene otros efectos.
El ltimo prrafo faculta a la Administracin Tributaria, en caso de existir
(rrs bien, "en caso de que se conozca") ms de un domicilio fiscal en el sentido
del artculo sub examen, a elegir; en tal supuesto, el domicilio fiscal presunto ser
el que elija el ente; sin duda ser el que ms convenga a sus intereses y al ejercicio
de sus funciones.
La Administracin deber sealar y acreditar los elementos que lleven a la
entidad a asumir que el local corresponde a alguno (especificando) de los supuestos
indicados.tt32l
Anticut0
t3'.-
PRESUltCl0ll 0E D0mlclU0 HscAL 0E PERS0llAs JuRlBlcAs
Cuando las personas jurdicas no fijen un domicilio fiscal, se presume (omo tal,
sin admitir prueba en contrar0, cualquera de los siguientes lugares:
a) Aqul donde se encuentra su direccin o administracin efectiva.

b) Aqul donde se encuentra el (entro principal de su actividad.
c) Aqul donde se encuentran los bienes relacionados (on los hechos que
generan las obligaciones tributarias.
d) El domicilio de su representante legal; entendindose como tal, su domicilio
fiscal, o en su defecto cualquera de los sealados en el Artculo 12'.
existir ms de un domicilio fiscalen elsentido de este artculo, el que
elija la Administracin Tributaria.
En caso de
[r3r] Como eiemnlo vase la RTF N' 516+-4-2008.

Ir32] Al respcto, un considerar.rdo de Ia RTF N' 3964-I-2007,
282
seala: "Que en respuesta al Provedo N" 0425-l-2007,la Administracin remite el Oficio N" 186-090-00001458 de 26 de
abril de 2007 , en el que seala que determin el domicilio fiscal del recurrente, en base a 1o
dispuesto en el artculo l2'del Cdigo Tributario, esto es sin especificar a cul de los supuestos contemplados en dicho artculo corresponde el ubicado en calle Las Orqudeas Lt. 40,
Urbanizacin Pando, San Miguel, es decir si este es el de su residencia habitual, aqul donde
desarrolla sus actividades civiles o comerciales, o aqul donde se encuentran los bienes relacionados con los hechos que generan 1as obligaciones tributarias, ni cmo es que determin
que ese especlicamente corresponde al de la recurrente, por lo que no se encuentra sustentado que el citado valor haya sido debidamente notificado el 2 de diciembre de 2004 como
sostiene Ia Aclrninistracin'l
Vase otro ejemplo en la R'lF N' 5872- 1-2007.
DEUDOR TRIBUTARIO
DISPOSICIONESCONCORDAIIIES]T/O
nrl.
13
VINCUTADAE
Cdigo Tributario
11" (domicilio fiscal); 12'(presuncin de domicilio fscal de personas naturales); 14'(presuncin
de domicilo fscal de domiciliados en el extranjero); l6'(obligaciones del representante); 89'

(cumplimento de las obligaciones tributaras de las personas jurdicas).
Otras normas
Cdigo Civil: 82', numeral
(domicilio de la Asociacin); 101' (domicilio de la fundacin);112"
(domicilio del comit).
Ley General de Sociedades -Ley N" 26887 109.12.971: 20" (domicilo de la sociedad); 403',
numeral 3 (sucursal de una sociedad constrtuida y con domicilio en el exlranjero; domicilio en el
pas).
Resolucin de Superintendencia N'210-2004/5UNAT [18.09.2004], y modificatorias. Aprueban

disposiciones reglamentarias del D. Leg. N'943 que aprob la Ley del Registro nico de
Contribuyentes: 7" (nscripcn de oficio en el RUC).
COMENTARIOS
1.
ANTECEDENTES
El texto actual del artculo
13 es el aprobado
por el Decreto Legislativo N"
816.
Hasta antes de que entre en vigencia el texto actual, su contenido fue precisndose. Con el Cdigo aprobado por el Decreto Ley N' 25859 se precis que la
presuncin no admite prueba en contrario; mediante el aprobado por el Decreto
Legislativo N' 773 se aadi el inciso d) -el domicilio del representante legal-; a
este inciso, con el Decreto Legislativo No 816, se le aadi la frase: "entendindose
como tal, su domicilio fiscal, o en su defecto cualquiera de los sealados en el
Artculo
2.
12"".
PRESUNCTN DE DOMTCTLTO FTSCAL DE PERSONAS IURDTCAS

La presuncin regulada en este artculo no admite prueba en contrario.
La presuncin sio se aplicar directamente cuando las personas jurdicas no

hayan fijado un domicilio fiscal. En ese sentido, si Ia Administracin, aplicando lo
dispuesto en el artculo l1 (luego del procedimiento establecido en la Resolucin
de Superintendencia N" 096-96/SUNAT para que el deudor tributario cambie de
domicilio a requerimiento de la Administracin), recurre a algn lugar de los
indicados aqu para "considerar" o "fijar" un nuevo domicilio fiscal, no debe entenderse que est aplicando la causal para la presuncin regulada en el artculo 13.
En la medida en que se seala que se presumir como domicilio fiscal "cualquiera" de los lugares sealados, se entiende que no existe orden en su aplicacin
ni prevalencia de lugares.
A fin de no generar confusiones, nos limitamos a citar los lugares que pueden
ser considerados domicilio fiscal presunto de personas jurdicas:t'trl aqul donde
se encuentra su direccin o administracin efectiva (Ej. la gerencia); aqul donde
[133] Sobre la amplitud de su aplicacin, vase la RTF N. l\l42-7
-2007
283
nrl. t4
se encuentra el centro principal de su actividad (Ej. la fabrica); aqul donde se

encuentran los bienes relacionados con los hechos que generan las obligaciones
tributarias;tr34l y el domicilio de su representante legal -entendindose como tal,
su domicilio fiscal, o en su defecto cualquiera de los sealados en el artculo 12
(en cuanto el representante sea persona natural).
La Administracin deber sealar y acreditar los elementos que lleven a la

entidad a asumir que el local corresponde a alguno (especificando) de los supuestos
indicados.tr3sl
El ltimo prrafo faculta a la Administracin Tributaria, en caso de existir

(ms bien, "en caso se conozca") ms de un domicilio fiscal en el sentido del
artculo sub examen, a elegir; en tal caso, el domicilio fiscal presunto ser el que
elija el ente; sin duda ser el que ms convenga a sus intereses y al ejercicio de
sus funciones.
Articut0 tr'.- pnEsultctn
DE
llflmtcil.tfl flscAt
0E
00mtctuA0(ls Elt
Et
EIIIRAIIJERfl
(uando las personas domiciliadas en el extranjero no jen un domicilio fiscal,

regrn las siguientes normas:
a)
b)
tienen establecimiento permanente en el pas,

disposiciones de los Artculos 12'y 13'.
Si
se aplicarn a ste las
En los dems (asos, se presume como su domicilio, sin
admitir prueba en
contrar0, el de su representante.
DrsPosrcrQNES coNcoRDANfEs Y/o vrNcuLAoAs
Cdigo Tributario
Xl (personas sometdas al Cdigo Tributaro y dems normas trbutarias; no domiciliados);
11"
(domicilio fiscal); 12" (presuncin de domicilio fiscal de personas naturales); 13'(presuncin de

domiclio fiscal de personas jurdicas); 16' (obligaciones del representante); 89' (cumplimienlo de
las oblgacones jurdicas de las personas jurdicas).
lr34l La RTF N'084-1-2002, aplicando
el artculo 13 del Cdigo Tributario, ha establecido que

cuando las personas jurdicas no jen domicilio fiscal, se presume como tal sin admitir prueba en contrario, entre otros, el lugar en que se encuentran los bienes relacionados con los
hechos que generan las obligaciones tributarias; as, se valid la notificacin ealizada en
tales condiciones en el lugar que genera las obligaciones tributarias.
[r3s] Al respecto, un considerando-de la RTF N' 0921-2007, seala: "Que a pesar que este Tribunal requiri expresamente a la Administracin que acreditara cmo determin el domicilio
fiscal de la quejosa, aquella se limit a indicar que lo estableci en virtud del artculo l3o
del Cdigo Tributario antes citado y que incluso ste aparece consignado como tal ante la
Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria - SUNAT, sin haber precisado el
supuesto en que se sustent para presumir dicho domicilio, siendo que tampoco exhibi
alguna prueba que acreditara que el inmueble ubicado en Manzana I-1, Lote 21, Parque
Industrial de Villa El Salvador, Villa El Salvador correspondiese al lugar donde se encuentra
. la direccin o administracin efectiva de la quejosa, o donde se encuentra el centro principal
de su actividad, o donde se encuentran los bienes relacionados con Ios hechos que generan
las obligaciones tributarias, o el domicilio de su representante legal, conforme lo exige el
artculo I 3'del Cdigo Tributario'l
284
DEUDOR TRIBUTARIO
nfl.
14
Otras normas
Ley General de Sociedades -Ley N'26887 109.12.971:403', numeral 3 (sucursal de una
sociedad constituida y con domicilio en el extranjero; domicilio en el pas, representante legal).
Reglamento
de la Ley del lmpuesto a la
(establecimiento permanente).
R.enta
-D. S. N"
122-94-EF [21.09.94]: 3"
COMENTARIOS
L.
ANTECEDENTES
El texto tal cual viene desde el Decreto Lev No 25859
2,
DOMICILIO FISCAL PRESUNTO DE PERSONAS DOMICILIADAS

EN EL EXTRAN'ERO
Como se sabe, de acuerdo con la Norma XI del Ttulo Preliminar del Cdigo
Tributario, las personas naturales o jurdicas, sociedades conyugales, sucesiones

indivisas u otros entes colectivos, nacionales o extranjeros no domiciliados en el
Per, estando sometidas a las normas tributarias nacionales respecto de patrimonios, rentas, actos o contratos que estn sujetos a tributacin en el pas, para
estos efectos debern constituir domicilio en el pas o nombrar representante con
domicilio en 1.
Ahora bien, el artculo bajo comentario regula los criterios para aplicar el domicilio fiscal presunto de personas domiciliadas en el extranjero
("no domiciliados"), cuando estas no han fijado domicilio fiscal en el
Per. Indica:
si tienen establecimiento perrnanente en el pas, se aplicarn a ste

las disposiciones de los artculos 12 (domicilio fiscal presunto para
personas naturales) y 13 (domicilio fiscal presunto para personas
jurdicas);
en los dems casos, se presume como su domicilio fiscal, sin admitir

prueba en contrario, el de su representante.
Refiere Hernndez Berenguel (2001: 118) que la remisin a los artculos 12

por cuanto el establecimiento permanente puede
ser una sucursal -considerada para efectos tributarios como persona jurdica- o
una persona natural -por ejenplo, el agente que acte en el pas para concertar
negocios en nombre de la persona no domiciliada". Aade: "En consecuencia,
si el establecimiento permanente est constituido por una persona natural, la
Administracin podr escoger uno de los lugares sealados en el artculo 12
para presumir que ese lugar es el domicilio fiscal de la persona domiciliada en
el extranjero. En cambio, si el establecimiento permanente est constituido por
una persona jurdica -caso ya sealado de una sucursal establecida en el pas-,
la Administracin deber remitirse al artculo l3 y escoger como domicilio fiscal
de la persona domiciliada en el extranjero, uno de los cuatro lugares sealados
en este ltimo artculo".
13 "se convierte en necesaria
285
Art. t4
3.
ESTABLECIMIENTO PERMANENTE
De acuerdo con villegas (2002: 614-615), "se entiende por "establecimiento
permanente" (o estable) el emplazamiento o instalacin que sirve para el ejercicio de

actividad econmica en un pas por parte del propietario domiciliado o ubicado en
el extranjero". Agrega que segn este criterio, "el hecho de existir "establecimiento
permanente en un pas", da derecho a este pas para gravar la actividad econmica
que all se desarrolla. Suele considerarse que son "establecimientos permanentes"
las sucursales, agencias, oficinas, talleres, etc., pero no las construcciones de almacenamiento, los establecimientos de publicidad o investigacin cientfica, las
oficinas de intermediarios o comisionistas independientes, etc."
Nuestro Cdigo Tributario no define al establecimiento permanente. No

obstante, por el inters del Estado de gravar por lo menos el segmento de actividades econmicas que este sujeto domiciliado en el extranjero realiza en el pas,
siguiendo el criterio de la doctrina tributaria, nuestra legislacin sobre el Impuesto
a la Renta lo regula; de tales normas, el artculo 3 del Reglamento de la Le1' del

Impuesto a la Renta seala:
Ar
t c
ul o 3 " . - E S TA B LE C I M I E N T O PERrllA NE^" TE
Son de aplicacin las siguientes normas para la determinacin de la existencia

de establecimientos per manentes:
a)
Constituye establecimiento permanente distinto
a las sucursales
1,
agencias:
1.
Cualquier lugar fio de negocios en el que se desarrolle total o

parcialmente, la actividad de una empresa unpersonal, sociedad
o entidad de cualc1uier naturaleza constituida en el exterior. En
tanto se desarrolle la actividad con arreglo a lo dispuesto en el
prrafo anterior, constituyen establecimientos permanentes los
centros administrativos, las ofcinas, las fbricas, Ios talleres, los
lugares de extraccin de recursos naturales y cualquier instalacin o
estructura, fia o mvil, utilizada para la exploracin o explotacin
de recursos naturales.
2. Cuando una persona acta en el pas a nombre
de una empresa
unipersonal, sociedad o entidad de cualquier naturaleza constituida
en el exterior, si dicha persona tiene, y habitualmente ejerce en el
pas, poderes para concertar contratos en nombre de las mismas.
3.
Cuando la persona
sociedad
c1ue
acta a nombre de una empresa unipersonal,
o entidad de cualc1uier naturaleza constituida en el
exterior, mantiene habitualmente en eI pas existencias de bienes o

mercancas para ser negociadas en el pas por cuenta de las mismas.
b)
'
286
No constituye establecimiento permanente:

l. EI uso de instalaciones destinadas exclusivamente a almacenar o
exponer bienes o mercancas pertenecientes a Ia empresa.
2. EI mantenimiento de existencias de bienes o mercanca pertenecentes
a Ia empresa con fnes exclusiyos de almacenaje o exposicin.
DEUDOR TRIBUTARIO
APt. t5
3. EI ntantenimiento
de un lugar fio dedicado exclusivamente a la

compra de bienes o mercancas parq abastecimiento de Ia empresa
unipersonal, sociedad o entdad de cualquier naturaleza constituido
en el exterior, o Ia obtencin de informacin para la misma.
4. El
mantenimiento de un lugar fijo dedicado exclusivamente a

realizar, por cuenta de empresas unipersonales, sociedades o
entidades de cualquier naturaleza constituida en eI exterior,
cualc1uier otra actividctd de carcter preparatorio o auxiliar.
c)
5.
Cuando una empresa unipersonal, sociedqd o entidad de cuak1uier

naturaleza constituida en el exterior, realiza en el pas operaciones
comerciales por Intermedio de un corredol un comisionista general
o cualc1uier otro representante independiente, siempre que el
corredor, comisionista general o representante independiente acte
como tal en el desempeo habitual de sus actividades. No obstqnte,
cuando ese rePresentante realice ms del 80o/o de sus actividades
en nombre de tal empresa, no ser considerado como representante
independiente en el sentido del presente numeral.
6.
La sola obtencin de rentcts netas defuente peruana q que

el Artculo 48 de la Ley.
7.
(Numeral derogado por el artculo 39 del D.
S.
N'
se
refiere
134-2004-EF).
Establecimiento permanente en el cqso de empresas vinculadas:
El
hecho que una empresa unipersonal, sociedad
entidad de
cualquier naturaleza constituda en el exterior, controle a una sociedad

domiciliada o realice operaciones comerciales en el pas, no bastar
por s solo para que se configure la existencia de un esteblecimiento
permanente, debiendo juzgarse dicha situacn con arreglo a lo
establecido en los incisos a) y b) del presente artculo.
d)
Establecimiento permanente en el caso de agencia:
Cuando media un contrato de agencia c1ue mplica Ia existencia de un

establecimiento permanente calificado con arreglo a este artculo.
Cabe indicar que en los convenios para evitar la doble imposicin suscritos
por el Per con Chile y Canad, la definicin de estabiecimiento permanente
(artculo 5, en ambas) es ms amplia.

Articut0 r5'.- pREsuilctil 0E D(lmlctt0 FtscAt PARA EilIt0ADEs fluE
GORECEII
llE PERSflIIATIllAll JUROICA
(uando las entidades que (arecen de perronalidad jurdica no fijen domicilio

fiscal, se presume como tal el de su reprerentante, o alternativamente, a
eleccin de la Administracin Tributaria, el correspondiente a cualquiera de
sus ntegrantes.
287
Arl.
10
DISEQEIgIQNES_COIC ORDAI{IESIIQJNEU L_ADAS
Cdigo Tributaro
l1'(domicilio fiscal); 12" (Presuncin de domicilio fiscal de personas naturales); 13" (presuncin
de domicilio fiscal de personas jurdicas); 16" (representanles; responsables soldarios); 21'
22' (representacn de sujetos que carecen de personara jurdica); 90"

(cumplimiento de las obligaciones tributarias de las entidades que carecen de personera jurdica).
(capacidad tributaria);
COMENTARIOS
I,
ANTECEDENTES
El texto del artculo desde el Cdigo aprobado por el Decreto Ley N" 25859
no ha sufrido variaciones.
2.
OE DOMICILIO FISCAL PARA ENTIDADES QUE

CARECEN DE PERSONALIDAD IURIDICA
Cuando las entidades que carecen de personalidad jurdica (comunidades
de bienes, patrimonios, sucesiones indivisas, fideicomisos, sociedades irregulares o de hecho, sociedades conyugales, asociaciones no inscritas, u otros entes
colectivos -joint venture, consorcios, contratos de colaboracin empresarial,
etc.) no fijen domicilio fiscal, se presume como tal el de su representante, sea
persona natural o jurdica, o alternativamente, a eleccin de la Administracin
Tributaria, el correspondiente a cualquiera de sus integrantes, sean personas
naturales o jurdicas.
PRESUNCTTT
Para considerar el domicilio fiscal, la Administracin, cuando corresponda,

respecto a los representantes o integrantes, tambin puede recurrir a las presunciones establecidas en los artculos 12 y 13 del Cdigo Tributario.
Debe tenerse en cuenta para estos efectos lo que disponen las normas que regulan
el Registro nico de Contribuyentes; as, las entidades que carecen de personalidad

jurdica que tienen el deber de inscribirse en el RUC (vase el anexo I de la Resolucin de Superintendencia N' 210-2004/SUNAI y modificatorias), deben hacerlo
fijando en esa instancia su domiciiio fiscal. En tal sentido, a estas entidades que
estando obligadas a hacerlo no se hayan inscrito en el RLJC, y por tanto no hayan
establecido su domicilio fiscal, les es plenamente apiicable el artculo bajo comentario.
CAPITULO II
RESPONSABLES Y REPRESENTANTES
Articut0 16'.- REPRESEI|IAI|IES
RESP0I|SABtES S0u0ARt0S
Estn obligados a pagar los tributos y cumplr las obligaciones formales en

calidad de representantes, (on los reculsos que adminstren o que dispongan,
las personas siguientes:
'[os
padres, tutores y curadores de los incapaces.
los representantes legales y los designados por las personas jurdicas.
1.
2,
288
DEUDOR TRIBUTARIO
3.
nrl. t6
los administradores o quienes tengan la disponibilidad de los bienes de
los entes colectivos que carecen de personera jurdica.

los mandatarios, administradores, gestores de negocios y albaceas.
los sndicos, interventores o liquidadores de quiebras y los de sociedades
y otras entidades.
En los casos de los numetales 2, 3 y 4 existe lesponsabilidad solidaria cuando
por dolo, negligencia grave o abuso de facultades se dejen de pagar las deudas
4.
5.
tributarias.
En los casos de los numerales 1
y 5 dicha responsabilidad surge
cuando por accin u omisin del representante se produce el incumplimiento

de las obligaciones tributarias del representado.
Se considera que existe dolo, negligencia grave o abuso de facultades, salvo
prueba en contrario, cuando el deudor tributario:
No lleva contabilidad o lleva dos o ms juegos de libros o registros para una
misma contabilidad, con distintos asientos.
A tal efecto, se entiende que el deudor no lleva contabilidad, cuando los
libros o registros que se encuentra obligado a llevar no son exhibidos o
presentados a requerimiento de la Administracin Tributaria, dentro de un
plazo mximo de 10 (diez) das hbiles, por causas imputables al deudor
1.
2,
3.
4,
5.
tributario.
Tenga la condicin de no habido de acuerdo a las normas que se establezcan
mediante decreto su premo.

Emitey/u otorga msde un comprobantede pagoascomo notasdedbito
y/o crdito, con la misma serie y/o numeracin, segn corresponda.
No se ha inscrito ante la Administracin Tributaria.
Anota en sus libros y registros los comprobantes de pago que recibe u otorga
por montos distintos a los consignados en dichos comprobantes u omite
anotarlos, siempre que no se trate de erroles materiales.
Obtiene, por hecho propio, indebidamente Notas de (rdito Negociables,
rdenes de pago del sistema financiero y/o abono en cuenta coriente o de
ahorros u otros similares.(*)
Emplea bienes o productos que go(en de exoneraciones o beneficios en
actividades distintas de las que corresponden.
Elabora o comercializa clandestinamente bienes gravados mediante la
sustraccin a los controles fiscales; la utilizacin indebida de sellos, timbres,
precintos y dems medios de control; la destruccin o adulteracin de los
mismos; la alteracin de las caractersticas de los bienes; la ocultacin,
cambio de destino o falsa indicacin de la procedencia de los mismos.
No ha declarado ni determinado su obligacin en el plazo requerido en el
numeral4 del Artculo 78".
10. 0mite a uno o ms trabajadores al presentar las declaraciones relativas a
los tributos que graven las remuneraciones de stos.
11. 5e acoge al Nuevo Rgimen nico Simplificado o al Rgimen Especia! del
lmpuesto a la Renta siendo un sujeto no comprendido en dichos regmenes
en virtud a las normas pertinentes.(*)
En todos los dems casos, (orresponde a la Administracin Tributaria probar la
existencia de dolo, negligencia grave o abuso de facultades.(.)
6.
7.
8.
9.
289
Arl. t6
(') Prrafo incorporado por
el Artculo 3" de la Ley 273j5, publicada el 31 de
julio
de 2000.
(")
Tercer
prrafo sustituido por el Articulo 7" del Decreto Legislativo N" 953, publi-
cado el 05 de J'ebrero de 2004.
("') Numeral ntodiJicado por
eI Artculo 4" del Decreto Legislativo N" 1121, publicado el 18 de julio de 2012, y vigente desde el 19 de julio de 2012.
DISPOSICIONES CONCORDANTES Y/O VIN
Cdigo Tributario
7'(deudor tributario); 16"-A (administrador de hecho - responsable solidario); 18', numeral

6 (responsables solidarios); 20" (derecho de repeticin); 20"-A (efectos de la responsabilidad
solidaria);21" (capacidad tributaria);22'(representacin de personas naturales y sujetos que
carecen de personera jurdica); 24' (efectos de la representacin); 25" (transmisin de la
obligacin tributara); 30' (obligados al pago); 78o, numeral 4 (orden de pago por omisn en
la declaracin o determinacin de la obligacin); 87" (obligaciones de los deudores tributarios);
88' (la declaracin tributaria); 89" (cumplimiento de las obligaciones tributarias de las personas
jurdicas); 90' (cumplimiento de obligacones trbutarias de las entidades que carecen de
personera jurdica); 91' (cumplimiento de obligaciones tributarias de las sociedades conyugales y
sucesones ndivisas); 175" (infracciones relacionadas con la obligacin de llevar libros y registros);
'177" (infracciones relacionadas con la oblgacin de permitir el control de la Administracin,
informar y comparecer anle la misma); 178' (infracciones relacionadas con el cumplimiento de las
obligaciones tributarias); Vigsimo Primera Disposicin Final (no habido).
Otras normas
Cdigo Civil:45" (representantes legales de incapaces: patria potestad, tutela y curatela); 76"
y ss. (personas jurdicas); 145" y ss. (representacin); 418" (patra potestad; deber y derecho
de los padres: cuidar de la persona y benes de los hijos menores); 419" (patria potestad;
representacin legal del hijo); 423', num. 6 (padres: represenlar a los hijos en los actos de la
vida civil); 502" (tutela; al menor que no est bajo la patria potestad se le nombrar tutor que
cuide de su persona y bienes); 564' y 565' (curatela; personas sujetas a la curatela; objeto de la
curatela); 778'(albaceas);787" (obligaciones del albacea); 1183'("La solidaridad no se presume.
Slo la ley o el ttulo de la obligacin la establecen en forma expresa"); '1186', primer prrafo
('El acreedor puede drigirse contra cualquera de los deudores solidarios o contra todos ellos
simultneamente"); '1188" (efectos de la compensacin y la condonacin entre el acreedory los
deudores solidarios); 1219'(efectos de las obligaciones; autorizacin al acreedor); 1318'(dolo);
1319" (culpa inexcusable); 1790'(mandato);1792" (alcances del mandato); 1950' (gestin de
negocios y admnistracin de bienes).
Ley de la Empresa lndividual de Responsabilidad Lim itada -Decreto Ley N' 21 621 [1 5.09.76]:
43" (la gerencia: rgano de administracin y representacin); 50' (funciones y atribuciones del
gerente); 52" (responsabilidad del gerente).
Ley Penal Tributara -D. Leg. N" 813 [20.04.96]: 5'(delito contable).
Ley General de Sociedades -Ley N'26887 [09.12.97]: l2'(alcances de la representacin);
14'(nombramientos, poderes e inscripciones), 172" (gestin y representacin del directorio);
177'(responsabildad del directorio)r 185'(gerencia);188'(atribuciones del gerente);190'
(responsabilidaci del gerente); t91" (responsabilidad solidaria del gerente con los directores);
265'(sociedad colectiva; responsabildad solidara de los socios); 278'(socedad en comandta;
responsabilidad);287' y 288" (socedad comercial de responsabildad limitada; adminiskacin y
responsabilidad); 295" (sociedades civiles; responsablidad); 344'(concepto y formas de fusin);
367'(concepto y formas de escisin); 414" (liquidadores); 416'(lquidadores; responsabilidad);
420' (distribucin del haber social); 422' (responsabilidad frente a acreedores impagos); 424"
(sociedades irregulares; responsabilidad solidaria).
Ley General del Sistema Concursal -Ley N' 27809 [08.08.2002]: 61" (rgimen de admnistracin
durante su reestructuracin patrimonial); Cap. Vl del Ttulo ll (disolucin y liquidacin); Cap. Vll
del Ttulo ll (disolucin y liquidacin inicada por la Comisin); Ttulo lll (quiebra); Ttulo Vl (de
las entidades administradoras y liquidadoras).
Decreto Legislatvo N" 943 [20.12.2003]: Ley del Registro nico de Contribuyentes: 2'
(inscripcin en el RUC).
Decreto Supremo N' 102-2002-EF [20.06.2002]: Establecen normas sobre la condicin de no

habido para efectos trbutarios.
290
DEUDOR TRIBUTARIO
Arl. t0
Decreto Supremo N" 041-2006-EF 112.04.20061: Dictan normas sobre las condiciones de no
hallado y de no habido para efectos tributaros respecto de la SUNAT.
Resolucin de superintendenca N'210-2004/suNAT t18.09.20041, y modificatorias. Aprueban
disposiciones reglamentarias del D. Leg. N'943 que aprob la Ley del Registro nico de
Contribuyentes.
Resolucin de superintendencia N" 113-2006/suNAT 107.07.20061. Facilitan el pago de los
responsables solidarios.
Resolucin de superintendencia N' 157-2006/suNAT [29.09.2006]: Dctan disposciones

referidas a la condicin de no hallado y no habido para efectos trbutarios respeclo a la SUNAT.
Directiva N' 01't-99/SUNAT [20.08.99]: Precisan responsabilidad soldara de representantes
legales, administradores, mandatarios, gestores de negocos y albaceas.
Directiva N' 004-2000/SUNAT [19.07.2000]: Precisan que son intransmisibles a herederos
obligaciones tributarias que correspondan como responsables solidarios a representanles legales
y a designados por personas jurdicas.
CO]VIENTI\RIOS
1.
ANTECEDENTES
El texto del artculo 16 mantiene parcialmente el contenido desde el aprobado
por el Decreto Ley N' 25859. Con el Decreto Legislativo N" 773 se modific el
numeral 2 precisndose a los designados por las personas jurdicas; en el numeral 3
se cambi el trmino "personalidad" por el de "personera"; en el que era el ltimo
prrafo, para los casos de los numerales I y 5, se vari la frase "la responsabilidad
tributaria" por la frase "dicha responsabilidad" .
Al aprobarse el Cdigo mediante el Decreto Legislativo No 816, en el que

era el ltimo prrafo, se modific la expresin "los dems casos" precisndose
justamente "los casos de los numerales 1 y 5" del primer prrafo.
El artculo 3 de la Ley N" 27038 [3t.t2.98], dispuso la incorporacin
del
siguiente prrafo:
se considera que existe dolo, negligencia grave o abuso de facultades, salvo
prueba en contrario, cuando se conJigure uno de los siguiente.s ccsos..
1.
Se lleven dos o ms juegos de libros

contabilidad, con distintos asientos;
2.
El deudor tributario tenga Ia condicin de no habido de acuerdo a las
3.
norfttas clue se establezcan mediante Decreto Supremo; y,

Los supucstos establecidos enlos numerales 1,2 y 3 delArtculo 175", eI
numeral 7 del Artculo 177", o Ios establecidos en el Artculo 17g".
o registros para una misma
El prrafo citado fue dura y justamente criticado. Posteriormente, el artculo

3 de la Ley N" 27335 131.07.20001 dispuso la modificacin del prrafo incluido
por la Ley N' 27038, disminuyendo su contenido, y aadi un ltimo prrafo
(cuarto).
El artculo 7 del Decreto Legislativo N' 953 [05.02.2004), sustituy el tercer

prrafo del artculo, incluyendo, respecto del anterior texto, un conjunto de nuevas
presunciones de dolo, negligencia grave o abuso de facultades.
291
Arl. ls
TEXTO ANTERIOR
TEXTO VIGENTE
Se considera que existe dolo,
negligencia grave
o abuso
Se considero que exirte dolo,
de
negligencio grave
o abuso de
facultades, salvo prueba en contrario, cuando el deudor focultades, solvo pruebo en controrio, cuondo el deudor
tributorio:
I
tributario:
1. No lleva contobilidod o lleva dos o ms iuegos de libros

1. No lleva contbilidad o lleva dos o ms juegos de
o registros p0r0 unl mbmo contabilidad, con dstintls
libros o registros para una misma contabilidad, con
I
distintos
asientos.
A tal efecto, se entiende que el deudor no
asientos.
Atll efedl, se entiende
cuondo
lleva
contabilidad, cuando los libros o registros que se

llevar no
encuentra obligado a llevar no son exhibidos o
I
presentados
requerimiento
de la
Administracin
la Administrocin Tributaria dentro de un plozo mximo
de 1 0 (diez) dos hbiles, por causos imputobles al deudor
tributario.
tributorio.
2.
Tengo
2. Tenga la condicin de no habido de acuerdo a las n0rm0s

normas que se establezcan mediante decreto suPremo.
I
3. Emite y/u otorga ms de un comprobante de pago as

|
como notas de dbito y/o crdito, con la misma serie y/o

numeracin, segn
corresponda,
4. No se ha inscrito ante la Administracin Tributria.
5. Anota en sus libros y registros los comprobantes de

pago que recibe u otorga por montos distintos a los
consignados en dichos comprobantes u omite anotarlos,
siempre que n0 se trate de enores materiales.
6. 0btiene, por hecho propio, indebidamente Notas de

I
Crdito Negociables u otros valores similares.
z.
rrnplea bienes
I exoneraciones
lu, qrc corresponden.
lubol.u
que gocen
de
o beneficios en actividades dilintas de
o productos
comercializa clandestinamente bienes
I gravados mediante la sustraccin a los controles fiscles;
la utilizacin indebida de sellos, timbres, precintos y

def ruccin o adulteracin
lde los mismos: la alteracin de las caractersticas de
I los bienes; la ocultacin, cambio de destino o falsa
I dems medios de control; la
| ndcacin de la procedencia de los mismos.
l.
no f'u declarado ni determinado su obligacin en
el
I plazo requerido en el numeral 4 del Artculo 78".
to.
Ori*
a uno 0 ms trabajadores al presentar las
I declaraciones
relativas
a los tributos que graven
las
I remuneraciones de stos.
,t. ,,
u,on, al Nuevo Regimen nico Simplificado o
I al Rgimen Especial del lmpuefo a la Renta siendo un

I sueto.no comprendido en dichos regmenes en virtud a
I las normas pertinentes.
292
son exhibidos o presentodos o requerimiento de
Tributaria, dentro de un plazo mximo de 10 (diez)das

hbiles, por causas imputables al deudor
que el deudor no lleva contabilidod
los libros o registros o que se encuentra obligado o
lo condicin de no hobido de acuerdo a
que se estoblezcan medionte decreto suprem0.
los
DEUDOR TRIBUTARIO
Arl. t6
Finalmente, mediante el Decreto Legislativo N" 1l2l se modific el numeral

6 del tercer prrafo del artculo:
TEXTO VIGENTE
TEXTO ANTERIOR
0btiene, por hecho propio, indebidamente Notas de 1btiene, por hecho propio, indebidamente Nltas de
Crdito Negociables, rdenes de pago del sistema Crdito Negociables u otros valores similares.
financiero y/o abono en cuenta corriente o de ahorros
u otros similares.
2.
LA REPRESENTACION
A efectos de la comprensin general del artculo resulta oportuno tener de inicio

un concepto de representacin. Rib Durn (1987: 541) seala que ia representacin
es la "institucin jurdica que posibilita la actuacin de una persorla, llamada representado por medio de otra, Ilamada representante, que manifiesta una voluntad
en nombre de la primera con eficacia jurdica. Cuando esta posibilitacin ha sido
conferida por el representado al representante de manera autnoma y utilizando
la frmula contractual oportuna, se habia de representacin voluntaria. Y, por el
contrario, cuando es la ley la que prev que determinadas personas actuarn en
inters y por cuenta de otras, se habla de representacin legal".
3. LAS OBLIGACIONES
(DEBERES) DE LOS REPRESENTANTES:

PRIMER PRRAFO DEL ARTCUIO 16
El artculo 16, primera parte del primer prrafo, se refiere al deber de algunos
sujetos en su calidad de representanteslr3l de pagar los tributostr3Tl y cumplir las
obligaciones (deberes) formalestr3tl que correspondan a sus representados (sujetos con
capacidad tributariatr3el), con los bienes o recursos que administren o dispongan.
Entre estos representantes, por atribucin del artculo en comentario (segunda
parte del primer prrafo), tenemos:
[136]
lr37l
lr38l
Ir3e]
y curadores de los incapaces. Se trata de conspicuos

representantes legales de sujetos que, careciendo de capacidad de obrar o
de ejercicio, estn bajo su cuidado. Esquematizando, son representantes
legales: los padres, por la patria potestad, de sus hijos menores de edad; el
Los padres, tutores
Representacin atribuida por esta le1', considerando a los representantes legales, judiciales,
algunos voluntarios y otros en virtud del poder de administracin de patrimonios que despliegan.
Abundando, vase el artculo 30 del Cdigo Tributario; ste establece que el pago de la deuda
tributaria ser efectuado por los deudores tributarios y, en su caso, por sus representantes.
Vase lo dispuesto por los artculos 87 a 91 del Cdigo Tributario.
Recordemos que de acuerdo con el artculo 21 del Cdigo Tributario, en general tienen capacidad tributaria las personas naturales o jurdicas, comunidades de bienes, patrimonios,
sucesiones indivisas, fideicomisos, sociedades de hecho, sociedades conyugales u otros entes
olectivos, aunque estn limitados o carezcan de capacidad o personalidad jurdica segn el
derecho privado o pblico, siempre que la Ley le atribuya la calidad de sujetos de derechos y
293
Arl. t6
tutor nombrado, del menor de edad que no est bajo la patria potestad; y
el curador nombrado, de los incapaces a los que se refiere los numerales 2
B del artculo 44 del Cdigo
Civil.tr4ot (Numeral l.)
y 3 del artculo 43, y los numerales del 2 al
Los representantes legaies y los designados por las personas jurdicas.turl

Aqu tenernos, entre otros, a los gerentes, administradores, representantes
expresamente designados, presidentes o miembros del directorio, y a los
presidentes de los consejos directivos de personas jurdicas, de acuerdo
con los alcances, deberes y facultades que se les ha conferido o que la iey
ha dispuesto para tales. (Numeral 2.)
Los administradores o quines tengan la disponibilidad de los bienes de los
entes colectivos que carecen de personera jurdica. En este caso nuestro
Cdigo Tributario ha dispuesto, en trminos imperativos, que los administradores (designados) o quines tengan la disponibilidad de los bienes
(aqu incluso los administradores de hecho) de los entes colectivos que
carecen de personera jurdica (comunidades de bienes, patrinonios, sucesiones indivisas, fideicomisos, sociedades de hecho, sociedades convugales
u otros entes colectivos), sean 1os representantes; no obstante, siendo la
propia norma tributaria la que obliga a quien administra, gestiona, dirige
o tiene la disponibilidad de los bienes, al cumplimiento de las obligaciones
y los deberes tributarios, diferencindolos por ello de los representantes
legales, siguiendo a AlvarezMarlnez (1995: 34S), los podemos denominar
mejor como "representantes obligatorios". (Numeral 3.)
Los mandatarios, administradores, gestores de negocios y albaceas. No hay
duda de que los indicados, de acuerdo con el Cdigo, sern representantes, y por tanto obligados al cumplimiento de las obligaciones y deberes
tributarios, en la medida en que tienen la responsabilidad del manejo y

disposicin de los recursos del representado. Aqu tenemos en general a
ll40l
ll4ll
El Informe N" 097-2001-SUNAT/K00000 seala dos conclusiones al respecto:

l. Tratndose de contribuyente incapaces por padecer de deteioro mntal \.que no constitul'en grave peligro para la tranquilidad pblica, si bien la Administracin Tributaria
no puede demandar judicialmente su interdiccin ni el non-rbramiento de un curador,
no existe impedimento para que solicite al Nlinisterio Pblico que promueva 1a demanda
respectiva.
2. La Administracin Tributaria debe exigir el cumplimiento de las obligaciones tributarias
del incapaz a su curador, por tener ste la calidad de representante. El curador, en calidad
de responsable solidario, slo est obligado a asumir con sus propios recursos las obligaciones tributarias del incapaz cuando por su accin u omisin hya dejado de cumplir
dichas obligaciones.
C-abe anotar que salvo lo establecido en el numeral 2 del artculo l7 del Cdigo Tributario
("Los socios que reciban bienes por liquidacin de sociedades u otros entes colctivos de los
que han formado parte, hasta el lmite del valor de los bienes que reciban"), no existe norrna
alguna que establezca la posibilidad de atribuir responsabilida solidaria a los socios o accionistas por ser tales. No obstante, esta situacin no impide que la Administracin pruebe que
algn socio o- accionista sin ser representante acte como administador de hecho, y atribya
responsabilidad (en tal caso se estara eventuaimente en el supuesto dei artculo'16-A del
Cdigo).
294
DEUDOR TRIBUTARIO
nrl. t6
los obligados a realizar uno o ms actos jurdicos, por cuenta e inters

del mandante (mandatarios); a los designados como administradores
(aqu hay que distinguir a los administradores de hecho, personas que
ahora se encuentran reguladas en el artculo 16-A); a quien careciendo de
facultades de representacin y sin estar obligado, asume conscientemente
la gestin de los negocios o la administracin de los bienes de otro que
lo ignora (gestor de negocios; del mismo modo, en estos casos se deben
distinguir de los administradores de hecho normados por el artculo 16A); y al nombrado para el cumplimiento de las disposiciones de la ltima
voluntad del testador (albacea). Son, salvo el caso del gestor -que vendra
a ser representante obligatorio-, representantes voluntarios. (Numeral 4.)
Los sndicos, interventores o liquidadores de quiebras y los de sociedades
y otras entidades. Por su propia naturaleza, si bien son designados, estos

son representantes legales y tienen la responsabilidad de cumplir con las
obligaciones y deberes tributarios que correspondan a sus representados
(vanse, entre otras, las normas sobre Sociedades y el Sistema Concursal).
(Numeral 5.)
En fin, nuestra legislacin, de acuerdo con la disposicin bajo comentario,

ha establecido que estos representantes (a los que Talledo [S/F: 52] denomina en
general administradores de patrimonios) siendo los sujetos encargados de la gestin,
direccin, administracin, ejecucin y/o cuidado de los bienes o recursos del deudor
tributario (en buena cuenta por la existencia de vnculos jurdicos formales con el
contribuyente y adems por el poder de disposicin de los bienes), y estando en
aptitud, tienen la responsabilidad (obligacin) de cumplir las obligaciones tributariastr42l y los deberes formales que correspondan a los deudores representados.tra3l
4.
RESPONSABILIDAD SOLIDARI[I.I+] f,I\ CALIDAD DE REPRESENTANTES: CAUSALES

El incumplimiento del pago de las deudas tributarias eventualmente determinar, segn sea el caso, la asuncin por los representantes regulados en el
artculo 16 del Cdigo de responsabilidad solidaria frente al fisco.tr4sl El segundo
prrafo del referido artculo precisa las causales del surgimiento o existencia de
la responsabilidad solidaria.
lr42l
[1431
ll44l
ll4sl
Para afianzar este criterio, vase como muestra sirnilar lo estipulado por ei artculo 67 dela
Ley del Impuesto a la Renta.
As las cosas, si alguno de estos representantes, sindolo, no administra ni dispone de los
bienes del representado, jams incurrir en la responsabilidad del artculo 16 (Hernndez
Berenguel 2006: 17).
Sobre la responsabilidad solidaria, vase los comentarios del artculo 9 del presente Cdigo.
Lo sea1ado por las profesoras Chiri Gutirrez y Chau Quispe (2006:216) aqu adquiere vigencia: por lo menos en el caso de la responsabilidad subjetiva (tal es el caso de los supuestos
regulados en el artculo 16 del Cdigo) la afectacin del patrimonio se presenta como una
Sancin ante el incumplimiento de una obligacin que incidi en la existencia de un dao al
fiscal y es a partir de esta justificacin que adquiere sentido la responsabilidad solidaria, tal
como se ver ms adelante.
295
Anl. 16
LA OBLIGACION TRIBUTARTA
4.L Primer supuesto (rutmerales I y 5)

La segunda parte del segundo prrafo del artculo 16 establece que en los
casos de los numerales 1 y 5 (los padres, tutores y curadores de los incpaces; los
sndicos, interventores o liquidadores de quiebras y los de sociedades y otris entidades) surge la responsabilidad solidaria cuando por accin u omisin (debidamente
acreditada) del rerresentante se produce el incumplimiento cle las obligaciones

tributarias del rerresentado.t'461
4.2, Segundo supuesto (numerales 2, j y 4)

La primera parte del segundo prrafo del artculo 16 dispone que en los casos de los nurnerales 2, 3 y 4 (los representantes legales y los designados por las
personas jurdicas; los administradores o quines tengan la disponibiliciad de los
bienes de los entes colectivos que carecen de personera jurciica; los mandatarios,
administradores, gestores de negocios y albaceas) existe responsabilidad soliclaria
cuando por dolo. negligencia grave o abuso cle facultades se dejen de pagrr las
deudas tributarias; estantos dentro del sistenr de- rc'sponsirbilidacl soliclaria subietir.a.
As, salvo los casos ciel penltinro prrafb. rirra atribr-rir responsirbilidad
solidaria le corresponde a la Administracin Tributarir rcreclitar v probar Ia existencia de dolo, negligencia grave o abuso de facultadesl',i1. En otras palabras, debe
acreditarse fehacientemente que la actuacin de los eventuales responsables est
vinculada al no pago de la deuda tributaria 1' que aquella actuacin fue dolosa,
con negiigencia grave o abuso de facultades.
4.2.1. Dolo, negligencia grave o abuso de facultades
4.2.1.1. DaIo
Se configura en la actuacin -accin u omisin- intencional del representante cuya finalidad es incumplir con la obligacin en provecho propio o ajeno.
La RTF N" 2574-5-2002, recurriendo para conceptuar al dolo a1 artculo 1318 del
Cdigo Civil ("Procecle con dolo quien delilreradamente no ejecuta la obligacin"),
concluy que acta con dolo quien con conciencia, I'oluntacl e inte.r-rci deja de
pagar la deuda tributaria (Sinilar criterio se arprecia en las RTF Nos. l7Z3-2-200-1
y 2962-5-2005). En tal actuacin es habiturl encontrarse con acciones maliciosas
o maquinaciones diversas destinadas a ensaar o inclucir a error con el fin de, a
sabiendas, con concicncia v l'oluntacl, incr-ulpiir con la obligacin tributaria del
representado (no pagar la deuda tributaria o pagar menos); las acciones llevadas
Solidaridad atribuida de n.rodo objetir.o (Ser.illano Chvez 20ll:331); en estos casos, los
contribuventes 'tarecen dc posibilidad de deciclir el incurnplimiento de las obligaciones tributarias ya quc stas son gestionaclas por sus representantes. Siendo as, los representantes
deben cunrplir con el pago de los tributos con l dinero de los contribuyentes incapaces v
de no hacerlo, podrn asurnir la condicin dc solidarios por la deuda impaga" (s&ittan
lt47)
296
Chvez 201 l: 331-332).

Obsrvese que aqu, razonablemente, a diferencia de los casos regulacios por el artculo l6A, se hablir de abuso dc facultades.
DEUDOR TRIBUTARIO
Arl.
16
a cabo de esa maner1, por sus caractersticas, pueden tener implicancias penales;
sin embargo, si bien la conducta dolosa para no pagar los tributos puede ser acreditada plenamente en la va penal (RTF Nos. 578-4-2002,7019-2-2002,915-2-2006,
1925-5-2006,2132-5-2006, 3291-1-2006), hay que indicar que el protrunciamiento
referido a la responsabiiidacl solidaria, por conductr dolosa, eu la va administrativa es independiente del pronurrciamiento del delito de defraudacin tributaria
(RTF N' 3009-4-2003).
4.2. 1.2. Negligencia grave
En el lenguaje comn asimilamos a la negligencia como descuido, omisin

o falta de aplicacin; para nuestro afn (considerando, eu lo pertinente, la normatividad, el pacto social, los mandatos, el estatuto o los acuerdos de la junta
general, asimismo la situacin cle la sociedad o el negocio), ser la omisin de
la diligencia o cuidado que debe por)erse en los negocios, en las relaciones con
las personas, en el manejo o custodia de las cosas y en el cumplimiento de los
deberes y misiones, o su ejecr.rcin irnperfecta contra 1a posibilidad de obrar
mejor (Cabanellas 1994-V: 532). De este modo, en general, se configurar en Ia
omisin del representante de1 deber u obligacin de atender un hecho previsto o
posible de prever, o cuyas consecuencias sean previsibles, considerando adems
la posibilidad de que el acto negligente sea evitado. Sealan N{uoz Njar y de
la Vega (2000: 102), que una accin negligente se caracteriza por los elementos siguientes: "i) Previsibilidad de las consecuencias derivadas de tal accin,
es decir, la existencia de una relacirr proporcional entre la causa y el efecto
del acto; ii) Posibilidad del presunto responsable de evitar el acto negligente y
su consecuencia; iii) Que el presunto responsable mediante el acto negligente
manifieste una actitud de evidente descuido de los bienes o intereses confiados
a sus cuidado". El Tribunal Fiscal (R'fF Nos. 2574-5-2002 y 2962-5-2005) precisando sus alcances, recurriendo a lo dispuesto en el artculo i3l9 del Cdigo
Civil ("Incurre en culpa inexcusable quien por negligencia srave no ejecuta la
obligacin"), seala que acta con negligencia grave quien or-nite el pago de la
deuda tributarir debido a un comportamiento carente de tocla diligencia sin
que exista justificacin alguna;ltral en Ia RTF N' 2723-2-2004, se agrega: "[...],
teniendo en consideracin las circunstancias que rodean el caso en particular
[...]". Cabe advertir, no obstante, que la negligencia grave, como indica Enrique
Elas (i999-ll: 464-465), es mucho ms que la sirnple inlraccin a la "diligencia
de un ordenado comerciarrte" pues aquella implica una falta de cliligencia que
llegue a los extremos del descuido grave; aade que esta negligencia grave debe
ser apreciada en cada caso concreto )' en cada oportunidad.
lr48l Por ejemplo, Ia prdicla
del fraccionamiento en s misma no evidencia que la falta de pago

de las cuotas que generaron dicha prdirla se haya debido a qr.re el rccurrente haya actuado
con negliqencia erave, esto es, clue haya onritido actuarr con el cuidado que debe ponerse eil
'los negocios, en las reiaciones con las personas, en el nranejo o custodia de las cosas y en el
cur.nrlimiento de los deberes y misionesi la Adrninistracin tiene la carga de la prueba al
respecto (Rl'F N" 655-A-2006).
297
Art.
16
4.2.1.3. Abuso de facultacles
tal cuando el representante, con deterrninadas y limitadas facultades, realiza acciones que exceden los lmites establecidos o acta
Se considera que existe
usurpando facultades que no le han sido conferidas. La RTF N" 2723-2-2004, seala:
"[...], el abuso de facultades se configura cuando los representantes realizan actos
para los cuales no han sido facultados o exceden tales atribuciones en provecho
propio o de terceros, como ocurre cuando usan los recursos de la sociedad en
beneficio propio, directo o indirecto, o cuando usan indebidamente el cargo en
perjuicio de la sociedad y en su provecho".
4.2.1.4. Algunas atingencias a lo anotado
En cuanto a las consideraciones econmicas y financieras que inducen a ciertos representantes a disponer el incumplimiento de las obligaciones tributarias, es
pertinente referir aqu la opinin de Oscar Freytes (citado por Mur Valdivia [1995:
90-9ll) ofrecida con ocasin de las VIII Jornadas Latinoamericanas de Derecho
Tributario; este autor sostiene que se hace un acto de buena administracin si con
los nicos recursos que la empresa tiene se pagan los jornales y 1as materias primas,
aunque ello pueda traer como consecuencia el incumplimiento fiscal. Es absurdo
pensar que el legislador ha consagrado el principio "el Fisco antes que nada", ya
que ninguna ley -y menos ia tributaria- puede exigir de un representante ms de
lo que razonablemente pueda solventar la empresa que administra.
Respecto a otra visin real de la responsabilidad tributaria, en este caso de
los administradores de sociedades en la legislacin peruana, es preciso considerar
los asertos que como premisas de estudio seal la Dra. Bueno Chocano (2001:
55-57ltttst
l.
A fin de conocer si la omisin de pago de la deuda tributaria es atribuible

a Ia conducta dolosa o negligente del responsable, es indispensable determinar si ste tiene entre sus funciones el control del cumplimiento de las
obligaciones tributarias del contribuyente, dado que no todo representante
goza de tales facultades.
2. No puede exigirse al
gerente, ni a los dems administradores, que asuman las funciones de contadores ni de auditores. Resultan diligentes si
se encargan de contratar a los profesionales competentes que tengan a
su cargo los asuntos contables y tributarios de la sociedad; de requerirles
informes peridicos sobre el particular; as como contratar auditoras
externas cuando 1o disponga el pacto social, el estatuto o la junta general
o lo soliciten los accionistas, segn las reglas previstas en la Ley General
de Sociedades, o cuando en aplicacin de las normas de la Comisin Nacional Supervisora de Empresas y Valores (CONASEV) exista obligacin
de presentar informacin financiera auditada. En la medida en que los
informes que se presenten sean satisfactorios, los posteriores reparos que
lr4el l'ambin el interesante trabajo "La responsabilidad solidaria
de los directores y gerentes de

sociedades annimas" del profesor Fernndez Cartagena (2006-a: 97-121).
298
DEUDOR TRIBUTARIO
Arl. t6
pudiera efectuar la Administracin Tributaria no pueden ser atribuidos

la negligencia o dolo del gerente o de los administradores.
3.
No acta dolosa ni negligentemente el representante de una sociedad que

frente a las dificultades econmicas de sta, decide postergar el pago de
tributos y opta por cancelar otras deudas, cuando postergar la atencin
de estas ltimas pueda poner en peligro la marcha de los negocios y la
estabilidad o subsistencia de la sociedad.
4.
Nuestro cdigo Tributario no ha incluido entre los responsables solidarios a los directores, salvo que adicionalmente se les hubiera otorgado
facultades de representacin, en cuyo caso respondern en su calidad de
representantes y no de directores.
5.
La responsabilidad de los directores se encuentra prevista en la Ley General

de Sociedades y puede ser demandada por la Administracin Tributaria,
como cualquier tercero perjudicado, slo en la va judicial y no coactivamente segn las reglas del Cdigo Tributario.
6.
8.
Para demandar judicialmente al director se requiere que haya actuado

con dolo o negligencia grave, lo que debe ser probado, en todos los casos,
por la Administracin Tributaria, dado que la Ley General de Sociedades
no establece presunciones. La diligencia del director, que lo libera de responsabilidad, no puede ir ms all de supervisar el cumplimiento de las
funciones del gerente.
La incorporacin en el Cdigo Tributario de la presuncin de dolo y

negligencia grave rompe la unidad de criterio que debe existir en todo
ordenamiento jurdico. La responsabilidad tributaria debi ser tratada en
la misma forma que lo hace el Cdigo Civil para la inejecucin de las
obligaciones preexistentes, de modo que la prueba del dolo y de la culpa
inexcusable corresponda siempre a la Administracin Tributaria.
Desde el punto de vista jurdico, es igualmente vlido optar por la responsabilidad solidaria o por la subsidiaria. La eleccin depender nicamente
de qu tanto se priorice la proteccin del inters del Estado de mejorar sus
posibilidades de cobranza. Lamentablemente, en la prctica, Ia caracterstica esencial de Ia responsabilidad solidaria, que consiste en permitirle al
acreedor tributario dirigir su cobranza indistintamente contra el contribuyente o contra el responsable o contra ambos simultneamente, puede
tcilmente desvirtuar el objetivo buscado, que es asegurar el pago de la
deuda, para convertirse en una figura que persigue facilitar la iabor de la
Administracin Tributaria, permitindole dirigir su cobranza directamente
contra el responsable que goce de un patrimonio ms interesante o de ms
fcil realizacin que el del contribuyente, aun cuando el de ste baste para
cubrir la deuda.
9.
La responsabilidad solidaria prevista en el cdigo Tributario requiere ser

regulada integralmente, pues se presentan diversas situaciones que no
pueden ser resueltas con las normas del Cdigo Civil.
299
Arl.
16
Cabe anotar que un caso especial es el estipulado en el numeral 6 del artculo

lB del Cdigo Tributario, en virtud del cual los sujetos comprendidos en los numerales 2, 3 y 4 del artculo 16 del Cdigo Tributario son responsables solidarios
con el contribuyente cuando las empresas a las que pertenezcan hubieran distribuido utilidades, teniendo deudas tributarias pendientes en cobranza coactiva, sin
que estos hayan informado adecuadamente a la lunta de Accionistas, propietarios
de empresas o responsables de la decisin, y a la SUNAT; siempre que no se d
alguna de las causales de suspensin o conclusin de la cobranza conforme a lo
dispuesto en el artculo 119 del Cdigo Tributario.
4,2,2. Omisiones por las que responder eI responsable en el segundo supuesto

Aqu tenemos, aunque de modo referencial, a las Directivas Nos. 0ll-991
SUNAT y 004-20001SUNAT.
La Directiva N' 0ll-99/SUNAT,t'sol ha precisado que los representantes legales, administradores, mandatarios, gestores de negocios y albaceas pueden ser
responsables solidarios con el contribul'ente, respecto de aquellos actos vinculados
a su gestin. En tal medida, esta misma Directiva, refirindose directamente a los
numerales 2,3 y 4 del artculo 16, seala que el responsable debe responder, entre
otros casos, por las omisiones siguientes:
Los tributos cuya determinacin corresponda a sus representados como

contribuyentes o responsables y cLlyo plazo de pago venci durante el
perodo de gestin del responsable.
Los intereses que se hubieran derivado de Ia falta de pago de la deuda

tributaria que debi pagarse durante la gestin del responsable.
Las multas por incumplimiento de obligaciones formales a cargo de sus

representados, llue debieron cumplirse durante la gestin del responsable.
Las cuotas impagas de beneficios tales como el fraccionamiento, cuyo

vencimiento se produjo en su gestin.
Las obligaciones tributarias que resultan exigibles durante su funcin, aun
cuando el nacimiento de las mismas se haya producido con anterioridad.
La Directiva N" 004-2000/SUNAT, estableciendo como instruccin que las

obligaciones tributarias que, en calidad de responsables solidarios, correspondan
a los sujetos a que se refiere el numeral 2) del artculo 16 del Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario, no resultan transmisibles por causa de muerte a
sus herederos, ha sealado que siendo la atribucin operar nicamente cuando
dichos sujetos hubieran actuado con dolo, negligencia grave o abuso de facultades
(vale decir que, la responsabilidad solidaria no se adquiere "per se", por la calidad
de representante) sino que debe probarse que el no pago de tributos se debi a
un acto imputable a dichos representantes (ms an, la doctrina seala que la
lrsol
300
Pese a 1a amplitud de los alcances de esta disposicin, debe tenerse en cuenta en estricto la
actuacin del respor.rsable respecto dc la deuda que se le atribuye.
DEUDOR TRIBUTARIO
Arl. t6
responsabilidad de quien por su culpa o dolo facilita la evasin del tributo, tiene
carcter sancionatorio siendo este tipo de responsabilidad -la que se establece a
ttulo de sancin- una "solidaridad imperfecta", la cual es propia del derecho penal
y requiere de la culpa para configurarse), la responsabilidad solidaria adquirida en
virtud a lo dispuesto en el numeral 2) del artculo 16 del TUO del Cdigo Tributario tiene naturaleza subjetiva y sancionatoria, dado que la misma se configura
en base a condiciones y cualidades personales ("intuito persona") del representante
legal o el designado por la persona jurdica (en efecto, las facultades de decisin y
administracin son inherentes a los sujetos bajo comentario, es dccir, existe una
condicin personal al dejar de pagar las deudas tributarias por dolo, negligencia
grave o abuso de facultades); en este sentido, si bien el artculo 25 del TUO del
Cdigo Tributario dispone que la obligacin tribt'.taria se transmite a los sucesores y dems adquirentes a ttulo universal asimismo, seala que, en caso de
herencia la responsabilidad est limitada al valor de los bienes y cierechos que se
reciba; no obstante, debe tenerse en consideracin que 1as obligaciones de carcter
personal no son transmisibles a los herederos, tal como Io dispone el artculo 1218
del Cdigo Civil. En consecuencia, y dada la naturaleza estrictamente personal
de la responsabilidad solidaria de los representantes legales y los designados por
las personas jurdicas, la obligacin tributaria que corresponda a los mismos, no
puede transmitirse por causa de muerte a sus herederos.
Segn el Informe N" 339-2003-SUNAT/280000, la responsabilidad solidaria
en los supuestos a que se refieren los numerales 2, 3 y 4 del artculo 16 del TUO
del Cdigo Tributario slo podr alcanzar el pago de las obligaciones tributarias
a las que estaban obligadas a cumplir dichos sujetos en su calidad de representantes, esto es, aquellas cuyo incumplimiento se haya verificado durante su gestin,
independientemente de la fecha de emisin y notificacin del acto mediante el
cual se exija su cumplimiento.
En esta parte tngase en cuenta tambin el nuevo artculo 20-A del Cdigo
Tributario.
5.
LA ACREDITACIN PARA LA ATRIBUCIN DE LA RESPONSABILIDAD SOLIDARIA

5.1, Primer supuesto
Para el primer supuesto (numerales I y 5 del artculo 16: los padres, tutores y
curadores de los incapaces; los sndicos, interventores o liquidadores de quiebras y
los de sociedades y otras entidades), la Administracin Tributaria debe acreditar la
condicin de representante legal del imputado y sustentar que el incurnplimiento
de las obligaciones o deudas tributarias dei representado se produjo collo consecuencia de la accin u omisin (su participacin en la decisin o materializacin
de no pagar los tributos adeudados) de los representantes, sin duda en el perodo
correspondiente a su representacin o gestin.
Veamos un caso: el 'fribunal Fiscal, en la RTF N" 581-5-2000, habiendo la

Administracin girado valores a nombre del liquidador como representante del
301
APl. t6
contribuyente por deudas de ste, consider que el hecho que un ente haya siclo
nombrado liquidador y en consecuencia representante de aquella empresa, no es
prueba suficiente que pueda significar que haya realizado acciones u omisiones
que hayan producido el incumplimiento de las obligaciones tributarias de su representada y rns an cuando la responsabilidad solidaria no puede presumirse
sino acreditarse; concluye afirmando que el Tribunal en mltiples y reiteradas
resoluciones ha dejado establecido que no es suficiente acreditar que una persona
sea representante de una empresa para atribuirle responsabilidad solidaria, respecto
de las deudas de su representada, puesto que ella no debe presumirse sino que
debe probarse su participacin en la decisin de no pagar los tributos adeudados,
y, en consecuencia, tal responsabilidad es determinada de conformidad con las
normas existentes en cada caso.
5.2. Segundo supuesto
En los casos del segundo supuesto (numerales 2,3 y 4 del artculo 16: los representantes legales y ios designados por las personas jurdicas; los administradores
o quines tengan Ia disponibilidad de los bienes de los entes colectivos que carecen
de personera jurdica; los mandatarios, administradores, gestores de negocios y
albaceas), como ya se ha sealado, la Administracin Tributaria para atribuir y
determinar responsabilidad solidaria debe acreditar -probar- (vase como ejemplo
las RTF Nos. 655-A-2006, 1925-5-2006 y 2132-5-2006) fehacientemente la existencia
de dolo, negligencia grave o abuso de facultades. Por cierto, sobre esto ltimo, el
prrafo final del artculo 16, incorporado por el artculo 3 de la Ley N" 27335,
recalca que, salvo los casos que expresamente se indican en el penltimo prrafo,
en todos los dems casos, corresponde a la Administracin Tributaria probar la

existencia de dolo, negligencia grave o abuso de facultades.
En este sentido, dentro de los alcances de la aquella probanza, debe acreditarse, adems de que los sujetos a los que se pretenda atribuir la responsabilidad
solidaria, de acuerdo con el artculo en comentario, tienen la caliclad o condicin
de representantes en el perodo de las omisiones, entre otros aspectos: el ejercicio
del cargo; sus facultades (o funciones), vinculadas a la determincin ,v al pago de
tributos; el control o supervisin del cumplimento de sus obligaciones tributarias;
su actuacin (participacin) ligada al no pago de la deuda tributaria; que aquella
actuacin (accin u omisin) fue dolosa, con negligencia grave o abuso de facultades.
La doctrina tributaria nacional y el Tribunal Fiscal siempre lo comprendieron
as.trsrl
En esa lnea, nuestro mximo tribunal tributario mediante reiterad.a juris-
lrsrl En
resumen, en 1as RTF Nos. 7254 2-2005,674g-2-2a06,4168-l-2007,7057-A-2008 y

10581-A'2008, entre otras, el Tribunai Fiscal seal que para irnputar responsabilidad solidaria a los representantes legales era necesario verificir: (i si loJmismos tienen tal calidad
en los perodos acotados por los que se le atribuye responsabiiidad, (ii) si se encuentran
encargados y/o participan en la determinacin y pago de tributos, siendo que el dispositivo
citado se relieren a las deudas que "deben pagar" o'dejen de pagar'l y', (iii) si el iniumplimiento de obligaciones tributarias ocurri por dolo, negligencia grave o abuso de facultahes
del representante.
302
DEUDOR TRIBUTARIO
0rt.
10
prudencia resolvi exigiendo para la atribucin o imputacin de responsabilidad

solidaria la probanza (acreditacin) de diversos aspectos; entre otros:
La calidad o condicin precisa de representante.tr52l
La certeza de su nombramiento y aceptacin del cargo (RTF N" 516-5-98).

La vinculacin con el perodo para el que atribuye la responsabilidad. No
procede imputar responsabilidad solidaria al representante de una empresa
por deudas tributarias originadas con anterioridad al desernpeo de su
cargo (RTF N" 010-2-96). Asimismo, le corresponde a la Administracin
demostrar fehacientemente la continuidad como representante durante el
perodo acotado.t's3l
Las facultades de los representantes y apoderados; y si la misma incluye la

responsabilidad en la gestin administrativa as como si tena funciones
y al pags de tributos.
La RTF N" 729-3-98 precis que debe verificarse si la representacin (no
es suficiente su nombramiento) incluye la responsabilidad en la gestin
administrativa (RTF N' 2962-5-2005).ttsrt Y por cierto, el ejercicio de tales
-o
estaba facultado- vinculadas a la determinacin
facultades.ttttl
Ils2]
lls3l
llssl
N' 190-2-2000 se muestra un caso en el cual la SUNAT atribuy responsabilidad

solidaria a una persona que present un recurso de reclamacin y que adems haba estado
presente en el momento en que se efectuaba embargo a la empresa deudora.
En el caso resuelto mediante la RTF N'516-5-98, no se hizo as, pero s se acredit (mediante
la verificacin en el Libro de Actas de la Junta General de Accionistas y las publicaciones
realizadas para su convocatoria y las referidas a los acuerdos tomados en la Junta) que la
persona a quien se pretenda atribuir responsabilidad se haba etiraclo de la empresa con
anterioridad al perodo acotado. Igual criterio se sigui en la RTF N' 5370-2-2002; en esta
resolucin adems se anot: "Es de advertir, que la inscripcin en los Registro(s) Pblicos del
nombramiento y de la renuncia a los cargos de director y apoderado en el Registro Mercantil
a que se refiere el prrafo anterior, es meramente declarativo, mas no constitutivo de derechos, ya que el nombramiento y la renuncia a dichos cargos surte efecto desde su aceptacin 1
Los ltimos considerandos de la RTF N' 5966-5-2002, sealan: "1...1 para atribuir responsabilidad solidaria no es suficiente el nombramiento de representante legal, ya que existen
condiciones adicionales, a saber: i) que el representante se encuentre encargado y/o participe
directamente en el proceso de determinacin y pago de tributos, puesto que Ia norma citada
se reliere a las deudas que "deben pagar" o "dejen de pagar" los representantes; ii) acreditarse que por dolo, negligencia grave o abuso de facultades del representante se dejaron de
pagar Ias deudas de 1a empresii "Sin embargo, de la revisin de las facultades otorgadas al
recurrente se desprende que stas nicamente se encuentran vinculadas a la realizacin de
algunas operaciones bancarias y en ger-reral a la representacin en va administrativa y judicial de "La Empresa'l mas no al control o supervisin del cumplimiento de sus obligaciones
tributarias. Por tal motivo, al no curnplirse con una de las condiciones descritas anteriormente para atribuir responsabilidad solidaria, procede revocar la apelada, no siendo por tal
En la RTF
motivo necesario analizar el segundo requisitol

La Administracin debe probar que el imputaclo haya ejercido las lacultades que le fueron
atribuidas respecto de las operaciones que dieron lugar a los reparos acotados a la empresa,
identificando y sustentando fehaciente y documentalmente cada uno de los actos realizados
por el recurrente o las omisiones en que ste incurri, que evidencien su responsabilidad por
el incumplimiento de las obligaciones a cargo de Ia empresa por haber estado en condiciones
de disponer las revisiones y controles necesarios para supervisar el cumplirniento de stas
(RTF N' 7114-s-2003).
303
APl. 16
La participacin del imputado en ios actos que llevaron al incumplitriento,
fundanrentalmente su participacin como representante de la entpresa en

lr decisitin c1c no pagar los tributos adeudados o de incumplir deliberadat.nente el pago de los tribr-rtos, o su participacin en acciones que hayan
irnpediclo el pago de los mismos (R]'F N" 729-3-98).ts6l Su participacin,
nranejo y conocimiento de las operaciones <1e la empresa.t'szl
En general, la verificacin y plena acreditacin de: s tuvieron la condicin

de representantes de la empresa; si tuvieron a su cargo la administracin
y gestin de la ernpresa participando en la determinacin y
pago de
tributos; si el incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo
de la referida empresa se debi a que los recurrentes actuaron con dolo,
negligencia grrve o abuso de facultades (RTF Nos. 2142-4-2002y 27232-2004).
A fin de precisar mejor estos aspectos, veamos algunos ejemplos, citando

extractos de los considerandos de diversas Resoluciones del Tribunal Fiscal de los
ltimos aos:
RTF N" 2574-5-2002:

En autos no se encuentra acreditado que el recurrente ha,va actuado con dolo,
es decir, que conciente y voluntariamente haya dejado de pagar la deuda
tributaria, sustentando crdito fiscal y gastos de la ernpresa con facturas
falsas, lo cual se corrobora con lo expuesto en la apelada, donde se afirma
la existencia de dolo por tal reparo solamente en base a las facultades del
recurrente en cuanto al control de la contabilidad de la empresa y al hecho de haber firmado las declaraciones juradas de los periodos acotados,
inclusive no se tiene certeza del actuar del recurrente pues se seala que
lrsTl
304
En la RTF N--" 06,1-3-2000 se sea1: "Que tal ha sido el criterio establecido por este Tribunal
en su Resolucin N" 22316 en la que se seal que "no basta acreclitar que una persona es representantc de una empresi para atribuirle responsabiliclad solidaria respecto de las deudas
de su represer-rtado, puesto que ella no puede presumirse, sino debe acreditase su particilracin en la decisin de no pagirr los tributos adeudados y en consecuencia tal responsabilidad
debe detern-rinrrse de conlormidad con las pruebas existentes en cada caso"'l Similar criterio
se aplic en la RTF N'070 -1 2000.
Mediante la RTF N' 1785- I - 2002, se revoc una resolucin de 1a administracin, dejndose
sin efecto los valores que irnpuln responsabilidad solidaria al recurrente, dado que la
Administracin no acredit que este ha,va participado en la decisin de no pagar impuestos
de cargo de su representada; as, no habindose acreditado que por dolo, negligencia grave
o abuso de facultades del recurrente se dejaron de pagar las obligaciones tributarias de la
empresa, 1a responsabilidad solidaria que se irnputa al recurrente carece de fundamento.
Con la RTF N'7377-4'2003 se confirm la atribucin de responsabilidad soiidaria por cuanto se -rrob que el recurrente ostentaba las facultades que le permitan tener un manejo
operrtivo, administrativo y financiero de la empresa, teniendo pleno conocimiento de las
operaciones realizadas por la rnisma, siendo responsable del cun.rplimiento de las obligaciones tributarias de la recurrente, en cuanto a Ia presentacin de declaraciones y al contenido
de los libros contables, confbrme ha sido reconocido por los otros directores y por el mismo
recurrente, no obstante ello, orniti consignar informacin o consign inforrnacin sin correlato con la realidad en sus declaraciones 1'libros contables, lo que dio lugar a la emisin
de los valores a su representacla.
DEUDOR TRIBUTARIO
Afl.16
de no existir dolo se esta ante un caso de negligencia grave, por lo tanto,

se debe descartar la figura del dolo en el presente caso.
En lo que respecta a la negligencia grave, cabe indicar que si bien se aprecia de los estatutos de "La Empresa", que el recurrente tenia la facultad y
por tanto la responsabilidad del control de la contabilidad y firma de los
documentos contables, esa facultad debe entenderse que debi ser ejercida
por el recurrente dentro de un desenvolvirniento normal y con la diligencia
ordinaria.
A efectos de determinar la diligencia con la que actu el recurrente, en este

especifico caso, se debe tener en cuenta que de la revisin de las Facturas
Nos. 001-0080 y 001-000306 reparadas, stas cumplen extrnsecamente
con los requisitos de ley para ser consideradas comprobantes de pago, y se
encuentran vinculadas al giro de "La Empresa" (actividades de transporte,
entre otras), puS, segn se indica en ellas, corresponden a servicios de
mecnica y a la compra de repuestos para vehculos.
Asimismo, se debe considerar que, la Administracin no ha probado que
pese a las mencionadas caractersticas formales de la facturas reparadas,
el recurrente, utilizando su diligencia ordinaria, estando en posibilidad de
advertir su falsedad no lo haya hecho, teniendo en cuenta que su facultad
consista en revisar una contabilidad elaborada previamente por el contador
de la empresa y que sus conocimientos sobre la materia contable no eran
profundos, al no ser de profesin contador, sino chofer. No se ha acreditado tampoco que el recurrente haya intervenido en el supuesto proceso
de contratacin de los servicios que le hubiesen permitido ver y analizar
de manera ms prxima la operacin.
De otro lado, el hecho que el recurrente haya firmado las declaraciones
juradas de los periodos acotados, no acredita fehacientemente que haya
actuado con negligencia grave, como alega la Administracin, pues stas
se elaboran en base a estados financieros previamente realizados por el
contador de la empresa, que si bien deban ser revisados por el recurrente, en autos no se ha probado que ste, habiendo tenido la posibilidad de
detectar si tales facturas eran falsas, mostrando una diligencia ordinaria,
no lo haya hecho.
Por lo tanto, en el presente caso no ha quedado demostrado que el reparo por utilizacin de facturas falsas para sustentar crdito fiscal y gastos
de la empresa, haya tenido como causa el actuar doloso o la negligencia
grave del recurrente, no correspondiendo que se le impute responsabilidad
solidaria.
RTF N" 604-5-2003:

"[...], si bien el directorio de la empresa tiene las facultades de gestin y
representacin legal para su administracin, para imputar responsabilidad
. solidaria a la recurrente, en su condicin de presidenta del directorio y por
lo tanto representante designada por "l,a Empresa", segn Io afirman tanto
305
Arl. t6
la propia recurrente corno la Administracin, esta ultirna debi acreditar

no solo tal calidad sino indubitablemente que el incumplimiento de las
obligaciones sustanciales y formales a cargo de "La Empresa" se debi a
que sta actu con dolo, negligencia grave o abuso de facultades.
La Administracin, en la Resolucin de Intendencia N" 012-4-06105/SUNAI que atribuye responsabilidad solidaria a la recurrente, solo seala que
sta ha quedado establecida a partir de la revisin de la documentacin
incautada en la fiscalizacin efectuada a "La Ernpresa", as corno de las
actas de directorio, estatuto y fichas registrales, entre otros, lo cuai no
resulta suficiente, como tampoco lo es que en la apelada recin indique,
a manera de ejemplo, que actos son los vinculados al incumplimiento
de las obligaciones de "La Empresa" (utilizar para las operaciones de la
empresa doble juego de guas de remisin y guas de remisin no autorizadas), pues no ha sealado, especficamente para el caso de autos, cuales
son los actos realizados por la recurrente o las omisiones en que incurri
durante el ejercicio de su cargo que evidenciaran de manera fehaciente
su responsabilidad por el incumplirniento de Ias obligaciones a cargo de
"La Enpresa".
t...1
Asimismo, tampoco ha acreditado que ia recurrente haya ejercido efectivamente el cargo que le fue atribuido, y que dada las facultades de sta haya
estado en condiciones de disponer las revisiones y controles necesarios para
supervisar el cumplimiento de las obligaciones tributarias de "La Empresa",
conforme con el criterio recogido por este Tribunal en las Resoluciones
Nos. 19424, 19509, 10855 y 21285 de 13 de marzo y 25 de abril de 1986,
8 de octubre de 1975 y 5 de mayo de 1988, respectivamente.
Adems, se aprecia que si bien la Administracin efectu una denuncia

penal contra accionistas y funcionarios de "La Empresa", dentro de ella
no estaba comprendida la recurrente corno denunciada, tal es as que el
Auto Apertorio de Instruccin - Resolucin No 01 del segundo fuzgado
Especializado en Delito Tributario y Aduanero no la inclu,ve, citndola
nicamente para efecto que rinda declaracin testimonial.
En ese sentido, dado que en el caso de autos, no se ha especificado cuales
son los actos realizados por Ia recurrente o las omisiones en que incurri
durante el ejercicio de su cargo que evidenciaran de firanera fehaciente
su responsabilidad por el incumplimiento de las obligaciones a cargo de
"La Empresa", procede revocar la apelada.
RTF
N' 2723-2-2004:
"[...], se concluye que el recurrente tena la calidad de gerente general por

consiguiente representante de la elxpresa [...] durante los perodos acotados,
por lo que corresponde analizar si actuando en dicha calidad y ejerciendo los
poderes mencionados, intervino en la determinacin y pago de los tributos.
t...1
306
DEUDOR TRIBUTARIO
APl. t8
Siendo que las leyes vigentes durante los perodos acotados responsabilizaban
al gerente por la existencia, regularidad y veracidad de los sistemas, libros y
registros de contabilidad, y que ste se encontraba a cargo de la administracin ordinaria de la sociedad, no hay duda que sus funciones comprenden
tambin el cumplirniento de las obligaciones tributarias de [la empresa].
"t.l
De lo expuesto, se verifica que [X] en calidad de gerente general tuvo el
manejo general y efectivo de la empresa durante los perodos acotados,
llevando a cabo las operaciones que constituan el giro de la empresa para
lo cual se encontraba facultado e interviniendo en dicha condicin en la
determinacin y el pago de los tributos de aqulla, por lo que corresponde
analizar si el incurnpiimiento de las obligaciones tributarias a cargo de la
empresa [...] se debi a que [X] actu con dolo, negligencia grave o abuso
de facultades.
Consecuentemente, debe establecerse que el incumplimiento de las obiigaciones sustanciales y formales a cargo de la empresa se debi a que el
representante actu con dolo, negligencia grave o abuso de facultades, lo
que se determinar con las pruebas existentes.
"
t...1
Al
respecto, en los Informes de Fiscalizacin, de Presuncin de Delito de

Defraudacin Tributaria y de Medidas Cautelares Previas que obran en
autos, se aprecia que la Administracin Tributaria por los aos 1997, 1998
y 1999 (hasta agosto) detect que existan diferencias entre los precios de
venta que consigna la empresa [...] en los respectivos comprobantes de
pagos con las cantidades que figuran en el libro de control interno denominado'CONTROL DE VEHICULOS" y otros que sustentan al referido
libro interno, por lo que efectu reparos por subvaluacin de ventas.
En los Informes de Fiscalizacin y de Presuncin de Delito de Defraudacin
Tributaria se seala que la empresa [...] omiti registrar y declarar ingresos
por ventas en forma considerable, bajo la modalidad de subvaluacin de
los r.alores de venta consignados en los comprobantes de pago, para lo
cual actuaba de la siguiente manera:
"[Se detalla el procedimiento y su acreditacin].
En consecuencia la responsabilidad solidaria, por los meses de octubre de

1997 a diciembre de 1998, de [X], se encuentra acreditada toda vez que en
su calidad de gerente general de la empresa [...] ostentaba las facultades
que le perrnitan tener el manejo operativo, administrativo y financiero de
la misma, teniendo conocimiento de las operaciones realizadas por dicha
empresa, siendo responsable del cumplimiento cle las obligaciones tributarias de sta, en cuanto a la presentacin de declaraciones y al contenido
de los libros contables, omitiendo consignar informacin o consignando
informacin que no tenia correlato con la realidad, por lo que procede
confirmar la apelada.
307
Arl. t6
Por tanto, se concluye que la responsabilidad solidaria de [X] se encuentra

acreditada toda vez que en su calidad de gerente general de la empresa
[...] ostentaba las fhcultacles que le permitan tener el manejo operativo,
administrativo y financiero de la misma, teniendo conocimiento de las

operaciones realizadas por dicha empresa, siendo responsable del cumplimiento de las obligaciones tributarias de sta, en cuanto a la presentacin
de declaraciones y al contenido de los libros contables, omitiendo consignar informacin consignando informacin que no tenia correlato con
Ia realidad, por lo que procede confirmar en este extremo la apelada.
"t...1
Si bien se encuentra acreditado en autos que [Z] e [Y] son apoderados de

la empresa [...] con poder inscrito en los Registros Pblicos de Tacna desde
el 30 de diciernbre de 1998, ostentando las mismas atribuciones y facultades dei gerente general de la citada empresa, no existe en los Informes
de Fiscaiizacin, de Presuncin de Delito de Defraudacin Tributaria y'de
Medida Cautelar Previa antes mencionados ni en el expediente, hechos que
acrediten que las mencionadas personas se encontraban involucradas con
el manejo efectivo de la ernpresa y que conocan 1y'o participaban de Ia
subvaluacin de ventas, como s ocurre con el gerente general, por 1o que
no siendo suficiente tener la calidad de representante legal y las atribuciones legales de gestin para atribuir la calidad de responsable solidario
procede revocar la apelada en este extremo.
RTF N" 2962-5-2005:

Que por este perodo, la Administracin efectu reparos al Impuesto a
la Renta anual y pagos a cuenta as como Impuesto General a las Ventas
por concepto de ingresos omitidos por diferencias en cuentas bancarias,
gastos ajenos al giro del negocio, gastos no sustentados fehacientemente,
gastos no sustentados documentariamente e ingresos no declarados.
Que no se encuentra acreditado que el recurrente haya participado en las
decisiones que tuvieron como consecuencia los reparos formulados por
la Administracin y por tanto que haya ejercido la representacin legal a
que alude el artculo 16" del Cdigo Tributario, lo que se corrobora en lo
expuesto en el informe sobre atribucin de responsabilidad solidaria, del
cual no es posible establecer cul ha sido el comportamiento especfico del
recurrente (con los documentos que lo acrediten), que se hallen vinculados
con cada uno de los reparos efectuados a "La Ernpresa" y que sean motivo
de la deuda acotada.
Que en ese sentido, en estos casos no opera la presuncin de dolo, negiigencia grave o abuso cle facultades, prevista por el artculo 16' del Cdigo
Tributario, segn el texto vigente en ese perodo, por lo que no corresponde
analizar si se configuraron las causales sealadas en el citado articulo.
RTF N" 6749-2-2006: En esta resolucin se verifica que la Adlninistracin
determin responsabilidad solidaria al representante legal acreditando la
308
DEUDOR TRIBUTARIO
Anl. t6
existencia de dolo corno causal de atribucin de dicha responsabilidad;

los sustento mediante un informe de presuncin de delito de defraudacin tributaria, acreditando: existencia de grupo farniliar (se indic que
era comn el cambio de socios y representar-rtes legales y la creacin de
empresas a fin de reemplazar a aquellas con incurnplimientos tributarios),
doble 1cturacin, ocultamiento y falsificacin de informacin; asimisrno,
se indic otros indicios: cambio de domicilio (segn la Administracin,
con la intencin de que esta no pueda ubicar a la empresa), exista liquidez
en la empresa, se conoca la deuda y se incumplan obligaciones tributarias
sustanciales y formales.
Ahora bien, para efecto de aquelia acreditacin, la Administracin podr, obviamente, revisar y levantar la informacin relevante referida a los datos anotados;ttstl
adems informacin referida, por ejemplo, a la situacin o condicin de la empresa
y los hechos y datos vinculados con las decisiones financieras y el cumplin-riento de
todas sus obligaciones: liquidez, disposicin de efectivo, patrimonio de la empresa,
los actos jurdicos realizados, la evidencia de la generacin de la obligacin de
pago, las anotaciones en los libros, el cumplimiento de sus obligaciones y deberes
formales tributarios, etc.
6.
PRESUNCITV NE LA EXISTENCIA DE DOLO, NEGLIGENCIA GRAVE
O ABUSO DE FACULTADES
Como ya se ha anotado, el ltimo prrafo del artculo 16, incorporado por
el artculo 3 de la Ley N' 27335, seala que, salvo los casos que expresamente se
indican en el penltimo prrafo (casos de presuncin de la existencia de dolo, negligencia grave o abuso de facultades; sistema de responsabilidad solidaria objetiva),
en todos los dems casos, corresponde a la Administracin Tributaria probar la
existencia de dolo, negligencia grave o abuso de facultades.
El penltimo prrafo fue sustituido por el artculo 7 del Decreto Legislativo
N'
953. EI nuevo listado de supuestos de la presuncintrsel de la existencia de dolo,

negligencia grave o abuso de facultades, manteniendo la presuncin juris tantumltot
(es decir, admite prueba en contrario), ha quedado largamente ampiiado y se ha
regulado bsicamente supuestos extremos (aunque no en todos los supuestos), que
en algunos casos son actos fraudulentos e incluso lindan con el delito.
N" 3009-4-2003 se refrere que para imputar responsaconsider un peritaje contable judicial en el que se verilic el diferimiento del pago de impuestos.
De la Plaza, citado por Cabanellas (1994-VI:390), seala que "la presuncin es el resultado
del proceso lgico que consiste en pasar de un hecho conocido a otro desconocido; indicio
es el hecho conocido de que se parte para establecer la presuncin; la conjetura arguye una
vacilacin en la exactitud del hecho inicial, que puede trascender a la formacin legtirna de
la presuncin'.
Presuncin juris tantum es, segn Cabanellas (1994-VI: 392): "La que resulta del propio
Derecho positivo, la afirmacin o conjetura legal que puede ser desvirtuada por prueba en
contrario; [...] Este gnero de presunciones surte efecto mientras no se demur:stre su falsedad
o inexactitud; ya que la verdad establecida es nicamente provisional. [...]'1
Vase el siguiente ejemplo: En la RTF
bilidad solidaria,
Iro]
se
309
0f,t.
16
As, salvo prueba en contrario (que el sujeto atribuido -"representante"- acredite
que actu sin dolo, con la debida diligencia y dentro de las facultades otorgadas;
obsrvese la inversin de la carga de la prueba), se considerar que existe dolo,
negligencia grave o abuso de facultades, y por lo tanto se puede imputar responsabilidad solidaria a los representantes, cuando el deudor tributario:
No lleva contabilidad; a tal efecto, se entiende que el deudor no lleva

contabilidad, cuando los libros o registros (contables y tributarios) que se
encuentra obligado a llevar no son exhibidos o presentados a requerimiento
de la Administracin Tributaria, dentro de un plazo mximo de
l0
das
hbiles, por causas imputables al deudor tributario. Aqu debe tenerse la

consideracin especfica de que la no presentacin o exhibicin, luego de
haber sido requeridas expresamente por la Administracin, otorgndosele
el plazo indicado -10 das hbiles-, se deba a causas imputables al deudor
tributario.
Lleva dos o ms juegos de libros o registros para una misma contabilidad,

con distintos asientos. "Este caso se justifica por la intencin maliciosa que
podra tener el representante legal de una empresa de deiar de cunrplir
las obligaciones tributarias de sta, al consignar en los libros o registros
contables datos distintos" (lvfuoz Najar Bustamante; De la \rega Relleitb
2000:
105).
Tenga la condicin (declarada) de no habido de acuerdo a las norntas que

se establezcan mediante decreto supremo. Aqu debe tenerse en cuenta lo
dispuesto por la Vigsimo Primera Disposicin Final del Cdigo Tributario
y lo
establecido mediante los Decretos Supremos Nos. 102-2002-EF (no

aplicable a la SUNAT) y 041-2006-EF,y la Resolucin de Superintendencia
N' 157-2006/SUNAT.
Emite y/u otorga ms de un comprobante de pago as como notas de dbito y/o crdito, con Ia misma serie y/o numeracin, segn corresponda.
Obviamente aqu se incluye a la denominada "doble facturacin".
No se ha inscrito ante la Administracin Tributaria. Tngase en cuenta

lo establecido en el artculo 87 del Cdigo respecto a los sujetos obli-
gados a inscribirse en el RUC, el Decreto Legislativo N' 943 y las normas

reglamentarias. Sin duda se pretende involucrar a los sujetos que realizan
operaciones subterrneas o informales.
Anota en sus libros y registros los comprobantes de pago que recibe u

por montos distintcs a los consignados en dichos comprobantes,
siempre que no se trate de errores materiales (o, en todo caso, el deudor
deber acreditar que se trata de un error).
otorga
310
Omite anotar en sus libros y registros los comprobantes de pago que recibe
u otorga, siempre que no se trate de errores materiales.
.
Obtiene, por hecho propio, indebidamente Notas de Crdito Negociables,

rdenes de pago del sistema financiero y/o abono en cuenta corriente o
de ahorros u otros similares.
DEUDOR TRIBUTARIO
Arl. lE-A
o productos que gocen de exoneraciones o beneficios en

actividades distintas de las que corresponden.
Ernplea bienes
Elabora o comercializa clandestinamente bienes gravados mediante la sustraccin a los controles fiscales; la utilizacin indebida de sellos, timbres,
precintos y dems medios de control; la destruccin o adulteracin de los
mismos; la alteracin de las caractersticas de los bienes; la ocultacin,
cambio de destino o falsa indicacin de la procedencia de los mismos.
No ha declarado ni determinado su obligacin en el plazo requerido
Omite a uno o ms trabajadores al presentar las declaraciones relativas

los tributos que graven las remuneraciones de stos.
Se acoge
en
el numeral 4 del artculo 78 del Cdigo Tributario.

a
al Nuevo Rgimen nico Simplificado o al Rgimen Especial del

Impuesto a la Renta siendo un sujeto no comprendido en dichos regmenes
en virtud a las normas pertinentes.
En estos casos, para la atribucin de la responsabilidad solidaria, la Administracin deber tener en cuenta, adems de acreditar la incursin de la empresa en
alguna de las causales indicadas, la coincidencia entre el perodo en que ocurren
(por accin u omisin) tales hechos y el perodo de gestin del responsable atribuido, as como la calidad de "representante" de ste.
Agrega Talledo Maz (S/F: 60) que, en los supuestos de los numerales 3 y 5 al
l0 del tercer prrafo del artculo 16, "la responsabilidad solidaria del representante
slo se extiende a la deuda tributaria que sea consecuencia del hecho previsto como
supuesto en el respectivo inciso".
0rticul0 t6'-A.- A0mlillsIRA00R 0E HEcH0 - RESP0IISAB[E s0u0ARl0r)

Est obligado a pagar los tributos y cumplir las obligacionesformales en (aldad
de responsable solidario, el administrador de hecho.

Para tal efecto, se (onsdera como admnistrador de hecho a aqul que acta
sn tener la condicin de administrador por nombramento formal y disponga
de un poder de gestn o direccin o influencia decisiva en el deudor tributario,
tales como:
1.
2.
3.
4.
Aqul que ejerza la funcin de administrador habiendo sido nombrado por

un rgano incompetente, o
Aqul que despus de haber renunciado formalmente o se haya revo(ado,
o haya caducado su condcn de administrador formal, siga ejetciendo
funciones de gestin o direccin, o
Quien acta frente a terceros (on la apariencia jurdica de un administrador
formalmente designado, o
Aqulque en los hechos tiene el manejo administrativo, econmi(o o financiero del deudor tributario, o que asume un poder de direccin, o influye
de forma decisiva, directamente o a travs de tercetos, en las decisiones
del deudor tributario.
311
0rl. t6-A
Existe responsabilidad solidaria cuando por dolo o negligencia grave se dejen de

pagar las deudas tributarias. 5e considera que existe dolo o negligencia grave,
salvo prueba en contrario, cuando el deudor tributario incurra en lo establecido
en el tercer prrafo del artculo 16". En todos los dems (asos, (orresponde a
la Administracin Tributaria probar la existencia de dolo o negligencia grave.
(') Artculo incorporado por el Artculo 5" del Decreto Legislativo N"
do eI 18 de julio de 2012, y vigente desde el 19 de julio de 2012.
1121,
publica-
ptgp_ostgloN ES coNcoRpANllEsif/of{lN_cu_LApas
Cdgo Tributario
7'(deudortributario); 16" (representantes - responsables solidarios); 20'(derecho de repeticin);
20'-A (efectos de la responsabilidad solidaria); 21" (capacidad tributaria); 87'(obligaciones de los
deudores trbutaros); 89' (cumplimiento de las obligaciones tributarias de las personas jurdicas);
90" (cumplimiento de obligaciones tributarias de las entidades que carecen de personera
jurdica); 91' (cumplimiento de oblgaciones tributarias de las sociedades conyugales y sucesiones
indivisas).
COMENTARIOS
1.
ANTECEDENTES
Como ya se ha anotado, el artculo ha sido incorporado en el Cdigo Tributario por el artculo 5 del Decreto Legislativo N' 1121.
2.
EL ADMINISTRADOR DE HECHO Y LA RESPONSABILIDAD SO.

LIDARIA
Si bien en algn momento la Administracin Tributaria pretendi darle la
calidad de representante en virtud del artculo l6 (como administradores o gestores de negocios, aplicando la analoga), con la presente incorporacin se resuelve
un problema aparentemente solo de formalizacin, pero que en algunos
casos
involucraba adems una modalidad de fraude en recaudacintr'rl (pues, como se

ha probado, el escudo de la responsabilidad limitada facilitaba la gestin efectiva
de la empresa por los accionistas [muchos representantes solo lo eran formalmente]; en otros casos, no exista formal y legalmente representacin ninguna).
En buena cuenta, se podr aplicar, aunque con limitaciones, el levantamiento
del velo societario.
No obstante, del artculo incorporado no resulta una facultad discrecional

o arbitraria de la Administracin Tributaria. La atribucin de administrador de
hecho requiere del cumplimiento de la norma y de la acreditacin de los hechos
vinculados. En ese sentido, cuando el propio artculo en su segundo prrafo seala que se considera como administrador de hecho a aqul que acta sin tener
la condicin de administrador por nombramiento formal y disponga de un poder
de gestin o direccin o influencia decisiva en ei deudor tributario, est dispo-
[16r] Incluyendo la subcapitalizacin
3t2
de empresas o el uso de testaferros.
DEUDOR TRIBUTARIO
Arl.
fl
niendo una obligacin: la Administracin no solo deber acreditar la actuacin

de aquel sujeto, sino adems deber probar que disponga de poder de gestin o
direccin en el deudor tributario (no solo persona jurdica, tarnbin puede tratarse
de personas naturales; contribuyente o responsable), o tenga poder de influenciar
"decisivamente" en aquel deudor tributario.
Sin perjuicio de lo anotado, el artculo, a fin de facilitar la labor de la Adinistracin, ha considerado algunos supuestos (no tan precisos) de administrador
de hecho:
Aqul que ejerza la funcin de administrador habiendo sido nombrado

por un rgano incompetente, o
Aqul que despus de haber renunciado formalmente o se haya revocado,

o haya caducado su condicin de administrador formal, siga ejerciendo
funciones de gestin o direccin, o
Quien acta frente
a terceros con la apariencia
jurdica de un administrador
formalmente designado, o
Aqul que en los hechos tiene el manejo administrativo, econmico o

financiero del deudor tributario, o que asume un poder de direccin, o
influye de forma decisiva, directamente o a travs de terceros, en las decisiones del deudor tributario.
Y decimos no tan precisos no solo porque la descripcin resulta general, sino

que adems contiene una premisa por probar: las funciones, actuacin o manejo;
asimismo, debe acreditarse fehacientemente que aquellas acciones estn vinculadas
(directamente) con el no pago de ias deudas tributarias,[toz] t la existencia de dolo
o negligencia grave (pues, en concordancia con el ltimo prrafo, corresponde a la
Administracin Tributaria probar la existencia de dolo o negligencia grave, salvo
que se haya incurrido en alguna de las causales establecidas en el tercer prrafo
del artculo 16 -presuncin que adems permite prueba en contrario).
Anticut0
ff.-
REspflltsABtEs s0il0Ant(ls Eil GAU0A0 0E A00utREltIEs
Son responsables solidarios en caldad de adquirentes:

1
los herederos y legataros, hasta el lmite del valor de los bienes que recban.
Los herederos tambin son responsables solidaros por los bienes que
reciban en ant(ipo de legtima, hasta el valor de dichos bienes y desde la
adquisicin de stos. (')
los socios que reciban bienes por liquidacin de sociedades u otros entes
2.
3.
colectivos de los que han formado parte, hasta el lmite del valor de ros
bienes que recban.
los adquirentes del actvo y/o pasivo de empresas o entes colectivos con o
sin personalidad jurdica. En los casos de reorganizacin de sociedades o
[162] Tambin, por cierto, la vinculacin con el pero<lo para

el que atribuye la responsabilidad.
313
Arl.
fl
empresas a que se refieren las normas sobre la materia, surgir responsabilidad solidaria cuando se adquiere elactivo !/o el pasiye. {.)
La responsabilidad cesar:
a)
b)
(*)
Tratndose de herederos y dems adquirentes a ttulo universal, alvencimiento del plazo de prescripcin.
5e entienden comprendidos dentro del prrafo anteriora quienesadquieran
activos y/o pasivos como c0nsecuencia de la reorganizacin de sociedades
o empresas a que se refieren las normas sobre la materia.
Tratndose de los otros adquirentes cesar a los 2 (dos) aos de efectuada
la transferencia, si fue comunicada a la Administracin Tributaria dentro
del plazo que seale sta. En caso se comunique la transferencia fuera de
dicho plazo o no se comunique, cesat cuando prescriba la deuda tributaria
respectiva.
(') Nunterales sustituidos por el Artculo
B" del Decreto Legislativo
N" 953, publicado
el 05 de febrero de 2004.
r"t Prrafo sustituido por el Artculo 8' del Decreto Legislativo {" 953, publicado
el
05 de febrero de 2004.
DISPOSICIONES CONCORDANfES Y/O VINCULADAS
Cdigo Tributario
lV (principio de legalidad y reserva de ley); 7' (deudor tributario), 20" (derecho de repeticin);
20"-A (efectos de la responsablidad solidaria),21'(capacidad tributaria); 25" (transmisin de
la oblgacin tributaria); 43" (plazosde prescrpcin); 167" (intransmisibilidad de las sanciones).
Otras normas
Cdigo Civil: 660'(transmisin sucesoria de pleno derecho); 661" (el heredero responde de las
deudas y cargas de la herencia slo hasta donde alcancen los benes de sta); 734" (institucin de
heredero o legatario); 756" (el legado); 1183'("La solidarrdad no se presume. Slo la ley o el ttulo
de la obligacin la establecen en forma expresa"); 1186", primer prrafo ("El acreedor puede
dirigirse contra cualquiera de los deudores solidarios o contra todos ellos simultneamente").
Ley de la Empresa lndividual de Responsablidad Limtada - Decreto Ley N' 21621 [1 5.09.76]:
Captulo X (transformacin de sociedades en empresas individuales de responsabilidad limitada);
Captulo Xl (fusin).
Ley General de Sociedades -Ley N' 26887 [09.12.97]: Libro Cuarto, Seccin Segunda
(reorganizacin de sociedades); 420" (distribucn del haber sociall:422' (responsabilidad ftente

a acreedores impagos); 423" y siguientes (sociedades irregulares).
Resolucin de Superintendencia N'113-2006/5UNAT [07.07.2006]. Facilitan el pago de los

responsables soldarios.
COMENTARIOS
1.
ANTECEDENTES
El esquema dei artculo l7 viene desde el Cdigo aprobado por el Decreto Ley
N'25859, y estuvo vigente sin modificaciones hasta diciembre de 1998. En dicho
ao, el numeral 3 y el ltimo prrafo del artculo fue modificado por el artculo
4 de la Ley N" 27038 131.12.98).
?osteriormente, mediante el artculo 8 del l)ecreto Legislativo N" 953
[05.02.2004], se sustituy los numerales 1 y 3:
314
DEUDOR TzuBUTARIO
0fl.
TEXTO VIGENTE
TEXTO ANTERIOR
1. Los herederos y legatarios, hasta el lmite del valor de
los bienes que reciban.
los bienes que recibon;
Los herederos
Los herederos tambin son responsables solidarios por 2.
t...1
los bienes que reciban en anticipo de legtima, hasta el 3.
Los
y legatarios, hasto el lmite del volor de
adquirentes del octivo y pasivo de empresas o entes
valor de dichos bienes y desde la adquisicin de stos.
colectivos rcn a sin personalidod jurdka.
)l
de fusin
3.
I
Los adquirentes del activo
t7
y escisin de soriedodes o que
[n los
se refrere
cosos
la
Ley
y/o pasivo de empresas o General de Sociedades surgird responsobilidod solidorio
entes colectivos con o sin personalidad jurdica. En los cuando
se adquiere el octivo
y/o
el pasivo.
casos de reorganizacin de sociedades o empresas a que

se refieren las normas sobre la materia, surgir responsa-
bilidad solidaria cuando
se adquiere el activo
y/o el pasivo.
Asimismo, el ltimo prrafo del artculo.

Texto anterior
TEXTO VIGENTE
La responsabilidad cesar:
Lo responsabilidad rcsoni:
a) Tratndose de herederos y dems adquirentes a
ttulo o) Trotndose de herederos y demds odquirentes o ttulo

universol, ol vencimiento del plozo de prexripcin.
universal, al vencimiento del plazo de prescripcin.
Se entienden comprendidos dentro del
prrafo 5e entienden comprendidos dentro del prrafo onterior
anterior a quienes adquieran activos y/o pasivos como quienes odquieran octivos o posivos como consecuencia
consecuencia
de la reorganizacin de sociedades
de Ia fusin o escisin de sociedades de acuerdo a lo Ley
empresas a que se refieren las normas sobre la materia.
Generol de Sociedades.
b) Trat ndose de los otros adquirentes cesar a los 2 (dos)
b) Trotndose de
los otros
aos de efectuada la transferencia, si fue comunicada a oos de efectuodo la

la Administracin Tributaria dentro del plazo que seale
odquientes rcsoro a
los
2 (dos)
tronlerentio, si fue comunicoda o
lo Administracin Tributario dentro del plazo que seole
sta. En caso se comunique la transferencia fuera de sta.

dicho plazo o no se comunique, cesar cuando prescriba
la deuda tributaria respectiva.
Se aade como responsables solidarios a los que reciben anticipo de legtima,

se habla de adquirentes del activo y/o pasivo, y se sustituye la expresin fusin y
escisin de sociedades por el genrico de reorganizacin de sociedades o empresas.
2.
RESPONSABLES SOLIDARIOS EN CALIDAD DE ADQUIRENTES

Los sujetos sealados en el artculo l7 sern responsables solidarios por
haber recibido o adquirido bienes o patrimonio del deudor tributario; as, sern
responsables solidarios y debern responder de las obligaciones del deudor tributario pendientes de cumplimiento (por cierto, entendemos que se trata solo de
Ias obligaciones generadas hasta el momento de la transferencia de los bienes o
adquisicin de patrimonio), hasta por el lmite de la herencia, patrimonio o bienes
que reciban, en los dos primeros casos, y en el tercero sin limitacin alguna.
Respecto de los bienes o patrimonio adquiridos, cabe recordar que es irrelevante
la exi'stencia o inexistencia de vinculacin entre dichos bienes con las obligaciones

tributarias no satisfechas. Asimismo, en la medida en que el artculo no hace refe315
0rl.
fl
LA OBLIGACION TRIBU'IARIA
rencia a los bienes recibidos sino al valor de estos, la Adrninistracin bien puede
ejecutar otros bienes de estos responsables solidarios. Para determinar el valor de
los bienes que se reciban no debe incluirse el valor de los frutos obtenidos con
posterioridad a la adquisicin de los bienes (Talledo Maz S/F: 63).
3.
LOS HEREDEROS
3.1,
Herederos
En el caso de los herederos (sucesores a ttulo universal), su regulacin, en

el tema de la limitacin (hasta el lmite del valor de los bienes que reciban), coincide con la legislacin civiltr63l y con lo dispuesto por el artculo 25 del Cdigo
Tributario.tt6al
Hay que hacer notar que en este caso, en Ia medida en que ei causante va no
existe, los herederos a ttulo universal en puridad no seran responsables solidarios
con el "contribuyente" (pues, corrro se dijo, ste ya no existe y en tal medida los
herederos no estn "al lado de 1"), sino directamente deudores tributarios como
sucesores (artculo 25 del Cdigo tributario).
Sin embargo, para proseguir la cobranza contra estos deudores (responsables)

un procedimiento que implica la previa determinacin o atribucin
se ha generado
de "responsabilidad solidaria" (RTF Nos. 1050-1-2006
37a0-5-2006).
De otro lado, debe entenderse que tratndose de una pluralidad de herederos (o cuando perviva un heredero con uno o ms legatarios) existe entre ellos
responsabilidad solidaria.
Cabe recordar que las obiigaciones pendientes de cumplimiento slo correspondern a las deudas por tributos, y sus intereses, pues las deudas que correspondan a sanciones por infracciones tributarias quedarn extinguidas a la muerte
del causante (artculo 167 del Cdigo Tributario).
De otro lado, la responsabiiidad solidaria de los herederos no est condicionada
a que previamente se realice la particin de la masa hereditaria.l'sl
3.2. Anticipo de legtima

De acuerdo con el segundo prrafo del numeral I (incorporado por el Decreto Legislativo N" 953), los "herederos" tambin son responsables solidarios por
los bienes que reciban en anticipo de legtima, hasta el valor de dichos bienes (lo
1163l Respecto al lmite, el articulo 661 del Cdigo Civil, seala: "El heredero responde de las deudas y cargas de la herencia slo hasta donde alcancen ios bienes de sta. Incumbe al heredero
a prueba del exceso, salvo cuando exista inventario judicial'l
tr6al l Hf p N' 2873-2-2003 resolvi precisan<io qr", . virtud del numeral I del artculo l7 del
Cdigo Tributario, si una deuda es menor al valor de los bienes transferidos por anticipo de
la Administracin solo se har cobro por el monto correspondiente a la deuda tri'. legtima,
butaria, en cambio, si la deuda tributaria es mayor, el responsable solidario slo responder
hastr por eI valor rlc los biencs trnsleridos.
f t6sl
Inforrn.'N" 2 B 20()l-SUNAI'/280000.
3r6
DEUDOR TRIBUTARIO
Anl.
fl
que no quiere decir que la deuda deba estar relacionada con los bienes) y desde
la adquisicin de estos.
Al respecto, el rribunal Fiscal, mediante la RTF N" 11701-3-2011 (siguiendo el

Acuerdo de Reunin de Sala Plena No 20II-12 de 6 de julio de 20ll)l'661, estableci
como criterio de observancia obligatoria lo siguiente:
Los adquirentes de bienes como consecuencia del anticipo de herencia
responsables solidarios de conformidad con Io dispuesto por
el numeral 1) del artculo 17" del Texto nico Ordenado del Cdigo
Tributario, aprobado por el Decreto Supremo N" 135-99-EF, antes de la
vigencia del Decreto Legislativo N" 953.
no son
En este caso, tratndose de la adquisicin de bienes antes del failecimiento

del contribuyente, s existe responsabilidad solidaria en razn de que an no ha
ocurrido la sucesin tributaria pasiva.
4,
TEGATARIOS
Para el caso de los legatarios (sucesores a ttulo particular), se ha dispuesto
responsabilidad solidaria (obviamente con los otros adquirentes, entre ellos los
herederos)tr67l con similar lmite que para los herederos (hasta el lmite del valor
de los bienes que reciban).
En la medida en que la obligacin tributaria no se transmite al legatario (como
s a los herederos, de acuerdo con el artculo 25 del cdigo), pues este es sucesor
a ttulo particular, si el legatario como responsable solidario realiza el pago, podr
repetir contra los herederos.
5.
LOS SOCIOS
En los casos sealados en el numeral 2 del artculo 1Z sin perjuicio de la
eventual aplicacin del artculo 16 -en caso algn socio adems haya sido representante-, los socios que reciban bienes por liquidacin de sociedades (de las
reguladas por la Ley General de sociedades), u otros entes colectivos, de los que
han formado parte, respondern hasta el lmite del valor de los bienes que recibn.
Teniendo en cuenta que la liquidacin implica la extincin de la empresa, en
el presente caso no estaramos frente a uno de responsabilidad solidaria (salvo que
exista pluralidad de socios, entre los cuales s existir tal responsabilidad), sino de
transmisin de la deuda tributaria por sucesin tributaria pasiva.
1167l
Que modific el Acuerdo contenido en el Acta de Reunin de Sala Plena 2003-21 de

21.10.2003.
Si no hubieran herederos,_podra asumirse a este responsabie como sustituto en razn de que
el deudor principal ha fallecido, y ya no habr solidaridad ("al lado de").
3t7
[rl.
fl
6.
LOS ADQUIRENTES DEL ACTIVO Y/O PASIVO DE EMPRESAS O

ENTES COLECTIVOS
El numeral 3 seala que tambin sern responsables solidarios los adquirentes
(sea por compra venta, aporte, donacin -incluso-, etc.) dei activo //tt0s1 pasivo
de ernpresas (de cualquier tipo) o entes colectivos con o sin personalidad jurdica"
A este respecto, tres
cuestiones:
Primero, respecto a la adquisicin conjunta del activo y pasivo; en este caso

se entiende la responsabilidad solidaria cuando se transfera conjuntamente el
activo y el pasivo de una empresa, es decir, cuando el negocio es cedido en su
totalidad, de manera tal que el adquirente tiene la responsabilidad respecto de las
obligaciones tributarias surgidas del mismo negocio. En esa lnea, tambin se puede
tomar como claro el que se asuma responsabilidad solidaria por la adquisicin de
un pasivo de una empresa.
Segundo, sobre la adquisicin del activo, debemos anotar que no se trata de
Ia adquisicin de cualquier activo; tal como expone Crdova Arce (2006: 52-5-l),
debe entenderse que se trata de la adquisicin de unidades de negocio o unidades
de produccin; el autor, precisando, indica: "la responsabilidad solidaria por adquisicin de activos debe generarse nicamente por el traspaso de lneas de negocio
o fondos empresariales, ya que al tratarse de fuentes generadoras de rentas que
respaldan el pago de obligaciones tributarias, es el nico caso en el que se justifica
la atribucin de responsabilidad".t'6'l
Tercero, respecto a los lmites, la responsabilidad solidaria que surja, porque
no se menciona en el artculo, no tendra lmite ninguno, por Io que se les podra
exigir por el total de la deuda de los deudores originarios (incluidas las deudas por
sanciones por la comisin de infracciones tributarias); no obstante, consideramos
que cuando se trate de la adquisicin de activos debe asumirse que el lmite es
el valor de aquellos activos. De otro lado, no hay duda de que la responsabilidad
ser respecto de las deudas del transferente anteriores a la adquisicin.
u68l
lr6el
318
Hasta antes de la modificacin dispuesta por ei Decreto Legislativo N" 953, otra era la situacin. La RTF N" 9319-2-2001 estableci que no exista responsabilidad solidaria conforme
a lo estabiecido en el numeral 3 del artculo 17 del Cdigo Tributario (vigente hasta el 05 de
febrero de 2004) cuando solo se ha adquirido el activo; en efecto, el referido numeral establece un supuesto de responsabilidad solidaria cuando se transfiere conjuntamente el activo
y el pasivo de una empresa, es decir, cuando el negocio es cedido en su totalidad, de rrranea
tal que el adquirente tiene 1a responsabilidad respecto de las obligaciones tributarias surgidas
del mismo negocio, y no por la adquisicin de un activo determinado de la empresa. Similar
ciiterio se aplic, entre otras, en la RTF N'4080-6-2003.
Para estos eiectos el autor recurri a la delinicin y elementos de fondo empresarial del anteproyecto de la Ley Marco del Empresariado.
DEUDOR TRIBUTARIO
7.
lrl. fl
ros ADQUIRENTES
DEL ACTTVOY/O PASIVO, CUANDO SE TRATE

DE REORGANIZACIN DE SOCIEDADES O EMPRESAS
Tambin en el numeral 3 del artculo 17, se estipula la responsabilidad solidaria de los adquirentes del activo y/o pasivo, cuando se trate de reorganizacin
de sociedades (bsicamente dadas por fusin, escisin, segregaciones patrimoniales
simples, operaciones combinadas de reorganizacin mltiple, operaciones simultneas) o empresas a que se refieren las normas sobre la materia.
Como quiera que no se menciona un lmite, la responsabilidad solidaria que
surja no tendra lmite ninguno, por Io que se les podra exigir por el total de
la deuda de los deudores originarios (incluidas las deudas por sanciones por la
comisin de infracciones tributarias); sin embargo, igual que en el anterior caso,
consideramos que cuando se trate de la adquisicin de activos debe asumirse que
el lmite es el valor de aquellos activos.
Por cierto, no hay duda de que la responsabilidad ser respecto de las deudas
anteriores a la adquisicin.
De otro lado. cuando se trate de un solo adquirente en virtud de una fusin por absorcin. ocurrir lo selado en el articulo 25 del Cdigo Tributario
(sucesin tributaria pasiva). Al res.s, ia RTF \' 100-2-98 se pronunci en el
sentido que habiendo operado la transmisin de la obligacin tributaria en virtud de una iusin en la que la recurrente asumi la totalidad del patrimonio de
una empresa absorbida, es aplicable el artculo 25 del Cdigo Tributario; en esta
lnea, de acuerdo con el criterio establecido por el Tribunal en la Resolucin No
9512 del 27 de junio de 1974, en los casos de fusin por absorcin desaparecen
las absorbidas y por lo tanto, no se produce la figura de responsabilidad solidaria
con una persona jurdica ya extinguida por iusin.tr701 Situacin similar sucede en
la escisin propia o total, en la cual se extingue la contribuyente.
B.
CESACIN DE LA RESPONSABILIDAD SOLIDARIA

El ltimo prrafo del artculo dispone que, tratndose de herederos y dems
adquirentes a ttulo universal, y de quienes adquieran activos y/o pasivos como
consecuencia de la reorganizacin de sociedades o empresas a que se refieren las
norn'ras sobre la materia (r'ase la RTF N' 5698-4-2002),uztt la responsabilidad cesar al vencimiento del plazo de prescripcin (artculo 43 del Cdigo Tributario)
(vase la RTF N" 1953-4-2006).
Tratndose de los otros adquirentes (ejemplo: legatarios, socios, adquirentes
de activos y/o pasivos de empresas o entes colectivos con o sin personalidad

jurdica), la responsabilidad cesar a los dos aos de efectuada la transferencia,
llTol
Il7rl
O sera otro caso de responsable sustituto.

Los profesores Vaiie Billinghurst y Escobar Rozas (2008: 410-427),luego de un arnplio anlisis, planten que en el caso de la adquisicin a ttulo particular "en el marco de procesos
de reorganizacin societaria, se debera ariicar el plazo previsto en el literal b clel segundo
prrafo" del artculo en comentario.
319
0rl.
18
si fue comunicada a la Adrninistracin Tributaria dentro del plazo que seale

sta. En caso de que no se presente tal comunicacin, o se comunique la transferencia fuera de dicho plazo, asumiendo que son de aplicacin plena los efectos
de la solidaridad, se entiende que la responsabilidad cesar al vencimiento del
plazo de prescripcin.
Articut0
t0'.-
REsP0llsABtEs s0Ll0ARI0s r)
Son responsables solidatios (on el (ontribuyente:

las empresas porteadoras que transporten productos gravados con trbutos, si no (umplen los requisitos que sealen las leyes tributarias para el
transporte de dichos produdos.
Lss agentes de retenc(n o ge((e$(R, (uan(q huhieten qm(q ta re(encin o percepcin a que estaban obligados. Efectuada la retencin o per(ep-
1.
1.
3.
cin elagente es elnico responsable ante la Administracin Tributaria.(*)

los terceros notificados para efectuar un embargo en forma de retencin
hasta por el monto que debi ser tetenido, de <onformidad con el artculo
11
8", cuando:
a)
No comuniquen la existencia o el valor de crditos o bienes y entreguen al deudor tributario o a una persona designada por ste,
el monto o los bienes retenidos o que te debieron retener, segn
b)
c)
d)
corresponda.
Nieguen la existencia o el valor de ctditos o bienes, ya sea que entreguen o no al tercero o a una persona designada por ste, el monto
o los bienes retenidos o que se debieron retener, segn corresponda.
(omuniquen la existencia o el valor de crditos o bienes, pero no
realicen la retencin por el monto solicitado.
(omuniquen la existencia o el valor de crditos o bienes y efecten
la retencin, pero no entreguen a la Administracin Tributaria el

producto de la retencin.
En estos casos, la Administracin Tributaria podr disponer que se
4,
.
5.
320
efecte la verificacin que permita confirmar los supuestos que

determinan la responsabilidad.
No existe responsabilidad solidaria si eltercero notificado le entrega
a la Administracin Tributaria lo que se debi retener.(*)
Los depositarios de bienes embargados, hasta por el monto de la deuda
tributaria en cobranza, incluidas las <ostas y gastos, cuando, habiendo
sido solicitados por la Administracin Tributaria, no hayan sido puestos a
su disposicin en las condiciones en las que fueron entregados por (ausas
imputables al depositario. En caso de que dicha deuda fuera mayor que
el valor del bien, la responsabilidad solidaria se limitar al valor del bien
embargado. Dicho valor ser el determinado segn el Artculo 121'y sus
normasreglamentarias.
los acreedores vinculados con el deudor tributario segn el criterio establecido en el Artculo 12'de la ley Genetal del Sistema Concursal, que
DEUDOR TRIBUTARIO
Arl.
18
bieran ocultado dicha vincu laci n en el procedimiento concursal relativo

al referido deudor, incumpliendo con !o previsto en dicha ley.
Los sujetos comprendidos en los numerales 2,3 y 4 delArtculo 16', cuando
las empresas a las que pertenezcan hubieran distribuido utilidades, teniendo deudas tributarias pendientes en cobranza coactiva, sin que stos
hayan informado adecuadamente a la Junta de Accionistas, propietarios de
empresas o responsables de la decisin, y a la SUNAT; siempre que no se d
alguna de las <ausales de suspensin o conclusin de la cobranza conforme
a lo dispuesto en el Artculo 119".
Tambin son responsables solidarios, los sujetos miembros o los que fueron
miembros de los entes colectivos sin personalidad jurdica por la deuda tributaria
que dichos entes generen y que no hubiera sido cancelada dentro del plazo previsto por la norma legal correspondiente, o que se encuentre pendiente cuando
dichos entes dejen de ser tales.(*.)
hu
6.
el
,\rtculo 9'
clel Decrcto
lsi-i/clir,o N"
9-53,
pul'licado
el
05 di fcbrtro Ll )001.
(") Numeral
-sr.if if licltr
cientbre de 2005.
'"' .\ur.:l
I5
(""'
.s1-sf
tnr:o
or tl .{rf r.'uio I " ri.'
Irr 1-c.r'
\"
28617. public:Lln el
if i,/
l .{riilo -j" ,Jc/ Dccr,'to lcgi.iLrfilo
d 2007 r'r'i gcrr/c dsde el l de abril de 2007.
l1
tle di-
N" 9El, publica,lo
el
Prrtt_io sttstituiclo por el ,\rtcLilo 3" del Decrtto Legislativo N'981, publictttlo el
de ntarzo de 2007 , viseilte desde el l de abril de 2007.
l5
DISPOS]CIONE-S CONCORDANTES Y/O VINCULADAS
Cdigo Tributario
lV (princpio de legalidad); 10' (agentes de retencin o percepcn); f 6", numerales 2,3 y
(representantes - responsables solidarios); 20' (derecho de repeticin); 20"-A (efectos de la

responsabilidad solidaria); 21" (capacidad tributaria); 97" (obligaciones del comprador, usuario y
transportista): 118', numerales 2 y 4 (medidas cautelares; depsito y retencin); 119' (suspensin
de cobranza coactiva); 121" (tasacin).
Otras normas
Ley de Procedimento de Ejecucin Coactiva -Ley N'26979 [23.09 98]; TUO (aprobado por
Decreto Supremo N' 018-2008-JUS): 33' (formas de embargo).
Ley General del Sistema Concursal -Ley N" 27809 [08.08.2002):12" (declaracin de vinculacin
entre el deudor y sus acreedores).
Resolucin de Superintendencia No 007-99/SUNAT [24.01.99], y modficatoras: Reglamento

de Comprobantes de Pago: Captulo V (obligaciones para el traslado de bienes).
Resolucin de Superintendencia N'216-2004/SUNAT
123.O9.20041. Reglamento del
Procedimiento de Cobranza Coactiva: 18'(embargo en forma de depsito); 20'(embargo en

forma de retencin).
Resolucin de Superintendencia N' 113-2006/5UNAT [07.07 2006]. Facilitan el pago de los

CO N S U_LIAS. AqS U_ELTAS PO R LA S U
NAI
lnforme N' 262-2008-SUNAT/280000:

La responsabilidad solidaria por las retenciones y percepciones no efectuadas durante la vgenca
del numeral 2 del artculo 18" del TUO del Cdigo Tributario, modificado por el Decreto l-egislativo
N" 953 (6 2.20O4 al 11 .12.20051, no se encuentra caduca, resultndole de aplicacin lcs plazos
de prescripcin establecidos en el artculo 43" del citado TUO.
32r
APl.
l0
COMENTARIOS
T.
ANTECEDENTES
Al texto aprobado por el Decreto Ley N' 25859 se incorpor los numerales 3
y 4 por el Cdigo Tributario aprobado por el Decreto Legislativo N" 816; el artculo
l8 fue modificado por la Dcimo Primera Disposicin Final de la Ley N" 27146;
se aadi el numeral 5; y posteriormente, el numeral 6 fue incorporado por el
artculo nico de la Ley N' 27787, publicada el 25 de julio de 2002.
En fecha 05 de febrero de 2004, todo el artculo fue sustituido por el texto
actual aprobado por el Decreto Legislativo 953; respecto del anterior, adems de
algunas necesarias precisiones, se incluye el ltimo prrafo.
El numeral 2 del artculo en comentario fue sustituido por el artculo 1 de
la Ley N" 28642 publicada el tt de diciembre de 2005 (se volvi al texto anterior
al aprobado por el Decreto Legislativo 953).
Texto anterior
TEXTO VICENTE
Lrtgr.tes d, retr-r r pe r"rir,t
h*qrrtrt dr,rtrr**
omitido la retencin o percepcin a que estaban obli- amitido
pu
lo retencin o percepcin a que estobon obligodos,
gados. Efectuada la retencin o percepcin el aqente es por los deudas tributorios del contribuyente relativos ol
el nico responsable ante la Administ racin Tributaria.
mismo tributo y h0st0
plr
el
n0nt0 que se debi retener
percibir. Lo responsobilidad rcsora al venriniento del ao

siguiente o la fecho en que se debi efectuor lo reten(n
o percepcin.1/2
La Unica Disposicin Transitoria de esta ley (N' 28647) dispuso a este respecto: "Precsase que el numeral 2 del artculo 18" del Texto nico Ordenado del
Cdigo Tributario, vigente antes de la sustitucin realizada por el artculo 1o de la
presente Le slo resultaba aplicable cuando los agentes de retencin o percepcin
hubieran omitido la retencin o percepcin durante el lapso en que estuvo vigente
la modificacin de dicho numeral efectuada por el Decreto Legislativo N" 953".
u72l
Respecto a norma recal' 1a RTF -'9050-5-200-1, de obsen'ancia obligatoria 127.11.2001],

con el siguiente criterio:
El plazo de un ao sealado por el numeral 2) del artculo 18' del Texto Unco Ordenado del
Ctligo Tributario, aprobado por Decreto Supretno N" 135-99-EF y nrodiJicado por Decreto Legislativo N" 953, para determnar Ia responsabildad solidaria del agente retenedor o perceptor,
es un plazo de caducidad.
La responsabildad solidaria del agente retenedor o perceptor, se mantendr hasta el 3 I rie diciembre del ao siguiente a ac1ul en c1ue debi retenerse o percibirse el tributo, operando el cese
de dicha responsobilidad al da siguiente,
F,,I plazo incorporado por eI Decreto Legislativo N" 953 nl numeral 2) del artculo 18' del Texto
Unco Ordenado del Cdigo T'ributario, aprobado por Decreto Suprcmo N" 135-99-EF es aplicable a los agentes de retencin o percepcin que incurrieron en omisiones en las retencions o
percepciones antes de Ia entrada en vigencia de dicho decreto legislativo, en cuyo caso se com-
'puta desde Ia
fecha en que se incurri en la omisin.
Considerando adems Ia sentencia recada en la STC N" 0002-2006-PI/TC, el Tribunal Fiscal
sigue pronunciindose en esa lnea (Ejenrplo, RTF N" 324-2-2005).
322
DEUDOR TRIBUTARIO
Ant. t0
El Tribunal Constitucional, mediante la STC recada en el Expediente N. 00022006-PI/TC ha declarado la inconstitucionalidad de esta Disposicin Transitoria
nica, empero ha establecido que dicha sentencia surtir efeitos a partir del da
siguiente de su publicacin.
El numeral 3 del artculo en comentario fue sustituido por el artculo 3 del

Decreto Legislativo N' 981:
TEXTO VI6ENTE
TEXTO ANTERIOR
3. Los terceros notificados para efectuar un embargo en
3.
Los terceros notificodos
p0r0 efeduzr un emborgo
forma de retencin hasta por el monto que debi ser en forma de retenrin hosto por el monto que debi ser
retenido, de conformidad con el artculo'l 18", cuando:
a) No comuniquen la existencia o el valor de crditos
retenido, de conformidod con el Artculo 1 18', cuondo:

o
o) Nieguen lo existencio o el volor de crditos o bienes,
bienes y entreguen al deudor tributario o a una persona y0 sel que entreguen o no ol tercero 0 0 unl perslnl
designada por ste, el monto o los bienes retenidos o designada por ste, el monto o los bienes retenidos o que
se debieron retener, segn correspondo;
que se debieron retener, segn corresponda.
b) Nieguen la existencia o el valor de crditos o bienes,

ya sea que entrguen o no al tercero o a una persona
designada p0r ste, el monto o los bienes retenidos o
que se debieron retener, segn corresponda.
b) (onuniquen lo existenrio o el volor de uditos o bienes,

pera no reolken lo retenrin por el monto solicitodo.
c) Comuniquen la existencio o el volor de crditos o

bienes y efecten lo retencin, pero no entreguen a lo
Administrocin Tributoria el producto de la retencin.
c) Comuniquen la existencia o el valor de crditos o

[n estos
bienes, pero no realicen la retencin por el monto
cosos, la
AdministracinTributario podr disponer
que se efecte la verifrcacin que permita rcnfrrmor los
solicitado.
supuestos que determinan la responsabilidod.
d) Comuniquen la existencia o el valor de crditos
No existe responsobilidod solidaria si el tercero nltficldo

bienes y efecten la retencin, pero no entreguen a la le entrego o lo Administrocin Tributorio lo que se debi
Adminilracin Tributaria el producto de la retencin.
retener.
la
En estos casos,
Administracin Tributaria
podr disponer que se efecte la verificacin que
permita confirmar los supuestos que determinan la
responsa bi I idad.
No existe
responsabilidad solidaria
si el
tercero
notificado le entrega a la Administracin Tributaria
lo
que se debi retener.
Asimismo, el ltimo prrafo del artculo en comentario fue sustituido por el

artculo 3 del Decreto Legislativo No 981:
TEXTO ANTERIOR
Tambin son responsables solidarios, los sujetos miembros o los lombin son responsables solidarios, los sujetos
que fueron miembros de los entes c0lectivos sin personalidad que fueron miembros de los entes olectivos sin
jurdica por la deuda tributaria que dichos entes generen y que personalidod jurdico que dejen de ser entes
no hubiera sido cancelada dentro del plazo previsto por la norma
colectivos
legal coirespondiente, o que se encuentre pendiente cuando pendiente
que mantengon deudo tributoria
de pogo.
dichos entes deien de ser tales.
323
APl.
t0
2.
RESPONSABLES SOLIDARIOS POR INCUMPLIMIENTO DE OBLI.

GACIONES O DEBERES TRIBUTARIOS
Los sujetos indicados en el artculo 18, salvo el supuesto del rltimo prrafo
(en este caso se trata de representantes), sern responsables solidarios con los
contribuyentes por incumplir diversos deberes u obligaciones (atribuicias por
normas legales), o por actuar indebidamente (con culpa o negligencia que afecte
la labor recaudadora de la Administracin), por lo que se dice que su imputacin
como responsable solidario es de carcter sancionatorio; esto, sin perjuicio de
Ias sanciones administrativo-tributarias o judiciales que puedan recaer en los
responsables.
La responsabilidad tiene lnite respecto del monto de la deuda (tngase en

cuenta que abarca los intereses que la obligacin original hubiera generado).
3.
POR INCUMPLIR LOS REQUTSITOS PARA EL TRANSPORTE
Las empresas porteadorastrT3l (empresas transportistas) que transporten productos gravados sern responsables solidarios con el contribuyente si no cumplen los
requisitos que sealen las leyes tributarias para el transporte de dichos productos,
es decir, si es que, eventualmente incumpliendo su obligacin estipulada en el se-
gundo prrafo del artculo 97, transportan productos gravados sin cumplir con io
exigido por las leyes tributarias y en especial por el Reglamento de Comprobantes
de Pago y normas conexas (por ejemplo, la ley que regula el Sistema de Pago de
Obligaciones Tributarias con el Gobierno Central).
Se entiende, por el carcter de la atribucin de esta responsabilidad solidaria,
sin perjuicio de las sanciones que correspondan, que en el presente caso se tiene
como lmite el monto total de las deudas tributarias que resulten de los bienes o
productos transportados (empero no de las multas).
4,
POR OMITIR LA RETENCIN O PERCEPCIN

Ya se ha explicado anteriormente que el agente de retencin o percepcin
est en la obligacin (deber) de cumplir con la retencin o percepcin (r.ase los
comentarios del artculo l0); la omisin en el curlrplinliento de tal obligacin le
acarrear asumir como responsable solidario con el deudor tributario principal
-contribuyente- la obligacin tributaria (deuda tributaria, es decir el tributo ms
los intereses que se hubieren generado).
El numeral 2 del artculo expresamente indica que sern responsables solidarios con el contribuyente los agentes de retencin o percepcin, cuando hubieren
ornitido la retencin o percepcin a que estaban obligados;ltz4l si bien el nuevo texto
no lo indica, se entiende que se trata solo de las deudas directamente vinculadas
lr73l "Porteador
es el enrpresario que asume clirectamente la obligacin de realizar el Transporte"

1995: 701).
f1741 Vase, para completar esta parte, lo dispuesto en el numerai l3 del artculo 177 d.e|Cctigo
(Uia
Tributario.
324
DEUDOR TRIBUTARIO
Arl. t8
al tributo no retenido o no percibido; de all tarnbin surge el lmite. De otro lado,

esta responsabilidad cesar al vencimiento del plazo de prescripcin.
5.
poR RETENER O PERCTBTR y OMTTTR Er PAGO (TNGRESO) Ar

FISCO
La segunda parte del numeral 2 del artculo 18 establece que en caso el

agente haya efectuado la retencin o percepcin, ste es el nico responsable ante
la Administracin Tributaria.
En la medida en que ya no habr solidaridad tributaria con el contribuyente
(habiendo sufrido la retencin o percepcin, ste ha quedado liberado), pues el
agente sustituye a aquI, algunos llaman al agente responsable sustituto.trTsl
En este caso, la responsabilidad cesar al vencimiento del plazo (de prescripcin)
estipulado en el segundo prrafo del artculo 43 del Cdigo f'ributario (10 aos).
6.
POR INCUMPLIR CON DEBERES EN EMBARGOS EN FORMA DE

RETENCIN
En los procedimientos de cobranza coactiva, cuando se disponga el embargo

en forma de retencin, los terceros (empresas del sistema financiero, otras empresas u otras personas -persona natural o jurdica-, que tengan fondos, depsitos,
crditos o bienes del deudor tributario) notificados para efectuar un embargo en
forma de retencin sern responsables solidarios con el contribuyente, cuano:
No comuniquen la existencia o el valor de crditos o bienes y (tngase en

cuenta este detalle) entreguen al deudor tributario o a una persona designada por ste, el monto o los bienes retenidos o que se debieron retener,
segn corresponda.
Nieguen la existencia o el valor de crditos o bienes, ya sea que entreguen

o no al tercero o a una persona designada por ste, el monto o los bienes
retenidos o que se debieron retener, segn corresponda;
Comuniquen la existencia o el valor de crditos o bienes, pero no realicen

la retencin por el monto solicitado.
Comuniquen la existencia o el valor de crditos o bienes y efecten la

retencin, pero no entreguen a la Administracin Tributaria el producto
de la retencin.
En estos casos (obsrvese que no se considera expresamente como causal

la comunicacin fuera del plazo -5 das- de la retencin o la imposibilidad de
[r7s]
Cabe recordar a este.respecto que el profesor Hernndez Berenguel (2006: l6) hace una dis-
tincin: tratndose de la retencin o percepcin de un tributo cn carcter de definitivo, ob-
viamente habindose efectuado alguna de'estas, estaramos frente a un caso de sustitucin,

sin embargo si se trata de la retencin o percepcin a cuenta de un tributo se estara ante ia
responsabilidad nica del agente.
325
Arl. l0
sta), la Administracin Tributaria podr disponer que se efecte la verificacin

(requiriendo la informacin e investigando los hechos o documentos pertinentes)
que permita confirmar los supuestos que detenninan la responsabilidad.
La responsabilidad ser hasta por el monto que debi ser retenido, de conformidad con el artculo llB del Cdigo Tributario (medidas cautelares; procedimiento
y formas de ernbargo).
Ahora bien, no existir responsabilidad solidaria si el tercero notificado le

entrega a la Adrninistracin Tributaria lo que se debi retener (aun cuando no
hubiera efectuado la retencin).
se
Como se recuerda, el sentido de esta disposicin, tal como se indic en la

exposicin de motivos del Cdigo aprobado por el Decreto Legislativo No 816, era
concordar "la norma con la modificacin del artculo 118 y evitar las acciones de
terceros tendientes al incumplimiento de las resoluciones del Ejecutor Coactivo,
ante la posibilidad de incurrir en responsabilidad solidaria".
7.
POR NO PONER LOS BIENES A DISPOSICIN DE LA ADMINISTRACIN EN LAS CONDICIONES EN LAS QUE FUERON ENTREGADOS
Del mismo modo, en un proceso de cobranza coactiva,los depositarios (aunque
se ha hecho habitual designar como depositarios a los gerentes o administradores,
tambin pueden ser designados terceros no vinculados a las empresas embargadas
o la SUNAT) de bienes embargados sern responsables solidarios con el contribuyente si, habindoles solicitado la Administracin poner los bienes en depsito
a su disposicin, estos no hayan sido puestos a su disposicin en las condiciones
en las que fueron entregados (por ejemplo, estn deteriorados o materialmente
perdidos) por causas imputables a estos depositarios.
La responsabilidad ser hasta por el monto de la deuda tributaria en cobranza,
incluidas las costas y gastos. En caso de que dicha deuda fuera mayor que el valor
del bien, la responsabilidad solidaria se limitar al valor del bien embargado. Dicho
valor ser el determinado segn el artculo l2l (tasacin) del Cdigo Tributarro
y sus normas reglamentarias.
B.
POR OCULTAR SU VINCULACIN CON EL DEUDOR TRIBUTARIO

Tarnbin sern responsables solidarios con el deudor tributario, los acreedores
vinculados con el deudor tributario, segn el criterio establecido en ei artculo 12
de la Ley Gencral del Sistema Concursal, que hubieran ocultado dicha vinculacin
en el procedimiento concursal relativo al referido deudor, incumpliendo con lo
previsto en dicha iey.
Respecto a los alcances de la imputacin de esta responsabilidad solidaria,
Talledo (S/F: 69) dice que no resulta claro cul es la extensin cle la responsabilidad
del acreedor; si hasta por el monto de su crdito, hasta por el ntegro de la deuda
tributaria en cuestin o hasta por el monto en que la connivencia que haya existido
entre el acreedor y deudor pueda haber perjudicado el inters fiscal. Aade que
este es un aspecto que necesariamente requiere normativa legal.
326
DEUDOR TRIBUTARIO
Arl. t8
9,
POR NO INFORMAR DE LA EXISTENCIA DE DEUDAS TRIBUTA.

RIAS EN COBRANZA COACTIVA Y DISTRIBUIR UTILIDADES
Tambin sern responsables solidarios los sujetos comprendidos en los numerales 2 (los representantes legales y los designados por las personas jurdicas), 3
(los administradores o quines tengan la disponibilidad de los bienes de los entes
colectivos que carecen de personera jurdica) y 4 (los mandatarios, administradores,
gestores de negocios y albaceas) del artculo 16 del Cdigo Tributario, cuando las
empresas a las que pertenezcan hubieran distribuido utilidades, teniendo deudas
tributarias pendientes en cobranza coactiva (se entiende, deudas que siendo exigibles
coactivamente se encuentren en ese momento dentro de un proceso de cobranza
coactivatrTl; vase el artculo 115 del Cdigo), sin que estos hayan informado adecuadamente a la funta de Accionistas, propietarios de elnpresas o responsables de
la decisin, y a la SUNAT.['77]
La SUNAT, en la conclusin I del Informe N'252-2002-SUNAT-K00000 de

fecha 17 de septiembre de 2002, seala que se considerar que los sujetos mencionados en el numeral 6 del artculo han curnplido con informar adecuadamente
a la lunta de Accionistas, propietarios de empresas o responsables de la decisin,
cuando con anterioridad a la distribucin de utilidades pongan de modo idneo en
conocimiento de estos la existencia de deudas tributarias pendientes de pago que
se encuentren en cobranza coactiva ,v la inexistencia de las causales de suspensin
previstas en el artculo ll9 del Cdigo Tributario. La segunda conclusin precisa
que en la medida en que el numeral 6 del artculo 18 del Cdigo Tributario no
ha establecido el modo en el que debe consignarse la informacin mencionada,
los contribuyentes podrn hacerla constar a travs de cualquier medio fehaciente.
Si bien puede quedar claro el deber de informar a los socios
o dueos de
las empresas de aquella circunstancia (deuda pendiente en cobranza coactiva), no

resulta as la comunicacin que se deba dar a la SUNAT; en efecto, en el numeral
en comentario no se indica qu informacin se proporcionar a este rgano de la
Administracin (por cierto, la misma no ser aquella que se provea a los accionistas
o propietarios de las empresas que la Administracin ya la conoce); tampoco se
indica que a este rgano se le debe proporcionar la informacin referida a la decisin
de distribuir utilidades, sea que haya o no deuda pendiente en cobranza coactiva.
Ahora bien, esta norma no impide la distribucin de utilidades cuando hay

deuda exigible coactivamente; as, en caso se distribuyera utilidades cuando se ha
cumplido con informar debida y adecuadamente, no cabra atribuir responsabilidad solidaria.
De otro lado, no se incurrir en este supuesto de responsabilidad solidaria
si los sujetos comprendidos en los numerales 2, 3 y 4 del artculo 16 no informan
Y que respecto de tal deuda, en dicho procedimiento, no exista causal de suspensin o conclusin.
Pr una cuestin de sistemtica y tcnica legislativa, Ia norma contenida en ei numeral 6
debera estar ubicada en el artculo 16. Consideramos que la omisin o inadecuada comunicacin no anerita incluirla en el artculo 18.
327
LA OBLIGACION T'RIBUTARTA
Arl. l8
de deudas pendientes en cobranza coactiva si respecto de eilas existe alguna de

las causaies de suspensin o conclusin de la cobranza conforme a lo dispuesto
en el artculo ll9 del Cdigo Tributario.
Finalmente, respecto a los lrnites, debe entenderse que se trata del total de
deuda que se encuentre en cobranza coactiva y, por otro lado, tambin del total
del monto distribuido (en caso este fuera rlenor a la deuda total en cobranza).
10.
LOS EX MIEMBROS DE ENTES COLECTIVOS (SIN PERSONALIDAD
JURDICA) QUE DEIARON DE SERLO

De acuerdo con el ltimo prrafo dei artculo en resea, tambin son responsables solidarios los sujetos miembros (actualnente) o los que fueron miembros
(anteriormente) de los entes colectivos sin personalidad jurdica (por ejemplo,
sociedades de hecho, consorcios o contratos de colaboracin empresarial) por Ia
deuda tributaria que dichos entes generen )'que no hubiera sido cancelada dentro
del plazo previsto por la norma legal correspondiente, o que se encuentre rencliente
cuando dichos entes dejen de ser tales.
Como indica Fernndez Cartagena (2007: 185), se contempla esta responsabilidad debido a que el ente colectivo puede no tener asignados bienes haciendo,
por lo tanto, imposibie realizar el cobro de la obligacin tributaria que se estuviera
generando mientras el ente colectivo realiza las actividades gravadas.
Segn Talledo (S/F: 52), en rigor, en este caso estaramos frente a un
particular de la regla del artculo 19 del Cdigo.
ANICUIO
Ig'.-
RESPfllISABLES SflTIOARIfls P(lR HECHfl fEIIERADflR
Estn solidariamente obligadas aquellas personas respedo de las cuales

verfique un mismo hecho generador de obligaciones tributarias.
Dt
caso
se
gP_ostctoNES coNcoRDANTES Y/O VrNCU LADAS
Cdigo Tributario
2'(nacmiento de la obligacin tributaria).7'(deudor tributaro), 8" (contribuyente),20'(derechc
de repeticin); 20'-A (efectos de la responsabilidad solldaria),21'(capacidad tributaria)i 30'
(obligados al pago).
COMENTARIOS
I.
ANTECEDENTES
No obstante qr.re el sentido de la norma es parecido, entre el artculo 7 del
TUO aprobado por el Decreto Supremo N" 218-90-EF y el actual artculo 19,
existen sustanciales diferencias; el vigente es ms preciso y determina slo la responsabiiidad solidaria, cuando son varios, entre cerntribuyentes.
El texto del artculo 19, tal cual, viene del Cdigo Tributario aprobado por
el Decreto Ley N" 25859.
328
DEUDOR TRIBUTARIO
2.
lnl. tg
SOLIDARIDAD DE CONTRIBUYENTES
Aun cuando este tipo de solidaridad tributaria no requerira expresa mencin
de la ley (pues esta solidaridad, en teora, por las caractersticas del caso, se puede
presurnir), no hay duda que en el artculo 19 ("Estn solidariamente obligadas
aquellas personas respecto de las cuales se verifique un mismo hecho generador
de obligaciones tributarias") estamos ante la responsabilidad solidaria entre "contribuyentes", pues se trata de diversos sujetos pasivos realizadores (co-realizadores)
de un mismo hecho imponible o respecto de quienes se produce un mismo hecho
generador de la obligacin tributaria, por ende, deudores (codeudores) a ttulo
ProPio.ltTsl
Fantozzi (2001: 243) habla de solidaridad paritaria, "en el caso en que los
efectos de un nico hecho imposible son, al mismo tiempo, referibles a distintos
sujetos que se encuentran, respecto a 1, en la relacin prevista en la norma. En
lneas generales, puede entonces considerarse que toda vez que el presupuesto
de hecho sea realizado, sea por uno o por varios, todos ellos quedan obligados
solidariamente".
Es el caso de Ia pluralidad de contribuyentes abarcados por la hiptesis de
incidencia.
As, la responsabilidad ser solidaria cuando exista concurrencia de dos o

ms titulares del hecho imponible o "unidad en la atribucin del hecho imponible
a dos o ms sujetos" (Giuliani Fonrouge 2001: 492); Villegas (2002: 339-340) directamente lo considera "solidaridad entre "contribuyentes" cuando son plurales".
Se presenta, como dice Mur Valdivia (1995: 86), cuando tales sujetos pasivos
(contribuyentes) son coagentes o coautores en la verificacin de la hiptesis de
incidencia, lo que se da, por ejemplo, cuando poseen un patrimonio en comn,
ejercen de manera conjunta determinada actividad econmica, o hacen uso de un
derecho generador de obligaciones tributarias; para graficarlo, pone como ejemplo,
considerando el tributo que grava la transferencia de propiedad (alcabala), el caso
de dos o ms personas que optan por adquirir de manera conjunta una propiedad
inmueble.
Ahora, aun cuando se puede decir que cada uno de esos contribuyentes es
destinatario legal tributario de una porcin de tributo, en virtud de la solidaridad cada uno queda conr.ertido en sujeto pasivo de la relacin obligacional en su
[r78] Como un ejemplo
de una incorrecta aplicacin del artculo 19, veamos la resea de la RTF

N" 441-3-2000: ante Ia accin de la Administracin (ESSALUD) de imputar responsabilidad
solidaria por deudas sobre aportaciones a lr seguridad social aplicandoel artcuio l9 del Cdigo Tributario, con el fundamer.rto de que ambas empresas (l deudora y la imputada como
responsable) comparten en lorma amplia e indiscrirninada los mismos iecurss materiales,
personales y jurdicos Para generar riqueza e incluso reclamar sobre sus imposiciones, el
Tribunal Fiscal resolvi sealando que el caso el supuesto de la norma no le alcanza a la "imputada" desde que el hecho generador de la obligacin dei pago de las aportaciones sociales
se han realizado slo respecto de una empresa (ia deudora), y el expediente no se verifica 1a
existencia de un mismo hecho que genere obligaciones tributarias i ambas empresas.
329
0Pl. 20
integridad. Esto significa que cada uno de los contribuyentes solidarios debe la
obligacin total, de rranera que la Administracin puede dirigirse indistintamente
contra cualquiera de ellos reclamndoles todo el importe del tributo.
De este modo, de acuerdo a la solidaridad establecida, si bien el Estado ejecutar la totalidad de la deuda tributaria en la persona del contribuyente soiidario
que elija, este, el "pagador", tiene el derecho a resarcirse (derecho de repeticin)
cobrando a cada uno de los co-obligados o codeudores, su parte proporcionaltuel,
pues existe slo una obligacin tributaria.
Antcut0 20'.- 0EREGH0 0E REPEICl0ll
los sujetos obligados al pago del tributo, de acuerdo con lo establecido en los
artculos precedentes, tienen derecho a exigir a los respectivos contrbuyentes
la devolucin del monto pagado.
qrEPosrQ|.QNEs
cpNcoRpA
Cdgo Tributario
7" (deudor tributario); 8' (contribuyente); 9' (responsable), 16' a 19" (responsables solidarios);
20"-A (efectos de la responsabilidad solidaria); 30" (obligados al pago).
Otras normas
Cdigo Civil: 1260' (subrogacin legal).
COMENTARIOS.
L.
ANTECEDENTES
El texto y ubicacin del artculo 20 viene sin modificaciones desde el Cdigo
Tributario aprobado por el Decreto Ley N" 25859.
2.
DERECHO DE REPETICION
Villegas (2002: 342) precisa: "Si por exigencia legal paga quien fue ajeno a
esa realizacin, es de la ms elemental equidad que est dotado de la facultad de
resarcirse". As, teniendo en cuenta que, en general, la figura del responsable ha
obedecido a razones de garanta, afianzamiento o eficacia recaudatoria (asegurar
la percepcin exacta y a debido tiempo de los tributos), es lgico (y de "la ms
elemental equidad") asumir, y legalmente lo ha establecido el artculo 20, que si el
responsable (en este caso, el responsable solidario) rea\za el pago puede resarcirse
del contribuyente.lrsol
ftTe)
Vase conro ejemplo la RTF N' 252-3-2OOl.

Rosas Chvez y Senz Rabanal (2006: 28B), "eI pago de la deuda tributaria por
parte del responsable con la ausencia del mecanismo de traslacin de la carga tributaria, generara un enriquecimiento sin causa a iavor del deudor principal, en cuanto y en tanto ha-
tt80l Como indican
bra: (i) un enriquecimiento del deudor principal; (ii) un empobreciniento del responsable
330
DEUDOR TRIBUTARIO
Arl. 20-0
En este sentido, si las obligaciones tributarias (ms precisamente, la deuda

tributaria con todos sus componentes y no solamente el tributo, coirro equivocadamente se podra entrever del texto del artculo) son satisfechas por algn
responsable solidario, este tiene el derecho de repeticin (exigir el resarcimiento)
contra el contribuyente, deudor principal. El acreedor del resarcimiento ser el
responsable que satisfizo la obligacin que corresponde al destinatario legal tributario -contribuyente- (deudor del resarcimiento).
As, tratndose de los terceros responsables solidarios (artculos 16 a l8), el
responsable pagador tiene el derecho a resarcirse cobrando (exigiendo la devolucin
del monto pagado) la totalidad al respectivo contribuyente o contribuyentes.l'8'l {

en el caso de lo regulado por el artculo 19 del Cdigo (solidaridad entre contribuyentes), por la solidaridad establecida, existiendo slo una obligacin tributaria, el
responsable (contribuyente) pagador tiene el derecho a resarcirse cobrando (exigiendo
la devolucin del monto pagado) a cada uno de los co-obligados, codeudores (el
otro u otros contribuyentes) su parte proporcional.
tramita por la va jurisdiccional comn (va civil, en aplicacin del artculo 1260 del Cdigo Civil), en la ledida en que lo que surge es una relacin
patrimonial (cuy'o objeto no es un tributo) entre particulares.
Se
Anticut0 20"-A.- ErtcTfls llE .A RESPflltSABtuoAD S0u0ARtA f)

los efectos de la responsabilidad solidaria son:
1.
2.
3.
[a deuda tributaria puede ser exigda total o par(almente a cualquera

de los deudores trbutaros o a todos ellos simultneamente, salvo cuando
se trate de multas en los casos de responsables solidarios que tengan la
categora de tales en virtud a lo sealado en el numeral 1. del artrulo 17",
los numerales 1 . y 2. del artculo 18' y el artculo 19".
La extincin de la deuda tributaria del contribuyente lbera a todos los
responsables solidarios de la deuda a su cargo.
los actos de interrupcin efectuados por la Administracin Tributaria
respecto del contribuyente, surten efectos colectivamente para todos los
responsables solidarios. Los actos de suspensin de la prescripcin respecto
del <ontribuyente o responsables solidarios, a que se refieren los incisos
a)delnumerall. y a)y e)del numeral2. delartculo 460 tienen efectos
4,
colectivamente.
[a impugnacin que se realice contra la resolucin de determinacin de
responsabilidad solidaria puede referirse tanto al supuesto legal que da
lugar
dicha responsabilidad c0mo a la deuda tributaria respecto de la cual
Ia deuda tributaria ajena; (iii) una relacin causal

entre enriquecimiento del deudor principal y el empobrecimiento del responsable tributario;
y, (iv) una falta de causa del desplazamiento patrimonial a favor del deudor principal'l
Sin embargo, como se ha visto, no siernpre pervivir el deudor principal (coniribuyente), por
lo que los responsables sustitutos o los sucesores no podrn iesarcirse cobrndole a uql,
empero tendrn que responder con lo adquirido o'tobrado'l
tributario respecto del importe del pago de
Irtr]
331
Arl. 20-A
responsable, sin que en la resolucin que resuelve dicha impugnacin

pueda revisarse la deuda tributaria que hubiera quedado firme en la va
se es
administrativa.
5.
Para efectos de este numeral se entender que la deuda es firme en la va

administrativa cuando se hubiese notificado la resolucin que pone fin a
la va administrativa al contribuyente o a los otros responsables.
[a suspensin o conclusin del procedimiento de cobranza coactiva
respecto del contribuyente o uno de los responsables, surte efectos
respecto de los dems, salvo en el caso del numeral 7. del inciso b) del
artculo 119'. Tratndose del inciso c) del citado artculo la suspensin
o conclusin del procedimiento de cobranza coactiva surtir efectos
para los responsables slo si quien se encuentra en dicho supuesto es
el contribuyente.
Para que surta efectos la responsabilidad solidaria, la Administracin
Tributaria debe notificar al responsable la resolucin de determinacin de atribucin de responsabilidad en donde se seale la causal de
atribucin de la responsabilidad y el monto de la deuda objeto de la
responsabilidad.
(') Artculo incorporado por
el Artculo 1" del Decreto Legislativo N" 98-l, publicado

el 15 de marzo de 2007 y t,igente desde el I de abril de 2007.
DISPOS]EIoNESIONCORDANTES
Y/O VI NCULA
Cdigo Tributario
7' (deudor tributaro); 8' (contribuyente); 9' (responsable); 16' a 19" (responsables soldarios); 27'
(extincin de la obligacin tributaria); 30' (obligados al pago); 46' (suspensin de la prescripcin);
76" (resolucin de determnacin); 119'(suspensin y conclusin del procedimiento de cobranza
coactiva).
COMtrNTARIOS
1.
ANTECEDENTES
Como se indica en la anotacin, este artculo fue incorporado por el Decreto
Legislativo N" 981.
2.
LA ATRIBUCIN DE RESPONSABILIDAD SOLIDARIA

Como ya hemos anotado, la obligacin del responsable tributario deriva de
la realizacin de un presupuesto de hecho diferente del presupuesto de hecho

generador de la obligacin tributaria, empero que la obligacin de tal responsable
exige el acaecimiento de dos presupuestos de hecho: (i) el hecho generador de la
obligacin tributaria (vase los artculos I y 2 del Cdigo) y (ii) el presupuesto de
hecho de la obligacin del responsable tributario (vase los artculos 9 y 16 a 19
del Cdigo, entre otras). (Rosas Chvez; Senz Rabanal 2006: 231-306.)
Respecto a la atribucin de la responsabilidad, el ltimo prrafo del artculo
20-A seala que para que surta efectos la responsabilidad solidaria, la Administra332
DEUDOR TRIBUTARIO
Arl. 20-A
cin Tributaria debe notificartrs2l al responsable la resolucin de determinacinlr83]

de atribucin de responsabilidad en donde se seale la causal de atribucin de la
responsabilidad y el monto de la deuda objeto de la responsabilidad. Se entiende
que esta resolucin de cleterminacin debe cumplir, en lo que corresponda, con
las condiciones establecidas en los artculos 77 y 103 del Cdigo Tributario.
Del artculo 76 del Cdigo Tributario (que define la resolucin de determinacin) debemos vincular a la atribucin la iabor previa de control. As, en la medida
en que usualmente se entiende que para la emisin de una resolucin de determinacin es requisito indispensable un procedimiento de fiscalizacin, en el caso de
la determinacin de ia responsabilidad solidaria no se cumplir necesariamente
tal premisa. El procedimiento se tendr que adecuar a cada caso en particular.
En este sentido, por sus caractersticas, en 1os casos del artculo 16 s merecer un procedimiento de fiscalizacin previo;lr84l y nos atreveramos a decir
que el mismo procedimiento de fiscalizacin cuyo producto fue la determinacin
de la obligacin (deuda) tributaria. En estos supuestos, sera ideal y justificado
que, aun cuando no est regulado (aunque debera estarlo), se emita y notifique
simultneamente (pero de modo independiente) la determinacin de la deuda y
de la responsabilidad solidaria al contribuvente y al responsable; lo cual, si bien
obligara a la Adrninistracin a efectuar una evaluacin de la responsabilidad en
cada procedimiento de fiscalizacin, evitara la afectacin del derecho de defensa
de los deudores tributarios (y tambin se evitara problemas operativos en la Administracin para cuando pretenda determinar la responsabilidad en fecha posterior
a la fiscalizacin que origin la determinacin de la deuda, pues, en buena cuenta,
tendra que reabrir aquel procedimiento).
En los dems casos ser suficiente un previo procedimiento de verificacin;
usualmente ser
despus de la emisin de la determinacin de la obligacin (deuda) tributaria.
y la emisin de la determinacin de responsabilidad solidaria
En todos los supuestos, el procedimiento aplicado debe enmarcarse dentro

del debido procedimiento administrativo.
De otro lado, es necesario tener presente que ei rgano de la Administracin
que impute o atribuya responsabilidad solidaria debe estar facultado para ello (el
ejecutor coacti'u'o, por ejer-nplo, no puede atribuirlat'8sl).
Obviamente, el acto de la Administracin que irnputa o atribuye responsabilidad solidaria

debe ser debidamente notificado (la RTF N" 162-2-2000 estableci que al sujeto imputado
como responsable solidario deber notificrsele la resolucin de manera independiente de la
empresa deudora para ejercer su derecho de defensa).
La responsabilidad solidaria no puede ser sirnplemente alegada; sta debe ser atribuida mediante acto administrativo (RTF N" 691-2-2000). Siendo as, tratndose de los supuestos previstos en los numerales 2, 3 y I del artculo 16, no bastar, por ejemplo, la publicacin de la
relacin de contribuyentes que tengan la condicin de no habiclos a que se reliere el artculo
6 del Decreto Supremo N' 102-2002-EF para fines de considerar atribuida la responsabilidad
solidaria (Informe N" 339-2003-SUNAT/2B0000).
ll84l
Ete
lr8sl
Uno de los considerandos de la RTF N' 1994-3-96, seala respecto a las lacultades del Ejecutor Coactjvo: "Que si bien, de conformidad con lo previsto en el artculo 116'del citado
criterio tan.rbin
es aplicable al
artculo
19.
333
Arl. 20-0
3.
IMPUGNACIN DE LA ATRIBUCITT OE RESPONSABILIDAD SO-
LIDARIA
La resolucin de detenninacin de responsabilidad solidaria sin duda puede
ser impugnada; la va pertinente es el procedirniento contencioso tributario (por
cierto, la queja no es la va para discutir la atribucin de responsabilidad solidaria);
as, segn el artculo 135 del cdigo, es un acto reclamable (no apelable; aunque
lo ser el acto que resuelve ia reclamacin).ttsol
El numeral 4 del artculo en comentario establece que la impugnacin que se
realice contra la resolucin de determinacin de responsabilidad solidaria puede
referirse (i) tanto al supuesto legal que da lugar a dicha responsabilidad (ii) .ono
a la deuda tributaria (su generacin, existencia y cuanta) respecto de la cual se
es responsable.
No obstante este segundo aspecto tiene una limitacin: en la resolucin que

resuelve la impugnacin no puede revisarse la deuda tributaria que hubiera quedado
firme en la va administrativatr8Tl (para estos efectos, la deuda es firme en la va
administrativa cuando se hubiese notificrdo la resoluciil -del Tribunal Fiscal- que
pone fin a la va administrativa al contribur-ente o a 1os otros responsables).trsat Como
se ve, todo depender del momento en que se ef-ecte la atribucirt v notificacin
de responsabie solidario, ,v las circunstancias de la deuda.t"ni En este sentido, en
ios casos en que la emisin y la notiticacin de la resoiucin de determinacin
de responsabilidad solidaria fuera posterior a la fecha de emisin y notificacin,
o peor an, cuando la determinacin de Ia deuda ya fuera firme, el derecho de
defensa del responsable se ver afectado porque el resolutor estar obligado a
mantener el criterio previo y/o impedido de pronunciarse por ley sobre la impugnacin de esta deuda. As pues, si bien se entiende aquella disposicin en uris e
evitar resoluciones contradictorias, lo que en realidad estara materializando es ]a
indefensin del deudor.treol
Cdigo, el Ejecutor Coactivo tiene las facultades para ejercer las acciones de coercin para
tributari debe haber sido establecida por la Administracin Tributaria, en un acto anterior al inicio del procedimiento de cobranza corctir.a,
acto administrtrtivo que, asimismo, debe determinar el deudor tributario, sea conto con,
tribuyente, resPonsable o responsable solidario, por lo que, el Ejecutor Coactir.o carece de
lacultades para instituir la deuda tributaria, as corno pari intputr responsabilidaci solidaria
a un rePrcsentante legal'l Este
fue reiteraclo, entre otrs, en la R.TF N" 4S9-3-2000.
rrer En todo caso, corno sealan iascriterio
RTF Nos. 19.1s6 de 1-5.0.1.g6, 057-6-97,,161-4-2000, 9172-42001' 3020-4-2002,4359-2-2003 v 12321 -7-2008, los actos de la Adrninistracin que atribuyen responsabilidad solidaria, sienclo que tienen relacin directa con la obligacin'tributaria
(ya deternrinada), son reclamables y no apelables.
IrE7 Criterio ya expuesto por el Tribuna rir."i (entre otras,
cuanclo se trat de actos consentidos
y lirmes, en las RTF Nos. 7458-4-2003,5049-4-2005 y 6749-2-20Ae.
lt88l Obviamente, si la resolucin que_contiene la deuda ur.rn no ., firme se puede
exigir la evaluacin de todos los aspectos de la deuda.
[I8e] Talledo Maz (S/F: 50.2)âl respecto anota que clesde un punto de vista
prctico, sera conveniente que con la notificacin de la deuda, se indique l estado en qui esta se encuentra
(pendiente de reclamacin, en reclamacin, en cobrnza coactiva) o, al menos, si tiene el
carcter de firme o no.
lreol Ejernplo: en la RTF N" 058-5-2004 se muestra un caso en el que en
la oportunidad del reclael cobro de las deudas exigibles; la deuda
334
DEUDOR TRIBUTARIO
4.
Afl.20-0
OTROS EFECTOS DE LA ATRIBUCION DE RESPONSABILIDAD

SOLIDARIA
El artculo en comentario prescribe como (algunos) ef-ectos de la responsabilidad soiidariatrerl los siguientes:
La deuda tributaria podr ser exigida total o parcialmente a cualquiera de

los deudores tributarios o a todos ellos simultneamente,ttttl salvo cuando
se trate de multas en los casos de responsables solidarios que tengan la
categora de tales en virtud a lo sealado en el numeral I del artculo
17 (herederos y legatarios), los numerales I y 2 deI artculo l8 (empresas
porteadoras y agentes de retencin y percepcin) y el artcuio 19 (responsables solidarios por hecho generador).
La extincin de la deuda tributaria (vase el artculo 27 del Cdigo Tributario) del contribuyente libera a todos los responsables solidarios de la
deuda a su cargo'tre3l
Los actos de interrupcin (del plazo de prescripcin; artcuio 45 del

Cdigo) efectuados por la Adrninistracin Tributaria respecto del contribu,vente (,v solo de l), surten efectos colectivamente para todos los
responsables solidarios.tre4l En esta lnea, si ocurriera algn supuesto de
interrupcin respecto de algn responsable, sus efectos solo recaern en
ste.
Iler]
lle2l
lre3l
lre4l
Los actos de suspensin de la prescripcin (artculo 46 del Cdigo)

respecto del contribuyente o responsables solidarios, a que se refieren
los incisos a) del numeral I (suspensin del plazo de prescripcin de
la accin para determinar la obligacin tributaria y aplicar sanciones
durante la tramitacin del procedimiento contencioso tributario) y a)
v e) del numeral 2 (suspensin del ulazo de prescripcin de la accin
para exigir el pago de la obligacin tributaria durante la tramitacin del
procedimiento contencioso tributario y el lapso en que la Administracin
Tributaria est impedida de de efectuar el cobro por una norma legal)
mo y apelacin de la empresa sta no impugn los reparos sustanciaies limitndose a discutir

aspectos vinculados al procedimiento y eventuales nulidades; as, la negligencia o impericia
de los asesores de la empresa alectaron al responsable solidario.
Respecto de sus alcances materiales y temporales, vase cada caso en particular.
Como habamos anotado al comentar sobre la solidaridad (artculo 9), una vez establecida la
responsabilidad solidaria, la Administracin Tributaria puede cobrar (o dirigir las acciones
de cobranza) indistintamente, a eleccin de la Administracin, al contribuyente y/o al responsable solidario, en iguaidad de condiciones, el ntegro de la deuda tributaria.
Desde luego, si la deuda la ha cancelado (extinguido) un responsable solidario, ste tendr el
derecho de exigir el resarcimiento al contribuyente. De otro Iado, es obvio que si 1os valores que
contienen la deuda y que han sido girados al contribuyente (deudor principal) han sido declarados nulos, los eventuales responsables solidarios quedan liberados (RTF N' 22ll-4-2008).
Con la misma lgica, si respecto del contribuyente hubiera "prescrito la deuda" (hubiera
vencido el plazo prescriptorio y hubiera sido declarado el mismo o no), tal situacin surtira
eiectos colectivamente para todos los responsables soiidarios, y estos podran oponer ante la
accin de la Administracin tal prescripcin.
335
APl. zt
del artculo 46 del Cdigo tienen efectos colectivamente. En los dems

casos, no; solo afecta a los involucrados.trnsl
La suspensin del procedimiento de cobranza coactiva (inciso a) del artculo l19 del Cdigo) respecto del contribuyente o uno de los responsables,
surte efectos respecto de los dems.
La conclusin del procedimiento de cobranza coactiva (inciso b) del artculo ll9 del Cdigo) respecto del contribuyente o uno de los responsables,
surte efectos respecto de los dems, salvo en el caso del numeral 7 del
inciso b) del artculo l19 del Cdigo (cuando la persona obligada haya
sido declarada en quiebra, puede proseguirse la cobranza contra los dems
responsables).
Tratndose del inciso c) del artculo 119 la suspensin o conclusin del

procedimiento de cobranza coactiva surtir efectos para los responsables
slo si quien se encuentra en dicho supuesto es el contribuyente (en pro-
cediniento concursal).
OTIiGUIO
2I'..
CAPACIOAI IRIBUIARIA
Tienen capa(dad tributaria las personas naturales o jurdicas, comunidades de

bienes, patrimonos, sucesi0nes indivisas, fideiromisos, sociedades de hecho, sociedades conyugales u otros entes (olectivos, aunque estn limitados o carezcan
de capacidad o personaldad jurdica segn elderecho prvado o pblico, siempre
que la ley le atribuya la calidad de sujetos de derechos y obligaciones tributarias.
DISPOSICIONES CONCQRDANTES Y/O VINCUTADAS
Cdigo Tributario
Xl (personas sometidas al Cdgo Tributario y dems normas tributarias); 1'(la
oblgacin
trbutaria); 7' (deudor tributario); 8' (contribuyente); 9' (responsable); 16" (representantes); 22"
(representacn de personas naturales y sujetos que carecen de personera jurdica); 24" (efectos
de la representacin); 30" (obligados al pago); 89' (cumplimiento de las oblgaciones tributarias
de las personas jurdicas); 90' (cumplimiento de obligaciones trbutarias de las entidades que
carecen de personera jurdica); 91" (cumplimiento de obligaciones tributarias de las sociedades
conyugales y sucesiones indivisas).
lresl Como
se ha anotado, de acuerdo con el numeral 4 del artculo en comentario, la impugnacin que se realice contra la resolucin de determinacin de responsabilidad solidaria puede
referirse (i) tanto al suruesto legal que da lugar a dicha responsabilidad (ii) como a la deuda
tributaria respecto de la cual se es responsable; en tal sentido, como indica Fernndez Cartagena (2007: 187), si solo el responsable impugna y no cuestiona la existencia de la deuda
tributaria sino nicat.nente la imputacin de responsabilidad solidaria no habra razn para
que dicha impugnacin suspenda Ia prescrircin de Ia facultad de la Adrinistracin para
exigir el pago de la obligacin tributaria al contribuyente toda vez que el lisco no se vera
irnpedido de efectuar la cobranza de la deuda.
336
DEUDOR TRIBUTARIO
Af'|.
COMENTARIOS
1.
ANTECEDENTES
El sentido del artculo ya estaba perfilado desde mayo de 1992 (artculo 1l del
aprobado por el Decreto Supremo N" 2IB-90-EF, modificado por el Decreto
Legislativo N" 769); sin embargo, el texto y ubicacin del artculo 2l fue regulado
tal cual desde el cdigo Tributario aprobado por el Decreto Ley N" 25859.
TUo
2.
CAPACIDAD TRIBUTARIA O CAPACIDAD IURDICO TRIBUTARIA

La capacidad tributaria es la aptitud o idoneidad general para ser sujeto o
titular de derechos, deberes y obligaciones tributarias.
Garca Vizcano (2009:461), precisando, la denomina capacidad jurdica tributaria e indica que consiste en "la aptitud jurdica para la sujecin pasiva de la
obligacin tributaria". Villegas (2002: 332) seala que es la aptitud jurdica para
ser la parte pasiva de la relacin jurdica tributaria principal, "con prescindencia
de la cantidad de riqueza que se posea". Es decir, en palabras sencillas, es la aptitud (idoneidad y potencialidad) para ser deudor tributario, y como tal, titular
tributario de derechos, deberes y obligaciones. Como dice Ferreiro Lapatza (2004:
36), la capacidad tributaria es igual a capacidad jurdica; es la idea de capacidad
vlida para todo el ordenamiento referida al Derecho Tributario.
El artculo bajo comentario, sin duda exclusivamente para efectos tributarios,
siguiendo el criterio hasta aqu expuesto, establece de manera amplia quienes tienen
capacidad tributaria:
Las personas naturales;

Las personas jurdicas;
Las comunidades de bienes;
Los patrimonios;
Las sucesiones indivisas;
Los fideicomisos;
Las sociedades de hecho;
Las sociedades conyugales;
Otros entes colectivos;
Aunque estos sujetos estn limitados o carezcan de capacidad de ejercicio

(por ejemplo, un menor de edad que tiene propiedades adquiridas por donacin o
herencia) o de personalidad jurdica segn el derecho privado o pblico, siempre
que la ley les atribuya Ia calidad de sujetos de derechos, deberei y obligaciones
tributarias.
como se ha observado, nuestra legislacin, como muchas otras, ha incluido

en un listado amplio a diversos entes, sin considerar relevante si el derecho pri337
Arl. ?t
vado les reconoce o no la calidad de sujetos de derecho en la medida en que han

tenido en cuenta primordialmente "la posesin de una autonoma patrimonial tal
que les posibilite encuadrarse fcticamente en las hiptesis nornativas asumidas
como hechos imponibles" (\rillegas 2002: 332). Prez de Ayala y Prez de Ayala
Becerril (2002:134-135), haciendo referencia a Sinz de Bujanda y Acosta, sealan
que para que exista un sujeto de Derecho tributario no personalizado sera preciso
que se den acumulativamente los requisitos siguientes:
3.
Que se trate de una "unidad econmica" o de un "patrimonio separado".
Que esta unidad econmica o este patrimonio separado, no estn dotados

de personalidad jurdica.
Que exista un precepto, con rango de le1', que atribuya a dicha unidad
econmica o a dicho patrimonio separado la calificacin de sujeto pasivo
tributario para un determinado tributo (la ley que regula el tributo en
particular), y ello porque no basta que exista el artculo en comentario
para considerar a estos entes como sujetos pasivos de un impuesto en
particular.
Que est regulada en el Derecho comn de forma que puedan atribursele no solo cierta autonoma patrimonial, sino adems un determinado
mecanismo de formacin y manifestacin de la voluntad, de manera que
se pueda calificar como sujeto no personalizado de Derecho comn.
CAPACIDAD JURDICO TRTBUTARIAYCAPACIDAD CONTRIBUTIVA

Capacidad tributaria (o capacidad jurdica tributaria) y capacidad contributiva
son conceptos distintos.tttul

Asumiendo lo expuesto anteriormente para la capacidad tributaria, debemos
anotar que la capacidad contributiva es la aptitud econmico-social para contribuir
al sostenimiento del Estado conforme a una valoracin de tipo poltico, siempre
que no se aparte de las pautas de razonabilidad (Garca Vizcano 2009: 461)trezl. g
igual a capacidad econmica; igual a capacidad para soportar las cargas econmicas
derivadas de los tributos (Ferreiro Lapatza 2004: 36). Capacidad econmica manifestada al acaecimiento de un hecho imponible. E1 profesor Fernndez Cartagena
(2006: l7l-173) seala que es ia idoneidad de un sujeto para hacer frente a las
cargas tributarias, expresada en dir.ersas manifestaciones de riqueza; (i) la capacidad contributiva alude a la capacidad econmica de un sujeto, (ii) esta capacidad
contributiva es la condicin que necesariamente debe ostentar un sujeto para que el
Estado le pueda exigir el pago de tributos; l', (iii) la capacidad contributiva debe ser
tomada en cuenta por e1 legislador en la imposicin y en la aplicacin de tributos;
Ire6]
lIeTl
338
La capacidad tributaria "es un atributo abstracto que permite ser designado corllo sujeto pasivo" y la capacidad contributiva "es una apreciacin econmica de Ia posibilidad de aporte
de los sujetos" (Scvillano Chivez 201 l:312).
La profeiora argentina agrega: "Una persona careciente tiene capacidad jurdica tributaria,
pero no capacidad contributiva'l
DEUDOR TRIBUTARIO
atl.22
y recurriendo al criterio del Tribunal Constitucional completa informando que la

capacidad contributiva no alude a ia mera manifestacin de riqueza (capacidad
econmica) sino "supone una valoracin previa por parte del legislador, quien
objetivamente elige un determinado hecho revelador de capacidad econmica y lo
eleva al grado de hecho irnponible, por considerar que dicha aptitud econmica,
al ser contrapuesta con los valores y fines del Estado, lo legitirna para el cobro de
tributos como un mecanisrno de redistribucin de la riqueza o para cumplir otras
finalidades constitucionalmente consideradas valiosas".
4,
CAPACIDAD DE OBRAR TRIBUTARIA (CAPACIDAD DE EIERCICIO)

De otro lado, la capacidad tributaria tambin es distinta de la capacidad de
obrar tributaria (o capacidad de ejercicio); esta es la capacidad o aptitud para realizar
actos que produzcan efectos jurdicos vlidos en el desenvolvimiento de la relacin
jurdico-tributaria, asumiendo y cumpliendo, por s mismos, sus obligaciones -o
deberes-, y ejerciendo sus derechos, derivados del ordenamiento tributario.
Ahora bien, por los sujetos que teniendo capacidad tributaria carezcan de capacidad de obrar actuarn sus representantes legales o judiciales (rase el artculo
22 del Cdigo Tributariotretr). Un ejernplo: por un menor de edad con capacidad
tributaria (propietario, dentro del ejemplo, de bienes inmuebles), en la medida en
que ste no tiene capacidad de obrar tributaria, sern los padres, por la patria
potestad, quienes cumplan sus obligaciones y deberes,
AfliCUIO
22'..
ejerzan sus derechos.
REPRESEIITACIflII IlE PERSflIIAS ]IATURATES Y SUJEIIS ftUT
GAREGEII llE PERSflIIERIA JURIIIICA
[a representacin de los sujetos que (arez(an de personerajurdica, corresponder a sus integrantes, administradores o representantes legales o designados.
Tratndose de personas naturales que (arezcan de capacidad jurdica para obrar,
actuarn sus representantes legales o judiciales.
Las personas o entdades sujetas a obligaciones tributarias podrn cumplirlas
por s mismas o por medio de sus representantes.
Df
SPOSICIONES CONCORDANTES Y/O VINCULADAS
Cdigo Tributario
16' (representantes; responsabjlidad solidaria); 21' (capacidad tributaria); 90' (cumplimiento de

obligaciones tributarias de las entidades que carecen de personera jurdica); 91" (cumplimiento
de obligaciones tributaras de las sociedades conyugales y sucesiones indvisas).
Otras normas
Cdigo Civil: 43'y 44' (personas incapaces)t 45" (representacin legal de incapaces); 145'
167" (la representacin).
Ley General de Sociedades -Ley N'26887 [09.12.97]:429" (sociedades
irregulares;
administracin y representacn).
Ley del Procedimento Admnistratvo General -Ley N' 27444

procesal).
lresl Tambin, respecto
de algunos, veiase la primera parte clel
11
.04.20011.52" (capacidad
artculo l6
339
Anl. 22
COMENTARIOS
1.
ANTECEDENTES
El texto y ubicacin actual vicnen del Cdigo aprobado por el Decreto Ley
N" 25859; no obstante, hay que referir que mediante el aprobado por el Decreto
Legislativo N" 773 se modific la primera parte del primer prrafo cambindose
el trmino "voluntarios" por el de "designados" como est a la fecha.
2.
CAPACIDAD DE OBRAR TRIBUTARIA

Como ya se ha adelantado, se conoce con el nombre de capacidad de obrar
en el Derecho Tributario a Ia aptitud para realizar actos que produzcan efectos
jurdicos vlidos en el desenvolvirniento de la relacin jurdico-tributaria, asumiendo y cun-rpliendo, por s mismos, sus obligaciones -o deberes-, y ejerciendo
sus derechos, derivados del ordenamiento tributario; es aquella situacin personal
del obligado tributario que le permite contraer derechos y'obligaciones ,v realizar
hechos, actos y negocios con plena eficacia jurdica (Cazorla Prieto 2002: 336).
De acuerdo con lo apunttrdo, las entidades o sujetos que posean capacidad
tributaria, pero que carezcan de personera jurdica o capacidad jurdica para obrar,
requerirn, para el cumplimiento de sus obligaciones y deberes, y el ejercicio de
sus derechos, de representantes. De esta representacin habla el prirner prrafo
del artculo en comentario.
3.
REPRESENTACIN DE SUJETOS QUE CAREZCAN DE PERSONERA

JURDICA
Con la pauta anotada, el prrafo primero del artculo bajo glosa dispone
expresamente que la representacin de los sujetos que carezcan de personera jurdica (Ej. las comunidades de bienes, los patrirnonios, las sucesiones indivisas,tteel
los fideicomisos, las sociedades de hecho, las sociedades conyugales,tzool u o,rot
entes colectivos;t'o't, le corresponder a sus integrantes (cuaiquiera de ellos), administradores o representantes legales o designados. Por cierto, tal condicin (ser
integrante), cuando se asuma la representacin, debe acreditarse.
4.
REPRESENTACIN DE PERSONAS NATURALES QUE CAREZCAN

DE CAPACIDAD PARA OBRAR
El mismo primer prrafo precisa que tratndose de personas naturales que
carezcan de capacidad jurdica para obrar (los menores de diecisis aos; los que
por cualquier causa se encuentren privados de discernimiento; los sordomudos,
fleel
[2oo]
[20l]
340
Ejemplos de la exigencia de acreditacin de representacin en sucesiones los podemos ver en

1s RTF Nos. 1274'l-2007, 5469-1-2007, 237-5-2008.
\asc como ejemplo la RTF N' 3452-2-2003.
Vasc corncr ejernrlo la RTF N' I2I11-5-2007.
DEUDOR TRIBUTARIO
0rl.
23
los ciegosordos y los ciegomudos; los mayores de diecisis y menores de dieciociro

aos; los retardados mentales; los que adolecen de deterioro mental que les irnpide
expresar su libre voluntad; los prdigos; los que incurren en mala gestin; los ebrios
habituales; los toxicrnanos; los que sufren pena que lleva anexa la interdiccicin
civil), actuarn sus representantes legales o judiciales (los que ejerzan, segn corresponda, la patria potestad -padres-, la tutela -tutor- o la curatela -curador).
5.
CUMPLIMIENTO DE OBLIGACIONES POR S MISMAS O POR REPRESENTANTES VOLUNTARIOS

Por otro lado, el segundo prrafo del artculo en comentario establece que
las personast2o2l o entidades sujetas a obligaciones tributarias podrn cumplirlas
por s mismas (mediante las propias personas naturales con capacidad de obrar)
o por medio de sus representantes (legales o voluntarios; o apoderados nombrados, segn corresponda, por personas naturales jurdicarnente capaces o por los
representantes legales de las personas naturales o jurdicas).
ATI|GUI!
23'.-
T(IRMA DE ACREDITAR I.A REPRESEIITACIfllT)
Para presentar declaraciones y escrtos, acceder a informacin de terceros

independientes utilizador com0 comparables en vrtud a las normas de precios
de transferencia, interponer medios impugnatorios o recursos administrativos,
desistirse o renunciar a derechos, la persona que acte en nombre del titular
deber a(reditar su representacin mediante poder por do(umento pblico o
prvado (on firma legalizada notaralmente o por fedatario designado por la
Administracin Tributaria o, de acuerdo a lo previsto en las normas que otorgan
dichas facultades, segn corresponda.
[a falta o insuficiencia del poder no impedir que se tenga por realzado el acto
de que se trate, cuando la Administracin Tributaria pueda subsanarlo de oficio,
o en su defecto, el deudor tributario acompae el poder o subsane el defecto
dentro del trmino de quince (15) das hbiles que deber conceder para este
fin la Administracin Tributaria. (uando elcaso lo amerite, sta podr prorrogar
dicho plazo por uno igual. En el caso de las quejas y solicitudes presentadas al
amparo del artculo 153', el plazo para presentar el poder o subsanar el defecto
ser de cinco (5)das hbiles.(*)
Para efecto de mero trmite se presumir concedida la representacin.
el
Artculo
10" del Decreto Legislativo
{" 953, publicado
r" Prrafo sustitudo por el Artculo 5" del Decreto Legislativo N" 981, publicado el
15 de narzo de 2007 y vigente desde el I de abril de 2007.
[2oz) Caso en el cual, obviamente, no

N'1052-5,2002.
se le
requerir acreclitar representacin alguna. Vase la RTIr
341
Arl. 23
orsegs]elolEs eQNc,oRpANrEs]lo lNe utaDAs

Cdigo Tributario
l6' (representantes; responsables soldarios); 22" (representacin de personas naturales

y entidades que carecen de personera jurdica); 24' (efectos de la representacin); 62",
numeral l8 (representantes designados para acceder a la informacin; normas sobre precios
de transferencia); 88' (la declaracin tributaria); 92', inciso q) (derecho de los administrados a
designar dos representantes para acceder a Ia informacin de terceros independientes; precios
de transferencia); 130" (desistimiento); 153'(solicitud de correccin, ampliacin o aclaracin);
1 55" (queja).
Otras normas
Cdigo Civil: 145' a 167" (la representacin).

Cdigo Procesal Civil:233'(documento); 235" (documento pblico); 236" (documento privado).
Ley General de Sociedades -Ley N'26887 109.12.971: 14'(nombramiento de representantes,
poderes e inscripciones).
Ley del Procedmento Administrativo General -Ley N' 27444 [11.04.2001].52" (capacidad
procesal); 53' (representacin de personas jurdicas); 115" (representacin del administrado);
127' (rgimen de fedatarios).
Decreto Legislativo N" 953 [05.02.2004]: Modifican artculos del Cdigo Tributario: fercera
Disposicin Fnal (concepto de documento para el Cdigo tributario).
Ley del lmpuesto a la Renta -TUO aprobado por el D. S. N' 179-2004-EF 108.12.20041.32",
numeral 4 y 32-A" (precios de transferencia).
CONSULTAS AqSUE-FAS POR LA SUNAT

Ofi
cio N"
671 -2006-SUNAT/200000:
Tratndose de gestiones de simple actividad o mero trmite, como es el caso de la entrega de

declaraciones juradas de tributos en las oficinas fiscales de la SUNAT o en las entidades del
sistema bancario y financiero con las cuales dicha Administracin ha celebrado convenios para
su recepcin, las mismas podan y pueden realizarse por el propio contribuyente o por tercera
persona, sin que para ello sea necesario ningn tipo de acredtacin de representacin por escrito,
pues sta se presume.
COMENTARIOS
T,
ANTECEDENTES
El sentido del artculo ya estaba esbozado desde mayo de 1992 (artculo 14 del
TUO aprobado por el Decreto Supremo N'218-90-EF, modificado por el Decreto
Legislativo N" 769); con Ia nueva ubicacin (artculo 23) y mnimas modificaciones
se mantuvo en los Cdigos Tributarios aprobados por el Decreto Ley N" 25859 y
el Decreto Legislativo N' 773.
En el texto del artcuio 23 aprobado por el Decreto Legislativo N" 816,

respecto del Cdigo anterior, se incluy en el primer prrafo a los escritos;
asimismo, el trmino reclamaciones fue modificado por la expresin "medios
impugnatorios". En el segundo prrafo, se aadi y modific con la siguiente
frase: "[...] cuando la Administracin pueda subsanarlo de oficio, o en su defecto,
el deudor tributario [...]".

Con la sustitucin dispuesta por el Decreto Legislativo No 953, al texto anterior
se le aadi, fundamentalmente, el acceso a la informacin de terceros (precios de
transferencia) y la frase final del prin-rer prrafo (veamos este prrafo):
342
DEUDOR TRIBUTARIO
TEXTO ANTERIOR
TEXTO VIGENTE
Para presentar declaraciones
informacin
de
Arl. 23
escritos, acceder
Poro presentar decloraciones, escritos, interponer medios
terceros independientes utilizados impugnatorios 0 reursls odministrotivos, desistirse
como comparables en virtud
a las normas de
precios
renuncior o derechos, lo persona que acte en nombre
de transferencia, interponer medios
impugnatorios
del titular deber ocreditor su representocin, nediante
poder por dorumento pblico
recursos administrativos, desistirse
renunciar
derechos, la persona que acte en nombre del titular legalizoda notarialmente
deber acreditar su representacin mediante poder
Ad m i n ist ro ci n
Tr i b
privodo con rma
por fedatorio designado por la
utar i a.
por documento pblico o privado con firma legalizada
notarialmente
por fedatario designado por
la
Administracin Tributaria o, de acuerdo a lo previsto
en las normas que otorgan dichas facultades, segn

conesponda.
Mediante el artculo 5 del Decreto Legislativo N" 981 se agreg en el segundo

prrafo la ltima parte:
TEXTO ANTTRIOR
TEXTO VIGENTE
falta o insuficiencia del poder no impedir que se Lo folto o insuficiencia del poder na impedir que se
tenga por realizado el acto de que se trate, cuand0 tengT p\r reolizodo el ofto de que se Ite, cuondo lo
La
la Administracin Tributaria pueda subsanarlo
de Administracin Tributorio puedo subsonorlo
de ofirio,
oficio, o en su defecto, el deudor tributario acompae
o en su defecto, el deudor tributorio ocompae el poder
el poder o subsane el defecto dentro del trmino de
o subsone el defecto deno del trmino de
quince (15) das hbiles que deber conceder para
(15) dos hdbiles que deberd conrcder poro este frn la
este
fin la
caso
lo amerite, sta podr prorrogar dicho
quince
Administracin Tributaria. Cuando el Administracin Tributaria. Cuondo el mso lo amerite, sta

plazo podr prorrogor dicho plazo por uno iguol.
por un0 igual. En el caso de las quejas y solicitudes

presentadas
al amparo del artculo 153", el
plazo
para presentar el poder o subsanar el defecto ser de

cinco (5) das hbiles.
2.
PODER ESPECIAL PARA DETERMINADOS ACTOS

El artculo bajo comentario (sin duda por la relevancia y efectos de los actos
que indica expresamente) dispone la exigencia de que el representante (la persona
que acte en nombre del titular, en nombre del sujeto con capacidad tributaria,
del representado)izo:l acredite poseer poder especial (indicando ia identidad del
representante y adems la precisin del acto determinado y especfico para el cual
[203] Distinto ser el caso en que una persona acte en su nombre y a ttulo personal, pero
respecto de deudas de otro, sin asumir su representacin; en tal caso no es de aplicacin
el artculo 23 en la medida en que la actuacin es improccdente (Vase la RTF N' 136657-2008).
343
Art.
23
es conferido)t2o4J, que sea suficientel20sl en relacin con el

otorgadot2ool, y que est vigentelzo7l.
fin para el que ha sido
As, salvo los casos de actuacin va los representantes legales de sujetos que
carecen de capacidad de obrar o determinaclos sujetos cuando la ley expresamente
les extienda las facultades pertinentes, en todos los casos en que se acte mediante
representantes para la realizacin de los actos taxativar-nente estipulados por el
artculo 23, se deber acreditar poder especial, vigente y suficiente.
2.1. Presentar declaraciones
En este caso debe entenderse que esta persona (representante o apoderado)

estar facultada para que, en representacin del titular, suscriba (firme) y declare
el contenido de alguna declaracin especfica a que est obligado este titular, de
acuerdo, por ejemplo, con el artculo 88 del Cdigo Tributario.
lzl
No es suficiente que el documento seale que "se autoriza a realizar trmites en su nombre"
(RTF N' 5277 -5-2007), o se trate de copia simple del documento denominado "Carta Poder"
en cuyo contenido se indique genricamente que en su representacin "pueda gestionar todo
tipo de documento (ampliacin de tarjetas de circulacin, ecaudaciones y presentar otros
documentos) ante la Olicina de la Direccin de Circulacin Terrestre - Puno, y dems instituciones como INDECOPI, SUNAT'I y que est suscrito sin legalizacin (RTF N' 10506-22007), o de una escritura pblica de Aumento de Capital y Modificacin Parcial de Estatuto
sin que en el mismo se le otorgue al que suscribi el reclamo facultades para representar a
la recurrente -en el documento no se especificaron las facultades con las que contaba para
efectos de la interposicin de recursos impugnatorios- (RTF N" 7861-3-2008). As pues, el
poder debe contener las facultades especficas para ejercitarlas segn el artculo 23 (RTF N'
7888 -3 -2008).
[2os]
[206]
l2o7l
Sin duda el poder debe ser suficiente. Ejempios: en la RTF N'2619-i-2002 no se consider
sufrcientemente facultada para interponer una apelacin a una persona que arrogndose
representacin adjunt un poder que slo le otorgaba la representacin judicial; en la RTF
Nos.2963-A-2006 porque el "representante'tena solo facultades bancarias v financieras;
en la RTF N" 5056-2-2007 porque el gerente administrativo no estaba facultado para iniciar
procedimientos contenciosos tributarios.
En la RTF N'2530-7-2011 se vio un caso en e1 que una persona present una solicitud "tributaria" adjuntando un poder que, citando el artculo 155, le confera facultades ajenas a la
solicitud.
El poder con que se acredita la representacin debe estar actualizado (se debe acreditar que
est vigente) a la fecha de interposicin del recurso (RTF Nos.413-3-98,313-3-2000,62.132-2007 y 6860-5-2008), o vigente al momento de la ejecucin del acto (en la RTF N'3167-32002 se declar nulo un concesorio de apelacin en razn de haberse verificado que se otorgaron facultades a la representante con posterioridad a la presentacin de la apelacin sin
que hubiera mediado ratificacin expresa en la misma). Un caso interesante se presenta en
Ia RTF N' 551 5-4-2008; mediante sta se revoc una resolucin que declar inadmisible una
reclamacin por no haberse acreditado la representacin de quien suscribi dicho recurso;
no obstante, si bien a la fecha de la absolucin del Requerimiento de Admisibilidad el cargo
de gerente del sujeto que suscribi el recurso habra caducado, tambin lo era que atendiendo al sentido y alcances del trmino "ratificar" que comprende aprobar o confirntar una cosa
que se ha dicho o hecho, dndola por valedera, y tomando en cuenta que durante el perodo
comprendido entre la fecha de caducado dicho plazo y la de efectuada la ratificacin, el cargo
de gerente no haba sido ocupado por persona distinta al mencionado suscribiente, quien
inc'luso se encontraba debidamente acreditado ante SUNAT como representante legal desde
antes, se tuvo por acreditada la representacin; se sigui el criterio contenido en la RTF N'
771-4-2001.
344
DEUDOR TRIBUTARIO
Arl. 23
Obviamente, las declaraciones no suscritas por el titular o su representante,

o las suscritas por sujetos no autorizados (sin representacin), no debern ser tomadas en cuenta por la Adlninistracin en Ia rnedida en que no surtirn efectos
respecto a los representados (vase el artculo 21 del Cdigo).
Ahora bien, como se sabe, la Adrninistracin est utilizando mecanismos de declaracin (PDT y SUNAT operaciones en Lnea) para los cuales,
en principio, la disposicin en comentario resultara en la prctica inocua; no
obstante, aun cuando en puridad no se materialice la forma de "presentacin"
de, declaraciones que regula, su contenido deber ser tomado en cuenta por la
Administracin para adecuar las condiciones de seguridad (por ejempl, firmas digitales, claves especficas o cdigos de seguridad; por ejemplo, el n,te,ro
cdigo de envo - NCE) que supliran a aquella "suscripcin" o "firma" que
acredite la presentacin.
Aqu hay que reiterar que Ia presentacin que se regula es distinta de los actos
de mero trmite que consisten en la presentacin (entrega) fsica en las ventanillas
del banco o la Administracin.t2081
2,2. Presentar escritos

Entindase que, como en el caso anterior, no se trata de "entregarlos" en
mesa de partes, acto de mero trmite, sino de suscribir dichos escritos (escritos
diversos, solicitudest2oe) o peticiones en virtud del derecho de peticin constitucional, respuestas a esquelas, cartas o requerimientos, comunicaciones varias,
reconocimientos[2r0], etc.), dirigirlos a Ia Administracin y as presentarlos a sta
en nombre y representacin del titular.
2,3, Acceder a informacin de terceros independientes utilizados
como
comparables en virtud a las normas de precios de transferencia

como se sabe, va el artculo 22 del Decreto Legisrativo No 945,
se
incorp,or en la Ley del Impuesto a la Renta el artculo 32-A que regula el

procedimiento para determinar precios de transferencia -valor-de mercado
de las transacciones entre partes vinculadas o que se realicen desde, hacia o
a travs de pases o territorios de baja o nula imposicin, los precios y monto
de las contraprestaciones que hubieran sido acordados con o entre partes in-
[2081
Ante.una queja planteada contra el SAT, porque esta entidad se neg a recibir la declaracin
jurada en que comunicaba la translerencia de un inmueble alegan?o que Ia persona encarg3^da de la presentacin de dicho documento carecia de poder, l TriU.rnal, mediante la RTF
N" 167-4-98, estableci que cuando el artculo 23 del adigo Tributario exige acreditar la
representacin para Presentar declaraciones juradas, se est reliriendo a la exigencia de que
la persona que suscribe la misma -y por tanio declara los datos contenidos ei ella- es na
distinta a la obligada, mas no para el mero trrrite de presentacin ante la ventanilla de la
Administracin.
[2oe]
Incluso, sin duda, solicitudes de acogimiento a algn benelicio (vase lo resuelto en la RTF
N" 1 1083-3-2008).
[2rol
Por ejemplo, de la comisin.d._4gqo infraccin tipilicada en el artculo 174 del Cdigo
Tributario; al respecto,
vase la RTF
N" 1498-3-2009.
345
Arl. 23
dependientes en transacciones comparables, en condiciones iguales o similares-. En la medida en que para la aplicacin del procedimiento indicado ser
necesario conocer la informacin de terceros independientes utilizados como
comparables que tenga en su poder la Administracin Tributaria, el Cdigo,
en su artculo 62, numeral 18, ha estipulado la facultad de la Adri-rinistracin
de exigir a ios deudores tributarios que designen representantes con el fin de
que tengan acceso a dicha informacin, y en el inciso q) del artculo 92 del
mismo Cdigo, ha establecido colno un derecho de los administrados, designar hasta dos representantes durante el procedimiento de fiscalizacin, con el
fin de tener acceso a la informacin de los terceros independientes utilizados
como comparables por la Administracin Tributaria como consecuencia de la
apiicacin de las normas de precios de transferencia.
2.4. Interponer
medios impugnatorios o recursos administrativos

Para interponer en la va del procedimiento contencioso tributario, reclamaciones o apelaciones, o apelaciones en el procedimiento no contencioso; asimismo,
dentro de los procedimientos tributarios, "recursos" de queja o solicitudes

correccin o de ampliacin.
de
Tambin, cuando corresponda, en la va administrativa, los recursos adrlinistrativos pertinentes.

De otro lado, como se dijo respecto de la presentacin de los escritos, en este
caso cuando se habla de interponer se refiere a ia "suscripcin" de los recursos o
medios impugnatorios (RTF N" 3095-3-2002).
2.5.
Desistirse o renunciar a derechos

Aqu hay tener en cuenta adems, cuando corresponda, lo dispuesto por el
artculo 130 del Cdigo Tributario y el numeral 2 del artculo il5 de la LPAG.
3.
LA REPRESENTACIN
Para Rib Durn (1987: 541) la representacin es la "institucin jurdica que

posibilita la actuacin de una persona, llamada representado por medio de otra,
llamada representante, que manifiesta una voluntad en nombre de la primera con
eficacia jurdica. Cuando esta posibilitacin ha sido conferida por el representado al
representante de rnanera autnoma y utilizando la frmula contractual oportuna,
se habla de representacin voluntaria. Y, por el contrario, cuando es la ley la que
prev que determinadas personas actuarn en inters y por cuenta de otras, se habla
de representacin legal". lvarez Martnez (1995: 22) seala que es el "instituto
jurdico en virtud del cual una persona (representante) gestiona asuntos ajenos
actuando en inters de otra (representado) estando autorizada para tal fin por el
propio representado o en su caso por la ley. de forma que los eiectos jurdios de
su actuacin se producen en la esfera jurdica de ste".
346
DEUDOR TRIBUTARIO
Arl. 23
3.1. Representecin voluntaria
Como se ha anotado, la representacin voluntaria se da cuando el apoderalniento tiene como origen la voluntad del poderdante, sea del mismo titular o del
representante legal, o de otro representante autorizado.t2rll
La norma bajo glosa, en consonancia con 1o sealado en el ltimo prrafo
del artculo anterior, para este tipo de representacin y para los supuestos expresarnente mencionados, ha establecido ciertos requisitos generales (vase las formas
de acreditacin).
3.2. Representantes legales o judiciales

3.2.1. Representacin fundada en la
tributario
falta
de capacidad de obrar del deudor
Los representantes legales o judiciales (los padres, el tutor y el curador; bsicamente, como se anot, la representacin fundada en la falta de capacidad de
obrar del deudor tributario), para los actos expresamente mencionados, no necesitan
acreditar poder especfico o especial, empero ser necesario (y suficiente) acreditar
aquella representacin con el ttulo jurdico que proceda en Derecho privado
virtud del cual hayan quedado designados como representantes legales.
en
[2r1] De las sumillas publicadas en la web del Tribunal Fiscal. RTF N" 2302-A-2008: "Se revoca
la apelada que declar inadmisible la apelacin por no haberse acreditado la representacin
legal. Se seala que el mandato para despachar, otorgado por el dueo, consignatario o consignante en favor del Agente de Aduana, incluye la facultad de realizar actos y trmites relacionados con el despacho y retiro de las mercancas, as como el de interponer en favor de su
comitente, los recursos impugnatorios pertinentes. Teniendo en cuenta el despacho aduanero como un procedimiento o trmite que incluye una serie de etapas, resulta atendible que
el Agente ante un acto de la Administracin generado en una de las etapas del despacho,
est en la posibilidad de presentar reclamaciones en representacin de su comitente, pues de
no hacerlo tampoco podra ejercer todas las lacultades que le otorga la ley hasta obiener el
retiro de la mercanca o levante. Refuerza la posicin la realidad del despacho, pues en una
multiplicidad de casos el Agente, a fin de cumplir con el mandato y obligacin legal de retirar las mercancas, se ve precisado a accionar en representacin de su comitente debido a la
intermediacin que ejerce, a n de agilizar v llevar a trmino el despacho aduanero, siendo
los casos ms comunes los casos de ajuste del valor, anulacin de trato preferencial, mercanca prohibida que debe reembarcarse, entre otros, por lo tanto corresponder que la Aduana admita a trmite la impugnacin previa verilicacin del cumplimiento de los requisitos
de admisibilidad'l RTF N' 802.1-3-2008: "Se revoca la apelada. Se seala que conforrne se
aprecia de la revisin del recurso de reclamacin as como de los anexos qu lo acompaan,
obra en autos copia del testimonio del contrato de transferencia de la empresa individual
de responsabilidad limitada, modilicacin parcial de estatutos y otorgamiento de poder, en
cuyo artculo octavo la nueva titular gerente, Hermelinda Ibargen Pomarino, otoiga poder
especial a favor de Juan Daniel Cuadros Castillo para que represente a la recurrentein-todas
las ciudades del Per y a ejercer todos los derechos similarei al cargo de gerente que le confiere el artculo 14' del estatuto, sin restriccin ni lirnitacin algun y ba; la denminacin
de administrador general, en tal sentido se encuentra acreditada la representacin de confrmidad con el artculo 23' del Cdigo Tributario, por 1o que procede revocar la apelada,
debiendo la Administracin admitir a trmite el recurso y emitir pronunciamiento sobre la
reclamacin presentada'.
347
Art. 23
3.2.2,Representacin de sujetos que carezcan de personera jurdica

como se sabe, la representacin de los sujetos que carezcan de personera
jurdica (Ej. las comunidades de bienes, los patrimonios, las sucesiones indivisas,l2r2l
los fideicontisos, las sociedades de hecho, las sociedades conyugales, u otros entes
colectivos), le corresponder a sus integrantes (cualquiera de ellos), adrninistradores o representantes iegales o designados. Por cierto, tal condicin o calidad,
cuando se asullta la representacin, debe acreditarse, con 1o que en el caso de los
integrantes o del representantc legal ser suficiente la misma, pero en los dems
casos (administrador, representante designado) aderns se requerir de acreditar
las facultades especiales.
3.2.3. Representacin de personas jurdicas
La representacin legal deriva directarnente de los designios de la ley', v en

ei caso de las personas jurdicas debelnos atenernos a las normas que regulan
a dicl-ros Sujetos.t2t:l Sin ernbargo, la representacin de Ias personas jurdicas,
pese a encontrar su origen en Ia 1e1', no deba ser calificada corno caso de representacin legirl, pues estimamos que dicha denon-linacin deba reservarse en
exciusiva para aquellos supuestos en los que el citado mecanismo representativo
tiende a suplir la falta de captrcidad de obrar de determinadas personas (lvarez
Martnez 1995 273).
No obstante io anotado y considerando lo dispuesto por el artculo 53 de la

LPAG, que seala que ias personas jurdicas pueden intervenir en el procedimiento
a travs de sus representantes legales, quienes actan premunidos de los respectivos
poderes, atenindonos en principio a que la representacin de las personas jurdicas ser voluntaria, si las normas de la materia establecen y otorgan facultades de
representacin se puede asumir la misma como representacin legal.
Nuestra atingencia se sustenta en que si bien es posible presumir que sus representantes (por ejemplo el gerente general,tztrl que goza de las facultades generales
y especiales de representacin procesal sealadas en el cdigo de la materia, por
el solo mrito de su nombramiento, salvo estipulacin en contrario del estatuto
-artculos i4 y 188, numeral 2, de la Ley Generai de Sociedades- o limitacin
expresa) tienen las f-acultades suficientes para tales actos (lo cual, por cierto, debe
ser acreditado con copia de la ficha registral o del testimonio en el que usualmente se incluye los poderes de estos representantes),tztst puede ocurrir, como
)-a
como
ejem_plos. vase, entre orras, las RTF Nos. I 274- 1 -2 007 , 5469-4-2007 y 237 -5-2008.
Fn cl caso dc entpresas e liquidacin, por ejemplo, debern tener en cuent 1o sealado en
la Ley General del Sistema Concursal (en las RTF Nos.6254-5-2007 v7627-7-2007, el Tribunal declar nulo el concesorio de apelacin, en razn de que no se acredit la calidad de
liquicladora de la empresa cuyo titular impugn en nombre dê la empresa en liquidacin, ni
se requiri la acreditacin de rerresentacin respectiva)
[2r4] Y sol el gercnte general; en el caso de los clems gerntes las
facultades especiales deben
estrr expresrmente establecidas (RTF N' 8122-3-2008).
[2rs] Nu'estra atingencia aciems se sustenta en la aplicacin c-lel artculo
172 d,elaLGS. En efecto,
si bien de acuerdo con el citado artculo se podra concluir que a un director de la socieclad
le corresponda las filcuhadcs de gestin v c1e representacin legal necesarias para la admi-
:l::]
vtst
348
DEUDOR TRIBUTARIO
Anl. 23
ha sucedido, que en el Estatuto o en los poderes, se haya estipulado expresamente

no otorgarlos o sintpiemente se haya omitido esta parte.t2r6l
El Tribunal Fiscal, ante tales situaciones (y respecto del tpico administrador

de las personas jurdicas dedicaclas a actividades comerciales), en un principio
estableci que en la medida en que se ha asigrrado al gerente generul de una
sociedad la administracin de la sociedad, se deba entender que le otorgirron
facultades necesarias para desempearse en el cargo, por lo que podra t"litut
todos los actos y actividades inherentes a tal funcin; en esta lnea, tal representante estara facultado para representar a la sociedad e interponer recursos
impugnativos (RTF N' 256-2-96); por esa misma poca tambin se estableci la
posibilidad de que, por tener las f'acultades especiales y generales de representacin reguladas por el CPC (artculos 74y 75),los representantes legales estaban
facultados para actuar en representacin de los deudores tributarios (entre otras,
la RTF N" 22t9-4-96).
La posicin del rribunal Fiscal tiempo despus vari: mediante la RTF N"
079-5-97, habindose dispuesto por la LeN" 205:l que el gerente de sociedades

mercantiles y el administrador de sociedades civiles gozaba de representacin procesal con las facultades generales v especiales de los artculos 74 y 75 del CpC, se
pronunci sealando que tales disposiciones estaban referidas a ia representacin
en procesos judiciales. De acuerdo con este criterio, el itimo prrafo del artculo
14 de la LGS (de contenido similar al estipulado en la Ley N" 26539), sera restringido a la representacin procesal en sede judicial.
Posteriormente, el Tribunal Fiscal regres parcialmente al criterio precedente
al anterior (RTF N' 3639-3-2004), y recordando lo sealando por ia parte final

del artculo 14 de la Ley General de Sociedades ("El gerente general i los administradores de Ia sociedad, segn sea el coso, gozan de las facultades generales y
especiales de representacin procesal sealadas en el Cdigo de Ia materia, pr
el solo mrito de su nombramiento, salvo estipulacin en contrario del estatuio")
revoc una resolucin de intendencia de la Administracin Tributaria, que haba
declarado inadmisible una apelacin por no haberse acreditado poder suficiente
del representante, sosteniendo que "[...] no es atendible lo solicitado por la Administracin respecto a la presentacin de poder suficiente, al ser el gerente general
nistracin de la sociedad dentro de su objeto, el 'fribunal Fiscal, en la RTF N" 10277 -5-2007 ,
estableci la necesidad de poder suficiente: "Que en ese sentido, si al director en mencin
se le otorgaron fac tJtades de representacin especiales para poder interponer medios impLgnativos ante cualquier instancia administrativa, de los actados no saprecia tal hecho,
debiendo la recurrente aceditar la representacin otorgada al director, criierio establecido
por las Resoluciones del Tribunal Fiscal N' 01769-5-202 de 27 d,e marzo de 2002 v 0651B2-2004 de agosto de 2004, entre otras'l
[2rl En la RTF ' o2+-+-2007, por ejemplo, consta el siguiente considerando: "eue
de la revisin de los referidos documentos Ilicha registrai y copia parcial clel estatuto], se aprecia que
qst911c1{1f1 que el seor Marco Antonio Vctor Gmz Izuski tiene la caiidad d" g.t.t.rt.
de SERCOT S.A., no obstante, no se puede verificar de los mismos que el mencionad6 seor
cuenta con poder suficiente pa-ra. ejercer la representacin de la recurrente para interponer
recursos impugnativos como el de autos, confbrme con lo establecido en el articulo 2j. del
Cdigo Tributario antes citado'l
349
Anl. 23
quien present el recurso impugnatorio, por lo que la declaracin de inadmisibilidad

motivada por incumplir con el mencionado requisito, no se encuentra arreglada
a ley". con criterio sirnilar, pero recurriendo al artculo 188 de la LGS, ia RTF
N" 7056-5-2004 seal que con la ficha registral presentada, en el que constaba el
nombramiento del gerente, este representante gozaba de las facultades generales y
especiales de representacin procesal, existiendo en consecuencia poder suficiente
conforme lo exige el artculo 23 del Cdigo Tributario.l2'7]
A la EIRL tambin Ie es de aplicacin el juicio expuesto (el gerente goza de

todas las facultades)tz'81. Por otro lado, de acuerdo con las normas que la regulan,
el titular de una EIRL goza de facultades de representacin (RTF N" 6r7-5-200t).
En el caso de las Asociaciones, si bien el Cdigo Civil ha establecido ciertos
requisitos (artculo 83), no ha precisado quin tiene las facultades de representacin, por lo que las facultades conferidas al eventual representante deben estar
consignadas en el estatuto, en el Libro de Actas o de registro actualizado (RTF
N' 5036-4-2004). En caso que en los estatutos no se indiquen las facultades, en
el documento de nombramiento del directivo o representante debe sealarse sus
facultades suficientes (en caso contrario, el simple nombramiento no acreditar la
representacin; RTF N' 7348-5-2004).
Finalmente, sobre el poder de las personas jurdicas y su vigencia, tngase
en cuenta que las mismas sern consideradas como deudores tributarios hasta su
extincin, luego de lo cual dejarn de ser sujetos de derechos y obligaciones; en
tal sentido, como se resolvi en la RTF N" 7653-l-2005, resultar un imposible
jurdico que la referida persona jurdica interponga recursos, presente escritos o
extienda una representacin vlida.
3.3. Procuracin
oficiosa o representacin del abogado

Habida cuenta que existe una disposicin expresa en el artculo 23 del Cdigo
Tributario, para los efectos regulados en dicho artculo, no procede la procuracin
oficiosa normada por el numeral I del artculo 8l del Cdigo Procesal Civil (RTF
N"
281-2-96).
Considerando el texto del mismo artculo 23 del Cdigo, tampoco es aplicable

el artculo 290 de la Ley orgnica del Poder Judicial, que dispone que el abogado
no requiere poder especial para interponer medios impugnatorios en representacin
de su cliente (RTF Nos. 123-3-99, 10276-4-2001).
As, el abogado que suscribe solo l un recurso o algn medio impugnatorio debe acreditar poder suficiente para actuar a nombre del recurrente IRTF N"
r92s-4-2002).
l2r7I
Vase tan.rbin la RTF Nos. 3639-3-2004v 4554-6-2005.
[216]
considerando los artculos 43 y 50 dei ecreto Ley N" 21621. vase las RTF Nos. 7279-52008, 1405-5-2009 y t8764-1-2011.
350
DEUDOR TRIBUTARIO
4.
Arl. 23
FORMA DE ACREDITAR LA REPRESENTACION
La acreditacin debe hacerse mediante poder que conste en documento pblico o privado con firma legalizada notarialmente o por fedatario designado por
la Administracin Tributariat2"l o, de acuerdo a lo previsto en las normas que
otorgan dichas facultades (por ejernplo para los casos de representacin legal o
judicial), segn corresponda.tzzol
est
Por cierto, no se requiere que el poder exigido en el artculo bajo comentario

inscrito en los Registros Pblicos (RTF N" 079-5-97).
La Tercera Disposicin Final del Decreto Legislativo N" 953 dispone que
cuando en el Cdigo Tributario se hace referencia al trmino "documento" se
alude a todo escrito u objeto que sirve para acreditar un hecho y en consecuencia
al que se le aplica en lo pertinente lo sealado en el Cdigo Procesal Civii. Como
se sabe, documento pblico, de acuerdo con el artculo 235 del Cdigo Procesal
Civil, es el otorgado por funcionario pblico en ejercicio de sus atribuciones y la
escritura pblica y dems documentos otorgados ante o por notario pblico, segn
la ley de la materia. Este artculo aade que la copia del documento pblico tiene
el mismo valor que el original, si est certificada por el auxiliar jurisdiccional
respectivo, notario pblico o fedatario, segn corresponda. El mismo Cdigo
Procesal Civil (articuio 236) rndica que documento privado es el que no tiene las
caractersticas del docurnento pblico, y agrega que la legalizacin o certificacin
de un documento privado no lo convierte en pblico.
Sin perjuicio de lo anotado, respecto a los documentos, resulta ilustrativo
recordar lo regulado por el artculo 41 de la LPAG:
Artculo 41".- Documentos
41.1 Para el cumplimiento de los rec1uisitos correspondientes a los
procedimientos administrativos, las entidades estn oblgadas a
recibir los siguientes documentos e nformaciones en vez de la
[2lel
Fedatario designado por la .\dministracin Tributaria: es el funcionario o servidor del Estado que personalrnente v pievio coteio entre el original v la copia, comprueba y autentica el
contenido de la copia ,le un documento original a efectos de su utilizacin en los procedimientos ante sus propias entitlades, Tambien puede, a pedido de los administrados, certificar
firmas previa verificacin de 1a identidad del suscriptor, para las actuaciones concretas en
que sea necesario. Cada entidad designa fedatarios institucionales adscritos a sus unidades
de recepcin documental l brindan gratuitamente sus servicios a los administrados (artcu-
lo i27 de la LPAG).
El Infome N' 063-2008-SUNAT/2B0000 seala: "Para efectos de la acreditacin de un
rePresentante legal en el RUC, Ia identidad de los representantes legales de nacionalidad
extraniera deber acreditarse con carn de extranjera o pasaporte, requirindose en este
ltimo caso que el representante legal cuente con visa que le permita realizar en el Per actividades generadoras de renta, de acuerdo a lo sealado en las normas legales que regulan su
calidad migratoria, salvo tratado, convenio o acuerdo vigentes que permitanla realizacin
de actividades generadoras de renta sin necesidad de contar con una visa. Lo anteriormente
e_xPgesto es aplicable sin perjuicio del cumplimiento de los requisitos generales y especlicos
detallados en el Reglamento de la Ley del RUC y del TUPA de ia SUNAT'I
351
0rl.
23
documentacin oficial, a Ia cual reemplazan con el mismo mrito

probatorio:
41.1.1 Copias simples o autenticadas por los Jbdatarios institucionales,
en reemplazo de documentos originales o copias legalizadas
notarialmente de tales documentos. Las copias simples sern
aceptadas, estn o no certifcadas por notarios, funcionarios o
servidores pblicos en el ejercicio de sus Junciones y tendrn eI
misrto valor tlue los documentos originales para el cumplimiento
de los requisitos correspondientes a la tramitacin de
procedimientos administrativos seguidos ante cualc1uier entidad.
Slo se exigirn copias autenticadas por fedatarios institucionales
en los casos en que sea razonablemente indispensable.
41.1.2 Traducciones simples con Iq indicacin y suscripcin de c1uien

ofcie de traductor debidamente identi.ficado, en lugar de
tra duc ciones ofi ci al es.
41.1.3
Las
expresiones escrtas
del adtttinistrado
conte
ttidas
etl
declaraciones con cdrcter -iurntlo nleditlte L,i crlc-i ti-rtttn

su situacn o estddo -itt','ttraltle ett rclticitt cLril /o-i rrlJri,ii r)-i
c1ue solicita lq entidad en reentpl:o t|e certi.ltct'tciones c'.hcitles
sobre Ins cottdiciottes e-fecirrle'-s del propio ddministrtdo, tles
conto antecedentes policinles, certificados de buena conducta, de
domicilio, de supervivencia, de orfandad, de viudez, de prdida
de documentos, entre otros.
41.1.4 Instrumentos privados, boletas notariales o copias simples de las

escrituras pblicas, en vez de nstrumentos pblicos de cualc1uier
naturaleza, o testimonios notarisles, respeitivamente.
4 1.
1.5 Constancias originales suscritas por profesionales independientes

debidamente identif cados en reemplazo de certif caciones
ofciales acerca de las condiciones especiales del administrado
o de sus intereses cuya apreciacin requiera especiales actitudes
tcnicas o profesionales para reconocerlas, tales como certif cados
de salud o planos arquitectnicos, entre otros. Se tratar de

profesionales colegiados slo cuando Ia norma que regula los
recuisitos del procedimiento es lo exija.
41.1.6 Copias fotostticas de formotos oJiciales o una reproduccin
particular de ellos elaborada por el administrador respetando
integralmente Ia estructura de los defnidos por Ia autoridad, en
sustitucin de los formularios ofciales aprobados por Ia propia
entidad para el suministro de datos.
y admisin de los sucedneos documentales, se hace

del principio de presuncin de veracidad y conlleva la
41.2 La presentacin
al amparo
realzacin obligatoria de acciones
de
fscalizacin posterior a cargo de
dichas entidades.
4'1.3 Lo dispuesto en el presente artculo es aplicable aun cuando una norma
expresa disponga la presentacin de docuntentos originales.
352
DEUDOR TRIBUTARIO
Anl. 23
41.4 Los disposiciones contenidos en este artculo no limitan el derecho del

administrado a presentor Ia documentacin prohibida de exigir, en
caso de ser considerttdo cortveniettte a su derecho.
Complementando, respecto a los dclcumentos pblicos, cabe precisar que la

Administracin para efectos de la acreditacin de la representacin debe aceptar
las copias simples de sus documentos oficiales aunque no estn certificadas por
notarios, funcionarios o servidores pblicos en el ejercicio de sus funciones, salvo
cuando resulte razonrblemente indispensable, debiendo reconocrsele el mismo valor
que los documentos originales; en esta lnea, puede presentarse copia simple de la
escritura pblica en el que conste el poder o copia del testimonio de constitucin
de la empresa recurrente; tambin copia simple de la ficha registral expedida por
los registros Pblicos o fotocopia de ia certificacin del asiento y partida registral,
en las que conste la inscripcin (y vigencia) de los podere5.tuzt)
De otro lado, como ya se ha dicho, el documento privado en que conste el

poder especial para los actos clescritos en el artculo debe contar con firma legalizada notarialmente o certificada por f-edatario designado por la Administracin
Tributaria (1'a se sabe que la legalizacin o certificacin de un documento privado
no 1o convierte en pblico). As, pecando de obviedad, debemos remarcar que
para acreditar la representacin no ser suficiente la presentacin de documentos
privados sin firma legalizada o certiflcada (RTF Nos. 10276-4-200I,9272-l-2007,
167 -7 -2008, 4005-1-2008, 11146- 4-2008, entre otras).
5.
SUBSANACION DE FALTA DE PODER

5.1. Subsanacin de oficio
Como seala el segundo prrafo del artculo, la falta o insuficiencia del

poder no impedir que se tenga por realizado el acto de que se trate, cuando la
Administracin Tributaria pueda subsanarlo de oficio.
f22tl
La RTF \'-{:ll-l-100.{, ante una arglgjo contra una resolucin de intendencia que declar inadmisible un rc'curso de reclamacin porque supuestamente la recurrente no haba
acreditado la re.5".in de la frersona que suscribi el referido recurso (en razn de
que los documentos que acreditarian dicha representacin se presentaron en copia simple),
revoc la apelada siguiendo lo establecido por el numeral 41.1.1 del artculo 4l de la LPAG
(y adems el artculo -lj en el caso de la RTF N" 5059-i-200,1), el artculo 235 del Cdigo
Procesal Civil, y Io intepretado por el mismo Tribunal en la RTF N" 2321-5-200a ("[...] la
presentacin del poder en oriqinal o copia certihcada notarialmente o por fedatario no es
un requisito que deba ser exigido cuando se trata de documentos pblicos, pues su carcter
pblico les otorga fehaciencia, pudiendo la propia Adrninistracin verificar su existencia,
supuesto que no ocurre con los documentos privados, por lo que no resulta "razonablemente
indispensable" que se exija su certificacin notarial o por fedatario"); as, consider que habiendo Ia recurrente cumplido con adjuntar copia de las escrituras pblicas de constitucin
de la empresa y de modilicacin de las facultades del gerente, donde constan las facultades
de representacin de la persona que suscribi el recurso, s se haba acreditado que ste tena facultades para ello, en su calidad de representante legal, concluyendo que lir recurrente
curnpli con lo dispuesto por el artculo 23 del Cdigo Tributario.
Vase otros casos en las RTF Nos. 8024-3-2008. 8299-3-2008
v 1409-5-2009.
353
Ant. 23
Puede ocurrir cuando el representante legal o el apoderado que suscribe el

escrito est plenamente acreditado en el Registro nico de Contribuyentes (y sus
archivos) que maneja la SUNAT; elio es posible en la medida en que a las personas
jurdica5tzzzl para inscribirse en el Registro nico de Contribuyentes se les exige,
adems de otros documentos, 1a plena acreditacin (con la respectiva presentacin
de copias de los documentos en los que consta la representacin) del representante
legal o apoderado. El Tribunal Fiscal ya consider esta posibilidad: en diversas
resoluciones reiteradas revoc la declaracin de inadmisibilidad en la medida en
que del Comprobante de Informacin Registrada (CIR) se apreciaba que con anterioridad a la interposicin de la reclamacin la recurrente haba acreditado como
representante legal al suscribiente como Gerente, quien de acuerdo con la escritura
pblica tena facultades para representar a la sociedad.l223l En algunos casos, el
12221
Aunque no slo de este tipo de personas. \ase la RTF N" 269-I-2010.

t223t RTFNos.34B-t-98,62t-2-99,1562-2-2003,7i32-3-2007,1616-3-2009,1876,1-l-201i,entre
otras. Otros ejemplos los podemos ver en las siguientes resoluciones (de las sumillas publicadas en la rveb del Tribunal Fiscal): RTF N'9;8-1-100, l"l .1. Se indica qr.re dado que
para efecto de Ia inscripcin en el RUC era necesario acompaar la cori de la minuta o de
la escritura pblica de constitucin correspondrente v que las normas que regulaban dicha
inscripcin obligaban a los contribuventes a comunicar cualquier modificacin en ia informacin proporcionada para dicho efecto, al no discutir la Administracin la falta o insuficiencia del poder presentado por la persona que suscribi el recurso de reclamacin, sino tan
slo que no fue presentado el documento que acredita su representacin, por lo que resulta
de aplicacin Io dispuesto en el artculo i65' de la Ley del Procedimiento Administracin
General, Le1'N'27.144, segn el cual no estn sujetos a actuacin probatoria, entre otros, los
hechos alegados por las partes cuya prueba consta en los archivos de la entidad"); RTF N"
9846-4-2008 (" [. . . ], dado que no proceda que la Administracin requiriera poder alguno,
toda vez que se dej constancia en la hoja de admisibilidad de1 referido recurso que haba
cumplido con su presentacin, y que adems el poder debi obrar en sus archivos de acuerdo
a la informacin del CIR'); RTF N' 12186-3-2008 (" [... ], segn se advierte del Comprobante
de Informacin Registrada, la Administracin tena conocimiento que la persona que suscribi el recurso estaba acreditada como representante de la recurrente desde el 26 dejunio
de 2001. Asimismo, mediante Resolucin N" 05983-3-2008 de 9 de mayo de 2008, este Tribunal, al analizar la inadrisibilidad de diversas reclamaciones presentadas por 1a recurrente,
seal que segn escritura que obra de fojas 2 a 10 del Expediente N'2359-2005: "Nlirian't
Gladys Bendez limnez, quien firma todas las reclamaciones formuladas, ostenta la calidad
de apoderada de la recurrente con lacultades para interponer recursos administrativos, entre
otros". En vista de tales circunstancias, y en la medida que la Administracin no acredita que
la calidad de representante de dicha persona haya variado, no proceda la exigencia del poder
a efecto de
354
adnlitir a trmite
Ia apelacin,
por
1o
que corresponde revocar la apelada y pro-
ceder analizar si la Resolucin de Intendencia N" 026-014-0008201/SUNAT, se encuentra

arreglada a ley"); RTF N' 2574-3-2009: ("[...] no proceda que la Administracin requiriese
el poder por cuanto el mismo constaba en sus archivos, criterio recogido por este Tribunal
en sus Resoluciones No 05155-2-2003 de 11 de setiembre de 2003, 01562-2-2003 de24de
marzo de 2003 y 07132-3-2007 de 24 de julio de 2007, entre otras, por consiguiente, se concluye que el Requerimiento N' 0560550001499, carece de sustento y por ende la Resolucin
de Intendencia N'056-015-0000122 no est arreglada a le debiendo revocarse, admitirse
a trmite ia apelacin y emitirse pronunciamiento sobre la apelacin formulada contra la
Resolucin de Intendencia N' 056-014-0001584/SUNAT"); Rtp N' 269-1-2010: ("[...] si
bien la recurrente no cumpli con presentar el poder vigente que acreditara la facultad y
representacin legal de la persona que suscribi el recurso de reclamacin en su nombre, del
comprobante de informacin registrada, se aprecia que Ia citada persona ligura como representante de la recurrente con anterioridad a la fecha de presentacin del recurso de reclama-
DEUDOR TRIBUTARIO
APl. 23
Tribunal adems sustent este criterio recurriendo a la norma de sirnplificacin

administrativa que establece que no procede la presentacin de documentos que
la Administracin posea o deba poseer y ai inciso l) del artculo 92 del Cdigo
Tributario.t"al
No obstante, el Tribunal Fiscal en otras resoluciones estableci indirectamente
verificacin
la
de la representacin por la Adrninistracin en el Comprobante de
Informacin Registrada del RUC de la SUNAT.t"sl
5.2.
Requerimiento para subsanar eI poder
En caso no sea posible lo anotado en el apartado anterior, la Administracin

(o el Tribunal Fiscal, en caso correspondieral226l) deber requerir (notificando legal y
debidamente, de acuerdo con el artculo 104 del Cdigo Tributario, el requerimiento
o solicitudl2zzl) al deudor tributario (no al tercero que se atribuye representacin,
sino al deudor tributariot22'l) para que acompae el poder o subsane el defecto

concedindosele para este fin el plazo de quince das hbiles. En el caso de las
quejas y solicitudes presentadas al amparo del artculo 153 (solicitud de correccin,
ampliacin o aclaracin), el plazo para presentar el poder o subsanar el defecto
ser de cinco das hbiles.t"'l
12241
cin, por lo que la Administracin tenia la posibilidad de subsanar de oficio dicho requisito,
por lo que corresponde revocar la apelada y que Ia Administracin admita a trmite dicho
recurso").
Por ejemplo, en la RTF N'3180-3-2004 se resolvi en este sentido recurriendo al inciso l) del
artculo 92 del Cdigo Tributario (segn el cual, los deudores no se encuentran obligados a
proporcionar documentos ya presentados y que se encuentren en poder de Ia Administracin) y al numeral 40.1 del artculo 40 de la LPAG (que establece que las entidades quedan
prohibidas de solicitar a los administrados la presentacin de documentos que poseen o
deban poseer).
RTF Nos. 747-2-2001,974-l-2001, 1145-2-2002. Aqu tngase en cuenta, como muestra, lo

resuelto mediante ia RTF N" 6518-2-2004: "Que respecto a la falta de presentacitin del poder
vigente del representante legal cabe sealar que si bien en el Comprobante de Informacin
Registrada (folio 17) se consigna como representante legal el nombre cle la persona que firm
el recurso de reclamacin as como la Hoja de Inforrnacin Sumaria (X), se indica a su vez que
ste ocupa el cargo de director, por lo que de acuerdo con lo previsto por el artculo 172' dela
Lev General de Sociedades. slo se poda concluir que Ie corresponda las fcultades de gestin
v de representacin legal necesarias para la administracin de la sociedad dentro de su objeto";
"Que en ese sentido, si al clirector en nlc'ncin se le otorgaron t-acultades de representacin especiales para poder inlerps medios impuqnativos ante cualquier instancia administrativa,
la Administracin no tenia tbrma de conocer dicha informacin, debiendo ser la recurrente
quien acredite la representacin otorgada al directo en este caso, a X, de conformidad con el
criterio establecido por la Resolucin del Tribunal Fiscal N" 01769-5-2002':
f2261
1227)
[22E]
l22el
Por ejemplo, en quejas (RTF Nos. ;81.1-l-2007 1'5913-5-2003) o solicitudes de ampiiacin

(RTF Nos. 47 31 -4-2007 1' l4 1 46--1-2008).
Cabe indicar, no obstante, que en algunos casos el Tribunal Fiscal ha optado por resolver
directamente la queja declarando improcedente o infundada por carencia de legitimidad
(RTF Nos. 1449-l-2007 y 504-2-2008).
Vase las RTF Nos. I 1 883-5 -2007, 5 I 1 -5-2008 y 9649-5-2008.
Como ejemplos, vase las RTF Nos. 12236-5-2007 y 12239-5..2007.
Es indudable que debe respetarse estos plazos. En la RTF N" 10278-5-2007 se resolvi un
caso en el que la Administracin solo otorg para la subsanacin dos das; se anul el reque-
rimiento y la apelada.
355
Art. 23
Cuando el caso io amerite, la Adrninistracin podr prorrogar el plazo por uno

igual (el contribuyente est facultado para solicitar la prrroga; RTF N' 835-3-2001).
El requerirniento, con el otorgamiento del plazo referido, para los fines y

efectos del procedirniento, es imprescindible. Si la Administracin, en una eventual reclanacin o apelacint23ol que careciera de poder o este fuera insuficiente,
no requiere la subsanacin de poder (o no emite o no notifica el requerimiento

correctamente)tz:tl t dicta directamente la resolucin de inadmisibilidad, sin duda
sta ser nula. Del mismo modo, si la Administracin se pronuncia sobre el fondo
del asunto sin haber requerido la subsanacin de poder, tal pronunciamiento ser
nulo (RTF N" 11444-7-2008). Tambin ser nulo el concesorio de apelacin si es
que careciendo de poder se eleva el expediente al Tribunal sin cumplir con el
requisito indicado (emisin y notificacin del requerimiento)tzrzl.
El plazo sealado en el artculo es preclusivo; as, por ejemplo, si se ha declarado
inadmisible un recurso por incumplir con el requerimiento, la presentacin del poder
luego de haberse vencido el plazo otorgado no enervar 1a resolucin ernitida (RTF
N' 030-6-97); dentro del mismo criterio, no proceder la subsanacin de la falta de
representacin de la reclamacin en la etapa de apelacin (RTF N" l0-10-'1-2001).
si concedido el plazo no se acredita 1a personera o su

suficiencia, el acto se tiene por no hecho" (Talledo itlaz S/F: 71). En el caso de
Se "entiende que
los procedimientos tributarios, se resolver declarndose inadrnisible el recurso o

medio impugnatorio (RTF N' 030-6-97).
Ahora bien, si se emite y notifica el requerimiento debidamente pero el

contribuyente no responde o no logra subsanar la falta, la Administracin debe
limitarse a declarar la inadmisibilidad de la reciamacin -o apelacin- y no pronunciarse sobre el fondo del asunto (si lo hace, tal pronunciamiento es nulott"l,
aun cuando tambin se haya declarado la inadmisibilidadp'al). Del mismo modo,
en el caso de una apelacin, si se cumpli con requerir, pero el administrado no
[230] Incluso en solicitudes de acogimiento a algn beneficio (r'ase lo resuelto en la RTF N"
l l0B3-3-2008).
[23r]
RTF N' 12236-5-2007 (en lugar de requerir al deudor tributario se requiri a un tercero; la
resolucin que resolvi la inadmisibilidad fue declarada nula). Otro ejemplo se puede ver en
la RTF
12321
2341
356
N'
5905-5r-2008.
RTF Nos. 3708-5-2007, 83-1- I -2007, 2858-2-2007, 6121-4-2007, 7181-7 -2007 , 167 -7 -2008,
6587 -7 -2008, |1312-7 -2007, 6596-7-2008, 1 I I 08 -7-200 B, 17 509-7 -20 1 l, entre otras.
Al respecto, uno de los considerandos de la RTF 3618-l-2002 seala: "Que de la revisin
de los actuados, se advierte que no corre en autos el poder que acredite la representacin
de las personas que suscribieron la solicitud, no obstante lo cual, la Administracin emiti
la resolucin antes indicada, sin tener en cuenta lo establecido en el artculo 23'del Cdigo
Tributario aprobado por Decreto Legislativo N'Bl6, por lo que de conformidad con el numeral 2 del artculo 109'del mismo cdigo, dicha resolucin adolece de nuiidad'l
La RTF N" 0ll-l-2000 estableci que no procede el pronunciamiento de la Administracin sobre aspectos de fondo de la reclamacin cuando se ha verificado una omisin, nr.r
subsanada (falta de acreditacin de representacin), que determina la inadmisibilidad de
la reclamacin; no obstante, aun cuando el recurso fue declarado inadmisible, en la medida
en que aderns la Administracin se pronunci sobre e1 fondo del asunto, este extremo fue
declarado nulo.
DEUDOR TRIBUTARIO
Arl. 23
subsana la falta ser nulo el concesorio de apelacin si en esas condiciones se eleva

el expediente al Tribunal Fiscal.
De otro lado, cabe anotar que para este caso (carencia de poder) no procede
aplicar ni es oponible el principio de economa procesal; en efecto, tal como se
resolvi en la RTF N' 9587-5-200i, tal principio no resulta de aplicacin cuando la
inadmisibilidad se basa en el incumplimiento de requisitos que no son subsanables
mediante el pago previo de la deuda impugnada (como es la falta de acreditacin
del poder de quien suscribe el recurso impugnatorio).
6.
PODER PARA LOS DEMS ACTOS

Para todos los dems actos se requerir poder general. El artculo 155 del
Cdigo Civil seala que el poder general slo comprende los rctos de administracin. A suvez, el numeral 115.1 del artculo 115 de la LPAG prescribe: "Para la
tramitacin ordinaria de los procedimientos, es requerido poder general formalizado
mediante simple designtrcicin de persona cierta en el escrito, o acreditando una
carta poder con firma del adnrinistrado"; en este caso, de la expresin "tramitacin ordinaria de procedimientos" debe excluirse obviamente los actos o hechos
indicados expresamente en el artculo 23 del Cdigo Tributario.
De otro lado, para efectos de mero trmite tai como se indica en el ltimo
prrafo del articulo 23, se presurnir concedida la representacin. Siguiendo a
lvarez lv{artnez (1995: 201), podemos definir como actos de mero trmite a los
"actos del particular cuya realizacin en el seno de los diferentes procedimientos
tributarios no afecta de una manera sustancial y directa a sus derechos u obligaciones"; tenemos como caso tpico el hecho de que alguien, tercero, se acerque a
las oficinas de la Administracin para presentar o entregar escritos o declaraciones
de un contribuyente. La presuncin indicada tiene el carcter de relativa (juris
tantum); le corresponder al interesado desvirtuar la misma. Empero, como se
ver en el punto siguiente, este criterio no siempre es de aplicacin por la SUNAT
(pues incluso para la presentacin o entrega de documentos en mesa de partes
exige indebidamente la acreditacin de poder).
7.
EL TUPA DE LA SUNAT (TRIBUTOS INTERNOS) Y LA REPRESENTACIN

El TUPA vigente de la SUNAT (aprobado por Decreto Supremo N' 0572009-EF), respecto de los procedimientos que regula, contiene disposiciones que
en algunos casos afectan 1o establecido en el Cdigo Tributario.
As, contiene normas adicionales incluso para el ingreso de escritos, peticiones o solicitudes en la mesa de partes y otras exigencias ms. En efecto, adems
de solicitarse la plena identificacin de la persona se exige copia del DNI, y en el
rubro "actuacin" se requiere que los trmites y procedimientos "deban" "realizarse
directamente por el titular, persona fsica o jurdica" (sic), aunque luego refiere
que se puede actuar va representantes remitindose a la nota (vi) para verificar
la "otra" acreditacin de representacin.
357
0rl.
24
Anticut0 2rt'.- EtEcT0s 0E tA REPREsEltTAct(lil

los representados estn sujetos al cumplimiento de las obligaciones tributarias
derivadas de la actuacin de sus representantes.
DISPOSIC.IONES CONQQRDAN
ES]/O T1!ICULADAQ
Cdigo Tributario
16'
(representantes; responsables solidarios); 22' (representacin de personas naturales y

entidades que carecen de personera jurdica); 23' (formas de acredtar la representacin).
Otras normas
Cdigo Civil: 160'(efectos de la representacin); 161'(ineficacia del acto pordefecto o exceso
de poder).
Ley General de Sociedades -Ley N' 26887 109.12.971: 12'(atcances de la representacin).
COMENTARIOS
L,
ANTECEDENTES
El texto y ubicacin del artculo 24 r'iene sin modificaciones desde el Cdigo

Tributario aprobado por el Decreto Le.v N" 25859.
2.
EFECTOS DE LA REPRESENTACIN
En materia tributaria, la regulacin de los efectos de los actos (jurdicos y
otros) del representante no difieren en esencia de lo normado en el mbito del
Derecho civil, por lo que asumimos que lo estipulado en el artculo 160 del Cdigo Civil ("El acto jurdico celebrado por el representante, dentro de los lmites
de las facultades que se le haya conferido, produce efecto directamente respecto
del representado") es plenamente aplicable. Para ilustracin sirve el siguiente comentario de Torres Vsquez (2001-a: 368-369) sobre el citado artculo: "Los efectos
del acto jurdico representativo, esto es, dei acto celebrado por el representante en
nombre del representado, dentro de los lmites del poder, se producen directa e
inmediatamente para ste como si 1 mismo 1o hubrera celebrado. Esto es as no
solamente cuando el representante es el elemento activo, generador de la relactn
jurdica (representacin activa), sino tambin cuando es el elemento pasivo (representacin pasiva), sientpre que en tal caso los terceros se hayan dirigido a 1 en su
calidad de representante del poderdante. El representante no adquiere derechos ni
contrae obligaciones derivadas de este acto".
En tal sentido, aun cuando 1o dispuesto en el artculo 24 resulta objetivamente
indiscutible (lo ser plenamente en el caso de representantes legales u obligatorios),
debemos indicar que solo la actuacin del representante voluntario, sea con poder
especial o poder general, dentro de los lmites y alcances de las facultades que se
le haya conferido,t23sl produce efecto directamente respecto del representado, y de
23s1 El artculo
358
l6l
("Representaci<in directa sin poder") del Cdigo Civil, dispone:
DEUDOR TRIBUTARIO
Arl. 24
acuerdo con tal actuacin y observancia ste estar sujeto al cun-rplimiento de

las obligaciones tributarias y administrativas que se deriven de la actuacin del
representante, en caso contrario no.
Ejemplo: si un apoderado facultado para interponer una reclamacin lo hace y
posteriormente presenta un escrito desistindose del mismo, no estando facultado
para tal acto, el representado no estar sujeto a los efectos de este desistimiento.
Otro ejemplo podemos verlo en lo resuelto por el Tribunal Fiscal en la RTF N'
9765-5-2001: en sta la recurrente aleg que la declaracin sobre cuya base se dict
el valor fue presentada por un tercero que careca de representacin; el Tribunal
asumiendo el texto del artculo 23 seal que si bien la persona que presentaba la
declaracin deba acreditar representacin, en la medida en que tal representacin
ha sido cuestionada, corresponde a la Adrninistracin demostrar que quien suscribe la declaracin goza de las facultades para obligar al contribuyente; asimismo,
aunque en la declaracin conste el nombre de un presunto representante que tena
facultades para efectuar el referido acto, no consta Ia firma por io que no cabra
atribuirle a la recurrente la presentacin de la declaracin ni responsabilidad sobre
la deuda all determinada. Sirnilar criterio fue aplicado en la RTF N" 9261-5-2001.
3.
EFECTOS DE LA REPRESENTACIN (CON PODER GENERAL)

Como va se ha anotado, e1 articulo 155 del Cdigo Civil seala que el poder
general sio comprende los actos de administracin. A su vez, el numeral ll5.l del
artculo 115 de la LPAG prescribe: "Para la tramitacin ordinaria de los procedimientos, es requerido poder general formalizado mediante simple designacin de
persona cierta en el escrito, o acreditando una carta poder con firma del administrado"; en este caso, de la expresin "tramitacin ordinaria de procedimientos"
debe excluirse obviamente los actos o hechos indicados expresamente en el artculo
Al respecto, siendo claro que la actuacin de la Administracin Tributaria

en el ejercicio de sus funciones se realizar con el propio deudor tributario,
sus representantes legales o administradores designados (vase los artculos
16,22,89,90 1'91), tambin puede efectuarse con un representante voluntario.
Como quiera que para la ma,vora de los actos vinculados con el ejercicio de las
facultades de ia Administracin Tributaria (recaudacin, determinacin, fiscalizacin, sancin) no se exige poder especral (salvo obviamente la presentacin
de declaraciones y escritos), este representante voluntario para participar en
ellos deber tener por Io menos poder general (lo que deber acreditarse).t2361 En
la medida en que en muchos de estos casos hay actos que suponen la prdida
o menoscabo de derechos, o la aceptacin de obligaciones (ejemplo, al cierre
"El acto jurdico celebrado por el representante excediendo ios lmites de las facultades que
se le hubiere conferido, o violndolas, es ineficaz con relacin al representado, sin perjuicio
de las responsabilidades que resulten frente a ste y a terceros.
Tambin es ineficaz ante el supuesto representado el acto jurdico celebrado por persona que
no tiene la representacin que se atribuye".

2361 Vase como ejemplo 1o resuelto en la
RfF N'7i21-2-2003 (pgina 4).
359
Art. 2[
de los resultados de los requerimientos), deberia disponerse legalrnente la exigencia de la acreditacin de la representacin con poder especial. Incluimos
este comentario en el presente artculo a fin de precisar la imposibilidad de
que sujetos (habitualmente contadores, abogados, asistentes o auxiliares) que
no poseen representacin ni poder alguno, puedan suscribir o actuar en otros
procedimientos tributarios en representacin del titular.
Otro tema es el referido a los actos de mero trmite ("actos del particular cuya realizacin en el seno de los diferentes procedimientos tributarios
no afecta de una mallera sustancial y directa a sus derechos u obligaciones"
[lvarez Martnez 1995: 201]). Como se sabe, el artculo 23 establece q,t" pu.u
estos efectos se presume concedida la representacin; en tal sentido, debemos
tener en cuenta, por ejemplo, que los casos sealados en el prrafo anterior no
son de mero trmite; en esta medida, deber tenerse cuidado con los lmites
y alcances de tales actos, y, por otro lado, deber ponerse la atencin en que
la presuncin es iuris tantum, por lo que existe la posibilidad de prueba en
contrario (probar que el presunto "representante" no es o no era tal, o simplemente desvirtuar aquella presuncin).
360
TITULO III
TRANSMISION Y EXTINCION DE
OBLIGACION TRIBUTARIA
CAPITUTO
tA
DISPOSICIONES GENERATES
Anicu0 25'.- TRAilSmtstolt 0E tA 0BucAct0lt
[a obligacin tributaria
IRTBUIARTA
se transmite a los sucesores y dems adquirentes a
ttulo universal.
En caso de herencia la responsabilidad est limitada al valor de los bienes y
derechos que se reciba.
qISf OSIq |qNES CON C OBSANTES YIQ
VI
N.CTILADAS
Cdigo Tributario
17" (responsabilidad solidaria en calidad de adquirentes); 167' (intransmisibilidad de
sanciones).
las
Otras normas
cdigo civil: 660'(Desde el momento de la muerte de una persona, los bienes, derechos y
obligaciones que constituyen la herencia se transmiten a los sucesores"); 661" (,,E1 heredero
responde de las deudas y cargas de la herencia slo hasta donde alcancen los bienes de sta.
Incumbe al heredero la prueba del exceso, salvo inventario judicial"); 662' (causales de prdida
del beneficio del artculo 661"): 871" (herencia indivisa: responde la masa hereditaria; luego de la
particin, cada heredero responde de las deudas en proporcin a su cuota hereditaria); 121g" (,'La
obligacin se transmite a los herederos, salvo cuando es inherente a la persona, lo prohbe la ley
o se ha pactado en contrario").
Ley General de sociedades -Ley N' 26987 109.12.9T1: 344'(concepto y formas de fusin).
Directiva N' 004-2000/SUNAT [19.07.2000]: Precisan que son intransmisibtes a herederos
obligaciones tributaras que correspondan como responsables solidarios a representantes legales

y a designados por personas jurdicas.
361
I,A OBLIGACIN TRIBUTARIA
Arl. 25
COMBNTARIOS
L,
ANTECEDENTES
El texto y ubicacin del artculo 25 viene sin variaciones desde el Cdigo
Tributario aprobado por el Decreto Ley N" 25859.
2.
TRANSMISIN DE LA OBLIGACIN TNIBUTARIA POR SUCESIN

Al expresar el artculo que la obligacin tributaria se transmite a los sucesores y dems adquirentes a ttulo universal, entendernos que se est refiriendo a la
denominada sucesin en la obligacin o deuda tributaria.
Como se sabe, en la sucesin a ttulo universal la persona que sucede adquiere
la totalidad del patrimonio o una cuota ideal o parte alcuota del patrirnonio de la
persona a quien sucedi; ahora bien, considerando que la sucesin "es una sustitucin -sub caedere- de una persona en el lugar que otra ocupaba" (Diez-Picazo;
Gulln 1994: 468), en materia tributaria significa que uno o I'arios sujetos pasan a
ocupar la situacin jurdica que ostentaban otro u otros, que desaparecen, en una
relacin jurdica que permanece (Gonzlez Snchez 1993: 19); en consonancia con
lo regulado por el artculo 25 del Cdigo Tributario, esta sucesin se manifestar
cuando la posicin del causante, como sujeto pasivo de la obligacin tributaria (para
ser ms explcitos, como deudor tributario), pasa a su sucesor. Como indica Sainz
de Bujanda (1993: 241), "se produce una verdadera mutacin del sujeto pasivo".
adquirido connotacin jurdica restringida

del
fallecimiento de una persona -mortis
a la transmisin como consecuencia
causa- (Ferrero 2002: 103)t2'71, en materia tributaria tan-rbin pueden presentarse
casos especiales de sucesin a ttulo universal (y el artculo indirectamente lo
reconoce al referirse a "los dems adquirentes a ttulo universal"), en el caso de
Pese a que el vocablo sucesin ha
personas jurdicas.
3.
SUCESIN MORTIS CAUSA

"Cuando muere una persona, las relaciones jurdicas en 1as que el causante era
sujeto activo o pasivo no se extinguen, sino que generalmente pasan a los nuevos
titulares de su patrimonio. As, ocurre tambin en materia tributaria: la posicin
del causante, como sujeto pasivo, pasa a su sucesor" (Sainz de Bujanda 1993:24I).
En esta lnea, Prez Royo (1995: 155) seala: "En cuanto a la sucesin "mortis
causa", [...], puede afirmarse que, en lo que hace al aspecto sustantivo, no existen
especialidades en Derecho Tributario, respecto de lo que imponen los principios
del Derecho Sucesorio. Las deudas tributarias forman parte, al igual que los restantes dbitos, del pasivo del caudal hereditario y se transmiten a quienes sucedan
al causante en la titularidad de su patrimonio".
1237\ Aade Ferrero (2002: 103), citando a Lanatta, que la "sucesin es la transmisin patrimonial
por causa ile muerte".
362
TRANSMISIx v
Extlxcrx oE LA oBLIGACIoN
TRIBUTARIA
aPl. 25
Ahora bien, lo que se transmite son las obligaciones tributarias pendientes,

es decir, tanto las liquidadas o determinadas como ias ilquidas en el momento
de producirse el fallecimiento (Checa Gonzlez 1999: 345).
El artculo bajo comentario, precisando que se trata de los sucesores a ttulo
universal, se est refiriendo en general a los herederos. Sin duda aqu se ha seguido
el mismo criterio aplicado en el artculo 660 del Cdigo Civil ("Desde el momento
de la muerte de una persona, los bienes, derechos y obligaciones que corrstituyen
la herencia se trrnsmiten a los sucesores").
Asimismo, sobre estos sucesores mortis causa a ttulo universal, la nonrta,

sealando que la obligacin tributaria se les transmite, apunta que la responsabilidad est limitada al valor de los bienes y derechos que se reciba. Cabe recordar
que el artculo 661 del Cdigo Civil prescribe: "El heredero responde de las deudas
y cargas de la herencia slo hasta donde alcancen los bienes de sta. Incumbe al
heredero la prueba del exceso, salvo cuando exista inventario judicial".
Sobre esta sucesin, segn lo regulado por nuestro Cdigo, hay que precisar
algunas cuestiones:
De acuerdo con el artculo 25 del Cdigo Tributario, y considerando lo

dis''rg56 por el artculo I de1 rnismo Cdigo (concepto de la obligacin
tributaria), en caso de fallecimiento del deudor tributario, la obligacin
tributaria que se transmite a los sucesores y dems adquirentes a ttulo
universal, es la obligacin sustantiva (la obligacin tributaria en s misma), es decir, el pago de los tributos (y sus accesorios -intereses) y no las
obligaciones formales (deberes formales), como por ejemplo la exhibicin
de documentos (RTF N" 993-2-2001) o la 'rresentacin de declaraciones
(RTF N" s964-2-2004).
De conformidad con el numeral I del artculo 17 del Cdigo Tributario,
los herederos son considerados "responsables solidarios" en calidad de
adquirentes, hasta el lrnite del valor de los bienes que reciban. No obstante, como ya se ha explicado, en realidad no ser tal sino un sucesor.
Sin perjuicio de ello, las obligaciones tributarias generadas hasta la muerte
del titular de la empresa unipersonal se entienden transmitidas a los
herederos en la fecha del deceso (por lo que son sucesores), los cuales,
a partir de dicha oportunidad, estn obligados a su cumplimiento ante
el fisco, pero hasta el lmite del valor de los bienes que conforman la
herencia.1238j
Desde ese mornento, adems, ya no puede seguirse las acciones contra el

causante (anterior titular), pues se estara siguiendo aquellas contra una
persona distinta al obligado (en la RTF N" 3216-4-2008, por ejerr-rplo, el
Tribunal resolvi anulando la cobranza cuando corresponda efectuarla
contra la cnyuge y la sucesin).
[23E] Iniorme N" 278-2003-SUNAT/280000.
363
Arl. 25
Por cierto, para proseguir la cobranza contra estos "nuevos deudores tributarios" debe atribuirse o determinarse, con un acto administrativo, la
calidad de "responsables solidarios" (RTF Nos. 1050-l -2006 y 3740-5-2006):
La obligacin tributaria no se transmite al iegatario, pues este es sucesor

a ttulo particular; no obstante, este s ser responsable solidario como
adquirente hasta el lnlite del valor de los bienes que reciba; en esta medida, en caso l realice el pago, puede repetir contra los herederos (pues
a estos s se les ha transmitido la obligacin tribr:taria).
Tal como indica el artculo 167 del Cdigo Tributario, por su naturaleza
personal, no son transmisibles a los herederos las sanciones por infracciones
tributarias.
Si bien en principio la deuda transmisible es la debida por el causante
como contribuyente y como responsable (Talledo lvfaz S/F: 88.3), tal
como precisa la Directiva N" 004-2000/SUNAT, son intranstnisibles a los
herederos obligaciones tributarias que correspondan colno resPonsables
solidrrios a representrntes legales 1' a designados por Personas jurdicas
(numeral 2 del artculo 16 del Cdigo Tributario).
4.
OTROS SUPUESTOS DE TRANSMISIN DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA POR SUCESIN

Teniendo en cuenta lo sealado por el artculo 26 del Cdigo Tributario, en
princ\rio debemos asumir que en materia tributaria est descartada la transmisin
de la obligacin tributaria inter vivos.
Sin embargo, y considerando que el artculo 25 precisa que existe transmisin
de la obligacin tributaria a los sucesores y dems adquirentes a ttulo universal,
sostenemos que tambin puede haber una especie de sucesin inter vivos, aunque
especial (en la medida en que se da slo por semejanza con la sucesin mortis
causa, por la extincin de una persona jurdica) e indirecta (pues esta transmisin no es el objeto del acto sino una consecuencia legal de ste), ,v slo resPecto
a personas jurdicas.
En efecto, como seala l.ohman Luca de Tena (1995: 32), "un tpico caso
de sucesin universal entre vivos es el de la fusin por absorcin, segn el cual
una sociedad absorbe todo el patrimonio de otra, que se liquida"; en este caso la
sociedad absorbente se ubica en el lugar y posicin de la absorbida, adquiriendo
a ttulo universal el patrimonio, en el que est inciuido evidentemente las obligaciones tributarias.
Hay que sealar que este criterio fue expuesto en nuestra rnateria por Barrios Orbegoso (1988: 49); este autor seala que en la relacin jurdico-tributaria
se transmite la obligacin tributaria mediante sucesin por causa de rnuerte del
sujeto pasivo o en el de extincin de una persona jurdica por absorcin de su
patrimonio por otra.
364
TRANSMISION Y EXTINCION DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA
0Pl. 26
El T'ribunal Fiscal tambin ha asumido esta posibilidad, haciendo la precisin que la condicin de sucesor de ia absorbente no implica la aplicacin para
ella del artculo 167 del Cdigo '['ributario: ]a RTF N" 200-2-98 se pronunci en
el sentido que habiendo operado la transmisin de la obligacin tributaria en
virtud de una fusin en la que la recurrente asumi la totalidad del patrirnonio
de urra empresa absorbida, es aplicable el artculo 25 del Cdigo Tributario; no
obstante, esta RTF hace una salvedad en cuanto a la transmisin de sanciones:
el artculo 167 del mismo Cdigo establece que por su naturaleza personal, no
son transmisibles a los herederos y legatarios las sanciones por infracciones tributarias, por lo que slo es aplicable cuando los adquirentes del patrimonio sean
herederos o legatarios; en el caso, la quejosa asumi la totalidad del patrirnonio
en virtud del acuerdo de fusin, es decir, por una transmisin inter vivos y no
mortis causa, por lo que al no tener la condicin de heredero ni legatario, las
sanciones impuestas a la empresa absorbida han sido transmitidas a aqulla, quedando obligada al pago de las mismas. De otro lado, de acuerdo con el criterio
establecido por el Tribunal en la Resolucin N'9512 del 27 de junio de 1974,
en los casos de fusin por absorcin desaparecen las absorbidas y por lo tanto,
no se produce la figura de responsabilidad solidaria con una persona jurdica
ya extinguida por fusin.
Tambir-r puede contarse con sucesores en los siguientes casos: (i) En la
reorganizacin de sociedades, tratndose de uno de escisin propia o total, en
1a cual se extingue 1a contribuyente, los adquirentes asumiran tal calidad. (ii)
Asimismo, teniendo en cuenta que la iiquidacin implica la extincin de la
empresa, en el caso del numeral 2 del artculo 17 (los socios que reciban bienes
por liquidacin de sociedades u otros entes colectivos, de los que han formado
parte) nos encontraramos frente a un supuesto de sucesin tributaria pasiva,
con lmites.
Segn Talledo Mazu (S/F: 88.3), la sucesin especial comentada tambin se
aplica a los casos de expropiacin, cuando el nuevo titular asume la totalidad
del activo y pasivo de la empresa expropiada.
Ahora bien, en estas situaciones, como certeramente apunta el profesor

Talledo Mazu (S/F:88.3), siendo el nuevo obligado un "sustituto" del anterior, la
obligacin le es transmitida en la misma condicin jurdica que tena en manos
del anterior obligado. Esto implica, por ejernplo, que el plazo prescriptorio corrido
en favor del anterior obligado favorece igualmente al nuevo deudor tributario.
Aptcut0 26".- IRAilSmtst0lt G0ltuEltGt0ltAt 0E tA 0BuGAct0lt IRTBUIARTA
los actos o (onvenos por los que e deudor tributario transmite su obligacin
a un ter(ero, carecen de eficacia frente a la Administracin Tributaria.
tributaria
prs Posrc roN.ES_coN c oRpANf ES
y/o
vt Nc u LApAS
Cdgo Tributario
1' (la obligacin tributaria); 25' (transmisin de la obligacin tributaria)
365
APl. 26
CQNSILLAS4ESUELTAS POR fASuNAI

lnforme N' 070-2003-SUNAT/280000:
La obligacin tributara o relacin jurdico tributaria es una sola, de la que pueden surgr
obligaciones por parte del contribuyente as como de la Admnistracn Tributaria. En tal sentido,
los acuerdos por los que un contrbuyente cede a un tercero sus derechos de crditos sujetos a
devolucin por parte de la Administracin Tributaria carecen de eficacia frente a sta.
COMNTARIOS
L.
ANTECEDENTES
El texto y ubicacin del artculo 26 viene sin variaciones desde el Cdigo
Tributario aprobado por el Decreto Ley N' 25859.
2.
TRANSMISIN CONVENCIONAL DE LA OBLIGACITV TNIgUTARIA

Ya se ha indicado que en materia tributaria est descartada la transmisin
de la obligacin tributaria inter vivos.
A este respecto, Prez Royo (1995: 155) seala: "Como es sabido, en el rgimen general del Derecho de obligaciones, ias situaciones jurdicas de crdito o de
deuda son transmisibles tanto por actos "inter vivos" como "mortis causa". Por
el contrario, en el mbito tributario [...] si bien no existen diferencias sustanciales
en cuanto a la transmisin "mortis causa" o sucesin en la deuda tributaria, queda, en cambio descartada la posibilidad de transmisin "inter vivos"". Agrega el
autor: "Esta imposibilidad de transmisin o cambio por actos "inter vivos" de las
posiciones de acreedor y deudor en la relacin jurdica tributaria se derivan del
principio fundamental de indisponibilidad del crdito tributario o inderogabilidad
de la obligacin tributaria, perteneciente a la esencia de dicha obligacin [..] La
administracin, a diferencia del acreedor del Derecho comn, no puede aceptar
el cambio de deudor, del sujeto pasivo ai que la Ley quiere gravar, ni siquiera en
el supuesto de que el nuevo deudor propuesto sea ms solvente que el previsto
legalmente".
En nuestro pas, Barrios orbegoso (1988: 49) sostena: "En el derecho civil
una persona puede por medio de un contrato trasladar libremente a otra la obligacin de cumplir una deuda contrada, mientras que en el campo del derecho
tributario, la situacin es diferente, Ia ley no acepta esta figura en la relacin
jurdico-tributaria, por lo que queda lirnitada la sucesin de la deuda a los casos
en que el patrimonio del sujeto pasivo se transmite a otra persona, como en los
de sucesin por causa de muerte del sujeto pasivo o en el de extincin de una
persona jurdica por absorcin de su patrimonio por otra".
3.
INEFICACIA DE LA TRANSMISIN CONVENCIONAL DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA

Ahora bien, considerando lo expuesto, el artculo bajo comentario establece
que la tfansmisin convencional (por convenio, contrato, acuerdo, negocio, etc.,
cuyo objeto sea el traspaso o traslado de una persona a otra) de la obligacin
366
TRANSMISIN
ExTTNcTx op LA OBLIGAcIN TRIBUTARIA
0rl.
26
tributaria (o transmisin de la titularidad del deudor o posicin del sujeto pasivo;

sea como contribuyente o como responsable solidario [vase la RTF N' l14-l-98]),
por la naturaleza de sta (obligacin de derecho prblico; ex lege), y la indisponibilidad de cualquier elemento de la obligacin tributaria, carece de eficacia frente
a ia Administracin Tributaria.t23'l
As pues, el artculo bajo glosa no determina ni sanciona con nulidad aquel
acto o negocio jurdico entre particularesttnol; establece taxativamente que tal acto
carece de eficaciat24rl -es ineficaz, no surtir efectos, o es irrelevante- frente a la
Administracin Tributaria (quien "representa" al acreedor tributario, en virtud
de la potestad de imposicin delegada, atribuida o encomendada). Esto, indudablemente, sin perjuicio de sus consecuencias o efectos jurdicos privados entre los
contratantes (por ejemplo, el deudor tributario puede repetir, va acciones civiles,
contra el obligado en virtud del convenio o acuerdo que prrdiera hirber celebrado).
Un ejemplo se puede ver en la RTF No 155-4-2001't24'z1
[...], el recurrente en su condicin de propietario del inmueble materia de autos, tiene la calidad de contribuyente de los arbitrios regulados por la referida
Ordenanza y se encuentra obligado al pago de los mismos, situacin que no
vara por el hecho de haber pactado con un tercero que ste se responsabllizar
del pago de los conceptos acotados, por cuanto tales pactos o convenios no
resultan oponibles a la Administracin, sin perjuicio de las acciones civiles
que el recurrente pudiese repetir contra el inquilino en virtud del convenio
interno celebrado.
Un ejemplo. La RTF 1074-4-2001 resolvi una queja planteada porque la Adntinistracin

haba excluido del procedimiento de cobranza coactiva como responsable solidario a un
tercero (Banco). En el caso, el contribuyente haba transferido a un Banco lotes de terreno
en dacin en pago por una deuda mantenida con sta, disponindose en el contrato que
el importe sera aplicado a la cancelacin de cualquier deuda de naturaleza municipai que
pesara sobre el inmueble; en buena cuenta se trasladaba la obligacin del pago de tribuios
adeudados al adquirente de los bienes. Habindose declarado previamente la nulidad de una
resolucin que calicaba como responsable solidario al tercero, el Tribunal Fiscal declar
infundada la queja sosteniendo que en aplicacin del artculo 26 del Cdigo Tributario, los
actos o convenios por los que el deudor tributario transmite su obligacin tibutaria a un
tercero, carecen de eficacia frente a la Administracin Tributaria, por lo que en la emisin
de la resolucin que anulaba la que calilicaba como responsable solidario 1 Banco no se ha
infringido lo establecido por el Cdigo Tributario.
Es ms, no existe impedimento para que contraten respecto al sujeto que asumir econmicamente la prestacin tributaria, por ejemplo.
Cabe relerir que se entiende por elicacia "aquella cualidad de algo que le permite obrar, teniendo por consiguiente una actividad (propia o derivada) que le posibilita actuar, logrando
hacer electivo un intento o propsito" (Lohman Luca de Tena 1994:516). Aade Lohman,
el negocio jurdico "es ineficaz cuando no pueden obtenerse por cornpleto, o se hacen cesar,
todos o parte de los efectos jurdicos expresados en la intencin negoial, o no pueden obtef2421
nerse ante ciertos terceros [...]'1

Similar criterio se aplic en la RTF N' 182-4-2007 (se confirm la apelada que declar improcedente la solicitud presentada por el recurrente a efectos que se realicetl cobro de arbitrios municipales a su inquilina, sealndose que el recurrenie tiene la calidad de contribuyente y, consecuentemente, de obligado al pago de los Arbitrios Municipales frente a la
Administracin, independientemente de las acciones que pudiera seguir cotra e1 inquilino
en virtud de lo pactado).
Ail.N
LA OBLIGACIN TRIBUIhRTA
En este entender, aquellos pactos que con estas caractersticas se establecen

en algunos contratos de arrendamiento ("[...] el arrendatario se obliga a asumir el
pago del impuesto que corresponda por la renta que como retribucin se acuerda
[...]", o "[ ..] el arrendatario se obliga a asumir el pago del I'-rpuesto predial [...]")
no soll ni sern oponibles a la Administracin, pues para sta el arrendador seguir siendo el titular de la deuda; si ocurriera lo pactado y se ejecutara como tal
(pues no hay impedimento para ello), por haber "asumido" el tercero el tributo,
resultara, por ejernpio, acrecentada la renta lo que determinaria el incremento de
la materia imponible del contribuyer-rte.
Tambin ser ineficaz para la Administracin otro tipo de actos o contratos

que dispusieran crditos o derechos vinculados a la obligacin tributaria entre administrados (en la RTF N" 5682-7-2007 se resolvi as cuando se opuso un contrato
de cesin de derechos de una contribuyente con pagos indebidos.ttnrt
Aplcut0 27".- EllTtltct0il 0E tA flBufiActfllt TRtBuTARtAcr
[a obligacin tributaria
1)
2)
3)
4)
5)
6)
se extingue por los siguientes medios:
Pago.
Compensacin.
(ondonacin.
(onsolidacin.
Resolucin de !a Administracin Tributaria sobre deudas de cobranza dudosa
o de recuperacn onerosa.
Otros que se establezcan por leyes especiales.
tas deudas de cobranza dudosa son aqullas que constan en las respectivas
Resoluciones u rdenes de Pago y respedo de ls cuales se han agotao todas
las acciones contempladas en el Procedimiento de cobranza (oaciiva, siempre
que sea posible ejercerlas.
las deudas de recuperacin onerosa son las siguientes:
Aqullas que constan en las respectivas Resoluciones u rdenes de pago y
cuyos montos no justifican su (obranza.
Aqullas que han sido autoliquidadas por el deudor tributario y cuyo satdo
no justifique la emisin de la resolucin u orden de pago del acto respe(tivo, siempre que no se trate de deudas que estn en un aprazamiento y/o
a)
b)
fraccionamiento de carcter general o parti<ular.
(')
12431
368
A,r1lu,lo
;ystituido por el Artculo l
el U5 cle Jcbrtro de 2004.
i"
del Decreto Legislativo N" 953, pubrcado
Luego de evaluar los alcances de la obligacin tributaria y la relacin tributaria, la SUNAT

en el Informe N" 070-2003-SUNAT/280000, concluy: "La obligacin tributaria o relacin
jurdico tributaria es una sola, de Ia que pueden surgir obligacio"nes por parte del contribuyente as como de la Administracin Tributaria. En ial sentido, los aiuerdos por los que un
contribuyente cede a un terccro sus derechos cle crditos sujetos a devolucin por parte cle la
Adrninistracin Tributaria carecen de eficacia frente r stil
TRANSMISIN
y gxTTNcIx os LA oBLIGACIN
qsPageloNEsloNcoRpaNlEsy/o
TRIBUTARIA
Afl.N
NzuLADAS
Cdigo Tributario:
lV, inciso f) (reserva de ley; formas de extincin de la obligacin tributaria distintas a las establecidas
en el Cdigo Tributario); 28" a 42" (pago, compensacin, condonacn, consolidacin); i04",

inciso d) (notificacin de actos administrativos que extinguen deudas por ser consideradas de
cobranza dudosa o recuperacin onerosa); 169'(extincin de las sanciones).
Otras normas
Decreto Legislativo N" 953 [05.02.2004]: f\4odifican artculos del Cdigo Tributario: Segunda
Disposicin Final (Cuotas fijas o aportaciones a la seguridad socal no pueden ser deuda de
recuperacn onerosa).
Decreto Legislativo N'981 [15.03.2007]: Cuarta (extincin de costas y gastos) y Sexta (deudas
de recuperacin onerosa) Disposicin Complementarra Final.
Decreto Supremo N' 022-2000-EF [11.03.2000]: Precisan facultades de la Administracn

Tributaria para declarar deudas como de recuperacin onerosa o cobranza dudosa.
Decreto Supremo N'039-2001-EF [13.03.2001]: Aprueban el Reglamento de la Ley N" 27334 y
establecen los alcances, perodos y otros aspectos sobre la administracin de las aportaciones
a ESSALUD y ONP: 8'(deudas de recuperacin onerosa); 10'(deudas de cobranza dudosa).
Resolucin Ministerial N' 026-2005-EFl75
[29.01 .2005]:
Aprueban "Procedimiento para la
extncn de la deuda tributaria asumida por el Estado, de empresas pblicas en liquidacin no

incluidas en el proceso de promocin de la nversn privada".
Resolucin de Superintendencia N" 065-2000/5UNAT
[17
05.2000]. Dictan normas
complementarias para la aplicacin de disposcones transitorias del D. S. N' 022-2000-EF, que

regula facultades de la administracn tributaria para declarar deudas como de recuperacin
onefosa o cobranza dudosa.
COMENTARIOS
1.
ANTECEDENTES
Si bien el texto del artculo 27 viene desde el Cdigo Tributario aprobado por
el Decreto Ley N" 25859, con el Decreto Legislativo N" 773 se corrigi la errnea
consideracin de la prescripcin como un medio de extincin de ia obligacin tributaria. As, desde enero de 1994 hasta su modificacin en febrero de 2004, rigi
el texto que indicaba que la prescripcin extingue la accin de la Administracin
para determinar la deuda tributaria, as como la accin para exigir su pago y
aplicar sanciones.
Con el Cdigo aprobado por el Decreto Legislativo N" 816, se modific en
el segundo prrafo la expresin "procedimiento coactivo de cobranza" por el de
Procedimiento de Cobranza Coactiva.
Posteriormente, en virtud del artculo I de la Ley N' 27256 [02.05.2000], se
sustituy el segundo prrafo, aadindose en la parte final la frase "[...], siempre
que sea posible ejercerlas".
Finalmente, el artculo fue sustituido por el artculo 11 del Decreto l-.egislativo
N" 953; en su virtud, se reorden los medios de extincin de la obligacin tributaria
(se regul en numerales 10 que antes estaba en incisos, y se aadi como nulneral 6 otro supuesto), se precis la regulacin de las deudas de cobranza dudosa y
recuperacin onerosa, y se dej de regular la prescripcin.
369
Ail.N
TEXTO VIGENTE
TEXTO ANTERIOR
tributaria se extingue por los siguientes
La obligacin
Lo obligacin tributario se extingue por Ios siguientes
medios:
medios:
) Pago.
a) Poqo.
2) Compensacin.
b) Compensacin.
3) Condonacin.
c) Condonorin.
4) tonsolidacin.
5)
d)hnsolidacin.
de la Administracin Tributaria
Resolucin
sobre
e) Resolucin de lo Administrarin Tributorio sobre
deudas de cobranza dudosa o de recuperacin onerosa.
deudas de cobranzo dudoso o de retuperocin 0nerlsa,
6) 0tros que se establezcan por leyes especiales.
que consten en los respectivos Resoluciones de
Las deudas
de
cobranza dudosa son aqullas que Determinacin, Resoluciones de Multa u rdenes de
c0nstan en las respectivas Resoluciones u rdenes de Pago.

Pago y respecto de las cuales se han agotado todas las Deudas de cobranzo dudoso son aqullos respecto de los
acciones contempladas en el Procedimiento de (obranza
cuoles se hon ogotado todos Ias orciones contempladas
Coactiva, siempre que sea posible ejercerlas.
en el Procedimiento de Cobronza Cooctivo, siempre que
Las deudas de recuperacin 0nerosa s0n las siguientes:
sea posible ejercerlos.
a)
Deudos de recuperodn oneroso son oqullos cuyo tosto
Aqullas que constan
Resoluciones
justifican
en las
respectivas
u rdenes de Pago y cuyos montos
n0
su cobranza.
de ejerucin no
justifico
su cobranza.
Lo prescripcin extingue lo otcin de la Adminisocin
b)
Aqullas que han sido autoliquidadas por el pora determinor lo deudo tributorio, os como lo occin
deudor tributario y cuyo saldo no justifique la emisin poro exigir su pogo y aplirur sandones.
de la resolucin u orden de pago del acto respectivo,
siempre que n0 se trate de deudas que estn en un
aplazamiento y/o fraccionamiento de carcter general
o particular.
2.
EXTINCIN DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA

Al tratar al principio sobre la obligacin tributaria se indic que, con algunas
diferencias, con la obligacin civil mantiene identidad estructural; bajo este criterio,
nuestra legislacin tributaria, guindose de los institutos jurdicos histricamente
civiles dispone y regula taxativamente las formas de extincin de Ia obligacin

tributaria, con algunas particularidades (por ejemplo, no todas las formas de
extincin aplicables en el Derecho privado son aplicabies en materia tributaria, y
las que s lo son tienen peculiaridades).
En el presente artculo (artculo 27) se habla de manera genrica de los medios
para poner
fin a la obligacin tributaria.
Ahora bien, en el artculo, en primer lugar, como resulta obvio, se considera

al pago -medio de extincin de ia obligacin tributaria por excelencia-, luego a
la compensacin, ia condonacin y la consolidacin (desarrollados con amplitud
como medios de extincin de deudas tributarias en los artculos 28 a 42); asimismo,
regula como medio de extincin de la obligacin tributaria a la Resolucin de la
Administracin Tributaria sobre deudas de cobranza dudosa o de recuperacin
onerosa (que no seran sino formas de condonacin por razones especficas); conro
370
TRANSMISION Y EXTINCIN DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA
Arl.
27
nLlmeral 6 se ha aadido a otros medios "que se establezcan ror leyes especiales",tz&l

dejando abierta la posibilidad de otras formas de extincin.l2as]
Como se ha visto, en el texto del artculo ya se hace referencia a las deudas

tributarias (en este caso se entiende, el tributo y los intereses).
Hay que aadir en esta parte, por un lado, que por cualquiera de los medios indicados por el artculo se puede extinguir la obligacin tributaria, y, por
otro, que sta slo puede extinguirse por uno de los medios sealados (RTF
Nos. 274-2-96 y 912-I-97), incluyndose aqu a otras fornas, siempre y cuando
sean establecidas por ley. En tal sentido, por ejemplo, Ia causal de caso fortuito
o fuerza rnayor, el estado de falencia econmica (RTF Nos. 177-5-97 y 527-398), la falta de liquidez (RTF N' 5010-3-2010) o la novaciftzro], no extinguirn
obligacin tributaria alguna (salvo, caso poco probable, que alguna ley especial
lo establezca
3.
expresamente).t2471
DEUDAS DE COBRANZA DUDOSA
Las deudas de cobranza dudosa son aqullas que constan en las respectivas
resoluciones (resoluciones en general, no slo de deterrninacin o de multa, que
contengan deuda tributaria) u rdenes de pago y respecto de las cuales se han
agotado todas las acciones contempladas en el Procedimiento de Cobranza Coactiva, siempre que sea posible ejercerlas.
Criterio amplio ste que le permite a la Adrninistracin actuar discrecionalmentel2asl; mxime si para considerarse extinguida la deuda, habiendo sido
exhaustivamente evaluada, debe emitirse la respectiva resolucin de la Administracin Tributaria.
Es
f24sl
12461
12471
[246]
preciso recordar que, en concordancia con el numeral 6, de acuerdo con el inciso f) de la
Norma IV del Cdigo, slo por le1'(o norma de igual rango) se puede normar otras formas
de extincin distintas a las reguladas por el Cdigo Tributario.
La RTF N' 7540-2-2004, de observancia obligatoria [07.10.2004], estableci el siguient_e criterio: "No se encuentra dentro de los supuestos previstos por el artculo I 1 9" del Texto Unico
Ordenado del Cdigo Tributario, aprobado por Decreto Su'rsrn N' 135-99-EIr y modif rcado por el Decreto Legislativo N' 953, la sola invocacin de un proceso judicial en trmite en
que se discute la extincin de la obligacin tributaria por un medio distinto al previsto en el
artculo 27" del citado Cdigo'l
Aunque algunos consideran que puede haber extincin por novacin de la deudas tributarias cuando estas estn sujetas a ia Ley Ceneral del Sistema Concursal, pues el artculo 48 de
esta norma no 1o impide (Sotomayor Hernndez 201 i ).
La RTF N' 5382- 1-2005:, ratificando un criterio ya establecido, conftnn una resolucin que
no consider extinguida la obligacin; la recurrente sostena que el adeudo haba sido cancelaclo por un tercero que interpuso dernanda contenciosa ante el Poder ludicial, a lin que
la Administracin reconozca el referido pago; se inform que el Tribunal Fiscal ha indicado
que la sola interposicin de un demanda judicial respecto a la extincin de la obligacin
tributaria por un medio distinto al previsto por el artculo 27 del Cdigo Tributario no determina la improcedencia de la deuda tributaria contenida en los valores impugnados.
Siernpre que tenga la competencia necesaria.
371
MLn
Sobre este tema, cabe recordar que el artculo 4 del Decreto Supremo N" 0222000-EF precisaba que la Adr-ninistracin Tributaria, de acuerdo a lo dispuesto por
el artculo 27 del l'UO del Cdigo Tributario, tiene la facultad para declarar corno
deuclas de cobranza dudosa, entre otras, aqullas cuyo plazo de prescripcin hubiese
transcurrido, teniendo en cuenta que en este supuesto se encuentra impedida de
ejercer cualquier accicin de cobranza por lo que se entienden agotadas las acciones
contempladas en el Procedimiento de Cobranza Coactiva. En consecuencia, se
dispona, la Adnrinistracin Tributaria dejar sin efecto de oficio las Resoluciones,
rdenes de Pago u otras que contengan deuda tributaria, que se encuentren en la
situacin sealada en el referido artculo 4.
4.
DEUDAS DE RECUPERACIN ONEROSA

El ltin-ro prrafo del artculo 27 establece que las deudas de recuperacin
onerosa son las siguientesi2ael:
Aqullas que constan en las respectivas Resoluciones u rdenes de Pago
y cuyos lnontos no justifican su cobranza.

Aqullas que han sido autoliquidadas (lase, autodeterminadas) por el
deudor tributario y cuyo saldo no justifique la emisin de la resolucin
u orden de pago del acto respectivo, sienrpre que no se trate de deudas
que estn en un aplazamiento y/o fraccionamiento de carcter general o
particular.
De otro lado, tngase en cuenta que de acuerdo con Ia Segunda Disposicin Final dei Decreto Legislativo N' 953, las cuotas fijas o aportaciones a la
seguridad social no pueden ser deuda de recuperacin onerosa; en tal sentido,
dispone, que lo dispuesto en el numeral5) del artculo 27 del Cdigo Tributario
sobre la deuda de recuperacin onerosa no se aplica a la deuda proveniente
de tributos por regmenes que establezcan cuotas fijas o aportaciones a la
Seguridad Social, a pesar que no justifiquen la emisin y/o notificacin de 1a
resolucin u orden de pago respectiva, si sus montos fueron fijados as por las
normas correspondientes.
A este respecto, la Sexta Disposicin Complementaria Final del Decreto

gislativo
N'
[,e-
981 seala:
24ei Casos en Ios cuales se emitir la respectiva resolucin, como ya se dijo, siempre que la Administracin tenga la cornpetencia necesaria. Al respecto, la RTF N'4450-2-2005 declar
la nulidad de una resolucin mediante la cual la Adrninistracin declar de recuperacin
'
372
onerosa y por tanto extir-rguida la deuda contenida en la resolucin apelada ya que a la lecha
en que se enriti clicho pronunciamiento la Administracin careca de cornpetencia para ello
por haberse interpuesto recurso de apelacin. El Tribunal Fiscal complement la resolucin
sealando que en base a la lic-ridacin efectuada por la Administracin se verific que la
deuda de la recurrente estaba clentro de los alcances del Decreto Suprerno N' 019-200 I -EF,
siendo considerada corno de recuperacin onerosa, por lo que procedi en dicha instancia
disponer quc el valor sea quebrado tiejr-rdose el rnismo sin efecto.
TRANSMISIN Y EXTINCIN DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA
0rl.
27
Lo establecido por la Segunda Disposicin Fnal del Decreto Legislotit,o N"

953, no resulta de aplicacin a los deudss por concepto de Aportaciones a
la Seguridad Social exigibles al 31 de julio de 1999, clue de conformidad con
lo dispuesto por el artculo 8" del Decreto Suprerno N" 039-2001-EF y norma
nrodiJ'icatoria, deben ser considerados de recuperacin onerosa.
5.
NOTIFICACIN DE RESOLUCIONES SOBRE DEUDAS DE COBRANZA DUDOSA O RECUPERACIN ONEROSA

Sin perjuicio de otras formas de notificacin, para los casos de extincin de
la deuda tributaria por ser considerada de cobranza dudosa o recuperacin onerosa, el Cdigo Tributario ha establecido una forma especial (inciso d) del artculo
104): se realizar mediante la publicacin en la pgina u'eb de la Administracin
Tributaria; en defecto de dicha publicacin, la Administracin Tributaria podr
optar por publicar dicha deuda (dicha resolucir'r) en el Diario Oficial o en el diario de la localidad encirrgado de los avisos judiciales o, en su clefecto, en uno de
nrayor circulacin de dicha localidad. La publicacin deberi contener el nonrbre,
denominacin o razn socirl de la persontr notificada, el nmero del RUC o el
documento de identidad que corresponda y la numeracin (,v denornini,rcin) del
documento en el que consta
6.
e1
acto administrativo.
CUARTA DISPOSICIIV COTUPTEMENTARIA FINAL DEL DECRETO
LEGISLATIVO
N'981
Esta disposicin ha establecido la extincin de costas
gastos en determi-
nados supuestos:
a)
Extnganse, a la fecha de entrada en vigenca del presente Decreto Legislativ,o,

las costas y gastos generados en los procedimientos de cobranza coactiva en
Ios que Ia deuda tributaria relacionada a stos se hubiera extinguido en
virtud a Io sealqdo en los numerales 1. y 3. del artculo 27" del Cdigo
'Iiibutario y normos modificatoricts o cuando le Administracin Tributaria

hubiera extinguido Ia deuda tributara al amparo de Io dispuesto en el
numeral 5. del citado artculo.
La Administracin Tributaria proceder a concluir los expedientes del procedimiento de cobranza coactiva a clue se refiere el prrafo anteror sin que
sea necesario notificar acto alguno.
b) A partir de le entrada en vigencia del presente Decreto Legislativo, quedarn extitrguidas Ias costas y gasfos cuando se extinga la deuda tributaria
relacionada a ellas, conforrne o las c.ausales de los numerales 3. y 5. del
artculo 27" del Cdigo Tributario. Para tal efecto no
ele un ecto administrativo.
se rec1uerir Ia emisin
3/ t
Arl. 28
CAPITI]IO
tA
II
DEUDA TRIBUTARIA Y
Anlcut0 28".- C(lmP0ilEilIts 0E tA 0EU0A
Et
PAGO
IRTBUTARTA
La Administracin Tributaria exigir el pago de la deuda tributaria que est

constituida por el tributo, las multas y los intereses.
los intereses comprenden:
El inters moratorio por el pago extemporneo del tributo a que se refiere
1.
2.
3.
elArtculo 33";
El
inters moratorio aplicable a las multas a que se refiere el Artculo 181";
Y,
El inters por aplazamiento y/o fraccionamiento de pago ptevisto en el
Artculo 36'.
prsPosrcroNE_s coNQoBpANT_Es Y/o vl
Cdgo Tributario:
l)(el pago como medo de extincin de la obligacin tributaria); 27', numeral 1 (el
pago); 31'(orden de imputacin del pago); 33" (inters moratorio); 34'(intereses en los anticipos
27", numeral
y pagos a cuenta); 36" (aplazamiento o fraccionamiento de deudas tributarias; intereses); 55'

(facultad de recaudacin de laAdminisfacin Tributaria); 170" (improcedencia de la aplicacin de
intereses y sanciones); 180' (aplicacin de sanciones; multas); l8l' (actualzacin de las multas);
Novena Disposicin Final (redondeo).
Otras normas
Cdigo Civil:.1220" ("Se entiende efectuado el pago slo cuando se ha ejecutado ntegramente
la prestacin"); 1242" (inters moratorio y compensatoro).
COMENTARIOS
T.
ANTECEDENTES
Mediante el Cdigo aprobado por el Decreto Ley N' 25859 se incorpor el
esquema del artculo bajo comentario; desde tal poca sufri variaciones sustanciales: con el Decreto Legislativo N" 773 se incluy como un componente de la
deuda tributaria al recargo; posteriormente, mediante la modificacin del artculo
28 por la Ley N' 26414, se dej sin efecto el referido aadido; esta misma ley
dispuso en el numeral I la exclusin de la siguiente frase: "[...], compuesto por el
inters inicial y el inters diario, [...]".
Desde tal modificacin se mantiene hasta la fecha sin alteraciones.
2.
'
LA DEUDA TRIBUTARIA
La deuda tributaria, en general, "est constituida por la prestacin o conjunto de prestaciones pecuniarias a que un sujeto pasivo resulta obligado frente
a la Hacienda Pblica en virtud de distintas situaciones jurdicas derivadas de la
aplicaiin de tributos" (Prez de Ayala; Prez de Ayala Becerrll 2002. 209).
374
TRANSMISIN Y EXTINCION DE I,A OBI,IGACION TRIBUTARTA
0rl.
28
GonzIez y Lejeune (1997 265-266), asurniendo que la deuda tributaria se

presenta conceptualmente como una magnitud susceptible cle medicir-r en unidades monetarias, y que en cada caso concreto est expresada o constituida por una
cantidad de dinero, precisan que "es el resultado de sumar una serie de valores en
dinero, que el sujeto pasivo de la obligacin ha de pagar por diversos conceptos".
Si bien se puede considerar directamente corro deuda tributaria al objeto de
la prestacin tributaria (el tributo en s), su contenido legai es ms amplio pues
no slo considera como deuda al indicado objeto de la prestacin tributaria, sino
incluye a las multas y a los intereses.t250l Como tal, Ia deuda tributaria es unitaria
y est constituida por la suma o monto que el deudor debe o adeuda (por tributo
o cuota ms los intereses si hubiere, las multas) al acreedor tributario, y cuyo
pago total ser exigido por la Administracin Tributaria. Talledo Maz (S/F: 87),
en esa lnea, sostiene que la deuda tributaria es la "suma adeudada al acreedor
tributario por tributos, multas, el inters moratorio, el inters de fraccionamiento
o aplazamiento".
Obsrvese que la norma no dispone como conceptos constitutivos de la deuda
117 y 184 del Cdigo
Tributario.t'zsrl
tributaria a las costas y gastos, regulados en los artculos
3.
EL TRIBUTO
Este es el monto del tributo, en estricto; es el objeto o contenido de la obligacin tributaria; algunos lo denominan "tributo debido"; es la suma de dinero
objeto de la prestacin tributaria (de dar).
Es la prestacin tributaria originada por la realizacin del hecho imponible,
y que consiste en una obligacin de dar dinero a un ente pblico a ttulo de tributo (Lago Montero 1998: 28); es la llamada en la legislacin tributaria espaola
"cuota tributaria"t'?s'?l.
[2so]
[2sl]
Aunque, como nos Io recuerda el prolesor Hernndez Berenguel (2011:301), luego de la

rnodilicacin del artculo 33 por el Decreto Legislativo N" 981 no se ha considerado un nuevo componente de Ia deuda tributaria: la actualizacin en funcin del indice de Precios al
Consumidor cuando se suspende la aplicacin de la TINl luego de vencidos los plazos para
resolver, segn el artculo l'12 del Cdigo.
Sobre otro concepto no considerado en el artculo 28, r'ase la RTF N'5015-2-2003: "Que
a ttulo ilustrativo cabe sealar que si bien el artculo 76' del Texto nico Ordenado de ia
Ley del impuesto a la Renta aprobada por el Decreto Supremo N'054-99-EF seala que los
contribuyentes que contabilicen como gasto o costo las regalas, servicios, cesin en uso u
otros de naturaleza similar, facturadas por no domiciliados, debern abonar al fisco el monto
equivalente a la retencin en el mes en e1 que se produzca su registro contable, independientemente de si se pagan o no las regalas o servicios a los no dorniciliados, dicho importe
constituye slo un abono, tal como lo sea1a el citado artculo, por cuanto la prestacin
objeto del mismo no forma parte del concepto de deucla tributaria a que se refiere el artculo
28' del Cdigo Tributario, ni implica el pago por una retencin, conforme con el criterio
establecido por la Resolucin clel Tribunal Fiscal N'06942-l-2002 del 29 de noviernbre de
2002, entre otras".
Seala Calvo Ortega (1997.2I2) que la cuota tributaria es Ia obligacin cuantificada; su
montante; la cantidad a pagar por e1 deudor 1'la deuda tributaria en su sentido estricto y ge,
375
Af'l. 28
Es parte constitutiva esencial de la deuda tributaria; es el rrimer y ms relevante componente de la deuda (Menndez Moreno 2002: 227).
4.
LAS MULTAS
La multa tributaria es la sancin pecuniaria que se aplica por la cornisin
de algunas infracciones tributarias (de acuerdo con las Tablas de Infracciones y
Sanciones que como anexo forman parte del Cdigo Tributario, artcuio 180; y
otras normas tributariast2s3l).
5.
LOS INTERESES
Inters, segn Tamames y Gallego (1996: 358), es la cantidad que se paga

como remuneracin por la disponibilidad de una suma de dinero tomada en
concepto de crdito.
Los intereses considerados componentes de la deuda tributaria (como prestaciones accesorias de la obligacin tributaria), de acuerdo con nuestro Cdigo
Tributario, son:
los intereses moratorios;
los intereses por aplazamiento y/o fraccionamiento (que no son intereses

moratorios).
6.
EL INTERS TT,IONATORIO
La naturaleza del inters moratorio tributario no difiere en esencia del considerado en el Derecho privado; as, podemos conceptuarlo como seala el Cdigo
Civil (artculo 1242): el inters es moratorio cuando tiene por finalidad indemnizar
la mora en el pago.
El presupuesto de hecho de esta prestacin no es otro que el retraso en el

pago de ia obligacin tributaria (Lago Montero 1998: 38); retraso en el ingreso
de la prestacin con respecto a los plazos en que debera haberse efectuado; para
nuestro caso, plazos genricamente establecidos por los artculos 3 y 29 del Cdigo
Tributario.
nuino; es el componente esencial de la deuda tributaria; Ios dems componentes de la deuda

tributaria (en nuestro caso los intereses), no tienen sentido lgico ni jurdico sin la cuota,
salvo las sanciones (multas) que puedan imponerse por el incumplimiento de determinados
deberes. El mismo autor, ms adelante, afirma: "La cuota es la obligacin tributaria estricta que resulta de la aplicacin de los elementos de cuantificacin, salvo aquellos supuestos
(muy contados) en que est directamente establecida en la ley" (Calvo Ortega 1997 221).
[2s3] Sin uda, calilican cbmo deuda tibutaria tambin las mu]ta establecidas p"or otras nnr,rru,
tributarias; ejemplos: artculo 192 de la Ley General de Aduanas vigente Imodificado por el
Decreto l.,egislativo N' 1109]; artculo 12 del Decreto Supremo N' 155-2004-EF, n'rodifrcado
por la Ley N' 28605 1'ei Decreto Legislativo N" I110, que aprueba el Texto Unico Ordenado
del Decreto Legislativo N' 940 referente al Sistema de Pago de Obligaciones Tributarias con
el Gobierno Central.
376
TRANSMISIN Y EXTINCIN DE LA OBLIGACIN TRIBUTARTA
0Pl. 20
Estos intereses tienen naturaleza indemnizatorial2s4l y no sancionatoria: resarcen
al acreedor tributario y evitan el enriquecimiento injusto del deudor que dispone

de unas sumas de dinero debidas, ms all del tiempo en que haba de curnplir su
prestacin. Por tanto, no cabe apreciar en el inters por demora un componente
punitivo (sancionatorio) ni siquiera disuasorio,lzssl 1o que explica su procedencia
con independencia de que el retraso en el pago obedezca a actuaciones lcitas o
ilcitas (Martn Queralt; Lozano Serrano; Poveda Blanco 2003: 188-189).
A diferencia de la obligacin privada, cuando se trata de intereses moratorios

derivados de la obligacin tributaria estos no se pactan entre las partes sino son
establecidos normativamente; por tanto, aqu estamos hablando de intereses legales.
En este rubro tenemos:
de acuerdo con lo regulado en el artculo 33, al inters moratorio por el

pago extemporneo del tributo;
a los intereses en los anticipos y pagos a cuenta (segn el artculo 34).
Cabe indicar que, aun cuando no est vinculado directamente a la obligacin

tributaria, en el rubro intereses tambin tenemos al inters moratorio aplicable a
las multas (consideradas como deuda tributaria), regulado por el artculo 181 del
Cdigo Tributario.
7.
REDONDEO DE LA DEUDA TRIBUTARIA

La Novena Disposicin Final del Cdigo Tributario seala:
La deuda tributaria se expresar en nmeros enteros. Asimismo para fijar

porcentajes, factores de actualizacin, actualizacin de coeficientes, tasas de
intereses moratorios u otros conceptos, se podr utilizar decimales.
Mediante Resolucin de Superintendencia o norma de rango similar se establecer, para todo efecto tributario, el nmero de decimales a utilizar para fijar
porcentajes, factores de actualizacin, actualizacin de coeficientes, tasas de
intereses moratorios u otros conceptos, as como el procedimiento de redondeo.
12s41
"Su funcin ha de ser, pues, indemnizatoria de los daos causados por ese retraso al tesoro
Pblico" (Lago Nfontero 1998:38).
Sin perjuicio de lo anotado, se ha entendido que la Administracin Tributaria adems 1o
utiliza como una herramienta para desincentivar la morosidad y el incumplimiento en el
pago de tributos (Snchez Vecorena 2001:6). Este criterio ha sido reiterado por la SUNAT
en la contestacin de denuncia ante la Comisin de Acceso al Mercado del INDECOPI en
el Expediente N'000098-2005iCAN{, resuelto mediante la Resolucin N" 041-2006iCAMINDECOPI (la SUNAT habra sostenido 'que la tasa de inters moratorio sirve como un
medio para reforzar el deber de puntualidad y disuadir del incurnplimiento total o parcial
del pago de tributos"; que ms que compensar la prdida de poder adquisitivo del dineo,
bL ^ca resguardar los recursos del Estado contra los riesgos de morosidad o del no pago de
tributos por parte de los contribuyentes, alavez de sancionar esta conducta, y de ese modo,
comPensar y resarcir al Estado por el irnpacto social medido por el costo de oportunidad
que rePresenta el no contar oportunamente con los tributos recaudados, lo cual linlita la
construccin de colegios, hospitales, carreteras, entre otros).
377
Arl. 29
En cumplirniento de tal disposicin, la SUNAT dict la Resolucin de Superintendencia N" 025-2000/SUNAT [24.02.2000| procedimiento de redondeo a ser
utilizado en la deterrninacin de obligaciones tributarias.
Antcut0 29".- IU(AR. t0RmA V ptAZ0 DE pAf(l f)
El
pago se efectuar en la forma que seala la [ey, o en su defecto, el Reglamento,

falta de stos, la Resolucin de la Administracin Tributaria.
ya
[a Administracin lributaria, a solicitud del deudor tributario podr autorizar,

entre otros mecanismos, el pago medante dbito en cuenta corriente o de
ahorros, sempre que se hubiera realzado la acreditacin en las cuentas que
sta establezca plevio cumplimiento de las <ondiciones que seale mediante
Resolucin de Superintendencia o norma de rango similar. Adicionalmente,
podr establecer para determinados deudores la obligacin de realizar el pago
utilizando dichos mecanismos en las condiciones que seale para ello.

EI lugar de pago ser aquel que seale la Administracin Tributaria mediante
Resolucin de Superintendencia o n0rma de rango similar.
Al lugar de pago fijado por la Superintendencia Nacional de Administracin
Tributaria - SUNAT, para los deudores tributarios notificados como Principales
(ontribuyentes no le ser oponible el domicilio fiscal. En este (aso, el lugar de
pago debe encontrarse dentro delmbito territorialde competencia de !a oficina
fi scal correspondiente.
Tratndose de tributos que administra la SUNAT o cuya recaudacin estuviera a

su cargo, el pago se realizar dentro de los siguiefltes plazos: {*)
Los tributos de determinacin anual que se devenguen altrmino del ao
gravable se pagarn dentro de los tres (3) primeros meses delao siguiente.
los tributos de determinacin mensual, los anticipos y los pagos a cuenta
mensuales se pagarn dentro de los doce (12) primeros das hbiles del mes
a)
b)
c)
d)
siguiente.
Los tributos que incidan en hechos imponibles de realizacin inmediata se
pagarn dentro de los doce (12) primeros das hbiles del mes siguiente al
del nacimiento de la obligacin tributaria.
los tributos, los anticipos y los pagos a cuenta no contemplados en los
incisos anteriores, las retenciones y las pelcepciones se pagarn <onforme
e)
lo establezcan las disposiciones pertinentes.

los tributos que graven la importacin, se pagarn de acuerdo a las normas
especiales.
ta
SUNAT podr establecer cronogramas de pagos para que stos se realicen
dentro de los seis (6) das hbiles anteriores o seis (6) das hbiles posteriores
al da de vencimiento del plazo sealado para el pago. Asimismo, se podr

establecer cronogramas de pagos para las retenciones y percepciones a que se
refiere el inciso d) del presente artculo.(..)
El plazo para el pago de la deuda tributaria podr ser prorrogado, con carcter
'general,
por la Administracin Tributaria.
378
APl. 29
el Artculo 5" de la Ley N" 27038, publicada el 31 de di-
ciembre de 1998.
(") Prrafos sustituidos por el Artculo 12" del Decreto Legislativo N" 953, publicado
DISPOSICIONES CONCORDANTES Y/O UNEULADAS
Cdigo Tributario
Xll (cmputo de plazos); 3" (exigibilidad de la obligacin tributaria); 10'(agentes de retencin
percepcin); 11'(domiciliofiscal),27" (extincin de la obligacin tributaria); 28'(componentes de la

deuda tributaria); 30" (obligados al pago); 32" (formas de pago de la deuda tributara); 33' (inters
moratorio); 34" (clculo de intereses en los antcpos y pagos a cuenta); 37'(obligacin de aceptar
el pago); 50" (competencia de la sunat); 55'(facultad de recaudacin); 59" (la determinacin de la
obligacin tributaria); 88'(la declaracin tributaria); Novena Disposicin Final (redondeo).
Otras normas
Cdigo Civil:1220" a 1276' (el pago).
Resolucin de Superintendencia No 100-97/5UNAT [08.11.97], y modificatorias: Norma que
integra disposiciones sobre la forma en que deudores tributarios debern cumplir sus obligaciones
con la SUNAT.
Resolucin de Superintendencia N' 102-97-5UNAT [08.11.97], y modificalorias. Aprueban

disposiciones aplicables a las declaraciones sustitutorias o rectiflcatorias.
Resolucin de Superintendencia N' 125-2003/SUNAT [25.06.2003], y modificatorias. Amplan
disposiciones para la declaracin y/o pago de oblgaciones tributarias mediante el Sistema de
Pago Fcil.
No 260-2004/SUNAT 01 .11 .20041, y modificatorias. Aprueban

normas para que los deudores tributarios presenlen sus declaraciones determnativas y efecten
el pago de los tributos rnternos a travs de SUNAT virtual.
Resolucin de Superntendencia N' 113-2006/5UNAT [07.07.2006]. Faclitan el pago de los
Resolucin de Superintendencia N" 189-2006/5UNAT [09.11.2006]. Flexibilizan reglas de pago

medante cheque y establecen lugares distintos a las instituciones bancarias autorizadas para la
declaracin y pago de la deuda trbutara.
Resolucin de Superinlendencia N" 014-2009/SUNAT [23.01.2009]. Dictan normas sobre

los pagos con carcter definitivo del lmpuesto a la Renta por rentas de segunda categora por
enajenacin de inmuebles o derechos sobre los mismos.
COMENTARIOS
ANTECEDENTES
Este es uno de 1os artculos que, manteniendo su ubicacin desde el Cdigo
Tributario aprobado por el Decreto Ley N' 25859, ha recibido las mayores variaciones. Peridicamente, adecundose a ias necesidades de control de la Administracin y a las facilidades que se otorgan a los deudores tributarios, esta disposicin
ha sido modificada; la penltima, va sustitucin, ocurri en 1998, mediante la
Ley N" 27038; la ltima, mediante la sustitucin de los prrafos quinto y sexto
por el Decreto Legislativo N' 953 (se cambi la expresin "liquidacin" por la de
"determinacin"; se reorden lo referido a las retenciones; se aadi la mencin
a los tributos que gravan las importaciones, y se ampli los trminos para el cronograma de pagos de la SUNAT).
379
Arl. 29
TEXTO ANTERIOR
TEXTO VIGENTE
Tratndose de tributos que administra la SUNAI o cuya
Tratrindose de uibutos que odministra
lo
SUNAT
o cuya
recaudacin estuviera a su carg0, el pago se realizar recaudacin estuviera a su rur90, el pago se realizor
dentro de los siguientes plazos:
denlro de los siguientes plozos:
a) Los tributos de determinacin anual que se o) Los tributos de liquidacin onual que se devenguen ol
devenguen al trmino del ao gravable se pagarn trmino del ao gravoble se pagarn dentro de los tres (3)
dentro de los tres (3) primeros meses del ao siguiente.
primeros meses del ao siguiente.
b)
b)
Los
tributos de determinacin mensual, los anticipos
Los
tributos de liquidocin mensua[ Ios onticipos y
y los pagos a cuenta mensuales se pagarn dentro de los los pogos 0
uentl
mensuoles se pagarn deno de los
doce (12) primeros das hbiles del mes siguiente.
doce (12) primeros das hbiles del mes siguiente. En los
c) Los tributos que incidan en hechos imponibles de
c0s0s en que se hubiera designado agentes de retencin o
realizacin inmediata se pagarn dentro de los doce percepcin paro
el
(12) primeros das hbiles del mes siguiente al del y p0g0s 0 cuentl
pago de los referidos tributos, anticipos

se regir por lo dispuesto en el inciso d)
nacimiento de la obligacin tributaria.
del presente artrulo.
d) Los tributos, los anticipos y los pagos a cuenta n0
Los tributos que incidon
contemplados en los incisos anteriores, las retenciones realizorin innedioto
se
en hechos imponibles
de
pogarn dentro de las doce (12)
y las percepciones se pagarn conforme lo establezcan
primeros dios hbiles del mes siguiente al del nacimiento
las disposiciones pertnentes.
de lo obligacin tributoria.
e) Los tributos que graven l importacin, se pagarn de
d)
acuerdo a las normas especiales.
retenciones
La SUNAT podr establecer (ronogramas de pagos para
incisos anteriores se pogorn rcnforme lo estoblezcon las
que stos se realicen dentro de los seis (6) das hbiles
d is p
anteriores o seis (6) das hbiles posteriores al da de Lo
Los
tributos, los ontkipos y los pagos o uenta, los
osici
y los percepciones no contenplodos en los
on es
SUNAT
rtin e n tes.
podr establercr u0n0gr0m0s de pogos pora
vencimiento del plazo sealado para el pago. Asimismo, que stos se reolicen dentro de los cinco (5) dos hbiles
se podr establecer (ronogramas de pagos para las anteriores o cinco (5) dos habiles posteriores ol da de
retenciones y percepciones a que se refiere el inciso d)
vencimiento del plozo seolodo poro el pogo. Asimismo,
del presente artculo.
se podr estoblecer (0n0gr0m0s de pogos poro los

retenciones y percepciones a que se refieren los intisos b) y
d) del presente artculo.
2.
EL PAGO
Cono ya se sabe, el pagotzsot es el principal, natural o normal modo de extinguir la obligacin tributaria. \rillegas (2002: 375), precisando, seala que el pago
es el cumplimien'.o de la prestacin que constituye el objeto de la relacin
jurdica
principal (el objeto de la obligacin tributaria).

El pago es un acto debido; una \ez que la obligacin tributaria ha nacido,
el contribuyente queda constituido en el deber de realizar el acto del pago, con
todos los requisitos sustantivos y formales que las normas fiscales determinen. As,
el acto de pagar es un acto debido en todos los casos en los que haya nacido la
obligacin de tributar (Prez de Ayala; Prez de Ayala Becerril 2002: 2ll).
f2s6l Pago: "Entrega
380
cle
un clinero o especie que se debe" (RAE 2001: 1647)
TRANSMISION Y EXTINCIN DE LA OBLIGACIN T'RIBUTARIA
AFt. 29
Su estructura, como rnedio para satisfacer la obligacin, en materia tributaria
se asemeja a la civil (aunque obvianrente tiene variantes por la naturaieza de la

prestacin tributarial2sTl). En este sentido, podernos considerar requisitos del pago
a los siguientes: a. Obligacin preexistente; b. Existencia del deudor (solvens); c.
Existencia del acreedor (accipiens); d. Intencin de pago (animus solvendi); e. Que
se pague lo que se debe; d. Que se pague ntegramente lo debido.{2s8]
Sin duda, en la medida en que el pago representa el cumplin-riento normal

del objeto de la obligacin tributaria, su realizacin ntegra (por el total de la
obligacin tributaria ms intereses, si los hubiera) producir efectos liberatorios
para el deudor tributario.t'sel
Cabe anotar que en nuestra materia, de acuerdo al tratamiento que recibe
el pago en el Cdigo Tributario, se aprecia que el mismo comprende tanto el
cumplin-riento voluntario de la prestacin debida por el deudor tributario como el
pago forzado a travs de un procedin-riento de cobranza coactiva (criterio asumido
tambin por la SUNAT: Informe N" 051-2001-SUNAT/K00000).
3.
ARTCULO 29 DEL CUCO TRIBUTARIO

El artculo bajo comentario regula la forma, el lugar y el plazo para el pago.
Sobre este tema es interesante puntualizar que si el pago se hace oportunamente se entender que se est extinguiendo ia obligacin tributaria, pero si se
realiza fuera del plazo, si bien puede tambin extinguirse la obligacin tributaria
(cuando se cumple con el pago total de la deuda), estaremos materialmente frente
al pago de una deuda tributaria (tributo ms intereses).
De lo regulado por el artculo 29, recordando que el objeto de la obligacin

tributaria constituye una obligacin de dar, no podemos dejar de mencionar que
para la perfecta realizacin del pago se requiere, adems de la actuacin del obligado (o de quien pague por l), de la participacin y asistencia de la Administracin Tributaria en su funcin recaudadora (tal como se ver ms adelante, en el
2s71
[258]
En esta parte resulta pertinente anotar que el Tribunal Fiscal (RIF N" 915-2-2006) ha sealado cono una caracterstica especial del pago en materia tributaria que para que este se
considere efectuado debe comprobarse la existencia del empoce en la ventaniila bancaria
designada por la Adrninistracin Tributaria para recaudarlo, lo que impiica la acreditacin
de un crdito por suma lquida a favor del Estado; sostuvo que tal criterio se fundamenta en
la relacin jurdica que origina un tributo (artculo 1 del Cdigo Tributario), asumindose
de tal manera que en la medida en que no se empoce al fisco, no puede entenderse que la
obligacin tributaria ha sido cancelada; para sustentarlo ms recurri a 1o resuelto por las
RTF Nos. 894-2-98 (en la que se resolvi que solo liberar del pago al deudor de acuerdo con
el artculo 1224 del Cdigo Civil, cuando exista certeza de que el pago de la deuda tributaria
se ha efectuado en las ventanillas del Banco) y 297 -3-97 (el que se haya comprobado la comisin de delitos para aparentar el pago de obligaciones tributarias, no exime al contribuyente
de su responsabilidad frente a la Administracin Tributaria por el pago del tributo).
EI artculo 1,220 del Cdigo Civil prescribe: "Se entiende efectuado el pago slo cuando se ha
ejecutado ntegramente la prestacin'l
Por estos efectos, por ejemplo, no existe obligacin de iniciar un procedimiento contencioso
tributario para dar por extinguida una deuda que ha sido pagada (RTF N'884-2-2001).
381
Arl. 29
Libro Segundo del Cdigo Tributario), y de los rganos colaboradores (entidades

bancarias y financieras).
4.
LA FORMA DE PAGO
El primer prrafo del artculo en estudio dispone genricamente que el pago

forma que seala la ley o, en su defecto, el reglamento, y a falta
de estos, la resolucin de la Administracin Tributaria.
se efectuar en la
funto con el artculo 32 del Cdigo, se ha establecido en general diversas

formas y medios de pago; este artculo, precisando que el pago de la deuda tributaria se realtzar en moneda nacional, ha dispuesto que para efectuar el pago se
podrn utilizar los siguientes medios: dinero en efectivo; cheques; Notas de Crdito
Negociables; Dbito en cuenta corriente o de ahorros;t2601 tar'eta de crdito; y otros
medios que la Administracin Tributaria apruebe; adems regula la posibilidad
de que va Decreto Supremo, u Ordenanzas (los gobiernos iocales), se disponga el
pago de tributos en especie.
Se sabe que uno de los presupuestos del pago es la liquidez del crdito; sta,
encontrndose referida a la determinacin de la deuda tributaria, no est dirigida a
considerar solamente la labor de determinacin de la administracin sino tarnbin
la determinacin por el deudor tributario (autodeterminacin).
De acuerdo con lo expuesto en el prrafo anterior, las Administraciones

Tributarias, a fin de facilitar y simplificar el ingreso de dineros a las arcas del
Estado, han echado mano de diversos mecanismos y sistemas; el ms recurrido
fue la utilizacin de formularios (de declaraciones y boletas de pago); otra forma, utilizada bsicamente por los Gobiernos Locales, es mediante la emisin de
recibos. La SUNAT para tales efectos tambin ha utilizado dichos mecanismos y
actualmente, con el avance de la tecnologa est recurriendo a los PDT (Programas
de Declaracin Telemtica) e incluso a la Internet; empero, para los pagos utiliza,
adems de las declaraciones pago, boletas o PDT, el sistema Pago Fcil (antes TEF:
Transferencia Electrnica de Fondos), SUNAT virtual...
Asumiendo que el "pago" realizado en formas no autorizadas legalmente
no ser considerado como tal, y por tanto no surtira efectos liberatorios para el
deudor tributario ( eventualmente, seran considerados pagos indebidos), ha,v que
tener mucho cuidado en su aplicacin en la medida en que pueden ser confundidos
con los errores en que pudieron haber incurrido los contribuyentes en el uso de
l2ol Al respecto, el segundo prrafo del artculo baio comentario (29), prescribe: "La
Administracin Tributaria, a solicitud del deudor tributario podr autorizar, entre otros mecanismos, el
pago mediante dbito en cuenta corriente o de ahorros, siempre que se hubiera realizado la
acreditacin en las cuentas que sta establezca previo cumplimiento de las condiciones que
seale mediante Resolucin de Superintendencia o norma de rango similar. Adicionalrnente,
podr establecer Para determinados deudores la obiigacin de realizar el pago utilizando
dichos nlecanismos en las condiciones que seale para ellol Aqu tngase enculenta 1o regulado por la Resolucin de Superintendencia No 260-2004/SUNAT y sus modificatorias.
382
APl. 29
los mecanismos autorizados,tzotl o con ia afectacin por actuaciones indebidas de

terceros, I'621 situaciones estas que no pueden llevar a la Administracin a dejar de
considerar los ingresos o depsitos como pagos efectuados.1263l
[26r] Consignacin
de los montos pagados en un casillero distinto al correcto (RTF Nos. l8g7-496,726-5-2001 y 995-4-2001); error en el perodo (RTF N' 1898-4-96); error de formulario
(RTF Nos. 2224-4-96, 169'1-5-2003 y 2073-1-2004); error material de pago (RTF N'71372-2002); error en el cdigo del tributo en el formulario (RTF Nos. 1042-5-97,3841-2-2007,
1072-3-2009) o en la boleta de pago (RTF Nos. 9286-3-2001,223-l-2002, 5700-2-2004,
5870-l-2007,827-3-2009), incluso si se trata de deudas o ingresos de entidades distintas
(RTF N'37lB-3-2008); error de clculo de intereses (RTF N" 2268-3-2003); error de cdigo
de infraccin (RTF Nos. 6071-5-2009 y 8397-1-2009).
2621 Por los mecanismos y procedimientos para efectuar el pago, cabe recordar lo resuelto en la
RTF N' 1850-4-96: si bien no existe duda respecto a la obligacin de la recurrente de realizar
el pago de sus obligaciones tributarias en las oficinas bancarias ubicadas en el local de la
Intendencia Regional Lima de la SUNAT el no pago en dicha dependencia constituye una
infraccin formal sancionable con multa, pero no puede entenderse que el pago no se ha
efectuado. En el caso, sin embargo, se encontraba en discusin no slo los efectos del pago
realizado en distinto lugar, sino el que ste no ha1'a ingresado a los registros de la SUNAT ni
al Tesoro Pblico, en razn de un ilcito penal que se encuentra en proceso de in"'estigacin.
As tambin lo resuelto por las RTF Nos. 512-5-2001 y 1858-5-2002: La falta de registro de
los documentos de pago en los sistemas o archivos de la Adrninistracin, no es argumento
suficiente para desvirtuar la validez de los mismos; corresponde a la Administracin verificar la fehaciencia del documento mediante la realizacin de alguna pericia o certificacin
por parte de la entidad financiera o bancaria. Otra resolucin a considerar es la RTF N"
2829-5-2002: La comisin de actos indebidos por parte de malos funcionarios de Ia Administracin Tributaria, que determinaron que los importes pagados por un contribuyente no
haya ingresado a la caja de aqulla, no enerva los efectos de dicho pago ms an cuando de
la revisin de los actuados se evidencia que sta actu con una diligencia ordinaria al efectuarlos, por lo que procede dar por cancelado el Impuesto Predial de 1997 en virtud de los
pagos efectuados por ella.
[263] Un caso que nos puede mostrar cmo el Tribunal Fiscal corrigi los excesos de la Administracin asumiendo los criterios expuestos en las notas, es el resuelto por la RTF N' 19654-2005: la Administracin emiti y notific una orden de pago al contribuyente; el contribuyente cancel Ia misma, empero cometiendo un error en la consignacin dei cdigo
del tibuto (3031 en lugar de 30Bl); posteriormente el contribuyente interpuso recurso de
reclamacin solicitando corregir y reasignar el cdigo del tributo consignado errneamente,
y dejar sin efecto la orden de pago; el rea de reclanlos arbitrariamente present al rea de
registro 1'control un formulario ,19'19 solicitando Ia devolucin de oficio del monto abonado
por el recurrente; mediante Resolucin de Intendencia se declar procedente la solicitud
de devolucin r. calculando los intereses aplic la Nota de Crdito Negociable a la orden
de pago actualizada {obviamente sin cancelarla); contra dicha resolucin el contribuyente
interpuso recurso de apelacin a Ia que la Administracin le dio el trmite de reclamacin,
emitiendo luego otra resolucin contra la que se interpuso recurso de apelacin; conociendo
de esta apelacin el Tribunal Fiscal, empez precisando que con el primer recurso, en el
que se solicit se deje sin efecto la orden de pago, el contribuyente inici un procedimiento
contencioso tributario, siendo que la Administracin -al no resolver el mismo sino solicitar la devolucin de oficio del pago ef-ectuado determin el inicio de un procedimiento no
contencioso, emitindose en el mismo una resolucin que declar procedente la solicitud
de devolucin-, haba desnaturalizado el debido procedimiento, se declar nula esta resolucin y todo lo actuado desde ella; asimismo, estando pendiente de resolucin el recurso
de reclamacin, y habiendo trnscurrido el tiempo, recurriendo a los principios del debido
procedimiento, de impulso de oficio y de celeridad, el Tribunal, verificando el error en la
consignacin de los cdigos en la boleta de pago, resolvi sealando que a la lecha de pago
se haba cancelado la orden de pago, disponiendo dejarla sin efecto.
383
AFl. 29
Ante tales supuestos, algunas Administraciones tributarias han tomado medidas de oficio a fin de evitar la afectacin de la recaudacin o ios derechos de
los contribuyentes (que en tales casos tendran que recurrir a un procedimiento
engorroso e injusto de devolucin yy'o compensacin). En ese sentido, la SUNAT
para resolver algunos de estos casos recurre a mecanismos de reimputacin y de
correccin de errores (regulados, por ejernplo, por las Resoluciones de Superintendencia Nos. 002-97/SUNAT -procedimiento de comunicacin de la existencia
de errores materiales o circunstancias posteriores a la emisin de actos de la administracin tributaria- y 132-2004/SUNAT -procedirniento para la modificacin
y/o inclusin de datos consignados en los formularios).
Sin perjuicio de aquellos mecanismos, con criterio general la Sptima Disposicin Complementaria Final del Decreto Legislativo N" 981 ha dispuesto:
Stima.- Pago con error

el pago de Ia deuda tributaria se incurra en error al indicar
por
el cual ste se e-fecta, la SUNTAI a iniciativa de parte
el tributo o multa
o de oJicio, t,erficarti dicho hecho. De contprobarse la existencid del error se
tendr por cancela,la la deuda tributarid o redlizaclo eI pago parcial respectivo
en Ia fecha en que el deudor tributaro ingres eI ntonto correspondiente.
Cuando al realizarse
ta
SUTVAT esta autorizoda a realizar las transferencias de fondos de los montos referidos en el prrafo anterior entre las cuentas de recaudacin cuando
se encuentren involucrados distintos entes cuyos tributos administra. A travs
de Decreto Supremo, refrendado por eI Ministro de Economa

reglamentar Io dispuesto en este prrafo.
y Finanzas, se
5.
LUGAR DE PAGO
El artculo sub examen ha facultado a la Administracin a sealar el lugar
de pago ("El lugar de pago ser aquel que seale la Administracin Tributaria
mediante Resolucin de Superintendencia o norma de rango similar").
La SUNAT, mediante Resoluciones de Superintendencia, ha establecido, de
acuerdo con la clasificacin de los contribuyentes en PRICO (Principales contribuyentes) y MEPECO (Medianos y pequeos contribuyentes), diversos lugares para
el cumplimiento del pago.
En el caso de los deudores tributarios notificados colno PRICO,
ha dispuesto
que efectuarn el pago de la deuda tributaria en las oficinas bancarias (vase el
artculo 55 del Cdigo Tributario), usualmente del Banco de la Nacin, ubicadas en
las Unidades de Principales Contribuyentes de la Intendencia u Oficina Zonal ala
que se asign (al momento de su alta como Principal Contribuyente -incorporacin
a un Directorio
PRICOIUo4J),
[264] Cabe tener en cuenta
se
al deudor tributario. Al lugar de pago fijado por la
a este respecto lo resuelto por el Tribunal Fiscal en la RTF N" I 00-2-96.

Habiendo sido notificado un contribuyente en un determinado mes de su incorporacin al
Directorio de Principales Contribuyentes, debe entenderse que dicha incorporacin estaba
384
TRANSMISIx
y xTINCIN
DE LA oBLIGAcIx TRISUTARIA
Arl. 29
SUNAT, para los deudores tributarios notificados corno Principales Contribuyentes, no le ser oponible el don-ricilio fiscal. sin ernbargo, en este caso, el lugar de
pago debe encontrarse dentro del mbito territorial de competencia de la oficina
fiscal correspondiente (salvo el caso excepcional de Principales Contribuyentes

Nacionales); as, a un contribuyente domiciliaclo en Lima no se Ie podr exigir
cumplir sus obligaciones, por ejemplo, en chiclayo. De otro lado, consideramos
que si bien la designacin del lugar de pago es otra facultad de la SUNAT esta
designacin debe de hacerse de manera racional, aprovechando la instalacin de
oficinas de atencin o remotas en diferentes lugares de la misma jurisdiccin de
competencia de cada Intendencia u oficina Zonal, a fin de no generar mayores
costos, dificultades y riesgos para el contribuyente.
Para los deudores tributarios considerados Medianos y Pequeos Contribuyentes (MEPECO), la gran mayora, se ha dispuesto que debern efectuar el pago
en efectivo o mediante cheque de la deuda tributaria en las instituciones bancarias
autorizadas (en las oficinas o agencias de cualquier Banco o entidad financiera de
la Red Bancaria -entidades colaboradoras- que hubiera suscrito con la SUNAT

el convenio para la recaudacin de tributos que adrninistra o cuya recaudacin
estu'u'iera a su cargor r'ase el artculo 55 del cdigo Tributario), o por sUNAT
virtual (Resolucin de Superintendencia N" 260-2004/SUNAI y modificatorias), de
corresponder. Debemos recordar que el pago por TEF (Transferencia Electrnica de
Fondos) slo es para determinados tributos y es aceptado slo por algunos bancos.
De otro lado, el artcuio 2 de la Resolucin de Superintendencia N" 100-97/

SUNAT ha dispuesto que el pago mediante documentos valorados, como Notas
de Crdito Negociables, se realice exclusivamente en la dependencia de la SUNAT
que corresponda al deudor tributario.
Ahora bien, el pago realizado en un lugar distinto del sealado por Ia Administracin no debe ser considerado como tal, y por tanto no surtir efectos liberatorios
para el deudor tributario en la medida en que en su realizacin se incumpli con
un requisito exigido por ley. No obstante, cabe recordar que el Tribunal Fiscal, en
algunos supuestos de pagos realizados por Principales Contribuyentes en "bancos",
aunque autorizados, distintos del sealado por la Administracin Tributaria, se
ha pronunciado en el sentido que tal pago realizado en lugar distinto tiene efecto
cancelatorio, pues habiendo ingresado el pago a las cuentas del acreedor, ste, o la
Administracin Tributaria, se ha aprovechado de l (se aplic supletoriamente el
artculo 1224 del Cdigo Civil: "Slo es vlido el pago que se efecte al acreedor
o al designado por el juez, por la lev o por el propio acreedor, salvo que, hecho a
persona no autorizada, el acreedor Io ratifique o se aproveche de 1"; en este sentido, no convalid la consideracin por parte de la Administracin del pago como
"pago indebido"; por cierto, ante tal situacin, el Tribunal dispuso ia verificacin
referida a_las oblig,aciones tributarias que nacieron en el referido mes, las que se cumpliran
en el local de la SUNAT cuando se hicieran_exigiblesr en este senticlo, las'obligaciones que
n'acieron en el mes anterior, aun cuando se hubieran hecho exigibles en el mJs notificao,
pudieron cumplirse en cualcluier entidad bancaria o financiera simpre que ello fuera cientro
del plazo de ley.
385
Art. 30
LA OBLIGACIN'TRIBUTARIA
de la inexistencia de devolucin del tributo pagado; vase, entre otras, las R'IF Nos.
297-2-96,265-2-97,361-2-97,400-6-97 y 0ll-l-98); en trlgunos casos expuso que el
pago en un lugar distinto puede acarrear sauciones pero no el desconocilniento

del pago realizado (RTF Nos. 1850-4-96, l85l-4-96, tB52 4-96 y 1031-5-97).tr6sl
Respecto a las derns Adlninistraciones Tributarias, estas podrn sealar el
lugar de pago a su discrecin; usualrnente se dispone el pago en las delegaciones
u oficinas del propio acreedor tributario o de la Administracin que ejerce la
potestad de imposicin, aun cuando ya tuvieran vigentes convenios suscritos con
entidades del sistema bancario y financiero.
6.
PLAZO PARA EL PAGO

En lo referente al plazo, el artculo establece reglas solo para el pago de los
tributos que administra o cuya recaudacin estuviera a cargo de la SUNAT. Se
entiende que en los dems casos se deber estar a lo dispuesto en las normas
que regulan a los tributos en especfico; a este respecto deber tenerse en cuenta,
lo establecido por el artculo 3 del Cdigo Tributario (exigibilidad de la
obligacin tributaria).
adems,
As, haciendo diferencia por el tipo de tributo, el quinto prrafo dei artculo
29 seala que tratndose de tributos que administra o cuya recaudacin estuviera
a cargo de la SUNAT, el pago se realizar dentro de los siguientes plazos:
Los tributos de determinacin anualt266l que se devenguen al trmino del

ao gravable se pagarn dentro de los tres primeros meses del ao siguiente.
Los tributos de determinacin mensua\,ztz) los anticipos y los pagos a

cuenta mensualesl2u'l se pagarn dentro de los doce primeros das hbiles
del mes siguiente.
[26s] Por su vinculacin, corresponde recordar otro caso resuelto por el Tribunal
Fiscal (RTF N'
4665-5'2006 [15.09.2006]) en el que se estableci el siguiente criterio de observancia obligatoria: "No se configura la cornisin de la infraccin tipifi6du en el numeral O) del artclo
176" del Textc Llnico Ordenaclo del Cdigo Tributario, aprobado por Decreto Supremo No
I 35-99-EF v modificado por Ley N' 27335, si el contribuyente present la declaracin jurada
en el local ubicado en la direccin sealada por la Administracin Tributaria pero en una
ventanilla distinta a 1a que corresponde, siempre que no se le hubiera indicado eipresamente
que tal presentacin deba efectuarse en determinada ventanilla ubicada dentro de dicho
local'l
[26] Aquellos tributos_ que deben ser determinados, declarados y pagados
en un perodo anual
(p.ej. Impucsto a la Renta).
t267t Aquellos cuya determinacin, declaracin y pago debe cumplirse
en un perodo mensual
(p.ej. Impuesto Gcneral a las Ventas, Impuesto Selectivo al Consumo, Nuevo RUS, etc.).
12681 Asumiendo similitud parcial por su
tratmiento legal en nuestro pas, a los anticipos y pugo,
a cuenta puede delinirselos "conto las obligaciones tributarias que ciertos sulei<is psiios
deben cumplir_antes de la configuracin del hecho imponible, o 6ien, producio ste, antes
de que venza el plazo general para pagar el impuesto anual" (Garca Viicano 2009:475).L.a
eaig-encia del liago a cucnta o anticipo debe estar establecida por ley. As, por ejemplo, la Ley
dei Impuesto a la Renta exige respecto a dicho tributo, pagos-mensuales cueirta el tribut
que linalrnente deber ser determinado en Ia declaracin inual.
386
nrt.
29
Los tributos que incidan en hechos imponibles de realizacin inmediata

se pagarn dentro de los doce primeros das hbiles del mes siguiente al
del nacimiento de la obligacin tributaria.
Los tributos, los anticipos y los pagos a cuenta no contemplados en los

incisos anteriores, las retenciones y las percepciones se pagarn conforme
lo establezcan las disposiciones pertinentes.
Los tributos que graven la importacin, se pagarn de acuerdo a las norfiras

esPeciales.
tzosJ
Los plazos indicados no dejan de ser referenciales desde que la SUNAT ha

optado, desde hace ya tiempo, por aplicar la facultad otorgada por el penltimo
prrafo del artculo 29; asi, esta Administracin Tributaria mediante Resoluciones
de Superintendencia establece peridicamente cronogramas de pagos para que estos
se realicen dentro de los seis das hbiles anteriores o seis das hbiles posteriores
al da de vencimiento del plazo sealado para el pago. Como se sabe, este mismo
prrafo faculta a la SUNAT a establecer cronogramas de pagos para las retenciones
y percepciones a que se refiere el inciso d) del artculo en comentario.l27o1
7,
PRRROGA DEL PLAZO

Como ya se ha mencionado, el plazo sealado o el cronograma establecido
no admite la posibilidad de prrrogas de carcter particular.
No obstante, de acuerdo con lo establecido en ei ltimo prrafo del artculo
en comentario, el plazo para el pago de la deuda tributaria podr ser prorrogado,
con carcter general, por la Administracin Tributaria. El modelo del Cdigo
Tributario OEA/BID en su exposicin de motivos explica que tal prrroga slo se
justifica ante causas de fuerza mayor o caso fortuito, que deben tener la caracterstica fundamental de impedir el cumplimiento de la obligacin y adems obedecer
a razones no imputables al contribuyente, o imprevisibles por ste o que, aunque
previsibles, no hayan podido eludirse.
Cabe recordar que la Administracin Tributaria, ante desastres naturales o
y paralizaciones graves, ha dispuesto, va Resolucin de Superintendencia, la modificacin (prrroga) de las fechas de vencimiento del cumplimiento de
obligaciones tributarias para Ia regin o lugares en los que se sufri el evento; se
huelgas
l26el
Ejemplo: en el caso del IGV que gra\a irnportaciones, lo dispuesto por el primer prrafo del
artculo 32 de la Ley de1 Impuesto General a las Ventas.
Respecto de estos cronogramas resulta de inters citar un considerando de la RTF N' 043- I 2003: "Que este Tribunal en un caso similar al de autos, ha interpretado en la Resolucin N"
01942-4-2002 de 23 de agosto de 2002, que el cronograma de pagos a que se refiere el artculo
29'del Cdigo Tributario, tiene carcter general y no admite excepciones por circunstancias
particulares, as como no prev Ia posibilidad de conceder prrrogas con carcter particular,
aadiendo que aun cuando se verilicara que electivamente se debieron paralizar las labores
de la Adn-rinistracin por causas de fuerza mayor, los das que precedieron al vencirniento
de las obligaciones del recurrente, ello no le impeda curnplrlas en la misma fecha de vencimiento".
387
Arl. 30
tal prrroga determinar el no cmputo de intereses de la deuda

tributaria no pagacla segn el cronograffla original.t2T'l
entiende que
Arlicut0 30'.- 0BilGA0fls At PAf0

El
pago de la deuda tributaria ser efectuado por los deudores tributarios y, en
su (aso, p0f sus reprerentantes.
los terceros pueden realzar el pago, salvo opos(in motivada del deudor
tributario.
DISPOS]EloNES CONCORDANTES Y/O VINCU LADAS
Cdigo Tributario:
7'
(deudor tributario); 16' (obligados al pago de tributos en calidad de representantes); 21'

(capacidad tributaria); 22' (representacin de personas naturales y sujetos que carecen de
personera jurdica); 37' (obligacin de aceptar el pago).
Otras normas
Cdigo Civil:1222" (pago por terceros); 1223" (validez del pago de quien est en aptitud legal de
efectuarlo); 1 260' (pago con subrogacin).
CONSUIJAS ABS
! ETIAS POS LASIJ I.AI
lnforme N' 082-2011 -SUNAT/280000:

La solicitud de devolucin presentada por un tercero que pag voluntariamente una deuda
tributaria sin oposicin del deudor tributario debe tramitarse de acuerdo con las normas contenidas
en el TUO del Cdigo Tributario.
COMENTARIOS
I.
ANTECEDENTES
El texto y la ubicacin del artculo desde el Cdigo aprobado por el Decreto
Ley N' 25859 no han sufrido variacin.
2.
OBLIGADOS
At
PAGO
El primer prrafo del artculo prescribe que el pago de la deuda tributaria

ser efectuado por los deudores tributarios y, en su caso, por sus representantes;
as, el artculo seala quienes son los sujetos hbiles para la realizacin del pago.
De su texto debemos entender que el pago debe ser efectuado por los deudores
tributarios (como contribuyente o, cuando corresponda, colrlo responsable, por s
mismos) y, en su caso, por sus representantes (legales, judiciales u obligatorios).tzzzl
I27rl
12721
Vase como referencia lo regulado por la Resolucin de Surerintendencia N" 021-2007/SUNAT (en particular el artculo 2), y modificatorias.
Obviarente, estos, siendo terceros, estn en calidad de obligados a efectuar el pago de acuer-
do y en las circunstancias que establece Ia ley; por ejernplo, lo disprresto por el artculo t6
del Cdigo (cuyo primer prrafo seala: "Estn obligados a pagar los tributos y cun-rplir las
388
TRANSMISII
y gxlwclx og LA oBLIGAcTx TRISUTARIA
0Pl. 30
l)entro de este criterio, el pago slo puede ser exigible al deudor tributario
(como contribuyente o responsable), no as a los terceros ajenos.
3.
PAGO POR TERCEROS

El prrafo segundo seala en general que los terceros pueden realizar el pago,
salvo oposicin motivada del deudor tributario.
Aqu hablamos de terceros que no tienen la obligacin de efectuar el pago;

es decir, se trata del pago realizado por terceros, tengan o no inters en el cumplimiento de la obligacin, pero de manera voluntaria.
Como se sabe, el artculo 37 del Cdigo Tributario ha dispuesto que el rgano competente para recibir el pago no podr negarse a admitirlo (situacin que
posibilita la materializacin de Io establecido por el segundo prrafo del artculo
30, en comentario); as, en la medida en que por los sistemas o formas utilizadas
para el pago (bsicamente las boletas de pago, los pagos por el Sistema de Pago
Fcil o los recibos de pago emitidos por la Administracin) no se exige la identificacin del sujeto que realmente paga (salvo que esta situacin se harga constar
de alguna forma cierta, caso en ei cual se podr irnputar el pago a una deuda del
obligadotzz:l) sino solo la identificacin plena del "sujeto por quien se paga", Ias
entidades bancarias (de acuerdo con el artculo 55 del Cdigo Tributario) o las
oficinas recaudadoras se limitarn a recibir el pago a nombre (con el nmero de
identificacin tributaria pertinente) del deudor tributario, sea del mismo obligado
o de un tercero. Un pago realizado de esta forma es vlido.t27al
Sin duda, el pago realizado de este modo (una deuda tributaria a nombre del
deudor tributario, pagada por un tercero no obligado) produce efectos liberatorios
para el deudor tributario, pues el pago por tercero es un medio vlido de extincin
de la obligacin tributariap?sl (RTF Nos. 3994-2 -2003, 1893-2-2005 y 133l-2-2006).t2?61
12731
274)
obligaciones formales en calidad de representantes, con los recursos que administren o que
dispongan, las personas [...]").
RTF N" 692-3-2000: un consorcio, no sujeto al tributo pagado, al realizar el pago indic en
los respectivos formularios que 1o haca por cuenta de ambos consorciados; el Tribunal, asu,
miendo'tal pago, en aplicacin del segundo prrafo del artculo 30 del Cdigo, no obstante
que el dato referido a cuenta de quienes se realizaba el pago no era lo suficientemente especfico, situacin que no enerva el hecho que el pago se haya hecho por cuenta de los deudores
tributarios (consorciados), dispuso que a las deudas de ambos deba in.rputrseles los pagos
realizados en la proporcin correspondiente.
En tal caso, el tercero pagador podr exigir al deudor tributario el resarcimiento en la va
civil; empero, en la va tributaria, en caso la deuda haya sido considerada indebida y se haya
ordenado su devolucin, esta devolucin no se efectuar al tercero sino al deudor tributario.
Vase como ejemplo lo resuelto va la RTF N" 7970-7-2008.
Ejemplo: en la RTF N" 3990-4-2006 se da cuenta del pago efectuado por el Nlinisterio de
Economa y Finanzas (tercero) a favor de la deudora tributaria (titlllar de la deuda: sector
educacin).
Los efectos liberatorios son evidentes, ernpero respecto del contribuyente; el tercero no podr asumir luego como un pago efectuado para s: nos 1o ejemplifica la RTIr N" 5922-7-2008:
en sta se da cuenta, respecto del Impuesto al Patrimonio Vehicular, del supuesto pago de
un tercero (ratificado por la "beneficiaria" va declaracin jurada en la que la anterior pro-
389
Arl. 30
Realizado vlidamente el pago por un tercero, el fisco se desinteresa de la

deuda y el tercero pagador ocupa su lugar con sus derechos pero sin las mismas
garantas, preferencias o privilegios, pues si bien este pago vlido le faculta al tercero
a repetirlo del deudor tributario, ser en la va civii, como simple acreeclor con
un crdito comn (pr-res no se transmite a este tercero la condicin de acreedor
tributario, aunque en buena cuenta por este pago exista subrogacin).
Respecto de la ltima parte del segundo prrafo del artculo en comentario,
csar Talledo (S/F:90.1) seala: "El tercero no obligado al pago puede realzarlo, tenga o no inters legtimo en 1. Pierde eficacia dicho pago frente al deudor
tributario, esto es, el tercero no podr repetir el pago contra 1, si aqul manifiesta y fundamenta sin abuso de derecho su oposicin al pago. La posibilidad
de formular esta oposicin supone que el pago ha sido puesto en conocimiento
del deudor; antes o inmediatamente despus de su realizacin". Por cierto, esta
puesta en conocimiento no est regulada por las norrrras tributarias; tampoco lo
est el procedimiento para plantear la oposicin, general o especfica, previa, ni
posterior al pago.
Cabe precisar que el pago por terceros no configura una transmisin convencional de la obligacin tributaria (regulada por el artculo 26 del Cdigo), ypor lo
tanto tampoco entra en conflicto con su contenido (ineficacia de tal transmisin
convencional).
4.
EVENTUAL PAGO INDEBIDO REATIZADO POR TERCEROS

Sin embargo, otra cosa resultar si el tercero pretende pagar la deuda del
deudor tributario pero a nombre propio (del tercero); en estos casos, por los proce-
dimientos aplicables, aun cuando el tercero pueda haber identificado debidamente

la deuda (por ejemplo, perodo, concepto, tributo y nmero de valor), al pagar a
su nombre o con su nmero de identificacin tributaria, sin indicar al deudor
tributario, se estara ante un eventual pago indebido.rzTTI
t//)
390
Pietaria recon-oce que el recurrente -tercero- electu los pagos de sta), r'su pretensin de
comPensar tal pago con una deuda su1'a -del tercero- cuando, como va se ha i'isto, el er.entual pago no fue efectuado por cuenta del mismo -tercero recurrente- sino a non-rbre de la
anterior propietaria; se declar infundada la solicitud de compensacin.
Claro, otra cosa es que el tercero haya efectuado un pago indebido por la titular, en la medida.e.n que dicho pago ya no deba efectuarse a nombr de la anterior propietaria porque ya
haba dejado de ser sta.la obligada tributaria; en tal caso se estar frente ,n
pugo
"u"ntruf
indebido, pero-a f'avor_de la anterior propietaria y no del tercero; aquella podr
solicir"la
devolucin de lo pagado.
RTF N' 24I-5-2002-: Para que opere el pago por un tercero, ste debe efectuarse por una
deuda a nombre del deudor tributario; en el iaso se confirm la apelada, que decr irnprocedente la reclamacin interpuesta contra un recibo de Arbitrio; del cuaito trimestre de
I997, toda vez que para que opere el pago de la deuda tributaria por un tercero, ste clebe
efectuarse Por una deuda a nombre del deudor tributario y, en el ciso, el pago realizado por
el tercero se efectu por una deuda determinada a su nombre y no del recuriente (verdadero
deudor tributario). Si bien la Administracin efectu el cobro de los arbitrio, u o, sujetos
distintos, ello no irnplica que el pago del tercero deba ser imputado a favor del recurrente,
Pues nos encontramos ante un pago indebido con derecho a devolucin que impide que Ia
TRANSMISIx
v pxtlxctN Ilg
Anlicuto 31'.- lmPUTAG|0ll 0Et
LA oBLIGACIoN TRIBUTARTA
APl.
3l
PAG0
Los pagos se imputarn en primer lugat, si lo hubiere, al inters moratorio y

luego altributo o multa, de ser el caso; salvo lo dispuesto en los Artculos 117"
y 184' , respecto a las costas y gastos.
El deudor tributario podr indicar el tributo o multa y el perodo por el cual
realiza el pago.
(uando el deudor tributario no realice dicha indicacin, el pago parcial que (orresponda a varios tributos o multas del mismo perodo se imputar, en primer
lugar, a la deuda tributaria de menor monto y as sucesivamente a las deudas
mayores. Si existiesen deudas de diferente vencimiento, el pago se atribuir en
orden a la antigedad delvencimiento de la deuda tributaria.
prsP*qsrcroNE-s coNcoRaANTEI Y/O VlNCULApAS
Cdigo Tributario
28' (componentes de la deuda tributaria); 29' (lugar, forma y plazo de pago); 30' (obligados
al
pago); 33" (inters moratorio): 37" (obligacin de aceptar el pago); 40' (compensacin); 117',
qunto prrafo (los pagos Se mputarn en primer lugar a las costas y gastos originados en el
procedimiento de cobranza coactiva); 184", tercer prrafo (los pagos se imputarn en primer lugar
a los gastos originados en el comiso).
Otras Normas
Cdigo Civil: 1256" a 1259' (imputacin del pago).

Decreto Legistatvo N'981 [15.03.2007]. Modifican artculos del Cdigo Tributario: Segunda
Disposicin Complementaria Final (clculo del nters moratorio - Decreto legislativo N' 969).
COMENTARIOS
T.
ANTECEDENTES
El esquema y sentido de la disposicin viene del artculo 3l del Cdigo aprobado por el Decreto Ley N" 25859. Con la dacin del Decreto Legislativo N" 773 se
aadi al recargo, y se le seal en primer lugar en el orden de prelacin. Con el
Cdigo aprobado por el Decreto Legislativo N" 816 se retir al recargo y se incluy,
conlo excepcin a la regla, 1os casos de los artculos 117 y 184; asimismo, se aadi
a las multas como concepto a considerar para Ia imputacin de pagos parciales.
2.
LA IMPUTACIN DEL PAGO

En principio, si el pago es total (si corresponde a la totalidad de la deuda
tributaria -tributo o multa ms intereses), no habr problemas de imputacin. As,
las reglas de la imputacin son habitualmente de aplicacin cuando se han realizado
pagos parciales o, lo que es lo mismo, cuando se haya pagado menos del monto
Adrninistracin disponga de dicho irnporte, tal como pretende el recurrente. Con similar
criterio se resolvi en la RTF N' 5257-2-200,tr.
391
oPt.
31
total que se clebe (o, tambin, cuando perviviendo deudas tributarias pendientes
de cancelacin, existiera pagos o crditos pasibles de ser corlpensirdos).f278]
La impr-rtacin es "la frcultad que tiene el sujeto activo de la obligacin tributaria para extinguir indistintamente cualquiera de las obligaciones pendientes con
el mismo deudor mediante la aplicacin total o parcial de una sunra recibida con
intencin de pagar" (Guzr-nn Castaeda 1999: 549). No obstante, esta facultad no
es, ni debe ser, ilirnitada ni arbitraria; la lirnitacin est justarnente en las reglas
y la prelacin que la ley seala para tal imputacin.
El artculo bajo comentario establece taxativamente, como regla general, que

los pagos se imputarn en primer hrgaq si lo hubiere, al inters moratorio y luego
al tributo o multa, de ser el caso.ltt'l
Veamos un ejemplo elemeutal: Deudor X, que tiene una deuda tributaria por
mil nuevos soles (consistente en novecientos nuevos soles de tributo e intereses
por cien nuevos soles), "paga" slo la suma de novecientos nuevos soles, este pago
se imputar primero a los intereses, cubrindolos totaimente, y luego al tributo,
cubrindolo parcialmente (slo ochocientos nuevos soles), quedando pendiente
de pago la suma de cien nuevos soles por tributo, monto que seguir generando
intereses a futuro (hasta la fecha del pago total).
3.
INDICACIN DEt DEUDOR
De acuerdo con el artculo en comentario, el deudor tributario puede indicar

(elegir) el destino del pago que realiza; de este modo la "prelacin" de los pagos
deber estar dada por la indicacin (eleccin) del deudor tributario, pudiendo
hacer la indicacin del concepto (tributo o multa) y del perodo de la deuda que
paga (aun cuando existan otras deudas de menor monto o deudas ms antiguas).
La Administracin no puede imputar los pagos efectuados a perodos distintos
por los contribuyentes, pudiendo hacerlo slo cuando

estos no efecten dicha precisin (RTF N" 7123-2-2002).
a los sealados expresalnente
En el caso de la SUNAT, es posible hacer la indicacin sin problemas con el

formato general clel Sistemr Pago Fcil de la SUNAT (se anota bsicamente el No
de RUC, el perodo tributario, el cdigo del Tributo o Multa a pagar, y se seala
globalmente el importe a pagar); la Administracin, en Io pertinerte, ser la encargada de imputar el pago de acuerdo con ias reglas generales dispuestas por ley
para tal efecto (artculo 3l).
12781
Tarnbin se ha hecho usual aplicarla en los crsos de prdida de fraccionanliento, cuando se

hace la respectiva liquidacin 1' se procede a (re) irnputar los pagos efectuados, y proseguir
con la cobranza de la deuda pentliente. (Vase, entre otras, las RTF Nos. I4-3-2008, 7568-32008, 7870-3-2008 y 10958-3-2008).
a esta regla la da el mismo Cdigo: si hubiera que pagar costas y lastos originados en el procedirniento de cobranz.a coactiva o en el comiso, 1os pagos se inrputarn en
f27el La'excepcin
primer lugar
392
a estas costas o gastos.
lnl. 3t
4.
CUANDO EL DEUDOR TRIBUTARIO NO REATICE DICHA INDI.

CACIN
En general, las reglas de la imputacin son de aplicacin usual cuando un
deudor hace un pago parcial; es normal que se ejercite cuando teniendo una o
varias deudas tributarias (homogneas, lquidas y exigibles) frente a un mismo
acreedor, realiza un pago parcial (no cubre la totalidad del monto adeudado) sin
indicar el destino de aquel pago.
En este caso, en la n-redida en que el deudor no haya indicado el destino (RTF
N'4418-6-2003), y siempre que de los datos que se tienen no se pudiera presumir
a qu deuda se dirige el pago,lzaol la Administracin aplicando las reglas del artculo debe de imputar tal pago destinndolo de acuerdo a ley (RTF Nos. 849-4-97
557-3-2001), salvo que existan normas especiales
al
respecto.t2etl
As, el pago parcial que corresponda a varios tributos o multas del mismo
perodo se imputar, en primer lugar, a la deuda tributaria de menor monto y as
sucesivamente a las deudas mayores.
[2ro]
[281]
No obstante no haberse anotado el cdigo de tributo en una boleta de pago, al haberse

consignado otros datos (consign el nmero de formulario y el nmero de oden del
mismo) que permiten identificar el formuiario y el perodo a que se refiere el pago, y
que adems se tiene un determinado tributo como el nico que se tena pendint1 de
pago en el referido perodo, procede la imputacin del pago a este tributo (lTr N' oso3-97).La indicacin del cdigo del tributo al cual se imputa el pago es una obligacin
formal adicional impuesta por la Administracin para facilitar sus Ibores, de moo que
el incumplimiento de la misma no puede servir de base para desconocer la imputacin
(indicacin) efectuada; as, no existe un pago indebido (RTF N' 1042-5-97). Si bien no
se haba llenado el casillero del cdigo del tributo, pero se haba anotado todos los datos
que identificaban a una determinada deuda (bsicamente el nmero de la orden de pago,
el perodo y el tributo FONAVI), el Tribunal Fiscal en la RTF N" 2956-5-2002 considjr
que se haba indicado (imputado) a este tributo. RTF N' 3457-1-2006: en sta se verific que la contribuyente haba indicado la deuda que pagaba pero que por un error del
banco receptor del referido pago se haba destinado el mismo a un perodo (anterior)
distinto, por lo que solicit la respectiva reimputacin, la misma que-fue declarada improcedente por 1a Administracin sustentndose en que Ia contiibuyente tambin se
encontraba omisa al pago de una deuda por el perodo al que haba destinado el banco;
el Tribunal estim que la Administracin haba desconocido el procedimiento de imputacin regulado en el artculo 3l del cdigo, que solo faculta imputar los pagos a las
{.".du: ms antiguas de no mediar indicacin expresa del deudor tributario,^po1 lo que
declar fundada.una queja y dispuso que la Administracin proceda a la reimputacin
de pago solicitada y atribuirla al destino indicado por la contiibuyente.
como ejemplos de esto ltimo tenemos: en la RTF N' 644-l-2002'se confirm la apelada
porque.la imPutacin practicada por la Administracin del pago de la cuota al sald pendiente de cancelacin se realiz conforme a lo establecido en el liieral d) del numeral Z dl artculo l0 del Reglamento del Rgimen de Fraccionamiento Especial (Resolucin Ministerial
N' 176-96-EF/15), que estableca normas especiales sobre imputacin de pagos; no siendo
aplicables, en consecuencia, las normas genricas contenidas in el Cdigo Tiibutario; otro
ejemp_lo lo vemos en la RTF N" 6913-2-2002: "Sobre el particular, cabe selalar que si bien el
artculo 31" del Cdigo Tributario, dispone que el deudor tributario podr indicir el tributo
o multa y el periodo por el cual realiza el pago, al otorgarse el fraccionamiento de la deuda
t'ributaria { Que se efiere el artculo 36" del citado Cdigo, los pagos que se efecten se deben
imputar.-a la deuda fraccionada pendiente de pago, y no individualmente a cada tributo y
periodo
393
0rl.
32
si existiesen deudas de diferente vencimiento (diferente perodo o

ejercicio), el pago se atribuir en orden a la antigedad del vencimiento de
la deuda tributaria, aun cuando la deuda global se encuentre en un solo
valorttttl.
Veamos un ejemplo referencial: Deudor X, a determinada fecha, "paga" la
suma de diez mil nuevos soles cuando a esa fecha tiene las siguientes deudas
tributarias:
IGV, enero del 2009, por tres mil setecientos cincuenta nuevos soles
(tributo, tres mil nuevos soles; intereses, setecientos cincuenta nuevos
soles).
RER, enero del 2009, por dos mil quinientos nuevos soles (por tributo la
suma de dos mil nuevos soles; intereses, quinientos nuevos soles).
IRENTA, ejercicio anual 2007, por cinco mil nuevos soles (tres mil quinientos nuevos soles por tributo; mil quinientos nuevos soles, intereses).
Las deudas se imputarn del siguiente modo:
se cubrir totalmente primero la deuda por el
IRENTA (antigedad);
luego, totalmente la deuda por el RER (monto menor);
finalmente, de modo parcial, la deuda por el IGV;

quedar pendiente de pago la suma de
soles por
ATICUI|
mil doscientos cincuenta
nuevos
tributo -IGV.
32'..
T|RMAS llE PAffl IIE LA DEUllA TRIBIARIAC'
El pago de la deuda
tributaria se realizar en moneda nacional. Para efectuar

el pago se podrn utilizar los siguientes medios:
Dinero en efectvo;
a)
b) Cheques;
c) Notas de Crdito Negociables;
d) Dbito en cuenta corrente o de ahorros;
e) Tarjeta de crdito; y,
f) Otros medios que la Administracin Tributaria apruebe.
pagoa que se refieren los incisos b), c)yf)re expresarn en moneda

nacional. El pago medante tarieta de crdito se sujetar a los requisitos, formas,
procedmentos y condiciones que establez(a la Administracin Tributaria.
Los medios de
[282] Sobre el punto, un considerando de la RTF N" 1106-4-2003 seala: "Que

al respecto, cabe
precisar que Ia imputacin de los pagos a Ia deuda tributaria efectuada por la Administracin no se encuentra arreglada a le al haber considerado deudas de diferentes periodos
como una unidad, actualizado las mismas e imputado el pago efectuado por la recurrente a
los intereses, pese a que si bien se trata de Resoiucin de beierminacin " 012-3-02284,1a
deuda contenida en ella corresponde a diferentes periodos, debiendo sta calcular, actualiear
e imputar los pagos de manera independiente por cada uno de ellosl'
394
TRANSMISIN
y pxTINCIN
DE LA oBLIGACIN TRIBUTARIA
0rl.
32
La entrega de cheques bancarios producir el efecto de pago siempre que se hagan efectivos. [os dbitos en cuenta corriente o de ahorro del deudortributario,
as como el pago con tarjeta de crdito surtirn efecto siempre que se hubiera
realizado la acreditacin en la cuenta correspondiente de la Administracin

Tributaria.
(uando los cheques bancarios no se hagan efectivos por causas no imputables
o altercero que cumpla la obligacin poraqu1, no surtirn
efecto de pago. En este caso, si el pago fue realizado hasta la fecha de vencimiento del plazo a que se refiere el Artculo 29",|a Administracin Tributaria
requerir nicamente el pago del tributo, aplicndose el inters moratorio
a partir de la fecha en que vence dicho tequerimiento. 5i el pago se hubiera
efectuado despus delvencimiento del plazo previsto en el citado artculo, no
se cobrarn los intereses que se hubieran generado entte la fecha del pago y la
fecha en que vence el tequerimiento.
Mediante Decreto Supremo refrendado por el Ministro de Economa y Finanzas
se podr disponer el pago de tributos en especie; los mismos que sern valuadot,
segn el valor de mercado en la fecha en que se efecten.
los Gobiernos locales, mediante 0rdenanza Municipal, podtn disponer que el
pago de sus tasas y contribuciones se realice en especie; los mismos que sern
valuados, segn el valor de mercado en la fecha en que se efecten. [xcepcionalmente, tratndose de impuestos municipales, podrn disponer el pago
en especie a travs de bienes inmuebles, debidamente inscritos en Registros
aldeudortributario
Pblicos, libres de gravmenes y desocupados; siendo elvalor de los mismos el

valor de autoavalo del bien o elvalor de tasacin comercial del bien efectuado
por el (onsejo Nacional de Tasaciones, el que tesulte mayor.
Para efecto de lo dispuesto en el prrafo anterior, se considerar <omo bien
inmueble los bienes susceptibles de inscripcin en el Registro de Predios a cargo
de la Superintendencia Nacionalde los Registros Pblicos.
el
Artculo 2" del Decreto Legislativo N" 969, publicado el
24 de diciembre de 2006.
DISPOSICIONES CONCORDANTES Y/O VINCU LADAS
Cdigo Tributario
27" (el pago conro medio para extinguir obligaciones tributarias); 29' (lugar, forma y plazo de
pago); 87", numeral 4, inciso a) (autorizados a llevar contabilidad en moneda extranjera: pago en
moneda nacional); 88'(la declaracin tributaria); Novena Disposicin Final (redondeo).
Otras normas
Cdigo Civil: 1233' (pago con ttulos valores); 1234" (pago de deuda contrada en moneda
naconal); 1237'(pago en moneda extranjera).
Decreto Legislativo N' 94O 120.12.20031. Sistema de Pago de Obllgaciones Tributarias con el
Gobierno Central (TUO aprobado por el D. S.
N" 28605).
N' 155-2004-EF -14.11.2004, modificado por la Ley
Decreto Legslativo N' 953 [05.02.2004]. Modifican artculos del Cdigo Tributario: Primera
Disposicn Transitoria (Pagos en moneda extranjera).
Decreto Supremo N'126-94-EF [29.09.94], y modficatoras. Reglamento de Notas de Crdito

Negociables.
395
nrl.
32
Resolucin de Superintendencia No 100-97/SUNAT [08.11.97], y modificalorias: Norma que

integra disposiciones sobre la forma en que deudores tributarios debern cumplir sus obligaciones
con la SUNAT.
Resolucin de Superintendencia N' 102-97-suNAT [08.11.97], y modflcatorias. Aprueban
disposiciones aplcables a las declaraciones sustitutorias o reclificatorias.
Resolucin de superintendencia No 125-2003/suNAT t25.06.20031, y modificatorias. Amplan
disposiciones para la declaracin y/o pago de obligaciones tributarias mediante el Sistema de
Pago Fcil.
Resolucin de Superintendenca N" 260-2004/suNAT [01.11.2004], y modificatorias. Aprueban

normas para que los deudores tributarios presenten sus declaraciones determinativas y efecten
el pago de los trbutos nternos a travs de SUNAT virtual.
Resolucin de superintendencia N' 113-2006/suNAT 07.07.20061. Facilitan et pago de tos
Resolucin de Superntendencia N' 189-2006/5UNAT [09.11.2006]. Flexibilizan reglas de pago

mediante cheque y establecen lugares distintos a las instituciones bancarias autorizadas para la
declaracin y pago de la deuda tributaria.
Resolucin de Superintendencia N' 014-2009/SUNAT [23.0f .2009]. Dictan normas sobre
los pagos con carcter definitivo del lmpuesto a la Renta por rentas de segunda categora por
enajenacin de inmuebles o derechos sobre los mismos.
COMf,NTARIOS
L.
ANTECEDENTES
Desde el Cdigo Tributario aprobado por el Decreto Ley N" 25859 el artculo 32 se mantuvo sin modificacin hasta el 31 de diciembre de 1998 cuando, en
virtud del artculo 6 de la Ley N' 27038, se sustituy su texto. Posteriormente, el
primer y segundo prrafos fueron sustituidos por el artculo I del Decreto Legislativo No 930; asimismo, en virtud del artculo 13 del Decreto Legislativo No 953,
se incorporaron a su texto los dos ltimos. En general, se retiro de los medios de
pago a la moneda extranjera y se precis en el listado el dbito en cuenta corriente
o de ahorros.
El texto vigente es el sustituido por el artculo 2 del Decreto Legislativo N"

969; respecto del anterior, se agreg Ia tarjeta de crdito; asimismo, se modific la
regulacin de los otros medios (antes se refera a la ley); tambin se regul sobre
la tarjeta de crdito y el clculo de los intereses cuando los cheques no se hagan
efectivos por causas no imputables al deudor tributario o al tercero.
396
0rl.
32
TEXTO VIGTNTE
TEXTO ANTTRIOR
El pago de la deuda tributaria se realizar en moneda
El pogo de Io deudo tributoria se reolizara en monedo
el pago se podrn utilizar los
nacional. Para efectuar
nocionol. Paro efectuor
el pago se podran utilizar
siguientes medios:
siguientes medios:
a) Dinero en efectivo;
o) Dinero en efectivo;
b) Cheques;
b) Notos de dito Negociobles o cheques;
c) Notas de
(rdito Neqociables;
c) Dbito en
uenta oniente
los
o de ahorros;y,
d) }tros medios que seole la Ley.
d) Dbito en cuenta corriente 0 de ahorros;
e) Iarjeta de crdito; y,
Los medios de pogo o que se refieren los incisos b) y d) se
f) 0tros medios que la Administracin Tributaria apruebe. expresortin en monedo nacionol.
Los medios de pago a que se refieren los incisos b), Lo entrego de cheques bancarios producir el efeo de
c) y f) se expresarn en moneda nacional. El pago pogo siempre que se hagan efectivos, Los dbitos en cuento
mediante tarjeta de crdito se sujetar a los requisitos, corriente o de ahorro del deudor tributario, surtirn efecto
formas, procedimientos
y condiciones que establezca la
siempre que se hubiera reolizado la acreditocin en lo cuenta

co
rrespon d iente d e I a Admini stra ci n Tributa ri o.
La entrega de cheques bancarios producir el efecto de fuando los cheques bancorios no se hogon efectivos por
pago siempre que se hagan efectivos. Los dbitos en uusls n0 imputables al deudor tributario o ol tercero que
cuenta corriente o de ahorro del deudor tributario, as cumpla la obligocin por oqu1, no surtirn efecto de pogo. En
como el pago con tarjeta de crdito surtirn efecto siempre
este coso lo Administracin Tributorio requerira nicamente
que se hubiera realizado la acreditacin en la cuenta
el pogo del tributo, oplicndose el inters m0r0t0r0 0
conespondiente de la Administracin Tributa ria.
de Io fecha en que vence dicho requerimiento.
plrtr
Cuando los cheques bancarios no se hagan efectivos por Medionte Decreto Supremo refrendodo por el Ministro de
causas
n0 imputables al deudor tributario o al tercero konomo y finanzas se podr disponer
que cumpla la obligacin por aqu|, no surtirn efecto de

pago. En este caso, si el pago fue realizado
el pago de tributos
en especie; los nismos que seran voluodos, segn el volor de
hafa la fecha mercodo en la fecha
en que se efecten.
Los Gobiernos Locales, medionte 1rdenanza Munkipal,

Administracin Tributaria requerir nicamente el pago del podrn disponer que el pago de sus tasas y contribuciones
tributo, aplicndose el inters moratorio a partir de la fecha se realirc en especie; los mismos que sern voluodos,
de vencimiento del plazo a que se refiere el Artculo 29", la
en que vence dicho requerimiento. 5i el pago se hubiera
segn el valor de mercodo en Ia fecha en que se efecten.
de impuestos munkipales
efectuado despus del vencimiento del plazo previsto en el Excepcionalmente, trotdndose

citado artculo, no se cobrarn los intereses que se hubieran
podrn disponer el pogo en especie o trovs de
generado entre la fecha del pago y la fecha en que vence el inmuebles, debidamente inscritos
en
bienes
Registros Pblicos,
libres de gravmenes y desotupodos; siendo el volor de los
requerimiento.
Mediante Decreto Supremo refrendado por el Ministro de mismos el valor de autoavolo del bien
Economa y Finanzas se podr disponer el pago de tributos
comerciol del bien efectuodo
o el valor de tasacin
por el hnsejo Nacionol de
en especie; los mismos que sern valuados, segn el valor losociones, el que resulte moyor.
lo
dispuesto en
el pnafo onterior
de mercado en la fecha en que se efecten.
Pora efecto de
Los Gobiernos Locales, mediante 0rdenanza Municipal,
considerar como bien inmueble los bienes susceptibles
se
podrn disponer que el pago de sus tasas y contribuciones de inscripcin en el Registro de Predios a cargo de la
se realice en especie; los mismos que sern valuados, Superintendencio Nacional de los Registros Pblkos.
segn el valor de mercado en la fecha en que se efecten.
Excepcionalmente, tratndose de impuestos municipales,
podrn disponer el pago en especie a travs de bienes

inmuebles, debidamente inscritos en Regifros Pblicos,
libres de gravmenes y desocupados; siendo el valor de
los mismos el valor de autoavalo del bien o el valor de
tasacin comercial del bien efectuado por el Consejo
Nacional de Tasaciones, el que resulte mayor.
Para efecto de
lo dispuesto en el prrafo anteriot
se
considerar.como blen inmueble los bienes susceptibles
de inscripcin en el Registro de Predios a cargo de
la
Suoerintendencia Nacional de los Reoistros Pblicos.
397
Arl. 32
2.
MEDIOS DE PAGO DE tA DEUDA TRIBUTARIA

El artculo establece claramente que el pago de la deuda tributaria se realizar en moneda nacional (moneda nacional de curso legal: Nuevo Sol), y que para
efectuar el pago se podrn utilizar los siguientes medios:
Dinero en efectivo;
Cheques (debern expresarse en moneda nacional);
Notas de Crdito Negociables (debern expresarse en moneda nacional);
Dbito en cuenta corriente o de ahorros;

Tarjeta de crdito;
Otros medios que la Administracin Tributaria apruebe (debern expresarse

en moneda nacional).
As, en general, no constituyen medios de pago o medio de extincin de la

obligacin tributaria: la letra de cambio (RTF N" 8007-2-2001), la dacin en pago
de derechos (RTF N" 6656-I-2005), los Bonos de Reconstruccin y de Desarrsllstzer
(RTF N" 6820-2-2005), etc.tuerl
[283] Al respecto, la Directiva N'004-2002/SUNAT ha establecido: "No constituyen medios de

pago de la deuda tributaria, los Bonos de Reconstruccin y de Desarrollo emitidos al amparo
de las Leyes Nos. 23592 y 24030, respectivamente'.
[284] De las sumillas publicadas en la web del Tribunal Fiscal. RTF N" 6656-l-2005: "Se agrega
que sin perjuicio de lo expuesto es del caso sealar que del tenor de la solicitud del quejoso se establece que ste pretende la cesin del derecho de cobro frente a Gil Cresencio
Canchis Fabin, con la finalidad de extinguir las obligaciones tributarias que adeuda a la
Administracin, es decir pretende cancelar sus obligaciones tributarias con la cesin de su
titularidad en el crdito que mantiene con el primero, lo que supone que la Administracin
reciba como dacin en pago de sus obligaciones tributarias, los derechos que ostenta como
acreedor, siendo que en la actualidad ello no constituye un medio de pago reconocido por el
artculo 32" del Cdigo Tributario, ya que los'btros medios" a que se refiere el inciso d) del
mencionado artculo no han sido establecidos por ley y no contemplan la dacin en pago
de derechos, no existiendo, asimismo, decreto supremo que establezca el pago de tributos
en especie'l RTF N' 5835-3-2008: "Se confirman las apeladas. Se seala que del escrito de
apelacin se desprende que la recurrente no cuestiona la determinacin de la deuda tributaria efectuada por la Administracin, sino que pretende la suspensin del procedimiento
contencioso tributario iniciado hasta que el rgano jurisdiccional emita pronunciamiento
sobre el ofrecimiento de pago mediante Bonos de la Compaa Nacional del Ferrocarril, Ley
del l5 de enero de 1869, efectuado por Oscar Ruiz Figueroa en la demanda de obligacin de
dar suma de dinero del 18 de marzo de 2004. Se precisa que diversas resoluciones, tales como
la Resolucin N" 07912-2-2004, este Tribunal ha dejado establecido que la sola interposicin
de una demanda judicial respecto a la extincin de la obligacin tributaria por un medio
distinto al previsto por el artculo 27" del Cdigo Tributario, no determina la improcedencia
de la deuda tributaria contenida en los valores impugnados, por lo que resulta procedente
emitir pronunciamiento al respecto en la va administrativa. Se agrega que atendiendo a que
ei pronunciamiento de la Administracin en el presente caso estuvo referido a determinar
la legalidad de la determinacin de las deudas contenidas en las rdenes de Pago N" 011001 -0040488, 01 1 -001 -0040489 y 0l I -001 -0040490 y las Resoluciones de Multa N' 01 I -0020008269 y 0l l -002-000841 2, ste no equivale a un avocamiento de una causa pendiente ante
el Poder Judicial, toda vez que dicho proceso judicial se centra en establecer si procede que
la Administracin acepte el ofrecimiento de pago de deudas tributarias hecha por un tercero,
398
0rl.
32
3.
PAGO MEDIANTE CHEQUES BANCARIOS

La entrega de chequest2Esl bancarios, emitidos de acuerdo con las especificaciones y formalidades establecidas por la Administracin va Resolucin (en
el caso de la SUNAT, vase fundamentalmente el artculo 3 de la Resolucin de
Superintendencia No 100-97iSUNAT, modificada), producir el efecto de pago
siempre que se hagan efectivos (para cubrir el monto girado, obviamente, se debe
contar con fondos a su disposicin: RTF N'291-2-96.r"ot
Cuando los cheques bancarios no se hagan efectivos por causas no imputables
al deudor tributario o al tercero que cumpla la obligacin por aqul (vase como
ejemplos los casos reseados en las RTF Nos. 1326-5-2002 y 2899-4-2002), no
surtirn efecto de pago. En este caso, sin embargo, si el pago fue realizado hasta
la fecha de vencimiento del plazo a que se refiere el artculo 29 del Cdigo, la
Administracin Tributaria requerir nicamente el pago del tributo, aplicndose
el inters moratorio a partir de la fecha en que vence dicho requerimiento. Si el
pago se hubiera efectuado despus del vencimiento del plazo previsto en el citado
artculo, no se cobrarn los intereses que se hubieran generado entre la fecha del
pago y la fecha en que vence el requerimiento.
4.
PAGO MEDIANTE NOTAS DE CRDITO NEGOCIABLES

Las Notas de Crdito Negociables (NCN) son documentos valorados emitidos
por la Administracin Tributaria (por, entre otros, saldos a favor de exportadores,
por pagos indebidos o en exceso, etc.), a la orden del contribuyente y que sirven
para el pago de impuestos, sanciones e intereses que constituyan ingreso del Tesoro Pblico.
Para el caso de los tributos cuya recaudacin corresponde a la SUNAT, estos
documentos valorados estn regulados en el Decreto Supremo N" 126-94-EF, y la
forma y el lugar de pago se encuentran normados en la Resolucin de Superintendencia N' 100-97/SUNAT (vase el artculo 2 de esta disposicin).
5.
PAGO MEDIANTE DBITOS EN CUENTA CORRIENTE O DE AHO.

RRO
Como se sabe, el artculo 29 del Cdigo Tributario ha establecido que la
Administracin Tributaria, a solicitud del deudor tributario, podr autorizar, en-
no siendo de aplicacin lo sealado en las Resoluciones del Tribunal Fiscal N" IlIg-4-97,
1133-4-97, ll34-4-97 y 476-4-2000, invocadas por la recurrente".
12861
"El cheque es un ttulo valor no crediticio. Constituye un instrumento de pago en sustitucin

del dinero, por Io que se le llama "quasi dinero'l Quien recibe un cheque no confiere crdito
alguno, recibe dinero y para efectivizarlo solo debe presentarlo ante el banco girado a quien
el emitente ha ordenado pagar su importe en efectivo. Quien entrega un cheque, sin embargo, no realiza un pago "pro soluto", definitivo y liberatorio de su obligacin causal u original;
lo hace "pro solvendo'l es decir, a resultas de buen fin, conforme lo precisa el art. 1233 C.Cl'
(Beaumont Callirgos; Castellares Aguilar 2005: 636).
RTF N" 7343-2-2007 (el "pago" con cheque sin fondos no surte efectos).
399
LA OBLIGACIN TRIBUTARI,d
0Pt. 32
tre otros mecanismos, el pago mediante dbito en cuenta corriente o de ahorros,

siempre que se hubiera realizado la acreditacin en las cuentas que sta establezca
previo cumplimiento de las condiciones que seale mediante Resolucin de Superintendencia o norma de rango similar. En su virtud se han estado dictado normas
para habilitar tal forma de pago (vase las Resoluciones de Superintendencia Nos.
1
09
-2000/SUNAT
260 -200 4 I SUNAT,
y modificatorias).
El artcu1o en comentario completa sealando que los dbitos en cuenta corriente
o de ahorro del deudor tributario, surtirn efecto siempre que se hubiera realizado
la acreditacin en la cuenta correspondiente de la Administracin Tributaria.
6.
PAGO MEDIANTE TARIETA DE CRDITO

Con la modificacin de diciembre de 2006 se ha incluido esta modalidad de
pago: mediante tarjeta de crdito, el mismo que se sujetar a los requisitos, formas,
procedimientos y condiciones que establezca la Administracin Tributaria. El pago
con tarjeta de crdito surtir efecto siempre que se hubiera realizado la acreditacin
en la cuenta correspondiente de la Administracin Tributaria.
7.
PAGO EN ESPECIE O SERVICIOST,S?I

El pago en especie (bienes, mercanca, artculos, etc.; en buena cuenta, va
dacin en pago), aunque en la antigedad fue una de las formas usuales de pago
de tributos, hoy en da es excepcional y su aceptacin es restringida.
Nuestra legislacin seala que mediante decreto supremo refrendado por
el Ministro de Economa y Finanzas se podr disponer el pago de tributos

especie;t26tl los mismos que sern valuados, segn el
en
valor de mercado en la fecha
en que se efecten.
El penltimo prrafo del artculo en comentario seala que los gobiernos

locales (municipios provinciales y distritales), mediante ordenanza municipal,
podrn disponer que el pago de sus tasas y contribuciones se realice en especie
(valuados segn el valor de mercado). Excepcionalmente, tratndose de impuestos municipales podrn disponer el pago en especie a travs de bienes inmuebles
(bienes susceptibles de inscripcin en el Registro de Predios a cargo de la Superintendencia Nacional de los Registros Pblicos), debidamente inscritos en registros
El artculo 32 no prev expresamente la prestacin de servicios como una de las formas de

pago (RTF N" 442-3-98); no obstante, la Municipalidad Metropolitana de Lima, sobre la
base de lo dispues_lo en el inciso d) del mismo artculo, y sustentaa en los artculo s74y 200,
numeral 4, de la Constitucin, en alguna oportunidad dispuso la posibilidad de que algunos
deudoes tributarios (pensionistas, organizaciones socials y religiosas) pugn"ni,rs d"eudas

por arbitrios municipales prestando servicios a dicha municipalidad y al-seivicio de Administracin Tributaria (Ordenanza 233-99-METROPOLITANA DE LIMA).
La RTF N" 3217-2-2006 ha resuelto un caso en el cual el deudor tributario ofreci pagar la
deda con un bien mueble, y que en virtud de que no existe la norma que exiga el articu"lo 32
(Decreto Supremo refrendado por el Ministro de Econorna y Finanlas se d-irponga el pago
de tributos en especie) se ha resuelto no considerarlo para efectuar el pago.
400
TRANSMTSTN
y sxtiNcrN ns LA oBLIGAcTN tRrsurARrA
Arl. 33
pblicos, libres de gravmenes y desocupados; siendo el valor de los mismos el

valor de autoavalo del bien o el valor de tasacin comercial del bien efectuado
por el Consejo Nacional de Tasaciones, el que resulte mayor.
Aflicut0 33'.- tltIERS m0Rf,I0RI0
El monto del tributo no pagado dentro de los plazos indicados en elArtculo
29'devengar un inters equivalente a la Tasa de Inters Moratorio (TrM), ra
cual no podr exceder del 10% (diez por ciento) por encima de la tasa activa
del mercado promedio mensual en moneda nacional (TAMN)que pubrique ra
Superintendencia de Banca y Seguros el ltimo da hbil del mes anterior(.)
(*)
La SUNAT fijar la TIM respecto a los tributos que administra o (uya recaudacin
estuviera a su (argo. En los casos de los tributos administrados por los Gobiernos
locales, la TIM ser fijada por 0rdenanza Municipal, la misma que no podr ser
mayor a la que establezca Ia suNAT. Tratndose de los tributos administrados
por otros rganos, la TIM ser la que establezca la SUNAT, salvo que se fije una
diferente mediante Resolucin Ministerial de Economa y Finanzas. (*l

los intereses moratorios se aplicarn diariamente desde el da siguiente a la
fecha de vencimiento hasta la fecha de pago inclusive, multiplicando el monto
del tributo impago por la TIM diaria vigente. [a TIM diaria vigente resulta de
dividir la TIM vigente entre treinta (30).
[a aplicacin de los intereses moratorios se suspender a partir delvencimiento
de los plazos mximos establecidos en el Artculo 142" hasta la emisin de ta
resolucin que culmine el procedimiento de reclamacin ante la Administracin
Tributaria, siempre y cuando elvencimiento del plazo sin que se haya resuelto
la reclamacin fuera por causa imputable a sta.(*)
t*'
Durante el periodo de suspensin la deuda ser actualizada en funcin del fndice

de Precios al (onsumidor.
las dilaciones en el procedimiento por causa imputable al deudor no se tendrn
en cuenta a efectos de la suspensin de los inteleses moratorios.(*)
[a suspensin de intereses no es aplicable a la etapa de apelacin ante etTribunal
tiscal nidurante la tramitacin de la demanda contencioso-administrativa.(*)
(*)
(') Prrafo^sustituido por
eI
artculo 4" de la Ley N" 273i5, publicada el 31
de
julio
de 2000.
("'
Seg.undo^prrafo de este artculo eliminado por el Artculo 14" del Decreto Legisde febrero de'2004.
Iativo N" 953, publicado el 05

("')
Tercer prrafo sustituido

el Artculo
-p,o,r
cado el 05 de febrero de 2004.
("")vigente.!9rce.r
i4"
del Decreto Legislativo
N"
953, publi-
pliyrafg sustituido por el Artculo 3" del Decreto Legislativo N"
969, publcado el 24 de diciembre de 2006.
r":")cuarto, qu.i,to, selto y sptimo prrafos incorporados

por el Artculo 6" del Decreto,Legklativo I'J" 981, publicado eli5 de maVzo de zoz y vigente desde el I rle
abril
de 2007.
401
0Pl. 33
Cdigo Tributaro:
3. (exigibitidad de la obligacin kibutaria); 28' (componentes de la deuda tributaria); 29" (lugar,

forma y plazo de pago); 31" (imputacin del pago); 170'(improcedencia de la aplicacin de
intereses); '181'(actualizacin de multas); Novena Disposcin Final (redondeo).
Otras normas
Gdigo Civil: 1242", segundo prrafo (inters moratorio).
Decreto Legislalivo N" 914 [10.04.2001]: Sstema especial de actualizacin y pago de deudas
tributarias exigibles al 30.08.2000: 5' (Sistema Especial de Actualzacn).
Ley N. 2768.1 [08.03.2002]: Ley de Reactivacin a travs del Sinceramiento de las Deudas
Tributarias (RESIT): 4o, numeral 4.6 (Aquella deuda tributaria que no se acoja al RESIT y que
sea exigible al 31 de diciembre de 1997 se actualzar conforme a lo establecido en el numeral
4.1 del presente artculo).
Decreto Legislativo N' 953 [05.02.2004]. Modifican artculos del Cdigo Tributario: Primera
Disposicin Transitoria (Pagos en moneda extranjera).
Decreto Legislativo N'981 [15.03.2007]. Modifican artculos del Cdigo Tributario: Segunda
Dsposicin Complementaria Final (clculo del inters moratorio - Decreto legslativo N" 969);
Tercera Disposcin Complementaria Transtoria (suspensn de intereses).
Decreto Supremo N" 024-2008-EF [18.02.2008]: Norma que regula el procedimiento de

aclualizacin de la deuda tributaria en funcin del IPC de acuerdo a lo establecido en el artculo
33 del Cdigo Trbutario.
Decreto Supremo N" 057-2009-EF [08.03.2009]. Texto nico de Procedimientos Administratvos

(TUpA) de la SUNAT. Procedimiento 53 (sistema especial de actualizacin y pago de deudas
tributarias exigibles al 30.08.2000).
Resolucin Minsteral N' 'll5-93-EF/66 [04.06.93]: TIM fijada por la SUNAf ser de aplicacin
para entidades admnistradoras de tributos dstintas a la SUNAT.
Resotucin Ministerial N" 085-99-EF/66 [20.04.99]: Precisan fecha de aplcacin -01.01.1999de la Tasa de lnters Moratorio a deudas correspondientes a aportaciones administradas por el
ESSALUD y la ONP y la tasa de inters para la resttucin de devoluciones en exceso o indebidas,
segn lo dispuesto por la Resolucin Ministerial N' 115-93-EF/66.
Resolucin de superintendencia N' 004-95-EF/SUNAT f24.01.951: Frmula para

efectiva mensual que servr para el clculo de la TlM.
la
tasa
Resotucin de Superintendencia N' 025-2000/SUNAT 124.02.20001: Establecen procedimiento

de redondeo a ser utilizado en la determinacin de obligaciones tributarias.
Tasa de lnters Moratoro (TlM):
RESOTUCIN DE SUPERINTENDEiI(IA N"

21
4-e2-EFlsUNAT t02.1 2.921
%ME
01.'12.92
7,00
1,50
NAT [30.04.e3]
01.05.93
6,00
08s-93-EF/SUNAT [30.07.93]
01.08.93
5,50
-93-EF/sUNAT [05.1 0.93]
01.10.93
4,50
001 -94-EF/SUNAI [04.01.94]
01.01.94
4,00
043-94-EF/SUNAT [28.04.94]
01.05.94
3,50
0s4-e4-EF/SUNAT [01.07.94]
01.07.94
3,00
o7e-94-EVSUNAT [30.09.94]
01.10.94
2,50
o1 1 -96lSUNAT [02.02.96]
03.02.96
2,20
085-2000/5uNAT [05.08.2000]
01.08.2000
0s0-93-Ev5u
r 01
402
%MN
VlGENCIA (DESDE)
1,10
TRANSMISIN
y xTwCIN
RESOLUCIN DE SUPERINTENDENCIA
N.
DE LA oBLIGAcTN TRISUTARTA
VIGENCIA (DESDE)
ToMN
0rt.
33
%ME
44-2000/SUNAT [30.1 2.2000
01.01 .2001
1,80
26-2001/5UNAI [31.1 0.200
01.1 1.200'l
1,60
0,90
032-2003/SUNAT [06.02.2003
07.02.2003
1,50
0,84
028-2004/5UNAT
[3
1.01.2004
01.02.2004
053-201 0/5UNAT
[1
7.02.201 0
01.03.2010
0,75
1,20
0,60
1.
ANTECEDENTES
El artculo 33 del cdigo fue incorporado en el aprobado por el Decreto Ley
N'25859; la norma original dispona que la Tasa de Inters Moratorio (TIM), en
moneda nacional, no poda exceder del 130% de la TAMN, y en moneda extranjera
no poda exceder a un dozavo del 130% de la TAMEX. Manteniendo estos lmites, mediante el Decreto Legislativo N' 773 se modific el tema de la publicacin
de la TAMN y la TAMEX: se precis que la publicacin de referencia era el del
ltimo da hbt| del mes anterior. Estas normas consideraban al inters inicial y
al inters diario.
Mediante el artculo I de la Ley No 26414 se modific algunos prrafos del
artculo 33. En el primer prrafo se seal que la TIM, en moneda nacional, no
poda exceder del 20o/o por encima de la TAMN. En el segundo prrafo se indic
que TIM en moneda extranjera no podr exceder a un dozavo del 20o/o por encima
de la TAMEX. Esta misma ley dej sin efecto al inters inicial.
Al aprobarse el nuevo Cdigo Tributario por el Decreto Legislativo No 816,

manteniendo en esencia el texto del artculo, se precis el ttulo completo de la
suNAT, y se aadi el segundo prrafo del inciso b) (se dispuso que la deuda
capitalizada tuviera el tratamiento de tributo).
Mediante el artculo 7 de la Ley No 27038, se sustituy el tercer prrafo volvindose a las siglas de la SUNAT y se agreg la frase "[...] o cuya recaudacin
estuviera a su cargo".
Por el artculo 4 de la Ley N" 27335 se sustituy los dos primeros prrafos;
en el primero se dispuso que la TIM, en moneda nacional, no pueda exceder del
10% por encima de la TAMN. En el segundo prrafo se dispuso que TIM en moneda extranjera no pueda exceder a un dozavo del 107o por encima de la TAMEX.
El artculo 14 del Decreto Legislativo No 953, considerando que las deudas

eliminar el segundo prrafo del artculo
se pagaran en moneda nacional, dispuso
33 (que hablaba justamente de la TIM en moneda extranjera); asimismo, dispuso

sustituir el texto del tercer prrafo con el texto vigente (se dej de lado el criterio
genrico de que en los casos de los tributos administrados por otros rganos, la
TIM sera fijada por Resolucin Ministerial de Economa y Finanzas).
403
AFl. 33
TEXTO ANTERIOR
TEXTO VIGENTE
La SUNAT
fijar la TIM respecto a los tributos que ad- Lo SUNAT fijor
lo
TIM respecto
los tributos que
ministra o cuya recaudacin estuviera a su cargo. En los odministro o ruyo recaudacin estuviera o su corgo. En los
casos de los
tributos administrados por los Gobiernos
rusos
de los tributos odministrodos por otros rganos, lo
Locales, la IIM ser frjada por 0rdenanza Municipal,
la
llM ser fijado por Resolucin Ministeriol de Economo y
misma que no podr ser mayor a la que establezca
la
Finonzas.
SUNAL Tratndose de los tributos administrados por otros
rganos, la TIM ser la que establezca la SUNAI salvo que

se
fije una diferente mediante Resolucin Ministerial de
Economa v Finanzas.
En fecha 24 de Dtcembre de 2006, el tercer prrafo del artculo 33 fue sus-
tituido; respecto del anterior se modific el clculo de los intereses, dejndose

sin efecto la capitalizacin anual de intereses (que se encontraba regulado en el
anterior inciso b).
TEXTO VIGENTE
Los intereses
moratorios
se aplicarn
diariamente desde el
TEXTO ANTERIOR
Los intereses m0r0t0r0s
se calculorn de la manera
da siguiente a la fecha de vencimiento hasta la fecha de siguiente:

pago inclusive, muhiplicando ef monto deltrbut0 impag0
por
la TIM
dividir
a. lnters diorio: se oplicor desde el da siguiente o lo
diaria vigente. la IIM diaria vigente resulta de fecho de vencimiento hasta la fecho de pogo indusive,
la TIM vgente entre
treinta (30).
multiplicondo el monto del tributo impago por
la
TIM
dioria vigente. La TIM dioria vigente resulta de dividir la

TIM vigente entre treinta (30).
b.
El inters diorio acunulodo ol 31 de diciembre de
codo oo se ogregord ol tributo impogo, constituyendo
lo
nueva base para el clculo de los intereses diarios del oo
siguiente.
La nuevo bose poro el ckulo de los intereses tendr
trztnmientl de tributo paro efectos de la imputorin de

plgos
0 que se refiere el Artculo
31'.
Con el artculo 6 del Decreto Legislativo No 981 se incorpor los cuatro

ltimos prrafos vigentes.
2.
INTERS MORATORIO
Como ya se anot, en nuestra materia el tratamiento que se da al inters
moratorio no difiere en esencia del que se da en el Derecho privado; el Cdigo
Civil seala al respecto que el inters es moratorio cuando tiene por finalidad
indemnizar la mora en el pago; as pues, tiene naturaleza indemnizatoria y no
sancionatoria (hay que reiterarlo, los intereses, y su aplicacin, no son una sancin),
pues es resarcitoria del retraso en el pago.r2sel
[28e] En la RTF N" 17752 de 14.06.83 se estableci: "Del estudio de los dispositivos legales apli-
404
TRANSMISIN
ExTIT.IcIx oE LA oBLIGACIN TRIBUTARIA
Arl. 33
Ahora bien, la primera parte del presente artculo seala: "El monto del tributo
no pagado dentro de los plazos indicados en el Artculo 29o devengar un inters
equivalente a la Tasa de Inters Moratorio (TIM), [...]".
De acuerdo con lo expuesto, habindose establecido determinados plazos para
el pago de los tributos (cumplimiento de las prestaciones tributarias), el deudor que
no cumpla con el mismo dentro de los plazos dispuestos por las normas pertinentes
(fundamentalmente los artculos 3 y 29 del Cdigo Tributario), automticamente

incurrir en mora, devengndose desde el da siguiente de la fecha de vencimiento
del plazo el inters (legal) regulado en el artculo 33. En este sentido, corresponder
aplicar automticamente la tasa de inters correspondiente en tanto el deudor ha
omitido efectuar el pago oportuno del tributo, no siendo requisito para tal efecto
emitir o notificar algn acto administrativo (RTF N' 2125-5-2002).
3.
LA TIM
Para los efectos indicados en el apartado anterior, en nuestra materia se ha

regulado la TIM: Tasa de Inters Moratorio.
Esta Tasa de Inters Moratorio (TIM) no podr exceder del diez por ciento
por encima de la tasa activa del mercado promedio mensual en moneda nacional
(TAM;t"ot que publique la Superintendencia de Banca y Seguros el ltimo da
hbil del mes anterior.
La primera parte del actual segundo prrafo (anterior tercer prrafo) del
artculo en comentario seala textualmente que la SUNAT fljarIa TIM respecto
a los tributos que administra o cuya recaudacin estuviera a su cargo.
4. tA TIM DE LOS GOBIERNOS TOCALES Y DE OTROS NCATVOS

La segunda parte del actual segundo prrafo del artculo en comentario, aade
claramente que en los casos de los tributos administrados por los gobiernos locales,
la TIM ser fijada por ordenanza Municipal, la misma que no podr ser mayor
cables resulta clara la naturaleza resarcitoria de los intereses, objeto de la reclamacin. Los
mismos no fueron introducidos en nuestro sistema con un carcter punitivo, pues para ello
estn las sanciones (recargo y multa) y se aplican conjuntamente ion stas'i Y s agreg:
"Es cla.ro que en pases como el nuestro, en el que los ingresos tributarios financiari gn
parte del Presupuesto General de la Repblica, deben ser recaudados puntualmente paia la
correcta organizacin y marcha del Estado. La falta de pago oportuno, adems de sr una
infraccin que se sanciona administrativamente con un recargo, produce obviamente un
dao en el Estado, que se resarce o indemniza con el pago de un inters que cubre el costo
que le.representa al_Estado tener que recurrir al crdito pblico interno o eiterno para poder
cumplir con sus-obligaciones, ante la falta de pago de rcursos presupuestados y no pagados
oportunamente" (Casalino Mannarelli; Cogorno Prestinoni 2006: 3i4).
[2e0] L Tasa de Inters Activa en Moneda Nacinal es la tasa "promedio
anual en trminos efectivos, calculada acumulando el equivalente diario de la TMN publicada por la Superintendencia de Banca y-Seguros diariamente, la cuai corresponde a la tasa de inters promedio
ponderado por saldos de cada modalidad de las ocho piincipales entidades de la binca mltiple" (Banco Central de Reserva del Per 1995: 194).
405
lrl.
33
a la que establezca la SUNAT. El texto vigente de la norma lo es desde el 6 de

febrero de 2004; en tal sentido, por un lado, hasta el 5 de febrero era de aplicacin
la Resolucin Ministerial N" 115-93-EFl66, y por otro, desde Ia modificacin, para
la aplicacin de los intereses moratorios los gobiernos locales deban establecer la
tasa correspondiente mediante Ordenanza; en caso no se hubiera establecido sta
no cabe calcular los intereses, pues no existira sustento para su cobro (RTF Nos.
-2-2005
387 6
y a}fi -2-2005).
De otro lado, el mismo prrafo segundo seala que tratndose de los tributos
administrados por otros rganos, la TIM ser la que establezca la SUNAT, salvo
que se fije una diferente mediante resolucin ministerial de Economa y Finanzas.
5.
CICULO DE tOS TNTERESES MORATORIOS

El tercer prrafo del artculo regula el clculo de la TIM.
El inters diario se aplicar desde el da siguiente a la fecha de vencimiento

hasta la fecha de pago inclusive, multiplicando el monto del tributo impago por
la TIM diaria vigente.
TIM diaria vigente resulta de dividir la TIM vigente entre treinta; ejemplo
con la TIM mensual vigente:
La
1.2%
30
0.04
o/o
Como se sabe, el 24 de Diciembre de 2006 (mediante el Decreto Legislativo
N" 969) se modific este prrafo y se dej de regular la capitalizacin anualt"'l

de los intereses.
A este respecto hay que indicar, no obstante, que el Decreto Legislativo N" 969
no estableci la aplicacin de esta norma con efectos retroactivos (por lo dems,
no poda hacerlo), por tanto las deudas anteriores al25 de diciembre de 2006 que
contengan en su clculo capitalizaciones anuales previas (cuya ltima sera Ia del
31 de diciembre de 2005), mantendran stas como parte de la deuda tributaria.
Precisando, el primer prrafo de la Segunda Disposicin Complementaria
Final del Decreto Legislativo No 981 estableci:
A partir de la entrada en vigencia del presente Decreto Legislativo, para efectos
de Ia aplicacin del artculo 33' del Cdigo Tributario respecto de las deudas
generadas con anterioridad a Ia entrada en vigencia del Decreto Legislativo
[2erl Con el texto antiguo,
'
406
el inters diario acumulado a] 3l de diciembre de cada ao se agregaba

al tributo impago, constituyendo la nueva base para el clculo de los intereses diarios del
ao siguiente; asimismo, la nueva base para el clculo de los intereses tena tratamiento de
tributo para efectos de la imputacin de pagos (artculo 31 del Cdigo). Esta capitalizacin
era criticada pues con la suma de los intereses acumulados al 3l de diciembre se estaba
generando una doble capitalizacin en la medida en que se tomaba como base para fijar Ia
TIM a la TAMN, establecida por la Superintendencia de Banca y Seguros: sta tasa efectiva
ya contiene una capitalizacin diaria de la tasa nominal (Talledo Maz 2000: 129. Manini
Chung 2001: b2).
nPl. 33
N" 969, el concepto tributo impago incluye a los intereses capitalizados aI 3l

de diciembre de 2005, de ser el caso.
Sin embargo, considerando literalmente el texto vigente del tercer prrafo del
artculo en comentario ("[...] tributo impago [...]"), quedaba una duda sbre la base
del clculo de intereses desde el 25 de diciembre de 2006 (entrada en vigencia el
Decreto Legislativo No 969, que estableci la no capitalizacin de interess) hasta
el 15 de marzo de 2007 (publicacin del Decreto Legislativo N' 981). El Tribunal
Fiscal resolvi (mediante la RTF N" 21480-9-20rr [29.12.2011]) este problema estableciendo como criterio de observancia obligatoria lo siguiente:
En el caso de deudas generadas antes de la entrada en vigencia del Decreto

Legislativo No 969, entre el 25 de diciembre de 2006 y el 15 de marzo de
2007, la base de clculo de los intereses moratorios previstos por el artculo
33o del Cdigo Tributario est constituida por el monto del tributo impago
que incluye la capitalizacin de intereses efectuada al 31 de diciembre de
2005, de ser el caso.
Ahora bien, de acuerdo con lo expuesto, tratndose de deudas anteriores al
2006 (y que continan impagas) la suma capitalizada al 3l de diciembre de 2005
ser la base para el clculo de intereses a futuro.
Lo anotado hasta aqu, sin embargo, no impide que otras disposiciones establezcan la aplicacin de otros procedimientos o formas de clculo, especiales, para
casos especficos (RFE, REFT, SEAP, RESIT, otros fraccionamientoi, etc.). sbre
estos temas, veamos dos criterios de observancia obligatoria.
RTF N" 6957-4-2002 [t3.r2.2}O2j:
En caso de prdida del Fraccionamiento, la Tasa de Inters Moratorio
(TIM) a que se refiere el artculo 33' del cdigo Tributario se aplicar a
partir del da siguiente en que se incurra en causal de prdida del Rgimen
de Fraccionamiento Especial, conforme con lo previsto en la Ley No izoos,
no siendo aplicable el artculo 19'de la Resolucin MinisterialN" 27798-EF/15, modificada por la Resolucin Ministerial N'239-99-EFi 15, por
tratarse de una norma de menor jerarqua que transgrede lo dispuesto en
la Ley N'27005.
RTF N" l48O-4-20O4I3.04.20041, respecto de otro caso especial:
Es aplicable para la actualizacin de las deudas por prdida del

Fraccionamiento Especial otorgado por el Decreto Legislatlvo No g4g,
exigibles al 3l de diciembre de 1997 y no acogidas al RESIT, el beneficio de
actualizacin de deudas dispuesto por la Ley N' 276gl,Ley de Reactivacin
del sinceramiento de las Deudas Tributarias (RESIT), y su Reglamento
aprobado por Decreto Supremo N" 064-2002-EF.
6.
SUSPENSIru O INAPLICACIN DEL CLCUIO DE INTERESES

.. se entiende que el cmputo de intereses de una deuda pendiente de pago (sea
tributo o multa), salvo lo dispuesto por el cuarto prrafo del artculo :z (ando
los cheques bancarios no se hagan efectivos por causas no imputables al deudor
407
Art. 33
tributario o al tercero que cumpla la obligacin), el artculo 170 del Cdigo Tributario y lo regulado sobre este aspecto en la Ley General del Sistema Concursal
(RTF Nos. 298-3-98 y 617-4-98), no se deja de aplicar o se suspende por otras
circunstancias.[2e2]
No obstante, con la incorporacin de los ltimos prrafos en comentario

dispuesta por el Decreto Legislativo N' 981 debe considerarse estrictamente lo
siguiente:tzr:l
La aplicacin de los intereses moratorios se suspender a partir
del
vencimiento de los plazos mximos establecidos en el Artculo 142" hasta la

emisin de la resolucin que culmine el procedimiento de reclamacin ante
la Admnistracin Tributaria, siempre y cuando el vencimiento del plazo sin
que se haya resuelto la reclamacin fuera Por causa imputable a sta.
periodo de suspensin la deuda ser actualizada en funcin del

ndice de Precios al Consumidor (IPC).
Las dilacones en el procedimiento por causa imputable al deudor no se
Durante
el
tendrn en cuenta a efectos de Ia suspensin de los intereses moratorios.
l2e2l Cabe indicar que mediante la STC N' 1255-2003-AA/TC se dispuso, para el caso en particular, y por las circunstancias que rodeaban el mismo, la inaplicacin de intereses; esta
sentencia fue precisada en el sentido indicado, por 1o tanto la inaplicacin de intereses no
poda extenderse a otros supuestos. En esa lnea, siguiendo lo establecido en esta STC y otras
(Nos. 3591-2004-AA/TC, 7802-2006-AA|TC, 1282-2006-AAITC), el Tribunal ha sostenido
que, con respecto al pago de intereses moratorios, aunque la demanda haya sido desestimada, debe precisarse los alcances del fallo. As se ha resuelto, por ejemplo, en las STC Nos.
2248-2007-PAITC, 361-2008-PA/TC, 2082-2008-PA/TC, entre otras; en resumen, en estas
sentencias el Tribunal Constitucional estableci: "la prolongada duracin del proceso de amparo traera como consecuencia directa (de condenarse al pago de intereses moratorios) que
quien solicit la tutela de un derecho termine en una situacin que le ocasione un perjuicio
econmico mayor que aquel que el que hubiera sufrido si no hubiese interpuesto la demanda
en la equivocada creencia de que el ITAN resultaba equiparable al IMR o al AAIR, resultado
que no sera consustancial con el criterio de razonabilidad y el ejercicio de la tutela jurisdiccional efectiva que se traduce en un pronunciamiento oportuno por parte de los jueces;
ms an cuando se trata de procesos que, como el amparo, merecen tutela urgente. En consecuencia, la Sunat tendr que abstenerse de considerar el cobro de los intereses moratorios,
debiendo cumplir, adems, con su funcin orientadora al contribuyente (artculo 84'del
Cdigo Tributario) informando las formas o facilidades de pago establecidas en el Cdigo
Tributario o leyes especiales relativas a la materia. Es necesario precisar que dicha regla slo
rige hasta el I de julio de 2007, fecha en que se public en el diario oficial El Peruano la STC
3797-2006-PA/TC, con la que se confirm la constitucionalidad del mencionado tributo, debiendo entenderse, entonces, que aquellos contribuyentes que presentaron su demanda luego de esta fecha debern pagar su impuesto e intereses (inclusive ios moratorios) de acuerdo
a las normas del Cdigo Tibutario'l
[2e3] Considerando la notalnterior, en la medida en que se afecte o lesione el derecho a la tutela
jurisdiccional efectiva, tanto los jueces en la Demanda Contencioso Administrativa (por
sus alcances) como el Tribunal Fiscal (en virtud del control diiuso establecido por la STC
N' 3741-2004-AAITC) podran inaplicar el ltimo prrafo del artculo en comentario (del
comentario de RAE - |urisprudencia [Febrero 2009] respecto de 1a STC N" 2082-2008-PA/
TC ['iEs posible solicitar la suspensin de los intereses moratorios del tributo impugnado
durante la tramitacin del proceso de amparo? A propsito de la reciente sentencia del Tri-
bunal Constitucional"].
408
TRANSMISIx y TxTIxcTx
Ip
LA oBLIGACIN TRIBUTARIA
0rl. 34
La suspensin de intereses no es aplicable a la etapa de apelacin ante eI

Tribunal Fiscal ni dutante la tramitacn de Ia demanda contenciosoadrninistrativa.
Al respecto la Tercera Disposicin Complementaria Transitoria seala:

Para las deudas tributarias que se encuentran en procedimientos de
reclamacin en trmite a la fecha de entrada en vigencia del presente
Decreto Legislativo, Ia regla sobre no exigibilidad de intereses moratorios
introducida al artculo 33" del cdigo Tributsrio, ser aplicable si en
el plazo de nueve (9) meses contados desde la entad(l en vigencia del
presente Decreto Legislativo, la Administracin Tributaria no resuelye las
re
clamacio nes i nter puest as.
cabe indicar que mediante el Decreto Supremo N" 024-2008-EF se ha reglamentado el procedimiento de actualizacin de la deuda tributaria en funcin
del IPC de acuerdo a lo establecido en el artculo 33 del Cdigo Tributario (y las
disposiciones vinculadas).
7.
PRIMERA DISPOSICIN TRANSTTORIA DEL DECRETO LEGISLA.

TIVO N" 953
Se ha trasladado a esta disposicin lo que anteriormente regulaba respecto a la

moneda extranjera el artculo 33 (a su texto, en la parte pertinente, nos remitimos).
0pticut0 34'.- cAlcut0
DE
iltIEREsEs Elt tfls Altltctp0s v pAfios A cuEilTAr
El inters moratoro correspondente a los antcipos y pagos a cuenta no pagados oportunamente, se apli(ar hasta el vencmento o determinacin de la
obligacin principal.
partir de ese momento, los intereses devengados constituirn la nueva base
para elclculo del inters moratorio.
(.)
llt9u19 sustituido por
el
eI
DISPOSICIONES CONCORDANTES Y/O VINCUTADAS
Cdigo Tributario
33" (inters moratorio); Novena Disposicin Fnal (redondeo). Vase las
concordantes, vinculadas y complementarias del Artculo 33..
disposiciones
Otras Normas
Decreto Legslativo N'981 [15.03.2007]. Modifican artculos del Cdigo Tributario: Segunda
Disposicin Complementaria Final (clculo del inters moralorio - Decrto legislativo N. 969);
Tercera Disposicin Complementaria Transitoria (suspensin de ntereses).
409
Ant. 34
COMENTARIOS
1.
N"
ANTECEDENTES
El artculo 34 del Cdigo fue incorporado en ei aprobado por el Decreto l,ey
25859.
Salvo la inclusin dispuesta por el Decreto Legislativo N' 773 ("'..y pagos a
cuenta"), y la precisin realizada por la Ley N' 26414 (en el prirner prrafo excluy
obviamente el cmputo dei inters inicial y se indic que la referencia era al inciso
b) del artculo 33) el texto del artculo 34 se mantena desde el Cdigo aprobado
por el Decreto Ley N" 25859.
con la sustitucin dispuesta por el Decreto Legislativo N" 969 se dej de

regular lo referido a la capitalizacin anual de intereses.
TEXTO ANTERIOR
TEXTO VIGENTE
El inters m0ratori0 correspondiente
a los anticipos
EI inters
diorio correspondiente o los onticipos y pogos a
hasta el vencimiento o determinacin de la obligacin
cuentt n0 pogodos lplrtunlmente, se aplicaro hosto el

vencimiento o determinocin de lo obligocin principol
principal.
sin oplicar la ocumulacin ol 31 de diciembre a que se
pagos a cuenta no pagados oportunamente, se aplicar
A partir de ese momento, los intereses devengados consti- refiere el inriso b) del artculo anterior.
tuirn la nueva
base para el clculo del inters moratorio.
A portir de ese momento, los
intereses devengodos
constituirn la nueva bose paro el clculo del inters

diorio y su correspondiente ocumulacin conforme a lo
estoblerido en el referido ortculo.
2.
ANTICIPOS Y PAGOS A CUENTA

Asumiendo similitud parcial por su tratamiento legal en nuestro pas, a los
anticipos y pagos a cuenta puede definrselos "como las obligaciones tributarias

que ciertos sujetos pasivos deben cumplir antes de la configuracin del hecho
imponible, o bien, producido ste, antes de que venza el plazo general para pagar
el impuesto anual" (Garca Vizcano 2009: 475).
El profesor Bravo Cucci (2007:206) precisa que estos pagos a cuenta o anticipos
son prestaciones de dar sumas de dinero con carcter temporal y se diferencian

de los tributos en que estos ltimos constituyen prestaciones de dar sumas de
dinero con carcter definitivo (debemos aadir que se diferencian adems porque
la justificacin o fundamento de ambos es distinto).
La exigencia del pago a cuenta o anticipo debe estar establecida por ley.tzr+t
As, por ejemplo, la I-ey del Impuesto a la Renta exige respecto a dicho tributo,
pagos mensuales a cuenta del tributo que finalmente deber ser determinado en
la declaracin anual.
l2e4l Situacin distinta de los pagos a<lelantados o anticipados voluntarios.
410
Arl. 34
Abundando, es de inters didctico resear algunas resoluciones del Tribunal

Fiscal:
RTF N" 2600-5-2003, de observancia obligatoria [12.06.2003]: Los anticipos

o pagos a cuenta, "son simples anticipos del impuesto que es deterntinado
recin al final del ejercicio y autores como fuan Roque Garca Mulln,
han sealado que los anticipos o pagos a cuenta constituyen obligaciones
creadas por la ley en forma paralela a la obligacin tributaria sustantiva
(que se devenga solamente al final del perodo) 1...]"
RTF N" 4184-2-2003, de observancia obligatoria [21.08.2003]: Los pagos

a cuenta son obligaciones cuya liquidacin es provisional al ser anticipos
del impuesto que se determina al final del ejercicio y tienen por finalidad
dotar de ingresos al fisco.
RTF N" 4435-4-2003: Los pagos a cuenta, adems de constituir anticipos,

son obligaciones tributarias; no constituyendo los pagos a cuenta la obligacin principal, como es el pago del Impuesto a la Renta que se determina
al final del ejercicio, sino un anticipo de dicha obligacin principal, la
afirmacin de que los pagos a cuenta constituyen obligaciones tributarias obedece a que indiscutiblemente son prestaciones pecuniarias que el
deudor se encuentra obligado a cumplir por orden de la le teniendo el
acreedor tributario -la Administracin- el derecho a exigir coactivamente
tal prestacin, la cual se encuentra relacionada con un tributo.
RTF N' 2274-4-2006: El hecho que en el ejercicio por el cual se debe pagar
los pagos a cuenta el recurrente haya obtenido prdida no lo libera de su
obligacin de efectuar el pago de los intereses de los pagos a cuenta que
omiti pagar en su oportunidad.
RTF N'7264-4-2208: "Con relacin al carcter confiscatorio de los pagos

a cuenta por haberse obtenido prdidas en el ejercicio cabe sealar que
en la Sentencia del Tribunal Constitucional recada en el Expediente No
0670-2005-PA/TC, dicho colegiado ha sealado que "las disposiciones
contenidas en la Ley del Impuesto a la Renta no cierran la posibilidad
del reajuste del coeficiente aplicable a los pagos a cuenta del Impuesto a
la Renta-pagos que corresponden a la propia estructura del impuesto y
cuyo exceso puede ser compensado a posteriori con la declaracin anual-,
siendo responsabilidad del propio contribuyente cumplir los requisitos
formales para tener tal posibilidad", y agrega Ia referida sentencia que
"como quiera que los pagos a cuenta constituyen devengos previos de lo
que ser la obligacin principal, los efectuados en exceso necesariamente
debern ser compensados o devueltos al final del ejercicio fiscal, por lo
tanto, la Administracin no tendra que exigir, en ningn caso, montos
superiores a la renta real al finalizar el ejercicio fiscal, siendo irnpensable
una potencial situacin de confiscatoriedad en estos casosD.[2es]
[2es] De la sumilla publicada en la web del Tribunai Fiscal
411
Arl. 34
3.
CLCULO DE TNTERESES EN LOS ANTICIPOS Y PAGOS A CUENTA
(ARTcuLo
34)t"'61
E,n el caso del inters moratorio que corresponde a los anticipos y pagos a
cuenta no pagados en su oportunidad se aplicar hasta el vencimiento o determinacin de la obligacin principal (lo que ocurra prirnero).
A partir de ese momento, los intereses devengados (y solo ellos) constituirn

la nueva base para el clcuio del inters diario.l2eTl
As, una vez presentada la Declaracin furada Anual del Impuesto a la Renta
respecto de un determinado ejercicio, o vencido el plazo para su presentacin,
lo que ocurra primero, en adelante solo procede el cobro de los intereses que
se hubieran generado por la omisin o no realizacin de los anticipos o pagos a
cuenta del referido ejercicio (RTF Nos. 522-2-97,298-2-98, 290-2-2000, 578-4-2001,
9 18 -r-2002 y 6248 -2-200 4).
En este sentido, constituyendo los pagos a cuenta del Impuesto a ia Renta

un anticipo de Ia obligacin principal, su no pago en el plazo establecido por Ia
ley generar el cmputo de intereses moratorios, de manera que si bien solo las
sumas canceladas se descuentan del impuesto anual, ello no in-rpide el cmputo
de tales intereses hasta la fecha de la determinacin o vencimiento del plazo establecido para ella, lo que ocurra primero, momento a partir del cual formarn la
nueva base de clculo para su cmputo. Lo mismo ocurrir si se realiza un pago
parcial de este anticipo o pago a cuenta; es decir, si el monto del pago a cuenta
determinado por la Administracin es mayor al cancelado por el contribuyente,
el pago efectuado constituir un pago parcial y la ornisin pendiente de pago, es
decir el monto del pago a cuenta no pagado oportunamente, deber actualizarse
de acuerdo a lo sealado en el artculo 34 del Cdigo.
Esta situacin se presenta en la medida en que la deuda principal (que se paga
en la regularizacin anual) ya contiene el "tributo" que corresponda o inclua al
pago a cuenta o anticipo, y por tanto, reiteramos, solo se cobrar en adelante los
intereses que pudieran haberse generado entre la fecha de su devengo y la fecha
del vencimiento o de la determinacin de la obligacin principal, si sta ocurriera
antes del vencimiento. Por cierto, los pagos realizados despus de la regularizacin
o el vencimiento de la obligacin principal no pueden imputarse primero a la deuda
principal sino a la deuda por intereses (si los hubiera) derivada del incumplimiento
de las cuotas mensuales.
Respecto a la base para el clculo, adicionalmente (tratndose de deudas

anteriores al 2006), cabe recordar lo anotado por el tercer prrafo de la Segunda
Disposicin Complernentaria Final del Decreto Legislativo N" 981:
[2e6] Este artculo es de aplicacin solo a los anticipos y pagos a cuenta; tratndose del Rgimen
Especial dcl Impuesto a la Renta, en la medida en que los pagos mensuales de tal rgimen
tienen el carcter de pagos definitivos, no le es aplicable lo reglado por el artculo 34 del
Cclieo Tributario (RTF N" 54e4-1-2002).
l2e7l Conr se s;.rbe, corr la sustitucin dispuesta por el Decreto Legislativo N" 969 se dej de regular lo referido a la capitalizacin anual
4t2
c1e
intereses.
TRANSMISIN Y EXTINCIN DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA
Ant. 38
Para efectos de Io dispuesto en el artculo 34" del Cdigo Tributaro, Ia bose

para el clculo de los intereses, estar constituida por los intereses devengados
al vencimiento o detenninacin dc la obligacin principal y por Ios intereses
acumulados el31 de diciembre de 2005.
Articutfl 35'.- 0ER0(IA00 pflR Et ARI|CUt0 60'
0E tA t Ev 21038, puBUcAItA
Et 31 llE IIIGIEMBRE llE 1998.
ANIiCUI{l
36".
APIAZAMIEilTfl Y/O TRAGGI(lilAMIEilTf llE lEUllAS
IRIBUTARIAS
5e puede conceder aplazamento y/o fraccionamiento para e! pago de la deuda
tributaria con (arcter genefal, ex(epto en los casos de tributos retendos o

percbdos, de la manera que establezca el Poder Ejecutivo" t.r
En casos parti(ulares, la Administracin Tributaria est facultada a conceder
aplazamiento y/o fraccionamento para el pago de la deuda tributaria al deudor tributario que lo solicite, con excepcin de tributos retenidos o percbidos,
siempre que dicho deudorcumpla con los requerimientos o garantas que aqulla
establezca mediante Resolucin de Superintendencia o nolma de rango simlar,
y con los siguientes requisites't..)
Que las deudas tributarias estn suficientemente garantizadas por carta
a)
fianza bancaria, hipoteca u otra garanta a juicio de la Administracin

Tributaria. De ser el caso, la Administracin podr conceder aplazamiento
y/o fraccionamiento sin exigir garantas; y
Que las deudas tributarias no hayan sido materia de aplazamiento y/o
fraccionamiento. Excepcionalmente, mediante Decreto Supremo se podr
establecer los casos en los cuales no se aplique este requisito.
[a Administracin Tributaria deber aplicara la deuda materia de aplazamiento
y/o fraccionamiento un inters que n0 ser inferior al ochenta por ciento (80%)
ni mayor a la tasa de inters moratorio a que se refiere el Artculo 33'.
El incumplimiento de lo establecido en las normas reglamentarias, dar lugar a
la ejecucin de las medidas de cobranza coactiva, por la totalidad de la amortiza-
b)
cin e intereses correspondientes que estuvieran pendientes de pago. Para dicho

efecto se considerar las causales de prdida previstas en la Resolucin de 5uperintendencia vigente al momento de la determinacin del incumplimiento.(*)
(t
Prrafu susttuido por el Artculo 8" de Ia Ley N" 2739i, publicada eI 30 de diciembre de 2000.
(-')
Prrafos sustituidos por eI Artculo 5" del Decreto Legislativo N" 969, publicado el
DrsP9-Sl9lONESCONCO.SpAltrES*Y/OVtNCULApAS
Cdigo Tributaro
28'(componentes de la deuda trbutara); 29" (lugar, forma y plazo de pago); 32. (formas de
pago de la deuda trbutara); 33'(inters moratorio); 115', inciso a) (deuda exigible en cobranza
4t3
Art. 36
coactiva: resolucin de prdida de fraccionamiento); 119", inciso b), numeral 5 (conclusin del
procedimiento de cobranza coactiva: por resolucin concediendo aplazamiento o fraccionamiento);
Dcimo Prmera Disposicin Final (la resolucin que delermina la prdida de fraccionamiento
es reclamable).
Otras normas
Cdigo Civil: 1242", primer prrafo (inters compensatorio).

Decreto Legislativo N' 981: fercera Disposicin Complementaria Final (incorporacin de
deudas tributarias al aplazamento y/o fracconamenlo previsto en el artculo 36 del Cdigo
Tributaro).
Decreto Supremo N' 132-2007-EF [30.08.2007]. Establece los casos en los cuales, por
excepcin, la SUNAT no aplicar el requisito del inciso b) del artculo 36'del texto nico ordenado
del cdigo tributario.
Decreto Supremo N" 057-2009-EF [08.03.2009]. Texto nico de Procedimientos Adminiskativos
(TUPA) de la SUNAT. Procedimiento 52 (aplazamiento y/o fracconamento de la deuda tributaria);
54 (rgimen de refinanciacin de aplazamento y/o fraccionamiento de la deuda tributaria RRAF,
Resolucin de Superintendencia N" 176-2007/SUNAT).
Resolucin de Superintendencia N'199-2004/5UNAT [28.08.2004], y
modificatorias:
Reglamento de Aplazamiento y/o Fraccionamiento de la deuda tributaria.
Resolucin de Superintendencia No 176-2007/5UNAT [19.09.2007] y modilicatorias. Normas

para la aplcacin del Decreto Supremo N' 132-2007-EF (Rgimen de refinanciacin de
aplazamiento y/o fraccionamiento de la deuda tributaria).
COMENTARIOS
1.
ANTECEDENTES
La estructura del artculo viene desde el Decreto Ley
N' 25859.
Con el Decreto Legislativo N" 773 se realiz precisiones: sobre la facultad de

la Administracin y la exigencia de los requisitos.
Con la Ley No 26414 se dispuso la modificacin de todo el artculo; las variaciones se refirieron, en el segundo prrafo, al orden de los "beneficios", y se
introdujo la frase "siempre que ste cumpla con los siguientes requisitos u otros
requerimientos o garantas que aqulla establezca"; asimismo, se facult a la Administracin a otorgar fraccionamiento o aplazamiento sin garantas; en el tercer
prrafo se agreg la mencin del artculo 33.
Con el Decreto Legislativo N" 816 se precis que los requerimientos y garantas
seran establecidas por Resolucin de Superintendencia o norma de rango similar;
en el inciso a) se vari de posicin el trmino "Tributaria"; en el ltimo prrafo

se aadi, luego de la palabra cuotas, la frase "de amortizacin".
El artculo 8 de la Ley N" 27038 modific la ltima parte de prrafo final: se
coloc la siguiente expresin: "[...] por la totalidad de la amortizacin e intereses
correspondientes que estuvieran pendientes de pago".
El artculo 8 de la Ley N' 27393 sustituy los dos primeros prrafos; en ambos, respecto del anterior texto, se incluy una frase que excluye de la posibilidad
de fraccionamiento o aplazaniento, general o particular, a los tributos retenidos
o percibidos.
Con la sustitucin dispuesta por el Decreto Legislativo N" 969 se dio la posibilidad de establecer casos de aceptacin de aplazamiento o fraccionamiento sobre
414
TRANSMISIX Y PXTTNCION DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA
Anl. 36
deudas que ya hayan gozado de tales facilidades. Asimismo, se ha precisado sobre la

ejecucin de medidas de cobranza coactiva cuando ocurra la prdida del beneficio.
Segundo prrafo:
TEXTO VIGENTE
TEXTO ANTERIOR
En casos particulares, la Administrcin Tributaria est
En casos particulores, la Administracin Tributoria est
facultad a conceder aplazamiento y/o fraccionamiento
facultada a rcnceder aplazomiento y/o fraccionamiento
para el pago de la deuda trlbutaria al deudor tributario
poro
que lo solicite, con excepcin de tributos retenidos
lo solicite,
el
pogo de Io deudatributaria al deudortributorio que
on
excepcin de tributos retenidos
percibidos,
percibidos, siempre que dicho deudor cumpla con los siempre que dicho deudor cumplo rcn lls requermentls
requerimientos
garantas que aqulla establezca
o gorantos que aqulla estoblezco nedionte Resolutin
mediante Resolucin de Superintendencia o norma de de Superintendencio o norma de rongo similor y con los
rango similar, y con los siguientes requisitos:
si g
a) Que las deudas tributarias estn suficientemente
o)
u i entes re q
u isitos:
Que los deudos uibutarits estn sufrcientemente
garantizadas por carta fianza bancaria, hipoteca u otra garontizadas

garanta a juicio de la Administracin Tributaria. De ser goronto
juicio
c0rt0 fionzo boncoria, hipoteca u otro
de lo Administrocin Tributorio. De ser el
el caso, la Administracln podr conceder aplazamiento
caso la Administrocin podr conceder oplazomiento
y/o fraccionamiento sin exigir garantas; y
fraccionomiento sin exigir gorontos;
y/o
b) Que las deudas tributarias no hayan sido materia de b) Que los deudas tributarios no hayan sido moterio de
aplazamiento y/o fraccionamiento. Excepci0nalmente,
op I ozo
mi ento
y/ o fraccio
n a m i e nto.
mediante Decreto Supremo se podr establecer los

casos en los cuales no se aplique este requisito.
Cuarto prrafo:
TEXTO VIGENTE
El incumplimiento de lo establecido en las normas
TEXTO ANTERIOR
il
incumplimiento de las condiciones bojo las cuoles
reglamentarias, dar lugara la ejecucin de las medidas otorg el aplazomiento
y/o
se
froccionamiento, conforme
de cobranza coactiva, por la totaldad de la amortizacin
o lo
e intereses correspondientes que estuvieran pendientes
lugar outomdticomente o lo ejecucin de los medidos de
establecido en las normas reglomentorios, dor
de pago. Para dicho efecto se considerar las causales de cobronzo coortivo por
prdida previstas en la Resolucin de Superintendencia
vigente
al
momento
de la
l0 t0t0ldad de la omortizocin
intereses correspondientes que estuvieran pendientes de
determinacin del p090.
incumplimiento.
2.
FRACCTONAMIENTO y/O APLAZAMTENTO DE DEUDAS TRIBU_

TARIAS
El fraccionamiento y el aplazarniento son facilidades de pago.
En general, el "aplazamiento se refiere a que el pago total se podr realizar en

un plazo ms amplio, es decir, se ampla el plazo dentro del cual se puede realizar
vlidamente el pago" (Gonzlez snchez 2004:665). Por el aplazamiento, pues, el
pago de una deuda tributaria se difiere, prorroga, por un determinado tiempo.
'
Por otro lado, en virtud del fraccionamiento, que en buena cuenta es otra
forma o modalidad de aplazamiento, el deudor tributario pagar la deuda tributaria
4t5
nrl.
36
en partes, en cuotas peridicas diferidas en un determinado perodo. "Fraccionar

una deuda significa un pago parcializado en el tiempo que se seale y que obliga
al sujeto beneficiado a entregar las partes en que se divide la deuda total en las
fechas previstas" (GonzIez Snchez 2004: 665).
El efecto fundamental de la concesin de un aplazamiento o fraccionamiento
un nuevo plazo que viene a sustituir al normativamente establecido, lo que supone que su concesin tiene el efecto de retrasar el inicio (si no
se ha iniciado an) del perodo ejecutivo hasta nuevo plazo (Garca Novoa 2004:
313) o, si ya se inici el procedimiento de cobranza coactiva, darse por concluido
y archivado el mismo (vase el numeral 5 del inciso b) del artculo 119 del Cdigo Tributario), con un apercibimiento como el sealado en el ltimo prrafo del
es la asignacin de
artculo 36.
Estas facilidades, que se presentan habitualmente ante la imposibilidad material
de realizar el pago oportuno por falta de liquidez, problemas de financiamiento,
disminucin de operaciones, etc. (aunque, a diferencia de una antigua regulacin,
estas situaciones no sean evaluadas ni es requisito que sean acreditadas como
condicin para su otorgamiento), pueden ser concedidas, independiente o conjuntamente (aplazar y/o fraccionar), con carcter particular por la Administracin
Tributaria, y con carcter general por el Poder Ejecutivo (va decretos supremos).
Hay que advertir que si bien por cualquiera de los tributos puede concederse
el fraccionamiento ylo el aplazamiento, de acuerdo con la modificacin dispuesta
por la Ley N" 27393, se ha excluido de tales posibilidades -es decir, son deudas
por las que no cabe conceder aplazamiento y/o fraccionamiento- a las deudas por
tributos retenidos o percibidos.t2esl Es de precisar, no obstante, que las multas por
retenciones o percepciones no pagadas en los plazos establecidos y las multas por
no retener o no percibir tributos, s pueden ser materia de acogimiento al fraccionamiento particular establecido por el artculo en comentario.l2eel
Por cierto, su concesin u otorgamiento no determina que la deuda pierda su
identidad o cambie de naturaleza jrrdica; son facilidades de pago que entraan
simplemente una modalidad de pago.t300l
[2et] De otro lado, la Resolucin de Superintendencia No
199-2004/SUNAT, que reglamenta el

Aplazamiento y/o Fraccionamiento de la deuda tributaria correspondiente a esta Administracin, seala en su artculo 3 cules son las deudas que no pueden ser materia de fraccionamiento v/o aplazamiento.
[2eel Criterio asumiho por la SUNAT en el Informe N" 008-2002-SUNAT/K00000 de fecha
09.0r.2002.
[30o] La facilidad dispuesta en el artculo 36 del Cdigo constituye solo una modalidad (forma)
de pago de la deuda tributaria (permitira, de haberse concedido, pagar tal deuda en partes:
RTF N'513-4-2000); as, lo dispuesto en el referido artculo no implica un otorgamiento
de beneficios especiales que impliquen la recomposicin de la deuda tributaria (RTF N"
' 223-3-2000), tampoco entraa una novacin de deuda, la que conforme con Io previsto por
el artculo 1277 del Cdigo Civil implica la sustitucin de una obligacin por otra (RTF N"
2844-5-2002).
416
nfl.
36
3.
CONCESIN POR tA ADMINISTRACIN TRTBUTARIA

como se ha indicado, para casos particulares, a solicitud del deudor, la Administraciil Tributaria est facultada a conceder estas facilidades.
En tal sentido, sobre la base de los requisitos establecidos por el Cdigo, las
Administraciones Tributarias han dictado resoluciones (la SUNAT la Resolucin
de Superintendencia N" 199-2004/SUNAT y modificatorias) o normas de similar
rango, que regulan los requisitos (ejemplo: las garantas), las condiciones (plazos,
forma de presentacin de solicitudes, cuotas, intereses, etc.) y el procedimiento
para su otorgamiento.
La Administracin tiene la facultad (casi discrecional) de conceder o no el
fraccionamiento y/o aplazamiento; sin embargo, siendo los requisitos plenamente
establecidos por la ley y el regiamento, cumplimentados estos por el deudor tributario solicitante, consideramos que la Administracin debera de concederlos.
De otro lado, con la modificacin establecida por el Decreto Legislativo N" 969
se ha establecido que si bien es un requisito que las deudas tributarias no hayan sido
materia de aplazamiento 1'lo fraccionamiento, excepcionalmente, mediante Decreto
Supremo se podr establecer los casos en los cuales no se aplique este requisito.
En cumplimiento de esta disposicin, se dict el Decreto Supremo 132-2007-EF
y la Resolucin de Superintendencia No 176-2007ISIJNAT, normas con las cuales
se regul el Rgimen de refinanciacin de aplazamiento y/o fraccionamiento de
Ia deuda tributaria (aplazamiento y/o fraccionamiento de la deuda tributaria particular concedido, por nica vez, respecto del saldo de la deuda tributaria d un
aplazamiento y/o fraccionamiento otorgado con anterioridad por la SUNAT en
base a lo establecido en el artculo 36 del Cdigo Tributario).
4.
DEUDAS INCORPORADAS COMO POSIBLES DE FRACCIONAR SU

PAGO: TERCERA DISPOSICIN COMPLEMENTARIA FINAL DEL
DECRETO LEGISLATIVO N' 981
La Tercera Disposicin Complementaria Final del Decreto Legislativo N" 981
(Incorporacin de deudas tributarias al aplazamiento
,v/o fraccionamiento previsto
en el artculo 36 del Cdigo Tributario),t30'l ha abierto una posibilidad de traccionamiento en casos de prdida de otros:
Los deudores tributarios tlue hubieran acumulado dos (2) o mas cuotas rJe los
beneficios aprobados mediante Ia Ley N" 27344, Ley c\ue establece un Rgimen
Especial de Fraccionamiento Tributario o el Decreto Legislativo N" 914 que
establece el Sistema Especial de Actualizacin y Pago de deudas tributaiias
exigibles al 30.08.2000 o tres (3) o ms cuotas del benefcio aprobado por
Ia Ley N" 27681, Ley de Reactivqcin a travs del sinceramiento de
las
[30r] Mediante
el artculo 2 de la Resolucin de Superintendencia N" 097-2007/SUNAT se incorpor como inciso d) de Ia Resolucin de Superintendencia N' 199-2004/SUNAT el supuesto
que establece esta disposicin complementaria y final.
4r7
APl. 36
deudas tributaras (RESIT) vencidas y pendientes de pago, podrn acoger

al aplazamiento y/o fraccionamiento particular sealado por eI artculo j6"
del Cdigo Tributario,las cuotas vencidas y pendientes de pago,la totalidQd
de las cuotas por las clue se hubieran dado por vencidos los plazos y la deuda
que no se encuentre acogida a los benefcios mencionados.
5.
RECURSOSIMPUGNATIVOS
La denegatoria de aplazamiento y/o fraccionamiento por estar implicada en
una facilidad de pago que no tiene relacin con la determinacin de Ia obligacin
o deuda tributaria, que ya ha sido determinada (por la administracin o por el
contribuyente), es impugnable de acuerdo con lo establecido en el segundo prrafo
del artculo 162 del Cdigo Tributario, dentro del procedimiento regulado por la
LPAG (RTF Nos. 336-2-98,346-2-2000,903-2-200t, 685-5-2002 y 2240-4-2002); en
tal sentido, no es apelable ante el Tribunal Fiscal, que carece de competencia para
el asunto (entre otras, Ias RTF Nos. 029-2-96, 280-1-97, 586-2-99, 10232-4-200I,
7 47 6 -l -2003, 4287 -3 -2005, 219 2 - 4 -20 0 6 y 2338 - 4-2006).
Dentro del esquema planteado anteriormente (aplicacin de la LPAG) se encuentran tambin las irnpugnaciones sobre aspectos discutibles en el otorgamiento
de las citadas facilidades de pago (por ejemplo, eventuales nulidades que pudieran
adolecer los actos que la conceden; RTF N" 1287-l-2006); a este respecto' cabe
una excepcin: si la Administracin, al momento de conceder el fraccionamiento
o aplazamiento determina como deuda acogida un monto mayor al identificado
por el interesado en su soiicitud, as como cuando acoge una deuda que no se relaciona directamente con la identificada por el interesado, procede la reclamacin
de acuerdo con el artculo 135 del Cdigo Tributario, toda vez que mediante dicho
acto se estara modificando lo que el interesado reconoce como deuda, pretendiendo
con ello comprometerlo al pago de una deuda distinta, ya sea que dicha mayor
deuda se sustente en la misma resolucin o con Ia emisin de otra. Este criterio,
establecido por la RTF N" 3l5O-2-2006 (cuyo asunto materia de controversia estaba
relacionado directamente con la determinacin de la deuda tributaria), se sustent
en las RTF Nos. 5433-3-2003t"') Y 2963-5-200513031.
Esta RTF estableci el siguiente criterio de observancia obligatoria [26.11.2003]: "Las resoluciones que declaran el no acogimiento o el acogimiento parcial al Sistema Especial de Actualizacin y Pago de Deudas Tributarias - Decreto Legislativo N" 914 califican como actos
apelables ante el Tribunal Fiscal. Distinto es el caso de las resoluciones mediante las cuales la
Administracin determina como deuda acogida un mayor monto por la deuda identificada
por el interesado en su solicitud de acogimiento, as como cuando acoge deuda que no se
ielaciona directamente con la identificada por el interesado, supuestos en que procede la
interposicin de un recurso de reclamacinl
En sta se resolvi un caso en el que se cuestionaba el monto por el que se estaba otorgando
el fraccionamiento (monto distinto al solicitado), es decir se pretenda un pronunciamiento
que establezca el nonto de la deuda tributaria.
418
Anl" 37
De otro lado, en esta parte hay que tener en cuenta que la declaracin de
prdida del fraccionantiento ya otorgado,t3o4l s es plenamente reclamable ante la
Adrninistracin Tributaria, y luego apelable ante el Tribunal Fiscal.
6.
EIECUCTN
El ltimo prrafo establece que el incumplimiento de las condiciones bajo las

cuales se otorg el aplazamiento y/o fraccionamiento, conforme a lo establecido en
las normas regiamentarias (para efectos de la ejecucin se considerar las causales
de prdida previstas en la Resolucin de Superintendencia vigente al momento de
la determinacin del incumplimiento), dar lugar automticamente a la ejecucin
de las medidas de cobranza coactiva por la totaiidad de la amortizacin e intereses
correspondientes que estuvieran pendientes de pago.
Al respecto, la RTF N" 3745-2-2006, de observancia obligatoria 129.07.20061,

estableci el siguiente criterio:
No procede la cobranza coactiva del monto pendiente de pago establecido en
la resolucin en-ritida por la Superintendencia Nacional de Administracin
Tributaria y que declara la prdida de un fraccionamiento otorgado de
conformidad con el articulo 36" del cdigo Tributarlo, cuando dicha
resolucin ha sido impugnada en el plazo de ley y el administrado contine
con el pago de las cuotas de dicho fraccionamiento manteniendo a su vez
las garantas que se le hubiesen exigido para el acogimiento de tal beneficio.
De acuerdo con lo anotado, con la modificacin del artculo 115 del Cdigo
Tributario por el Decreto Legislativo N" 969 se estableci como deuda exigible a
la contenida en Ia Resolucin de prdida del fraccionamiento notificadas por la
Administracin y no reclamada en el plazo de ley; en este supuesto, se maniend.r
la condicin de deuda exigible si efectundose la reclamacin dentro del plazo, no
se contina con el pago de las cuotas de fraccionamiento.
AflCUIfl 37".- lBIIfACIflII BE ACEPIAR Tt PAf(t
El rgano competente para recbr el pago no podr negarse a admitirlo, an
cuando no cubra la totalidad de la deuda tributaria, sin perjuicio que la Administracin Tributaria inicie el Procedimiento de Cobranza (oactiva por el saldo
no cancelado.
DISPOSICIONES CONCORDANTES YiO VINCULADAS
Cdigo Tributario
29'(lugar, forma y plazo de pago); 30" (obtigados at pago); 3i" (imputacin det pago); 32. (formas
de pago de la deuda tributaria); 55'(facultad de recaudacin de laAdministraciOn tiiOutaria; Za"
(orden de pago); 115" (deuda exigible en cobranza coactiva).
[304] Obsivese que el Tribunal Fiscal ha establecido

que la prdida ocurre por el solo acaecimiento del supuesto previsto por la norma y no po la emisin del acto administrativo, el cual
simplemente tiene efectos declarativos (RTF N. 158-2-2000).
419
Anl. 37
Otras normas
Cdigo Civil:.1221", primer prrafo ("No puede compelerse al acreedor a recibir parcialmente
la
prestacin objeto de la obligacin, a menos que la ley o el contrato lo autoricen").
COMENTARIOS
L.
ANTECEDENTES
El texto del artculo, salvo la supresin del trmino "ste" luego de "aun
cuando..." (ocurrida al aprobarse el Cdigo por el Decreto Ley N" 25859), y la
variacin de la frase "procedimiento coactivo de cobranza" por la vigente: "Procedimiento de Cobranza Coactiva" (sta ocurrida con Ia aprobacin del Decreto
Legislativo N' 816), viene desde el Decreto Supremo N" 218-90-EF (artculo 33),
modificado en mayo de 7992.
Su ubicacin, como artculo 3Z no ha variado desde el Cdigo aprobado por
el Decreto Ley N" 25859.
2.
OBLIGACIru OP ACEPTAR EL PAGO

En principio, los rganos encargados de recibir el pago (oficinas o delegaciones
de la Administracin Tributaria o los rganos colaboradores, entidades bancarias
y financieras) no podrn negarse a admitir el pago.
Desde luego, siempre que se realice en la forma que exigen las normas pertinentes.
As pues, sea cual fuera el mecanismo que se ha optado por aplicar para la
recaudacin (en el caso de la SUNAT, red bancaria o Banco de la Nacin), las
entidades encargadas de recibir el pago no debern negarse a admitirlo, ni condicionarlo, sea ste total o parcial, e incluso en exceso o indebido.
No obstante, en el caso de algunos gobiernos locales, que tienen un control

directo de pagos (en la medida en que tienen el control de la cobranza "voluntaria"
en sus propias oficinas o delegaciones de recaudacin), estos tratan de condicionarlos a pagos completos o simplemente rechazan los pagos parciales,t3osl e incluso
otros pagos, estando obligados a recibirlos.t306l
[30s] La RTF N'6504-6-2003, considerando lo regulado por el artculo 37 del Cdigo Tributario,
ha establecido: "[...] no estando las municipalidades en tanto administraciones tributarias
facultadas a rechazar los pagos que los contribuyentes pretendan efectuar a fin de cumplir
con las obligaciones tributarias a su cargo, Ia Municipalidad [...] se encuentra en la obligacin de aceptar los pagos que el recurrente considere conveniente realizar aun cuando
Ios mismos alcancen para cubrir slo parte del total adeudado'l Este criterio ya haba sido
expuesto anteriormente en la RTF N'668-5-2002; sta haba sealado adems que el recurrente debe acreditar el hecho ocurrido (la negativa a recibir un pago parcial).
[30] RTF N' I 139-5-2006: "Se declar fundada la queja contra la Municipalidad de Chilca por su
negativa a recibir la declaracin y pago de impuestos que la recurrente pretenda efectua,
atndiendo a que de acuerdo con el artculo 124.1 de la Ley del Procedimiento Administrativo General, Ias unidades de recepcin documental estn obligadas a recibir los escritos
presentados por los administrados, sin calificarlos, y segn el artculo 37" del Cdigo'Iribu-
420
0rl.
38
En estos supuestos, sin duda por la plenitud de la aplicacin del presente artculo, se puede exigir su cumplimiento estricto, recurriendo a la queja y/o apelar
al pago por consignacin (Cdigo Civil, artculos l25l a 1255).
3.
PAGO PARCIAL
El artculo l22l de| Cdigo Civil dispone respecto a los pagos parciales: "No
puede compelerse al acreedor a recibir parcialmente la prestacin objeto de la
obligacin, a menos que la ley o el contrato lo autoricen".
Ahora, si bien es cierto que de acuerdo con la doctrina y la legislacin

civil se entiende efectuado el pago slo cuando se ha ejecutado ntegramente la
prestacin, de acuerdo con 1o reseado en prrafos anteriores, en nuestra materia, por disposicin de la le no existe bice para que se realicen, y se acepten,
"pagos" parciales.
En efecto, nuestro Cdigo Tributario, en su artculo 37 dispone que el rgano
competente para recibir el pago no podr negarse a admitirlo, aunque no cubra la
totalidad de la deuda tributaria (tributo o multa, e intereses), sin perjuicio de que
Ia Administracin Tributaria inicie el procedimiento de cobranza coactiva por el
saldo no cancelado (considerando la exigibilidad de la deuda en cobranza coactiva -artculo 115 del Cdigo-, y luego de la pertinente reliquidacin e imputacin
del pago). As pues, es un derecho del deudor tributario realizar los pagos que
considere conveniente aun cuando los mismos alcancen para cubrir slo parte
del total adeudado.l3oTl
At'lict0 30'.- 0EuoluctoilEs
DE PAG0S
tnDE8tflfls 0 Elt EltcEs0 (.1
las devoluciones de pagos fealzados indebidamente o en exceso se efectuarn

en moneda nacional, agregndoles un nters fijado por la Administracin Tributaria, en el perodo comprenddo entre el da siguiente a la fecha de pago y
la fecha en que se ponga a disposicin del solicitante la devolucin respectiva,
de conformidad con lo siguiente:
Tratndose de pago indebido o en ex(eso que resulte como consecuen(ia de
cualquier do(umento emitido por la Administracin Tributaria, a travs del
a)
tario, el rgano competente para recibir el pago no podr negarse a admitirlo, aun cuando
no cubra la totalidad de la deuda tributaria'l De la sumilla publicada en la web del Tribunal
Fiscal.
[307] Hay que tener cuidado en diferenciar la realizacin del pago de la presentacin de 1a declaracin tributaria vinculada a 1. Sobre el tema, la RTF N' 7239-2-2002 seal, cuando supuestamente existi problemas para la presentacin del PDT 600 (se alega que lue rechazado):
"Que al respecto, cabe precisar que sin considerar si el rechazo de la declaracin se debi o
no a deficiencias del Sistema Informtico de la Administracin Tributaria, el hecho que no
se hubiese presentado la declaracin respectiva no impeda que la recurrente efectuase ei
Pago resPectivo, ya que de conformidad con el artculo 37" del Cdigo Tributario, el rgano
competente para recibir el pago no puede negarse a admitirlo, aun cuando no cubra la iotalidad de la deuda tributaria, criteio establecido por este Tribunal mediante la Resolucin N'
9619-2-2001 del 30 de noviembre de 2001'l
421
Art. 30
b)
cual se exija el pago de una deuda tributaria, se aplicar la tasa de inters

moratorio (TlM) prevista en el artculo 33".
Tratndose de pago indebido o en exceso que no se encuentre comprendido en el supuesto sealado en el literal a), la tasa de inters no podr ser
inferiora la tasa pasiva de mercado promedio para operaciones en moneda
nacional (TIPMN), publicada por la 5uperintendencia de Banca, Seguros y
Administradoras Privadas de Fondos de Pensiones el ltimo da hbil del

ao anterior, multiplicada por un factor de 1,20.
los intereses se calcularn aplicando el procedimiento establecido en el artculo
33'.
Tratndose de las devoluciones efectuadas por la Administracin Tributaria que
lesulten en exceso o en forma indebida, el deudor tributario deber restituir
el monto de dichas devoluciones aplicando la tasa de inters moratorio (TlM)
prevista en el artculo 33', por el perodo comprendido entre la fecha de la

devolucin y la fecha en que se produzca la restitucin. Tratndose de aquellas
devoluciones que se tornen en indebidas, se aplicar el inters a que se refiere
el literal b)del primer prrafo.

de 2008
y vigente
eI Articulo 1" de Ia Ley N" 29191,

desde el 01 defebrero de 2008.
publicado
eI
20 de enero
Cdigo Tributario
28' (componentes de la deuda tributana); 33' (inters moratorio); 39" (devolucin de tributos
administrados por la SUNAT); 43", tercer prrafo (prescripcin de la accin para solicitar
devolucin de pagos indebidos o en exceso); 46', inciso c) (suspensin de prescripcin:
durante el procedmiento de devolucin); 49' ("El pago voluntario de la obligacin prescrita no
da derecho a solicitar la devolucin de lo pagado"); 92', inciso b) (derecho del adminstrado:
solicitar devolucin); 137" (reclamacin conlra resolucin ficta denegatoria de devolucin); 162"
(kmite de solicitudes no contencosas); 163'(reclamacin contra resoluciones que resuelven
solicitudes de devolucin); Novena Disposicin Final (redondeo); Dcima Disposicin Final
(pagos y devoluciones en exceso o indebidas); Dcimo Primera Disposicin Final (plazo para
la reclamacin contra resoluciones que resuelven solicitudes de devolucin).
Otras normas
Cdigo Civil: 1 267" (pago indebido ); I 273" (presu ncin de error en el pago
).
Ley N'27335 [31.07.2000], Ley que modiflca diversos artculos del Cdigo Tributario y extingue
sancones tributarias: Undcima D. F. y T. (devolucin de pagos indebidos o en exceso).
Ley N" 29191 [20.01.2008]. Ley que eslablece la aplicacin de intereses a las devoluciones por
crditos por tributos: 2' (aplicacin de nlereses); nica Disposicin Complementaria.
Decreto Legislativo
w'
953 [05.02.2004]. Modfican artculos del Cdigo Tributario: Primera
Disposicin Transitoria (Devoluciones de pagos en moneda extranjera).
Decreto Legslativo /V' 981 [15.03.2007]. Modifican artculos del Cdigo Tributario: Segunda
Disposcin Complementaria Fnal (clculo del inters moratorio
Decreto legislativo N" 969).
Resolucin de Superintendenca No 116-2000/SUNAf [08"11.2000]: Establecen procedimiento
de redondeo para la determinacin de montos devolver por la SUNAT en caso de pagos indebidos
o en exceso.
Directiva N" 008-2000/suNAT [22.07.2000]: Precisan perodo de clculo de intereses en

solicitudes de devolucin de pagos indebidos o en exceso declaradas procedentes, resueltas
fuera del plazo y cuando el deudor no haya reclarnado la resolucin denegatoria ficta.
422
0rt.
38
TASA DE INTERS PARA DEVOLUCIONES

RESOLU(IN DE
SUPERINTENDENCIA
VIGENCIA
N'
(DESDE - HA5TA)
01 1 -e6-EVSUNAT [02.02.e6]
03.02.1 996 al
08s-2000-EF/5uNAI [0s.08.2000]
01.08.2000 al
001 -2001 /stJNAT
[09.01.2001]*
01.01.2001 al
002-2002/su NAT
[1 2.01.2002]-
01.01.2002 l
12.2002
020-2003/suNAT [23.01.200
01.01.2003 al
2.2003
001 -2004AUNAT [09.01.2004
01 .01.2004 al 3
00s-2005/5uNAT ['l 2.01.200s

009-2006/5uNAT
].0 1.2006
o/o
o/o
MN
ME
1.07.2000
0,90
2.2000
0.92
12.2001
0,90
0,46
0,50
0,22
0,40
0,15
12.2004
0,40
0,15
01.01.2005 al 3
I 2.2005
0,60
0,15
01.01.2006 al
2.2006
0,60
0,20
009-2007/suNAT [0/.01.2007
01.01 .2007 al
2.2007
0,80
0,30
001 -2008/5uNAT [03.01.2008
01.01 .2008 al 3
2.2008
0,80
0,30
244-2008/SUNAI [07.01.2009
01.01 .2009 al 3
2.2009
0,60
0,34
289-2009/SUNAT []1.1 2.2009
01.01.20'10 al3
2.2010
0,50
0,30
[1
'l
342-20',l 0/SUNAT [31.1 2.201 0
01.01 .201
al
2.2011
0,50
0,30
296-201 1/SUNAT [31.1 2.201
01.01.2012 l
2.2012
0,50
0,30
(')
Las tasas fijadas en estas resoluciones no seran de aplicacin a las

devoluciones a lo pagado y/o lo retenido en exceso por rentas de cuarta
categora e IES, las cuales se efectuara utilizando un inters equivalente
a la tasa activa del mercado promedio mensual en moneda
nacional
(TAMN), publicado por la SBS y siguiendo el procedimiento establecido en

el artculo 4 de la Ley N" 27394. Cabe indicar que este procedimiento fue
derogado posteriormente por la sptima disposicin transitoria y final de la
Ley N" 27804. Respecto de su aplicacin, vase la RTF N. 746-l-2006.
CONSULTAS AASUELTAS POR LA SUNAT
lnforme N" 082-2011 -SUNAT/2B0000:
tributaria sin oposicin del deudor tributario debe tramitarse de acuerdo con las normas contendas
en el TUO del Cdigo Trbutario.
lnforme N''l 02-2010-SUNAT/280000:
1. Si el deudor tributario cumple con los criterios para obtener derecho al pago de la multa con
el porcentaje de rebaja correspondiente de acuerdo con el Rgimen de Gradualidad, el mayor
monto pagado por concepto de dcha multa reba.iada consttuye un pago en exceso, susceptible
de devolucin de acuerdo con el Cdigo Tributario.
lnforme N' 074-2010-SUNAT/280000:

Si al amparo del artculo 148" del TUO del Cdigo Tributario se hubiese efectuado un pago para
posibilitar la admisin de medios probatorios durante el trmte de una apelacin y, posteriormente,
el Tribunal Fiscal deja sin efeclo la resolucin que suslentaba la deuda tributaria, la devolucin de
dicho pago debe incluir los intereses contemplados en el ariculo 38" del mismo TUo.
lnforme N" 036-201 0-SUNAT/280000:

La Administracn Tributara debe devolver de ofico el monto cancelado vinculado a pruebas no
presentadas y/o exhibidas por el deudor tributario en primera instancia, cuancjo el Tribunal Fiscal
ha dejado sin efecto la resolucin que sustentaba el cobro de dcho monto.
lnforme N' 009-2008-SU NATi2B0000:

1. Si el agente de retencn consign y pag, en su declaracin original, el monlo realmente retenido
423
Arl. 38
al contrbuyente en virtud del Rgimen de Retencones del IGV aplcable a los proveedores, el cual
fue en exceso, y en la rectificatoria declara el monto que le corresponda retener conforme a ley;
no surge para dicho agente el derecho a compensacin, por cuanto no se genera para ste nngn
pago en exceso.
2. Si el agente de retencin consign y pag, en su declaracin original, el importe efectivamente
retenido por concepto del lmpuesto a la Renta de no domiciliados por rentas distintas a la quinta
calegora, el cual fue modifcado mediante la presentacin de una declaracin rectifrcatoria al
monto que le corresponda retener conforme a ley; dicho agente de relencin no tendr derecho a
compensar la retencin en exceso con la deuda que por el mismo concepto deba abonar al fisco
con posterordad al perodo rectifcado.
3. Si en su declaracin orginal, por error, el agente de retencin declar un monto mayor al

realmente retenido al contribuyente en virtud del Rgimen de Retenciones del IGV aplicable a
los proveedores o por concepto del lmpuesto a la Renta de no domicliados por rentas distintas
a la quinta categora, error que es corregido medante la presenlacn de una declaracin
rectificatoria, se conflgurar para dicho agente un pago en exceso o indebido cuyo crdito puede
ser compensado por aqul contra las deudas que por los mismos conceptos se originen con
posterioridad al perodo rectificado.
lnforme N" I 93-2007-SUNAT/280000:

Los pagos realizados contra los pagos a cuenta del lmpuesto a la Renta de tercera categora, en
aquellos casos en los que, respecto de dichos pagos a cuenta, el deudor tributario, al presentar
su Declaracin Jurada Anual del citado lmpuesto, hubiese ejercitado la opcn de compensar
automticamente el saldo a favor del ejercicio anterior o precedente al anterior contra los mismos,
establecda en el artculo 87' del TUO de la Ley del lmpuesto a la Renta y el artculo 55" de su
Reglamento; constituyen pagos en exceso de la obligacin del contribuyente.
CO.MA.NTARIOS
1.
ANTECEDENTES
El esquema y ubicacin del artculo vienen desde el Decreto Ley
N' 25859.
Con la aprobacin del Decreto Legislativo N" 773, se modific, fundamentalmente, las condiciones para el clculo de intereses; manteniendo el perodo
para cuando haya solicitud, se vari sobre el perodo de cmputo para cuando la
Administracin determine o reconazca de oficio el pago indebido o en exceso, y
se vari sobre el tipo de inters (se aplicara la TIM) para cuando el pago resulte
por requerimiento de la Administracin.
Mediante la Ley
N' 26414 se exclu)' de1 quinto prrafo la referencia al in-
ters inicial.
Con la Ley N' 27038 se modific 1os tres primeros prrafos; se dispuso la
unificacin de la tasa y el cmputo del perodo para la devolucin, incorporndose
adems la restitucin.
Por Ley N" 27335 se modific el primer y cuarto prrafo. En ambos se vari el trmino "fija" por la expresin "publicada por Ia..."; asimismo, se aadi la
multiplicacin por el factor 1,20. En el prrafo cuarto, la publicacin del TIPMEX
a considerar ya no es la realizada el ltimo da del mes anterior sino la realizada
el ltimo da hbil del ao anterior.
Mediante el artculo l5 del Decreto Legislativo N" 953 se dispuso sustituir su
textq. Se preciso en el segundo prrafo el procedimiento del clculo incluyndose
la capitalizacin. Se excluy de la regulacin las devoluciones de pagos indebidos
o en exceso en moneda extranjera.
424
Con el Decreto Legislativo
N'
Arl. 38
969 se hicieron precisiones en los dos primeros
prrafos.
El artculo
I de la Ley N"
29191 sustituy
e1
artculo 38 del Cdigo Tributario.
TEXTO VIGENTE
Las devoluciones de pagos realizados indebidmente
0 en exceso se efectuarn en moneda
agregndoles un inters fijado por la Administracin
Tributaria, en
el
Las devoluciones de pogos reolizados
indebidamente o en
nacional, excesl se efeduarn en monedo nocionol agregndoles
perodo comprendido entre
el
un inters frjado por la Adninistracin Tributaria, el
da cuol no podro ser inferior
a lo tosa posivo de mercado
siguiente a la fecha de pago y la fecha en que se p0nga pronedio poro operociones en monedo nocianal (TIPMN)
a disposicin del solicitante la devolucin respertiva, de
conformidad con lo siguiente:
publirodo por lo Superintendencio de Banco, Seguros

y Administradoras Privodas de Fondos de Pensiones el
a) Tratndose de pago indebido o en ex(eso que resulte ltimo do
hbil del oo onterior, multiplicodo por un
como c0nsecuencia de cualquier documento emitido fortor de 1,20, en el perodo comprendido entre el do
por la Ad ministracin Tributa ria, a travs del cua I se exija
siguiente a lo fecha de pogo y la fecha en que
se
p0ng0 0
el pago de una deuda tributaria, se aplicar la tasa de disposicin del solicitonte Io devolucin respeiva.
inters moratorio (TlM) prevista en el artculo 33".
Los intereses se calculordn aplicondo el procedimiento
b) Tratndose de pago indebldo 0 en exceso que n0 se
estoblecido en el Articulo 33". fuando por Ley especiol se
encuentre comprendido en el supuesto sealado
dispongon devoluciones, los mbmos se efectuarn en las
en
el literal a), la tasa de inters no podr ser inferior a
la
condiciones que lo Ley establezto.
tasa pasiva de mercado promedio para operaciones Trotndose de los devoluciones efectuodos por Io
en moneda nacional (TIPMN), publicada por la Administracin Tributoria que resulten en exrcsl 0 en
Superintendenci de Banca, Seguros y Administradoras
forma indebido, el deudor tributorio deberti restituir
Privadas de Fondos de Pensiones el ltimo da hbil del
el monto de dithos devoluciones, oplicando lo tasa de
ao anterio multiplicada por un factor de 1,20.
inters moratorio (TIM) prevista en el Artculo 33', por
Los intereses se calcularn aplicando el procedimiento
el perodo comprendido entre lo fecho de Io devoludn
establecido en el artculo 33".
la fecha en que
Tratndose de las devoluciones efectuadas por la Admi-
oquellas que se tornen en indebidas, se oplicord el inters
nistracin Tributaria que resulten en exceso o en forma
a que se refrere el primer prrofo del presente artkulo.
se produzm
lo restitucin. Trotondose de
indebida, el deudor tributario deber restituir el monto

de dichas devoluciones aplicando la tasa de inters mo-
ratorio (TlM) prevista en el artculo 33", por el perodo

comprendido entre la fecha de la devolucin y la fecha
e
ue se produzca I a restitucin. Trat ndose de aq
u el la s
devoluciones que se t0rrcn en indebidas, se aplicar el

inters a que se refiere el literal b) del primer prrafo
2.
PAGO INDEBIDO
Si bien el Cdigo en su artculo 38 regula el procedimiento de devolucin de
pagos indebidos o en exceso, no recoge una definicin de lo que ello comprende.
El Tribunal Fiscal, en las Resoluciones Nos. 873-5-97 y 1200-5-97, entre oiras,r3o8l
aplicando el criterio asentado por el artculo 1267 del Cdigo Civil ("Fil que por
[308] Y as se sigue aplicando (vase como ejemplos las RTF Nos.
5105-l-2008 y 7377,g-2010).
425
Anl. 38
error de hecho o de derecho entrega a otro algn bien o cantidad en pago, puede
exigir la restitucin de quien la recibi"), estableci que "los pagos efectuados como
consecuencia de errores de hecho o de derecho devienen en pagos indebidos".t3oel
En esta lnea cabe referir que el segundo prrafo del artculo 1273 del Cdigo Civil
prescribe: "[...] r" presume que hubo error en el pago cuando se cumpie con una
prestacin que nunca se debi o que ya estaba pagada".t:tot
Pfluquer de los Ros (1996: 74-75), haciendo observaciones a la utilizacin
de la expresin "pago indebido"l"'1, guindose de Bustamante Alsina, presenta 1a
siguiente clasificacin "del pago de lo que no se debe": Pago por error, pago sin
causa en sentido estricto y pago obtenido por medios ilcitos.
As, podemos asumir para nuestra materia que "pago" indebido o "pago" no
debido, es el realizado ("pagado") por el deudor tributario sin estar ste obligado
a hacerlo.t"2l Como dice Talledo Maz (S/F: 96.2A), tambin puede considerarse
tal el realizado sin causa legtima.
[3lo]
En cuanto al "pago con error", vase la Sptirna Disposicin Complementaria Final del Decreto Legislativo N' 981.
No obstnte, recordando lo reseado a1 comentar las formas de pago (artculo 29 del Cdigo), debemos indicar que muchas veces la Administracin consider directamente como
pagos indebidos a diversos pagos que, conteniendo datos o indicios que. determinan el desiino deblo de tales pagos, se haban ef'ectuado con errores "materiales" de redaccin o de
omisin en los mecaisrnos o procedimientos establecidos; en tales casos, acreditndose, el
Tribunal Fiscal resolvi considerarlos pagos debidos (vanse las RTF Nos. 1850-4-96,1897-
4-96, 1898-4-96,2224-4 96, 1042,5-97, 069-5-98, 512-5-2001 ,726-5-2001,995-4-2001,

9286-3-200r,223-l-2002, lB5B-5-2002, 2829-5-2002,7137-2-2002,1694-5-2003,2268-32003,2073-r-2004, 5700-2-2001, 1965-4-2005, 3844-2-2007, 5870-l-2007, 3718-3-2008,
827 - 3
[3rr]
-2009, 607 I - 5 -2009, 3323 -2 -2009, 8397 - 1 -2009, entre otras).
Dice el autor que la expresi<in "pago indebido" no resulta adecuada, por cuanto el pago de
Io que no se debe no constituye propiamente un pago, ya que no extingue ninguna relacin
obligatoria, sino que constituye ms bien la fuente de otra obligacin: la de restituir, que
tien coro justilicacin el enriquecimiento sin causa (Pfluquer de los Ros 1996: 77 -78).
Entre algunos casos de "pago indebido" tenemos: (i) al "pago" realizado Por una Persona
por un tiibuto al cual no estaba afecto (RTF Nos. 1442-2-2003 y .1043- 1 -2003, universidades
respecto al pago al FONAVI; o, en el caso del irr-rpuesto mnirno a la renta, cuando se ha
estblecido judiciahnente que sus normas no le son aplicables al recurrente, aun cuando el
pago indebido se haya electuado mediante compensaciones con saldos a favor del exportador: RTF N'4536-5-200-5; esta resolucin ratific lo resuelto por la RTF N'1105-2-2005:
tambin se considera pago indebido las cancelaciones realizadas mediante cotnpensaciones
indebidas; asumiendo el mismo criterio la RTF N' 3l 3l -5-2006, complement sealando: si
bien los saldos a favor del exportador no generan intereses, cuando se ha efectuado la compensacin, como en el caso, s se aplicarn tales de acuerdo con el artculo 3B del Cdigo Tributario); (ii) al pago realizado por una persona que no tiene la calidad de deudor tributario;
(iii)
al pago efectuado a una persona que no era la acreedora
tributaria o no era la autorizada
para tal cobro; (iv) al pago de una'deuda" por un tributo que no era exigible (porque, por
ejemplo, no se haba fijado por ley la tasa del tributo: impuesto a las tragamonedas; RTF N'
608-2,2J01; o porque el tributo por el que se pag se encontraba derogado -licencia especial
a la venta de bebidas alcohlicas-: RTIr N' 3187-4-2006); (v) al pago de un tributo del cual el
contribuyente estaba exonerado; (vi) al pago de un tributo cuya norma de creacin no haba
sido debidanrente publicada (l{TIr N" 3345"4-2002) o ratificada (RTF N.'1010-6-2003); (vii)
al pago c1e un "tributo" que no haba sido aprobado por la norma pertinente (RTF Ncrs. 22603-2005 y ll70-2-2006: tributo aprobado por decreto de alcalda).
426
TRANSMISIx
y sxTIxCIoN
DE LA oBLIGACIoN TRIBUTARTA
0rl.
38
Corresponde recordar aqu lo establecido por la RTF NI" 16115 de 26.09.80,

de observancia obligatoria: de acuerdo con nuestro rgimen tributario, el pago
que efecta voluntariamente un contribuyente al ser notificado con la acotacin,
no configura el pago indebido ni tampoco toma este carcter por la interposicin
de la reclamacin al respecto. El pago deviene en indebido cuando es declarada
fundada la reclamacin anulndose la acotacir-r irnpugnada, porque es en este
momento en que la Administracin reconoce su error y anula el giro, convirtindose en indebido el pago efectuado.
3.
PAGO EN EXCESO
Pago en exceso es el pago que, correspondindole realizar al deudor, lo hace
por monto o suma mayor o superior al que estaba obligado, al que corresponda
(RTF N" 5105-l-2008) o a la debida (ingreso excesivo para el acreedor tributario).t:t:l
En buena cuenta, a este exceso tambin puede considerrsele pago indebido.
4.
DEVOLUCIITI OE PAGOS INDEBIDOS O EN EXCESO
El artculo reguia la devolucin, con intereses, de los pagos realizados indebidamente o en exceso.
Villegas (2002:515), sobre este punto, seala: "La repeticin tributaria, como
relacin jurdica, es aquella que surge cuando una persona abona al fisco un importe
tributario que por diversos motivos no resulta legtimamente adeudado y pretende
luego su restitucin". Ms adelante aade, como fundamento de tal repeticin: "El
pago de tributos no legtimamente adeudados significa un enriquecimiento sin
causa para el fisco y un empobrecimiento -tambin sin causa- para quien sufre
por va legal Ia carga tributaria en sus bienes".
En relacin al tema, dentro del mismo criterio, la SUNAT ha sealado: "El

pago indebido al carecer de sustento jurdico genera la obligacin de restituir el
monto de Io cobrado indebidamente"l3ra].
El Tribunal Fiscal (RTF N' 313l-5-2006) ha sealado que el artculo 38 tiene
por objeto resarcir al contribuyente por el tiempo en que la Administracin tuvo
a su disposicin los recursos correspondientes a una obligacin que no era debida
o fue reaiizada en exceso, supuesto que tambin ocurre en la compensacin.
La solicitud (cuando es a pedido de parte) se tramita en la va administrativa
por el procedimiento no contencioso (artculos 162 y 163 del Cdigo Tributario); la
resolucin que resuelve la solicitud de devolucin o la resolucin "ficta" denegatoria
de devolucin son reclamables.
f3r3l
[3141
. .] de acuerdo con el Diccionario de la Lengua Espaola, en su vigsima segunda edicin,

exceso es la parte que excede y pasa ms all de la medida o regla, de modo que deber. en,
tenderse Por Pago en exceso a aquel que se efectu por un monto mayor al que corresponda"
" [.
(RTF N'7377-8-2010).
Conclusin 2 del Informe N'051-2001-SlINAT-K00000 de f-echa 30.03.2001,
427
0nt. 38
Tambin puede ocurrir la devolucin de oficio; en este caso, la Adn-rinistracin
sin que sea necesario que el contribuyente lo solicite debera devolver el monto
pagado indebidamente o en exceso, ms los intereses.l3rsl Lamentabiemente, no es
usual que ocurra esto.
5.
DEVOLUCIONES EN GENERAL E INTEft[$[$tI'E]

El primer prrafo del artculo en comentario seala que las devoluciones de
pagos realizados indebidamente o en exceso se efectuarn en moneda nacional.
5.1. Perodo de clculo y procedimiento
El mismo artculo indica que a la devolucin deber agregarse un inters

fijado por la Administracin Tributaria, en el perodo comprendido entre el da
siguiente a la fecha de pago y la fecha en que se ponga a disposicin del solicitante
la devolucin respectiva.t3rTl
Asimismo, los intereses se calcularn aplicando el procedirniento establecido

en el artculo 33 del Cdigo Tributario.
Cabe indicar que ia devolucin por pagos indebidos o en exceso est sujeta
a1 momento de configurarse los mismos -pagos indebidos
(RTF
Nos.
1792-2 -2002, 2802-2-2002, 1228-4-2003 y 5381-1-2003).
excesoo en
Tngase en cuenta lo anotado pues resulta que en casos similares al regulado por
el artculo sub examen, hasta diciembre de 1998, e1 clculo era desde la fecha
a las normas vigentes
[3rs] Al
respecto, tngase en cuenta lo regulado en la primera parte del artculo 33 del Reglamento
de Notas Negociables aprobado por el Decreto Supremo N'126-94-EF:'Artculo 33'.- Si
como resultado de un proceso de fiscalizacin o verificacin o de un procedimiento contencioso tributario la SUNAT reconoce un pago indebido o en exceso, enritir la Nota de
Crdito Negociable respectiva, no requirindose la presentacin de la solicitud de emisin1
[316] Hay que recordiir que respecto a lir inequidad de los intereses moratorios y los intereses
por devolucin, ya la Comisin de Acceso al Mercado del INDECOPI en el Expediente No
000098-2005/CAN{, resuelto mediante la Resolucin N' 041 -2006/CAM-INDECOPI, haba
sealado en el prirner prralo del artculo segundo:
Segundo: declarar fundada en parte la denuncia presentada por la empresa Comercializacin y Confeccin Chozzie S.R.L. contra la Superintendencia Nacional de Administracin
Tributaria - SUNAT )., en consecuencia, que la tasa de inters de 0.6% mensual (antes 0.47o
mensual), que la SUNAT fija v aplica a la devolucin de pagos reaiizados indebidamente o en
exceso, en contraposicin a la tasa de inters moratorio de 1.5% mensual que lija y aplica por
los tributos no pagados oportunamente, constituye 1a in-rposicin de una barrera burocrtica
que aiecta irracionalntente el desarrollo de las actividades econmicas de la denunciante en
e1
mercado.
[3r7] En el intbrrne N" 097-2002-SUNAT-K00000 de fccha 04.04.2002,
a lin dc precisar qu debe

entenderse como fecha de pago en los casos de pagos en exceso del Impuesto a la Renta convertidos en saldo a favtr, se sc-ala conro primera conclusin: "En el caso de contribuyentes
que hubieren cuntplido con presentar su declaracin jurada anual del Impuesto a la Renta y
hubieren determinado un saldo a su favor cuya devolucin solicitan, los intereses a los que
.lributario
deben calcularse entre lrr fccha de
se refiere el artculo 38'clcl I'UO del Cdigo
presentacin de la declaracin juracla anual del L.npuesto a la Renta o desde la fcha de su
vencimiento, lo clue ocurra primcro, hasta la fecha en que se ponga a su disposicin la devolr"rcin respectiva'l
428
T.RANSMISIx
sxTTNcTx ng LA oBLIGAcTx TRTSUTARTA
Ant. 38
de presentacin de la solicitud (RTF Nos. 2802-2-2002,949-4-2003, 1440-2-2003,

4177-2-2005 y 5570-5-2005), y por otro lado, lo regulado en el inciso a) recin fue
incluido expresamente con la Ley N' 29191.
5.2,
Inters: pago indebiclo o en exceso corno consecuencia de un acto de
la Administracin
El inciso a) del artculo en comentario prescribe que tratndose de pago
indebido o en exceso que resulte corno consecuencia de cualquier docullento emitido (los alcances son amplios, no solo se refieren a actos vinculados a 1os valores
-resoluciones de determinacin o de multa y rdenes de pago- ni a los dictados
en un procedirniento de cobranza coactiva) por la Administracin Tributaria, a
travs del cual se exija (hay que tener en cuenta este detalle) el pago de una deuda
tributaria, se aplicar la tasa de inters moratorio (TIM) prevista en el artculo 33.
5,3. lnters: otros pagos indebidos o en exceso
El inciso b) del artculo senala que tratndose de pago indebido o en exceso que no se encuentre comprendido en el supuesto sealado en el literal a), la
tasa de inters no podr ser inferior a la tasa pasiva de mercado promedio para
operaciones en moneda nacional (TIPlvfN), publicada por la Superintendencia de
Banca, Seguros y'Administradoras Privadas de Fondos de Pensiones el ltimo da
hbi1 del ao anterior, multiplicada por un factor de 1,20.1"E1
Hay que recordar que la Tasa de Inters Pasival"el en Moneda Nacional (TIPMN) es la "'fasa promedio anual en trminos efectivos, calculada acumulando
el equivalente diario de la TIPMN publicada por la Superintendencia de Banca y
Seguros diariamente, la cual corresponde a la tasa de inters promcdio ponderado
por saldos de cada modalidad de las entidades de la banca mltiple, financieras y
Banco de la Nacin" (Banco Central de Reserva del Per 1995: 195).
6.
RESTITUCIN DE DEVOLUCIONES REALIZADAS EN EXCESO O

EN FORMA INDEBIDA
El tercer prrafo del artculo en comento trata sobre la restitucin por el
deudor tributario de las devoluciones efectuadas (que le hayan sido efectuadas al
deudor tributario) por la Administracin Tributaria que resulten en exceso o en
forna indebida; pala estos casos se dispone que a la restitucin se aplicar como
inters la TIM (Tasa de Inters N4oratorio; regulada en el artculo 33), por el pe-
[3le]
La segunda conclusin de1 Informe N' 054-2008-SIJNAT/2B0000 seala: 'A las devoluciones_Por retenciones y percepciones del IGV 1es es de apiicacin lo normado por el artculo
5' de la Ley N' 28053, la cual constituye nonra especial aplicable a tales conieptos; siendo,
por ende, aplicable a dichas devoluciones el inters establecido en el literal b) delartculo 38"
dcl TUO dc Cdigo Tributario'l
Taa de Irtters Pasiva: "precio qr-re el depositario ticne que pagar por el dinero que recibe en
calidad de depsito" (Banco Central de Reserva del Perr 1995: 195).
429
nrl.
38
rodo comprendido entre la fecha de la devolucin y la fecha en que se produzca

la restitucin.
Tratndose de aquellas devoluciones que se tornen (posteriormente) en indebidas, en la restitucin se aplicar el inters a que se refiere el literal b) del
primer prrafo del artculo en comentario (inters que en el caso de la SIINAT
se encuentra regulado mediante resoluciones de superintendencia).
UNDCIMA DISPOSICIN FINAT Y TRANSITORIA DE LA

LEY N" 27335 [31.07.20001
UNDCIMA.- Devolucin de pagos indebidos o en exceso
Las modiJicaciones efectuadas por la presente Ley al artculo 38" del
Cdigo Tributario entrarn en vigencia a partir del I de agosto del 2A00.
Excepcionalmente, las devoluciones efectuadas a partir de esa fecha y hasta
eI 31 de dciembre del 2000 se efectuarn considerando Iq tasa pasiva tle
mercado promedo para operaciones en moneda nacionql (TIPMN) y Ia
tasa pasiva de mercado promedio para operaciones en monedq extranjera
(TIPMEX) publicada por Ia Superintendencia de Banca y Seguros el ltmo
dq hbil del mes de julio, teniendo en cuenta el procedimiento establecido en
el citado artculo 38".
PRIMERA DISPOSICIN TRANSITORIA DEL DECRETO LEGISLA.

Trvo N" 953 lO5.O2.2OO4l
Se ha trasladado a esta disposicin lo que anteriormente regulaba respecto a la moneda extranjera el artculo 38 (nos remitimos a su texto en la parte
B.
pertinente).
g.
SEGUNDA Y SPTIMA DISPOSICIONES COMPLEMENTARIAS FINALES DEL DECRETO TEGISTATIVO N" 981 [15.03.2007]
Segunda.- Clculo de inters moratorio - Decreto Legislativo
ll"
969
partir de la entrada en vigencia del presente Decreto Legislativo, para efectos

de la aplicacin del ertculo 33" del Cdigo Tributario respecto de lqs deudas
generadas con anterioridad a la entrada en vigencia del Decreto Legislativo
N" 969, el concepto tributo impago incluS,e a los intereses capitalizados al 3l
de diciembre de 2005, de ser el cqso.
A
Lo dispuesto en el prrafo anterior debe ser considerado tambin para efectos

del clculo de Ia deuda tributaria por multas, para la devolucin de pagos
indebidos o en exceso y para Ia imputacin de pagos.
Para efectos de lo dispuesto en el artculo 34" del Cdigo Tributario, Ia base
pa.ra el clculo de los intereses, estar constituida por los intereses devengados
oI vencintiento o determinacin de la obligacin principal y por las intereses
acumulados aI 31 de diciembre de 2005.
430
TRANSMISIT.I
y xTnqCIN
DE LA OBI,IGACION TRIBT]IARIA
Arl. 38
Stinta,- Pago con error

Cuando al realizcrrse el pago de lo deuda tributarie se incurra en error al
indicar el tributo o multa por el cual ste se efecta, Ia SUNAT, s iniciativtt
de parte o de oficio, verificar dicho hecho. De comprobarse Ia existencia
del error se tendra por cancelada la deuda tributaria o realzado el pogo
parcial respectivo en Ia fecha en clue el deudor tributario ingres el monto
correspondiente.
La SUNAT
est autorizada a realizar las transferencias de J'ondos de los montos referidos en eI prrafo ctnterior entre las cuentcts de recoudocin cuando
se encuentren nvolucrados distintos entes cuyos tributos administra. A travs
de Decreto Supremo, refrendado por el Mnistro de Econonta ), P"indnzas, se
reglamentar lo dispuesto en este prrafo.
10. ARTCULO 2' Y IVICE DISPOSICIN COMPLEMENTARIA DE

LA LEY N' 29191 \2O.O1^.2OOBI: INTERESES SOBRE CRDITOS
TRIBUTAftIQ$tr-t
Artculo 2".- Aplicacin de intereses
A los crditos por tributos les ser de aplicacin el inters a clue se refere el
literal b) del artculo 38" del Cdigo Tributario, en el perodo comprendido
entre el trigsimo primer da hbil de presentada Ia solicitud de devolucin y
Iafecha en que se ponga a disposicin del solicitante la devolucin, salvo c1ue
las normas vigentes establezcan un plazo mayor a treinta (30) das hbiles
para atender las solicitudes, caso en eI cual los referidos intereses sern de
aplicacin en el perodo comprendido entre el da siguiente al vencimiento del
plazo establecido en la normq legal para que la Administracin Tributaria
resuelva Ia solicitud y Ia fecha en que se ponga a disposicin del solicitante la
citada devolucin.
Para efectos de la aplicacin de lo sealado en el primer prrafo se entiende
por crditos por tributos el saldo afavor del exportador, el reintegro tributario,
la recuperacin anticipada del Impuesto General a las Ventas e Impuesto
de Promocin Municipal, devolucin defnitiva del Impuesto General a
las Ventas e Impuesto de Promocin Municipal, Ia restitucin de derechos
arancelarios y cualquier otro concepto similar establecido en las normas
trbutarias que no constituya pagos indebidos o en exceso.
Los intereses se calcularn aplicando el procedimiento establecido en el

artculo 33" del Cdigo Trbutario.
Tratndose de las devoluciones a que se refere Ia presente ley, c1ue resulten
en exceso o en forntra indebida, Ia restitucin se regir por las normas que
regulan los crditos tributarios, debiendo considerarse como pdrte de la base
[320] Hasta antes de esta l,ey, el tratamiento dado a estos cditos era injusto. Vase las RTF Nos
5
105- I -2008 y
3'/7 -8-2A10.
43r
Art. 39
de clculo de Ia TII4, a (lue se refere eI artculo 33" del Cdigo Tributario,

los intereses a que se reftere el presente artculo.t32t)
nca.- Lo dispuesto en la presente Ley ser de aplicacin a:
a.
Solicitudes de deyolucin de pagos indebidos o en exceso a que se refrere

el literal a) del artculo 38 del Cdigo Tributario, modifcado por la
presente ley, pendientes de resolucin a la fecha de entrada en vigencia
de la presente Ley.
b.
Solicitudes de devolucin a que se refere el artculo 2" de Ia presente

Ley, pendientes de resolucin a Ia fecha de entrada en vigencia de Ia
presente norma, respecto de las cuales se hubiera yencido el plazo de
treinta (30) das hbiles o el plazo sealado en las normas vigentes para
c1ue la Administracin Tributaria resuelva Ia solicitud de devolucin.
Los intereses a los c1ue se referen los literales a) y b) de la presente Disposcin

se computarn a partir de lq entradq en vigencia de la presente norma.
0plicul0 39'.- lrEU(l[uct0ltES
DE TRtBUT0S
A0mtiltSTRAD0S P(lR tA SUI|AT
Tratndose de tributos administrados por la SUNAT:
a)
b)
[32r]
432
las devoluciones se efectuarn medante (heques no negociables, documentos valorados denominados Notas de (rdito Negociables, giros,
rdenes de pago del sistema financiero y/o abono en cuenta corriente o
de ahorros.
[a devolucin medante (heques no nego(ables, la emisin, utilizacin y
transferencia a ter(eror de las Notas de Crdito Negociables, ascomo los
giros, rdenes de pago delsistema financiero y elabono en cuenta (orriente
o de ahoros se sujetarn a las normas que se establez(a por De(reto Supremo refrendado por el Mnstro de Economa y Finanzas, preva opinin
de la SUNAT.
Mediante Decreto Supremo, refrendado por el Minstro de Economa y Finanzas se podr autorizar que Ias devoluciones se realcen por mecanismos
distintos a los sealados en los prrafos precedentes.(.)
Mediante Resolucin de Superintendencia sefijar un monto mnimo para la
presentacin de solicitudes de devolucin. Tratndose de montos menores
alfijado, la SUNAT, podr <ompensarlos de oficio o a solicitud de parte de
acuerdo a lo establecido en elArtculo 40"'(-.)
En los casos en que la SUNAT determine reparos como conse(uenca de la
verificacin o fiscalizacin efectuada a partr de la solicitud mencionada
en el ncso pre(edente, deber proceder a la determinacin del monto a
devolver considerando los resultados de dicha verificacin o fiscalizacin.
Adicionalmente, si producto de la verificacin o fiscalizacin antes menconada, se encontraran omsones en otros tlibutos o infracciones, la deuda
L primera conclusin del Inforrne N" 054-2008-SU-Al'/2B0000 seala:'A las rlevoluciones

por ITAN efectuadas en aplicacin del artculo B'de la Ley N' 28424, les es de aplicacin lo
establecido en el prirner prrafo del artculo 2" de la Ley N'29I91'1
APl. 39
tributaria que se genere por dichos conceptos podr ser compensada con
el pago en ex(eso, indebido, saldo a favor u otro concepto similar cuya
devolucin se solicita. De existir un saldo pendiente sujeto a devolucin,
se proceder a la emisin de las Notas de (rdito Negociables, cheques no
negociables y/o al abono en cuenta corriente o de ahorros. Las Notas de
(rdito Negociables y los cheques no negociables podrn ser aplicadas al
pago de las deudas tributarias exigibles, de ser el caso. Para este efecto,
los cheques no negociables se girarn a la orden delrgano de la Adminis-
tracin Tributaria. (*)(*.)

Tratndose de tributos administrados por los Gobiernos [ocales las devoluciones
se efectuarn mediante cheques no negociables y/o documentos valorados
denominados Notas de (rdito Negociables. 5er de aplicacin en lo que fuere
pertinente lo dispuesto en prrafos anteriores.{*)

Mediante Decreto Supremo refrendado por elMinistro de Economa y Finanzas se
establecern las normas que regularn entre otros, la devolucin de los tributos
que administran los Gobiernos locales mediante cheques no negociables, as
como la emisin, utilizacin y transferencia a terceros de las Notas de (rdito
Negociablg5't*t
(.) Inciso a) sustituido por
el Artculo 7" del Decreto Legislativo N'981, publicado el

15 de marzo de 2007 y'vigente desde eI I de abril de 2007.
(') Inciso sustitudo por
el
Artculo
10" de Ia Ley
N' 27038, publicada
eI
il
de di-
ciembre de 1998.
('-")
Incso sustitudo por el Artculo 2" del Decreto Legislativo N" 9j0, publicado el 10
de octubre de 2003.
(....)
Segundo prrafo del inciso c) sustituido por el Artculo 16" del Decreto LegislatiN" 953, publicado el 05 de febrero de 2004.
(.-.'*)Prrafos
incorporados por el Artculo 16" del Deoeto Legislativo N" 95j, publicado el 05 defebrero de 2004.
vo
DISPOSIGIONES CONCORDANTE9Y/O VINEULADAS
Cdigo Tributario
28" (componentes de la deuda tributaria); 32', inciso c) (notas de crdilo negociables),33'

(nters moratorio); 38' (devolucin de pagos indebidos o en exceso); 40' (compensacin); 43',
tercer prrafo (plazo de prescripcn para solicitar la devolucin de pagos indebidos o en exceso:
cuatro aos)i 46', inciso c) (suspensin de prescripcin:durante el procedimento de solicitud de
compensacin o devolucin); 49'("El pago voluntario de la obligacin prescrita no da derecho a
solicitar la devolucin de lo pagado"); 6l'(flscalizacn o verificacin de la obligacin tributaria
efectuada por el deudor tributario); 62' (facultad de fiscalizacin); 92', inciso b) (derecho de los
administrados a exigir la devolucin de pagos indebidos o en exceso); 137'(reclamacin contra
resolucin ficta denegatoria de devolucin); 162'(trmte de solicitudes no contenciosas); 163'
(reclamacin contra resoluciones que resuelven solicitudes de devolucin); Novena Disposicin
Final (redondeo); Dcimo Primera Disposicin Final (plazo para la reclamacin contra
resoluciones que resuelven solicitudes de devolucin).
Otras normas
Cdigo Civil:1267'(pago indebido);1273" (presuncin de erroren el pago).
Ley N" 27335 [31.07.2000], Ley que modifica diversos artculos del Cdgo Trbutaro y extingue
sanciones tributarias: Undcima D. F. y T. (devolucin de pagos indebidos o en exceso).
Ocreto Legislativo N" 942 [20.12.2003]. Reintegro tributario para la Regin Selva: Modifican
artculos del Cdigo Tributario: Primera y Segunda Disposiciones Finales (aplicacin del artculo
40 del Cdigo).
433
Arl. 39
Decreto Legislativo N'953 [05.02.2004]. Modifican artculos del Cdigo Tributario. Primera
Disposicin Final (no tendrn derecho a devolucin); Primera Disposicin Transitoria (Devoluciones
de pagos en moneda extranjera).
Decreto Legislativo N" 981 [15.03.2007]. Modifcan artculos del Cdigo Tributario: Segunda
Disposicin Complementaria Final (clculo del inters moratorio - Decreto legislativo N' 969).
Resotucin de Superintendencia N' 116-2000/5UNAT [08.11.2000]: Establecen procedimiento
de redondeo para la determinacin de monlos devolver por la SUNAT en caso de pagos indebidos
o en exceso.
Resolucin de Superintendencia N'
57-2005/SUNAT [17.08.2005],
modificatorias:
Procedimiento para la presentacrn en medios magnticos de informacin a que se refiere el

artculo 8 del Reglamento de Notas de Crdito Negociables.
Decreto Supremo N" 126-94-EF [29.09.94], y modificatorias: Reglamento de Notas de Crdto
Negociables.
Decreto Supremo N" 066-2006-EF f24.05.20061: Normas para devoluciones por pagos realizados
en forma indebida o en exceso (Aduanas).
Decreto Supremo N.051-2008-EF [10.04.2008]: Devolucin de pagos indebidos o en exceso de
deudas tributarias cuya administracin est a cargo de la SUNAT mediante rdenes de Pago del
Sistema Financiero.
Decreto Supremo N' 057-2009-EF tOS.03.20091. Texto nico de Procedimientos Administrativos
(TUPA) de la SUNAT. Procedmientos '16 a 3'1 (sobre devoluciones).
Directiva N' 008-2000/5UNAI 122.07.20001: Precisan perodo de clculo de intereses en

solicitudes de devolucin de pagos indebidos o en exceso declaradas procedentes, resueltas
fuera del plazo y cuando el deudor no haya reclamado la resolucin denegatoria ficta.
Resotucin de superintendencia N" 232-2008/5UNAT 119.12.20081. Establecen forma y
condiciones parcla aulotizacin de Nueva Orden de Pago del Sstema Fnanciero
TASA DE INTERS PARA DEVOLUCIONEs POR RETENCIONES

Y/O PERCEPCIONES NO APLICADAS DEL IGV
%MN
RESOLUCIN DE SUPERINTENDENCIA N"
VIGENCIA (DESDE - HASTA)
093-2006/5UNAT 09.06.20061
'15.06.2006 al 31 .12.2006
1,20
oo9-2007/5uNAT [07.01.2007]
01.01 .2007 al 3'l
1,20
ool -2008/suNAT [03.01.2008]
01 .01 .2008 al 31 .12.2008
244-2008/5UNAT 07.0 r .20091
01.0'l .2009 al
289-2009/SUNAT
3 1 .1
142-201 0/SUNAT 31
296-20i lAUNAI
'
.1
2.2007
31 .1 2.2009
2.20091
01.01.2010 al 31.12.2010
2.201 0l
01.0'1.201 1 al 31.1 2.201
31 .1 2.201
La tasa corresponde a
.1
l,a
0l
1,20
'1,50"
1,50*
'1,20*
.01 .201 2 l 31 .12.2012
1,20*
TIM.
CONSULTAS ABSUELTAS POR LA SUNAT
lnforme N' 082-201 1 -SUNAT/280000:

tributaria sin oposicin del deudor tributario debe tramitarse de acuerdo con las normas contenidas
en el TUO del Cdigo Tributario.
COMENTARIOS
I.
ANTECEDENTES
. Si bien el sentido del artculo 39 aprobado por el Decreto Ley N" 25859 es
similar al vigente, su contenido era ms sencillo; slo constaba de dos prrafos, y
se facultaba a la SLINAT para la regulacin de las NCN.
434
TRANSMISIN
ExTINCIN DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA
Af'l. 39
Con el Decreto Legislativo No 773, se modific esta ltima parte y se dispuso que la regulacin de tales documentos valorados se hiciera mediante Decreto
Supremo.
Mediante la Ley No 26414, incluyndose
a )os cheques, se aclar ms su texto
al respecto.
Al aprobarse el Cdigo mediante el Decreto Legislativo N" 816, se estableci

dos incisos: en el primero se mantuvo todo lo regulado a esa fecha, y en el inciso
b) se incluy el establecimiento del monto mnimo, y, para cuando el monto fuera
menor, se estipul la posibilidad de la compensacin automtica por el deudor
tributario con otras deudas exigibles que sean de cargo del mismo sujeto, siempre
que provengan de tributos administrados por la SUNAT y que constituyan ingreso del tesoro; se dispuso asimismo que la regulacin de tal compensacin deba
hacerse va Resolucin de Superintendencia.
Por la Ley N'27038 se sustituy el inciso b); manteniendo la fijacin del monto
mnimo, se dispuso que tratndose de montos menores, la facultada para hacer
la compensacin es la SUNAT. Esta misma ley orden la incorporacin del inciso
c). En virtud de 1o dispuesto por el artculo 3 de la Ley N' 2713I, se modific el
texto del segundo prrafo del inciso c).
Posteriormente, los incisos a) y c) fueron sustituidos por el Decreto Legislativo
930; y finalmente, de acuerdo con lo dispuesto por el Decreto Legislativo N'
953, se sustituy el segundo prrafo del inciso c) (vase el cuadro comparativo
siguiente) y se incorpor los dos ltimos prrafos (que regulan aspectos vinculados
a la devolucin de tributos administrados por gobiernos locales).
N'
TEXTO VIGENTE
Adicionalmente,
si
producto
de la
fiscalizacin antes mencionada,

omisiones en 0tr0s tributos
tributaria que
TEXTO ANTERIOR
verificacin
se
encontraran
infracciones,
la
deuda
Adicionolmente,
produtto de
la
en 0tr0s tributos, stas podrn ser
se genere por dichos conceptos podr ser con
compensada con el pago en ex(es0, indebido, saldo
si
verificocin
fiscolizocin ontes mencionodo, se encontroran amisiones

compensodas
el pago en exrcsl, indebido, saldo a fovor u otro
clneptl
similor cuyo devolucin se solitito. De existir
favor u otro concepto similar cuya devolucin se solicita. un soldo pendiente sujetl 0 devolucin, se proredero o
De existir un saldo pendiente sujeto a devolucin, lo emisin de los Notas de Crdito Negociables, cheques
se proceder a la emisin de las Notas de (rdito no negotiables y/o ol obono en cuentl corriente o de
Negociables, cheques no negoriables y/o al abono en ohorros. Los Notas de hdito Negotiobles y los cheques
cuenta corriente o de ahonos. Las Notas de Crdito no negociobles podrn
Negociables
y los cheques no negociables podrn
ser
ser oplicadas ol pogo de Ios deudas
butlrls exigiblu, de ser el ruso. Paro
este efecto, Ios
aplicadas al pago de las deudas tributarias exigibles, de cheques no negoriobles se girorn o lo orden del rgono
ser el caso. Para este efecto, los cheques no negociables de la Administrocin Tributaria.
se girarn a la orden del rgano de la Administracin
Iributa ria.
' Mediante el Decreto Legislativo N' 9Bl se sustituy el inciso a) del artculo,
incluyndose otros medios para la devolucin.
435
LA OBLIGACION TRIBU'TARIA
Art. 39
TEXTO VIGTNTE
a) Las devoluciones se efectuarn mediante
TEXTO ANTERIOR
cheques
no negociables, documentos valorados denominados
a.
Los devoluciones se efectuaran mediante cheques no
negociables, documentos valorados denominados Notas
Notas de Crdito Negociables, giros, rdenes de pago de 1dito Negociables y/o obono en cuenta corriente o
del sistema financiero y/o abono en cuenta corriente
de ohorros.
Lo devolucin mediante cheques no negociables, la

La devolucin mediante cheques no negociables, emisin, utilizacin y transferencia 0 terrcrls de las
la emisin, utilizacin y transferencia a terceros de Notas de dito Negociables, os rcmo el obono en
de ahorros.
las Notas de (rdito Negociables, as como los giros, cuento corriente o de ahonos se sujetaran o los normas
rdenes de pago del sistema financiero y el abono en que se establezco por Decreto Supremo refrendodo por el
cuenta corriente o de ahorros se sujetarn a las normas Ministerio de konoma y tinonzas, previa opinin de Io
que se establezca por Decreto Supremo refrendado por Superintendencia Nacionol de Administracin Tributario
el Ministro de Economa y Finanzas, previa opinin de _ SUNAT.
la SUNAT.
Mediante Decreto Supremo, refrendado por el Ministro
de Economa y Finanzas se podr autorizar que
las
devoluciones se realicen por mecanismos distintos a los

sealados en los orrafos orecedentes.
2.
DEVOLUCIONES DE TRIBUTOS
El artculo bajo comentario establece que las devoluciones de tributos administrados por la SUNAT (y por otras administraciones tributarias de gobiernos
localest"tl) se efectuarn mediante cheques no negociables, documentos valorados
denominados Notas de Crdito Negociables, giros, rdenes de pago del sistema
financiero yio abono en cuenta corriente o de ahorros. Mediante Decreto Supremo,
refrendado por ei Ministro de Economa y Finanzas se podr autorizar que las
devoluciones se realicen por mecanismos distintos a los sealados en los prrafos
precedentes.
La devolucin mediante cheques no negociables, la emisin, utilizacin y

transferencia a terceros de las Notas de Crdito Negociables, as como los giros,
rdenes de pago del sisten-ra financiero v ei abono en cuenta corriente o de ahorros
se sujetarn a las normas que se establezca por Decreto Supremo refrendado por
el Ministro de Economa y Finanzas, prer.ia opinin de la SUNAT.
En general, el procedimiento a aplicarse y 1os requisitos exigidos para Ia

devolucin, sobre la base del procedimiento no contencioso (artculos 162 y 163
del Cdigo Tributariol323l), estn regulados por el Reglamento de Notas de Crdito Negociables (aprobado por el Decreto Supremo N' 126-94-EF), y adems se
13221 Esto
de acuerdo con la incorporacin de los ltimos prralos ocurricla con el Decreto Legislativo N" 953, por lo que la sumilla y ttulo del presente articulo debera aadir a estos
cbiernos lt-,cles.
[323] La resolucion tlue resurclve la solicitud de devolucin o la resolucin ficta denegatoria de
devolucin, son recl am;rhles.
436
Arl. 39
encuentran procedimentalizados administrativamente, para el caso de la SUNAI

en los procedimientos pertinentes del TUPA de esta enticlad.
A fin de evaluar la veracidad de la informacin del deudor tributario, cornprobar la certeza del pago indebido y la exigibilidad (que contine existiendo)
del crdito a devolver (RTF N' 1273-5-97), y cleterminar la obligacin tributaria
(si fuera pertinente) y el monto a devolver, la Administracin est facultrda para
realizar la correspondiente verificacin o fiscalizacin, con todas sus implicancias,
incluyendo la verificacin del debido cumplimiento de sus obligaciones tributrrias
(RTF Nos. 3061-l-2005, 4941-2-2006 y 883-4-2007).tzztt Si bien tericamente, por la
pertinencia, piazos y oportunidad, esta fiscalizacin debera ser especial o especfica y estrictamente vinculada a la solicitud (ms ahora que hay fiscalizaciones
parciales), no existe impedimento para que se verifique o fiscalice otros tributos o,
siendo discrecional la facultad de fiscalizar, incluso pueda incluirse dentro de una
fiscalizacin integral o definitiva (vase el contenido de lo regulado por ei segundo
prrafo del inciso c) del artculo), o respecto de ella, efectuar ampliaciones.t32sl
Como indica uno de los considerandos de la RTF N' 12044-4-2008, "en los casos
de solicitudes de devolucin de pagos en exceso, indebidos, saldos a favor u otros
conceptos similares, la Administracin verificar la existencia de los referidos pagos
en exceso o indebidos, as cotno el cumplimiento de las obligaciones tributarias
por parte del deudor tributario y efectuar la acotacin correspondiente, pudiendo
comPensar las deudas acotadas con los importes por pagos en exceso o indebidos,
Aqu tngase en cuenta lo dispuesto por la Tercera Disposicin Complementaria Final del
Reglarnento de Fiscalizacin (aprobado por Decreto Supremo N" 085-2007-EF): "De realizarse una fiscalizacin arazde una solicitud de devolucin o compensacin de tributos o
restitucin de derechos arancelarios se aplicar lo dispuesto en el Ttulo I y en las Disposiciones Complernentarias Transitorias del presente Reglamento, con excepcin de lo sialado
en el segundo prrafo del inciso a) del artculo 8'i
Ejemplo. RTF N" 9184-4-2008 (de la sumilla publicada en Ia web del Tribunal Fiscal): "Se
declara infundada la queja, debido a que la Adrninistracin mediante el Requerimiento N'
081080000179, no est iniciando un nuevo procedirniento dc fiscalizacin del In'rpuesto General a las Ventas de los meses de enero de 2006 a rnarzo de 2007, toda vez que el anterior
tuvo nicamente como finalidad electuar las verifrcaciones pertinentes para dar atencin a
la solicitud de devolucin de percepciones del Impuesto General a las Ventas, no obstante, el
Requerimiento N'081080000179 pretende fiscalizar el cumplimiento de la totalidad de 1as
obligaciones tributarias correspondientes a dicho concepto y perodos. Asin-rismo se indica
que no obra en autos prueba alguna que acredite que la Administracin haya conservado en
su poder la ntencionada documentacin o una copia de eila, por lo que al solicitarla nuevamente en el Requerimiento N" 0821080000179, no ha vulnerado lo dispuesto en el inciso l)
del artjculo 92" del Cdigo Tributario y en el numeral 40.1.1 del artclo 40'de la Ley del
Procedimiento Administrativo General, Ley N' 27444, conforme al criterio contenidb en
las Resoluciones N'01530-l -2008,02576-l-2007 y 07634-1-2005, por lo que corresponde
declarar infundada la queja en este extrerno. Se seala tarnbin que rspecto la fiscaliiacin
de Impuesto Generrl a las Ventas de los rneses de abril a dicimbre de 2007 e Intpuesto a
la Renta de los nleses de enero de 2006 a dicien.rbre de 2007, iniciada nediante el^referido
Requerimicnto N'0820180000179, materia de queja, conforme a la documentacin obrante
en autos, no se ha iniciado, con anterioridad, procedimiento de fiscalizacin alguno a la quejosa.respecto de tales conceptos y perodos, por lo clue procede declara infundada la queja
tambin en este extremo. Se seala tambin que el proceclimiento de devolucin inrpliia ia
verificacin del rago y de la obligacin tributaria respecto de la cual se realiz'l
437
0Pl. 39
saldo a favor u otro concepto sirnilar cuya devolucin se solicita, aun si dicha deuda no tiene ei carcter de exigible, debiendo emitir la correspondiente resolucin
de detern-rinacin que podr ser impugnada, procediendo la emisin de notas de
crdito negociables por el saldo a favor remanente, de existir".t32l
De otro lado, cuando la Administracin Tributaria determina de oficio la

existencia de pagos indebidos o en exceso, como consecuencia de fiscalizacin,
verificacin o reclamacin, debera devolver estos montos sin necesidad de una
solicitud de devolucin.
3.
MONTO MNIMO PARA SOLICITAR DEVOLUCIONES
El inciso b) del artculo en resea dispone que mediante resolucin de superintendencia se fijar un monto mnimo para la presentacin de solicitudes de devoIucin (se entiende tal disposicin por el principio de economa en la recaudacin).
El mismo inciso precisa que tratndose de montos menores al fijado, la SUNAT
podr compensarlos de oficio o a solicitud de parte de acuerdo a lo establecido
en el artculo 40. Si se trata de compensacin de oficio cabe la posibilidad de
impugnar tal acto.
4.
DETERMINACIN DEL MONTO A DEVOLVER Y POSIBILIDAD DE

COMPENSACIN
Como se ha indicado preliminarmente, a fin de evaluar la veracidad de la
informacin del deudor tributario y determinar el monto a devolver, la Administracin est facultada para realizar la correspondiente verificacin o fiscalizacin.
4,1. Determinacin del monto a devolver
El primer prrafo del inciso c) del artculo precisa que en los casos en que la
SUNAT determine reparos (observaciones) como consecuencia de la verificacin
o fiscalizacin efectuada a partir de la solicitud de devolucin, deber proceder
a la determinacin del monto a devolver considerando los resultados de dicha
verificacin o fiscalizacin.
Es decir, podr "descontar" del monto solicitado a devolver la suma "reparada";
en este caso, directamente vinculado al mbito de la solicitud y a la determinacin de la suma a devolver, la SUNAT emitir la respectiva resolucin motivada
declarando procedente o fundada en parte o denegando parcial o totalmente la
devolucin; tal resolucin es reclamable.
1326) En esta lr.rea, por los alcances de la verificacin o fiscalizacin (claro, tambin por Ia carencia
.del control, errores, negligencia, impericia de los asesores o alguna eventual actuacin dolosa), ya se ha generalizado el prejuicio de no solicitar devolucin para no verse afectados con
mayores deudas tributarias.
438
TRANSMISIN
y ExTIxcIN p LA oBLIGAcTx
TRISUTARIA
Arl. 39
4.2. Deteccin de otrns deudas y compensacin

Como se ha adelantado, la facultad de la adrninistracin, yendo ms all del
rnbito de verificacin o fiscalizacin vinculado a la solicitud de devolucin, ha
sido ampliada por el segundo prrafo del inciso c) del artculo. E,n este se seala
textualmente que adicionahnente, si producto de la verificacin o flscalizacin
antes mencionada, se encontrarn onrisiones en otros tributos o infracciones, la
deuda tributaria que se genere por dichos conceptos podr ser compensada con el
pago en exceso, indebido, saldo a favor u otro concepto similar cuya devolucin
se solicita. De existir un saldo pendiente sujeto a devolucin, se proceder a la
emisin de las Notas de Crdito Negociables, cheques no negociables y/o al abono
en cuenta corriente o de ahorros. Las Notas de Crdito Negociables y los cheques
no negociables podrn ser aplicadas al pago de las deudas tributarias exigibles, de
ser el caso. Para este efecto, los cheques no negociables se girarn a la orden del
rgano de la Administracin Tributaria.
A riesgo de ser formalistas, asumimos del texto glosado que cuando se refiere
a omisiones en otros tributos o infracciones se est hablando en general de determinaciones resultantes de aquelia fiscalizacin'[327] es decir de deudas "nuevas", en
la medida en que se complementa con la frase: la deuda tributaria que se genere
por dichos conceptos.
As, de acuerdo con el artculo, y como se ha visto que el Tribunal Fiscal
encontrndose facultada la Administracin para verificar la existencia de pagos en exceso, indebidos, saldos a favor u otros conceptos similares,
tambin est facultada para verificar el debido cumplimiento de las obligaciones
tributarias, y efectuar la acotacin correspondiente (las deudas determinadas no
necesariamente deben corresponder a los mismos perodos que son materia de
la solicitud de devolucin [RTF N'1147-l-2005]); en tal sentido, habindose determinado monto a devolver, la Administracin est facultada para optar por no
devolver sino compensart32sl tales crditos con las (nuevas) deudas determinadas en
la verificacin o fiscalizacin, y luego del mismo, si existiera un saldo pendiente
sujeto a devolucin, recin procedera de devolverlo (RTF N" 8802-4-2007.ttzst
lo reconoce,
El Inlorme N' 169-200.1/280000 de la SUNAI precisa: Si durante la fiscalizacin iniciada a

partir de un procedimiento de devolucin de pagos indebidos o en exceso, la Administracin
Tributaria detecta omisiones en el pago de tributos o advierte la comisin de infracciones,
proceder que emita las esoluciones de deterrninacin, resoluciones de multa u r'denes de
pago, segn corrcsponda.
Siguiendo las
del artculo 40 del cdigo. As, por ejemplo, no se podr compensar
-reglas
ingresos de diferentes entidades (RTF N' 8802-4-2007).
Este procedimiento, incluso antes de la vigencia de la precisin del segundo prrafo del inciso c) del artculo en comentario, haba sido aceptado por el Tribunl Fiscl en varias resoluciones, entre ellas las RTF Nos. 5720-3-2003,4000-5-2004y tl47-L-2005; en la RTF N.
4000-5-200,1 el Tribunal Fiscal precis:
"Que en el caso de autos, las compensaciones efectuadas por la Administracin fueron cclnsecuencia de la verificacin que se realiz para determinar la procedencia de las devoluciones. solicitadas por la recurrente por pago en exceso del Lnpueito a la Renta
-regularizacin
de los ejercicios 1997 y_ l998,,pagos indebidos del Inrpuesto General a las Vents
ror servicios prestados por no domiciliados de los meses de marzo y mayo de 199g y pugo lndebido
439
At'1. 3g
Lo anotado nos parece un exceso legal pues se le faculta a la Administracin

a compensar (en buena cuenta, cobrarse) deudas que an no son plenamente
exigibles (coactivamente).t3301
Como quiera que se dictarn las respectivas resoluciones (de determinacin,

de multa y la que resuelve la solicitud de devolucin, en las que deber constar,
adems del fundamento de los reparos -que determinen presuntas omisiones e
infracciones-, las compensaciones), se podr objetar las determinaciones y la accin
de la Administracin va la pertinente impugnacin.t33'1
Un tema que puede generar controversia es la aplicacin de la compensacin

(montos) para sanciones tributarias y la eventual aplicacin del rgimen de gradualidad o de incentivos.
5.
DEVOLUCIN Y APLICACIN
La ltima parte del segundo prrafo del inciso c), seala que de existir un
saldo pendiente sujeto a devolucin, se proceder a la emisin de las Notas de
Crdito Negociables, cheques no negociables y/o al abono en cuenta corriente
o de ahorros.
Las Notas de Crdito Negociables y los cheques no negociables podrn ser
aplicados al pago de las deudas tributarias exigibles, de ser el caso. Para este efecto,
los cheques no negociables se girarn a la orden del rgano de la Administracin
Tributaria.
de Impuesto a la Renta no domiciliados - retenciones de diciembre de 1997, por lo que se

encontraban dentro del supuesto previsto por el artculo 39" del Cdigo Tributariol
"Que con relacin a las compensaciones efectuadas con la Resolucin de Determinacin
N" 012-03-0001631,la Resolucin N'06619-4-2002 emitida por este Tribunal con f-echa
15 de noviembre de 2002 se ha pronunciado en el mismo sentido, indicando que "como se
desprende de la norma descrita, tratndose de deudas determinadas en procedimientos de
fiscalizacin efectuados a partir de solicitudes de devolucin, la Administracin Tributaria
se encuentra facultada a compensar dichas deudas con los importes por pagos en exceso o
indebidos cuya devolucin se solicita sin que dicha deuda necesariamente tenga el carcter
de exigible, por lo que en el caso, ia compensacin efectuada por la Administracin se encuentra arreglada a derecho, debiendo sujetarse a la deuda determinada en cumplimiento de
lo prescrito por Ia presente resolucin, para efectuar el nuevo clculo de la compensacin"1
Esto puede llevar a extremos; por ejemplo, en la RTF N'9018-3-2007 se da cuenta de un
caso en el que el contribuyente haba solicitado devolucin y para hacerlo haba efectuado
diversas rectificatorias, y luego de la verificacin se determin deudas (multas) por las recificatorias presentadas contra las que se compens lo solicitado en devolucin.
La RTF N' 3499-5-2002, ante el alegato del recurrente de que se estaba violando su derecho
a la legtima defensa al notificrsele conjuntamente la resolucin que resuelve su solicitud
de devolucin y los valores cuya compensacin se ordena, seal que no puede considerarse
que se est vulnerando 1o establecido en el Cdigo Tributario o los derechos del quejoso,
pues tal hecho no irnpide que dichas resoluciones sean impugnadas, en cuyo caso se evaluar
su procedencia.
440
Arl. 40
6.
DEVOLUCIONES DE TRIBUTOS ADMINISTRADOS POR GOBIERNOS LOCALES

Los ltimos prrafos del artculo sealan que tratndose de tributos administrados por los gobiernos locales las devoluciones se efectuarn mediante cheques no
negociables y/o documentos valorados denominados Notas de Crdito Negociables.
Mediante decreto supremo refrendado por el Ministro de Economa y Finanzas se establecern las normas que regularn entre otros, la devolucin de
los tributos que administran los gobiernos locales mediante cheques no negociables, as como la emisin, utilizacin y transferencia a terceros de las notas
de crdito negociables.
CAPITUTO
III
COMPENSACION, CONDONACION Y COI{SOTIDACION

Anlicul0
[0'.-
c0mPEilsAGl0il
r)
[a deuda tributaria podr (ompensarse total o parcalmente (on l0s crditos por
tributos, sanciones, intereses y otros conceptos pagados en exceso o indebidamente, que correspondan a perodos no pretcrtos, que sean administrados por
el mismo rgano administrador y (uya re(audacn consttuya ingreso de una
msma entidad. A tal efecto, la compensacin podr realzarse en (ualquiera de
Ias siguientes formas:
1.
2.
Compensacin automtca, nicamente en los (asos establecidos expresamente por ley.

Compensacin de oficio por la Administracin Tributaria:
a)
b)
5i durante una verificacin y/o fiscalizacin determina una deuda

tributaria pendiente de pago y la existencia de los crditos a que se
refiere el presente artculo.
5ide acuerdo a la informacin que contienen los sstemas de la SUNAT
sobre declaraciones y pagot se detecta un pago indebido o en exceso
y existe deuda tributaria pendiente de pago.
La 5UNATsealar
Iossupuestos en que opera la referida compensacin.
En tales casos, la imputacin se efectuar de conformidad con el

artculo 31'.
(ompensacin a solicitud de parte, la que deber ser efeduada por la
Administracin Tributaria, previo cumplimiento de los requisitos, forma,
oportunidad y condiciones que sta seale.
[a compensacin sealada en los numerales 2. y 3. del pnafo precedente surtir
efecto en la fecha en que la deuda tributaria y los crditos a que se refiere el primer
prrafo del presente artculo coexistan y hasta elagotamiento de estos ltimos.
5e entiende por deuda tributaria materia de compensacin a que se refieren
los numerales 2. y 3. del primer prrafo del presente artculo, altributo o multa
insolutos a la fecha de vencimiento o de la comisin o, en su defecto, deteccin
de la infraccin, respectivamente, o al saldo pendiente de pago de la deuda
3.
tributaria, segn corresponda.

441
Arl. 40
En el caso de los anticipos 0 pagos a cuenta, una vez vencido el plazo de legularizacin o determinada la obligacin principal, se considerar como deuda
tributaria materia de la compensacin a los intereses devengados a que se
refiere el segundo prrafo del artculo 34", o a su saldo pendiente de pago,
segn corresponda.
Al momento de la coexistencia, si el crdito ptoviene de pagos en ex(eso o inde'
bidos, y es anterior a la deuda tributaria materia de compensacin, se imputar
contra sta en primer lugar, el inters al que se refiere el artculo 38" y luego
el monto delcrdito.
Para efecto de este artculo, son crditos por tributos el saldo a favor del exportador, el reintegro tributario y cualquier otro concepto similar establecido en
las normas tributarias.
o Artculo
sustituido por eI Artculo 8" del Decreto Legislatvo N" 981, publicado eI
15 de marzo de 2007 y vigente desde el I de abril de 2007.
DISPOSICIONES CONCORDA
Cdigo Trbutaro
27', incso b) (Extincin de la obligacn tributaria; compensacin); 31'(imputacin del pago); 38'
y 39' (devolucin de pagos indebidos o en exceso de tributos); 43" (plazo de prescripcin para
efectuar la compensacin: cuatro aos).
Otras normas
Cdigo Civil: 1288" y ss (compensacin).

Ley N" 27335 [31.07.2000], Ley que modifica diversos artculos del Cdigo Tributario y extingue
sanciones tributarias: Segunda Disposicin Final y Transitoria (Compensacin del IPM).
Decreto Legislativo N" 937 [14.11.2003]. Texto del Nuevo RUS: Segunda Disposicin Final (de
las percepciones).
Oecreto Legislativo N' 942 120.12.20031. Reintegro tributario para la Regin Selva: Modifican
artculos del Cdigo Tributario: Primera y Segunda Disposiciones Finales (aplicacin del ariculo
40 del Cdigo).
Decreto Legislativo N'981 [15.03.2007]: Dcimo Segunda Dsposcin Complementaria Final
(compensacin del crdito por retenciones y/o percepciones del impuesto General a las ventas
no aplicadas); Primera Disposicin Complementaria Transtoria (procedimientos en trmite y
cmputo de plazos).
Resolucin de Superintendenca N' 175-2007/SUNAT [19.09.2007]: Dictan normas para la
compensacin a solicitud de parte y la compensacin de oficio.
CONSULTAS ABSUELTAS POR LA SUNAf
lnforme N' 084-201 0-SU NAT/2B0000
l.
Procede la compensacin a solicitud de parte de los crditos por retenciones y/o percepciones
del IGV no aplcados, con las cuotas de un fraccionamiento vrgente, concedido al amparo de lo
dispuesto en el artculo 36" del TUO del Cdigo Tributario.
2. Para efecto de la compensacin a que se refiere el numeral precedente, la fecha de coexistencia
ser aquella en que concurran la cuota del fraccionamiento, cuyo vencimiento se haya producido y
que se quiere compensar, y el saldo acumulado no aplicado de las retenciones y/o percepciones
del IGV contenido en la declaracin mensual del ltimo perodo tributario vencdo a la fecha de
presentacin de la solicitud de compensacin respectiva
lnforme N' 009-2008-SUNAT/280000:

1. Si el agente de retencin consgn y pag, en su declaracin original, el monto realmente retenido
al contrbuyente en vifud del Rgimen de Relencones del IGV aplicable a los proveedores, el cual
442
TRANSMISIx
pxTTNcIN op t,A oBLIGACIN TRIBU.TARIA
Art. 40
fue en exceso, y en la rectificatoria declara el monto que le correspondia retener conforme a ley;
no surge para dicho agente el derecho a compensacin, por cuanto no se genera para ste ningrn
pago en exceso.
2. Si el agente de retencin consign y pag, en su declaracin original, el importe efectivamente
retenido por concepto del lmpuesto a la Renta de no domiciliados por rentas distintas a la quinta
categora, el cual fue modificado mediante la presentacin de una declaracin rectificatoria al

monto que le corresponda retener conforme a ley; dicho agente de retencin no tendr derecho a
compensar la retencin en exceso con la deuda que por el msmo concepto deba abonar al fisco
con posterordad al perodo rectificado.
3. Si en su declaracin orginal, por error, el agente de retencin declar un monto mayor al

realmente retenido al contribuyente en virtud del Rgimen de Retenciones del IGV aplicable a
los proveedores o por concepto del lmpuesto a la Renta de no domiciliados por rentas distintas
a la quinta categora, error que es corregido mediante la presentacin de una declaracin
rectificatoria, se configurar para dicho agente un pago en exceso o indebido cuyo crdito puede
ser compensado por aqul conlra las deudas que por los mismos conceptos se originen con
posterioridad al perodo rectificado.
lnforme N' 1 56-2007-SUNAT/280000:
l.
En caso el conlribuyenle hubiera optado por compensar automticamente su saldo a favor del
lmpuesto a la Renta de tercera calegora contra los futuros pagos a cuenta del mismo lmpuesto,
la SUNAT, tanto en los procedmientos de fiscalizacin y/o veriflcacin de la compensacn
automtica dispuesta en los alculos 87" del TUO de la Ley del lmpuesto a la Renta y 55" de su
Reglamento, como en los procedmentos de compensacin iniciados a solicitud del contribuyente
respecto del referido saldo, deber observar el cumplimiento de dichas normas.
Para fines de la referida compensacin automtica, no resultar de aplicacin lo drspuesto en el
cuarto prrafo del artculo 40" del TUO del Cdigo fributaro.
2. Para efecto de la coexistencia de deudas y crditos sealada en el segundo prrafo del artculo
40" del TUO del Cdigo Tributario debe entenderse como fecha de existencia del saldo a favor,
la fecha de la presentacin de la Declaracin Jurada Anual del lmpuesto a la Renta donde se
consigna dicho saldo, o la fecha de su vencimiento, lo que ocurra prmero.
lnforme N" 114-2007-SUNAT/2B0000:

Toda vez que la compensacin surte efectos en la fecha de coexistenca del crdto y la deuda
tributara por concepto de tributos retenidos y/o percibidos, es decir, dentro del plazo establecido
para pagarla, no se habr configurado la infraccin tipiflcada en el numeral 4 del artculo 178'del
TUO del Cdigo Tributario, aun cuando el acto administrativo que declara la compensacin se
emita y notifique luego del vencimiento de dicho plazo
COMENTARIOS.
L.
ANTECEDENTES
El artculo 40, desde el Decreto Ley N'25859, ha recibido modificaciones de
las siguientes normas: Decreto Legislativo No 773, Ley N' 26414, Decreto I.egislativo
No 816, Ley N" 27038, Ley N" 27335 y Decreto Legislativo N" 953.
La actual redaccin (establecida luego de la sustitucin dispuesta por el Decreto
Legislativo N' 98l), respecto de los anteriores, ha precisado el texto y aadido los
efectos de la compensacin.
443
0nl. 40
TEXTO VIGTNTE
TEXTO ANTERIOR
tributaria podr compensarse total 0 parcialmente
con
La deuda tributorio podro clmpensarse total o par-
los crditos por tributos, sanciones, intereses y 0tr0s c0nceptos pa-
ciolmente con los crditos por tributos, sanciones,
gados en ex(e50 0 indebidamente, que conespondan a perodos
intereses
no prescritos, que sean administrados por el mismo rgano admi-
debidamente, que correspondan o perodos no pres-
La deuda
y 0tr0s clnrcptls pogodos en exrcsl 0 n-
nif rador y cuya recaudacin (onf ituya ingreso de una misma en- critos, que sean odministrados por el mismo rgano
tidad. A tal efecto, la compensacin podr realizarse en cualquiera odministrador y cuya recaudocin ronstituya ingreso
de las siguientes formas:
de uno misma entd0d. A tal efedl, lo conpensacin
1. Compensacin automti(a, nicamente en los casos efableci-
podro realizarse en cualquiera de las siguientes for-
dos expresamente por ley.
m0s:
1. (ompensocin
2. Compensacin de oficio por la Administracin Tributaria:

a) Si durante una verificacin y/o fiscalizacin determina una deuda tributaria pendiente de pago y la exifencia de los crditos a que
sos
0utlm0tie, nicamente
en Ios ca-
establecidos expresomente por ley.
2. bmpensacin de oficio por lo Administrocin Tri-
butario:
se refiere el presente artculo.
y/o fiscolizodn deterb) 5i de acuerdo a la informacin que (ontienen los sistemas de la o) 5i duronte uno verificocin
pendiente
mina
uno
deuda
tributario
de pogo y lo
pago
indebido o
5UNAT sobre declaraciones y pagos se detecta un
en ex(eso y
exfe deuda tributaria pendiente de
existencio de los crditos o que se refiere el presente
pago.
La 5UNAI sealar los supuestos en que 0pera la referida (0mpen-
b) Si de ocuerdo a la informacin que contienen los
sacin.
En tales casos, la imputacin se efectuar de conformidad con el
artculo 31".
sstenls de la
SUNAT sobre declarociones y pagos se
detecta un pago indebido 0 en excesl
y existe uno
deudo tributorio pendiente de pogo.
3. Compensacin a solicitud de parte, la que deber ser efe(tuada
por la Administracin Tributaria, previo cumplimiento de los requisitos, forma, oportunidad y condiciones que sta seale.
La compensacin sealada en los numerales 2.
articulo.
y 3. del pnafo
precedente surtir efecto en la fecha en que la deuda tributaria y
La SUNAT sealaro los supuestos en que 0per0 I0 rc-
ferido compensodn.
En toles casos, lo imputacin se efectuara de confor-
midad con el artculo 310.
los crditos a que se reere el primer prrafo del presente artculo
3, Compensocin o solicitud de parte, la que deber
coexistan y hasta el agotamiento de efos ltimos.
ser efectuada por lo Administrocin Tributorio, pre-
5e entiende por deuda tributaria materia de rompensacin a que

se refieren los numerales 2. y 3. del primer pnafo del presente
artculo, al tributo o multa insolutos a la fecha de vencimiento o
vio cumplimiento de los requisitos, formo y condiciones
que sto seole.
Lo compensocin seolada en los numeroles 2) y 3)
de la comisin o, en su defecto, deteccin de la infraccin, respec- del parrafo preredente surtir efecto en Ia fecho en
tvamente, o al saldo pendiente de pago de la deuda tributaria, que lo deuda tributaria y los crditos o que se refiere
el primer prrafo del presente ortculo comenzoron
segn corresponda.
En el caso de los anticipos 0 pagos a (uenta, una vez vencido el
o coexistir y hosto el agotomiento de estos ltimos.
plazo de regularizacln o determinada la obligacin prncipal, se Para efecto de este artculo, son crditos por tributos
considerar como deuda tributaria materia de la compensacin a el saldo a favor del exportodo el reintegro tributario
los intereses devengados a que se refiere el segundo prrafo del y cualquier otro rcnrcptl similar establecido en las
normos trbutoros.
artculo 34", o a su saldo pendiente de pago, segn corresponda.
Al momento de la coexistencia, si el crdito proviene de pagos en
exceso 0 indebidos, y es anterior a la deuda tributaria materia de
compensacin, se imputar contra sta en primer lugar, el inters

al que se refiere el artculo 38"y luego el monto del crdito.
Pa
ra efecto de este artcu I o, so n crditos por trib utos el saldo a
favor
del exportador, el reintegro tributario y cualquier otro concepto

similar establecido en las normas tributarias.
444
TRANSMISIN Y EXTINCIN DE LA OBLIGACIN
2.
TRIBUTARIA
API.40
LA COMPENSACION
Osterling y Castillo (2008: 715) conceptan la compensacin como "un medio

extintivo de obligaciones que opera cuando una persona es sintultnea y recprocamente deudora y acreedora de otra, respecto de crditos lquidos, exigibles y de
prestaciones fungibles entre s, que el propio Cdigo Civil califica, adicionalrnente,
como homogneas, cuyo valor puede ser idntico o no".
Ahora bien, el alcance de este instituto como medio de extincin de la obligacin tributaria -en general en materia tributaria (cuando el fisco y el deudor
tributario son acreedores y deudores, recproca y simultneamente)-, a diferencia
de lo regulado por el Derecho comn, tiene restricciones.
3. tA
COMPENSACIN EN MATERIA TRIBUTARIA
3.1. Condiciones
Calvo Ortega (1997 245) seala que la compensacin es un medio de extincin
de las obligaciones que se basa, por una parte, en una idea de justicia (no se puede
exigir una prestacin de una persona de la que se es deudor)t::zl
de otro lado,
en un planteamiento de eficacia (no realizar por separado dos pagos) que pueden
evitarse en todo o en parte con el mecanismo extintivo de la compensacin; sta
exige, lgicamente, unas condiciones de homogeneidad entre los crditos. Aade
que el crdito tributario est especialmente dotado para ello: tiene naturaleza pecuniaria, un carcter peridico en la mayor parte de los tributos y una liquidacin
que no ofrece problemas especficos.
Como se ha sealado en el apartado anterior, si bien es cierto que nuestro

Cdigo considera a la compensacin como un medio para extinguir obligaciones
tributarias (tiene los mismos efectos del pago), debemos reiterar que en nuestra
materia este medio rene caractersticas especiales y restringidas, de acuerdo con
lo dispuesto por la ley.
En este entendido, no siempre podr haber compensacin cuando existan

deu<las encontradas de cualquier clase, aun cuando correspondan a dos sujetos (el
fisco y el deudor tributario) recprocamente y al mismo tiempo, deudores y acreedores: otros crditos (no tributarios) no pueden ser compensados por esta va.t3331
3321
En esa lnea, el Tribunal Fiscal ha sealado otro basamento: evitar un enriquecimiento indebido (RTF N' 120-2-98: teniendo en cuenta que la recurrente cuenta con un crdito liquidado y exigible segn lo resuelto en la resolucin apeiada, procede que la Administracin
efecte la compensacin de dicho crdito con deudas contenidas en valores o en su delecto
con otra deuda exigible a cargo de la recurrente, evitndose as un enriquecimiento indebido).
RTF N" 994-5-2000: "[...] no est contemplado dentro de los procedimientos establecidos en
el Cdigo Tributario, la compensacin de un crdito a favor del contribuyente generado ror
una relacin civil, con la deuda tributaria que sta pudiera tener".
Otro ejemplo vase en la RTF N'930-7-2009.
445
Anl. 40
Bajo este criterio general (reciprocidad: que los sujetos obligados al pago sean
recprocamente acreedores y deudores entre s, respecto de crditos de naturaleza tributaria [RTF N" 5409-2-2004]), el artculo 40 de nuestro Cdigo prescribe
puntualmente:
la deuda tributaria (obsrvese que se trata de deuda tributaria en general,

sea por tributos, multas e intereses, si es que los hubiese;t33al entre stas
no se considera a las costas y gastost33sl) podr compensarse total o parcialmente;
si
con los crditos por tributos, sanciones, intereses y otros conceptos pagados
en exceso o indebidamente.
Los indicados crditos de los deudores tributarios, adems deben cumplir los
guientes requisitos:
Deben corresponder a perodos no prescritosi es decir, debe ser un crdito

exigible; no hay que olvidar que de acuerdo con el artculo 43, la accin
para efectuar la compensacin prescribe a los cuatro aos, contados estos
desde el 01 de enero siguiente a la fecha en que se efectu e1 pago indebido
o en exceso (RTF N" 3021-4-2002).
Que sean administrados por el mismo rgano administrador; la deuda

tributaria y el crdito existente deben estar vinculados con el mismo rgano administrador (por ejemplo: una deuda del Impuesto a la Renta y un
crdito por pago en exceso por el IGV: ambos tributos son administrados
por la SUNAT).
Y cuya recaudacin constituya ingreso de una misma entidad; debe haber
coincidencia en lo que respecta al acreedor tributario; en el ejemplo anterior, habr tal coincidencia pues se trata de ingresos del tesoro pblico; no
suceder lo mismo cuando se trata, por ejemplo, de una deuda por e1 IGV y
un crdito por pago en exceso de aportaciones al ESSALUD, aunque quien
recaude ambos tributos sea la SUNAT (vase como ejemplo 1o resuelto por
las RTF Nos. 608-2-2002 y 8802-4-2007). Aqu resulta oportuno recordar
lo expresado en la Segunda Disposicin Final y Transitoria de la Ley' N"
27335:
Segunda.- Compensacin del Impuesto de Promocin Municipal (IPM)
El rec1uisito para la procedencia de Ia compensacin previsto en el Artculo

40 del Cdigo Tributario modificado por Ia presente Ley, respecto a c1ue Ia
[334] Por cierto, no procede la compensacin respecto de deudas futuras, toda vez que para que
opere Ia cornpensacin deben existir a la vez crdito y deuda tributaria liquidas y exigibles
(RTF N" 3994-2-2003).
[33s] Sobre el punto, la SUNAT en la conclusin del informe N' 113-2002-SUNAT/K00000 seal: "No procede la compensacin de las costas y gastos adeudados con los crditos por
tributos, sanciones, intereses y otros conceptos pagados en exceso o indebidamente, a que
se refiere el artculo 40' del TUO del Cdigo Tributario; toda vez que las costas y gastos no
tienen naturaleza tributaria
446
Arl. 40
recaudacin constituya ingreso de una misma entidad, no es de aplcacin

para el Impuesto de Promocin Municipal (IPM) a que se refiere eI Artculo
76 de la Ley de Tributacin Municipal aprobada por Decreto Legislativo
N"
776.
No hay que olvidar que salvo los casos de compensacin automtica, para
considerar compensada una deuda debe haber una resolucin que la reconozca o
declare (ms claramente, debe existir un crdito reconocido IRTF N" 997-l-2001]).
En esta lnea de pensamiento, extremando, si bien el artculo 40 del Cdigo Tributario exige como requisitos indispensables para que la compensacin se lleve a
cabo que los crditos no se encuentren prescritos, sean administrados por el mismo
rgano y tengan el mismo acreedor, debe sealarse tambin que los mismos deben
estar liquidados y ser exigibles, es decir, requiere un pronunciamiento expreso
de la Administracin que reconozca el pago en exceso o indebido, o el saldo o
crdito tributario, y que acepte o disponga la compensacin respectiva (RTF Nos.
s3I-4-97 y 293-s-99).
De otro lado, cuando el crdito es menor que la deuda a compensar,
en su oportunidad la imputacin respectiva (artcuio 31 del Cdigo).
se aplicar
3.2. Formas
El Artculo seala que la compensacin podr realizarse en cualquiera de ias
siguientes fbrmas: automtica, de oficio y a solicitud de parte.
3.2.1. Compensacin automtica
Nuestro Cdigo prescribe que nicamente puede haber compensacin automtica en los casos establecidos expresamente por ley; slo en estos casos, y
de acuerdo con las condiciones descritas en la le el deudor puede "compensar"
automticamente la deuda.t33l
Vase como ejemplo lo dispuesto por el artculo 87 de la Ley del Impuesto a
la Renta y el artculo 55 de su Reglamento (RTF Nos. 205-4-200r, de observancia
obligatoria [04.03.2001], y 8949-5-2001).
j.2.2. Compensacin de ofcio

La compensacin de oficio por la Administracin Tributaria podr realizarse
de dos formas:
[336] RTF
'
N' 7551-r-2004 (de la sumilla publicada en la web del Tribunal Fiscal): "Se confirma la apelada q_u_e declara inadmisible la reclamacin contra la Orden de Pago emitida por
concePto de IGV dado que de la revisin de los actuados se advierte que larden de pago
impugnada ha sido girada por el tributo autoliquidado por el deudor iributario por el^mes
de julio de 2003 y no cancelado. Se precisa que no procede la compensacin a que se reliere
el artculo 40'del citado Cdigo Tributario cntre el Impuesto General a las Ventis de un mes
con el saldo a favor de los_tneses posteriores, puesto que ste solamente se puede aplicar, por
mandato de dicha le en los meses siguientes hasta agotarlo [ . . . ]'1
447
APl. 40
a) Durante una verificacin y/o fiscalizacin, si determina una deuda tributaria

pendiente de pago y la existencia de los crditos por tributos, sanciones,
intereses y otros conceptos pagados en exceso o indebidamente.
Uno de los supuestos inciuidos en este caso es el glosado en el segundo

prrafo del inciso c) del artculo 39 del Cdigo.
Desde luego que tambin puede darse en procedimientos de verificacin
o fiscalizacin no vinculados a solicitudes de devolucin. En estos casos,
aunque creemos que sera ms equitativo que la Administracin para la
compensacin de oficio considere los crditos lquidos y exigibles (a favor
del deudor tributario) y la deuda tributaria tambin lquida y exigible,
establecida mediante algn valor exigible coactivamente (como en su
momento resolvi el Tribunal Fiscal [RTF Nos. 517-1-96 y 6568-3-2002]),
desde la modificacin del sentido del artculo en comentario se ha asimilado que la Administracin est facultada para compensar directamente
deudas tributarias pendientes de pago, incluso recin determinadas. As,
la Administracin, si encuentra deudas tributarias (determinndolas) y
simultneamente reconoce crditos a favor del contribuyente, est facultada
para compensarlas. Indudablemente, contra las respectivas resoluciones
(de determinacin y de multa, en las que deber constar, adems de la
correspondiente motivacin, las compensaciones), podr interponerse los
recursos pertinentes.
De otro lado, si ocurre que algn contribuyente realiza indebidamente

una compensacin automtica no autorizada, no existe impedimento para
que la Administracin, luego de la verificacin, proceda, si corresponde,
a compensarla de oficio (RTF N' 1040-2-2000).
Ahora bien, no obstante lo expreso del inciso a) del numeral 2 del artculo
en comentario, la SUNAT, siguiendo los informes Nos. 092-2001-SUNATK00000 y 004-2003-SUNAT/280000, estara asumiendo que tal forma
de compensacin podra ser aplicable incluso en las verificaciones que
realice la Administracin Tributaria durante el trmite del procedimiento
contencioso-tributario, al actuar los medios probatorios ofrecidos o en el
ejercicio de las facultades de ordenar pruebas de oficio y de reexamen;
nosotros, considerando que s es posible la compensacin en esa instancia,
asumimos que Ia misma est iimitada al reclculo compensatorio, o a la
compensacin con deudas ya determinadas (como ocurri en la RTF N"
2117-5-2006) y exigibles, pues en va de reexamen o en la actuacin de
pruebas no puede realizarse nuevas determinaciones (aunque s incrementar
las sumas acotadas).
b)
De acuerdo a la informacin que contienen los sistemas de la SUNAT sobre

declaraciones y pagos (considerando lo declarado por el contribuyente y
los reportes que el sistema o las bases de datos que la SUNAT maneja),
si se detecta que el deudor tributario tiene un pago indebido o en exceso
' y existe una deuda tributaria (exigible)
pendiente de pago. La SUNAT
sealar los supuestos en que opera la referida compensacin.
448
TRANSMISIx
y xTIxcIN op LA oBLIGAcIx
TRISUTARIA
Afl.Ifl
este respecto, el artculo 9 de la Resolucin de Superintendencia No

175-20071SUNAT seala como supuestos de compensacin de oficio:
Artculo 9". - SUPUESTOS

La compensacin de oficio a que se refiere el literal b) del numeral 2 del
artculo 40" del Cdigo Tributario, podr realizarse respecto de los Crditos
Materia de Compensacin que se detecten en la informacin c1ue contienen
Ios sistemas de Ia SUNAT, en base a los siguientes supuestos:
a. Los pagos efectuados por el deudor tributario a travs de
declaraciones juradas y/o boletas de pago cuyo monto resulta en
exceso respecto a Ia obligacin determinada considerando Ia base
imponible declarada por el perodo, los saldos a favor o crditos

declarados en perodos anteriores o los pagos a cuenta realizados
o Por correccin de los errores materiales en que hubiera incurrido
el deudor tributario.
b.
Los pagos eJectuados por el deudor
tributario respecto de
los cuales no
Ie corresponda reelizar declaracin y/o pogo alguno.
c.
Las retenciones y/o percepciones del Impuesto General a las Ventas

no aplicadas por el contribuyente o que no hubieran sido materia
de devolucin o de una solicitud de compensacin o devolucin, con
excepcin de las percepciones a que se refere Ia Segunda Disposicin
Final del Decreto Legislativo Il" 937 y normAs modifcatorias.
Los supuestos de Crdito Materia de Compensacin a que se refiere el parrafo anterior sern compensados de oficio con Ia Deuda Compensable de
acuerdo a la informacin de los sistemas de la SUNAT.
En tales casos, como no poda ser de otro modo, la imputacin de pagos

efectuar de conformidad con el artculo 31.
se
De otro lado, si bien la norma refiere al trmino podr, la Administracin

estar obligada a hacerlo cuando as lo disponga una resolucin superior en virtud
del artculo 156 del Cdigo Tributario.

En cualquiera de los supuestos indicados, no podr realizarse la compensacin
con deudas tributarias determinadas pero impugnadas (RTF Nos. 6465-5-2002 y
5570-5-200s).
3.2.3. Compensacin a solicitud de parte (deudor tributario)

Esta deber ser efectuada por la Administracin Tributaria, a solicitud de
parte, previo cumplimiento de los requisitos, forma, oportunidad y condiciones
que la Administracin seale.
Esta peticin puede plantearse incluso dentro de un recurso de reclamacin
N' 2890-2-2006) o una solicitud de devolucin.
(RTF
La Resolucin de superintendencia No 175-200719TJNAT regula el procedimieto a seguir para efectuar esta compensacin.
149
Arl. 00
3.3.
Efectos
Tanto la compensacin de oficio como la corlpensacin a solicitud de parte,

surtir efecto en la fecha en que la deuda tributaria y los crditos por tributos,
sanciones, intereses y otros conceptos pagados en exceso o indebidamente coexistan
y hasta el agotamiento de estos ltirnos.

por deuda tributaria materia de compensacin a que se refieren
los numerales 2 y 3 del primer prrafo del artculo 40, al tributo o multa insolutos a la fecha de vencimiento o de la comisin o, en su defecto, deteccin de la
infraccin, respectivamente, o al saldo pendiente de pago de la deuda tributaria,
Se entiende
segn corresponda.
En el caso de los anticipos o pagos a cuenta, una vez vencido el piazo de

regularizacin o determinada la obligacin principal, se considerar como deuda
tributaria materia de la compensacin a los intereses devengados a que se reflere el
segundo prrafo del artculo 34, o a su saldo pendiente de pago, segn corresponda.
proviene de pagos en exceso o
de compensacin, se impumateria
tributaria
deuda
indebidos, y es anterior a la
el artculo 38 y luego
se
refiere
al
que
tar contra sta en priner lugar el inters
el monto del crdito.
Al momento de la coexistencia, si el crdito
4,
DE LOS CRDITOS POR TRIBUTOS

El ltimo prrafo del artculo en comentario precisa que para efecto de este
artculo, son crditos por tributos el saldo a favor del exportador, el reintegro
tributario y cualquier otro concepto similar establecido en las normas tributarias.
Por cierto, esta disposicin aclara los alcances del crdito y es coincidente
con la Primera y Segunda Disposiciones Finales del Decreto Legislativo N'942:
Primera.- Precsase, en concordancia con lo sealedo en el Artculo 39" del
Texto nico Ordenedo del Cdigo Tributario aprobado por Decreto Supremo
135-99-EF y normas modificatorias, que dentro de los crditos tributarios
a que hace referencia el primer prrafo del Artculo 40" de la citada norma se
N"
encuentran comprendidos el saldo a favor del exportador, el reintegro tributario

o cualc1uier otro concepto similar establecido en las normas tributarias.
Asimismo, entindnse que cuando Ias normas vigentes sealen c1ue la compensqcin automtice slo procede respecto a tributos en los cuales el sujeto tenga
la calidad de contribuyente, igual restriccin se aplica para la compensacin de
oficio o de parte a clue se hace referencia en los numerales 2 y 3 del Artculo

40" del referido Cdigo Tributario.
Segunda.- Precssse que no ser de aplcacin Ia compensacin a clue hacen
referencia los Artculos 39" y 40" del Texlo nico Ordenado del Ccligo Tribu'
tario aprobado por Decreto Supremo N" 135-99-EF y normas modificatorias,
cuando el reintegro tributario hultiera sido utilizado como costo o gctsto para
efecio del [mpuesto a Ia Renta.
4s0
5.
APl. 40
DCIMo SEGUNDA DISPOSICIN coMPLEMENTARIA FINAL DEL

DECRETO LEGISLATIVO N' 981
La disposicin sealada dispone un caso particular de compensacin:
Dcimo Segunda.- Compensacin del crdito por retenciones y/o percepciones
del Impuesto General a las Ventas no aplicadas
Sin perjuicio de lo sealado en el artculo 40" del Cdigo Tributario, tratndose
de Ia compensacin del crdito por retenciones y/o percepciones del Impuesto
General a las Ventas (IGV) no aplicadas se considerar Io sguiente:
1. De la generacin del crdito por
retenciones y/o percepciones del
IGV
Para efecto de determnar el momento en eI cual coexisten la deuda

tributaria y el crdito obtenido por concepto de las retenciones y/o
percepciones del IGV no aplicadas, se entender c1ue ste ha sido
generado:
a)
Tratndose de la compensacin de ofcio
a.l En el supuesto contemplado por el literal a) del numeral2. del

artculo 40" del Cdigo Tributario, en Ia fecha de presentacin
o de vencimiento de Ia declaracin mensual del ltimo
perodo tributario vencido a la fecha en que se emite el acto
administrativo que declara la compensacin, lo clue ocurra
primero.
En tal
caso, se tomar en cuenta el saldo acumulado no

aplicado de las retenciones y/o percepciones, cuya exstencia y
monto determine la SUNAT de acuerdo a la verifcacin y/o
fscalizacin que realice.

a.2 En el caso del literal b) del numeral 2. del artculo 40" del
Cdigo Tributario, en la fecha de presentacin o de vencimiento
de la declaracin mensual del ltimo perodo tributario vencido
a Ia fecha en que se emite el acto administrativo que declara
la compensacin, lo clue ocurra primero, y en cry)a declaracin
conste el saldo acumulado no aplicado de las retenciones y/o
percepc iones.
Cuando el deudor tributario no hubiera presentado dicha

declaracin, en Ia fecha de presentacin o de vencimiento de
Ia ltima declaracin mensual presentada a la fecha en que
se emite el acto administrativo c1ue declara la compensacin,
Io que ocurra primero, siempre que en la referida declaracin
conste el saldo acumulado no aplicado de retenciones y/o
percepciones.
b)
'
Tratndose de la compensacin a solicitud de parte, en la fecha

de presentacin o de vencimiento de Ia declaracin mensual del
ltimo perodo tributario yencido a Ia fecha de presentacin de
la solicitud de compensacin, lo que ocurra primero, y en cuya
declaracin conste el saldo acumulado no aplicado de retenciones
y/o percepciones.
451
Anl. 40
2.
Del cmputo del inters aplicable al crdito por
retenciones y/o
percepciones del IGV no aplicadas
Cuando los crditos obtenidos por las retenciones y/o percepciones del
IGV no aplicadas sean anteriores a la deuda tributaria meteria de lo
compensacin, los intereses a los c1ue se refere el artculo 38" dei Cdigo
Tributario se computarn entre la fecha en que se genera el crdito
hasta el momento de su coexistencia con el ltimo saldo pendiente de
pago de Ia deuda tributaria.
3.
Del saldo acumulado no aplicado de retenciones y/o percepciones

Respecto
del saldo acumulado no aplicado de
retenciones y/o
percepciones:
3.1 Para que proceda Ia compensacin de ofcio, se tomar en cuenta

lo siguiente:
a)
En el caso del literal a) del numeral2. del artculo 40" del Cdigo
Tributario, slo se compensar el seldo acumulado no aplicado
de retenciones y/o percepciones que hubiera sido determinado
producto de la verifcacin y/o Jiscalizacin realizadq por la
SUNAT
b) En el caso del literal b) del numeral 2. del artculo 40" del

Cdigo Tributario, los agentes de retencin y/o percepcin
debern haber declarado las retenciones y/o percepciones que
forman parte del saldo acumuledo no aplicado, salvo cuando
estn exceptuados de dicha obligacn, de acuerdo a las normas
pertinentes.
3.2
Para que proceda
la
compensacin
solicitud de parte,
se
tomar en cuenta el saldo acumulado no aplicado de retenciones

y/o percepciones c1ue hubiera sido determinado producto de le
verificacin y/o fscalizacin realizada por Ia SUNAT
Cuando se realice una veriJicacin en base al cruce de informacin
de les declaraciones mensuales del deudor tributario con
las
declaraciones mensuales de los agentes de retencin y/o percepcin
con la informacin con la c1ue cuenta la SUNAT sobre las
percepciones que hubiera efectuado, Ia compensacin procedera

siempre clue en dichas declaraciones as como en la informacin
de
la
SUNAT, consten las retenciones y/o percepciones, segn

clue formatt parte del saldo acumulado no aplicado.
corresponda,
4.
Toda veriJicacin que efecte Ia SUNAT se hqr sin perjuicio del

derecho de practicar una fscalizacin posterior, dentro de los plazos de
prescripcin previstos en el Cdigo Tributario.
Lo sealado en Ia presente dsposicin no ser aplicable a los crditos
generados
por
retenciones
y/o
percepciones del
IGV no
aplcadas
respecto de los que se solicite la devolucin.
Lo establecido en el artculo 5" de la Ley N" 28053 no sera aplicable aIo

dspuesto en Ia presente disposicin.
452
TRANSMISIX Y EXTIXCIN DE LA OBLIGACIX
TRISUTARIA
ANI.4I
APticul0 41".- c0il00ltAct0il
[a deuda tributaria slo podr ser condonada por norma expresa con rango de
Iey.
Excepcionalmente, los Gobiernos locales podrn condonar, con carcter general,
el inters moratorio y las sanciones, respecto de los impuestos que administren.
En el caso de contribuciones y tasas dicha condonacin tambin podr alcanzar
altrbuto.
(.)
r-t Prrafo sustituido por el Artculo 9" del Decreto Legislativo N'981, publicado el
15 de marzo de 2007 y vgente desde eI 7 de abrt de zo0z.
DtsPosrcfoNES coNc9RDA.NTES Y/O VTNCULADAS
Cdigo Tributario
(reserva de ley); 27'(extincin de Ia deuda; condonacin); 33" (inters moratorio); 52'
(competencia de los gobiernos locales); 180' (aplicacin de sanciones).
lV
Otras normas
Constitucin: 74' (principo de legalidad).
Cdigo Civil: 1295 y ss.
COMENTARIOS
1.
ANTECEDENTES
Salvo la variacin inicial en el primer prrafo del artculo 4l aprobado por
el Decreto Ley N" 25859 (con la aprobacin del Cdigo por el Decreto Legislativo
N" 773 se cambi la frase "... condonada en la forma que establece la ley", por "...
condonada por norma expresa con rango de ley"), el texto y ubicacin, hasta su
modificacin por el Decreto Legislativo N" 981, era el mismo desde 1992.
El segundo prrafo fue establecido por el Decreto Legislativo N' 981:
los alcances de la facultad de condonacin de los gobiernos locales.
TEXTO VIGENTE
Excepcionalmente,
los
Gobiernos locales podrr
se precis
TEXTO ANTERIOR
Excepcionolmente,
los
5obiernos Locoles pcdrr
condonar, con carcter gener1, el inters moratorio y lat
condonor, con urcter generol, el inters moratorio y la:
sanciones, respecto de los impuefos que administren
sondones, respecto de los tributos que administren.
En el caso de contribuciones y tasas dicha condonacir
tambin podr alcanzar altributo.
2. LA CONDONACIN
Cabanellas (1994-II: 274) seala que en general la condonacin es la renuncia
gratuita de un crdito; el perdn o remisin de deuda u obligaciu de otro lado,
condonar es anular, perdonar o remitir una deuda en todo o en parte; dar por
extinguida una obligacin por la voluntad del beneficiario.
453
Art. 4t
I,A OBI,IGACION TRIBUTARIA
La profesora Robles Moreno (2006: I.1) indica que la condonacin viene a

"una
ser
forma de extincin de la obligacin, sin que se produzca ia satisfaccin
de la deuda (que en principio se encontraba obligado a cumplirla el sujeto deudor
de la misma)".
En esa misma lnea, Gonzlez Snchez (2004: 682) seala que la condonacin no significa otra cosa que la liberacin al deudor del pago de la deuda y con
carcter gratuito.
En fin, en materia tributaria se entiende que la condonacin implica el perdn
o la remisin de deudas u obligaciones tributarias ya generadas.t3'71 Tambin se
utiliza en su aplicacin, como sinnimo, el trmino amnista.
Con la idea de sustentar la condonacin el profesor Calvo Ortega (1997:2a7)

seala que estas "remisiones por una ley especfica (ms precisamente, autorizadas
por ella) estn pensadas para situaciones en la que un conjunto de personas por Lln
hecho externo a ellas no pueden pagar un determinado tributo (p.ej., una catstrofe
natural, una prohibicin que impide el ejercicio de una determinada actividad,

etc.)"; y acota: "Se ha producido una prdida de capacidad econmica (referida a
un sector econmico o a un territorio) y la condonacin viene no a contrariar a
la justicia tributaria, sino a servirla".
Si bien este ha sido el fundamento del instituto de la condonacin tributaria,
en nuestro pas lamentablemente se ha desvirtuado el mismo con su aplicacin; en
algunos casos, se otorga sin considerar tal fundamento resultando ser finalmente
un premio para el deudor tributario incumplido o moroso.
3.
LA CONDONACION EN GENERAL
Ahora bien, como se sabe, en materia tributaria rige el principio de indisponibilidad del crdito, por tal razn slo es posible la condonacin en virtud de
una le o norma de igual rango.
As, el artculo 41, al establecer que la deuda tributaria (tributo o cuota, intereses y multas) slo podr ser condonada por norma expresa con rango de Le
sigue este ya clsico criterio.
Por cierto, la extincin de deudas tributarias mediante la emisin de resoluciones de la Administracin Tributaria sobre deudas de cobranza dudosa o de
recuperacin onerosa, es una forma indirecta de condonacin de deudas.
La condonacin es la dispensa del pago de una obligacin ya generada a ciertos sujetos y no

los excepta o exime de la relacin jurdica en s, la cual se mantiene inalterable (RIF N"
9r8-4-97).
454
TRANSMISIN Y EXTINCION DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA
4,
Arl. 42
CONDONACIN POR GOBIERNOS LOCALES
4.1.
Tratndose de impuestos
La norma en comentario faculta a los gobiernos locales, de modo excepcional
y restringido, a condonar, con carcter general -no con carcter especial o particular- (RTF N" 1074-1-2001) , el inters moratorio y las sanciones (y solo estos
conceptos, conjunta o independientemente;t33'l es decir, una condonacin parcial
pues no se incluye al tributo o cuota), respecto de los impuestos que adrninistren
(por ejemplo, impuesto predial o impuesto vehicular). Este aspecto fue claramente
precisado por el Decreto Legislativo N' 9Bl.
4.2.
Tratndose de otros tributos
Con la modificacin instituida por el Decreto Legislativo N" 981 se ha precisado que tratndose de contribuciones y tasas la condonacin puede alcanzar
toda la deuda, inclusive la cuota o tributo en s.
Cabe anotar que en aigunos casos, considerndolos corno exoneraciones se
han otorgado condonaciones de tributos (RTF Nos. 8237-2-200I y 680-5-2002).t33'1
En otros casos se utiliz ei trmino "prescripcin" de deudas, disponindose quebrarlas (extinguirlas); el beneficio en realidad fue el de condonacin de deudas
(RTF N' 4444-r-2003).
Antcut0
[2".-
G0s0UDACl0ll
[a deuda tributaria se extngur por consoldacin cuando el acreedor de la

obligacin tributaria se converta en deudor de la misma como consecuencia
de la transmisin de bienes o derechos que son objeto deltributo.
prsposrcroNEs coNcoRpANTEslf/ol4NguLADAS
Cdigo Tributario
25" (transmisin de la obligacin tributaria); 27" (extncin de la obligacin tributaria;consolidacin).
Otras normas
Cdigo Civil: 1300" y 1301'(consolidacin).
[33E] En su aplicacin hay que atenerse estrictamente a los alcances de la norma que otorga la
condonacin (vase la RTF N'073-3-2000).
[33e] Al respecto, mediante la RTF N" 8303-2-2001 se resolvi un caso de confusin entre condonacin y exoneracin: se indica que el beneficio cor.rcedido a favor de los damnificados del
Fenmeno del Nio es, en realidad, una condonacin y no una exoneracin, como equivocadamente seala el texto de la ordenanza que la estableci, en la medida en que tal beneficio
est referido a deuda tributrria (por arbitrios) ya generada y vencida de determinados sujetos por su condicin de damnificados.
455
nrl.
42
COMT,NTARIOS
ANTECEDENTES
El texto y ubicacin del artculo 42 viene sin modificaciones (salvo la exclusin de la coma despus del trmino derechos realizada al aprobarse el Decreto
Legislativo
2.
N'
816) desde el Decreto Ley
N' 25859.
CONSOLIDACIN
A la consolidacin tambin se le conoce como confusin.

Guzmn Castaeda (1999: 565) anota genricamente que hay "lugar a la
confusin cuando en una misma persona concurren las calidades de deudor y
acreedor. En materia tributaria slo ocurre por excepcin y se presenta cuando el
sujeto activo es tambin sujeto pasivo de la obligacin tributaria".
Villegas (2002:380), guindose del concepto de confusin del Modelo de Cdigo Tributario para Amrica Latina, precisa que opera la extincin por confusin
cuando el sujeto activo de la obligacin tributaria (el Estado), como consecuencia de
la transmisin a su nombre de bienes o derechos sujetos a tributo, queda colocado
en la situacin del deudor. Aade que esta situacin se produce muy raramente
en derecho tributario; ocurre, por ejemplo, cuando el Estado (para nosotros puede ser alguna Municipalidad) recibe una herencia en cuyo pasivo figuran deudas
tributarias. En tal caso, estas deudas se extinguen por confusin.
En nuestro pas, el profesor Hernndez Berenguel (2005: 275), dentro de un

amplio estudio sobre los alcances de este modo de extincin de la deuda tributaria,
como un aspecto pacfico asume la siguiente posibilidad: "Tratndose de un deudor
tributario que es persona natural, la extincin de la deuda por consolidacin solo
podr darse en nuestro concepto, pues, si hay una transmisin a ttulo universal
del patrimonio del deudor a favor del acreedor tributario. Esto ocurrir si al fallecimiento del deudor, su acreedor tributario resulta ser el heredero".
3.
CONSOLIDACIN: CONDICIONES
El artculo en cornentario dice: "La deuda tributaria se extinguir por consolidacin cuando el acreedor de la obligacin tributaria se convierta en deudor
de la misma como consecuencia de la transmisin de bienes o derechos que son
objeto del tributo".
As, para que ocurra esta forma de extincin de la deuda tributaria, deben
concurrir los siguientes requisitos:
que el acreedor de Ia obligacin (deuda) tributaria, sea gobierno central,

regional o local, o determinadas entidades de derecho pblico, se convierta
en deudor de la misma.t3aol
[340] La RTF N'5408-2-2002, ante un pedido de extincin de deuda por consolidacin, seal:
456
0rl.
43
que la conversin del acreedor en deudor tributario se origine como

consecuencia de la transmisin de bienes o derechos que son objeto dei
tributo.13arl
Obsrvese que si bien el artculo 27 del Cdigo considera a la consolidacin

como medio de extincin de la obligacin tributaria, el artculo en comentario
habla de la "deuda tributaria", por lo que debemos entender que el objeto de la
confusin no se circunscribe a la obligacin tributaria sino a los componentes
(cualquiera de ellos) de la deuda tributaria: tributo o cuota, intereses y multas.
CAPITUTO
PRESCRIPCION
Articut0 03".- PLAz0s 0E PRESCRlPCl0llf)

La accin de la Administracin Tributaria para determinar la obligacin ttibutaria, as<omo la accin para exigir su pago y apicar san(ones prescrbe a
los <uatro (4) aos, y a los seis (6) aos para quienes no hayan presentado la
declaracin respectva.
Dichas accones prescrben a los diez (10) aos (uando el Agente de retencin o
percep(in no ha pagado el tributo retendo o percbdo.
[a accin para sol(tar o efectua] la compensacin, as como para solicitar la
devolucin pres(rbe a los cuatro (4) aos.
(-) Artculo sustituido por el Artculo 18" del Decreto Legislativo N" 953, publcado
"[...], respecto a la extincin de la obligacin tributaria por consolidacin solicitada por la

recurrente, cabe indicar que sta ocurre cuando la calidad de deudor y acreedor tributario
de una misma obligacin, recae parcial o totalmente en un mismo sujeto, supuesto que no
producido en el caso de autos, ya que si bien la recurrente tiene deudas tributarias a su
cargo, no tiene la calidad de acreedora tributarial'
En la RTF N' 13.14-1-2003, lrente a la alegacin de que por tratarse de una institucin que
desempea funciones de bienestar social en representacin del Estado Peruano, en su caso
se estableceria la consolidacin prevista en el artculo 42 del Cdigo Tributario, por cuanto
los bienes sujetos a tributo son parte del Estado, el Tribunal Fiscal estableci: "Que segn Io
establecido en el artculo 3" del Decreto Legislativo N' 356, las Sociedades de Beneficencia
tienen personera jurdica propia por lo que resulta infundado lo alegado por la recurrente
que por ser una institucin que desempea funciones de bienestar social en representacin
de1 Estado Peruano se encuentra inafecta al pago de tributos, asimismo carece de sustento
lo alegado respecto a la consolidacin puesto que no se le ha asignado la calidad de acreedor
se ha
tributario'1
Similar criterio se sigui en la RTF 1924-4-2004.
[34r] La asuncin por parte de1 N{inisterio de Economa y Finanzas de la carga econmica derivada de las obligaciones sociales y previsionales del personal de la recurrente, no constituye
un acto de transmisin de bienes o derechos que conlleven a que aquella adquiera a la vez, la
. condicin de deudora y de acreedora de los tributos en cuestin, por lo que no existe consolidacin y la recurrente es la obligada al pago de los tributos por el personal bajo su mando.
Asimismo, clue la recurrente sea parte del Gobierno Central (Unidad Territorial de Salud el
Carmen) tanrpoco implica la consolidacin (RTF N' 754-4-2001).
457
0nl.
[3
Dtsposle|qN*E-S!oxcoRDANTE
SjlOfllNeUtADAS
Cdigo fributario
Xll (cmputo de plazos); 3'(exigibilidad de la obligacin tributaria); 10'(agentes de retencin o
percepcin); 27', ltimo prrafo (prescripcin); 38'(devolucin de pagos indebidos o en exceso);
39" (devolucin de tributos administrados por la SUNAT); 40' (compensacin); 44' (cmputo
de los plazos de prescripcin); 45'(interrupcin de la prescrpcn); 46" (suspensin de la

prescripcin); 47' (declaracin de la prescripcin); 59' (determinacin de la obligacin tributaria);
63'(determinacin sobre base cierta y sobre base presunta); 87', numeral 8 (conservar soportes
magntcos por el plazo de prescrpcin); 88' (la declaracin tributaria); 92', inciso o) (derecho
del administrado a solicitar la prescrpcn de a deuda tributaria); 180'(aplicacin de sanciones).
Otras normas
Cdigo Civil: 1989" ("La prescripcin extingue la accin pero no el derecho mismo"); 2000'("Slo
la ley puede fijar los plazos de prescripcin");2002" ("La prescripcin se produce vencdo el ltimo
da del plazo").
Ley N" 27788 125.07.20021. nica Disposicin Final (fiscalizacin de la Adminlstracin Trbutaria;
plazo de prescripcin).
Decreto Supremo N" 179-2004-EF [08.12.2004], TUO de la Ley del lmpuesto a la Renta: 89'
(facultad de la SUNAT para verificar perodos prescritos).
Decreto Supremo N' 003-2000-EF [18.01.2000]: 5' (prescripcin - ONP y ESSALUD).
Decreto Supremo N' 057-2009-EF [08.03.2009]. Texto nico de Procedmientos Administrativos
(TUPA) de la SUNAT. Procedimiento 55 (prescripcin).
CO--NSU
LTAS ABS
lnforme N"
UE
071 -2011
LTAS_PO R LA
SUN
AT
-SUNAT/280000:
La accin para exigir el pago de resoluccnes de multa emitdas por infracciones tipificadas en el
artculo 174' del TUO del Cdigo Trbutario, por perodos por los cuales los contribuyentes no han
realzado ninguna declaracin, prescribe a los cuatro (4) aos.
JURISPzuDENCIA
Jurisprudencia de Observanca Obligatoria del fribunal Fiscal

RTF N'9217-7-2007, publicada el 09.10.2007.
El plazo de prescripcin de la facultad de la Administracin Tributaria para aplicar las sanciones de
las infracciones consistentes en no presentar las declaraciones que contengan la determnacin
de la deuda tributaria y ser detectado por la Adminstracin, as como la de no presenlar las

declaraciones que contengan la determinacin de la deuda trtbutaria dentro de los plazos
establecidos, tipiflcadas en el numeral 1) del artculo 176' del texto orignal del Cdigo Tributario,
aprobado por Decreto Legslativo N'816 y su modificatoria realzada por la Ley N'27038, es de
cuatro (4) aos.
RTF N'4083-A-2006, publicada el 28.07.2006.
a las Ventas, lmpuesto de

Promocin N4unicipal e lmpuesto Selectivo al Consumo que gravan la impodacin de mercancas,
son aplicables las reglas conlenidas en el artculo 21" de la Ley General de Aduanas aprobada
por Decreto Legislativo N" 809 y el artculo 22' de su Reglamento aprobado por Decreto Supremo
N" 121-96-EF, que sealan que la accn de ADUANAS para determinar y cobrar la deuda
tributaria aduanera prescribe a lcs cuatro (4) aos, plazo computado a partir del da siguiente de
la numeracin de la Declaracin nica de lmportacin.
Para el computo del plazo de prescripcin del lmpuesto General
RTF N" 7646-4-2005, publicad a el 22.12.2005.
De acuerdo con lo dispuesto en el artculo 43' del Cdigo Tributaro aprobado por Decreto
Legislativo N'816, el plazo de prescripcin de la facultad sancionadora de la Administracin
Tributaria respecto de la infraccin tipficada en el numeral 5 del artculo 178'del citado Cdigo
consistente en no pagar dentro de los plazos establecidos los trbutos retenidos o percibidos, es
. de diez (10) aos.
458
0rl.
43
COMENTARIOS
t.
ANTECEDENTES
El tercer prrafo del artcr.rlo 43 del Cdigo aprobado por el Decreto Ley N'
25859, consideraba a la solicitud de compensacin.
Este artculo fue sustituido por el Decreto Legislativo N" 953; a diferencia
del anterior texto se sustituy, en el primer prrafo, la frase "deuda tributaria"
por "obligacin tributaria"; y en el tercer prrafo se agreg el trn-rino "solicitar"
antes de 1a compensacin.
TEXTO VIGENTE
La accin de la
Administrari
n Tributa ria pa ra determ ina r
la obligacin tributara, ascom0 la accin para exigir su
TEXTO ANTERIOR
La occin de la AdminisUacin Tributario paro determn0r
lo deuda tributaris, 0s
oml la accin paro exigir su
pago y aplicar sanciones prescribe a los cuatro (4) aos, pogo y oplicar sonciones prescribe o los cuatro (4) aos,
y a los seis (6) aos para quienes no hayan presentado la y o los seis (6) aos para quienes no hoyon presentodo la
declaracin respectiva,
derl oracin respectivo.
Dichas acciones prescriben a los diez (10) aos cuando Dichos arciones prescriben o los diez (10) oos cuando el
el Agente de retencin o percepcin no ha pagado el Agente

tributo retenido
o percibido.
de retencin o percepcin no ha pogodo el trbuto
retenido
percibido.
La accin para solicitar o efectuar la compensacin, as La occin pora efectuor la compensacin
(0m0 para solicitar la devolucin prescribe a los cuatro devolucin prescribe
paro solititor la
o los cuatro (4) oos.
(4) aos.
2.
LA PRESCRIPCIN: CONCEPTO Y FUNDAMENTO

Corno seala Vidal Ramrez (2002:83), en "una nocin genrica la Prescripcin
un medio o modo por el cual, en ciertas condiciones, el

decurso del tiempo modifica sustancialrnente una relacin jurdica".
se puede entender como
En el Derecho Civil se conoce dos clases de prescripcin: adquisitiva y extintiva.

De estas la que por sus caractersticas semejantes se regula en nuestra materia es
la prescripcin liberatoria o extintiva. AI respecto, Marcial Rubio (1939: 16), dentro
del esquema de la normativa civil (artculo 1989 del Cdigo Civil: "La prescripcin
extingue la accin pero no el derecho mismo"), indica que la "prescripcin extintiva
es una institucin jurdica segn la cual, el transcurso de un determinado lapso
extingue la accin que el sujeto tiene, para exigir un derecho [...1D.t34'z1
El maestro argentino Guillermo Borda (1998: 383-384) describe su utilidad y

fundamento del siguiente modo: "La prescripcin liberatoria desempea un papel
[3421 Ms adelante Rubio Correa (1989: 31-32) precisa que la prescripcin se fundarnenta (i) en
el tanscurso de un lapso determinado en ia ley para la extincin de la accin, y (ii) en la
inaccin del titular del derecho para reclamarlo, en circunstancias tales que no haya estado
impedido de hacerlo, o que no haya habido conflicto de intereses entre las dos partes de la
relacin que hiciera inviable la interposicin de la accin correspondiente, o que en el decurso dcl tiernpo no hava habido circunstancias que impidieran la continuacin del plazo.
459
Arl. 43
de primer orden en el mantenimiento de la seguridad jurdica. El abandono prolongado de los derechos crea lr incertidumbre, ia inestabilidad, la falta de certeza
en las relaciones entre los hombres. [...] La prescripcin tiene, pues, una manifiesta
utilidad: obliga a los titulares de los derechos a no ser negligentes en su ejercicio
y porle claridad y precisin en las relaciones jurdicas".t:r3l Ms adelante acota:
"No debe creerse, por 1o tanto, que la institucin se inspira en el propsito de
proteger al deudor contra su acreedor; su fundamento es, corro se ha indicado,
de orden social".t344l
En la lnea de pensamiento expuesta precedentemente, Garca Vizcano (2009:
504) sostiene que la prescripcin responde a los principios de certeza y seguridad
jurdica, que son pilares bsicos del ordenamiento jurdico. Aade la profesora
que otros fundamentos de la prescripcin los encontramos en las mxirnas "jura
civilia sucurrunt diligentibus et non durmientibus" (si el acreedor no es diligente,
pierde su derecho) e "introducta est odio negligentiae, non favore praescribientis"
(la prescripcin se introdujo ms bien en contra de la negligencia que en favor
de quien prescribe).
3.
LA PRESCRIPCIN TRIBUTARIA
Los profesores Gonzlez y Lejeune (1997 291), advirtiendo que la teora
de
la prescripcin elaborada desde el derecho privado no es trasladable ntegramente

a la materia tributaria, sealan: "El fundamento de la prescripcin se encuentra,
tanto en el Derecho Privado como en ei Derecho Pblico, en la necesidad de dar
seguridad jurdica a las relaciones entre las partes como consecuencia de la no
actuacin de las mismas en relacin a los derechos en presencia. Advirtase que
la prescripcin no se presenta slo como consecuencia de una inactividad tanto
del titular del derecho como de la persona sobre la cual ese derecho puede ser
ejecutado. Precisamente por ello [...] la prescripcin no opera si, pese a ia inactividad del acreedor, el deudor realiza alguno de los actos previstos por la Ley con
eficacia interruptiva".
"Se trata, en suma, de impedir que una situacin de pendencia indefinida
en las relaciones jurdicas que vinculan a la Administracin con los ciudadanos
pueda provocar actuaciones intempestivas claramente atentatorias del principio de
seguridad jurdica" (Arranz de Andrs 2005: 53-1).
Nuestro Tribunal Fiscal, en la RTF N" 161-1-2008, entre otras, ha sealado

al respecto que el "fundamento de la prescripcin est en la necesidad de dar
un plazo determinado a ias situaciones de incertidumbre, de manera que quien
presente una conducta de inaccin por el tiempo indicado en la norrna perder la
oportunidad de hacer valer algn derecho. Es decir, la seguridad jurdica tiene por
[343] Convirtindose la prescri-rcin en un rnecanismo legal que por razones de seguridad jurdica pone fin a una relacin jurdica inactiva durante un prologando perodo de tiempo
t3441
460
(Bereroth 2000).
'iPo.ron.,
de seguridad jurclica la sociedad no clesea que las deuclas sean r:ternad' (i:lernndez Berenguel 2011: -301).
TRANSMISIx
ExTINCIN DE LA oBLIGACIN TRIBUTARIA
APl. 43
expresin a la preclusividad, o lo que es lo llismo, que las situaciones de pendencia

o claudicantes que pueden afectar al rea de intereses personales o patrimoniales
del ciudadano no se prolonguen de modo indefinido".
As, siguiendo lo establecido por nuestra legislacin civil (que es la lnea terica
que sigue nuestro Cdigo 'Iributario), la prescripcin determina la extincin de la
accin justamente por pasividad, inaccin o su no ejercicio por el acreedorr3asl o

titular (para nuestro caso sera el acreedor tributario, por la potestad de imposicin
la Administracin Tributaria,l"ul o, en su caso, el deudor tributario) durante un
determinado plazo legal (plazo de prescripcin establecido legalmente), y si bien
de lo expuesto, y de la afinidad con el Derecho Civil, resultan esos dos elementos
esenciales de la prescripcin (la inaccin o pasividad del titular -acreedor-, y el
transcurso del perodo de tiernpo sealado por la ley para que se produzca la
prdida de la accin), cabe indicar que tambin puede considerarse como otro
elemento: la inaccin del deudor.
En fin, como sealan Grellaud y Casanova-Regis (2012:4-5), "ia prescripcin

regulada en el Cdigo Tributario dispone que transcurrido un determinado tiempo especficarnente sealado, la administracin tributaria estar imposibilitada de
determinar la obligacin tributaria, exigir su pago o imponer sanciones".
Para ubicar mejor el instituto jurdico de la prescripcin en nuestra materia,
resulta oportuno recordar que nuestro primer Cdigo, en su artculo 24, consideraba a la prescripcin como un medio de extincin de la obligacin tributariat3aTl
y en general lo regulaba en el artculo 39 del siguiente modo: "El derecho de la
Administracin a determinar la obligacin tributaria y exigir su pago, [...], prescribe a los [...]". El segundo Cdigo (aprobado por el Decreto Ley N' 25859), en
su artculo 27, manlena el criterio de considerar a la prescripcin como un medio
para extinguir la obligacin tributaria, empero en el artculo 43 hablaba ya de
que por la prescripcin se extingua la accin. Nuestro tercer Cdigo Tributario
(aprobado por el Decreto Legislativo N' 773), ya no consideraba a Ia prescripcin
como un medio para extinguir la obligacin tributaria, pero segua regulado en el
mismo artculo 27 ("La prescripcin extingue la accin de Ia Administracin para
determinar la deuda tributaria, as como la accin para exigir su pago y aplicar
sanciones"). El cuarto Cdigo (aprobado por el Decreto Legislativo N" 816), mantuvo
la misma regulacin hasta el ao 2004 cuando mediante el Decreto Legislativo N"
953 se dispuso retirar del artculo 27 toda mencin a la prescripcin, aunque en
el artculo 43 se mantur.o su regulacin anterior con ligeras variantes.t3aEl
[34s]
[346]
[3471
[348]
No ejercer oportunamente su facultad de determinar, recaudar (cobrar) o sancionar.

Nuestro Tribunal Constitucional (FI. 7 de la STC N' 4i64-2010-PA/TC) estima que por el
artculo 43, por sus efectos, se hace responsable ante la despreocupacin de la administracin tributaria para exigir su derecho durante un lapso determinado de tiempo.
Consideramos que por esta redaccin en algunos an queda la idea de que lo que prescribe
es la deuda tributaria. Y, por cierto, a ello ha colaborado tambin el aserto de Pugliese (citado por Bergroth 2000) de que la caracterstica de la prescripcin est en que es la anttesis
del modo nonnal de extincin, que es la satisfaccin de la obligacin; en la prescripcin la
obligacin no ha sido cumplida, se sabe que no lo ha sido, y aun as se considera extinguida.
Por esta razn, el prof'csor Glvez Rosasco (2008:95-96) critica la ubicacin de la prescrip-
46r
Arl. 43
De acuerdo con lo expuesto, aun cuando actualmente ya no se mantiene la

regulacin de los efectos de la prescripcin en el artculo27 del Cdigo, se podra
asumir que en nuestra materia, habindose establecido plazos de prescripcin (y
no de caducidad), considerando a la seguridad jurdica como su fundamento, los
legisladores han instituido los mismos efectos de la prescripcin de la rnateria
civil, por lo que se puede considerar que la prescripcin extingue la accin de
la Administracin para determinar la obligacin tributaria, as como la accin
para exigir su pago y aplicar sanciones (aunque de su regulacin, en estricto, no
resultara tan clara la coincidencial34el).
Ahora bien, los efectos de la prescripcin no son automticos, por lo que

se entiende que el vencimiento del plazo prescriptorio proporciona al deudor el
derecho de hacerlo valer contra el acreedor perjudicado por aquel vencimiento.
Sobre este punto, el profesor Hernndez Berenguel (1992: 24-25) sostiene,

no sin razn, que si el favorecido con la prescripcin extintiva renuncia a ella,
como consecuencia de la accin iniciada contra l por quien se perjudic con el
transcurso del tiempo (tngase en cuenta que de acuerdo con lo establecido por
el artculo 47 de| Cdigo Ia prescripcin slo puede ser declarada a pedido del
deudor tributario, y adems no existe prohibicin para que la accin de la Administracin se produzca una vez operada la prescripcin) estaramos frente a un
caso en el que queda demostrado que la accin no se extingui. En este sentido,
Hernndez Berenguel (1992:33) manifiesta que le "parece ms slido afirmar que
la prescripcin extintiva no extingue el derecho ni la accin, sino que ms bien
constituye un mecanismo de defensa del que puede hacer uso, en va de accin o
de excepcin, la persona favorecida con el transcurso del tiempo, para oponerse
a la pretensin de quien se perjudic con la prescripcin". Huertas Lizarzaburu
(2011: 403), siguiendo a Hernndez, considera que segn nuestro Cdigo la prescripcin "no extingue el derecho ni la accin, sin que posibilita a la liberacin de
una determinada obligacin en virtud del transcurso del tiempo, privilegiando as
al orden pblico y la seguridad jurdica que le sirven de sustento".
En esta misma lnea, Valle Uribe (2005: 110) seala: "La prescripcin extintiva
no extingue ni el derecho ni la accin, sino que nicamente posibilita liberarse de
la obligacin, en va de excepcin o de accin, pues en s provee de un derecho de
defensa materializado a travs de una excepcin, frente a la pretensin de quien
fue perjudicado con el transcurso del tiempo". Tambin Talledo Maz (S/F: 98)
sostiene que la prescripcin solo otorga al deudor Ia facultad de eximirse del pago
de la obligacin o del cumplimiento de deberes formales,lo que conlleva que pueda
oponerse a la determinacin o cobro de la obligacin o al cumplimiento del detrer
formal o solicitar se le reconozca dicha facultad; y agrega que vencido el plazo
de prescripcin, el deudor podr oponerse a que se le exija el cumplimiento de
dichas obligaciones y deberes.
cin en el Ttulo III (Transmisin y extincin de la obligacin tributaria).

[34e] Tanto es as que en materia tributaria su fundamento (lJseguridad jurdica) ha sido alectado
por la nueva regulacin de la interrupcin del plazo prescriptorio (artculo 45).
462
0rl.
43
Por cierto, nuestro Tribunal Fiscal (RTF N" 100-5-2004), en la lnea de lo

citado, seala que "los hechos y situaciones ocurridos en ejercicios o perodos
tributarios no prescriben (corno tampoco prescriben los ejercicios o perodos),
sino que el transcurso del tiempo previsto en la norma le otorga al contribuyente
un medio de defbnsa para impedir una determinada actuacin o pretensin de ia
Administracin como consecuencia de la inaccin de sta".
4.
PLAZOS DE PRESCRIPCIN
El artculo 43 del Cdigo Tributario regula los plazos de prescripcin, pre-
cisando supuestos determinados.
La accin de la Administracin Tributaria para determinar Ia obligacin tributaria, as como Ia accin para exigir su pago y aplicar sanciones prescribe
a los cuatro (4) aos, y a los seis (6) aos para quienes no hayan presentado
Ia declaracin respectiva.
Dichas acciones prescriben a los diez (10) aos cuando el Agente de retencin
o percepcin no ha pagado el tributo retenido o percibido.
La accin para solicitar o efectuar la compensacin, as como para solicitar Ia

devolucin prescribe a los cuatro (4) aos.
4.1. Para la Administracin Tributaria
En caso de la accin de la Administracin Tributaria, para:
(en virtud de la facultad de determinacin) la obligacin tributariat'sol (y ejercer la facultad de verificacin y fiscalizacinl"il vinculada
a la de determinacin)trszl.
a. Determinar
Hernndez Berenguel (2006-a: 445-446) sostiene que en el caso de la determinacin no
[3sl]
[3s2]
se
est frente a plazos de prescripcin sino de caducidad. Explica que es uno de tal naturaleza
pues si se produce su vencimiento sin que dicha accin se haya ejercido, se extingue no solamente tal accin sino el derecho de la Administracin para determinar la deuda; completa
indicando que producido tal vencimiento sin haber ejercitado la accin referida, nada puede
provocar que se restablezca el derecho a deteminar la deuda.
Tngase en cuenta lo establecido por la Unica Disposicin Final de la Ley N" 27788
125.07.20021 "1,a liscalizacin de la Administracin Tributaria se regula por 1o dispuesto en
el Artculo 43', referido a la prescripcin, y en el Artculo 62', referido a las facultades de la
Administracin Tributaria, del Texto Unico Ordenado del Cdigo Tributario, aprobado por
Decreto Supremo N" 135-99-EF, 1'las normas complementarias. Dicha fiscaiizacin responder a las funciones y responsabilidades de la Administracin Tributaria'l
En lo referido al tema, el prolesor Fernndez Cartagena (2006-b: 14) precisa: "Ello significa
que el plazo de prescripcin de la accin es el mismo para fiscalizar y para determinar. No
podra ser de otra manera pues la fiscalizacin no es un fin en s misma, sino un medio
para determinar la deuda tributaria. Por ello la prescripcin de la determinacin impide a
la Administracin fiscalizar y determinar la obligacin tributaria del perodo respectivo. En
tal sentido, consideramos que la facultad de frscalizacin solo puede ejercerse respecto de
perodos en los cuales la Administracin tiene la posibilidad de determinar deuda".
' Como ya es sabido, el Tribunal Fiscal, informando que la nica disposicin final de la Ley N'
27788ha explicitado que la facultad de liscalizacin de la Admir.ristracin Tributaria se regula por lo dispuesto en el artculo 43 del Cdigo Tributario, referido a la prescripcin (esto
463
Arl. 43
Aqu tres consideraciones: i) el texto vigente ya no habla de la deuda tributaria sino de la obligacin tributariat3s3r; ii) el acto de determinacin de
la obligacin tributaria est regulado por los artculos 59 y siguientes del
Cdigo Tributario; iii) teniendo en cuenta la vincuiacin entre las facultades de determinacin y fiscalizacin cabe tener presente como nexo a
la resolucin de determinacin, acto (nico, integral y definitivot3s4l) por
el cual la Administracin Tributaria pone en conocimiento del deudor ei
resultado de su iabor destinada a controlar el cumplimiento de las obligaciones tributarias, y establece la existencia del crdito o de la deuda
tributaria (artculo 76 del Cdigo).
facuitad de fiscalizacin de la Administracin se entender prescrita en la medida

que sea utilizada para determinar una obligacin prescrita), y ha adrnitido la posibilidad
de que la facuitad de fiscalizacin se ejerza con prescindencia de si los hechos y situaciones que estn siendo fiscalizados, se hubieran producido en un perodo distinto a1 que est
siendo materia de verificacin, ponier-rdo de manifiesto que en tanto exista un aspecto que
se encuentra vinculado directa, lgica,v temporahnente con el hecho verificado, ello faculta
a la Administracin a requerir informacin sobre hechos Lrroducidos en perodos respecto
de los cuales sus facultades de determinacin, cobro ,v/o sancin pudieran haber prescrito;
todo esto, en tanto no se pretenda determina,v (o) cobrar obligaciones tributarias prescritas
(RTF Nos. 6629-I-2005,4000-1-2008, 4206-I-2009). Ejemplos: (i) en la RTF N' 100-5-200'1,
para revisar lo concerniente a la revaluacin de los activos transferidos a la recurrente con
motivo de la fusin efectuada en el ejercicio 1996 (prescrito y cerrado), en la medida que
ello generaba consecuencias para la determinacin del Impuesto a la Renta del ejercicio
1999; (ii) en la RTF N" 322-l-2004, para una revisin o verificacin de la revaluacin voluntaria efectuada por la recurrente con motivo de la fusin, tendiente a establecer si el costo
computable de los activos con ocasin de ste era correcto, con la finalidad de trasladar sus
consecuencias al ejercicio 1999; (iii) en la RTF N'6848-l-2005, para verificar ingresos en
ejercicios prescritos a fin de sustentar verosmilmente la existencia de saldos de ingresos que
sustentaran los abonos en el ejercicio fiscalizado. El criterio del Tribunal fue complementado
con las siguientes ideas: los hechos y situaciones ocurridos en ejercicios o perodos tributarios no prescriben, sino que el transcurso del tiempo previsto en el artculo 43 otorga al
contribuyente un medio de defensa para impedir una determinada actuacin o pretensin
de Ia Adrninistracin como consecuencia de la inaccin de sta, toda vez que en materia
tributaria e1 principio de seguridad jurdica que pretende resguardar la institucin de la prescripcin slo busca garantizar que la posibilidad de exigir al deudor la obligacin tributaria
no permanezca de manera indefinida en el tiempo, establecindose plazos especlicos para
tal efecto; la prescripcin cor.no mecanismo de defensa, slo acarrea la imposibilidad de fljar
el monto de la deuda tributaria del ejercicio prescrito, sin que ello implique la validacin de
los efectos tributarios de las operaciones realizadas; el numeral 7 del artculo 37 del Cdigo
Tributario (sobre la obligacin del deudor tributario de conservar slo la informacin y documentacin contable correspondiente a tributos respecto de los cuales no haya prescrito la
facultad de determinacin de la Administracin) se linrita a establecer un perodo dentro del
cual los deudores tributarios deben guardar y mantener la documentacin contable de las
operaciones relacionadas con tributos cuya determir-racin an no ha prescrito, incluyendo
la documentacin que corresponda a situaciones anteriores al ejercicio Iiscalizado pero que
guarden una relacin'directa, lgica y temporal" con la determinacin de la obligacin tributaria no prescrita.
Cambio sustancial, considerando la naturaleza de cada instituto: obligacin tributaria (artculo 1 del Cdigo); deuda tributaria (artculo 28 del Cdigo: tributo, multa, intereses). La
obligacin s se deterrnina.
Criterio ahora resentido en Ia medida en que cabe la determinacin parcial; situacin sta
que se mantiene pese a que segrin el artculo 76, in firre, 1os aspectos revisados en una fiscalizacin parcial no pueden ser objeto de nueva determinacin.
es que la
[3s41
464
TRANSMISIN Y EXTINCION DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA
nfl.43
b. exigir
su pago; el de la obligacin tributaria; es decir, para exigir el cumplirniento de la prestacin tributara, ms accesorios (deuda tributaria), sea
en la va "voluntaria", "inducida" o coactiva (en ejercicio de sus facultades
de recaudacin);
c.
aplicar (determinar y atribuir; asimismo, cobrar y/o ejecutarlas) sanciones

administrativo tributarias (en ejercicio de su facultad sancionatoria).trssi
Prescribir respecto de cualquiera de las acciones antedichas:t3s6l
A los cuatro (4) aos.

En este caso se entiende que se aplica cuando se ha presentado la respectiva
declaracin (determinativa).
Tratndose de tributos respecto de los cuales no se exige la presentacin
de declaracin jurada, se ha asumido que el plazo de prescripcin tambin
ser de cuatro aos (entre otras: RTF Nos. 1655-3 -2002,2834-5-2002,8056-2005,815-7-2008). Se incluye aqu, sin duda, a los tributos que deben ser
determinados por la Administracin (por ejemplo los arbitrios [RTF Nos.
1179-2-2006 y 6489-7-20091 o la contribucin especial de obras pblicas).
De otro lado, tambin se apiicar este plazo (4 aos) cuando estando el
contribuyente obligado a presentar la declaracin, es la acreedora o la
administracin la que ha asumido la emisin de las mismas en forma
mecanizada (RTF Nos. 451-5-2002, 6930-5-2004, 1198-2-2005 y 1202-22005); no obstante, en caso no se haya presentado la declaracin jurada y
no exista declaracin mecanizada, el plazo ser de 6 aos (RTF N" 57907-2009).
Respecto de las sanciones vinculadas con las declaraciones, cabe tener en

cuenta el criterio de observancia obligatoria establecido por la RTF N"
9217-7-2007: "El plazo de prescripcin de la facultad de la Administracin Tributaria para aplicar las sanciones de las infracciones consistentes
en no presentar las declaraciones que contengan la determinacin de la
deuda tributaria y ser detectado por la Administracin, as como la de no
presentar las declaraciones que contengan la determinacir-r de la deuda
tributaria dentro de los plazos establecidos, tipificadas en el numeral l)
del artculo 176' del texto original del Cdigo Tributario, aprobado por
Decreto Legislativo N" 816 y su modificatoria realizada por la Ley N"
27038, es de cuatro (4) aos".
[3s61
A los seis (6) aos, para quienes (teniendo la obligacin de hacerlo)t3s7l no
Hernndez Berenguel (2006-a: 445-446), sobre los plazos para esta accin, tambin afirma
que se trata de plazos de caducidad, con los mismos argumentos que para la determinacin.
En general, tratndose de tributos auto-determinables (autodeterminacin por el propio
deudor tributario) e1 plazo ser de cuatro, seis y diez aos; y por tributos que solo pueden ser
determinados por la Administracin: cuatro aos.
En la RTF N" I 1302-3-20i0 el Tibunal consider este plazo, la obligatoriedad de la declaracin y su omisin en un caso referido a un contribuyente a quien se le determin deudas
tributarias por incremento patrirrronial no justilicado (el deudor argument que porque no
465
0nl. 43
hayan presentado la declaracin respectiva.l3s8l Se entiende que se trata de
la omisin de la presentacin de la declaracin tributaria determinativa

regulada por el artculo 88 del Cdigo Tributario (RTF Nos. 035-l-99,
2927 -1 -2002, 1236 -3 -2003, 681
A los diez
-4-200s, 38s0- 4 - 2006,
59 4 -
4-2008).
o percepcin no ha
caso
el agente de retenretenido o percibido.l3sel En este
(10) aos, cuando el agente de retencin
pagado el tributo
cin o percepcin, habiendo cumplido con retener o percibir el tributo

del deudor principal,t301 omite ingresarlo o pagarlo al fisco (vase la RTF
N'
1953-4-2006).
Como se seala en la RTF N' 7646-4-2005, de observancia obligatoria,

dicha omisin (pago) conlleva a que la Administracin pueda ejercer su
facultad de determinar y cobrar ei tributo retenido o percibido y no pagado, as como la facultad sancionar al agente por haber on]itido pagar
el tributo retenido o percibido; el mayor plazo, sigue la RTF, se sustenta
en que el tributo retenido corresponde a un tercero (contribuyente) y la
omiiin en el pago por parte del agente implicara la apropiacin indebida
[358]
estaba obligado a presentar la declaracin el plazo de prescripcin deba de ser de cuatro

aos).
Grelaud y Casanova-Regis (2012: 4-5), juzgando esencial para la debida aplicaci de la
prescripcn en materia Iributaria que el deudor tributario presente la respectiva declara-
ii.t, u^fi.-un que la actual regulacin de la prescripcin permite.sin justificacin que la

Administracin Tributaria quede limitada en ei ejercicio de sus facultades con el transcurrir
[3se]
[360tr
466
de seis aos, pese a no habr conocido oportunamente las obligaciones.tributarias debidas

por ausencia de la declaracin de los coniribuyentes. Consideran que "e1 ejercicio de las faiultades de la administracin para determinar el quantum debeatur, exigir el pago y aplicar
sanciones debe tener como condicin para su ejercicio el haber tenido conocimiento de ia
obligacin tributaria surgida; no resultando jurdicamente vlido que se reconozca el beneficio'de la prescripcin cuando se haya omitido la declaracin impositiva. No es razonable
imputar iniccinâ la administracin tributaria cuando en rigor la inaccin_viene de parte
deiobligado tributariol Con tales consideraciones, proponen "que el plazo de prescripcin
en el caio de incumplirniento de la presentacin de la declaracin impositiva no se compute
desde el 1 de enero iiguiente a la fecha de vencimiento para la presentacin de la declaracin
jurada, como 1o establece la norma actual, sino rns bien desde que el contribuyente Presente
su declaracin impositiva correspondiente, debido a que recin en ese momento el acreedor
tributario I'a a tenlr inlormacin mnima indispensable para ejercer sus iacultades resPecto
de una obligacin tributaria ya conocida'l En buena cuenta, proponen Ia imprescriptibilidad
tributaria para omisos (como encabezan su artculo)'
Por cierto, la RTF N' 6749-2-2002 sustent, sin considerar la imputacin de pagos (artculo
3l), que tambin es de cuatro aos el plazo de prescripcin tratndose de los intereses moratorios producto del pago extemporneo de retenciones, del siguiente modo: "Que de lo
expuesto se tiene que 1 oinisin de pago del tributo retenido proviene de un error de clculo
de-la deuda tributria a pagar por parte de Ia recurrente, al no incluir los intereses moratorios, y no a una voluntad de incumplimiento de las obligaciones tributarias a su cargo en su
calidad de responsable frente al sco, supuesto que refiere el Cdigo Tributario cuando establece un plaz de prescripcin ms extenso; (el subrayado es nuestro)". "Que en tal sentido,
no le es aplicable l plazo de 10 aos a que se refiere el artculo 43'del Cdigo'lributario,
sino el plzo de 4 aos, cuyo cmputo se inici el I de enero de 1994'l
No se ace referencia expiesa ni vinculacin con el cumplimiento de la presentacin de la
declaracin; no obstante, tcitamente se entiencle que el deudor tributario ha puesto en conocimiento de las retenciones o percepciones y que Ia omisin est ref'ericla solo al no pago.
TRANSMISIN
y gxTmCIN DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA
OTI.44
de un dinero que es ajeno a este ltimo, mxime si por su participacin

el cor-rtribuyente ya no es ms responsable ante la Administracin.
4.2. Para eI deudor tributario

De otro lado, la accin del deudor tributario (contribuyente o responsable) para:
a.
solicitar (a pedido de parte) o efectuar (automtica) la compensacin (vase

el artculo 40);
b. solicitar la devolucin
(artculos 38 y
39).
Prescribe a los cuatro (4) aos (ejemplos: RTF Nos. 4877-l-2004y 4971-2-2009).
4.3.
Cuadros resumen
Plazos de prescripcin de la accin de la ADMINISTRA(lN TRIBUTARIA
l0
6 aos
4 aos
aos
Para determinar l
Respecto de quienes
Respecto de quienes
Cuando el agente de
obligacin tributaria
hayan presentado la
N0 hayan presentado la
retencin o percepcin
decla racin tribut ria
declaracin tributaria
no ha pagado el tributo
respectiva.
respectiva.
retenido o percibido.
Para exigir su pago (de la
obligacin tributaria)
Para aplicar sanciones
Plazos de prescripcin de la accin del DEUDOR TRIBUTARI0

- Para solicitar la compensacin
- Para efectur la compensacin
4 os
Pra solicitar la devolucin
Artcut0 44".- Gflmpul0 0E

El
tfls
PtAzfls 0E PREsGRtPct0[
trmino prescrptoro se computar:
1.
2.
3.
4.
5.
Desde el uno (1) de enero del ao siguiente a la fecha en que ven(e el plazo
para la presentacn de la declaracin anual tespectiva.

Desde el uno (1)de enero siguiente a la fecha en que la obligacin sea
exigible, respecto de tributos que deban ser determinados por el deudor
tributario no comprendidos en el inciso anteror.
Desde el uno (1) de enero siguiente a la fecha de nacimiento de la obliga(in tributaria, en los (asos de tributos no comprendidos en los incisos
anteriores.
Desde el uno (1) de enero siguiente a la fecha en que se comet la infraccin
o, cuando no sea posble establecerla, a la fecha en que la Administracin
Tributaria detect la infraccin.

Desde el uno (1) de enero siguiente a la fecha en que se efectu el pago
indebido o en ex(eso o en que devino en tal, tratndose de la accin a que
se refiere el ltimo prrafo del artculo anterior.
467
Arl. ll4
6.
7.
Desde el uno (1) de enero siguiente a la fecha en que nace el crdito pot
tributos cuya devolucin se tiene derecho a solicitar, tratndose de las
originadas por conceptos distintos a los pagos en ex(eso o indebidos.(.)
Desde el da siguiente de realizada la notificacin de las Resoluciones de
Determinacin o de Multa, tratndose de la accin de la Administracin

Tributaria para exigir el pago de la deuda contenida en ellas.{*)
(') Numeral incorporado por
el
Artculo
N" 95i, publica-
do el 05 defebrero de 2004.
('-)
Numeral incorporado por el Artculo 4" del Decreto Legislativo

do el 5
de
julio
de 2012,
y vigente
N'
I I13, publica-
desde el 28 de setiembre de 2012.
pt@sll@lllNe!!aDAS
Cdigo Trbutario
Xll (cmputo de los plazos); 2' (nacimiento de la obligacin tributaria); 3' (exigibilidad de
la
oblgacin tributaria); 29" (lugar, forma y plazo de pago); 43" (plazos de prescripcin).
Otras normas
Cdigo Civil: f 993'("La prescripcin comienza a correr desde el da en que puede ejercitarse
la accin y contina contra los sucesores del titular del derecho"); 2002" ("La prescripcin se
produce vencido el ltimo da del plazo").
Decreto Supremo N' 003-2000-EF [18.01.2000]: 5' (prescripcin - ONP y ESSALUD).
COMENTARIOS
L.
ANTECEDENTES
N'
816 se incorpor el trmino "Tributaria"

en el numeral 4 del artculo 44. Aparte de esta variacin, y la inclusin de los
numerales 6 (realizada por el Decreto Legislativo N" 953) y 7(en virtud de lo dis-
Mediante el Decreto Legislativo
puesto por el Decreto Legislativo N" lll3), la ubicacin y el texto del artculo
mantiene desde el Cdigo aprobado por el Decreto Ley N' 25859.
2.
se
cTupuTo DE LoS PLAZOS DE PRESCRIPCIN

Nuestro legislador ha considerado en la rnayora de los casos un trmino
inicial especial (1 de enero) para el cmputo de los plazos de prescripcin; as, ei

artculo seala el inicio del cmputo de los plazos de la prescripcin, considerando
la naturaleza y exigibilidad de cada tributo o crdito (esencialmente respecto de
la accin de determinacin y sancin de la Adrninistracin, y de Ia "solicitud" del
administrado), y para cuando ya se haya ejercitado la facultad de determinacin
y sancin, un momento especfico.l:etl
[36r] Por cierto,
el que el cmputo del plazo prescriptorio se inicie en una fecha indicada no quiere
decir que mientras tanto el titular del derecho este impedido de "accionar" desde su exigibilidad (artculo 3 del Cdigo).
468
TRANSMISION Y EXTINCION DE LA OBLIGACION TRIBUTARTA
AFl. 44
2.1.
Tributos por los que debe hacerse una declaracin (autodeterminativa)

anual
Desde el uno de enero del ao siguiente a la fecha en que vence el plazo para
la presentacin de la declaracin anual respectiva.t362l
Ejernplo: respecto al Impuesto a la Renta correspondiente al ejercicio 2006

habiendo vencido el plazo para la presentacin en marzo o abril de\2007, el cmputo para la prescripcin correr desde el 01 de enero del ao 2008.
2.2.
Tributos por los cue debe hacerse la autodeterminacin en perodos

diferentes del anual
Desde el uno de enero siguiente a la fecha en que la obligacin sea exigible
(artculo 3 del Cdigo), respecto de tributos que deban ser determinados por el
deudor tributario no comprendidos en el numeral 1 del artculo 44.
En este caso
se
trata de tributos cuya autodeterminacin o autoliquidacin no
o de otra clase de perodos; en estos casos, estaremos

atentos a su exigibilidad (reiteramos, vase el numeral I del Artculo 3).
es anuali puede ser mensual
Ejemplo: tratndose del hnpuesto General a las Ventas correspondiente al mes

de enero de 2007, habiendo vencido el plazo para la presentacin un da de febrero
del 2002 y siendo exigible desde el da siguiente al vencimiento, el cmputo para
la prescripcin correr desde el uno de enero del ao 2008.
2.3.
Tributos por los que no se hace o no debe hacerse la declaracin o

a
ut o d e t e r mi
n a c i nl3
631
Desde el uno de enero siguiente a la fecha de nacimiento de la obligacin

tributaria, en los casos de tributos no comprendidos en los incisos anteriores (es
decir, tributos por los cuales no se exige la autodeterminacin o autoliquidacin).
En buena cuenta, se trata de los tributos cuya determinacin corresponde solo
a Ia Administracin. Al respecto vase los artculos 2 y 3, numeral 2, del Cdigo
Tributario, y las normas especiales que regulan tales tributos.
2.4.
f3631
[3e]
Tratndose de infracciones y sanciones tributariast364l
En este sentido, no procede la prescripcin de las cuotas mensuales del pago del Impuesto
Predial ya que se trata de un tributo de determinacin anual que se paga de forma fraccionada (RTF N' 8987-5-2007).
En la determinacin de estos tributos s podramos, con reservas, asumir que opera un plazo de caducidad, en los trminos expuestos por el profesor Hernndez. Las reservas estn
vinculadas a que no existe impedimento (mxime si legalmente se han establecido plazos
de prescripcin, y no de caducidad, estando plenamente vigente el artculo 47), salvo la
oposicin del deudor regulada en el artculo 48, para que luego de vencido aquel plazo la
Administracin ctetermine la obligacin tributaria, notifique el valor conteniendo la deuda
correspondiente y prosiga su cobranza, y el deudor, sin recurrir (por desconocimiento o
riegligencia) al artculo 48, pague voluntariamente tal obligacin (o parte de ella) producindose la renuncia de la prescripcin por el monto pagado.
En este casc tambin se podra asurnir, aun con reservas, que opera un plazo de caducidad.
LA OBI,IGACIN TRIBUTARIA
Arl. 4
Desde el uno de enero siguiente a la fecha en que se cometi la infraccin o,

cuando no sea posible establecerla, a la fecha en que la Administracin Tributaria
detect la infraccin.
De un ejemplo anterior, tratndose del Impuesto General a las Ventas correspondiente al mes de enero de 2007, habiendo vencido el plazo para la presentacin un da de febrero del 2007, sin que el deudor tributario haya presentado la
declaracin; el cmputo para la prescripcin de la aplicacin de la sancin por tal
infraccin correr desde el uno de enero del ao 2008.
2.5.
Tratndose de pagos en exceso o indebidos

Desde el uno de enero siguiente a la f-echa en que se efectu (vase esta expresin) el pago indebido o en exceso[36s] o en que devino en tal (es decir cuando
se determin que el pago dej de ser debido y pas ser indebido o en exceso)l:001,
tratndose de la accin a que se refiere el ltimo prrafo del artculo anterior
(la accin para solicitar o efectuar la compensacin, as como para solicitar la
devolucin)
I:czl
Sin embargo, aqu agregaramos dentro de nuestra reserva el tratamiento de los contribuyentes no habidos; casos en 1os cuales la Administracin estara en imposibilidad de determinar
la(s) infraccin(es), de aplicar la(s) sancin(es), y de cobrarlas o ejecutarlas; por tal razn,
el artculo 46, razonablerr-rente, considera la posibilidad de la suspensin del plazo prescriptorio durante el lapso en que los deudores tributarios tengan la condicin de no habidos
(situacin que no se podra dar si se tratara de plazo de caducidad en razn de que terica y
Iegalmente la caducidad no admite la suspensin).
[36s] RTF N" 27 35-2-2006. Aun cuando se trate de pagos indebidos o en exceso efectuados via retencin (RTF Nos. 3632-5-2003,6.64-2-2003y 329-5-2006), o efectuados va compensacin.
t3l Aqu cabe recordar un caso de inters. Como se recuerda, la RTF N' 523-4-97 se pronunci
en el sentido que, luego de las modificaciones dispuestas para el tributo'tontribucin al FONAVI'I el tributo correspondiente a los empleadores, pagados por cuenta propia, de acuerdo
con la doctrina y el Cdigo Tributario, no calificaba como una contribucin sino como un
impuesto, habida cuenta que su pago no generaba ninguna contraprestacin del Estado ni
beneficio para el empleador; que su consideracin legal como contribucin no modificaba
su esencia, la que corresponde a la naturaleza de1 irnpuesto y no de la contribucin. En ese
sentido, los pagos et'ectuados por las entidades educativas por dicho "impuesto'resultaban
indebidos. Pues bien, resulta que una de estas entidades, luego de que el Tribunal Fiscal
mediante la RTF N" 603.1-6-2006 confirm la decisin de la Administracin que declar
improcedentes las solicitudes de devolucin de dichos pagos indebidos consideando que a
la fecha de presentacin de las solicitudes Ia accin de la recurrente para solicitar la referidas
devoluciones se encontraba prescrita (se asumi como inicio de cmputo la fecha de los
pagos), interpuso demanda contencioso administrativa contra la citada RTF, alegando que
califica como centro educativo y por tanto se encuentra inafecto al pago de todo impuesto
directo de acuerdo con el artculo 19 de la Constitucin, por lo que los pagos efectuados
devienen en indebidos a partir de la publicacin de la RTF N" 523-4-97, debiendo por tanto
efectuarse el cmputo de prescripcin desde la fecha de publicacin; la demanda fue amparada por la Corte Superior y confirmada por la Corte Suprema, y adems respecto de
ella la casacin planteada fue declarada infundada; en ese sentido, el Tribunal Fiscal, en
cumplimiento, dict la RTF N' 14712-7-2010 mediante Ia cuai, asumiendo que los pagos
.devinieron en indebidos, revoc la resoluciiin de la Administracin que declar infundado
un recurso de reclamacin al respecto.
1367| Tratndose de Ia devolucin del impuesto retenido en exceso por rentas de cuarta categora
debe considerar para efectos del clculo la fecha en que debi acreditarse el exceso (con la
470
TRANSMISION Y EXTINCION DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA
2,6.
Tratndose de otros crditos distintos

bidos
Ail.4{
los pagos en exceso o inde-
Desde el uno de enero siguiente a la fecha en que nace (obsrvese esta expresin) el crdito por tributos cuya devolucin se tiene derecho a solicitar, tratndose
de las originadas por conceptos distintos a los pagos en exceso o indebidos (saldo
a favor del exportadoq el reintegro tributario, retenciones, percepciones y cualquier
otro concepto similar establecido en las normas tributarias).
2.7.
Tratndose de la accin de la Administracin Tributaria para exigir

la deuda contenda en Resoluciones de Deterntinacin o
eI pago de
de Multa
Desde el da siguiente de realizada la notificacin de ias Resoluciones de

Determinacin o de Multa (es decir, cuando ya se ejerci la facultad de determinacin y de sancin), tratndose de la accin de la Administracin Tributaria para
exigir el pago de la deuda contenida en ellas. Se ha optado, expeditivamentt36El, y
luego de las crticas al respecto, trasladar estos antiguos casos de interrupcin al
inicio de cmputo especfico.t36sl En el caso de la multa hay que tener en cuenta
que nuestro Cdigo, a diferencia de la obligacin tributaria (determinacin y exigencia de pago, situaciones distintas), solo considera la aplicacin; en ese sentido,
Ia regulacin actual precisa el inicio de la cobranza como decurso natural de la
sancin aplicada.
Aun cuando se considere como inicio de crnputo para la accin de cobranza, debe entenderse que la notificacin de los valores indicados deber
efectuarse en la prctica cuando la accin de la Administracin para determinar la obligacin tributaria o para aplicar sanciones an no ha prescrito
(aunque lo ms probable es que para Ia emisin de los valores haya ocurrido
un procedimiento de fiscalizacin, con lo que en virtud del inciso c] del
numeral 1 del artculo 46 se habra interrumpido el plazo de prescripcin
de la accin de determinacin; lo que genera otro problema: si dentro del
-nuevo- cmputo de esta prescripcin ocurre el vencimiento del plazo de
[368]
[36e1
declaracin anual correspondiente); en este caso, del I de enero del ao siguiente a la fecha
de la presentacin de la correspondiente declaracin (RTF N'4971-2-2009).
Tngase en cuenta, adems, la vigencia, alcances y efectos del procedimiento de frscalizacin
parcial.
Y as evitar, adems, los problemas que aparejaron las acciones de la Administracin y la
"notificacin" de estos valores antes del inicio del cmputo o cuando el plazo de prescripcin de la accin de cobranza ya se haba vencido (casos, ambos, que no interrumpan la
prescripcin), y 1os referidos a Ia eventual suspensin en caso de impugnacin; asirnismo,
distinguiendo su cobranza de su determinacin, habilitar la aplicacin del artculo 108 del
Cdigo.
Aunque se podr dccir tambin que se trata c1e una norma de equidad, a fin de compatibilizar el inicio con la efectiva accin de exigencia de la Administracin cuando ya se ha
efectuado la determinacin o aplicado la sancin.
471
0rl.
44
prescripcin de la accin para exigir el pago de la deudatz'l: is podr cobrar

la determinacin o sancin resultante de la fiscalizacin?t"tl).
3.
rnrrrlrro DEL cMPUTo
De una interpretacin literal de la Norma XII del Cdigo Tributario respecto

a los plazos establecidos en aos, considerando 1o dispuesto por los artculos 43
y 44 del Cdigo Tributario, se puede inferir que el trmino prescriptorio corre
desde el uno (1) de enero de un determinado ao (ejemplo: 2005) y se computa
(siempre y cuando no se haya materializado ninguna causal de interrupcin o
suspensin)t372] hasta el uno de enero de cuatro (en el ejemplo: uno de enero de
2009), seis (uno de enero del ao 2011) o diez (uno de enero del 2015) aos despus, segn corresponda.t:z:l
Sin embargo, teniendo en cuenta que los trminos o plazos que vencieran en
da inhbil (y el uno de enero es inhbil por ser feriado) se entendern prorrogados
hasta el primer da hbil siguiente, el trmino prescriptorio se habr de prorrogar
hasta el da2 de enero; con mayor precisin, la prescripcin vencer el prirner da
hbil del ao en que se vence el plazo. El Tribunal Fiscal ha aplicado este criterio
en diversas resoluciones (entre otras, las RTF Nos. Nos. 836-3-99, 8930-2-2001,
4l
I I 17 -3 -20 0 4, 285 8 -7 -20 0 8).t37
37r1
13721
13731
Obviamente, en la medida en que no haya ocurrido interrupcin ninguna respecto de la

prescripcin de la accin para exigir el pago de la deuda (y la notifrcacin de actos de fiscalizacin no son causal).
Esta inconsistencia ya lue advertida por el profesor Hernndez Berenguel (201 1: 305-306).
En este sentido, a fin de efectuar un cmputo preciso, es esencial considerar los eventuales
actos que pudieran haber interrumpido (artculo 45) o suspendido (artculo 46) el decurso
prescriptorio. Un ejemplo que nos puede mostrar las vicisitudes del cmputo lo tenemos en
la RTF N" 15321-3-201l.
Obviamente, para el caso del numeral 7 del artculo 44, aplicando siempre la Norma XII del
Cdigo, se considerar su inicio particular (desde el da siguiente de la notificacin de las
resoluciones de determinacin o de multa).
No obstante, ya hav voces en contra, incluso en el propio Tribunal Fiscal. As, por ejemplo, el
voto discrepante en la RTF N' 1 1 179-8-2008 expone: "Dado que el plazo prescriptorio de 4
aos aplicable al hnpuesto de Alcabala se inici el L de enero del ao 2001, y no aprecindose
de autos acto alguno que haya interrumpido o suspendido dicho plazo, culmin el I de enero
de 2005; en tal sentido, a la f-echa de presentada la solicitud de prescripcin (3 de enero de
2005), haba operado la prescripcin, por 1o que debe revocarse la apelada. El voto se fundamenta en que considerando que la prescripcin es la prdida de la accin persecutoria del
ente fiscal para determinar y cobrar la deuda tributaria por su letargo o inaccin, el plazo
prescriptorio transcurre en contra de la Administracin, por tanto, la prrroga que contempla la Norma XII del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario no resulta aplicable a los plazos
prescriptorios por lo que los mismos deben ser computados segn el calendario gregoriano
a que se refiere el art.183" del Cdigo Civil y que es recogido en el inc. b) de la Norma XII
del Ttulo Preliminar, considerando das hbiles e inhbiles -lo que explica que el inicio de1
cmputo de dicho plazo sea un da inhbil: 1 de enero-, y por ello debe entenderse que tales
plazos se inician el I de enero y culmir-ran, el 1 de enero del cuarto o sexto ao posterior,
segn corresponda'l De la surnilla publicada en la pgina rveb del Tribunal Fiscal.
A'71
Arl. 45
Aflicut0 45'.- tltIERRUpCt0il 0E tA PRESGRtp0tllilr'

1.
El plazo de prescripcin de la facultad de la Administracin Tributaria para

determinar la obligacin tributaria se interrumpe:
Por la presentacin de una solicitud de devolucin.
a)
b)
c)
Por el reconocimiento expreso de la obligacin
tributaria.
Por la notificacin de cualquier acto de la Administracin Tributaria

dirigido al reconocimiento o regularizacin de la obligacin tributaria
o al ejercicio de la facultad de fiscalizacin de la Administracin Tributaria para la determinacin de la obligacin tributaria, con excepcin
de aquellos actos que se notifiquen cuando la 5UNAT, en el ejercicio de
d)
e)
2.
la citada facultad, realice un procedimiento de fiscalizacin parcial.(*r

Por el pago parcial de la deuda.
Por la solicitud de fraccionamiento u otras facilidades de pago.
El plazo de prescripcin de la accin para exigir el pago de la obligacin
tributaria
a)
b)
c)
d)
e)
f)
3.
se interrumpe:
Por la notificacin de la orden de pago. t*t

Por el reconocimiento expreso de la obligacin tributaria.
Por la notificacin de la resolucin de prdida del aplazamiento y/o
fraccionamiento.
Por la notificacin del requerimiento de pago de la deuda tributaria
que se encuentre en cobranza coactiva y por cualquier otro acto notificado al deudor, dentro del Procedimiento de Cobranza (oactiva.
El plazo de prescripcin de la accin de aplicar sanciones se interrumpe:
a)
Por Ia notificacin de cualquier acto de la Administracin Tributaria

dirigido alreconocimiento o regularizacin de la infraccin o alejercicio de la facultad de fiscalizacin de la Administracin Tributaria para
la aplicacin de las sanciones, (on excepcin de aquellos actos que
notifiquen cuando la SUNAT, en el ejercicio de la citada facultad,

realice un procedimiento de fiscalizacin par(ial. (*)
Por el reconocimiento expreso de la infraccin.
El plazo de prescripcin de la accin para solicitar o efectuar la compensacin, as como para solicitar la devolucin se interrumpe:
Por la presentacin de la solicitud de devolucin o de compensacin.
Por la notificacin delacto administrativo que reconoce la existencia
y la cuanta de un pago en ex(eso o indebido u otro crdito.
Por la compensacin automtica o por cualquier accin de la Administracin Tributaria dirigida a efectuar la compensacin de oficio.
El.nuevo trmino prescriptorio se computar desde el da siguiente al acaecimiento del acto interruptorio.
se
4.
b)
c)
d)
e)
a)
b)
c)
473
Ant. 45
Artculo sustituido por
el
Artculo
10" del pss16
[.egislallo N"
981, publicado
el 15 de marzo de OOZ y vigente desde eI 1 de abril de 2007'
Incisos modf cados por el Artculo 3" del Decreto Legislativo -N" 1113, publicado
el 5 de julio de 2012-, y vigentes desde eI 28 de setiembre de 2012'
O IS P,'OS
IqqNES
ON CO RDANTES Y/O VlN E
LLADAS
Cdigo Tributario
36" (fraccionamiento y/o aplazamento de deudas tributarias); 38" (devolucin de pagos indebidos
o en exceso);40" (compensacin);43'(plazos de prescripcin);61'(fiscalizacin o verificacin
'103'
de la obtigaiin tributaria efectuada por el deudor tributario); 62" (facultad de fiscalizacin);
y 104. (ato de la adminstracin; notificacin):114'y ss (procedimiento de cobranza coactiva).
Otras normas
Cdigo Civit: i996" (interrupcin de la prescripcin); 1999" ("La suspensin o nterrupcn

pueden ser alegadas por cualquiera que tenga un inters legtimo")
JURISPRTJDENCIA
Jurisprudencia de observancia Obligatoria del Tribunal Fscal[37s]

RTF N'11952-9-2011, publicada el 23 de julio de 2011.
A efecto de que opere la causal de nterrupcin del cmputo del plazo de prescripcin prevista
por el nciso f) dei artculo 45o del Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario, aprobado por
Decreto Supremo N" 135-99-EF, cuando sta es invocada en procedimientos contenciosos y no
contencosos tributarios, se debe veriflcar que los aclos a que dicha norma se refiere hayan sido
vlidamente notiflcados dentro de un procedimento de cobranza o ejecucln coactva niciado
conforme a ley, mediante la notificacin vlida de los correspondientes valores y la resolucin de
ejecucin coactiva que le da inicio.
RTF N" 4638-1-2005, publicada el 09 08.2005.

La notificacin de la resolucin de determinacin agota la accin de la Administracin para
determinar la deuda tributaria, nterrumpe la prescnpcin de la accin para su cobro, dando inicio
a un nuevo trmino prescriptorio de la accin para exigir el pago de la deuda acotada en dicho
valor, situacin reconocida en el ltimo prrafo del texto orignal del artculo 45" del Texto nico
Ordenado del Cdigo Tributario aprobado por Decreto Supremo N" 135-99-EF'
Sin embargo, la accin de determinacin no concluye en los casos previstos en el artculo 108"
del citado digo Tributario, procediendo la emisin de una nueva resolucin de determinacin,
supuesto en el cual el trmino prescriptono respecto de la parte de la deuda que recin se
determina, no fue interrumpido con la notifcacin de la resolucin de determinacin inicialmente
emitida.
COMENTARIOS
!.
ANTECEDENTES
Desde el Cdigo aprobado Por el
algunas variaciones: en el inciso g) se
la compensacin (Decreto Legislativo
sustituy el inciso e) -antes indicaba
Decreto Ley N" 25859 el texto ha recibido

excluy su solicitud y qued directamente
N" 773), y, mediante la Ley No 27038, se
"Por la solicitud de un plazo para hacer
efectivo el pago".
l37sl
474
Tngase en cLrenta la vigencia de las nornras aplicadas
Arl. (5
Mediante el artculo 20 del Decreto Legislativo N" 953 se plasmaron otras

modificaciones: en el inciso c) se cornplet la frase obligacin con el trmino
"tributaria"; del inciso g) se excluy la frase final "de los pagos indebidos o en
exceso"; y en el ltin-ro prrafo se exciuy la frase "para exigir el pago de la
deuda tributaria".
Por los conflictos que gener la ltima modificacin, mediante el Decreto
Legislativo N" 981 se precis al detalle cada uno de los supuestos de interrupcin
de la prescripcin.
TEXTO VIGENTE (sin modifi<aciones
an)
fl
La
a)
plazo de prescripcin de la facultad de la Administracin Tributaria

para determinar la obligacin tributaria se interrumpe:
b)
b.
c)
1.
dirigido al reconocimiento o regularizacin de la obligacin

tributaria o al ejercicio de la facultad de fiscalizacin de l
Administracin Tributaria, para la determinacin de la obligacin
tributa ri.
d)
e)
2.
b)
El plazo de prescripcin de la accin para exigir el pago de la

obl igacin tributaria se interrumpe:
Por la notificacin de la orden de pago, resolucin de determinacin
o resolucin de multa.
Por el reconocimiento expreso de la obligarin tributaria.
c)
d)
e)
a)
f)
Por la solicitud de faccionamiento u otras facilidades de pago.
Por la
prescriprin se interrunpe:
o. Por
lo
notificacin
de
la
Resolucin de
Determinacin o de Multa.
Por lo notifrcacin de lo Orden de Pogo, hosto por
el monto de Io misma.
C.
Por el reconocimiento expreso de la obligocin

trbutailo por porte del deudor.
d.
Por el pago parciol de la deudo.
e.
Por
la
solicitud
de fraccionamientl u ottls
focilidodes de pogo.
f.
Por la notificacin del requerimiento de pogo de

Ia deuda tributorio que se encuentte en rcbronzo
y por cuolquier otro lcta notificodo ol

deudor, dentro del Procediniento de fubranza
c00ctv0
Coactivo.
la compensacin
soliritud de devolucin.
Por
EI
o Ia
presentocin de lo
nuevo trmino prescriptorio se computor desde el
notifcacin de la resolucin de prdida del aplazamiento y/o do siguiente al acoecimiento
del odo interruptorio.
fraccionamiento.
Por la notificacin del requerimiento de pago de la deuda tributaria
que se encuentre en cobranza coactiva y por cualquier otr0 acto
notificado al deudor, dentro del Procedimiento de (obranza
(oa ctiva.
3.
El plazo de prescripcin de la accin de aplicar sanciones se

interrumpe:
Por la notificacin de cualquier acto de Ia Administracin Tributaria
dirigido al reconocimiento o regularizacin de la infraccin o
al ejercicio de la facultad de fisclizacin de la Administracin
Trrbutaria, para la aplicacin de las sanciones.
b) Por la presentacin de una solicitud de devolucin.
c) Por el reconocimiento expreso de la infraccin.
d) Por el pago parcial de la deuda.
e)
4.
El plazo de prescripcin de la accin para solicitar o efectuar la
a)
compensacin, as como para solicitar la devolucin se interrumpe:

Por la notifcacin del acto administrativ0 que reconoce la existenci
b)
y la cuanta de un pago en exceso o indebido u otro crdito.

c)
Por la compensacin automtica o por cualquier accin de la

Adminifracin Tributaria dirigida a efectuar la compensacin de
oficio.
trmino prescriptorio se computar desde el da siguiente al

caecjmiento del act0 interrupt0rio.
El nuevo
475
Arl. 45
Posteriormente, lnediante el artculo 3 del Decreto Legislativo N'1113,

modific determinados incisos del artculo 45. El inciso c) del numeral 1:
TEXTO VIGENTE (DESDE EL
Por la notificacin de cualquier
28.09.2012)
arto de
la Ad ministracin
se
TEXTO ANTERIOR
Por Ia notificacin de cualquier acto de lo Administrocin
Tributaria dirigido al reconocimiento o regularizacin
Tributaria dirigido
de la obligacin tributaria o al ejercicio de la facultad
de la obligacin tributaria o ol ejerckio de Ia facultod
ol
reconocimiento
regulorizocin
de fiscalizacin de la Adminifracin Tributaria para de fiscalizacin de lo Administrocin Tributoria, poro la

la determinacin de la obligacin tributaria, con determinacin de lo obligacin tributorio.
excepcin de aquellos actos que se notifiquen cuando
l SUNAI en el ejercicio de la citada
facultad, realice un
procedimiento de fi scalizacin parcial.
El inciso c) del numeral

TEXTO VIGENTE (DE5DE EL
2:
28.09.2012)
Por la notificacin de la orden de pago.
TEXTO ANTERIOR
Por
la notificocin de lo orden de pogo, resolucin
de
determinacin o resolucin de multa.
El inciso a) del numeral

TEXTO VIGENTE (DESDE EL
3:
28.09.2012)
Por la notificacin de cualquier acto de la Administ racin
TEXTO ANTERIOR
Por Ia notificocin de cualquier acto de lo Administrocin
Tributaria dirigido al reconocimiento o regularizacin de Tributaria dirigido ol reonocimiento o regulorizacin de

la infraccin o al ejercicio de la facultad de fiscalizacin lo infrorcin o ol ejercirio de la farultod de fixalizocin
de la Administracin Tributaria para la aplicacin de las de lo Administrorin Tributorio, paro lo oplicocin de las
sanciones, con excepcin de aquellos actos que se noti- sondones.
fiquen cuando la SUNAI en el ejercicio de la citada facultad, realice un procedimiento de fiscalizacin parcial.
2.
LA INTERRUPCIN DE LA PRESCRIPCIN
El curso del plazo de prescripcin puede ser interrumpido. "La interrupcin del
decurso prescriptorio consiste en la aparicin de una causa que produce el efecto
de inutilizar, para el cmputo del plazo de prescripcin, el tiempo transcurrido

hasta entonces" (Vidal Ramrez 2002: 144).
Si bien la causa de la suspensin se funda en la imposibilidad jurdica o en

Ia dificultad de hecho de ejercitar el derecho, en el caso de la interrupcin las
causas constituyen un ejercicio del derecho; por ello, la interrupcin destruye la
eficacia del tiempo transcurrido anteriormente, por cuanto lo hace intil para la
prescripcin (Coviello 2007: 554).
A travs de la interrupcin de la prescripcin, el lapso que transcurri desde

el inicio del cmputo de prescripcin hasta el momento en que ocurre el hecho
interruptorio se "pierde", col-l lo cual, desde el da siguiente al acaecimiento del
476
Arl.
15
acto o hecho interruptorio se debe iniciar un nuevo cmputo prescriptorio. En

buena cuenta, ei hecho interruptorio produce la ineficacia de la fraccin del tiempo
transcurrido.
Dentro de tal criterio, el ltimo prrafo del artculo precisa: "El nuevo trmino prescriptorio se computar desde el da siguiente al acaecimiento del acto
interruptorio".
Ahora bien, slo se puede interrumpir lo que est en curso; en tal sentido,
considerando las causales establecidas en el presente artculo, y el trmino inicial
para el cmputo del plazo prescriptorio (artculo 44), hay que tener en cuenta que
no se puede interrumpir un plazo de prescripcin que todava no se ha iniciado;t:zel
en ese sentido, la notificacin de una orden de pagot377t antes del inicio del cmputo del plazo de prescripcin no interrumpe ningn plazo, pues, como se dijo,
este an no ha iniciado su cmputo (ej. RTF N" 4781-4-2010).t,ztt Recin desde
la fecha de inicio de cmputo es posible la interrupcin de la prescripcin, para
cualquier causal.
Asimismo, en cualquier supuesto, tampoco se puede interrumpir una prescripcin ya ocurrida (prescripcin ya ganada), pues ya se venci el plazo de prescripcin.t37el
3.
CAUSALES Y EFECTOS DE LA INTERRUPCIN DE LA PRESCRIPf,lQrre"r

Son causales de interrupcin las expresamente mencionadas en el artculo
(sean actos de los administrados o de la Administracin), y el efecto, en cada
[378]
[380]
Aunque s puede determinar ia suspensin del plazo prescriptorio (en caso, por ejemplo, se
interponga un recurso de reclamacin contra una orden de pago cuyo inicio de cmputo aun
no se haya producido).
Recurdese que con la modihcacin dispuesta por el Decreto Legislativo N' 1113, la notificacin de resoluciones de determinacin o de multa ya no determinan la interrupcin de
la prescripcin sino el inicio del cmputo de la prescripcin (numeral 7 del artcuio 44 del
Cdigo Tributario).
Tampoco la notificacin de las resoluciones de ejecucin coactiva (l{LC) vinculadas a valores Por deudas respecto de las cuales el crnputo prescriptorio aun no se ha iniciado (RTF N'
21452-r0-20r1).
RTF Nos. 816-2-2001 (estableci que habiendo vencido el plazo de prescripcin de la accin
de ia Administracin para determinar la deuda tributaria y exigif su pago, el pago parcial
que se efecte.con posterioidad no interrumpe el cmputo del releiidb plaio pues ste
ya haba vencido (aunque, claro, en este caso 1o que s habr ocurrido respcto d tal pago
realizado es una renuncia a la prescripcin ya ganada, pues no tendr dercho a solicir-la
devolucin de lo pagado) , 4540-3 -2004, 1202-2-2005, I 336-7-2008, I 586-7-2008.
F,l pro_fesor Glvez Rosasco (2008: 98-99), razonablemente, seala que ninguno de los hechos del propio contribuyente consignados como actos interruptorios (presintacin de una
solicitud de devolucin, reconocimiento expreso de la obligacin tributria, pago parciai de
la deuda, solicitud de fraccionamiento u otras facilidades d pago) tienen jusiiliiu.ln .on'ro
tales, destacndose como absurdos los dos ltimos.
Huertas Lizarzaburu (201I: 413-414) asume una situacin parecida en cuanto a la solicitud
de devolucin; no obstante, respecto de los dems casos entiende que se trata actos <-ue quiebran justamente la pasividad qr-re sirve de fundamento a la prescripcin.
477
Art. 46
caso particular, es que el nuevo trmino prescriptorio se computar desde el da

siguiente al acaecimiento de aquel acto interruptorio.
En relacin a este punto, considerando la normativa general del Cdigo Tributario (por ejemplo, la referida a las facultades fiscalizacin y determinacin),
debemos reiterar lo ya ha adelantado: la nueva regulacin del artculo 45 (que
detalla los supuestos de interrupcin, para cada caso) afecta sustancialmente el
fundamento de la prescripcin: Ia seguridad jurdi6.lrett
3.1. Apuntes previos sobre
la notificacin
Respecto a la notificacin corresponde precisar que la interrupcin se produce con la realizacin del acto, es decir el mismo acto de notificacin tiene efecto
interruptivo. As, la interrupcin no se producir desde que la notificacin surta
efectos segn el artculo 106 del Cdigo (RTF Nos. 836-3-99,8930-2-2001,lll7-32004), sino, en cada caso, en el momento en que ocurra la debida notificacin de
los actos de la Administracin sealados en el artculo (rdenes de pago, prdida
de fraccionamiento, actos de reconocimiento, requerimiento de pago de la deuda
tributaria que se encuentre en cobranza coactiva u otros actos).
Ahora bien, como se ha indicado, la interrupcin operar con la debida notificacin; las notificaciones no realizadas conforme a ley no sern consideradas
para los efectos de la interrupcin.t:szt Asimismo, la notificacin deber ser plena
y fehacientemente acreditada; en caso contrario no interrumpir el plazo prescriptorio (RTF Nos. 3008-2-2005, 3180-2-2005, 6838-2-2006,1656-2-2006,1354-2-2007,
7
30 - 5
-2008,
3.2.
27 24 - 5
-2008, t037 4 -7 -2009).
facultad de la Administracin Tributaria

para determinar Ia obligacin tributaria
En este caso se interrumpe, respecto de la obligacin tributaria (perodo y
tributo) vinculada:
El plazo de prescripcin de la
Por la presentacin de una solicitud de devolucin.t383]
[3Er] Vase el respecto el artculo "La indefinicin del plazo de prescripcin de la accin de la Administracin Tributaia para determinar la obligacin tributaria'(Caller Ferreyros 2008:276l). En este artculo concluye la autora: "1...] resulta indispensable una reiorma legislativa
que modifique Ia regulacin contenida en los artculos 45 y 46, y 62-A del Cdigo Tributario,
a lin de evitar que la accin de la Adrninistracin Tributaria para determinar la obligacin
tributaria sea imprescriptible 1', por tanto, se vulnere la seguridad jurdica del contribuyente,
quien, bajo la normatividad actual es susceptible de mantener por largo tiempo una situacin de incertidumbre respecto dei cumplimiento de sus obligaciones tributarias".
[382] Vase otros ejemplos en los comentarios del artculo 104 y en las siguientes RTF Nos. 834l-2002, 1938-4-2002, 1687 -2-2003,6207 -1-2004,2492-l-2005,2593-2-2006,338 1 -2-2006 y
41 57 -5 -2006, 1 500 -2 -2008, 9266 - I -2008 y 12444- I -2008, 4424 - 4 "2008.
[383] Como indica Caller Ferreyros (2008: 32-33), se ha recogido el criterio expuesto en la RTF N"
3061-I-2005 ("Que los procedimientos de devolucin vienen aparejados con la obligacin
de ia Administracin de verificar la existencia del crdito solicitado en contraste con la obligacin tributaria que corresponde al contribuyente, situacin que implica urra liquidacin
del irnpuesto por parte de la mencionada entidad").
478
nrl. 46
Por el reconocimiento expreso de la obligacin tributaria.t3Eal

dirigido al reconocimiento o regularizacin de la obligacin tributaria o
al ejercicio de la facultad de fiscalizacin de la Administracin Tributaria
para la determinacin de la obligacin tributarial38sl (con excepcin de
aquellos actos que se notifiquen cuando la SUNAT, en el ejercicio de la
citada facultad, realice un procedimiento de fiscalizacin parcialt386l).
3.3.
El plazo de prescripcin de la accin para exigir el pago de Ia obliga-
cin tributaria se interrumpe:

Respecto de la deuda tributaria involucrada, se interrumpe:
[384]
Por la notificacin de la orden de pago.
Por Ia notificacin del requerimiento de pago de la deuda tributaria

(precisamente identificada: tributo, perodo, deudor), que se encuentre en

Por Ia solicitud de fraccionamiento u otras facilidades de pago.
Por la notificacin de la resolucin de prdida del aplazamiento y/o fraccionamiento.
Usualmente va declaraciones determinativas (en la RTF 73'11-7-2008 se precis que la presentacn de la declaracin jurada constituye un acto que interrumpe el plazo prescriptorio
en tanto implica un reconocimiento de la obligacin; en tal sentido, no puede considerarse
que la presentacin de cualquier declaracin tenga este efecto, sino solo de aquellas cuvo
contenido indique que el interesado est aceptando Ia existencia de una obligacin tributa-
ria).
Si bien la amplitud (que rar.a con el exceso) de la frase 'tualquier acto" con el objeto indicado dara pie a pensar en cartas, esquelas, requerimientos, resultado de requerintiento, etc.,
se trata sin duda de actos cu,va finalidad sea la especificada en la norma: reconocimiento o
regularizacin de determinada obligacin tributaria; o actos vinculados al ejercicio de la
facultad de fiscalizacin v de determinacin de una precisa obligacin tributaria (tributo y
perodo). Tanto es as que con la modificacin dispusta por el decreto Legislativo N' lll3
se exclul'e a Ios actos de la liscalizacin rarcial.
Por otro lado, cualquier acto de los anotados tambin interrumpe el plazo de prescripcin
en los casos de determinaciones complementarias (artculo 108 del Cdigo), en caso las
hubiea.
Hayquetenerencuentalosalcancesyefectosdeestafiscalizacinparcial("[...] Lafiscalizacin ser parcial cuando se revise parte, uno o algunos de los elementos de la obligacin tributaria" -segundo prrafo del artculo 61, modificado). Por otro lado, tambin que incluso
de estos procedimientos pueden surgir resoluciones de determinacin, actos que si bien no
interrumpen el decurso prescriptorio determinan el inicio del cmputo del plazo de prescripcin de la accin de cobranz.a. Por ciertt'r, la intencin de los legisladores en este caso es
no alterar con gravedad el decurso prescriptorio (aunque la Administracin er-r corto tiempo
podr atacar a los contribuyentes con perfil cle riesgo alto).
479
Arl. 46
cobranza coactiva y por cualquier otro acto (de cualquier otra naturaleza,
no necesariamente vinculado a un requerimiento de pago)t:ezl notificado
al deudor, dentro del Procedimiento de Cobranza Coactiva.
gplicar sanciones se interrumpe:

En este caso se interrumpe, respecto de la infraccin relacionada:
3.4. El plazo
de
prescripcin
cle Ia
accin
de

clirigido al reconocimiento o regularizacin de la infraccin o al ejercicio
de la facultad de fiscalizacin de la Administracin Tributaria para la
aplicacin de las sancionesl388l (con excepcin de aquellos actos que se
notifiquen cuando la SUNAT, en el ejercicio de la citada facultad, realice
un procedimiento de fiscalizacin parcialtrsrJ.trol
Por la presentacin de una solicitud de devoiucin.

Por el reconocimiento expreso de la infraccin.
3.5.
El plazo de prescripcin de la accin para solicitar o efectuar la compensacin, as como para solicitar Ia devolucin se nterrumpe:
Respecto del crdito tributario o del pago indebido o en exceso, se interrumpe:

Por la notificacin del acto administrativo que reconoce la existencia y la
cuanta de un pago en exceso o indebido u otro crdito.
[387] RTF N" 6090-2-2004 (en este caso se discutia si la notificacin de una resolucin coactiva
que dispuso la acumulacin de expedientes y ampli el embargo en forma de inscripcin
interrumpia el plrzo de prescripcin).
l38sl Otra
vez; si bien la amplitud (qie rava con el exceso) de la frase "cualquier acto" con el objeto
indicado dara pie a pensar en cartas, esquelas, requerimientos, resultado de requerimiento,
etc., se trata sin duda de actos cu,va frnalidad sea la especificada en la norma: reconocimiento
o regularizacin de determinada intiaccin; o actos vinculados al ejercicio de la facultad de
fiscalizacin para la aplicacin de sanciones por precisa infraccin. Tanto es as que con la
modificacin dispuesta por el Decreto Legislativo N' I 1 13 se excluye a los actos de la fiscali-
zacin parcial.
Por otro lado, cualquier acto de los anotados tambin interrumpe el plazo de prescripcin
en los casos de sanciones vinculadas a determinaciones complementarias (artculo 108 del
Cdieo), en caso las hubiera.
[3Ee] "t...] L" fiscalizacin ser parcial cuando se revise parte, uno o algunos de los elementos de
la obligacin tributaria" -segundo prrafo del arlculo 61, modificado.
[3e0] Hay que tener en cuenta los alcances y ef-ectos cle esta fiscalizacin parcial. Por otro lado,
tambin que incluso de estos procedimientos pueden surgir resoluciones de multa, actos que
no interrurnpen el decurso prescriptorio determinan el inicio dei cmputo del plazo
' sidebien
prescripcin de la accin de cobranza. Por cierto, la intencin de los legisladores en este
caso es no alterar con gravedacl el decurso prescriptorio (aunque la Administracin en corto
tiempo potlr atacar a los contribuyentes con perfil de riesgo alto).
480
4.
Anl. 40
Por la compensacin automtica o por cualquier accin de la Administracin Tributaria dirigida a efectuar la compensacin de oficio.
ACREDITACIN
La acreditacin o prueba de la ocurrencia de las causales de interrupcin de prescripcin le corresponder a quien lo alegue, Administracin (RTF Nos. 1225-4-2003,
3239-5-2004,7892-2-2007,6159 -I-2009,10374-7-2099ttsr1,7903-10-2012) o administrado.
5.
NULIDAD, ANULABILIDAD E INTERRUPCIN DE LA PRESCRIPCIN

Sigue teniendo vigencia el criterio de observancia obligatoria establecido por
la RTF N' 16l-1-2008 [25.01.2008]tarzt
La notificacin de una resolucin de determinacin o de multa que son

declaradas nulas, no interrumpe el plazo de prescripcin de las acciones de
la Administracin Tributaria para determinar la deuda tributaria o aplicar
sanciones.l"'I
Se suspende el plazo prescriptorio de las acciones de la Administracin Tributaria para determinar la deuda tributaria o aplicar sanciones, durante la
tramitacin del procedimiento contencioso tributario en el que se declara la
nulidad de la reiolucin de determinacin o de multa.
6.
CUADRO RESUMEN: INTERRUPCIN DE LA PRESCRIPCIN

De la facultad de
la Administracin
Tributaria para
determinar la obligacin
De la accin de la
Administracin
Tributaria para exigir el
pago de la obligacin
tributaria
la
Administracin
Tributaria.de aplicar
De la accin de
san(lones
ttibutaria
De la a<cin del
contribuyente para,
olicitar o efectuar la
compensarin y para
solicitar la devolucin
Por la presentacin de una
Por la presentacin de una
Por la presentacin de
solicitud de devolucin
de comoensacin
Por
el reconocimiento ex-
Por
el
reconocimiento
Por
el reconocimiento ex- Por la compensacin automtca o por cualquier

accin de la Administra-
preso de una obligacin expreso de la obligacin preso de la infraccin

tribut ria
tri
uta ria
cin Tributaria dirigida
efectuar la cn'lpensacin
de oficio
[3erl
13e2l
[3e31
En sta, por ejemplo, el Tribunal desestim el dicho de la Administracin respecto de la

interrupcin Por un Pago parcial supuestamente efectuado por el contribuyente, en razn de
q_ue la Administracin no acredit documentariamente su firmacin sobre el pago.
vse un ejemplo de su posterior aplicacin en las RTF Nos. 5313-5-2008 y 6159--1-2009.
Obsrvese la nueva regulacin de los artculo s 44 y 45 del Cdigo Tributario sobre la resolucin de determinacin o de multa.
481
0rl.
46
De la facultad de
Ia Administracin
De la a<<in de la
Tributaria para
determinar la obligacin
Administra<in
Tributaila para exigir el
pago de la obligacin
tributaria
tributaria
De la accin del
De la accin de la
tontribuyente para
Administracin
Tributaria de aplicar
solicitar o efectuar la
compensacin y para
solicitar la devolucin
sanciones
Por l notificacin de cual-
Por la notificacin del re- Por Ia notificacin de cual- Por l notificacin del acto
quier acto de la Adminis-
querimiento de pago de
tracin Tributaria dlrigido deuda tributaria que
la
quier acto de la Adminis-
administrativo que recono-
se en-
tracin Tributaria dirigldo
ce la existencia y la cuanta
al reconocimiento o regu- cuentre en cobranza coc- al reconocimiento o regu- de un pago en exceso o inlarizacin de la obligacin tiva y por cualquier otro larizacin de la infracrin debido u otro crdito
tributaria o al ejercicio
de
acto notificado al deudor, o al ejercicio de la facul-
la facultad de fiscalizacin dentro del Procedimiento

de l Administracin Tribu- de (obranza Coactiva
tad de fiscalizacin de
la
taria para la determinacin
para la aplicacin de las
de la obligacin tributaria,
sanciones,
con excepcin de aquellos
de aquellos actos que
actos que se notifiquen

cuando la SUNAI en el
ejercicio de la citada facultad, realice un procedimiento de fiscalizacin
notifiquen cuando la SUNAI en el ejercicio de la
con
excepcin
se
citada facultad, realice un

procedimiento de fi scaliz cin parcial
parcial
Por el pago parcial de
la
la
deuda
deuda
deu da
Por la solicitud de fraccio-
la
Por la solicitud de fraccio-
Por la solicitud de fraccio
namiento u otras facilida- namiento u otras facilid-
namiento u otras facilida
des de paoo
des de paoo
des de poo
Por
la
notificacin de
la
resolucin de prdida del
aplazamiento y/o fracciona
miento
Por la notificacin de Ia orden de paco
Anticut0 460.- SUSpEilSt(llt 0E tA pREsCRtpct0il
1.
Elplazo de prescripcin de las acciones para determinar la obligacin y

apli(ar san(iones se suspende:
a)
b)
c)
d)
482
r)
Durante la tramitarin del procedimento contencoso tributario.

Durante la tramitacin de la demanda (ontencioso-administrativa, del
proceso consttucional de amparo o de cualquier otro proceso judicial.
Durante el procedimento de la solicitud de compensacin o de devolucin.

Durante el lapso que el deudor tributario tenga la condicin de no
habido.
e)
Arl. 46
Durante el plazo que establezca la SUNAT alamparo del presente
tributario rehaga sus libros y

registros.
Durante la suspensin del plazo a que se refiere el inciso b) del tercer
prrafo del artculo 61'y el artculo 62"-4.(*)
H plazo de prescripcin de la accin para exigir el pago de la obligacin
tributaria se suspende:
Durante la tramitacin del procedimiento contencioso tributario.
Durante la tramitacin de la demanda contencioso-administrativa,
del proceso constitucional de amparo o de cualquier otro proceso
Cdigo Tributario, para que el deudor
f)
2.
a)
b)
judicial.
c)
Durante el lapso que el deudor tributario tenga la condicin de no

habido.
Durante el plazo en que se encuentre vigente el aplazamiento y/o
fraccionamiento de la deuda tributaria.
Durante el lapso en que la Administracin Tributaria est impedida
de efectuar la cobranza de la deuda tributaria por una norma legal.
El plazo de prescripcin de la accin para solicitar o efectuar la compensacin, as como para solicitar la devolucin se suspende:
Durante el procedimiento de !a solicitud de compensacin o de devolucin.
Durante la tramitacin del procedimiento contencioso tributario"
del proceso constitucional de amparo o de cualquier otro proceso
d)
e)
3.
a)
b)
c)
judicial.
d)
Durante la suspensin del plazo para el procedimiento de fiscalizacin

a que se refiere el Artculo 62'-A.
Para efectos de lo establecido en el presente artculo la suspensin que opera
durante la tramitacin del procedimiento contencioso tributario o de la demanda
contencioso administrativa, en tanto se d dentro del plazo de prescripcin,
no es afectada por la declaracin de nulidad de los actos administrativos o del
procedimiento llevado a cabo para la emisin de los mismos.
(uando los supuestos de suspensin del plazo de prescripcin a que se refiere
el presente artculo estn relacionados con un procedimiento de fiscalizacin
parcial que realice !a 5UNAT, la suspensin tiene efecto soble el aspecto del
tributo y perodo que hubiera sido materia de dicho procedimiento.(*)
(') Artculo susttuido por

eI 15 de marzo de 2007
(-.)
el
Artculo
y vigente

desde el I de abril d 2007.
N"
98-1,
publicado
Inciso modifcado por
eI Artculo 3" del Decreto Legislativo N" I LI3, publicado el

5 de julio de 2012, y vigente desde el 28 de setiembre de 2012.
r"' Prrafo incorporado

el 5 de julio de 2012,
por el Artculo 4" del Decreto Legislativo N" I I t3, publicado
y vigente
desde eI 28 de setiembre de 2012.
483
APl. 46
Cdigo Tributaro
36" (fraccionamiento y/o aplazamiento de la deuda); 38" y 39" (devolucin de pagos ndebidos
o en exceso); 61" (fiscalizacin o verificacin de la obligacin tributaria efectuada por el deudor
tributario); 62'-A (suspensin de fiscalizacin); 87', numeral 7 (plazo para rehacer los libros);
1'19", numeral 5 del ncso c) (conclusin de cobranza coactiva por concesin de fraccionamento
aplazamiento); 124" (etapas del procedimenlo contencioso tributario); 156" (resoluciones

de cumplimiento); 157'(demanda contencioso administrativa); 162" (trmite de solictudes no
contenciosas); Vigsimo Primera Disposicin Final (no habido).
Otras nomas
Cdigo Civil:1994'(suspensin de la prescripcin); 1995" ("Desaparecida la causa de
la
suspensin, la prescripcin reanuda su curso adicionndose eltempo transcurrido anteriormente");

1999" ("La suspensin o interrupcin pueden ser alegadas por cualquiera que tenga un nters
legtimo").
Ley N'27584 107.12.20011 Ley que regula el Proceso Contencioso Administrativo.

Ley N" 27809 [08.08.2002]: Ley General del Sistema Concursal.
Ley N" 28237 [31.05.2004]: Cdigo Procesal Constitucional.
Decreto Supremo N' 102-2002-EF [2O.06.2002]: Establecen normas sobre la condicin de no
habido para efectos tributarios.
Decreto Supremo N' 041-2006-EF 112.04.20061: Dictan normas sobre las condiciones de no
hallado y de no habido para efectos trbutarios respecto de la SUNAT.
Resolucin de Superintendencia N' 157-2006/SUNAT [29.09.2006]: Dictan disposiciones
referidas a la condicin de no hallado y no habido para efeclos trbutaros respecto a la SUNAT.
Resotucin de Superintendenca N'234-2006/5UNAT [30.12.2006]: Normas referidas a lbros y

registros vinculados a asuntos tributarios.
CONS ULTAS ABS UE LTAS"JOR
L"A, S U
NAT
lnforme N" 258-2009-SUNAT/280000:

2. Tratndose del aplazamiento y/o fraccionamiento otorgado en aplicacin del artculo 36' del
TUO del Cdigo Tributario, se debe considerar como inicio de la suspensin del cmputo del plazo
prescriptorio de la accn para exigir el pago de la obligacin tributaria, el da hbil siguiente al de
la notificacin de la resolucin aprobatoria de la solicitud de acogimiento a dicho aplazamiento y/o
fracconamiento.
JURISPRIIDENCIA
Jurisprudencia de observancia oblgatora del Tribunal Fiscal[3ea]

RTF N'161-1-2008, publicada el 25.01.2008.
La notificacin de una resolucin de determinacin o de multa que son declaradas nulas, no
interrumpe el plazo de prescripcin de las acciones de la Administracin Tributaria para determinar
la deuda trbutara o aplicar sanciones.
Se suspende el plazc prescriptorio de las accones de la Administracin Tributaria para determinar
la deuda tributarra o aplicar sanciones, durante la tramitacn del procedimiento contencoso
fibutario en el que se declara la nulidad de la resolucin de determinacin o de multa.
[3e4] Tngase en cuenta la vigencia de las normas aplicadas.
484
TRANSMISIu y TxTwcTx
os LA oBLIGACIN
TRIBUTARIA
Arl. 6
COMENTARIOS
ANTECEDENTES
Hasta la aprobacin del Decreto Legislativo No 816, desde el sancionado por
el Decreto Ley N" 25859, slo se consideraba como supuestos de suspensin a los
tres primeros incisos; mediante el referido decreto legislativo, en el inciso b), se
sustituy al recurso de revisin por la demanda contencioso-administrativa.
Posteriormente, mediante la Ley N' 27038 se dispuso la modificacin, nuevamente, del inciso b) incluyndose como supuesto de suspensin al proceso de
amparo y cualquier otro proceso judicial, y la incorporacin de vigente inciso d).
En virtud del artculo 7 de la Ley
N"
27335, se incorpor el inciso e).
Con el Decreto Legislativo N' 953 se sustituy el artculo en comentario,

agregndosele los tres ltimos incisos.
Con el Decreto Legislativo N" 981 se sustituy el artculo (detallndose los

supuestos de suspensin para cada caso).
TEXTO VIGENTE (sin
modifi<aciones an)
El plazo de prescripcin de las acciones para determinar la

obligacin y aplicar sanciones se suspende:
Lo prescripcin se suspende:
o)
Duronte la tromitocin de los reclamociones
opelaciones.
b)
Durnnte l0 trlmitocin de Io denando conten-
Durante la tramitacin de la demanda contencioso-administrativa, del proceso constitucional de amparo o de culquier otro proceso judicial.
c)
cioso-odministrotivo, del proreso de nmp0r0 0

de cuolquier otro prorcso judkiol.
Durante el procedimiento de la solkitud de
Durnte el procedimiento de la solicitud de compensacin o

de devolucin.
d)
Durante el Iopso que el
Durante el lapso que el deudor tributario tenga la condicin

de no habido.
compensacin o de devolutin.
e)
Durante el plazo que establezca la SUNAT al amparo del

presente (digo lributari0, para que el deudor tributario
rehaga sus libros y registros.
Durante la suspensin del plazo para el procedimiento de
fiscalizacin a que se refiere el Artculo 62"-A.
El plazo de prescripcin de la accin para exigir el pago de la
obligacin tributari se suspende:
Durante la tramitacin del procedimiento (0ntencoso tributario.
Durante la tramitacin de la demanda contencioso-admi-
nistrativa, del proceso constitucional de amparo o de cualquier otro proceso judicial.
deudortrbutlrl tengl
lo condicin de no hobido.
Duronte el plazo en que se enuentre vigente el
oplozamiento y/o froccionamiento de Io deudo

tributario.
f)
Durante el plazo establecido poro dor cumplimiento o las Resoluciones del Tribunol tiscal.
g)
Duronte el lopso en que la Administrocin lributaria est impedido de efectuor lo rcbranzo

de la deuda tributaria por mandato de uno
norma legal.
h)
Durante el plozo que establezco lo S|JNAT ol

omporo del presente Cdigo, poro que el deudor tributorio rehoga sus libros y registros.
Durante el lapso que el deudor tributario tenga la condicin

de no habido.
Durante el plazo en que se encuentre vigente el aplazamiento y/o fraccionamiento de la deuda tributaria.
Durante el lapso en que la Administracin Tributaria est
impedida de efertuar la cobranza de la deuda tributaria por
48s
Arl. 46
TTXTO VIGENTE (SIN MODITICA(IONT5 AN)
l.
El
TEXTO ANTERIOR
plazo de prescripcin de la accin para solicitar o efectuar
la compensacin, as como para solicitar la devolucin

suspen
se
e:
Durante el procedimiento de la solicitud de compensacin o

de devolucin.
b) Durante la tramitacin del procedimiento (ontencioso
tri-
butario.
Durante la tramitacin de la demanda contencioso-admi-
nistrativa, del proceso constitucional de amparo o de cualquier otro proceso judicial.

d) Durnte la suspensin del plazo para el procedimiento de
fiscalizacin a que se refiere el Artculo 62"-A.
Para efectos de lo efablecido en el presente artculo la
suspensin que opera durante la tramitacin del procedimiento c0ntencioso tributario o de la demanda contencioso
administrativa, en tanto se d dentro del plazo de prescripcin, no es afectada por la declaracin de nulidad de los actos administrativos o del procedimiento llevado a cabo para
la emisin de los mismos.
se
Con el Decreto Legislativo N" lll3, adems de incorporarse el ltimo prrafo,

modific el inciso f) del numeral I del artculo:
TEXTO VIGENTE (DE5DE EL
28.09.2012)
Durante la suspensin del plazo a que se refiere el inciso
Duronte lo suspensin del plozo paro el prorcdimiento de
b) del tercer prrafo del artculo
fiscolizacin a que se refiere el Artru\0 62'-A
2,
61 " y
el artculo 62"-A
SUSPENSION DE LA PRESCRIPCION
El decurso prescriptorio tambin puede suspenderse.
Como seala Coviello (2007: 551), puede "suceder que el derecho tenga
en s todas las condiciones para ser ejercitado, pero que la persona que podra
abstractamente ejercitarlo, se encuentre en tales circunstancias subjetivas, que le
hagan prcticamente imposible o al menos difcil el hacerlo. Se habla entonces de
causas que suspenden el principio o el curso de la prescripcin; el principio, si
simultneas al nacimiento del derecho; el curso va iniciado, si son supervivientes.
Constituyen una pausa en el curso de la prescripcin, porque el tiempo que duran
se consideran como no transcurrido". Es decir, la causa de la suspensin se funda
en la irnposibilidad jurdica o en la dificultad de hecho de efercitar el derecho
(Coviello 2007: 554).
En esta lnea, nuestro Tribunal Fiscal en el Acta de Sala Plena No 2.007-35
seal que la suspensin del plazo de prescripcin est previsto a fvor de quien
tiene.la titularidad de una facultad y que por diversos motivos no puede ejercerla
por un tiempo.
486
0rl.
46
Ahora bien, como indica Vidal Ramrez (2002: 130-13l), ei "decurso pres,
criptorio se suspende por causas sobrevivientes al nacimiento de la accin, independietttemente de la voluntad de los sujetos cle la relacin jurdica y siempre qr-re
tales causas estn previstas en la le1'. De ah, que el concepto de la suspensin se
configure por el deteninriento del decurso prescriptorio una vez iniciado, esto es,
de la paralizacin del tiempo hbil para prescribir." Aade: "La suspensin del
decurso prescriptorio lo detiene o paraliza pero con efecto.s proyectados al futuro,
pues se conserva la eficacia del tiempo transcurrido hasta la aparicin de la causa
para, luego de desaparecida, ser computado, adicionndose el tiernpo posteriormente transcurrido hasta completarse el plazo para que produzca la prescripcin".
"La suspensin de la prescripcin consiste en abrir un parntesis en el transcurso del plazo. Es decir, mientras existe una causa de suspensin, el plazo no corre
jurdicamente hablando concluicia la existeucia de dichr causa, el plazo retoma
su avance, sumndose al tiempo acumulado antes que la suspensin tuviera lugar
[...]." (Rubio Correa 1989: 48).
Al respecto, Villegas (2002: 382) senala que 1a suspensin inutiliza para 1a

prescripcin su tiempo de duracin; pero desaparecida la causal suspensiva, el
tiempo anterior a la suspensin se asrega al transcurrido con posterioridad.
As pues, por la suspensin se detiene el curso de la prescripcin, pero no se
borra el tiempo transcurrido. Una vez que cesa el hecho que motivo la suspensin,
al tiempo que transcurre desde ese momento se agrega el ya computado.
Resuita obvio que la suspensin solo ocurrir mientras el plazo prescriptorio
est en curso; si este ya se ha agotado, no cabe asumir suspensin alguna (ejemplo:
RTF N' 4892-7-20t0).
De otro lado, considerando la fecha particular de inicio de cmputo del decurso prescriptorio en nuestra materia,t3esl si el acto determinante de la suspensin
ocurre antes del inicio dei cmputo,t3eol tambin ocurrir la suspensin solo que no
habr tiempo previo que agregar al que se inicia desde el cese de la suspensin.
3.
SUPUESTOS DE SUSPENSIN DE LA PRESCRIPCIN

Son supuestos de suspensin los exf-rs5.rte detallados en el artculo (sean
actos de los adn-rinistrados o de la Adrninistracin).trszt
[3es]
[3e]
Debe distinguirse del momerlto especfico establecido en el numeral 7 del artculo 4.{ del Cdigo, cuando la Administracin I'a ejerci la accin para detern.rinar la obligacin tributaria
y aplicar sanciones.
Considerando Ia causal n.rs comn de suspensin (trarnitacin del procedirniento contencioso tributario), debemos advertir la situacin particularr de las resoluciones de determinacin t'de multa; por un lado, va se habra ejercitado las facultades de determinacin y de
sancin, y, por otro, que respecto de la accin de cobranza e1 cmputo del plazo de prescripcin se habr iniciado al da siguiente de su notificacin, con lo que no existir problemas
para considerar suspendido el decurso cuando los valores se irnpugnen, y s habr (aunqr.re
seir breve) un tic'rnpo que adicionar una vcz clue cuhninc la causal de suspensin.
Supuestos quc, sin duda, deben ser rlcnarnente acreditados.
487
0rl.
40
3.1.
El plazo de prescripcin de las acciones para determinar la oblgacin

sanciones se suspende:
y aplicar
Durante la tramitacint3eEl del procedimiento contencioso tributario (reclamacin y/o apelacint3eel de actos que tengan relacin directa con la
determinacin de la deuda Tributaria y de la aplicacin de sanciones)t40ol.t4orl
Durante la tramitacin de la demanda contencioso-administrativa, del

proceso constitucional de amparo o de cualquier otro proceso judicial
(aun cuando no haya medidas cautelares).t4oz]
Durante el procedimiento de la solicitud de compensacin o de devolucin.
Durante el lapso que el deudor tributario tenga la condicin de no habido

(esta calificacin debe haber sido vlidan-rente declarada segn su normativa
Particular14orl).
Durante el plazo que establezca la SUNAT al amparo del presente Cdigo

Tributario, para que el deudor tributario rehaga sus libros y registros.

prrafo del artculo 61 y ei artculo 62-A.
3.2.
El plazo de prescripcin de la accn para exigir eI pago de Ia obliga-
cin tributaria se suspende:

Durante la tramitacin del procedimiento contencioso tributario (re-
[3et]
La norma seala expresamente que la suspensin ser mientras est en trmite el procedimiento; por tanto, no tendr relevancia para estos efectos los plazos mximos establecidos
para
que los rganos resolutores resuelvan (RTF N' 176l-5-2004).
-t3eel
Como seala la profesora Huertas Lizarzaburu (2011: 416),la suspensin opera con la interposicin del recurso de reclamacin (o apelacin de puro derecho), y su lin depender de si
existe apelacin o no: si no se apela, el cmputo se reiniciar al da siguiente de la notificacin de la resolucin que resuelve la reclamacin; si se apela, la suspensin continuar hasta
que se notifique la resolucin del Tribunal Fiscal.
t4o0j Consideramos que aqu se mantiene el criterio establecido en las RTF Nos. 5634-7-2008 y
8560-5-2008 (la impugnacin de actos que son declarados como no reclamables, no constituye causal de suspensin del cmputo del trmino prescriptorio a que se refiere el inciso a)
del artculo 46 del Cdigo Tributario).
[40t] No resu]ta razonable esia suspensin si ya se agot con la facultad de determinacin y de
sancin ( segn el artculo .1'1, el cmputo de la prescripcin de la accin de cobranza respecto de las resoluciones de determinacin v de multa se inici con su notificacin), salvo
que se pretenda resguardar las eventuales determinaciones complementarias o compatibilizar su texto con el penltimo prrafo (para cuando se declare la nulidad de valores).
[4o2] Informe N' 030-202-SUNA1'/K0000: "La interposicin de una accin de ampro en la
que se pretende que se declare que la notificacin de un requerimiento vulnera los derechos
constitucionales de la recurrente, constituye una causal de suspensin del cmputo del trmino prescriptorio de la accin de la Administracin Tributaria para determinar la deuda
tributaria'l
[403] Debe habet de parte de la Administracin Tributaria, una real y exhaustiva labor de verificacin de ubicacin del administrado, pues si para atribuirlo se recurre a una sencilla
calificacin de no habido se vaciara de contenido el fundamento de la prescripcin y esta
causal se convertira, en la prctica, en una forma de vulnerar Ia seguridad jurdica (I{uertas
Lizazaburu 201 1 : 417 ).
488
TRANSMISIN
E,XUNCIN DE LA OBLIGACTN TRTSUTARIA
0rl. 48
clamacin y/o apelacin respecto de las deudas contenidas en los actos

impugnados).
Durante la tramitacin de la demanda contencioso-administrativa, del

proceso constitucional de amparo o de cualquier otro proceso judicial.
Durante el lapso que el deudor tributario tenga la condicin de no habido

(sin duda, esta calificacin debe haber sido vlidamente declarada segn
su normativa particulartaoal).
Durante el plazo en que se encuentre vigente el aplazamiento y/o fraccionamiento de la deuda tributaria.ta0sl
Durante el lapso en que la Administracin Tributaria est impedida de

efectuar la cobranza de la deuda tributaria por una norma legal.t'out
3.3.
la accin para solicitar o efectuar lct compensocin. as como pqra solicitar Ia devolucin se suspende:
Durante el procedimiento de la solicitud de compensacin o de devolucin.
EI plazo de prescripcin de
N' 4372-10-201.2 un caso de incumplimiento de las normas para calificar a

un contribuyente como no habido.
Debe entenderse que la vigencia no siempre est relacionada con el plazo otorgado (vase Ia
Vase en la RTF
[4os]
RTF N" 346e-5-2009).

Por otro lado, el Tribunal Fiscal reiteradamente ha sealado que, en tanto la resolucin que
declara la prdida de fraccionamiento no tiene carcter constitutivo, la prdida se configura
cuando seha incurrido efectivamente en la causal; y ser hasta este momento que la eventual
suspensin se mantuvo. No obstante, respecto de determinados fraccionamientos se ha precisado que la suspensin se ha mantenido hasta la notificacin de las cuotas vencidas (vase
las RTF Nos. 3456-3-2009 y 6342'3'2011).
En este punto, la Administracin Tributaria ha sentado su posicin mediante el Informe
N' 128-2004-SUNAT/280000: "1. Tratndose de deudas tributarias acogidas al fraccionamiento de acuerdo a la normatividad del REFES, y de deudas tributarias acogidas a un frac-
cionamiento aprobado en virtud del artculo 36' del TUO del Cdigo Tributario, que se
encuentren vigentes al 1.8.2000, se suspender la prescripcin de la deuda acogida a tales
beneficios a partir de dicha fecha,v durante el plazo en que se encuentren vigentes los referidos fraccionamientos, en aplicacin de Io dispuesto en el inciso e) del artculo 46'del TUO
del Cdigo Tributario, introducido por la Ley N' 27335'l "De configurarse alguna de las
causales de prdida establecidas en la normatividad del REFES o del fraccionamiento aprobado en aplicacin de1 artculo 36' del TUO del Cdigo Tributario se reiniciar el cmputo
del plazo prescriptorio, aun cuando no exista un acto administrativo expreso que declare la
prdida del beneficio, pues ya se habra extinguido su vigencia'l "2. Tratndose de deudas
tributarias acogidas al REFT, SEAP y RESIT una vez cumplidos los requisitos establecidos
para el acogimiento a cada uno de estos beneficios se suspender la prescripcin de la deuda
tributaria incluida en los mismos durante el plazo en que se encuentren vigentes, de acuerdo
a lo dispuesto en el inciso e) del artculo 46' del TUO del Cdigo Tributario'l "En caso de
incumplimiento en el pago de las cuotas, segn la normatividad de cada beneficio, si ia SUNAT notifica ei acto administrativo manifestando su decisin de proceder a la cobranza de
la totalidad de la deuda pendiente de pago, el fraccionamiento ya no se encontrar vigente,
debiendo reiniciarse el computo del trmino prescriptorio".
Vase como ejemplos los Informes Nos. 368-2002-SUNATiK00000 y 234-2005 SUNAT'/
280000.
489
0rl.
46

del proceso constitucional de amParo o de cualquier otro proceso
judicial.
Durante la suspensin del plazo para el procedimiento de fiscalizacin

que se refiere el artculo 62-A.
4,
ACREDITACIN
La acreditacin o prueba de la ocurrencia de las causales de suspensin de
prescripcin le corresponder a quien lo alegue, Administracin (RTF Nos. 6159l-2009, 7903 -10 -2012) o administrado.
5.
LA NUTIDAD Y LA SUSPENSIN DE LA PRESCRIPCIN

El vigente penltimo prrafo del artculo en comentario precisa que
para
efectos de lo establecido en el presente artculo la suspensin que opera durante la
tramitacin del procedimiento contencioso tributario o de la demanda contencioso
administrativa, en tanto se d dentro del plazo de prescripcin, no es afectada por
la declaracin de nulidad de los actos administrativos o del procedimiento llevado
a cabo para la emisin de los mismos.ta0Tl
A fin de completar este criterio cabe tener en cuenta que la RTF N' 1611-2008 [25.01.2008J, que ha establecido el siguiente criterio de observancia
obligatoria:tao81
La notificacin de una resolucin de determinacin o de multa que son

declaradas nulas, no interrumpe el plazo de prescripcin de las acciones de
El profesor Hernndez Berenguel (2011:303) respecto de esta regulacin indica que "las
[4orl
490
noimas vigentes premian los actos nulos de la Administracin impidiendo que opere la prescripcin'.
En el sentido de la RTF reseada, el Tribunal Fiscal, en la RTF N" 5313-5-2008, se pronunci del siguiente modo: revoc una resolucin de intendencia que en cumplimiento de una RTF fue emitida por el Impuesto a la Renta; luego de un procedimiento de
fiscalizacin del ejercicio 1994 (cuyo plazo de prescripcin se comPuta desde el 0l de
enero de 1996) se emiti una resolucin de determinacin yuna multa vinculada; estos
valores fueron impugnados el 7 de agosto de 1997,y la resolucin que resolvi el caso
fue apelada; la notificacin de la RTF que resolvi Ia apelacin ocurri el l8 de junio
de 2003; la RTF declar la nulidad de los valores impugnados de acuerdo con la RTF
N'l6l-l-2008, se entendi que la notificacin de los valores no interrumpi el plazo
de prescripcin, aunque con ia reclamacin se suspendi el mismo; as, hasta la fecha
de la interposicin del recurso haban transcurrido rns de un ao y siete meses (desde
el 01.01.1t96 hasta el 07.08.97); no obstante, desde la notificacin de la RTF indicada
(18.06.2003) hasta la notificacin de la nueva resolucin de intendencia (27.10.2006)
haban transcurrido ms de tres aos, los mismos que sumados al ao y siete meses
transcurridos con anterioridad determinaban la prescripcin del plazo para la determinacin de la obligacin tributaria por Impuesto a la Renta del ao 2004.
D aqu debemos entender que cuando se anulan los valores no puede asumirse que en general ocurre ia reposicin del procedimiento al estado de reclamacin (con Io que seguira
suspendido el decurso prescriptorio).
TRANSMISIN
y sxTIxcIN op
LA oBLIGAcTN TRTSUTARIA
0t'1.
la Administracin Tributaria para determinar la deuda tributaria o aplicar

sanciones.ta@l
Se suspende el plazo prescriptorio de las acciones de la Administracin

Tributaria para determinar la deuda tributaria o aplicar sanciones, durante
la tramitacin del procedimiento contencioso tributario en el que se
declara la nulidad de la resolucin de determinacin o de multa.
Respecto a esta resolucin y el prrafo del artculo 46 reseado, Tori Vargas
y Bardales Castro (2008: 306-307) -aun cuando asumen que la declaracin de

nulidad de pleno derecho de un acto administrativo tributario genera tambin
la nulidad del procedimiento iniciado con motivo de su impugnacin, por lo
que no debera operar la suspensin del plazo de prescripcin- en la medida
en que la RTF sealada no ha dejado expresa constancia en qu supuesto de
hecho opera dicha suspensin, sostienen que para que la suspensin del plazo
de prescripcin no se vea afectada por la declaracin de nulidad de los actos
administrativos, dicha suspensin debe haberse producido durante el plazo de
prescripcin original, en caso contrario la suspensin que oper en su momento
quedar sin efectos.
Por otro lado, la profesora Montestruque Rosas (2010: l8), respecto a la misma RTF y al mismo prrafo del artculo 46, sugiere observar cada supuesto en
particular y tener en cuenta que el criterio establecido tiene como presupuesto de
hecho necesario la existencia de dos procedimientos distintos e independientes:
"(i) el procedimiento de fiscalizacin llevado de acuerdo al artculo 75' del CT
a fin de que concluya con la emisin de un acto administrativo vlidos, (ii) el
procedimiento contencioso tributario en el que se impugne o cuestione tal acto
administrativo. nicamente de esta manera la nulidad del acto impugnado podr
producir la suspensin del plazo de prescripcin durante la tramitacin del procedimiento contencioso tributario respectivo".
6. tA
SUSPENSIN DE LA PRESCRIPCIN Y SUS EFECTOS RESPEC.

TO DE PROCEDIMIENTOS DE FISCATIZACIN PARCIALES
El ltimo prrafo del artculo en comentario efecta una precisin respecto de

la suspensin y el procedimiento de fiscalizacin parcialtarol: cuando los supuestos
de suspensin del plazo de prescripcin a que se refiere el presente artculo estn
relacionados con un procedimiento de fiscalizacin parcial que realice la SUNAT,
la suspensin tiene efecto sobre el aspecto del tributo y perodo que hubiera sido
materia de dicho procedimiento.
Como ya se advirti, tngase en cuenta ia nueva regulacin de los artculos 44 y 45 del Cdigo.
. .] La fiscalizacin ser parcial cuando se revise parte, uno o algunos de los elementos de
la obligacin tributaia'(segundo prrafo del articulo 61, modificado).
" [.
49r
Arl. 47
7.
CUADRO RESUMEN: SUSPENSIIU OE
De las acciones para
obligacin
determinar la
tA
exigir el pago de
la obligacin tributaria
De la acrn para
y aplicar sanciones
PRESCRIPCIN
De la accin para
solicitar o efectuar la compensacin, as romo

para solicitar la devolucin
Durante la tramitacin del procedimien-
to contencioso tributario
to contencioso tributario
to (ontencioso tributario
Durante la tramitacin de la demanda Durante la tramta(in de la demnd

contencioso admnstratva, del proceso contencioso administrativa, del proceso contencioso administrativa, del proceso
c0nstitucional de amparo o de cualquier constitucional de amparo o de cualquier constitucional de amparo o de cualquier
otro proceso judicial
Durante la tramitacin de la demanda
Durante el procedimiento de la solicitud
Durante el procedimiento de la solicitud
de compensacin o de devolucin
de compensacin o de devolucin
Durante el lapso que el deudor trbutario
Durante el lapso que el deudor tributario
tenga la condicin de no habido
tenga la condicin de no habido
Durante el plazo que establezc la 5UNAT al amparo de presente Cdigo, para
que el deudor tributario rehaga sus libros y registros
refiere el inciso b) del tercer prrafo del
Durante la suspensin del plazo para el

procedimiento de scalizacin a que se
artculo 61" y el articulo 62aA
refiere el artculo 621A
Durante la suspensin del plazo a que se
Durante el plazo en que se en(uentre

vigente el aplazamiento y/o fraccionamiento de la deuda tributaria
Durante el lapso en que la Administracin Tributaria est impedida de efec-
tuar la cobranza de la deuda tributaria

por una norma legal
Aflicut0 t7'.- 0Ec[ARAcl0ll 0E tA PRESGRlPcl0ll

[a prescripcin slo puede ser declarada a pedido del deudor tributario.
Cdigo Tributaro
7'
(deudor tributario);
43' (plazos de prescrpcin); 92', inciso o) (derecho del
administrado;
solictar la prescripcin de la deuda).
Otras normas
Cdigo Givil: 1992" ("Eljuez no puede fundar sus fallos en la prescripcn si no ha sido invocada").
'
Decreto Supremo N" 057-2009-EF [08.03.2009]. Texto nico de Procedirnientos Administrativos

(TUPA) de la SUNAI Procedimiento 55 (prescripcin).
Resolucin de Superintendencia N'178-2011-SUNAT [29.06.2011]; Autorizan uso de formulario
para solicitar la declaracin de prescripcin relativa a deuda tributaria por concepto de tributos
nternos y a la aplicacin de sanciones.
492
Arl. 47
coMnNiRros
1.
ANTECEDENTES
Desde el Cdigo Tributario aprobado por el Decreto Legislativo N" 773 el
texto y ubicacin del artculo 47 no ha variado. Anteriormente (Decreto Ley N"
25859), si bien se encontraba regulado en el artculo 47, era solo el primer prrafo
del mismo.
2.
DECLARACIN DE PRESCRIPCIN
En Derecho se ha establecido como caracterstica de la prescripcin que
sta no opera sino a instancia del deudor, "que es el nico rbitro de decidir si
quiere acogerse a los beneficios que ella confiere" (Llambas 2O02: 509), y como
consecuencia de ella la prescripcin no es declarable de oficio. Este criterio es
plenamente aplicable para nuestra materia; el artculo 47 lo establece ciaramente:
"La prescripcin slo puede ser declarada a pedido del deudor tributario".l4rrl
As, la prescripcin solo opera (o solo puede ser declarada) a pedido de parte.
Es facultativo del deudor tributario el solicitarlo o no (RTF N' 8521-3-2001). En
esta lnea, slo a l (y no a terceros) le cabe oponerla o accionarla (RTF Nos. 2465-2002,3170-5-2003, 1I43I-7-2008) cumpliendo con las exigencias procedimentales
pertinentes.
Hay que tener en cuenta que mientras no se haya declarado (o reconocido

formalmente, lo que es Io mismo) la prescripcin, la Administracin puede, entre
otros supuestos, continuar las acciones de cobranza coactiva;[4r2] no obstante, en la
medida en que se solicite u oponga debidamente la prescripcin, y siendo fundada
sta, asumimos que por los cobros coactivos efectuados en dicha circunstancia el
contribuyente no se encontrar en el supuesto del artculo 49 del Cdigo (pues se
entiende que los "pagos" no han sido "voluntarios").
3.
TRMITE PARA LA DECLARAcIN DE PREScRIPCIN: DAToS

PRECISOS DE LA SOLICITUD Y DE LA DEUDA
La solicitud de declaracin de prescripcin se tramita como solicitud no
contenciosa (artculos 162
163 del Cdigo Tributario).
En cada caso (por Administracin) es importante cumplir con las exigencias

del procedimiento; asimismo, la solicitud debe ser clara y precisa (por ejemplo,
[4rr] Salvo, como bien indica Guevara Cotrina (2006:220),lo dispuesto en el D. S. N'0222000-EF.
f4t2l 'En tanto
no se haya declarado prescrita la <-rbligacin tributaria es legalmente pcsible que el
ejecutor coactivo prosiga con las acciones de cobro tendientes a recuperar la deuda'(Guevara Cotrina 2006:221).
493
0rl.
47
en los datos -declaracin, valor, tributo, perodo- de Ia deudatar3l vinculada a la

prescripcin de la accin de la Administracin)t4r4l.
Tratndose de la solicitudes ante la SUNAT se debe tener en cuenta adems
las exigencias del procedimiento 55 de su TUPA y el formato aprobador por la
Resolucin de Superintendencia N' 178-2011-SUNAT.
Hay que tener claro que si se presenta la solicitud cuando aun no se ha

vencido el plazo de prescripcin (aqu hay que observar las eventuales causas de
interrupcin o suspensin), tal solicitud interrumpir la prescripcin (en la medida
en que se asume con tal acto un reconocimiento de la deuda).
En el presente caso, si bien es cierto que estaramos hablando de un planteamiento de la prescripcin como "accin" resulta vlido asumir que el planteamiento
como excepcint4rsl (va el procedimiento contencioso -reclamacin o apelacin-,
u oponindola, invocndola, en un procedimiento de Cobranza Coactiva, a fin de
que el ejecutor verifique la exigibilidad de la deudatlr6l o como queja ante el Tribu-
[414]
[4ls]
[,ll6l
Por cierto, para efectos de la solicitud no constituye un requisito indispensable que exista
una deuda determinada pendiente de cobro; en ese sentido, la Administracin debe pronunciarse aun cuando la deuda hubiera sido completamente pagada (RTF Nos. 10054-7 -2007 y
5035-7-2008, que citan las RTF Nos. 6474-6-2004y 727-6-2005).
Vase las RTF Nos. 10638-7 -2007, 10202-7 -2008 y 12225-7 -2008 (en esta ltima se declar
"la nulidad de Ia apelada en atencin a que slo procede declarar la prescripcin a pedido
de parte y que la deuda tributaria puede estar constituida por el tributo, las multas y los
intereses, el deudor tributario debe precisar cul es la deuda tributaria por la cual solicita su
prescripcin, en tal sentido no procede que el rgano resolutor se pronuncie de oficio sobre
la prescripcin concerniente a una deuda que no ha sido solicitada clara e inequvocamente
por el deudor tributario. Se indica que en el presente caso el recurrente no precisa respecto
de cules tributos se solicit la prescripcin, no obstante la Administracin emiti pronunciamiento respecto del Impuesto Predial y Arbitrios Municipales por lo que se concluye que
se pronunci sobre deudas tributarias que no fueron identificadas por la recurrente, habindose infringido el procedimiento iegal establecido" [de la sumilla publicada en la web del
Tribunal Fiscall).
Como ya es sabido, la prescripcin puede oponerse en va de accin (procedimiento
no contencioso) o de excepcin (procedimiento contencioso-administrativo pues tiene por finalidad deslegitimar la pretensin de esta ltima de cobrar la deuda tributaria
acotada).
Aunque en este caso puede ocurrir que el ejecutor coactivo, asumiendo que no es la autoridad pertinente para declarar la prescripcin, opte por derivar Ia oposicin al rea pertinente
asignndosele a la misma la calidad de solicitud no contenciosa. Aqu es pertinente recordar
lo establecido como criterio de observancia obligatoria por el Tribunal Fiscal mediante la
RTF N' 12880-4-2008 [27.11.2008]: "No procede que el Tribunal Fiscal en va de queja se
pronuncie sobre la prescripcin de la accin de la Administracin Tributaria para determinar la obligacin tributaria, as como la accin para exigir su pago y aplicar sanciones,
cuando ha sido opuesta al ejecutor coactivo al encontrarse Ia deuda tributaria en cobranza
coactiva y ste le da trmite de solicitud no contenciosal Un caso que ejemplifica esta posi-
bilidad
494
1o
tenemos en la RTF N" 20740- I I -201
TRANSMISIN
y rxUNcIx os LA oBLIGAcTw TRISUTARIA
Af'I.
[8
nal Fiscal contra lo resuelto por Ejecutor Coactivo o por su omisintnttl), tambin
podra enmarcarse coro un pedido del deudor tributario.tartl
4.
DECLARACIN DE PRESCRIPCIN DE LA ACCIN PARA COM.

PENSAR O SOLTCITAR LA DEVOLUCIN
De otro lado, es indudable que para la prescripcin de la accin para efectuar,
o solicitar, la compensacin o para solicitar la devolucin de pagos indebidos o
en exceso, no se requerir de la peticin del deudor (en este caso el Estado o la
Administracin Tributaria).
Artcut0
[8'.- momEilIfl Ell fluE sE PUEllE
0P01|ER
t0
PRESCRIPCI0II
La prescripcin puede op0nerse en (ualquier estado del procedimiento admi-
nistrativo
judicial.
Otras normas
Cdigo Procesal Civil: 446', numeral 12 (excepcin de prescripcin extintiva).
CONSULAS ABSUELTAS POR LA SUNAT
lnforme N" 258-2009-SUNAT/280000:

1. En los casos en que los contrbuyentes soliciten que se declare la prescripcin de la accin de
la Administracin Tributaria para determinar la deuda tributaria y se encuentre en trmite, ante el
Tribunal Fiscal, la apelacin interpuesta contra el acto que conlene la determinacin efectuada por
la Administracin, se deber trasladar tal solicitud al Tribunal a fin que emta el pronunciamiento
respectivo.
JURISPRUOENCIA
Jurisprudencia de Observancia Obligatoria del Tribunal Fiscal

RTF N" I 2880-4-2008, publicad a el 27.11.2008.
No procede que el Tribunal Fscal en va de queja se pronuncie sobre la prescripcn de la accin
de la Administracin Tributaria para determinar la obligacin tributara, as como la accin para
exigir su pago y aplicar sanciones, cuando ha srdo opuesta al ejecutor coactivo al encontrarse la
deuda tributaria en cobranza coactva y ste le da trmite de solictud no conlenciosa.
RTF N' ll94-l-2006, publicada el 22.Q3.2006.
Procede que el Tribunal Fiscal en va de queja se pronuncie sobre la prescripcin de la accin
de la Administracin Tributaria para determinar la obligacin tributaria, as como la accin para
exigir su pago y aplicar sanciones, cuando la deuda tributaria materia de queja se encuentra en
cobranza coactva.
11t71 RTF N" I 194-1-2006, de observancia obligatoria

122.03.20061: "Procede que el Tribunal Fiscal en va de queja se pronuncie sobre la prescripcin de la accin de la Administracin
Tributaria para determinar la obligacin tributaria, as como la accin para exigir su pago
y aplicar sanciones, cuando la deuda tributaria materia de queja se encuentra en cobranza
' coactiva'l
['nt] Por cierto, no es requisito que previamente se solicite (procedimiento no contencioso) la
prescripcin. Vase las RTF Nos. 1065 6 - 5 -2007, | 0663 -5 -2007 .
495
0Fl. 40
COMETARIOS
1.
ANTECEDENTES
Desde el Cdigo Tributario aprobado por el Decreto Legislativo N' 773 el
texto y ubicacin del artculo 48 no ha variado. No obstante, anteriornlente (Decreto Ley N'25859), se encontraba regulado en el segundo prrafo del artculo 47.
2.
MOMENTO EN QUE SE PUEDE OPONER LA PRESCRIPCIN

La prescripcin ganada, declarada o no como tal (el artculo no indica
que
declarada),
puede
deba
estar
la prescripcin para oponerse ante la Administracin
oponerse en cualquier estado del procedimiento administrativo (adems de los
procedimientos tributarios, regulados por el artculo 112 del Cdigo Tributario,
en los dems procedimientos administrativos conducentes a la emisin de actos
administrativos tributarios) o proceso judicial.tnttl

Tngase en cuenta que la prescripcin no inhabilita a la Administracin para
generar o ejecutar la determinacin de la obligacin o cobrarla, pero s la coloca

en la situacin de no poder llevar adelante tal determinacin y cobranza si el
deudor se opone a ello alegando la prescripcin de esas facultades o si solicita que
se declare dicha prescripcin (Talledo Maz S/F: 98).
As, es habitual que se d ante el requerimiento de informacin para la determinacin tributaria (de un tributo y perodo que se considera prescrita la accin
de la Administracin) o la exigencia del pago de una deuda tributaria respecto de
la cual el plazo prescriptorio se ha vencido, aunque la prescripcin no haya sido
declarada. En tales casos, el deudor puede oponer la misma tanto:ta2ol
como "accin" (solicitud de declaracin de prescripcin, dndose inicio

a un procedimiento no contencioso vinculado a la determinacin de la
deuda tributaria [vase como ejemplo la RTF N' 10809-4-2008);
como en va de "excepcin" (recurriendo a los medios impugnativos

pertinentes en las vas que correspondan [usualmente, el procedimiento
contencioso tributario; empero se puede plantear incluso en la va judicial], contra valores notificados, plantendolo con el fundamento de la
prescripcin IRTF N" 418-l-2000]; tambin se asume como un medio adicional [argrrmento] de defensaln2rl dentro de un procedimiento contencioso
[4re] Por tanto, carece de fundamento
el argumento de la Administracin sobre la posibilidad de

la oposicin extempornea de la prescripcin (RTF N'5219-l-2006).
[420] RTF N" 9028-5-2001: la prescripcin puede oponerse en va de accin (procedimiento no
contencioso) o de excepcin. No obstante, la solicitud de prescripcin presentada con respecto a deudas tributarias con reclamacin en trmite, debe acumularse a dicha reclamacin y ser resuelta conjuntamente con ella. En caso hubiera dos pronunciamientos sobre los
mismos aspectos y controversia (uno va accin y otro va excepcin), deber anularse la de
'accin y pronunciarse sobre el restante (RTF N" 11298-3-2009).
[42r] Como un medio de defensa contra un acto de la Administracin, en cuyo caso debe tramitarse dentro de un procedimiento contencioso, pues tiene por finaiidad deslegitirnar la
496
TRANSMISIN
y xTTxCIN
DE LA oBLIGACIX TRIgUTARIA
Arl. 40
tributario; tattl inclusive oponindola, con la invocacin de prescripcin

respectiva, a la cobranza de determinada deuda dentro del procedimiento
de Cobranza Coactiva, a fin que el Ejecutor Coactivo cumpla con verificar
la exigibilidad de la deuda).trz:t
3.
LA QUEIA Y LA PRESCRIPCIN
Por cierto, aun cuando ya se haba generalizado la idea de que va queja no
cabe plantear la prescripcin (entre otras, las RTF Nos. 02I-2-2002 y 080-2-2005),
el Tribunal Fiscal ante planteamientos que denuncian actuaciones que afectan o
infringen lo establecido por el Cdigo, usualmente cuando est en curso el procedimiento de cobranza coactiva, se ha pronunciado sobre esta materia (ejemplos:
RTF Nos. 4984-4-2004 y 2970-5-2005).
A este respecto, a la fecha, el mismo Tribunal, mediante la RTF N" 1194-12006, de observancia obligatoria [22.03.2006), ha establecido el siguiente criterio:
Procede que el Tribunal Fiscal en va de queja se pronuncie sobre la prescripcin
de la accin de la Administracin Tributaria para determinar la obligacin

tributaria, as como la accin para exigir su pago y aplicar sanciones, cuando
la deuda tributaria materia de queja se encuentra en cobranza coactiva.
Para estos efectos, el propio Tribunal ha precisado que debe tratarse de una
queja contra la actuacin del Ejecutor Coactivo por haber infringido el procedimiento de Cobranza Coactiva (verificar la exigibilidad de la deuda en cobranza
coactiva ante la invocacin, como oposicin a la cobranza, de la prescripcin por
parte del deudor tributario en esa instancia procedimental; en buena cuenta una
queja ante el Tribunal Fiscal contra lo resuelto por Ejecutor Coactivo o por su
omisin en tal oposicin).
Empero, como ya se ha indicado, si el ejecutor coactivo, asumiendo que no

es competente para evaluar y declarar la prescripcin, ha optado por derivar la
oposicin al rea pertinente en la que se le ha asignado la calidad de solicitud no
contenciosa (y se ha abierto tal procedimiento), resultar aplicable el criterio de
observancia obligatoria contenido en la RTF N' 12880-4-2008:
pretensin de esta ltima de cobrar la deuda tributaria acotada (RTF N'9028-5-2001, 14335 -2002,
f4231
79
48 - 6 -2004, 97
73
-3 -2009).
Incluso cuando la impugnacin fue presentada fuera de plazo; en tal caso, la Administracin
est obligada a pronunciarse sobre la prescripcin (RTF N'9847-4-2008).
El artculo en comentario expresamente seala que la prescripcin puede oponerse en cualquier estado del procedimiento administrativo (sin hacer distingo respecto del tipo de procedimiento) o judicial. No obstante, habr que tener en cuenta lo resuelto mediante la RTF
N" 11056-5-2007: si se encuentra en trmite un procedimiento contencioso, no procede que
se inicie un procedimiento no contencioso soiicitando la prescripcin de la accin de la Administracin Tributaria para determinar y/o exigir el cobro de la deuda tributaria impugnada en dicho procedimiento, pudiendo el interesado oponer la prescripcin, va excepcin, en
el procedimiento contencioso. Asimismo, la RTF N' 1506-3-2009: si el deudor tributario ha
inicado un procedirniento no contencioso de declaracin de prescripcin, no corresponde
al Tribunal Fiscal en va de queja emitir pronunciamiento sobre la prescripcin invocada.
497
0nl. 49
No procede que el Tribunal Fiscal en va de queja se pronuncie sobre la

prescripcin de la accin de la Administracin Tributaria para determinar la
obligacin tributaria, as como la accin para exigir su pago y aplicar sanciones,
cuando ha sido opuesta al ejecutor coactivo al encontrarse la deuda tributaria
en cobranza coactiva y ste le da trmite de solicitud no contenciosa.
Articut0 t9'.- PAfio u0tullIARl0
BE
tA 0EtlGAcl0ll PRES0RIIA
El pago voluntaro de la obligacin prescrita no da derecho a solctar la devo-
lucin de lo pagado.
Cdigo Tributario
43'(plazos de prescripcin); 44" (cmputo de los plazos de prescripcn).
Otras normas
cdigo civil: 1275. (no hay repeticin de lo pagado en virtud de una deuda prescrita); 1991"
primer prrafo ("Puede renunciarse expresa o tctamente a la prescripcin ya ganada")
L.
ANTECEDENTES
Desde el cdigo Tributario aprobado por el Decreto Legislativo N' 773
el texto y ubicacin del artculo 49 no ha variado. No obstante, anteriormente
(Decreto Ley N" 25859), sin modificacin en su texto, se encontraba regulado
en el artculo 48.
2.
RENUNCIA DE LA PRESCRIPCIN
En Derecho privado es reconocida la posibilidad de renunciar, expresa o tcitamente, a la prescripcin ya ganada (pero no a la futura; tngase en cuenta que
es una institucin de orden pblicotrzrt. "En esta situacin, la doctrina considera
que transcurrido el plazo y consumada la prescripcin queda cumplido el inters
social y deviene en inters privado el hacer valer o no la prescripcin, desvanecindose entonces la idea de orden pblico como fundamento de la prescripcin"
(Vidal Ramrez 2002: 111). Es, pues, como dice Llambas (2002:509), una especie
de liberalidad que slo interesa al renunciante.
1211 "Se puede renunciar a la prescripcin ya ganada pero no a la prescripcin futura, lo cual se
exp[ica porque mientras aqulla es una especie de liberalidad que slo interesa al renunciante, esta otra importa a la sociedad toda que no podra tolerar que los beneficios de la
prescripcin resultasen anulados por la renuncia anticipada que se convertira prontarnente
en clusula de estilo en todas las convenciones" (Llambas 2002: 509).
498
TRANSMISIN y TxTwCIN DE LA oBLIGAcTN TRISUTARIA
nnl. {9
3.
PAGO VOTUNTARIO DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA "PRES.

CRITA"
En nuestra materia, el artculo 49 al sealar que el pago voluntario de la
"obligacin prescrita"t42sl no da derecho a solicitar la devolucin (tampoco la
compensacin [Ej. RTF N' 11602 7-2007) de lo pagado, establece una forma de
renuncia tcita (o presuncin de renuncia) de la prescripcin ganada, respecto del
pago realizado.
Este criterio es concordante con la teora expuesta en el punto anterior y
los efectos de la prescripcin dentro de la doctrina civil: en el entendido que la
prescripcin extingue la accin pero no el derecho mismo, el pago realizado no
es indebido pues se hizo a quien an tena derecho a percibirlo (dicho criterio se
aplic en las RTF Nos. 11602-7-2007,3557-7-2010,7198-5-2010, entre otras).
Si bien es cierto, como seala Talledo Maz (S/F: 100.13), la renuncia tiene
lugar por inadvertencia del deudor sobre el vencimiento de la prescripcin o debido
a un cmputo errneo de la misma, la exigencia establecida es que el pago haya
sido realizado voluntariamente, conozca o no del vencimiento de la prescripcin
(incluso la podra haber invocado). Iannacone Silva (2002:232) precisa sobre este
punto: "Por pago voluntario, el Cdigo entiende al pago efectuado por el deudor
con conciencia que la deuda estaba prescrita, o inclusive con error al creer que la
deuda era exigible". Slo de este modo se puede entender la especie de liberalidad
a que hace alusin Llambas. En este sentido, si el pago de la "obligacin o deuda
prescrita" no ha sido efectuado de modo voluntario (por ejemplo, la Administracin
va ejecucin de embargo o remate se ha hecho cobro de una deuda respecto de
la cual la accin de la Administracin ha prescrito), el deudor s tiene derecho a
solicitar la devolucin (o compensacin) de lo cobrado por la Administracin.ta26l
Es preciso anotar que en caso se pague voluntariamente una parte de la deuda
respecto de la cual la accin de la Administracin ha prescrito, no hay duda de que
sobre este pago no podr pedir devolucin, pero este pago parcial no interrumpir
el plazo de prescripcin pues este ya venci;t4271 as, la parte no pagada de tal deuda no tendr el mismo destino de la deuda pagada, por lo que por esta parte se
podr solicitar la declaracin de prescripcin, u oponerla en va de excepcin.tazrl
[425]
f1261
1128)
Tngase en cuenta que lo que prescribe es la accin de Administracin para determinar o

exigir el pago de la deuda (obligacin) tributaria; en ese sentido, debe entenderse que la obligacin a la que se hace referencia en el artculo es la vinculada a Ia accin prescrita.
Ej. Mediante la RTF N' 9224-4-2007 se dispuso la devolucin de los importes coactivamente
cobrados (cuando las deudas ya haban prescrito) por la Administracin respecto de determinados tributos al no constituir stos pagos voluntarios.
En la RTF N" 17620 de 07.03.83, se estableci: "El pago efectuado el 2 de septiembre de 1977 ,
vencido el plazo de cuatro aos, constituye un pago voluntario de una obligacin prescrita
que no da derecho a repetir lo pagado (Art. 42" del Cdigo Tributario). Dicho pago constituye una renuncia a la prescripcin por el monto pagado y no una interrupcin como se
manifiesta en la apelada" (Casalino Mannarelli; Cogorno Prestinoni 2006:312).
La RTF N" 16506 de 12.05.81, de observancia obligatoria, estableci que habindose realizado el pago vencido el plazo de prescripcin, procede oponer prescripcin sobre la parte de la
deuda tributaria no pagada.
499
0rl. 49
De otro lado, el acogimiento a fraccionamiento, aplazamiento (actos tales que,

como se sabe, no determinan la prdida de identidad de la deuda tributaria o el
cambio de su naturaleza jurdica -no se configura una novacin-; son facilidades
de pago que entraan simplemente una modalidad de pago)trzrl o a beneficios tributarios respecto de aquella "deuda cuando esta ya haba prescrito", no significa
o supone la renuncia (tcita) de la prescripcin ya ganada; es decir, la prescripcin
ya ganada de una deuda tributaria no se pierde por incorporarla en una solicitud
de acogimiento a fraccionamiento, facilidades o beneficio (vase entre otras las
4540-3RTF Nos. 451-5-2002,2889-5-2002,3516-2-2003,2300-l-2004,3159-3-2004,
2004, 4534-3-2004,7891-3-2004, 10428-3-2009 [en esta ltima, el Tribunal precis
que habiendo operado la prescripcin no haba plazo de prescripcin que fuera
susceptible de ser interrumpido]). Desde luego que si el contribuyente, habiendo
solicitado la facilidad de pago, paga algunas cuotas, stas se encontrarn dentro
del supuesto del artculo en comentario; empero, se podr oponer la prescripcin
respecto del saldo insoluto (RTF N" 12444-l-2008).
Tampoco conlleva la prdida de la prescripcin ya ganada el reconocimiento

expreso de deuda tributaria, realizado en fecha posterior al vencimiento (RTF N"
1202-2-2005).
l42el
En "consecuencia no existir acto de interrupcin de Ia prescripcin si a la fecha de presentada la solicitud de acogimiento al fraccionamiento, se encuentra prescrita la facultad de la
Administracin para determinar/exigir el pago de las deudas tributarias" (RTF N" i3949-1201 1).
500
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KreK WtJKkreffi
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Libro
Thibuaria
-$e-gqr4e
I Administracin
ylos Administrados
TITULO I
ncnruos DE LA ADMrNrsrRectr.l
nrticulo 80".- compElEilctA
DE
[A suilAI r)
La SUNAT es competente para la administracin de tributos internos y de los

derechos arancelarios.
(')
\r!9uJo lystituido por el Artculo 22" del Decreto Legislativo N" 953, publicado
eI 05 de febrero de 2004.
Cdigo Tributario
(tributos; mbito de aplicacin);
ll
4"
(acreedor tributaro); 53" (rganos resolutores); 54"
(exclusividad de las facultades de los rganos de la Administracin); Dcimo Stima Disposicin

Final (seguridad social).
Otras normas
Ley N' 24829 [08.06.88]. Ley de creacin de la Superintendencia Nacional de Administracin

Tributaria
SUNAT.
Ley General de la Superntendencia Nacional de Aduanas aprobada por el Decreto Legislativo

N" 500 [01.12.88].
Ley General de la sUNAT aprobada por et Decreto Legislativo N' 501 [o1.l2.gg], modificada por
la Ley N'27334 130.07.20001. Ley que ampla las funciones de la Superintendencia Nacional de
Administracin Tributaria - SUNAf
Ley del Procedimento Administrativo General -Ley N' 27444

inalienable de la competencia admnistrativa).
Ley de fortalecimiento de la sUNAT -Ley
la SUNAT).
N'
111.04.20011:
63" (carcter
29816 122.i2.20111: artcuto 2 (denominacin de
Decreto supremo N'061-2002-PcM 112.07.20021: Disponen fusin por absorcin de
Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria -SUNAT

Nacional de Aduanas -ADUANAS.
con la
la
Superintendencia
Decreto supremo N" 115-2002-PcM [28.10.2002]: Reglamento de organizacin y Funciones

(ROF) de la Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria, modificado por Decreto
Supremo N" 029-201 2-EF 1O5.02.20121.

Decreto Supremo N' 057-2009-EF [08.03.2009]. Texto nico de Procedimientos Administrativos
(TUPA) de la Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria
- SUNAT.
503
APl. 50
I,A ADMINISTRACIN TRIBUTARTA Y LOS ADMINISTRADOS
Resolucin de Superntendencia N" 048-2000-SUNAT [01.04.20001: Precisan mbito

geogrfico en el cual tienen competencia la lntendencia de Principales Contribuyentes Nacionales,
intendencias regionales y oficinas zonales.
Resolucin de Superintendencia N" 190-2002SUNAT
[01 .01.2003]
y modificatorias: Dispone
medidas de organizacin interna de la SUNAT.
COMENTARIOS
1.
ANTECEDENTES
Desde el Cdigo Tributario aprobado por el Decreto LeyN'25859, en el que
se ubicaba como artculo 49, el texto del artculo no haba variado hasta que con
el artculo 22 del Decreto Legislativo N" 953 se dispuso su sustitucin por el texto
vigente; el texto anterior no inclua a los derechos arancelarios'
TEXTO ANTERIOR
TEXTO VIGENTE
La SUNAT es competente para la administratin de
La
tributos internos y de los derechos arancelari0s.
Tributorio -
Superintendencio
SUNAT
National
de
Administrocin
es rcmpetente p0r0lo odministracin
de tributos internos.
1.1. Fusin de
Ia SUNAT
Como se sabe, el Decreto Supremo N' 061-2002-PCM, con el sustento de la

Ley N" 27658 -Ley Marco de la Modernizacin del Estado-, dispuso la fusin por
absorcin de la Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria -SUNAT
con la Superintendencia Nacional de Aduanas -ADUANAS, correspondindoie a
la SUNAT la calidad de entidad incorporante. As, ia SUNAT ha absorbido a la
Superintendencia Nacional de Aduanas, asumiendo las funciones, facultades y
atribuciones que por ley le correspondan a esta entidad.
7.2. Nueva denominacin: Superintendencia Nacional de Aduanas y de

Administracin Tributaria - SUNAT
El artculo 2 delaley N' 29816ha dispuesto sustituir la denominacin general
de la SUNAT: Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria - SUNAT por
Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administracin Tributaria - SUNAT.
Por otro lado, el citado artculo agrega que para todo efecto legal, cualquier
mencin a la Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria - SUNAT
se entender referida a ia Superintendencia Nacional de Aduanas y de Adminis-
tracin Tributaria - SUNAT.
2.
HACIENDA PBLICA, MINISTERIO DE ECONOMA Y FINANZAS

Y LA SUPERINTENDENCIA NACIONAL DE ADUANAS Y DE AD.
MINISTRACIN TRIBUTARIA . SUNAT
"Cuando el Estado ejerce su potestad tributaria y establece impuestos surge

simultneamente la necesidad de administrarlos, de adoptar las medidas convenientes y adecuadas para percibirlos efectivalnente, para lo cual el Estado asignar
504
RceNos DE LA ADMINISTRACIN
nrl.
50
un rgano determinado, sea que ste exista o que deba crearlo

con tal objeto" (OEA-CIET S/F: 66).
este cometido a
Como ya se ha indicado, el derecho de crdito tributario pertenece al acreedor tributario (la Hacienda Pblica o al f'esoro Pblico) y no a la Administracin
Tributaria.ta3ol El numeral 17 del artcuio l18 de la Constitucin prescribe que
corresponde al Presidente de la Repblica: 'hdministrar la hacienda pbli6"t8tt.
Ahora bien, la direccin y gestin de los asuntos que competen a la cartera a su
cargo le estn confiadas a cada ministro (artculo 119 de la Constitucin); dentro
de este mbito de gestin, se sabe que es el Ministerio de Economa y Finanzas el
encargado de la propuesta y ejecucin de las directrices del Gobierno Central sobre
la poltica de hacienda pblica. El artculo 5 de la Ley Orgnica del Ministerio de
Economa y Finanzas (aprobado por Decreto Legislativo N" 183 y modificado por
Decreto Legislativo N" 325) dispone:
Corresponde al Ministero de Economa y Finanzas planear, dirigir, / controlar los asuntos relativos a Ia tributacin, poltica aduanera, financiacin,
endeudamiento, presupuesto, tesorera y contabilidad, as como armonizar la
actividad econmica nacionel.
Asimismo le corresponde planear, dirigir y controlar los asuntos relativos a

Ia poltica arancelaria, en coordinacin con el Ministerio de Industria, Comercio, Turismo e Integracin y con el Ministro del Sector interesado, cuando
corresponda.
La hoy Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administracin Tributaria - SUNAT fue creada como Superintendencia Nacional de Administracin
Tributaria por Ley N' 24829 [08.06.88]; mediante el Decreto Legislativo N" 501
[01.12.88] se dict su Ley General; y segn el artculo 3 de la Ley N" 29816 (de
fortalecimiento de la SUNAT) es un Organisrno Tcnico Especializadoll32l adscrito al Ministerio de Economa y Finanzas, que cuenta con personera jurdica de
derecho pblico, con patrimonio propio y goza de autonoma funcional, tcnica,
econmica, financiera, presupuestal y administrativa.
As pues, si bien la administracin de Ia Hacienda Pblica le corresponde al Presidente de la Repblica, y que aquella se gestiona va el Ministerio de
Economa y Finanzas, se ha dispuesto legalmente que el organismo competente
En nuestro
:i::]
[43r] "La
caso, tratndose de tributos para el Gobierno Central (o nacional), no a la SUNAT.

hacienda pblica es el conjunto patrimonial de ingresos y
del gobierno central,
as como los bier.res dei Estado. Su administacin corresponde "gr.ro,
al Presidenti de la Repblica
en conjuncin con el l\{inistro de Economa y Finanzas" (Rubio correa 1999-4:356).
14321 'Los Orgrnisrnos'Icnicos Especializados
se crean, por excepcin, cuando existe la necesidad de: l. Planificar y supervisar, o ejecutar y cor.rtrolr poltias de Estado de largo plazo, de
carcter rnultisectorial o intergubernamental que requieren un alto grado de indpendencia
funcional. 2. Establecer instancias funcionalmnte independier-rtes que otorgan o ieconocen
' derechos de los particulares, para el ingreso a mercados o el desarroilo de aciividades econmicas; que resulten oponibles a otros sujetos de los sectores Pblico o Privado'] (Artculo 33
de la l.ey Orgnica del Poder Eje cutivo, aprobado por Ley N" 291 58.)
505
0rl.
LA ADMINISTRACIN TRIBUTARTA Y LOS ADMINISTRADOS
50
para ejercer la potestad de imposicinta33l respecto de los tributos creados para el

^Gobieino
Cential (o nacional) sea la Superintendencia Nacionai de Aduanas y de
Admir-ristracin 'Iributaria - SUNAT, que tiene como finalidad y competencia 1r
administracin de tributos internos y de los derechos arancelarios. En consonancia
con lo anotado, resuita de inters sealar las funciones de esta entidad segn el
artculo 5 de la Ley N' 29816:
ta
suNAT tiene por funcin administrur, aplicar, fiscalizar y recaudar los
tributos internos iel Gobierno I'{acional con excepcin de los municipales, as

como proponer y participar en Ia reglamentacin de las normas tributarias y
aduaieras. Asimilmo, puede dictar norms en materia tributaria, aduanera y
de organizacin interna en eI mbito de su comPetencia. Tambn administra
y/o rlcauda otros conceptos no tributarios que se le encargue por ley y cumPle
otras funciones estqblecidas de acuerdo a ley.
Asimismo, tiene por funcin ltt implementacin, inspeccin y control de Ia
poltica eduaneri en el territorio nacional, adnnistrando, aplicando' fiscalizando, sancionando y recaudando los tributos y aranceles del Gobierno Centrql
clue fije Ia legislacin aduanera, asegurando la correcta aplicacin de tratados
y cinvenios internacionales y dems normas c1ue rigen en la tnateria y otros
tributos cuya recaudqcin se Ie encontienda, as como facilitar las actividades
aduaneras'de comercio exterior, inspeccionar el trfico internacional de personas
y medios de transporte y desarrollar las qcciones necesarias para prevenir y
reprimir la comisin de deltos aduaneros y el trfico ilcito de bienes.
la
SUNAT tambin podr ejercer facultades de administrecin respecto de

otras obligaciones no tributarias de ESSALUD y de Ia OI'IP, de acuerdo a lo
que se eslablezca en los convenios interinstitucioneles correspondientes.
Correspontle a la SUNAT proponer al Ministerio de Economa y Finanzas Ia
celebrcin de acuerdos y convenios internacionales referidos a materia tribu'
taria y aduanera, as como participar en Ia elaboracin de los proyectos de
lichos acuerdos y convenios en las materias de su contpetencia. En particular'
en los acuerdos comerciales o similares compete a Ie SUllAT participar en los
negociaciones de los aspectos Qduaneros.
Igualmente, Ie corresponde
s Ia SUJAT liderar lqs iniciativas y proyectos
re-
Icionados con la cadena logstica del comercio exterior cuondo tengatt utto o
ms componentes propios de las actividades aduaneras, coordinando con las
entidades del sector pblico 1, privado clLte corresPonda, las cuales debern
implemenlar los procesos rnrcniztdos que sc establezcan.
El Estado garantiza la prestacin continua, regular, permanente y obligatoria

de los citodos servicios y vela por su normal funcionamiento.
ta33l' La "potestad de imposicin" es el poder-deber de aplicar los tributo-s en cada caso concreto'
o, .-o dicen Prez de Ayala y Piez de Ayala Becerril (2002: 34), el conjunto cle potestadcs
administrativas establecidas para la aplicacin jurdicarnente correctil de los tributos.
506
ORGANOS DE LA ADMINISTRACIN
0Fl. 50
3.
COMPETENCIA DE LA SUNAT
Luego de la modificacin dispuesta por el Decreto Legislativo No 953, el artculo 50 del Cdigo Tributario, seala: "La SUNAT es competer-lte para la admi,
nistracin de tributos iirternos y de Ios derechos aranceiarios". En tal sentido, a la
fecha, especficamente, luego de diversas adecuaciones normativas, la SUNAT tiene
competencia tributaria para acometer las finalidades indicadas en su ley general
respecto de casi todos ios tributos del Sistema Tributario nacional (con excepcin
de tributos municipales y diversas tasas -derechos- por la prestacin de servicios
pblicos); as, esquemticamente, tenemos:
Impuesto a la Renta.
Impuesto General a las Ventas.
Impuesto Selectivo al Consumo.
Nuevo Rgirnen nico Sirnplificado.

Derechos Arancelarios.
Impuesto de Prornocin Municipal.

Impuesto Extraordinario para la Promocin y Desarrollo Turstico Nacional.
Impuesto a las Transacciones Financieras.

Impuesto Temporal a los Activos Netos.
Impuesto a los Juegos de Casino y de Mquinas Tragamonedas.
Impuesto a las Embarcaciones de Recreo.
Impuesto Especial a la Minera.
Aportaciones al ESSALUD.
Aportaciones a la ONP.
La competencia territorial de la SUNAT - Superintendencia Nacional Adjunta

territorio nacional; tiene como rganos de lnea
ejecutivos a los rganos desconcentrados: (i) dependientes de la Superintendencia
Nacional Adjunta de Tributos Internos: Intendencia de Principales Contribuyentes
Nacionales, Intendencia Regional Lima e Intendencias Regionales -Arequipa, La
Libertad, Lambayeque, Piura, Cusco, Ica, Tacna, Loreto, Iunn-;trsal (ii) dependientes de la Superintendencia Nacional Adjunta de Aduanas: Intendencia de Aduana
de Tributos Internos, abarca todo el
Martima del Callao, Intendencia de Aduana Area del Callao, Intendencia de

Aduana Postal del Callao e Intendencias de Aduanas -Tacna, Puno, Arequipa,
[431] Salvo el caso de la Intendencia de Principales Contribul'entes Nacionales (cuyo directorio

de contribuYentes es especial), en general, la determinacin de las contpetencias territoriales
de los distintos rganos de lnea se da ror la circunscripcin en la cl.re estn autorizados a
ejercen sus funciones, teniendo en cuenta adems el directorio de contribuyentes que adrninistran.
507
ATI.5I
LA ADMINISTRACIN TRIBUTARIA Y LOS ADMINISTRADOS
Tumbes, Paita, Iquitos, Ilo, Mollendo, Salaverr Pisco, Chiclayo, Cusco, Chimbote,
Pucallpa, Tarapoto, Puerto Maldonado-.
La competencia funcional est definida en el Reglamento de Organizacin

Funciones aprobado por el Decreto Supremo N" ll5-2002-PCM y modificado
por el Decreto Supremo N" 029-2012-EF. Hay que tener en cuenta aderns, como
complemento, la Resolucin de Superintendencia No 190-2002-SUNAT, y sus modificatorias, que regula la organizacin interna de la SUNAT.
Articut0 5t".- 0ER(lfiADll PflR E[ nRIiCUt 0 t00 0Et It. tEG. ilo 953,
PUBTIGAD! Et 05 llE TEBRER| BE 2fl(lq.
Articuto 52".- GflmpEIEilCtA Dt tos GoBttnlt0s t0cAtEs

[os Gobiernos Iocales administrarn ex(lusvamente las contrbucones y tasas
muncpales, sean stas ltimas, derechos, licencias o arbitrios, y por excepcin
los impuestos que la ley les asigne.
prsPoslcroNEs- coNcoRDANTES Y/o vrNcuLApAs
Cdigo Tributario
(tributos); lV, segundo prrafo (potestad tributaria de los Gobiernos Locales); 4' (acreedor
tributario); 53' (rganos resolutores); 54" (exclusividad de las facultades de los rganos de la
ll
Administracin
).
Otras normas
Constitucin: 74" (potestad tributaria); 95', numerales 3 y 4 (competencia de las municipalidades:
administrar sus benes y rentas; crear, modificar y suprimir contribuciones, tasas, arbitrios,
'1
licencias y derechos municipales); 196', numerales 2 y 3 (bienes y rentas de las municipalidades:
mpuestos creados a su favor; contribuciones, tasas, arbitrios, licencas

competencia, creados por su Consejo).
derechos de su
Ley de Tributacin Municipal -aprobada por el D. Leg. N" 776 [31.12.93] (TUO aprobado por
s. N" 156-2004 [15.11.2004]).

Ley del Procedimienlo Administrativo General -Ley N'27444
11
.04.20011:
D.
63" (carcter
inalienable de la competencia adminislrativa).
Ley Orgnica de Municipalidades -Ley N" 27972 [27.05.2003].
COMENTARIOS
1.
ANTECEDENTES
Desde el Cdigo Tributario aprobado por el Decreto Ley N" 25859 el texto
del Artcuio 52 no ha variado.
2.
POTESTAD TRIBUTARIA DE LOS GOBIERNOS LOCALES
De acuerdo con el artcuio 194 de nuestra Constitucin, las municipalidades

provinciales y distritales son los rganos de gobierno local. Tienen autonoma
poltica, econmica y administrativa en los asuntos de su competencia.
508
RcRNos DE LA IoITIxISTR.cIN
Arl. 52
Ahora bien, como se sabe, los gobiernos locales tienen potestad tributaria
para determinados tributos -tasas y contribuciones- dentro de su jurisdiccin
y con los lnlites que seala la ley (artculo 74 de la Constitucin; asimismo,
tngase en cuenta el artculo 195); y la ejercen mediante ordenanzas municipales. Por cierto, los gobiernos locales distritales tambin gozan de potestad
tributaria pero tutelada en la rnedida en que, de acuerdo con la Ley Orgnica
de Municipalidades, sus ordenanzas, pafa su vigencia, deben ser ratificadas por
el municipio provincial.
3.
COMPETENCIA DE LOS GOBIERNOS LOCATES

El artculo 195 de nuestra Constitucin establece que los gobiernos locales son
competentes para administrar sus bienes y rentas; en ese sentido, son competentes
para administrar, gestionar y recaudar los tributos creados por ley a su favor y
las contribuciones, tasas, arbitrios, licencias y derechos creados por Ordenanzas
Municipales, conforme a ley.
En la lnea descrita, nuestro Cdigo Tributario dispone que los gobiernos

locales administrarn exclusivamente las contribuciones y tasas municipales, sean
estas ltimas derechos, licencias o arbitrios, y por excepcin los impuestos que la
ley les asigne.
Dentro del esquema planteado, la Ley de Tributacin Municipal (LTM)

aprobada por el Decreto Legislativo N' 776 (y cuyo TUO ha sido aprobado por el
Decreto Supremo N' 156-2004-EF), modificada en varias oportunidades, seala
el marco normativo para las contribuciones y tasas, y regula los impuestos municipales (creados en su favor y cuya recaudacin y fiscalizacin les corresponde) y
los tributos nacionales creados en favor de las municipalidades.
As, de acuerdo con la normativa que regula los aspectos tributarios de los
gobiernos locales, estos tienen competencia tributaria para los siguientes tributos:
Contribuciones y Tasas que se establezcan mediante Ordenanza (dentro

de los parmetros de la LTM).
Impuesto Predial.
Impuesto de Alcabala.
Impuesto al Patrimonio Vehicular.
Impuesto a las Apuestas.
hnpuesto a los Juegos.
Impuesto a los Espectculos Pblicos No Deportivos.
La competencia tributaria municipal es ejercida dentro de los municipios

usualmente a travs de una oficina denominada Direccin de Rentas o alguna
entidad creada especficamente como organismo pblico descentralizado de la
respectiva municipalidad cuya finalidad es organizar y ejecutar la administracin,
fiscalizacin y recaudacin de los ingresos tributarios de la municipalidad (por
ejemplo el Servicio de Administracin Tributaria -SA'I de la Municipalidad de
Lima Metropolitana).
s09
Anl. 53
Anticut0
53'.- flRfiAil0s
REs0LuT0REs
(1
5on rganos de resolucin en materia tributaria:
1.
2.
3.
4.
Tribunal Fiscal.
[a Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria
los Gobiernos locales.
El
Otros que la ley seale.

eI
- 5UNAT.
eI
Artculo
2i"
del Decreto Legslativo N" 953, publicado
D IS P O S IC IO N F
ON.EqR DA
S Y/ Q V I UC-U-LA
A"S
Cdgo Tributario
ll
(mbito de aplicacin); 50" (competencia de la SUNAT); 52' (competencia de los Gobernos

Locales); 'l0l'(funcionamiento y atribuciones del Tribunal Fiscal); 133'(rganos competentes
para conocer las reclamaciones en primera instancia); 134'(improcedencia de la delegacin de
competencia); 143' (rgano competente para resolver en ltima instancia administrativa), Dcimo
Stima Disposicin Final (seguridad social).
Otras normas
Ley del Procedimiento Administrativo General -Ley N'27444 111.04.20011: 63' (carcter
inalienable de la competencia adminstrativa).
COMtrNTARIOS
1.
ANTECEDENTES
El esquema y ubicacin del artculo viene desde el Cdigo Tributario aprobirdo
por el Decreto Ley N" 25859.
No obstante, su texto desde tal fecha ha sufrido algunas variaciones. -\

N" 26414 se modific el artculo varindose las srslrs
de ADUANAS (antes era SUNAD), ya no se consider, conto era obvio, rl
rgano administrador de los tributos de los Gobiernos Regionales, v se incorpor al Instituto Peruano de Seguridad Social -IPSS- como rgano resolutor.
Con la dacin del Decreto Legislativo N" 816, se modific el nurneral I de1
artculo: antes se consignaba al Tribunal Fiscal y al Tribunal de Aduanas,
actualmente, como se sabe, existe solo el Tribunal Fiscal y dentro de su estructura una Sala de Aduanas; asimismo, en lugar de considerar.rl "rqno
administrador de los tributos de los Gobiernos Locales", se consign la irase
directamente "Los Gobiernos Locales"; tambin se aadi, junto al IPSS, a la
Oficina de Normalizacitt Previsional -ONP. Mediante el Decreto Legislativo
N" 953 se sustituy el contenido del artculo en comentario; se exclul- de su
texto a Aduanas, al Instituto Peruano de Seguridad Social y a la Oficina de
saber: mediante la Ley
Normalizacin Provisional.
510
Rcnxos DE LA ADMINISTRACION
TEXTO ANTERIOR
TEXTO VIGENTE
Son rganos de resolucin en materia
1.
El
Tribunal
Fiscal.
APt. 53
tributari:
lSon rgonos de resolucn en materiatributaria:
I l, tl lribunol tiscol.
2. La Superintendencia Nacional de Adminifracin Tri- | 2. Lo Superintendencia Nacional de Administracin Tribu
SUNAT.
3.
Gobiernos Locales.
4. 0tros que la ley seale.
butaria Los
ltoria -
SUNAI y lo Superintendencia Nacionol de Aduonas
I - ADUANAS
|
3.
Los Gobiernos
4.
fl lnstituto
N o rm
Loules.
Peruano de Seguridad Social y la
ol izoci n
P rev
}ficina de
isi o n ol.
5. }tros que la ley seole.
2.
ORGANOS RESOLUTORES
A los rganos indicados (Tribunal Fiscal, SUNAT, Gobiernos Locales,
otros que la ley expresamente seale) les corresponde conocer, y resolver, los
procedimientos contenciosos o no contenciosos (o controversias) que sobre
materia tributaria se establezcan entre la Administracin y los administrados.
Su actuacin y resolucin se encuadra dentro de la va administrativa (tributaria), regulada con la finalidad de que la Administracin pblica tenga la
posibilidad de revisar ella misma su actuacin. Sin duda tal actuacin es ajena
(y obviamente no la suple) a la va jurisdiccional; se entiende que es una va
previa a la judicial.ta3sl
3.
TRIBUNAL FISCAL
El Tribunal Fiscal es el rgano resolutivo del Ministerio de Economa y Finanzas; depende administrativamente dei Ministro. Es un rgano especializado y
autnomo en el ejercicio de sus funciones; es el encargado de resolver en ltima
instancia administrativa[43] a nivel nacional las controversias entre los administrados v las Administraciones Tributarias sobre materia tributaria general, regional o
local, las relativas a las aportaciones de seguridad social, las administradas por la
Oficina de Normalizacin Previsional, as como las controversias sobre tributacin
aduanera.Ia37]
[43s]
[43]
[4371
Como se sabe, el artculo
1.18 de la Constitucin dispone que las resoluciones adrninistrativas que causen estado son susceptibles de irnpugnacin ante el poder Judiciai mediante la
accin contencioso adn.rinistrativa; el artculo 1 del TUO de la Ley que Regula el Proceso
Contencioso Administrativo precisa que la accin contencioso administrativa prevista en el
artculo 148 de la Constitucin Poltica tiene por finalidad el control jurdicci por el Poder
Judicial de las actuaciones de la adrninistracin pblica sujetas al derecho administrativo y
la eiectiva tutela de los derechos e intereses de los administracios.
Los dems rgirnos de resolucin mencionirdos tienen facultrdes de resolucin como una
instancia anterior (primera instancia) a la del 'Iribunal Fiscal, respecto a los tributos de su
competencia.
De este tribunal hablaremos al tratar los artculos 98 a 102 del Cdigo Tributario.
511
Arl. 54
4.
LA SUNAT - SUPERINTENDENCIA NACIONAL DE ADUANAS Y DE

A la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administracin Tribu,
taria le corresponde resolver en primera instancia administrativo-tributaria
las impugnaciones, solicitudes o controversias que surjan entre ella y los
administrados, sobre tributos de su competencia (vase el artculo 50 del
Cdigo Tributario). ta3tl
5.
GOBIERNOS LOCALES
Tambin son rganos de resolucin en primera instancia los gobiernos locales (municipios provinciales y distritales); obviamente respecto de los tributos
que administran.
Anlicut0 50".- EilG[UStUtBA0 0E
AnmtiltsTRAct0il
LAS TACUIIA0ES 0E
Lfls flRGAil0S 0E
tA
Ninguna otra autoridad, organismo, ni institucin, distinto a los sealados en

los artculos precedentes, podr ejercer las facultades conferdas a los rganos
administradores de tributos, bajo responsabilidad.
prsPqsrcroNES coNcoRpANTEs Y/o vrNcuLApAs
Cdgo Tributario
50'a 53'(rganos
de la Admnistracin); 109', numeral 1 (nulidad de los actos dictados por
rgano incompetenle).
Otras normes
Cdigo Penal: 361'(usurpacin de funciones).
Ley del Procedimiento Administrativo General -Ley N" 27444
111 .04.20011 Subcaptulo ll del

Captulo ll del Ttulo ll (de la autoridad administrativa; principios generales y competencia); 63"
(carcter inalienable de la competencia admnstrativa).
COMENTARIOS
L.
ANTECEDENTES
del artculo 54 no ha variado (salvo el aadido de la coma luego del trrnino
"organismo").
[438] La segunda Disposicin Transitoria del Decreto Legislativo N' 953 (rganos resolutores en
caso de aportaciones de perodos anteriores a julio de 1999), prescribe: "El ESSALUD y 1a
ONP son rganos resolutores respecto de los procedimientos contenciosos y no contencio,
sos correspondientes a las aportaciones a la Seguridad Social anteriores a julio de 1999, de
acuerdo a lo establecido por el Decreto Supremo N. 039-2001-EF'l Vase como ejemplos de
su aplicacn las RTF Nos. 2542-l-2002,7109-3-2008 y 7585-3-2008.
512
Rcexos DE LA ADMINISTRIcTx
2.
0rl.
54
EXCLUSIVIDAD DE LAS FACULTADES DE LOS RGANOS DE LA

ADMINISTRACIN
Las facultades de la Administracin Tributaria (SUNAI Gobiernos Locales
y otros que la ley
sealeta3r)) son atribuciones, pocleres o prerrogativas que por ley

se ha dispuesto expresa y exclusivamente a favor de sta para el cumplin-riento de
sus funciones y flines.
De acuerdo con la norma bajo comentario, ninguna otra autoridacl, organismo, ni institucin (pblica o privada), podr ejercer las facultades conferidas a los
rganos administradores de tributos, bajo responsabilidad; estas facultades tampoco
podrn ser delegadas por las entidades autorizadas (administraciones tributarias,
no acreedoras tributarias como ya se explic).
3.
LAS FACULTADES-FUNCIN DE LOS NCEruOS DE

rRACrN (SUNAT)
tA ADMINIS-
Como ya se ha indicado, la potestad de imposicin es el poder-deber de aplicar

los tributos en cada caso concreto, o el conjunto de potestades administrativas establecidas para la aplicacin jurdicamente correcta de los tributos. Habindose establecido
legislativamente que el encargado del ejercicio de aquella potestad de imposicin de
deterntinados tributos sea la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administracin Tributaria, ia le para esos efectos, y obviamente para el curnplimiento de
sus funciones y su finalidad, ha establecido un conjunto de facultades (potestades)laa0J.
En general, cuando se habla de las funciones de la Administracin Tributa,
ria se considera como sus funciones bsicas a las de recaudacin, fiscalizacin y

cobranza;[44r] algunos amplan este criterio considerando a las funciones resolutivas, sancionatorias y normativas.[aa2] Nuestro cdigo Tributario cuando habla
Entidades de derecho pb1ico con personera jurdica propia, cuando la le,v les asigne esa
!d{ld expre_samente (ejemplo: SENATI, respecto de la contribucin regula<ia por la'i,ey N'
I44ol
26272-RTF N'07039 s 2006).

Potestad es el "poder jurdico para imponer decisiones a otros para el curnplimiento de un
fin" (Santi Romano citado por cosculluela N{ontaner [2003: 3)0]) como se sabe, las potestades administrativas deben se atribuidas expresamente por lev (legalidad), ajustndose
estrictamente a lo establecido por la Constitucin (y dentro de tales lmites tarnbin debe
ejercerse, mxime si en este caso se trata de actividades limitativas de derechos como es la de
polica tributaria). Ahora bien, e1 poder pblico, "al juridificarse, se convierte en potestades
que se expresan en la realidad, en 1o que a nosotros interesa, mediante el ejercicio de actos
[441]
[442]
jurdicos administrativos. Estos actos administrativos poseen unas caractersticas peculiares, pues.se. imPole_n, si fuera el caso sin el acuerdo del ir-rteresado, con una presuncn iuris
tantum de legalidad, es decir, en ltima instancia, esos actos jurdico pueden ser controvertidos ante el poder judicial (clr. Artculo 148' CP). Esa potesiad es la que conocemos corllo
administrativa' (Abrua Puyol 2011: 20).
oEA-clET (S/F:65-85); Luna-victoria snchez (1995: r57-r72); costa (2000: 157,183).
De esta concepcin y de la estructura propuesta por el Cdigo Tributario (facultades de la
Administracin), nos serviremos para tratai el Librb Segundo y Tercero. Er.r efecto, sin dejar de
cnsiderar todas las funciones y atribuciones establecidas por el Cdigo y otras nor.mas, nos
referiremos aqu,a las f-acuitades fundamentales establecidis por el Cdigo Tributario como
potestadcs vinculadas a lo que hemos llan.rado potestacl de irnposicin; al respecto, debel1os
513
Anl. 50
de aquellas funciones se refiere a ellas como facultades'[443] en efecto, el Ttulo II

del Libro Segundo (La Adnrinistracin Tributaria y los Adrninistrados), lleva pror
ttulo "Facultades de la Adrninistracin Tributaria" y regula en tres captulos cuatro
facultades: recaudacin, determinacin, fiscalizacin, sancin (funcin tributaria

concreta); por cierto, aparte de estas f'acultades el mismo Cdigo establece otras
que tambin son funciones: en el artculo 53 la facultad de resolucin y en el 114
especficamente la de cobranza coactiva. En ese sentido, aqu se puede asumiq
respecto de todas las facultades de la Administracin Tributaria, la materializacin
del criterio de que la funcin no es sino la consideracin de la potestad (facultad)
desde el punto de vista de las atribuciones de un rgano administrativo (Garrido
Falla 2002: 524), lal como inicialmente se ha hecho al tratar sobre las funciones
de la SUNAT; en otras palabras, las potestades de la Administracin Tributaria
-corrro cualquier Administracin Pblica- son potestades-funcin.
recordar que si bien las potestades (facultades) administrativas que la componen estarin reIacionadas con el proceso de recaudacin de los ingresos de naturaleza tributaria al acreedor
Estado (Haciend Pblica), la Administracin no ser detentadora de derechos, sino de potestades, de supremaca, en el marco jurdico de un procedimiento administrativo (conjunto de
actos y actividades que sustanciirrn los re66limientos tributarios), y col'no tal deber ejercerla respetando, entre otros, el principio de legalidad ("Las autoridades adrninistrativas deben
actuar con respeto a la Constitucin, la ley y al derecho, dentro de las facultades que 1e estn
atribuidas ,v de acr.rerdo con los fines para los que les fueron conferidas"; es pertinente resaltar
que este principio determina que 1os funcionarios pblicos solo pueden hcer 1o que expresa"
mente se les ha atribuido como facultad o asignado como responsabilidad; en buena cuenta,
todo aquello que no les est expresamente permitido les esti prohibido).
L44rl En su regulacin especfica, en algunos casos, se refiere a eilas como funcin; por ejernplo,
en los artculos 55 ("Es funcin de la Adrnir.ristlacin Tributaria recaudar los tributos [...]")
. y 62 ("El ejercicio de Ia funcin fiscalizadora incluye [...]") .1 Cdigo Tributario.
5t4
TITULO II
FACULTADES DE LA
ADMINISTRACION TRIBUTARIA
CAPITULO I
FACULTAD DE RECAUDACION
Artcut0 55".- FACUUA0 0E RECAU0ACtflil
''l
Es funcin de la Administracin Tributaria recaudar los tributos. A tal efecto,
podr contratat directamente los servicios de las entidades delsistema bancario
y financiero, as como de otras entidades para recibir el pago de deudas correspondientes a tributos administrados por aquella. los convenios podrn incluir
la autolizacin para recibir y procesar declaraciones y otras comunicaciones

dirigidas a la Administracin.
eI 15 de marzo de 2007
eI
Artculo
y vigente

desde el I de abril d ZOOZ.
N"
98-1, publicado
DISPOSICIONES gON9ORDANTFS Y/O VINCULADAS
Cdigo Tributario
ll (tributos); 29'(lugar, formay ptazo de pago); 50'(competencia de la SUNAT); 52" (competenca
de los Gobiernos Locales); 54' (exclusividad de las facultades de los rganos de la adminstracin);
103' (actos de la Administracin Tribularia);
Disposicin Final (seguridad social).
11
3'
(aplicacin suptetoria); Dcimo stima
Otras normas
Ley de Tributacin Municipal -aprobada por et Decreto Legistativo N'776 [31.12.93] (TUO
aprobado por D. S. 156-2004 [15.11.2004]): 4" (facultad de las muncipalidades para celebrar
convenios con entidades del sistema frnanciero para la recaudacrn de sus tributos).
515
Arl.
55
COMENTARIOS
L.
ANTECEDENTES
del artculo 55 no haba variado, hasta la sustitucin efectuada por el Decreto
Legislativo N" 981 que inciuy a otras entidades para servicio de recaudacin.
TEXTO ANTERIOR
TEXTO VIGENTE
funcin de la Administ racin Tributaria recaudar los ts funcin de Ia Administrodn Tributoria reuudar los
tributos. A tal eferto, podr contratar directamente tributos. A tal efecto, podr controtar directomente los
Es
los servicios de las entidades del sistema bancario y servkios de las entidades del sistema boncorio y financiero
financiero, as como de otras entidades para recibir paro redbir el pago de deudas correspondientes a tributos
el
pago de deudas correspondientes
administrados por aquella.
Los
tributos administrados por oqullo.
Los
convenios podran incluir Io
convenios podrn incluir outorizacin paro recibir y procesor decloraciones y 0tras
la autorizacin para recibir y procesar declaraciones y comunicociones dirigidos
a lo Admns0(n.
otras comunicaciones diriqidas a la Administ racin.
2.
FACULTAD Y FUNCIN DE RECAUDACION

La primera acepcin de recaudar que consigna el Diccionario de la l,engua
Espaola (RAE 2001: 1911), seala: "Cobrar o percibir dinero"; a su vez, en la voz
reiaudacin, el referido diccionario indica:'Accin de recaudar. ll 2. Cantidad
recaudada. ll - tributaria. f. Der. Funcin de cobro de los distintos tributos ll 2.
Der. rgano que tiene encomendada legalmente dicha funcin. ll 3. Der. Personas
adscritas a ese rgano".
Para Tamames y Gallego (1996: 528) recaudar es "percibir por la hacienda
pblica las cantidades debidas por los contribuyentes por el pago de sus impuestos
o tasas". Por su parte, Cabanellas (1994-VII: 34) indica que recaudar es "cobrar
contribuciones, impuestos y otras rentas pblicas. // Percibir caudales o efectos".
Para Calvo Ortega (1997: 308), la recaudacin es una actividad que tiene por finalidad hacer efectiva la obligacin tributaria. Mediante ella el acreedor tributario
ve satisfecho su crdito en la forma establecida por la ley.
Considerando lo dispuesto por el Cdigo y 1o reseado en los prrafos anteriores, queda ciaro que la Administracin Tributaria tiene como facultad, y funcin
administrativa fundamental, recaudar (percibir y cobrar) tributos; y ampliando,
recaudar o cobrar deudas tributarias (tributo, multas e intereses).
As, su labor est directa y sustancialmentel444] vinculada a lo desarrollado

en el Libro primero de1 Cdigo Tributario (obligacin tributaria: nacimiento, exigibilidad, transmisin; el pago y las derns formas de extincin de la obligacin
1444\ Tngase en cuenta que tambin se cobra multas (,v en alqunos casos el rea de recaudacin
tambin lirs aplica).
516
FACUI||ADES DE LA ADMINISTRACIN TRIBUTARTA
APl. 55
tributaria; la prescripcin; la deuda tributaria; los obligados al cumplimiento de la

prestacin tributaria; etc. Aspectos de1 Derecho Tributario Material).
Para desplegar las actividades destinadas a obtener el recaudo o deuda tributaria, sustentadas en la facultad de recaudacin, la Administracin Tributaria se
constituye como el rgano de recaudacin y control;tarsl .o*o tal ha de recurrir a
diversos mecanisrnos, legales y operativos, sea en perodo voluntario (habitualmente
facilitando el pago e ingreso va convenios con entidades financieras o bancarias
o habilitando los respectivos mecanismosi y luego con la llamada "reliquidacin"
efectuada por la Administracin Tributaria sobre la liquidacin o "determinacin"
practicada por los propios deudores, y su notificacin; con todas sus incidencias)taa61,
o en perodo ejecutivo o coactivo (procedimiento de cobranza coactiva de deudas
exigibles en tal procedimiento, desde la notificacin de la resolucin de ejecucin
coactiva).t4471
Ahora bien, como ya se ha anotado, para que el tributo (o el montarnte de la

deuda tributaria) efectivamente ingrese a las arcas del acreedor tributario, adems
de percibir el pago voluntario de los deudores tributarios -directarnetrte o va las
entidades que prestan servicios de caja o las entidades colaboradoras (bancos,
entidades financieras y otras)-, quien ejercite la competencia tributaria debe de
realizar, y lo hace, diversas actividades relacionadas con la gestin de recaudacin,
en la que se incluyen los procedimientos y mecanismos para habilitar la liquidacin y el pago por los deudores tributarios (boletas, formularios, Pdt, pago fcil,
Sunat virtual...); el control de vencimientos; asimismo, para el registro y control
de los administrados, y de Ia deuda tributaria, y sus garantas y privilegios; para
el clculo de intereses e imputacin o correccin de pagos; para la concesin
de fraccionamiento y aplazamiento; para las declaraciones, la "reliqrridacin", la
emisin de esqueias u rdenes de pago; obviamente los mecanisrnos de debida
notificacin; etc.
3.
ENTIDADES COLABORADORAS EN LA GESTIN RECAUDATORIA

O ENTIDADES PRESTADORAS DEL SERVICIO DE CAIA: ENTIDADES DEL SISTEMA BANCARIO, FINANCIERO Y OTROS
Con la finalidad de cumplir con la funcin indicada, la Administracin
Tributaria (que si bien es cierto podra hacerlo directamente) ha sido facultada
para suscribir contratos con entidades del sistema bancario ,v tinanciero (cuya
[44s] Y se ubica dentro del Derecho Tributario Formal o Administrativo, junto con las dems
4471
facultades y funciones administrativas.

Algunos consideran en esta etapa otra: la recaudacin inducida (la vincular-r con las acciones
previas flamadas y cartas inductivas de pago] a la preparacin y emisin de rclenes de pago
de acuerdo con el articulo 78 del Cdigo Tributario, y a la misma emisin del r'alor; no obstante, esta actividad es parte de las arnpiias lunciones de control de la deuda y cobranza de la
Administracin Ientre las que se encuentran las acciones de recuperacin de saldos, multas,
fracionarnientos, valores y otros adeudos]).
Se debe incluir dento de las funciones de recaudacin 1a actuacin de la Administracin en
procedimientcs concursales y en otros procedirnicntos de ejecucin.
517
Arl.
55
y garanta deber ser debidamente evaluada) y otras a fin de que stas

reciban el pago de deudas correspondientes a tributos administrados por aquella;
solvencia
estas entidades, adems de recibir el pago de deudas correspondientes, pueden ser
autorizadas para recibir y procesar declaraciones y otras comunicaciones dirigidas
a la Adlninistracin.
Respecto a estos convenios, sin embargo, hay que tener presente que a las
entidades sealadas no se les delega, transmite o atribuye la calidad de rganos
de recaudacin, ni las facultades de la Administracin; son simplemente entidades
colaboradoras en la gestin recaudatoria o prestadoras de servicio de caja; por
esta razn no tienen las atribuciones de evaluar las declaraciones, observar pagos
indebidos, en exceso o parciales, poner condiciones al pago o a la presentacin de
formularios o medios mgneticos, ni negarse, sin razn, a recibir estos medios,
salvo que se trate de cuestiones tcnicas vinculadas al control para la recepcin.
No hay duda que los rganos de recaudacin (Administracin Tributaria) podrn efectuar el control y seguimiento de la actuacin de los rganos colaboradores.
4. tA
SUNAIl+rsr
l,Q$ nCaruOS COLABORADORES
La SUNAI desde 1992, en busca de eficiencia en la recaudacin de los tributos que administra, ha suscrito convenios con algunas entidades del sistema
bancario y financiero (Red Bancaria) para que estas reciban el pago de tributos,
as como reciban y procesen los formularios (o, actualmente, la informacin de los
disquetes o instrumentos informticos) correspondientes, centralicen y consoliden
la informacin y lo recaudado, y transfieran tal informacin y los fondos. (Como
se sabe, ahora se ha ampliado la facultad de la Administracin para contratar a
otras entidades.)
Con este fin, la SUNAT habiendo creado un sistema informtico de control de
la recaudacin, coordin con los bancos autorizados la forma y el procedimiento
a seguirse en estos casos; asimismo, si bien al principio se trat de formularios,
paralelamente se han desarroilado medios informticos que permiten a los deudores tributarios preparar las declaraciones y pagar sus tributos. Con el avance de
la tecnologa, los sistemas de informacin, de control, de declaracin y de pago
se han modernizado, y se han creado, por ejemplo, los Programas de Declaracin
Telemtica -PDT-, la Transferencia Electrnica de Fondos -TEF- (actualmente
denominada "Sistema pago fcil", pago sin formularios), pago mediante dbito
en cuenta corriente o de ahorros, pago mediante tarjeta de crdito, y la SUNAT
virtual (ntediante operaciones en lnea, a travs de Internet), y en esta medida los
convenios tambin han merecido su adecuacin.
La SUNAI mediante los sistemas creados y apiicados, puede fcilmente tener
mayor y mejor informacin sobre el cumplimiento tributario y sobre la situacin
[448] Hay que anotar que en adelante cuando mencionemos
a 1a SUNAT estarernos haciendo ref-erencia a las funciones de esta entidad vinculadas con la Superintenclencia Nacional Adjunta
de Tributos Internos.
518
FACUI;TADES DE LA ADMINISTRACIN TRIBUTARTA
nrl.
56
tributaria de los contribuyentes, y puede, por cierto, detectar a los omisos a la

declaracin y/o al pago, y conocer la veracidad de los datos o pagos (se evita de
ese modo la certificacin de pagos no autnticos).taael
ANIiCUIO
56'..
MEIIIOAS CAUIETARTS PREUIAS AT PRflCEllIMIEilI(l llE
c0BRAilZA CflACIIUA
(1
Excepcionalmente, cuando por el comportamento del deudor tributario sea

indispensable o, existan razones que permtan presumir que la cobranza podra
devenir en infructuosa, antes de iniciado el Procedimiento de (obranza Coactiva,
la Administracin a fin de asegurar el pago de la deuda tributaria, y de atuerdo
a las normas del presente (digo, podr trabar medidas cautelares por la suma
que baste para satisfacer dicha deuda, inclusive cuando sta no sea exigible
coactivamente. Para estos efectos, se entender que el deudor tributario tiene
un comportamiento que amerita trabar una medida cautelar previa, cuando
incurra en cualquiera de los siguientes supuestos:
Presentardeclaraciones, comunicaciones o documentosfalsos,falsificados
o adulterados que reduzcan total o parcialmente la base imponible;
a)
b)
d)
e)
0cultar total o parcialmente activos, bienes, ingresos, rentas, frutos
productos, pasivos, gastos o egresos; o consignar activos, bienes, pasivos,

gastos o egresos, total o parcialmente falsos;
Realizar, ordenar o consentir la realizacin de actos fraudulentos en los
libros o registros de contabilidad u otros libros y registtos exigidos por
ley, reglamento o Resolucin de Superintendencia, estados contables,
declaraciones juradas e informacin contenida en soportes magnticos o
de cualquier otra naturaleza en perjuicio delfisco, tales como: alteracin,
raspadura o tacha de anotaciones, asientos o constancias hechas en los
libros, ascomo la inscripcin o consignacin de asientos, cuentas, nombres,
cantidades o datos falsos;
Destruir u ocultartotalo parcialmente los libros o registros de contabilidad
u otros libros o registros exigidos por las normas tributarias u otros libros
o registros exigidos por ley, reglamento o Resolucin de Superintendencia
o los documentos o informacin contenida en soportes magnticos u otros
medios de almacenamiento de informacin, relacionados con la tributacin.
No exhibir y/o no presentar los libros, registros y/o documentos que sustenten la contabilidad,ylo que se encuentren relacionados con hechos
susceptibles de generar obligaciones tributarias que hayan sido requeridos
en forma expresa por la Administracin Tributaria, en las oficinas fiscales o
ante los funcionarios autorizados, dentro del plazo sealado por la Administracin en el lequerimiento en el cualse hubieran solicitado por primera
vez.
Asimismo, no exhibir y/o no presentar, los documentos relacionados con
[44e] Lo que no ha impedido el desarrollo y
elvance de
Io que ahora se denomina fraude fiscal en
rccaudcin tributaria.
519
0f,1. 56
hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias, en las oficinas
f)
g)
h)
fiscales o ante los funcionarios autorizados, en el caso de aquellos deudores

tributarios no obligados a llevar contabilidad.
Para efectos de este inciso no se considerar aquel (aso en el que la no
exhibicin y/o presentacin de los libros, registros y/o documentos antes
mencionados, se deba a causas no imputables al deudor tributario;
No entregar al acreedor tributario el monto de las retenciones o percepciones de tributos que se hubieren efectuado alvencimiento del plazo que
para hacerlo fijen las leyes y reglamentos pertinentes;
0btener exoneraciones tributarias, reintegtos o devoluciones de tributos

de cualquier naturaleza o cualquier otro beneficio tributario simulando la
existencia de hechos que permitan gozar de tales beneficios;
Utilizar cualquier otro articio, enga0, astucia, ardid u otro medio fraudulento, para dejar de pagar todo o parte de la deuda ttibutaria;
Pasar a la condicin de no habido;
Haber demostrado una conducta de constante incumplimiento de compro-
misos de pago;
Ofertar
k)
transferir
sus activos, pata
dejar de pagat todo o parte de la deuda
tributaria;
l)
No estar inscrito ante la administracin
tributaria.
las medidas sealadas sern sustentadas mediante la colrespondiente Resolucin de Determinacin, Resolucin de Multa,0rden de Pago o Resolucin que
desestima una reclamacin, segn corresponda; salvo en el supuesto a que se
refiere elArtculo 58'.
5i al momento de trabar una medida cautelar previa se afecta un bien de

propiedad de terceros, los mismos podrn iniciar el procedimiento a que hace
referencia elArtculo 120" del presente Cdigo Tributario.
Ias medidas cautelares trabadas antes delinicio del Procedimiento de (obranza
Coactiva, nicamente podrn ser ejecutadas luego de iniciado dicho procedimiento y vencido el plazo a que se refiere el primer prrafo del Artculo 1 17";
siempre que se cumpla con las formalidades establecidas en elTtulo ll del Libro
Tercero de este Cdigo.
Excepcionalmente, si los bienes embargados fueran perecederos y el deudor

SUNAT, no los sustituye por otros
de igual valor u otorgue <arta anza bancaria o nanciera en el plazo que la
Administracin Tributaria seale, sta podr rematarlos antes del inicio del
Procedimiento de (obranza (oactiva. El monto obtenido en dicho remate deber
ser depositado en una lnstitucin Bancaria para garantizar el pago de la deuda
dentro del Procedimiento de Cobranza Coactiva.
Mediante Resolucin de 5uperintendencia la SUNATestablecer las condiciones
para el otorgamiento de la <arta fianza as como las dems normas para la aplicacin de lo sealado en elprrafo anterior.
tributario, expresamente requerido por la

eI
520
de
febrero de 2004.
el
FACULTADES DE LA ADMINISTRACIN TRIBUTARIA
Anl. 56
DISPOSEIONESIONCORDANIES,VO TflNEULADAS
Cdigo Tributario
57' (plazos aplicables a las medidas cautelares
previas);
58'
(medidas cautelares prevas
a la emisin de las resoluciones u ordenes de pago); 76" (resolucn de determinacin);
77"
(requisitos de a Resolucin de Determinacin o de [,4ulta); 78' (orden de pago); 103" (actos de la
Administracin Tributaria); 113' (aplicacin supletoria); 11 5" (deuda exigible en colranza coactva);
116", numeral 13 (Ejecutor Coactivo: ordenar medidas cautelares previas); l'17'(procedimiento

de cobranza coactiva); 118" (medidas cautelares); 120' (intervencin excluyente de propedad);
Vigsimo Prmera Disposicin Final (no habido).
Otras normas
Ley de Procedimiento de Ejecucin Coactiva -Ley N" 26979 [23.09.98]; TUO (aprobado por
Decreto Supremo N" 018-2008-JUS):28" (medidas cautelares previas).
Resolucin de Superintendencia N" 2'16-2004/SUNAT 125.09.20041, y
modificatorias:
Reglamento del Procedimiento de Cobranza Coactiva: 14'(tipo de medidas cautelares); 15',

numeral 1 (medida cautelar previa),
col.ls. u_LIA-s ABSUELTAS POR LA SUNAT
lnforme N' 225-2007-5U NAT/280000:
1.
Cuando se desestma la reclamacin y el procedmento conlencioso trbutario se encuentra

en trmile de apelacin ante el Trbunal Fiscal, la SUNAT puede trabar Medidas Caulelares
Previas en los supuestos establecidos en el artculo 56' del TUO del Cdigo Tributario.
2.
El plazo establecido en el numeral 2 del artculo 57" del

caducdad.
fUO del Cdigo Trbutario es uno de
3. No existe
impedimento para que, una vez caducada una Medida Cautelar Previa, la
Administracin Trbutaria adopte otra Medida Cautelar Previa si se verifica algunos de los
supuestos prevstos en los artculos 56'y 58'del TUO del Cdigo Tributario.
Sin embargo, para la adopcin de la nueva Medida Cautelar Previa, la Administracin Tributaria
deber evaluar si en la oportunidad de su emisin el contribuyente se encuentra comprendido
en alguna de las causales previstas en los artculos
4.
56'y 58'
del Cdigo Tributario.
La notificacin de la resolucin desestimando la reclamacin debe surtir efecto dentro del

ao desde que fue trabada la Medida Cautelar Previa, a fin que dicha medida se prorrogue
automticamente por dos (2) aos adicionales.
COMENTARIOS
1.
ANTECEDENTES
Desde el Decreto Ley N" 25859 hasta que dej de estar vigente el l)ecreto
Legislativo N" 773, el texto dei artculo era simple: "La Administracin a fin de
asegurar ei pago de la deuda tributaria, podr trabar embargo preventivo por la
suna que baste para satisfacer Ia deuda".
Con la entrada en vigencia del Decreto Legislativo No 816, denominando a
la medida como cautelar previa, se ampli su texto sealndose parte del actual
esquema general (por ejemplo, se precis el carcter excepcional de estas medidas,
ya no se hablaba de embargos preventivos o definitivos, se precis que tambin
se incluyen para las medidas a las deudas no exigibles coactivamente), pero sin
indicar los supuestos del comportamiento que amerite trabar tal medida.
'El artculo 14 de la Ley N" 27038 sustituy el texto del artculo. Posteriormente, en virtud del f)ecreto Legislativo No 953, su texto se sustituy con uno
ms amplio y es el que se encuentra vigente.
521
I-A ADMINISTRACIN TRIBUTARIA Y LOS ADMINISTRADOS
Anl. 56
Excepcionalmente, cuando por el comportamiento del [.xcepcionalmente, cuando
deudor tributario sea indispensable o, existan razones deudor tributario
por el comportomiento del
sea indispensable o, existon rozones que
que permitan presumir que la cobranza podra devenir permiton presumir que lo cobranzo podro devenir en in-
en infrurtuosa, ntes de iniciado el Procedimiento de fructuoso, antes

Cobranza Coactiva, la Administracin a
de iniciado el Procedimiento de
fin de asegurar (aactiva, lo Administrocin
hbranza
a frn de oseguror el pogo de Io
el pago de la deuda tributaria, y de acuerdo a las normas deudo tributoria, y de acuerdo o los normos del presente
del presente tdigo, podr trabar medidas cautelares digo, podr trabor medidas coutelares por lo sumo que
por la suma que baste para satisfacer dicha deud, in- baste poro sotisfocer dkho deudo, inclusive cuando sto
clusive cuando sta no sea exigible coactivamente. Para
estos efectos, se entender que el deudor tributario
no seo exigible cooctivamente. Pora estos efectls, se en-
tie- tendera
ne un comportamiento que amerita trabar una medida
que el deudor tributorio tiene un
omportomiento
que omerito trobar una medido coutelor previa, ruondo
cutelar previa, cuando incurra en cualquiera de los si- incurro en cuolquiero de los siguientes supuestls:
guientes supuestos:
o) Presentor dedarociones, comuniociones o documentos
a) Presentar declaraciones, comunicaciones o documen-
folsos, falsifitodos o odulterodos que reduzton totol o
por-
tos falsos, falsificados o adulterados que reduzcan total cialmente lo base imponible;
b) )cultor totol o parciolmente bienes, ingresos, rentos,
o parcialmente la base imponible;
b)
0cultartotal o parcialmente activos, bienes, lngresos,
rentas, frutos o productos, pasivos, gastos 0 egresos; 0
frutos
productos o consignor pasivos totol o porciolmen-
te folsos;
consignar activos, bienes, pasivos, gastos 0 egresos, t0- c) Realizor, ordenor o consentir
lo realizocin de
octos
froudulentos en los ltbros o registros de contobilidod u
tal o parcialmente falsos;
c) Realizal ordenar o (onsentr la realizacin de actos otros libros y registros exigidos por ley, estodos contables
fraudulentos en los libros o registros de contabilidad u y decloraciones jurodos en perjuicio del fivo, tales como:
otros libros y registros exigidos por ley, reglamento o alterocin, raspadura o tatha de onototiones, osientos o
Resolucin de Superintendencia, estados contables, de- constancias hechos en los libros, os rcmo la inxripcin
claraciones juradas e informcin contenida en s0portes
de osientos, cuentls, nombres, cantidades o datos folsos;
magnticos o de cualquier otra naturaleza en perjuicio
d) Destruir u ocultar totol
parciolmente los libros o regis-
del fisco, tales como: alteracin, raspadura o tacha de tos de contobilidad u otros libros o registros exigidos por
anota(i0nes, asientos o c0nstancias hechas en los libros, Ias normos tributarios u otros libros o registros exigidos
as como la inscripcin o consignacin de asentos, cuen-
por ley o los documentos relodonodos con la tributacin;
tas, nombres, cantidades o datos falsos;
e) No entregar al ocreedor tributario el monto de las reten-
d) Destruir u ocultar total o parcialmente los libros
tiones
percepciones de tributos que se hubieren efectuo
registros de contabilidad u otros libros o registros exi- do ol vencimiento del plozo que paro hacerlo fijen Ios leyes
gidos por las normas tributrias u 0tr0s libros o registros y reglomentos pertnentes;
exigidos por
le
reglamento o Resolucin de Superin-
f)
0btener exonerociones trbutlr0s, reintegros o devo-
tendencia o los documentos o informacin contenida en luciones de tributos de cualquier noturalezo simulondo
soportes magnticos u otros medios de lmacenamien-
lo existencia de hechos que permiton gozar de toles be-
to de informacin, relacionados con la tributacin.
neficios;
e) No exhibir y/o no presentar los libros, registros y/o g) Utilizar cuulquier otro artifirio, enga0, osturio, ordid u
documentos que sustenten la contabilidad, y/o que se otro nedio froudulento, para dejar de pogor todo o parte
encuentren relacionados con hechos susceptibles de
de la deudo
tributario;
generar obligaciones tributarias que hayan sido reque- h) Pasor o la condicin de no habido;
ridos en forma expresa por la Administracin Tributria,
i) Hober demostrodo uno conducto de nnstonte incun-
en las oficinas fiscales o ante los funcionarios autoriza-
plimiento de compromisas de pago;
dos, dentro del plazo sealado por la Administracin en
el requerimiento en el cual se hubieran solicitado por

primera vez.
s22
FACUI,TADES DE LA ADMINISTRACIN TRIBUTARIA

Asimismo, no exhibiry/o n0 presentar, los documentos relacionados
j)
Arl.
56
}fertar o transferir sus activos, pora dejar

o plrte de la deudl trbutzrl.
con hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias, en las de pagar todo

oficinas fiscales o ante los funcionarios autorizados, en el caso de
Las medidos seolodas seran sustentodos
aquellos deudores tributarios no obligados llevar contabilidad.
mediante Ia correspondiente Resolurin de
Para efectos de este inciso no se considerar aquel caso en el que la
Determinacin, Resolutin de Multa, jrden
no exhibicin y/o presentacin de los libros, registros y/o documen-
de Pogo o Resolurin que desestima uno
tos antes mencionados, se deba a causas no imputables al deudor reclomacin, segn correspondo; solvo en el
tributario;
f)
supuestl 0 que se refiere el Artculo 58'.
No entregar al acreedor tributario el monto de las retenciones o
Las medidas cautelares trobadas
antes del
percepciones de tributos que se hubieren efectuado al vencimiento
inkio del Prorcdimiento de Cobronza Coacti-
del plazo que para hacerlo fijen las leyes y reglamentos pertinentes;
va, nicomente podrdn ser ejecutados luego
g) 0btener exoneraciones tributarias, reintegros o devoluciones de de iniciado dicho procedimiento y venrido el

tributos de cualquier naturaleza o cualquier otro beneficio tributa- plozo o que se refiere el primer prrofo del
rio simulando la existencia de hechos que permitan gozar de tales Artculo 117'; siempre que se rumplo on los
beneficios;
formolidades estobleridas en el Ttulo
h) Utilizarcualquierotro artificio, enga0, astucia, ardid u otro medio
Libro
ll
del
Tercero de este Cdgo.
fraudulento, para dejar de pagartodo o parte de la deuda tributaria;

i) Pasar a la condicin de no habido;
j)
Haber demostrado una conducta de constante incumplimiento de
compromisos de pago;
k) Ofertar o transferir sus activos, para dejar de pagar todo 0 parte
de la deuda tributaria;
l) No estar inscrito ante la adminif racin tributaria.
Las medidas sealadas sern sustentadas mediante la correspon-
diente Resolucin de Determinacin, Resolucin de Multa, 0rden

de Pago o Resolucin que desestima una reclamacin, segn corres-
ponda; salvo en el supuesto a que se refiere el Artculo 58'.
al momento de trabar una medida cautelar previa se afecta un

bien de propiedad de terceros, los mismos podrn iniciar el proce-
Si
dimiento a que hace referencia el Artculo 120" del presente Cdigo

Tributario.
Las medidas cautelares trabadas antes del inicio del Procedimiento
de Cobranza (oactiva, nicamente podrn ser ejecutadas luego de
iniciado dicho procedimlento y vencido el plazo a que se refiere el

primer prrafo del Artculo 117"; siempre que se cumpla con las formal idades establecidas en el
Excepcionalmente, si
ltu lo I I del Libro
Tercero de este Cdigo.
lol bienes embargados fueran
perecederos y
el deudor trlbutario, expresamente requerido por la 5UNAT, no los

sustituye por 0tr0s de igual valor u otorgue carta fianza bancaria o
financiera en el plazo que la Administracin Tributaria seale, sta

podr rematarlos antes del inicio del Procedimiento de Cobranza
(oactiva. El monto obtenido en dicho remate deber ser depositado
en una lnstitucin Bancaria para garantizar el pago de la deuda dentro del Procedimiento de Cobranza (oactiva.
Mediante Resolucin de Superintendencia la SUNAT establecer las

condiciones para el otorgamiento de la carta fianza as como las dems normas para la aplicacin de lo sealado en el prrafo anterior.
523
Arl. 56
2.
LAS MEDIDAS CAUTELARES FUERA DEt (PREVIAS AL) PROCEDIMIENTO DE COBRANZA COACTIVA
La medida cautelar "es el instrumento jurdico que asegura la eficacia y
anticipa provisionalmente ciertos efectos de la resolucin principal, destinada a
tener vigencia rebus sic stantibus hasta la emanacin de esta ltima y encamina a
prevenir el dao que podra producirse antes de que aquella resolucin principal
alcance eficacia" (Luque Mateo 2009: 43-44). "En un sentido amplio, las medidas
cautelares pueden ser definidas como cualquier acto que tenga por finalidad asegurar, en el marco de un determinado proceso jurdico, y como consecuencia de
su terminacin, un concreto resultado, que en caso contrario podra verse dificultado. Esta dificultad pudiera tener su origen tanto en actos de las propias partes
intervinientes en el proceso como ser ajena a ellas. Se trata siempre, por tanto, de
medidas instrumentales, anticipatorias y provisionales, que, de proceder, han de
ser adoptadas con carcter urgente" (Santolaya Blay 2010: 59).
Las medidas cautelares previas al procedimiento de cobranza coactiva (denominadas antes embargos preventivos, luego medidas cautelares previas y ahora
medidas cautelares previas al procedimiento de cobranza coactiva, y que nosotros
preferimos denominar medidas cautelares "fuera del" procedimiento de cobranza
coactiva), tienen raigambre procesal; en ese sentido, este instituto tiene semejanza
inicial con el esquema de medidas cautelares dentro del Derecho Procesal Civil: es
una garanta procesal cuya finalidad es asegurar la eficacia del procedimiento en
caso la resolucin final sea favorable al "beneficiario" de la medida. No obstante,
aparte de aquella semejanza, su regulacin y sustanciacin es diferente; as, como
indican Dans Ordez y Zegarra Valdivia (1999: 170), en materia administrativa
se la ha regulado como una potestad o privilegio de la Administracin (es ella la
facultada para disponer y trabar la medida cautelar, no un tercero), y su fundamento
es el de asegurar la pronta y eficaz satisfaccin del inters general representado
por la Administracin. La diferencia se ahonda cuando se verifica que no existe
cautela para el deudor tributario, es decir, no existe contracautela para cubrir los
eventuales daos producidos por una medida cautelar indebida o innecesaria.
Si bien el ttulo del artculo ha cambiado, y se le ha vinculado directamente
con el Procedimiento de Cobranza Coactiva (como aparente decurso natural de
las deudas tributarias) -para evitar las crticas al adjetivo "previas"-, su sentido
contina siendo el mismo: no dejan de ser "embargos preventivos", pues las medidas cautelares insertas en el procedimiento no son sino medidas ejecutivas o
medidas cautelares definitir.as, es decir embargos ejecutivos, "ya que suponen la
conversin de ias medidas cautelares en verdaderos actos de ejecucin material que
de no cumplirse la obligacin, significarn la efectiva afectacin del patrirnonio
del deudor obligado a favor de la administracin" (Dans Ordez; Zegarra Yaldivia 1999: 168-169). En ese sentido, mientras que las medidas cautelares dentro
del procedimiento de cobranza coactiva slo pueden trabarse respecto de deudas
exigibles (vase el artculo 115 del Cdigo Tributario), en el otro caso (fuera o antes
del procedimiento coactivo) se pueden trabar medidas por deudas exigibles y no
exigibles coactivarnente; asimismo, respecto de su carcter: las medidas cautelares
fuera (previas al) del procedimiento de cobranza coactiva son siempre preventivas
524
Arl" 56
o asegurativas y las que se traban dentro del procedimiento de cobranza coactiva

tienen como propsito ser definitivas, ejecutivas o "ejecutablesD.l4s0]
Como indica Tirado Barrera (2006: 742), "se trata de una atribucin de la
Administracin que habilita a sta a adoptar medidas cautelares antes que el ttulo
habilitante de la ejecucin coactiva haya ganado ejecutoriedad, en previsin a la
eventual ineficacia de la ejecucin coactiva si el transcurso del tiempo de duracin
del procedimiento administrativo ordinario le permite al futuro obligado realizar
actos que le permitan evadir las responsabilidades que, eventualmente, le corresponder asumir, limitando de manera especfica el tipo de medidas cautelares
que se pueden establecer, el plazo de duracin y otras caractersticas similares".
Considerando lo anotado, resulta pertinente citar a Zolezzi (1995: 218): "El
embargo preventivo tiene como fin el evitar que el acreedor se rrea burlado por
accin de su deudor, esto es que disponga de sus bienes de forma tal que cuando
deba cumplir con su obligacin no tenga bienes con qu responder. Por tanto, si
se le da tal facultad a las administraciones tributarias debera estar limitada a los
casos en los que, por la situacin del contribuyente o por el monto de la deuda,
se
justifique tal medida".
3.
LAS MEDIDAS CAUTELARES FUERA DEt (PREVIAS At) PROCEDIMIENTO DE COBRANZA COACTIVA: FINALIDAD Y EXCEPCIONATIDAD
As pues, en nuestra materia, las medidas cautelares fuera del procedimiento
de cobranza coactiva han sido reguladas como una atribucin de la Administracin

Tributaria con la finalidad de asegurar, salvaguardar o garantizar al fisco el cobro
de la deuda tributarialastl -sea exigible o no coactivamente-.
Ahora bien, por un lado, su adopcin es discrecional (la decisin de su adopcin y las medidas aplicadastas2l mas no el sustento o la acreditacin de la causal
[4sr]
Por cierto, otra diferencia se presenta en cuanto a la caducidad de las medidas; las asegurativas o preventivas caducan, las definitivas o ejecutivas, no.
"Q"e [...] las medidas cautelares previas tienen carcter excepcional y su objetivo es asegurar al fisco el cobro de la deuda antes de iniciado el procedimiento de cobranza coactiva,
en los casos que el comportamiento del deudor lo amerite o existan indicios para presumir
que el cobro podra ser infructuoso" (RTF i.Jos. 544-2-2010,6341-5-2010). "Que conforme
a 1o sealado por este Tribunal en la Resolucin N' 05697-4-2008, la finalidad de la medida
cautelar previa es asegurar el pago de la deuda, es decir, evitar el peligro de falta de pago de la
misma, ya sea por causas atribuibles al deudor tributario o a situaciones externas, o simplemente por causas que no se pueden atribuir directamente y con certeza al deudor tributario"
(RTF N'4248-4'2010). Similar criterio en las RTF Nos.5156-4-2009,6440-il-2009.
Por cierto, el artculo en comentario expresamente seala que la finalidad es asegurar el pago
de la d'euda tributaria.
La Administracilr puede ordenar cualquiera de las medidas establecidas en el artculo ll8
del Cdigo Tributario.
525
nrl.
50
a considerar)t4s3l, y por otro, su aplicacin es excepcional.[asa] La excepcionalidad

est marcada con dos de los presupuestos de la tpica medida cautelar: el peligro
en la demora -periculum in mora- y la verosimilitud del derecho -fumus bonis
iuris-,+ssl que se entiende prelirninarmente estn materializados en la incursin en
cualquiera de los supuestos previstos en el artculo 56 del Cdigo Tributario;trsel
[4s4]
La norma seala que la Administracin podr trabar medidas cautelares; corresponde a la

Adr.ninistracin, considerando ias circunstancias del caso, decidir si traba o no ls medidas
cautelares previas que correspondan (RTF N' 5860-5-2010). De otro lado, como se indica en
la RTF N" 544-2-2010, el ejercicio de las acciones de cobranza se encuentran sometidos al
principio de legalidad por 1o que es de plena consideracin y de indispensable cumplimiento
la verificacin precisa de los supuestos habilitantes establecidos en el artculo 56 del Cdigo;
no obstante, se agrega,la eleccin del tlpo de medida a aplicarse (artculos 116 y llB del
Cdigo) es discrecional, y debe efectuarse dentro de los mrgenes de razonabilidad y proporcionalidad.
Hay que apreciar debidamente esta excepcionalidad, pues, como advierte la revista Anlisis
Tributario, se debera adoptar "intentando daar lo menos 'rosible la actividad o los intereses
econmicos del deudor tributario" (Anlisis Trbutario N" 145, lebrero 2000, Grupo AELE,
Lima, p. 27.). No obstante, el Tribunal Fiscal no tiene como premisa tal criterio ("Que lo
aiegado por la quejosa en el sentido que las retenciones de dinero que Ie han efectuado a
consecuencia de las medidas cautelares previas trabadas le significan una prdida econmica, tampoco es atendible, toda vez que el posible dao econmico que se pueda originar no
desvirta la facultad de la Administracin de trabar este tipo de medidas cuando se curnplan
los requisitos legalmente establecidos" RTF N" 5860,5 2010).
En esta misma lnea, debera tomarse en cuenta la razonable sugerencia que Araoz Villena
(1990: 152) plante hace tiempo respecto de los antiguos embargos preventivos: "Los embargos preventivos no deben ocasionar una paralizacin o perjuicio en el desarrollo de las
actividades de las empresas dedicadas al comercio, la industria u otras actividades productivas. Debe introducirse en el Cdigo Tributario una norma que asegure lo expuesto'l A guisa
de refuerzo de validez de la sugerencia, recordamos las palabras de Martn Mantilla (2011:
B8): "En la prctica, estas medidas cautelares previas suelen aplicarse inrnediatamente contra
las cuentas bancarias y por cobrar a clientes, congelando los fondos que la empresa requiere
para continuar operando". "El problema radica en que al momento de decidir qu tipo de
embargo se va a trabar para asegurar el futuro pago de la deuda, el ejecutor coactirlo opta por
aquellos que impiden a la empresa continuar generando ingresos f Que pugd.r frustrai su
continuidad'l "Si una empresa ve congeladas sus cLlentas bancarias v sus crditos por cobrar
a clientes a consecuencia de una medida cautelar previa, sirnpler-nente deja de operar, pues
no puede Pagar a sus trabajadores, proveedores e incluso sus impuestos. Tambin surg un
impacto negativo en el sistema financiero, lo que podra frustrar negocios posteriores'l
Como quiera que no siernpre ia Administracin se perr-r-rite este escrpulo, cuando el deudor
se vea alectado en sus actividades por estas medidas, en una primeri instancia puede plantear la sustitucin de la medida cautelar o recurrir a lo dispuesto por el inciso h) del numeral
I del artculo 20 del Reglamento del Procediniento de Cobranza Coactiva, aprobado por
Resolucin de Superintendencia N'216-2004i SUNAT ("El Deudor podr solicitar al Ejecutor que el embargo no le impida el curnplimiento de las obligaciones legales de naturaleza
tributaria, laboral o alimenticia a su cargo y de los pagos necesarios pariel funcionamiento
del negocio").
Por otro lado, siempre existe la posibilidad de discutir u objetar va queja la pertinencia o
necesidad de adoptar tales rnedidas.
vase al respecto, como referencia, el fundamento jurdico 28 de Ia sTC N'0015-2005,pI/
TC.
En las RTF Nos. I 0907-5-2008 y 8990 3-2009, r'inculando la excepcionalidad de su adopcin
a 1.necesidad y al riesgo dc que no se puecla hacer cobro de la deuda por el comportamien
to del deudor tributario, se precis que la Acninistracin debe acreditar conto mnimo: i)
la verosimilitud de la deuda tributaria, debiendo acompaarse los nredios probatorios <,re
526
Anl. 56
los que debern ser aplicados cumpliendo estrictamente lo establecido por la

normativa vigente.
4.
SUPUESTOS PARA DICTAR MEDIDAS CAUTELARES FUERA DEL

PROCEDIMIENTO DE COBRANZA COACTIVA
4.1.
Presupuestos
De acuerdo con lo regulado por el artculo sub examen, se entiende que la

Administracin est facultada para trabar de manera excepcional medidas cautelares fuera del procedimiento de cobranza coactiva, por la suma que baste para
satisfacer determinada deuda, inciusive cuando esta no sea exigible coactivamente"
en determinados casos:[as7]
- A la precisa ocurrencia de algn supuesto sealado en el artculo; situacin
que deber ser establecida y acreditada por la Administracin. Como se
sabe, el listado contiene un conjunto de supuestos cuya ocurrencia, segn
el Cdigo, har entender que el deudor tributario tiene un comportamiento
que amerita -y lo hace necesario- trabar una medida cautelar previa (por
cierto, algunos supuestos lindan con el delito).
A la existencia de otras razones, debidamente sustentadas, que permitan

presumir (sospechar, juzgar o conjeturar algo por tener indicios o seales
para ello [RAE 2001: 1829]) que la cobranza podra devenir en infructuosa
(ineficaz o intil) para su fin.
El Tribunal Fiscal, en diversas resoluciones (entre ellas, las RTF Nos.
223-
4-2003, 909-l-2004, 2308-r-2004, 3825-2-2005, 4768-2-2005, 5416-5-2005, 086-2-
correspondan, y ii) el peligro irreparable que conllevara esperar el fallo definitivo sobre la
deuda tributaria; en la RTF N" 544-2-2010 expresamente se ha sealado: "Que mediante Resolucin N" 1 0907-5 -2008 este Tribunal ha recogido los criterios establecidos por el Tribunal
Constitucional en Ia sentencia expedida en el Expediente N'0015-2005-PI/TC, en el sentido
que para trabar una medida cautelar se debe acreditar como mnimo la verosimilitud de la
deuda tributaria,v el peligro irreparable que conllevara esperar el lallo deflnitivo sobre dicha
deuda, para lo cual se deber deu-rostrar el acaecimiento de alguno de los supuestos a que se
refierenlos incisos a) a l) del artculo 56" del Cdigo Tributario, segn los cuales el comPortamiento del administrado clebe dar mrito a la adopcin de la medida o algn indicio que
l1eve a presurnir que la cobranza podra devenir en infructuosa'l
4s71 Corno -se ha indicac-lo, uno de los presupuestos es el peligro en la demora -periculum in
mora-; si bien en principio se puecie entender aquel peligro limitado a alguna eventual infructuosidad (que'para el segundo supuesto general s es plena aplicacin), tambin debe
entenderse que existe tal peLigro por la incursin del deudor en alguno de los supuestos
especficamente sealados en el artculo 56; as, en estos casos, ser suficiente atender a su
verilicacin sin necesidacl de vincular tales hechos con la infructuosidad (RTF Nos. 6440-1200e,7+Bl 3 2ooe).
Ahora bien, en consonancia con lo anotado, tratndose cte deudas no exigibles coactivamente, ser necesario tener en cuenta que el tiernpo de resolucin (suficiente para que ocurran
acciones que hagan irrecuperable la acreencia tributaria) de alguna eventual impugnacin
. de los valores qu contengan aquellas deudas abona al peligro en la demora (lo que no cluiele
decir que la in4rugnacin sear.rnu causal para trabar n-redidas cautelares previas) en la medida en que adems se curnpla algur.ro de los supuestos del artculo 56.
527
Afl.56
2006, 340-t-2006, lt08-2-2006, 5427-1-2006, 6114-2-2007, 356r-4-2007, 847-t-2009,

6440-r-2009, 7481-3-2009, 8990-3-2009, 1362-1-2010, 4248-4-2010, 5860_5_2010,
634I-5-2010), ha concluido que el artculo 56 del Cdigo Tributario establece dos
supuestos generales e independientes entre s, en los cuales la Administracin se
encuentra facultada a trabar medidas cautelares previas:
(y' cuando por el comportamiento del deudor tributario sea indispensable,

supuesto que se verifica cuando se presentan cualquiera de las situaciones
reguladas en los incisos a) a l) del citado artculo, y
(il) cuando existan razones que permitan presumir que
la cobranza podra
devenir en infructuosa.l4ssl
Agrega que esta conclusin se fundamenta en que se ha utilizado en la norma
la conjuncin disyuntiva "o" (que denota diferencia), siendo adems que efecti-
vamente los dos supuestos enunciados son distintos,lasr] ,ou vez que ls razones
que permiten presumir que la cobranza podra ser infructuosa no necesariamente
provienen del comportamiento del deudor tributario, sino que al ser ajenas al
mismo, ponen en peligro el pago de la deuda tributaria.la6ol
Por cierto, no existe impedimento para que verificndose ambos supuestos
generales puedan servir ambos de sustento para la aplicacin de medidai cautelares previas.
De otro lado, si bien como facultad de la Administracin resulta aparentemente suficiente lo indicado por el Cdigo, no debemos olvidar que el sentido de
esta "medida cautelar fuera del procedimiento de cobranza coactiva" es asegurar
el pago de una deuda tributaria por lo que esta debe ser cierta o, previament, existir la verosimilitud o apariencia de certeza de su existencia y cuantat46rl (pruebas
de la verosimilitud de la deuda o las resoluciones de determinacin o d muita,
[4s8]
"[".]
si bien el artculo citado enumera taxativamente los supuestos en los cuales debe entributario hace indispensable trabar medidas
cautelares previas, no lo hac-e respecto de otras razones qne pe.mitan presumir que la cobranza podra devenir en infructuosa, por lo que en este caso la Adminiitracin puede considerar cualquier supuesto siempre que sea rzonable y suficiente" (RTF Nos. 6+o-Z-zoOO,
382r - 5 -2007, 3322 _ 3 _2008, 95r r _7 _2009).
[4se] En esa lnea, se asume como innecesario verificar
o pronunciarse sobre la existencia de razones que permitan presumir que la cobranza podra ser infructuosa si se ha verificado ja
ocurrencia fehaciente del primer supuesto (RTF N" g5ll..7 -2009, 13104-7 -2009).
t4601 Reiteramos: no hay que oidar que
el propio artculo seala que la finalidad de las medidas
es.asegurar el pago de la deuda tributaria, es decir, evitar el peligro de falta de pago de la
misma, ya sea Por causas atribuibles al deudor tributario o a situaiiones externas, o'simplemente por causas que no se pueden atribuir directamente y con certeza al deudor tributrio
(criterio reiteradamente ratificado por el Tribunal Fiscal: entre otras, en las RTF Nos. 223tende.rse que el comportamiento del deudor
4-2003,2308-1-2004,358-4-2007,5697-4-2008,5156-4-2009,6440-1-200s,4248_4-2010,
[46r]
528
341 -s-201 0).

Como se ha visto,
otro presupuesto de la medida cautelar es la verosirnilitud del derecho fumus bonis iuris-. Aunque no siempre se ha entendido as (vase la RTF N. 5B60-5-2010).
rdenes de pago
emisin)t4621.
lrl.
50
o la resolucin que desestima una reclamacin; o su inminente
t4631
4.2. ocurrencia
de algn supuesto especfico sealado en er artculo s6

El artculo seala que se entender que el deudor tributario tiene un comportamiento que amerita trabar una medida cautelar previa,[464] cuando incurra
en cualquiera de los siguientes supuestos:l46sl
a. Presentar declaraciones (artculo
88), comunicaciones
o documentos
(en
general, vinculados a la determinacin de la obligacin tributaria) falsos

(opuesto o contrario a la verdad; inexacto; incierto; ilegal o imitacin de lo
legal; simulado [Cabanellas 1994-IV 15]), falsificadost466l o adulterador(rez] que
f4621
[463]
I4641
Veamos dos casos (de las sumiilas publicadas en Ia web del Tribunal Fiscal). RTF N' 109075-2008: "[...J; pu.u el caso de autos, aun cuando las Resoluciones Coactivas mediante los
cuales se trabaron ias medidas se remitan a los informes de auditora, a1 no sealar los resultados del requerimiento que establezcan los reparos a la determinacin realizada por el
administrado, al no detallarse los montos de las deudas tributarias que se pretende gaiantizar^con la aplicacin de tales medidas, y al no encontrarse sustentados tampoco los rferidos
informes con los medios probatorios que acrediten la verosimilitud de la-deuda tributaria,
se tiene que. dichos actos no se encuentran motivados, por lo que la quejosa no se encuentra
en alguno-de los supuestos previstos por el artculo 56" ni qui tampoco existan evidencias
resPecto de que la cobranza podra resultar infructuosa: RTF N'1qS-Z-ZOlOt "Se declara
fundada la queja interpuesta en el extremo referido a las medidas cautelares previas trabadas
y disponer que la Administracin proceda de acuerdo con lo expuesto en 1 presente resolucin. Se indica que a efecto de verificar si la quejosa efectivamente incurri en alguno de
los supuestos que habilitaban a la Administracn a adoptar las medidas cautelares"previas,
resultaba necesario_ que la Administracin remitiera un informe detallado y documentado
qu.e sustentara-la adopcin de las medidas cautelares previas, adjuntar el expediente referido
a dichas medidas cautelares los valores relacionados y los requerimientos rspectivos, lo que
la Administracin no ha cumplido a pesar de habrselo soliitado [ . . . ]'l
En la medida en que debe existir deuda tributaria que garantizar, si l deudor en fiscalizac.in, luego de haberse trabado medidas cautelares previs (en razn de existir alguna causal
del artculo 56), decide aceptar los reparos y reconcer las deudas, y rectifica su eclaracin
tributaria, la Administracin Tributaria, salvo que emita en virtud de la rectificatoria rden_es de pago con deudas exigibles, deber levantr las medidas (RTF N' 396g-4-2009).
No obstante, hav que recordar que Ia configuacin de alguna de las causales del artculo
56 no involuca un Pronunciamiento sobre la legalidad de-los reparos u observaciones que
han servido de sustento a los valores emitidos Como consecu"niiu de alguna fiscalizacin
efectuada; la procedenciujJ
reparos se dilucidar eventualmente en"e1 procedirniento
]9t
[46sj
[46]
14671
contencioso tributario (RTF Nos. 47t3-3-2005, 1644-2-2007,10907-5-2008',7077-7-2009,

12613-5-2009,3899-2-2010). Por cierto, el que mediante una queja fundada se desestime la
medida cautelar, tampoco.impli:Lr-e:-tar de legalidad a los repirs formulados va requerimiento y los valores emitidos (RTF N' 3354-5-2009).
Cuando se considere las causales, tngase en cuenta que se trata de las expresamente mencionadas en el artculo (vase Ia RTF N" lO97 -5-2005). Ahora, es suficiente ia acreditacin de
alguno de ios supuestos mencionados en el artculo 56 a efecto de considerar que la medida
cautelar previa se encuentra arreglada a ley (RTF Nos. 8735-7-2009 y 13992-3,zoos).
Se entiende por lalsificado lo que ha sido objeto de falsificacin; y falsificacin es adultecorrupcin, camb'b o imitacin para perjudicar a otro u c,bt"ner ilcito provecho
11c1.n,
(Cabanellas 1994-lV: I 3-15).
Adulteracin: accin o efecto de adulterar; viciar o falsificar alguna cosa; falsificar o contrahacer una cosa (Cabanellas 1994-l: 183).
529
LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA Y LOS ADMINISTRADOS
APl. 56
reduzcan (en este caso tiene que asumirse este efecto) total o parcialmente
la base imponible.tresl
El Tribunal Fiscal ha expresado que es aplicable el artculo 56 del Cdigo si se presenta declaraciones conteniendo informacin falsa (exhibi
comprobantes de pago falsos a fin de aumentar su crdito fiscal, costo o
gasto para efecto del Impuesto a la Renta y reducir el impuesto a pagar;
acciones que responden a la intencin de dejar de pagar impuestos). Otros
casos: RTF Nos. 2118-2-2002, 501-l-2006, 3899-2-20]^0.
b. Ocultar
(contable, documentaria 1y'o materialmente) total o parcialmente

N' 1880-l-2002), bienes, ingresos,la$l rentas, frutos o productos, pasivos, gastos o egresos (se considera aqu como ocultamiento de
rentas e ingresos, la no declaracin ni sustentacin de stos 1o que motiv
el reparo por incremento patrimonial no justificado [RTF Nos. 086-2-2006
y 4116-4-2007]; en esta lnea tambin se encuentra ia no emisin de comprobantes de pago por operaciones [RTF N" 397-1-2008], el no registro de
operaciones IRTF N' 13005-7-2008] o el ingreso de dinero en efectivo no
sustentado documentariamente IRTF N' 1629-3-2009)).t470]
activos (RTF
t4681 RTF
N' 960-2-2007 (de la sumilla publicada en la web del Tribunal Fiscal): "Se declara infundada Ia queja [. . .]. Lo Administracin [ . . . ] detennin Ia existencia de comprobantes de
pago que respaldaban operaciones falsas; adems, la quejosa no cumpli con exhibir y/o
presentar la documentacin e informacin solicitada, configurndose el supuesto establecido por e1 inciso a) del artculo 56" del Cdigo Tributaio'l
l46el Respecto a casos de ocultamiento de ingresos, el Tribunal Fiscal ha precisado que siempre
debe ser efectivamente ta1;la RTF N" 9781-4-2001, ante el sustento de la adopcin de medida
cautelar previa en el hecho que el deudor tributario 'bculta ingresos" al haber emitido comprobantes de pago de ventas con un retraso de hasta seis meses, estableci que tal situacin
no significa un ocultamiento de ingresos. As, tarnpoco se configurar esta causal cuando su
aplicacin se vincule con la discrepancia respecto del nacimiento de la obligacin tributaria
(en la RTF N" 3227-5-2008 se da cuenta de discrepancias del nacimiento de la obligacin
tributaria del IGV en la venta de entradas para un espectculo, 1o cual puede ser discutido
en un procedimiento contencioso tributario, no significando por ello el ocultamiento de ingresos como mal 1o ha entendido la Administracin). Vase tambin la RTF N' 103-2-2007.
En otro caso, el Tribunal Fiscal (RTF N' 2339-2-2005) declar lundada una queja en virtud
a que si bien puede haberse determinado una deuda tributaria, si se verifica que el deudor
tributario inlorm de una operacin, e incluso se le autoriz un comprobante por operaciones no habituales, no se configura el ocultamiento de ingresos, no siendo suficiente haber
electuado reparos a la declaracin del contribuyente, toda vez que una medida cautelar, por
su naturaleza, no procede en todas las situaciones en que se haya detectado una supuesta
omisin, sino en casos excepcionales, en que exista un comportamiento del deudor que las
iustifio ue.
f47ol Los ampllos alcances de este supuesto
1o po<iernos ver en la RTF 5544-2-2003: 'Asin.rismo,

como resultado de la liscalizacin realizada a la quejosa por los ejercicios 2000
y 200L para efecto del Impuesto a la Renta, y por los perodos de enero de 2000 a marzo de
2002 para efecto del Impuesto General a las Ventas, se determin que la quejosa: i) orniti
registrar ingresos por ventas en los meses de enero, febrero, abril, junio, julio, septiembre a
diciembre de 2000 y enero a abril, junio a cliciembre de 2001 , ii) omiti declarar los ingresos
por cesin de activos entre los aos 2000 a 2002, iii) clifiri ingresos indebidrmer.rte, hbiendo emitido comprobantes de pago en los ros 2000 i'2001 por transacciones cf-ectuadas en
los aos 1999 y 2000, iv) utiliz diferente tipo de cambio, v) us indebidamente el crdito
fiscal por utilizar comprobantes registrados con anterioridad a la legalizacin del Registro de
se seala que
'
530
Arl. 56
O consignar (en libros, registros o declaraciones) activos, bienes, pasivos,

gastos o egresos, total o parcialmente falsos.taTrl Aunque luego fueran
reconocidas y/o corregidas va una declaracin rectificatoria (RTF Nos.
6969-2-2004 y \84-2-2006). Usualmente se detecta en el procedimiento de
revisin de documentacin e informacin tributaria (RTF N' ll56-1-2008).
N" 2099-4-2002: en esta se dice que se ha comprobado

en fiscalizacin que la recurrente ha declarado y registrado activos fijos
por menor valor al que le corresponden, as como ha on-ritido registrar
y declarar ingresos por concepto de arrendamiento de inmuebles y por
la venta de un activo fijo y por la no contabilizacin de operaciones,
segn se evidenciara en sus estados de cuentas bancarias. En las RTF
Nos. 75ll-l-2005, 1666-3-2005, 3825-2-2005, 340-I-2006, 7077-7-2009 y
12613-5-2009, entre otras, se consider configurado el supuesto del inciso
b) cuando se verific durante la fiscalizacin que como consecuencia de
las operaciones no reales se consign activos, bienes, pasivos o egresos,
total o parcialmente falsos (se verific que en los registros del deudor se
anotaron comprobantes de pago falsos respecto de operaciones inexistentes o no reales que suponen ia consignacin de gastos o egresos parcial o
totalmente falsos). En la misma lnea, en las RTF Nos. 2438-7-2009,64401-2009, 3542-5-2010 y 5287-5-2010 se muestra reparos al crdito fiscal por
(indicios razonables de) operaciones de compra no reales, lo cual habra
incrementado indebidamente el crdito fiscal de la quejosa, lo que permite
entender que tiene un comportamiento que amerita la adopcin de medidas cautelares previas a fin de asegurar el pago de la deuda tributaria
de acuerdo con lo dispuesto por el inciso b) del artculo 56 del Cdigo.
Asimismo, en la RTF N' 5860-5-2010 se da cuenta de reparos al gasto de
la determinacin del impuesto a la renta por la existencia de comprobantes
que no cumplen con los requisitos legales y haberse verificado operaciones
no reales; el Tribunal asumi que la Administracin acredit Ia existencia
de indicios razonables sobre la consignacin de gastos falsos por parte de la
quejosa que permiten entender que tiene un comportamiento que amerita
ia adopcin de medidas cautelares previas a fin de asegurar el pago de la
deuda tributaria de acuerdo con lo dispuesto por el inciso b) del artculo subexamen. Con criterio similar a los casos anteriores, en la RTF N"
6341-5-2010 se resolvi un caso en cual se repar crdito fiscal y gasto
Ejemplos. RTF
Compras, y vi) repar notas de crdito por farcturas en.ritidas por operaciones no reales". "En
ese sentido, indica que debido al comportamiento irregular dei contribuyente, situacin que
se encuentra dentro de la causal prevista por el inciso b) del artculo 56" del Cdigo 'lributario y dado que la deuda tributaria (51.77'634,332.00) poda devenir en infructuosa al ser
mayor al 25o/o del patrimonio neto declarado en el ltimo balance presentado por el deudor
tributario (patrimonio = Sl . 222,157 ,491.00), se trab la medida cautelar previa rnateria de
quejdl "[...] En el caso de autos, se aprecia que el supuesto previsto por el inciso b) del artculo 56" del Cdigo Tributario, ha sido cornprobaclo por la Administracin, al haber verificado
duiante la fiscalizacin que la quejosa ocult parcialmente ingresos'l
[471] RT'F N' 1768-2-2005 (se inlorrna que la recufrente utiliz lrrciuras de compras falsas). En el
mismo senti<lo. la RTF N'7511-1-2005.
531
Arl.
56
por operaciones no reales, adems de no haber sustentado la causalidad

del gasto ni la totalidad de los depsitos de detracciones por operaciones
sujetas al SPOT.laT2l
Realizar, ordenar o consentir la realizacin de actos fraudulentos (el
realizado con artificio, a fin de engaar y causar perjuicio a terceros
[Cabanellas 1994-I: I42]) en los libros o registros de contabilidad u otros
libros y registros exigidos por le reglamento o Resolucin de Superintendencia, estados contables, declaraciones juradas e informacin contenida
en soportes magnticos o de cualquier otra naturaleza en perjuicio del
fisco (tngase en cuenta este perjuicio), tales como: alteracin, raspadura o
tacha de anotaciones, asientos o constancias hechas en los libros, as como
la inscripcin o consignacin de asientos, cuentas, nombres, cantidades o
datos
falsos.taT3l
d. Destruir u ocultar total o parcialmente los libros o registros de contabilidad

u otros libros o registros exigidos por las normas tributarias u otros libros
o registros exigidos por le reglamento o Resolucin de Superintendencia
o los documentos o informacin contenida en soportes magnticos u otros
medios de almacenamiento de informacin, relacionados con la tributacin.
La mencin deber ser expresa y precisa, y la acreditacin obviamente
vinculada a ella.laTal
e.
No exhibir y/o no presentar los libros, registros y/o documentos que

sustenten la contabilidad, ylo que se encuentren relacionados con hechos
susceptibles de generar obligaciones tributarias que hayan sido requeridos
en forma expresa por la Administracin Tributaria, en las oficinas fiscales o ante ios funcionarios autorizados, dentro del plazo sealado por la
14721 Sin
perjuicio del criterio y decisin, ser de inters revisar el voto discrepante en dichas resoluciones.
4731 El Tribunal asume con amplitud este supuesto. RTF N' 4128-5-2007 (de la sumilla publicada
en la web del Tribunal Fiscal): "Se declara infundada la queja [...] al haberse acreditado que
el comportamiento de la quejosa justifrca ei aseguramiento previo del pago de la deuda aotada por la SUNAT, por haberse configurado la causal establecida por el inciso c) del artculo
56" del Cdigo Tributario, por existir ventas efectuadas fuera de la Regin de Selva que se
han registrado en los libros contables v declarado como si hubieran sido efectuadas-en la
misma para obtener el benefrcio del reintegro tributario'1
Vase adems las RTF Nos. 4768-2-2005 (en esta se verific, va manifestaciones, la actuacin de Ia gerente y el contador para conseguir facturas falsas, y la colaboracin de terceros
para llenar facturas), 759-I-2006 y 12360-2-2010 (en la scalizacin efectuada a la quejosa,
la Administracin encont indicios razonables sobre la inexistencia o falta de fehciencia
de las operaciones comerciales de compra descritas en los comprobantes de pago reparados,
es decir, de gastos falsos, io que no fue desvirtuado por la quejosa).
14741 RTF N" \17-5-2004t "Que db la Resolucin
Coactiva N" i130070000007 e informe adicional enviado por la Administracin no es posible concluir que el quejoso se encuadre en el
suPuesto del inciso d) del artculo 56" citado, pues no se detalla cul es Ia documentacin,
o registros que supuestamente ocult, ms an cuando segn ste, con anterioridad
'. libros
fue fiscalizado por el mismo ejercicio habiendo presentado la documentacin solicitada que
fue materia de revisin, hecho que la Administracin no contradice."
Asimismo, vase la I{IF N" 7742-2-2005.
532
0rl.
56
Adrninistracin en el requerimiento en el cual se hubieran solicitado por

prinrera vezt4Tsl (el primer requerimiento)ltzsl .ltzzl En caso de extravo o
prdida de estos documentos e informaciones, considerando la obligacin
de rehacerlos en un plazo determinado, si se le requiere una vez vencido
ste y no se presenta tambin se incurre en esta causal (RTF N" i108-22006).t4781
Asimismo, no exhibir y/o no presentar, los documentos relacionados con

hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias, en las oficinas fiscales o ante los funcionarios autorizados, en el caso de aquellos deudores
tributarios no obligados a llevar contabilidad. En este caso, tambin debe
considerarse que el requerimiento debe ser expreso (va requerimiento).
Para efectos de este inciso no se considerar aquel caso en el que la no
exhibicin y/o presentacin de los libros, registros y/o documentos antes
mencionados, se deba a causas no imputables al deudor tributario (ste
deber acreditar tal hecho).
No entregar al acreedor tributario (entindase a la Administracin Tributaria correspondiente, va los mecanismos o entidades atinentes) el monto
de las retenciones o percepciones de tributos que se hubieren efectuado
al vencimiento del plazo que para hacerlo fijen las leyes y reglamentos
pertinentes.
Obtener exoneraciones tributarias, reintegros o devoluciones de tributos

de cualquier naturaleza o cualquier otro beneficio tributario simulando
la existencia de hechos que permitan gozar de tales beneficios (en la RTF
N" 398-2-2009 da cuenta de un caso que implica la incursin en el inciso
en comentario; no obstante, se dispuso levantar las medidas por que no
haba deuda que asegurar -el deudor la haba cancelado-). Debe haber
obtencin efectiva (RTF N" 11519-3-2009).
No habindose presentado la documentacin e informacin en el plazo establecido por la

Administracin por primera vez, el que con posterioridad (en virtud de un nuevo requerimiento) se haya presentado la referida inlormacin no ener\a Ia configuracin de la causal
del inciso e) del artculo 56 del Cdigo (RTF N'748i-3-2009). Similar criterio en la RTF N"
951I-7 -2009 (en esta adems se verific los detalles de una denuncia policiai sobre prdida
1476)
de documentacin contable).
RTF N' 1248-4-2010: "Que de lo expuesto se aprecia que la quejosa no cumpli con presentar sus registros y libros contables solicitados ni la documentacin sustentatoria de stos,
entre otros, en el plazo establecido por la Administracin por primera vez, y toda vez que
la quejosa no ha acreditado en autos que tal omisin se debi a una causa no imputable a
ella, se ha producido el supuesto contemplado en ei inciso e) del artculo 56" del Cdigo
tributario que sustenta las medidas cautelares previas de embargo adoptadas mediante Resoluciones Coactivas N' [. . .], las que se encuentran arregladas a le por lo que corresponde
declarar inlundada la clueja en este extremo".
Otros ejemplos: RTF Nos. 709-2-2009,6684-5-2009, 7846-1-2009,8915-1-2009, 5442-i2009, 3835-,1-2009.
f4781
Obviamente, el requerimiento debe haber sido debidamente notificado; en caso contrario,

el contribuyente no habr incurrido en ia causal dcl inciso e) del artculo 56 (RTF N' 847-1 2o0e).
5.t-t
Arl" 56
h.
Utilizar cualquier otro artificio, engao, astucia, ardid u otro medio

fraudulento, para dejar de pagar todo o parte de la deuda tributaria (del
deudor tributario afectado por la medida; RTF N' l319-3-2003). En la
RTF N" 7287-l-2005 se rese como configuracin de este supuesto el
exhibir un registro de compras en el que se anot operaciones no reales
y cuya legalizacin no es reconocida por el notario pblico que figura en
la constancia de tal diligencia. Vase tambin la RTF N" 1007-2-2007.
l.
Pasar a la condicin de no habido (se le declare va resolucin como no

habido; vase las normas pertinentes; asimismo, la RTF N" 1852-2-2008).
J.
Haber demostrado una conducta de constante incumplimiento de compromisos de pago.trzrJ La conducta sealada, para ser atribuida, debe ser
acreditada por la Adrninistracin plenamente. Mediante la RTF N" 6544-2001 se declar fundada una queja contra la interposicin de medidas
cautelares previas toda vez que no se determin un comportamiento constante de incurnplimiento de compromisos formales de pago conforme a 1o
requerido por el inciso en comentario; la Administracin haba sealado
que se haban tomado las medidas porque la quejosa adeudaba a la SUNAT
el pago del IGV de dos rleses y el pago del Impuesto a la Renta de un
mes; asimismo, adeudaba cuotas de fraccionamiento "lo que constitua un
compromiso formal de pago incumplido", y que adems teniendo fondos
por haber realizado una operacin por una suma alta no haba cancelado
las deudas. En el mismo sentido, en la RTF N' 4937-5-2006 se seal:
"Que el hecho que la quejosa no haya pagado las cuotas de dicho fraccionamiento no constituye una circunstancia que determine la existencia de
un comportamiento de constante incumplimiento compromisos formales
de pago, pues para ello [...], es necesario que ste sea reiterativo, lo que
no sucede en el presente caso, en que el incumplimiento es de un solo
compromiso de pago, esto es, el fraccionamiento otorgado de acuerdo con
las normas del SEAP". Siguiendo tal criterio, en la RTF 8735-7-2009 se
resolvi en otro caso que el hecho que no se haya cumplido con el pago
de cuotas de tres fraccionamientos (dos al amparo del Decreto Legislativo
N' 848 y uno del Decreto Legislativo N' 914, 1o que ocasion eu las tres
su prdida), determina la existencia de un comportamiento de constante
incumplimiento de compromisos de pago, tratndose de una conducta
reiterativa.
k. Ofertar o transferir sus activos, para dejar de pagar todo o parte de la

deuda tributaria (tngase en cuenta este objetivo: dejar de pagar una deuda tributaria, desde iuego ya existente y exigible, y que le corresponda al
propio deudor tributario, no a terceros). La RTF N' 562-2-2004 consider
al respecto:
f47el Debe acreditarse aquella conducta en el deudor tributario no en terceros, aunque estuvieran
vinculados (RTF N' 50'1-10-2011).
534
APl. 56
Que en el presente caso, la Administracin Tributaria sustenta la adopcir-r de la

medida cautelar previa de embargo en forma de inscripcin de acciones, en el
supuesto previsto por el inciso j) del citado artculo 56o, esto es, of'ertar o transferir activos para dejar de pagar todo o parte de la deuda tributaria, debido a la
transferencia realizada por la quejosa mediante contratos de cesin de posicin
contractual del derecho de concesin/usufiucto de las unidades inmobiliarias
Hotel (X) y Hotel de Turistas (Z), por las que debi pagar el Impuesto General
a las Ventas mas no lo hizo, as como por la subvaluacin de la transferencia
realizada respecto del ltimo hotel;
Que se advierte que la deuda cuyo cobro se pretende cautelar est referida al
Lnpuesto General a las Ventas correspondiente a las transferencias antes mencionadas, en tal sentido el hecho por el cual se acot el impuesto (transferencia del
derecho de concesin/usufructo) constituye a su vez el supuesto que habilita la
adopcin de la medida cautelar (inciso j del artculo 56" del Cdigo Tributario);
Que no obstante, cabe indicar que el supuesto regulado por el citado inciso j) exige
que el deudor tributario antes de translerir sus activos tenga una deuda tributaria,
pues justamente con el fin de no pagarla, oferta o transfiere sus activos, es decir,
se requiere de la existencia de una deuda tributaria previa a la transferencia de
activos, situacin que no se presenta en el caso de autos, por lo que al no haber
incurrido la quejosa en la relerida causal, no proceda que se trabara la medida
cautelar previa en su contra.
No estar inscrito ante la adrninistracin tributaria (incumplimiento de un

deber del contribuyente).
4.3. Existencia de razones que permitqn presumir
que la cobranza podra

devenir en infructuosa
Como se ha indicado, el otro supuesto general es el referido a la existencia
de razones que permitan presumir que la cobranza podra devenir en infructuosa;
es decir, otras razones que no provengan necesariamente del comportamiento del
deudor tributario, sino que al ser ajenas al mismo, ponen en peligro el pago de
la deuda tributaria.tlsol
[4E0] Sin duda puede tratarse de tambin de actos de1 deudor, o vinculados a 1, que no estn
dentro de los supuestos especficos anotados en el artculo 56; as por ejemplo, cuando ste
se est despojando de todos sus bienes disminuyendo an ms su patrimonio, que se hayan
trabado embargos judiciales sobre los mismos, que se hayan iniciado procesos de liquidacin en las empresas en las cuales el deudor tiene participacin en el capital social (RTF N"
2142-2-200s).
Dentro de este contexto, no puede asumirse por ejemplo que la interposicin de un recurso
determine un comportamiento sospechoso (la RTF N'003-3-2000 estableci que el ejercicio
de parte del recurrente de un derecho reconocido legalmente, reclamacin, no implica un
comportamiento evasivo por lo que no puede ser considerado por la Administracin corno
sustento suficiente para legitimar la adopcin de una medida cautelar, que por mandato de
Ia ley debe obedecer a una situacin excepcional). Con semejante criterio, no procede trabar
medidas cautelares previas cuando los reparos que permitieron la determinacin de la deudr
han sido discutidos, centrnclose la controversia en la diferente calificacin jurdica de las
operaciones efectuadas, pues ese solo hecho no puede suponer necesariamente la erxistencia
535
APl. 56
Este supuesto general, pese a contener una amplia facultad, no tiene alcances
irrestrictos; el Tribunal Fiscal en las RTF N' 040-2-2000,3821-5-2007,3322-3-2008,
11606-7-2008, 2438-7-2009, 7846-t-2009, 3542-5-2010, 3899-2-20t0, 5287-5-2010,
6341-5-2010, entre otras, lo ha precisado del siguiente modo: si bien el artculo 56
enumera taxativamente los casos en los cuales debe entenderse que el comportamiento del deudor tributario hace indispensable trabar medidas cautelares previas,
no lo hace respecto de otras razones que permitan presumir que la cobranza podra
devenir en infructuosa, por lo que en este caso la Administracin puede considerar
cualquier supuesto siempre que sea razonable y suficienlg.tretl
Al respecto, el Tribunal Fiscal en reiterada jurisprudencia admiti la adopcin de medidas cautelares previas en la medida en que la deuda determinada
por la Administracin exceda en ms del 25o/o el patrimonio neto declarado
por el contribuyente en su declaracin jurada anual del Impuesto a la Renta,
asumindose por tal situacin que existen razones que permiten presumir
que la cobranza podra devenir en infructuosa (RTF N" 805-4-2009.trazt OOviamente cuando el patrimonio es cero, o visiblemente insuficiente, o cuando
de una conducta dolosa por parte del contribuyente con la cual pretenda evadir sus obligaciones fiscales mediante engaos Lr actos fraudulentos que impliquen la simulacin de una
operacin; en este sentido, por ejemplo, en el caso de la RTF N' 1117-4-2001 se indic: si
bien la Administracin puede haber sealado que "hay intencin de dejar de pagar los tributos generados debido a la posibilidad de transferencia de las propiedades", no refiere motivo
aiguno que sustente dicha supuesta intencionalidad. En esa misma 1nea, resulta de inters
revisar la RTF N" 1968-3-2008 (de la sumilla publicada en la web del Tribunal Fiscal): "Se
declara fundada la queja presentada, y se dispone que se proceda conforme a lo expuesto
en la presente resolucin. Se seala que si bien el reparo al Impuesto General a las Ventas
ha dado lugar a resoluciones de determinacin y de multa, stas se han originado debido
a la controversia respecto de la calificacin jurdica de la operacin efectuada, es decir, a
determinar si la quejosa cumple con los requisitos previstos en la Ley de Promocin de

la Inversin en la Amazona, especficamente en determinar qu se entiende por produccin dentro de la Amazona, no pudindose por ese solo hecho suponer necesariamente Ia
existencia de una conducta dolosa por parte de la quejosa con la cual pretenda evadir sus
obligaciones liscales mediante engaos L1 actos fraudulentos que impliquen la simulacin de
una operacin, citerio contenido en la Resolucin del Tribunal Fiscal N' I I 1 7-4-200 I del 6
de setiembre de 2001. Asimismo es del caso agregar que la Administracin no ha acreditado
que haya peligro de falta de pago de la deuda tributaria, siendo que por el contrario, en el
Informe N" 410-2007-SUNAT/2Q1002 la Administracin reconoce que la deuda tributaria
de la quejosa representa slo el 8.55% de su patrir.nonio neto segn el ltimo balance presentado (balance del ejercicio 2006), por Io que no puede considerarse que existen evidencias
respecto a que la cobranza podra resultar infructuosa, por lo que teniendo en consideracin lo antes expuesto, en el presente caso no existe mrito suficiente para la aplicacin de
medidas cautelares previas, por lo que corresponde declarar fundada la queja, debiendo la
Administracin levantar 1a medida cautelar previa trabada mediante la Resolucin Coactiva
N' 1510070002029':
[48r] Y debe acreditarlo (RTF N" 13490-1-2009).
l4E2l Hay que tener en cuenta que el parmetro utilizado es el patrimonio neto. As, no cabe tener
en cuenta el capital considerado en la constitucin pues ste no evidencia el real patrimonio
cuando realiza operaciones cornerciales, por lo que no resulta una variable vlida para indicar evidencias que podra devenir la cobranza en infructuosa; ms an si se tiene en cuenta
que los pronunciamientos de este Tribunal ha ido por el lado del patrimonio neto (RTF N'
3227 -5-2008).
536
Arl. 56
existe desproporcionada diferencia entre el patrimonio de la quejosa y la deuda

tributaria determinada, cabe asumir razonablemente la adopcin de la medida
(RTF Nos. 3897-l-2005, 9417-3-2009, 1977-l-2009). Veamos algunos ejenrplos.
(i) RTF N' 3584-2-2005: se seal que se haba cletenninado una deuda de S/.
66,725 frente a un patrimonio neto declarado -incluyendo resultados- ascendente a S/. 0.00. (ii) RTF N' 2949-2-2005: el patrimonio solo 1o constitua el
capital -S/. 2,000.00-, frente a una deuda de S/. 689,029.00. (iii) RTF N' 2B824-2006: la deuda era superior al 100% del patrimonio neto del deudor. (iv) RTF
N" 358-4-2007: la deuda acotada supera en ms del 300% el patrimonio de la
recurrente. (v) RTF N' 5529-4-2008: la deuda era de S/. 103,396 y el patrimonio
era negativo: S/. -49,867. (vi) RTF N' 9183-4-2008: el patrimonio neto era de
S/. 144,960 y la deuda determinada ascenda a S/. 1'145,925, es decir exceda
en ms del79OoA el patrirnonio. (vii) RTF Nos. 11535-1-2008, 13128-3-2008 y
13992-3-2009: existe desproporcionada diferencia entre el patrimonio de la quejosa y la deuda tributaria determinada, no aprecindose adems que se hubiera
alegado o acreditado que con posterioridad a la presentacin de la referida declaracin el patrimonio se hubiese incrementado, y que por tanto, estuviera en
condiciones de hacer frente a sus obligaciones con terceros, incluidas aqulias
correspondientes al fisco, por lo que existen razones que permiten presumir
que la cobranza podra devenir en infructuosa, por lo que resulta procedente
la adopcin de las medidas cautelares previas. (viii) RTF N'1589-4-2009: la
deuda tributaria sobrepasa en un 250o/o el patrimonio del deudor; (ix) RTF N'
1870-4-2009: la deuda representa aproximadamente el 400% del patrimonio
de la quejosa; (x) RTF N' 1362-l-2010: el importe de la deuda (S/. 154 010,00)
exceda por mucho (el triple) el patrimonio neto de la quejosa (S/. 48 426,00),
consignado en la declaracin jurada de Impuesto a la ftg.tra:l
4.4. Acreditacin de los hechos y motivacin del acto

La resolucin (Resolucin Coactiva) que ordena las rnedidas, adems de sustentar su decisin en la correspondiente Resolucin de Determinacin, Resolucin
de Multa, Orden de Pago o Resolucin que desestima una reclamacin (salvo el
supuesto del artculo 58), debe estar debidamente motivada (entre otros, debe explicarse y sustentarse las crcunstancias o razones que motivan tal medida, debe
justificarse con suficientes elementos de hecho que su presuncin sea suficientemente
slida para legitimar la adopcin de la medida,lasa) y, de corresponder, invocarse
[483]
En la RTF N'3329-l-2008 se da cuenta de ur) caso en que se valid las medidas porque la
deuda de la quejosa exceda eI 25o/o del patrimonio neto declarado; la quejosa inform (y
acredit con copia de la escritura pblica) un aumento de capital, no obstante el Tribunai no
I consider sosteniendo que ello no resultaba suhciente para acreditar que a la fecha en que
se adoptaron las medidas cautelares previas su patrimonio era superior a la dcuda acotada;
debi acompaar otros documentos e infbrmacin complententaria, tales como el ilujo de
caja y el balance general a dicha fecha a fin cle demostrar que contaba con liquidez suficiente
para hacer frente a sus obligaciones con terceros.
Otras: RTF Nos. 805-4-2009, 5156-4-2009.
La f'acultad de trabar medidas cautelrres previas es reglada; en esa nredicla, la Adnlinistracin deber especifrcar las circunstancias y hechos que denruestren la existencia de alguna de
s37
Arl.
56
expresamente y acreditarse plenamente la incursin en alguna de las causales establecidas en los artculos 56 y 58 del Cdigot485l)'[486] y obviamente debe sealar
el concepto y el monto culzo cobro se pretende asegurar'[r87]
As pues, el acto que justifica y sustenta la adopcin de medidas cautelares

previas es la Resolucin Coactiva pertinente, la cual debe ser debida y oportunamente notificada (aunque aqu hay que tener en cuenta las caractersticas de las
medidas cautelarestassl); no es, pues, obligacin de la Adrninistracin notificar el
informe tcnico de fiscalizacin o auditora o el informe de niedidas cautelares
previas; lo que no quiere decir que el afectado est irnpedido de solicitarlos -de
icuerdo con la LPAG- (RTF N' 748l-3-2009), o que la Administracin est prohibida o impedida cle entregarlos.
las situaciones referidas; como se ha estado explicando, su adopcin slo puede ser ordenada
en los casos en que la conducta del deudor lo rnerite o exista 1a presuncin de una cobranza
ir-rfructuosa, poi lo q.re en cada caso debe especificarse y acreditarse las circunstancias o
hechos q.," d^.-r,.rtien la existencia de alguna de las situaciones antes referidas; es decir,
[486]
14871
[488]
538
dichas situaciones deben estar justificadas.

Vase como ejemplos los caso resueltos va las RTF Nos. 1412-5-2006 (se declar fundada
iazn de que la Administracin si bien mencion las supuestas causales aplicauna queja
"t.r
la incursin en las mismas o la configuracin de algn supuesto; tampoco
bles no acredit
1o hizo cuando el Tribunal Fiscal le requiri expresamente), 1519-5-2006 (tambin se declar fundada una queja en razn de tlue las rsoluciones coactivas que disponan medidas cautelares previs ealaban como fundamento el inciso a) del artculo 56 pero sin el
sustento suficinte -se consideraba un inlorme en el que se indicaba que el contribuyente
registraba lacturas que se presumen falsas y que existan prov-eedores que desconocan las
op"eraciones, sin -treiisar ls comprobantes que_se presumen falsos ni las razones ni documentos que sustenten aquella conclusin-; tal falta era corroborada con otro informe-que
a pecliclo'del Tribunal Fiical se present, pero en el que se informaba que el sustento de la
que no figuraba en 1as resoluciones que
-edid" estaba en el inciso b) del artculo 56, causal
dictaron las medidas cautelares) y 12360 2- 2010 ("Que [. . . ] si bien en el citado Informe N"
080-201 0 SUNAT/2R1002 [ . . .] la Administracin adems seala que la quejosa incurri en
la causal prevista en el inciso b) del artculo 56'del Cdigo Tributario, ref'erente a consignar
gastos o greso. total o parcialmente falsos, cabe indicar que ello no fue invocado en las Reolucionei Coactivas Nu l. ..], materia cie queia, por 1o que no corresponde considerar dicha
causal, criterio establecido en la Resolucin N'0'1128-5 20071').
RTF N" 3385-7-2010: "Que sin enbargo, la Administracin no ha acreditado con la respectiva documentacin, que la quejosa se ncuentre dentro de los supuestos previstos en el referido artculo 56', que ia habilitan a trabarr medidas cautelares previas, tales como los papeles
de trabajo emitidos en Ia Fiscalizacin N'080053218690, o el balance general al que hace
alusin, que acreditara que la cobranza podra devenir en infructuosa en los trrninos del
citado artculo, por lo que procede amparar Ia queja presentada, debiendo la Administracin
levantar la rnedida cauielai previa adoptada por la Resoluciones Coactivas [. .]"
Vase las RIF Nos. 2360'2-2007,3828-5-2007,5503-1-2008, 544 2-2010, entre otras.
En ese sentido, tratndose por ejen.rplo de en.rbargos en fornta de retencin la notilicacin
se ef'cctuar al tercero que tiene en su poder los bienes o valores de contribuyente, y solo
cuando el ejecutor reciba la conlunicacn del tercero, o cuando se venza el plazo otorgado,
se notificar al deuclor del ernbargo.
5.
0Pl. 58
OPORTUNIDAD, LMITES, EFECTOS Y EJECUCIN

Ei encargado de operativizar estas acciones, con la informacin y el sustento
de las reas vinculadas (recaudacin, control de la deuda o auditora), es el Ejecutor
Coactivotasel, mediante resoluciones coactivas.
Ahora bien, como se ha podido vislumbrar hasta aqu, estas medidas pueden ser trabadas en cualquier momento, incluso si los valores (resoluciones de
determinacin, de multa u rdenes de pago) se encuentran impugnaotteroJ (y as
se mantendrn mientras se encuentren pendientes de resolucin IRTF N" 8918-42001, 11535-1-2008, 5317-3-2009, 11519-3-20091), siempre y cuando no se hubiera
iniciado un procedimiento de cobranza coactiva (ocurre, por ejemplo, tratndose
de la impugnacin de rdenes de pago [vase la RTF N' 2977-4-2007]).
De otro lado, la propia norma seala que la Administracin "podr trabar
medidas cautelares por la suma que baste para satisfacer dicha deuda".tnerl
Trabada una medida cautelar fuera del procedin-riento coactivo (medida cautelar previa al procedimiento de cobranza coactiva), evidentemente cumpliendo con
los requisitos exigidos por el Cdigo, esta, la medida cautelar, en tai condicin,
no puede ser ejecutada; slo (nicamente) podr ser ejecutada luego de iniciado
el Procedimiento de Cobranza Coactiva (con la notificacin de la Resolucin de
Ejecucin Coactiva -REC-, que contiene un mandato de cancelacin de los valores
en cobranza)l4ez) y vencido el plazo de siete das otorgado (por la REC) al inicio
f4Eel
(4eol
I4ell
El numeral l3 del artculo i l6 del Cdigo Tributario, seala como una facultad del Ejecutor
Coactivo: "Ordenar las medidas cautelares previas al Procedimiento de Cobranza Coactiva
previstas en los Artculos 56'al 58" y excepcionalmente, de acuerdo a 1o sealado en los
citados artculos, disponer ei remate de los bienes perecederos".
La RTF N'863-4-99, de observancia obligatoria, publicada el 26.10.99, estableci que el
artculo 56 permite trabar medidas cautelares previas en cualquier momento antes de que la
deuda sea exigible coactivamente, inclusive durante la etapa de reclamacin; sustenta su posicin en que no sera coherente que, conforme a lo establecido en el artculo 58 del indicado
Cdigo, se permita trabar medidas cautelares previas antes de la emisin de los valores y no
se permita una vez emitidos, en la etapa de reclamacin, durante la cual tambin se podra
determinar la existencia de causales para su adopcin.
Por cierto, tambin cabe trabar dichas medidas en apelacin, siempre que se acredite la verifrcacin de las causales previstas por ley (RTF N' 4134-7-2009).
En la RTF N'544-2-2010 se precis al respecto que el artculo 56 no hace distincin sobre
el importe de la deuda a garantizar y el importe resultante de la configuracin de alguna de
las causales establecidas en ella; se record que en ia RTF N' 5157 -4-2008 el Tribunal seal
que la finalidad de las medidas cautelares previas es asegurar la cobranza de la totalidad de
la deuda tributaria a cargo de los contribu,ventes, por io que la Administracin se encuentra
facultada a trabarlas respecto de la totalidad de la deuda cuya cobranza se pretende asegurar
y no solo sobre una parte; y respecto del caso bajo anlisis, en otro considerando la RTF N'
544-2-2010 precis: "Que en tal sentido, al haberse configurado el supuesto habilitante antes
mencionado, resultaba vlido que 1a Administracin trabara las medidas cautelares previas
por Ios in.rportes de S/. 80 000,00 y Si. 89 0B3,00, que sumados ascendan a Si. 169 083,00, es
decir, el total de la deuda tributaria determinada durante la fiscalizacin, segn se advierte
de fojas 228, y no solo por el ronto correspondiente al reparo de operaciones no reales, por
tahto, el cuestionarniento formulado por la quejosa respecto de la cuanta de dichas medidas,
carece de sustento
Segn las RTF Nos. 5620-l-2006, 3528-l -2008, 67lI-3-2009, una medidr cautelar previa se
1
539
0rl.
5s
de tal proceclimiento, de acuerdo con el primer prrafo del artculo l17; y siempre
que se cumpla con los requisitos (por ejemplo lo prescrito por el artculo ll5) y las
formalidades estableciclas en el Ttulo II del l,ibro Tercero de este Cdigo.tae3l por

cierto, ambas (medidas dentro y fuera del procedimiento, respecto cle una misma
deuda) rro pueden entablarse conjuntamente (RTF N' 2977-4-2007).
considerando 1o expuesto, por ejemplo, la medida cautelar previa en forma

de retencin se entiende cumplida y agotada cuando las entiddes financieras
notificada.s detraigan de las cuentas del deudor tributario los montos que basten
para satisfacer la deuda; la puesta a disposicin de los referidos montos a favor
de la Administracin slo puede efectuarse una vez iniciado el Procedimiento
de Cobranza Coactiva. En relacin a este criterio, la Sala Corporativa Transitoria Especializada en Derecho Pblico ante la emisin de una Resolucin que,
sustentada en el artculo 58 del Cdigo Tributario, orden trabar .omo m"didu
cautelar previa el embargo en forrna de retencin, declar fundada una accin de
amparo y sin efecto legal la resolucin de la SUNAT en razn de que teniendo la
medida cautelar el carcter de acto jurdico excepcional que implica el adelanto
y aseguramiento del cumplimiento de una decisin definitiva, al haberse ordenado que los terceros notificados para ia retencin emitan cheques de gerencia
o certificado a nombre de la SUNAT y/o Banco de la Nacin, por los montos
retenidos, se estaba rebasando el ntarco norlnativo excepcional de la medida
cautelar y se estaban violando derechos fundamentales de la persona -natural
o jurdica (Resolucin 1584 recada en el Expediente No 514-99, y publicada el
ll de enero del 2000). Diversas resoluciones administrativas iban en esa misma
direccin. No obstante, respecto a este caso en particular, en fecha 15.09.2005
se public la RTF N' 5276-3-2005, de observancia obligatoria, que estableci el
siguiente criterio:
convierte en definitiva con la notificacin de la resolucin coactiva que da inicio al proce<limiento de cobranza coactiva conforme a ler..
[4e3] No obstante, aqu cabe tener en cuenta lo de'sarrollado
en Ia RTF N" 4541-3-2010: el Tribunal
Fiscal, exponienclo que'tonlorrne a la naturaleza de remedio procesal de Ia queja, cuando el
'Ii'ibunal Fiscal determine que una actuacin o procedimiento d. lu
Administiacin no ha
sido debidamente iniciado o seguido o se vulneien los derechos del contribuyente, corresponde que se disronga la adopcin de las acciones necesarias a fin de ."pon. las cosas al
estado anterior a la.r'ulnerrcin del procedirniento, cuando no existe ot va idcinea para
c'llo'1 declar fundada una queja en razn de qu_e si bien la Adrninistracin en cumplimiento
de una RTF levant las medidas cautelares, n<idispuso la liberacin y puesta a dispsicin de
la cuejosa un certificado. de depsito adnrinistrativo, de forma qu" n se repuso ia situacin
al estado anterior a la vulnerac.in del procedimiento; el ltibunal precis q" "puru considerar que una resolucitin del Tribunal Fiscal es objeto de cabal curnplimienio se re<uiere que
se cumpl con el contenido su.stancial de-aquello que esta instanci ordena, no basiando
que
se realicen acciones intermedias con tal frn si.es clue stas no se logran concretar'l
Conclu'y
declarando fundacla la queja por cuanto en el caso la SUNAT rnatena en su poer u iporte de dinero como consecuencia de una medida cautelar previa trabada indebidamc.te
Y resPecto de la cual se habia dictado un mandato de Ievantan-riento, "no cabia que realizara
' actos de disposicin dedicho irnporte, por Io que aun cuando el nuevo
proceimiento de
ejecucirl coctiva se hubiera iniciado con arrc'glo a le1', la ejecucin de la medida tle embar,
go trabada <.:on la Resolucin [...] rcsultaba indebicla'l
540
0rl.
56
La entrega de fondos del deudor tributario realizada por un tercero mediante cheque certificado o de gerencia emitido a la orden del Banco de
la Nacin para su consignacin, no supone la ejecucin de la medida
cautelar previa de embargo en forma de retencin trabada sobre tales
fondos. Asimismo, si dicho cheque se gira a 1a orden de la Administracin
Tributaria y sta deposita los fondos en consignacin en el Banco de la
Nacin y no los imputa a la deuda tributaria, ello no supone la ejecucin
de la citada medida cautelar.
Excepcionalmente, si los bienes embargados fueran perecederostorJ y el deudor tributario, expresamente requerido por la SUNAT, no los sustituye por otros
de igual valor u otorgue carta fianza bancaria o financiera en el plazo que la
Administracin Tributaria seale, esta podr rematarlos antes del inicio del procedimiento de cobranza coactiva. El monto obtenido en dicho remate deber ser
depositado en una institucin bancaria para garantizar el pago de la deuda dentro
del procedimiento de cobranza coactiva. Mediante resolucin de superintendencia
la SUNAT establecer las condiciones para el otorgamiento de la carta fianza as
como las dems normas para la aplicacin de lo sealado.
6,
MEDIOS DE DEFENSA
En caso el deudor considere que al trabarse las medidas cautelares previas no

se ha cumplido con los requisitos o procedimientos exigidos o que se ha actuado
indebida o ilegalmente, o excedindose de sus facultades (en buena cuenta, actuaciones o procedimientos que afecten directamente o infrinjan lo establecido por
el Cdigo u otras leyes), puede plantear queja ante el Tribunal Fiscal.taesl Tambin
cuando no se haya levantado la medida trabada si la deuda ya estuviera cancelada,
no existiendo por tanto deuda que garantizar (RTF N" 398-2-2009).
Aun cuando no lo seale el artculo, tambin se puede recurrir a la denuncia penal y a la exigencia de responsabilidad civil; como se sabe, en aplicacin de
los artculos 238 y 239 de la Ley del Procedimiento Administrativo General, se
entiende que si se aplica una medida cautelar ilegal o indebidamente o se lesiona
o causa algn dao, se incurre en respoltsabiiidad.
Finalmente, si ai momento de trabar una medida cautelar previa se afecta un
bien de propiedad de terceros, sin duda los misnos podrn iniciar el procedintiento
a que hace referencia el artculo 120 (inten'encin excluyente de propiedad del
presente) del Cdigo Tributario (r.ase la RTF N" 675-1-2006).
f4e4l
[4es]
'fngase en cuenta aqu la definicin de bienes perecederos sealada en el Reglamento de

Cobranza Coactiva (aprobaclo por a Resolucin de Superir.rtendencia N' 216-200,1/SLfNAT).
Sin perjuicio cle discutir en la misma Administracin el sustento o fundamento de las rnedidas cautelares previas, pues no existe impedimento para ello.
54r
APl. 57
7.
NO APLICACION DE LOS ARTICULOS 56, 57 Y 58

Para concluir esta parte debemos sealar que en virtud del numeral 28.2 del
artculo 28 de la Ley N' 26979,Ios Ejecutores de ios gobiernos locales no podrn
aplicar lo dispuesto por los artculos 56, 57 y 58 del Cdigo Tributario.
APIiCUIO
5T..
TI
PI.AZIS OPTICABI.ES A MS MEBIllAS CAUTEI.ARES PREUIAS
En relacin a las medidas (autelares sealadas en el artculo anteror, deber
(onsiderarse, adems, lo siguiente:

Tratndose de deudas que no sean exgbles coactivamente:
[a medida cautelar se mantendr durante un (1)a0, computado desde
la fecha en que fue trabada. 5i existiera resolu(n desestimando la reclamacin del deudor tributario, dicha medida se mantendr por dos (2)
aos adicionales. Vencido los plazos antes citados, sin necesidad de una
declaracin expresa, la medida <autelar caducar, estando obligada la
(*)
Administracin a ordenar su levantamiento.
Si el deudor tributario, obtuviera resolucin favorable con anterioridad
al vencimiento de los plazos sealados en el prrafo anterior, la Adminis'
tracin Tributaria levantar la medida cautelar, devolviendo los bienes
afectados, de ser el caso.
En el caso que la deuda tributaria se torne exigible coactivamente de
acuerdo a lo sealado en el Artculo 1 1 5'antes del vencimiento de los plazos
mximos a que se refiere el primer prrafo del plesente numeral, se iniciar
el Procedimiento de Cobranza (oactiva convirtindose la medida cautelar
1.
a
El
definitiva.
deudor tributario podr solicitar el levantamiento
de la medida si otorga
carta fianza bancaria o financiera que cubra el monto por el cual se trab
la medida, por un pelodo de doce (12) meses, debiendo renovarse sucesivamente por dos perodos de doce (12) meses dentto del plazo que seale
la Administracin.
La carta fianza ser ejecutada en el Procedimiento de (obranza (oactiva que
inicie la Administracin Tributaria, o cuando eldeudortributario no cumpla
con renovarla dentro del plazo sealado en el prrafo anterior. En este

ltimo caso, el producto de la ejecucin ser depositado en una lnstitucin
Bancaria para garantizat elpago de la deuda dentro del Procedimiento de
(obranza (oactiva.
2.
542
Excepcionalmente, la Administracin Tributaria levantar la medida si el

deudor tributario presenta alguna otra garanta que, a criterio de la Administracin, sea suficiente para gatantizar el monto por el cual se trab
la medida.
las condiciones para el otorgamiento de las garantas a que se refiere el
presente artculo as como el procedimiento para su presentacin sern
establecidas por la Administracin Tributaria mediante Resolucin de
Superintendencia o norma de rango similar.
Tratndose de deudas exigibles coactivamente:
La Resolucin de Ejecucin Coactiva, deber notificarse dentro de los
FACULTADES DE LA ADMINISTRACION TRIBT]TARIA
Arl. 57
cuarenta y (nco (45) das hbiles de trabadas las medidas cautelares. De

mediar <ausa justificada este trmino podr prorrogarse por veinte (20)
das hbiles ms.
el
el 5 defebrero de 2004.
t" Prrafo sustituido por el Artculo li" del Decreto Legislativo " 981, publicado el
15 de marzo de 2007 y vigente desde el 1 de abril de 2007.
DISPOSICIONES CONEORDANTES Y1O Vf NEULADAS
Cdigo Tributario
Xll (cmputo de los plazos); 56'(medidas cautelares previas): 103" (actos de la Admnstracin
Tribularia); '104'(notifcacin); 1'13'(aplicacin supletoria); '115'(deuda exigible en cobranza
coactiva); 117' (procedimento de cobranza coactiva).
C8
NSU
LTAS AFS
UUAS
PO R .LAS U
NAI
lnforme N' 1 60-20'l 0-SUNAT/280000:

El plazo de caducidad de una medida caulelar previa. previsto en el numeral 1 del artculo 57'del
Texlo nico Ordenado del Cdigo Tbutarjo. no se suspende con la inclusn, en un Procedimiento
Concursal Preventivo. del crdito constituioo pcr la deuda no exigible coactivamente respecto de
la cual se ha trabado cicha medida cautelar.
lnforme N" 225-2007-SUNAT/280000:

Cuando se desestima la reclamacin y el procedimiento contencioso tributario se encuenlra
en trmite de apelacin ante el Tribunal Fjscal, la SUNAT puede trabar Medidas Cautelares
Previas en los supuestos establecidos en el artculo 56' del TUO del Cdigo Tributario.
El plazo establecdo en el numeral 2 del artculo
caducidad.
3.
57'del TUO del Cdigo Tributario es uno de
No existe impedmento para que, una vez caducada una Medida Cautelar Previa, la
Adminstracin Tributaria adopte otra Medida Cautelar Preva si se veriflca algunos de los
supuestos previstos en los artculos 56'y 58" del TUO del Cdigo Tributario.
Sin embargo, para la adopcin de la nueva Medida Cautelar Previa, la Adminstracin Tributaria
deber evaluar si en la oportunidad de su emisn el contribuyente se encuentra comprendido
en alguna de las causales previstas en los artculos 56' y 58' del Cdigo Tributario.
La notificacin de la resolucin desestimando la reclamacin debe surtr efecto dentro del

ao desde que fue trabada la N4edida Cautelar Previa, a fin que dicha medida se prorrogue
automticamente por dos (2) aos adicionales.
JURISPRUOENCIA
Jursprudenca de Observancia Oblgatora del Tribunal Fiscal

RTF N" 8634-99, publicada el 26.10.1999.
Estableci que el articulo 56 permite trabar meddas cautelares previas en cualquter momenlo
antes de que la deuda sea exigible coactivamente, inclusive durante la etapa de reclamacin;
sustenta su posicin en que no sera coherente que, conforme a lo establecdo en el artculo 58 del
indicado Cdigo, se permta trabar medidas cautelares previas antes de la emisin de los valores
y no se permita una vez emitidos, en la etapa de reclamacin, durante la cual tambn se podra
determnar la existencia de causales para su adopcin.11,61
[4%]
Por cierto, tambin cbe trabar dichas meclicias en apelacin, siernpre que
ficacin de las car.rsales previstas por lcv (R'lF N' 4131-7-2009).
se acreclite la
veri-
543
APl. 57
COMENTARIOS
ANTECEDENTES
El esquema y contenido del artculo viene del texto aprobado por el Decreto
Legislativo N' 816. Anteriormente, desde el Decreto Ley N" 25859, constaba slo
de dos prrafos; el primero sobre la condicin para el embargo preventivo (as
la denominaba), y el segundo, sobre la caducidad de la medida. Con el Decreto
Legislativo N' 773 se modific este ltimo dejndose de hablar de la caducidad.
El texto anterior corresponda al artculo sustituido por la Ley N" 27038.
Mediante el Decreto Legislativo N" 953 se sustituy el artculo con el texto
vigente; respecto del anterior, se hizo Ia precisin de la medida cautelar cuando
existan impugnaciones.

meral l.
N'
981 se sustituy el primer prrafo del nu-
TEXTO ANTERIOR
TEXTO VIGENTE
La medida cautelar se mantendr durante un (1) a0, Lo medido cautelar se mantendro duronte un (1) o0,
computado desde
la fecha en que fue trabada.
Si
computado desde la fecho en que fue trabado. 5i existiero
existiera resolucin desestimando la reclamacin del resolucin desestimando
la
reclamocin
del
deudor
deudor tributario, dicha medida se mantendr por dos ibutorio, dicha medido se mantendr por dos (2) oos
(2) aos adicionales. Vencido los plazos antes citados, adicionales.
sin necesidad de una declaracin expresa, la medida

cautelar caducar, estando obligada la Adminifracin
a ordenar su levantamiento.
2,
PLAZOS APLICABLES A tAS MEDIDAS CAUTELARES PREVIAS

El artculo regula los plazos y algunas condiciones (carta fianza, garantas
y levantamiento) para la aplicacin de medidas cautelares previas de acuerdo
con lo establecido en el artculo 56, diferenciando entre deudas no exigibies
y deudas exigibles coactivamente; estos plazos estn vinculados

con sus efectos: con el inicio dei procedimiento de cobranza coactiva o con su
levantamiento.
coactivamente
Por cierto lo reseado respecto de los efectos y ejecucin de la medida cautelar previa en los comentarios del artculo 56, en lo regulado por el artculo 57
se mantiene.
2.1. Para deudas que no sean exigibles
coactivamente
La norma precisa que tratndose de deudas que no sean exigibles coactivamente (es decir, tratndose de deudas exigibles [de acuerdo con el artculo 3 del
Cdigo] pero no contenidas en valores o deudas en valores ernitidos y notificados
pero que no se encuentren en los supuestos establecidos en el artculo I 15 del
Cdigo Tributario):
544
FACULTADES DE LA ADMINISTRACIN TRIBUTARTA
APl. 57
La medida cautelar fuera del procedimiento de cobranza coactiva se mantendr durante un ao, computado desde la fecha en que fue trabada.taeTl
Se entiende que se mantiene mientras se tenga el plazo para
impugnar el
valor sin el pago previo y luego que se haya impugnado el mismo con la
deuda. sin embargo, una vez impugnados los valores, si el plazo del ao
se vence sin que se hubiera emitido la resolucin que resuelve el reclamo,
la medida habr caducado, y as habr que declararse (RTF N" 13494-l2O0e).
Posteriormente, si existiera (y fuera debidamente notificada [vase la RTF

N" 3397-2-2005]) resolucin desestimando la reclamacin del deudor tributario (declarando improcedente o infundada; parcial o totalmente), dicha
medida se mantendr (se prorrogar va resolucin coactiva) hasta por
dos aos adicionales (plazo adicional nico),t'el previendo una apelacin
y un perodo razonable de tardanza en ser resuelta por el Tribunal Fiscal
(RTF Nos. 2108-4-2004, 4105-4-2007, t0529-I-2002 1t8B-3-2008).
vencido los plazos antes citados,lrer] ttn necesidad de una declaracin expresa, la medida cautelar caducar, estando obligada la Administracin a
ordenar su levantamiento (RTF Nos. 1018 1- l-2007, 67 ll-3 -200gts0ol). lsoll
obviamente, si el deudor tributario obtuviera resolucin favorable (declarando procedente o fundada la reclamacin o revocando la resolucin
que resolvi la reclamacin) con anterioridad al vencimiento de los plazos
sealados (esquemticamente, un ao en reclamacin y dos ms si existiera apelacin), la Administracin Tributaria levantar la medida cautelar,
devolviendo los bienes afectados, de ser el caso. (vase la RTF N" l1l2-22006.)
En el caso que la deuda tributaria se torne exigible coactivamente
de
acuerdo a lo sealado en el artculo 115 antes del vencimiento de los plazos
l4e7l
[4eel
Isoo]
Inclusive si fue trabada cuando an no se haban emitido los valores, y sin duda continuar
con su cmputo una vez emitidos v notificados de acuerdo con el articulo 5B; por cierto, si
no se hubieran emitido estos valores oportunamente, en virtud de 1o establecido por el aitculo mencionado, la medida cautelar habr caducado.
Informe N'099-200'1-SUNAT/280000: Teniendo en cuenta la sustitucin del artculo 57 del
TUO del Cdigo Tributario efectuada por el Decreto Legislativo N" 953, en caso que existan
medidas cautelares previas dictadas con anterioridad ala dacin del mencionadô Decreto
Legislativo y cuya.prrroga se deba et'ectuar con posterioridad a la publicacin de dicha
norma, tales medidas cautelares adoptadas debern prorrogarse por ds aos adicionales.
En total tres aos desde que es trabada (RTF N. 67113-20r. '
En esta RTF se da cuenta de un caso en el que la Administracin, pese a que haba iniciado el
procedimiento de cobranza coactiva contra el contribuyente deuior, o-lti tul "inicio" respecto del responsable solidario a quien se le haba trabado medida cautelar previa,
y habindose vencido el plazo se confirm la caducidad de la medida y se orden s levantamiento.
Sin embargo, una vez levantada la n.redida cautelar por caducidad, la Administracin puecle
volver a trabar (nuevas) medidas cautelares previas en la medida en que existan circunstancias que permitan presumir que la cobranza podra devenir en infruciuosa (RTF Nos. 4l 347
-2009,8 12 i -.1-2009).
545
T,A ADMINISTRACIN'IRIBUTARIA Y LOS ADMINISTRADOS
Anl. 57
mximos a que se refleren los apartados precedentes (por ejemplo, se venza

el plazo para reclamar o se resueiva desestimando Ia reclamacin sin que
esta resolucin sea apelada oportunamente, o resnelva el tribunal Fiscal
confirmando la apelada), es indudable que se iniciar el Procedimiento de
Cobranza Coactiva convirtindose la medida cautelar a deflnitiva. (Vase
las RTF Nos. 1793-5-2006, 11516-l-2007, 5196-l-2009.)
Solicitud de levontatniento de medida. El deudor tributario podr solicitar

el levantamiento de la medida si otorga carta fianza bancaria o financiera
que cubra el monto por el cual se trab la rnedida, por un perodo de doce
meses, debiendo renovarse sucesivamente por dos perodos de doce meses
(se ha ampliado respecto del anterior lapso) dentro del plazo que seirale la
Administracin (vase la RTF 7613-7-2009). La carta fianza ser ejecutada:
en el Procedimiento de Cobranza Coactiva que inicie la Administracin
Tributaria;
o cuando el deudor tributario no cumpla corl renovarla dentro del plazo

seirlado.
En este ltirno caso, teniendo en cuenta las caractersticas 1' efectos de ia

n-redida cauteiar previa, el producto de la ejecucin ser depositado en unil
institucin bancaria para garantizar (como garantir) ei pago de la deuda
dentro del Procedimiento de Cobranza Coactiva.
Levantamiento excepcional de Ia medida. Excepcionalmente, la Adminis-
tracin Tributaria levantar la rnedida si el deudor tributario presenta

alguna otra garanta que, a criterio de la Administracin, sea suficiente
para garantizar el monto por el cual se trab la medida.
2.2.
Tratndose de deudas que sean exigibles coactivamente
Como se sabe, tambin se puede trabar medidas cautelares previas antes del
procedimiento de cobranza coactiva por deudas exigibles coactivamente (vase los
supuestos del artculo 115).
En estos casos, la resolucin de ejecucin coactiva (REC), que inicia el Procedimiento de Cobranza Coactiva, deber notificarse (ya no simplemente emitirse)
dentro de los cuarenta y cinco das hbiles de trabadas las medidas cautelares; de
mediar causa justificada (acreditada) este trmino podr prorrogarse, por una sola
vez, por veinte das hbiles ms.
APIiCUIO
58'.-
MEDIDAS CAUIETARES PREUIAS A
tA EMISIIII IE tAS
RES0|UCt0ilES U flR0EltES 0E PAGflr'

Excepcionalmente, cuando el proceso de fiscalizacin o verificacin amerite la
adopcin de medidas cautelares, la Administracin Tributaria, bajo responsablidad, trabar las necesarias para garantzar la deuda tributara, an cuando no
hubiese emtido la Resolucin de Determinacin, Resolucin de Multa u Orden
de Pago de la deuda tributaria.
546
Art" 58
Para tales efectos debe presentarse cualquiera de los supuestos establecidos

en e! primer prrafo delArtculo 56'.
[a medida cautelar podr ser sustituida si el deudor tributario otorga carta

fianza bancaria. Para este efecto, ser de aplicacin lo dispuesto en el numeral
1 delArtculo 57'.
Adoptada la medida, la Administracin Tributaria notificar las Resoluciones
u 0rdenes de Pago a que se refiere el prrafo anterior, en un plazo de treinta
(30) das hbiles, prorrogables por quince (15) das hbiles cuando se hubiera
realizado la inmovilizacin o la incautacin a que se refieren los numerales 6 y
7 del Artculo 62".
En caso que no se notifique la Resolucin de Determinacin, Resolucin de Multa
u 0rden de Pago de la deuda tributaria dentro del plazo sealado en el prrafo
anterior, caducal la medida cautelar.

5i se embargaran bienes perecederos que en el plazo de diez (10) das calendario siguientes a la fecha en que se trabaron las medidas cautelares puedan ser
objeto de deterioro, descomposicin, vencimiento, expiracin o fenecimiento

o bienes perecederos que pot factores extetnos estn en riesgo de perderse,
vencer, fenecer o expirar en el plazo sealado en el cuarto prrafo del presente
artculo, stos podrn rematarse. Para estos efectos ser de aplicacin lo sealado en elArtculo 56'.
(')
sustituido por el Artculo 26" del Deteto Legislativo N" 953, publicado
febrero de 2004.
lrtcylg
eI
de
qL$Posrcro
NE_s
coN c oBpaNTEs y/o vt N c u LApas_
Cdigo Tributario
56' (medidas caulelares previas); 57' (plazos aplicables a las medidas cautelares previas); 62",
numerales 6 y 7 (facultad de fiscalizacin); 76" (resolucin de determinacin); 78. (orden de
pago); 103'(actos de la Administracin Tributaria); 113" (aplicacin supletoria); 180'(aplicacin
de sanciones).
CgNSUL]'AS, AB*SUEIJAS P.OR LA SUNAT
lnforme N' 225-2007-SU NAT/280000:
1.
2.
Cuando se desestma la reclamacin y el procedimiento contencoso tributario se encuentra

en trmte de apelacin ante el Tribunal Fiscal, la SUNAT puede trabar Medidas Cautelares
Previas en los supuestos establecrdos en el artculo 56" del fUO del Cdigo Tributario.
Elplazoestablecdoenel numeral 2del articulo5T'del TUOdel CdigoTributarioesunode

caducidad.
3. No
existe mpedmento para que, una vez caducada una Medida Cautelar previa, la
Administracin Tributaria adopte otra Medida Cautelar Previa si se verrfica algunos de los
supuestos previstos en los artculos 56' y 58' del TUO del Cdigo Tributario.
Sin embargo, para la adopcin de la nueva Medida Cautelar Previa, la Administracn Tributaria
deber evaluarsi en la oportunidad de su emisin el contribuyente se encuentra comprenrJido

en alguna de las causales previstas en los artculos 56' y 58' del Cdigo Tributario.
4.
La notificacin de la resolucin deseslimando la reclamacin debe surtir efecto dentro del

ao desde que fue trabada la Medda Cautelar Previa, a fin que dicha medida se prorrogue
automticamenle por dos (2) aos adicionales
547
Arl.
58
LA ADMINISTRACiON TRIBUTARIA Y LOS ADMINISTRADOS
COMT,NTARIOS
L.
ANTECEDENTES
El sentido del artculo es el que propone el artculo 58 del Cdigo aprobado
por el Decreto Ley N' 25859. Con la aprobacin del Decreto Legislativo N" 773
ie precis la accin de la Administracin (se cambi el trmino adoptar con el
de trabar). Con el Decreto Legislativo N" 816, precisando ms su texto, se incluy la sustitucin de la medida y la prrroga cuando haya incautacin. El primer
prrafo, mediante la Ley N" 27038, fue sustituido incorporndose la referencia a
los supuestos del artculo 56 del Cdigo.
Con el Decreto Legislativo No 953, se sustituy el artculo; respecto del texto
anterior, en el cuarto (y quinto) prrafo se sustituy la frase "notificar" por "emitir" y se ampli el plazo para tal notificacin, y adems se ampli la prrroga a
los casos de inmovilizacn. Tambin se aadi el ltimo prrafo.
2.
MEDIDAS CAUTELARES PREVIAS A LA EMISIN DE LAS RESOLUCIONES U RDENES DE PAGO
El artculo regula la posibilidad de que la Administracin trabe medidas cautelares previas antes de que culmine el procedimiento de fiscalizacin o verificacin;
aun ntes de la emisin y/o notificacin de los valores resultantes y finahnente

sustentatorios. Si bien es cierto que en el primer prrafo y en el epgrafe del artculo
se hace mencin de la emisin de los valores (resoluciones de determinacin, multa
u ordenes de pago), consideramos que sera ms preciso referirse a la notificacin
no solo por su vinculacin con el cuarto prrafo del mismo artculo, en que se
hace mencin de este acto (notificacin), sino por la conexin de la eficacia del
acto con Ias medidas a tomar, pues de todos modos para notificar se entiende que
los valores deben haberse emitido previamente, y esta emisin no genera efecto
alguno en las medidas.
La posibilidad regulada por el artculo 58 sin duda es mucho ms restringida
y excepcional, y solo se dar cuando el proceso de fiscalizacin o verificacin (y
solo en estos procedimientos) amerite (mrito que deber acreditarse y fundamentarse de acuerdo con los alcances generales expuestos al comentar el artculo 56) la
adopcin de tales rnedidas cautelares; en tales casos, teniendo en cuenta y pudiendo
sustentar la viabilidad en los supuestos generales y especficos establecidos en el
primer prrafo del artculo 56, la Administracin Tributaria, bajo responsabilidad
(responsabilidad, por cierto, respecto del mrito y tambin del deber de su adopcin), trabar las necesarias para garanfzar la deuda tributaria, aun cuando no
hubiese emitido la resolucin de determinacin, resolucin de multa u orden de

pago que contiene la deuda tributaria.ls02l
fs02l Vase como ejemplos, la numerosa jurisprudencia citada al comentar
548
erl
artculo 56
nnt. 59
3.
NOTIFICACION DE LOS VALORES

Ahora bien, adoptada la medida, la Administracin Tributaria deber notificar (felizmente se nlodific este criterio; antes se consideraba simplemente la
emisin) los valores (resoluciones de determinacin, multa u ordenes de pago) en
un plazo de treinta das hbiles (se ampli el plazo), prorrogables por quince das
hbiles cuando se hubiera realizado la inmovilizacin (numeral 6 del artculo 62
del Cdigo) o la incautacin de documentos y/o bienes autorizada judicialmente
(numeral 7 del artculo 62 del Cdigo).
Obviamente la notificacin debe haber sido efectuada debidamente.
En caso no se notifique la resolucin de determinacin, resolucin de multa
u orden de pago de la deuda tributaria dentro del plazo sealado (treinta
das
hbiles, prorrogables por quince das hbiles), caducar la medida cautelar (previa)
adoptada.lsor)
4.
SUSTITUCIN O LEVANTAMIENTO DE LA MEDIDA CAUTELAR

Segn el tercer prrafo de1 artculo en comentario, la medida cautelar podr
ser sustituida si el deudor tributario otorga carta fianza bancaria. Para este efecto,
ser de aplicacin lo dispuesto en el numeral I del artculo 57.
CAPITULO II
FACULTADES DE DETERMINACION Y FISCALIZACION
Arlicut0 59".- 0EIERmtilACtflil 0E tA 0BUfiAot0lt
IRTBUIARTA
Por el acto de la determinacin de la obligacin tributaria:

El deudor tributario verifica la realizacin del hecho generador de la obligacn tributaria, seala la base imponible y la cuanta deltributo.
a)
b)
[a Administracin Tributaria verifica la realizacin del hecho generador

de la obligacin tributaria, identifica al deudor tributario, reala la base
imponible y la cuanta deltributo.
QlspostctoNEs roLcoRpAllJEsjo_uNeulApAs
Cdigo Tributario
1" (la obligacin tributaria); 2" (nacimiento de la oblgacin tributaria); 3" (exigibilidad de
la
obligacin tributaria); 7" (deudor tributario); 50' a 52' (rganos de la administracin); 60' (inicio
[s03] Al respecto, la Sala Corporativa Transitoria Especializada en Derecho Prblico cleclar fundada una accin de amparo en razn de que habindose vencido el plazo para la determinacin del concepto tributario sin que la SUNAT ha,va emitido las resoluciones (la medida
haba caducado), la Adn-rir-ristracin prosegua con las acciones de coercin, incluso con la
ejecucin de retenciones en ef'ectivo de entidades bancarias; la Sala dispuso asimismo que Ios
emplzados (SUNAT y el Ejecutor Coactivo) adopten las medidas pertinentes para reponer
ias cosas al estado anterior a sus efctos (Resolucirr 699 recada en el Expedieitte N" iOO499, y publicada 01 de agosto del 2000).
549
Arl.
59
de la determinacin de la obligacin tributaria); 61" (fiscalizacin o veriflcacin de la obligacin

tributaria efecluada por el deudor tributario); 63" (determinacin de la obligacin tributaria sobre
base cierta y presunta); 76" (resolucin de determinacin); 88" (la declaracin tributaria); 103'
(actos de la Administracin Tributaria); 113" (aplicacin supletoria).
Otras normas
Ley del Procedimiento Administrativo General -Ley N" 27444 111 .04.20011. Ttulo Preliminar;
l(mbto de aplcacin de la ley); ll (contenido); lV (principios del procedimento administrativo);
Subcaptulo ll del Captulo ll del Ttulo ll (de la autordad administrativa; principios generales
y competencia); Tercera Disposicin Complementaria y Final (integracin de procedimentos
especiales).
COMENTARIOS
L.
ANTECEDENTES
artculo 59 no ha variado.
2.
DETERMINACION DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA: CONCEPTO

Y NATUR ALEZA
Una vez materializada en la realidad la hiptesis de incidencia tributaria,
es decir ocurrido el hecho imponible, nace 1a obligacin tributaria; esta obligacin para ser exigible debe ser cuantificada, por lo que se hace necesaria su
determinacin.
Soler (2002 241) genricamente seala que la "determinacin tributaria es
el acto por el cual se llega a establecer la existencia de una deuda tributaria, se
individualiza al obligado a pagarla y se fija el importe de la misma". Giuliani
Fonrouge (2001-I: 493), con una posicin ya clsica, sostiene que la "determinacin
de la obligacin tributaria, consiste en el acto o conjunto de actos enanados de
la administracin, de los particulares o de ambos coordinadamente, destinados a
establecer en cada caso particular, la configuracin del presupuesto de hecho, la
medida de lo imponible y el alcance de la obligacin". Aade que la determinacin
es necesaria en todos los tributos; asimismo, indica que la determinacin no rer.iste
carcter sustancial sino meramente formal y documental de reconocimiento de
una obligacin prexistente (Giuliani Fonrouge 2001-l: 501).
Por su parte, Grlillermo Grellaud (1997: 75) concepta a la determinacin

como el "acto o conjunto de actos dirigidos a precisar si efectivamente se realiz el
hecho previsto en la ley como hiptesis de incidencia, y a cuantificar la obligacin
tributaria, convirtindola en exigible". Chau Quispe y Lozano Byrne (2000: 29)
sealan que a travs de la determinacin se logra establecer en forma concreta la
deuda tributaria; "ya que, si bien la obligacin tributaria se considera nacida en
el momento en que la hiptesis de incidencia prevista por el legislador acaece en
la realidad, la determinacin -sin perder su carcter declarativo- permite precisar
tal suceso, cuantificndola".
A.su vez, Thlledo Mazu (1999: 86), ampliando sus mrgenes generales, propo,
ne el siguiente concepto: "l,a determinacin es el acto por el que se define [...] la
550
Arl. 59
situacin jurdica de un sujeto a consecuencia de la aplicacin del tributo o goce

de un beneficio".[so4]
Ahora bien, siguiendo ei sentido de lo anotado es preciso apuntar lo que ya es

ampliamente reconocido: el acto de "deterrninacin"ts0sl tiene el carcter de simple
acto declarativo del nacimiento de la obligacin tributaria.[s06]
No obstante, como sostiene Villegas (2002:400-401), si bien es cierto que la
determinacin no hace nacer la obligacin tributaria, brinda eficacia a una obligacin que exista slo potencialmente desde Ia configuracin del hecho imponible;
es decir, el verdadero efecto de la determinacin es el de ratificar que cuando
se produce el hecho imponible nace realmente la obligacin tributaria" Por ello
afirma Garca Vizcano (1997: 29) que con la determinacin se "crea un estado
de certeza sobre la existencia y el alcance de la obligacin tributaria preexistente.
Ratifica que se produjo el h. i., que no se configuraron hiptesis neutralizantes
totales, la medida de la deuda, que esta no se extingui, etc." El mismo Hctor
Villegas (2002: 400-401) concluye que segn la solucin que se acepta (carcter
declarativo de la determinacin), no cabe duda de que las circunstancias de hecho
a tener en cuenta y la ley que regular el caso sern aquellas existentes al momento
de producirse el hecho imponible.
3.
FORMAS DE PRACTICAR LA DETERMINACIN

En teora (desde una clasificacin que atiende al sujeto que la efecta)
conocen tres formas de practicar la determinacin de la obligacin tributaria:
se
a) La determinacin
realizada por el sujeto pasivo, mediante la declaracin

jurada; tambin se denomina autodeterminacin -va declaracin tributaria-; es el actots0Tl por el cual el propio deudor tributario -contribuyente o
responsable- determina y liquida el cuantum de la prestacin tributaria.lsosl
Is04]
Isos]
[506]
lsoTl
Iso8]
En nuestro pas, asumiendo el ttulo del artculo ("La determinacin como acto jurdico')
preparado por Talledo, se puede reconocer a la determinacin por el deudor tributario como
Acto Jurdico y a la determinacin por la Adrninistracin como Acto Adrninistrativo.
Vase en conjunto lo desarrollado en la RTF N' 100-5-2004.
Como anotramos al comentar e1 artculo 2, para que nazca la obligacin tributaria es suficiente que se realice (se materialice, acontezca) el hecho previsto en 1a ley (hecho imponible
abstracto o hiptesis de incidencia tributaria) como generador de dicha obligacin. As, no
ha1'duda de que la determinacin de la obligacin tributaria es un acto totalmente distinto
del nacimiento de la obligacin tributaria, 1', asirnismo, normalmente es un acto posterior al
nacimiento de tai obligacin.
Este criterio, segn nos lo recuerda la profesora Chiri Gutirrez(201I:442),ha sido reconocido por el Tribunal Fiscal (Acta de Reunin de Sala Plena N" 2009-17).
Con las caractersticas de un acto jurdico.
Esta forma, que por cierto es reconocida por nuestra legislacin tributaria, aunque no como
determinacin delinitiva (artculo 6l), ha sido discutida por parte de la doctrina. farach
(1996-a: 436), una de las voces crticas, afirmando que el acto de determinacin es exclusivo
de la autoridad adrinistrativa, seala: 'tuando el derecho tributario positivo adr.nite que la
obligacin tributaria pueda ser cumplida espontneamente por el contribuyeirte o respon
sable sin intervencin de la autoridad administrativa y que dicho cumplimiento consista,
por ejemplo, en el pago por declaracin jurada, sta no es una forma de dcterminacin, sino
551
Afl.
59
b)
La efectuada por la Administracin Tributaria;lsor] en general, tambin

es denominada determinacin de oficio o heterodeterminacin; hay que
anotar que esta puede realizarse sobre cierta o sobre base presunta.
c)
La realizada por la Administracin con la colaboracin del sujeto pasivo,

tambin denominada determinacin mixta.lst0l
4.
EL ACTO DE DETERMINACIN SEGN Et ARTCULO 59

El artculo 59 del Cdigo Tributario refiere dos formas de determinacin
la obligacin tributaria: por el deudor tributario y por la Administracin.
de
4.1. La determinacin
Como sintetiza Senz Rabanal (1997: l16-117), la determinacin es un acto a
travs del cual la Administracin Tributaria, o el sujeto pasivo, puede individualizar
en un sujeto concreto la existencia de un hecho gravado o deuda tributaria ("an
debeatur"), sealando adicionalmente su cuanta ("quantum debeatur"); complementa indicando que el Cdigo Tributario entiende que la determinacin supone
la individualizacin de los componentes de la obligacin tributaria, y se trata slo
de la verificacin de un hecho nacido por disposicin de una ley.
As, conforme al artculo 59, en ambos casos (deudor tributario o Administracin Tributaria), por el acto de determinacin:
verifica (lase como sinnimo de constatar, confirmar o comprobar): la

realizacin del hecho generador de la obligacin tributaria (el acaecimiento
en la realidad del hecho previsto en la ley como generador de la obligacin
tributaria; la configuracin del presupuesto de hecho previsto en la ley; la
"realizacin" del hecho imponible).tsttl
se
Y se seala:
La base imponible (valor monetario, una magnitud numricamente pecuniaria o unidad de medida valorable econmicamente del hecho imponible,
sobre el que se aplicar el tanto por ciento, alcuota o tasa del tributo
correspondiente, a fin de establecer la cuanta del tributo.t"tl
Isoe]
[slo]
Isll]
Is12]
552
La cuanta del tributo (cluantum debeatur).
un acto de exteriorizacin de la voluntad de cumplir con la obligacin legal a su cargo, para

conocimiento de ia Administracin recaudadora".
Normalmente, va un acto administrativo.
Esta forma se utiliza para determinar tributos aduaneros.
En el caso de la Administracin,la verilicacin indicada se efectuar r'a el procedimiento de
fiscalizacin.
Resulta de inters citar aqu el concepto de base imponible establecido en el numeral 1 del
artculo 50 de la nuer.a Ley General Tributaria espaola: "La base imporrible es la magnitud
dineraria o de otra naturaleza que resulta de la medicin o valoracin del hecho imponible'l
APl. 59
La Administracin, adems, deber identificar al deudor tributario: el obligado

a pagar al fisco el tributo, normalmente el destinatario legal tributario, o sea el
contribuyente, pero tambin puede ser el responsable.
En consonancia con el artculo 60, este acto de determinacin se inicia por

acto o declaracin del deudor tributario, y por la propia Administracrn Tributaria,
sea
por propia iniciativa o por denuncia de terceros.
De otro lado, como referencia pues en este caso se trata estrictamente de la

determinacin de la obligacin tributaria, debemos anotar que dentro del esquema
de tal determinacin tambin se debe considerar el eventual establecimiento de
un crdito o saldo a favor del contribuyente (vase el artculo 76 de| Cdigo).lstrl
4.2. Determinacin por
el deudor tributario
El propio deudor tributario (calificado ya como tal respecto de la obligacin
que se determina):
verifica Ia realizacin del hecho generador de la obligacin tributaria;

seala la base imponible y la cuanta del tributo.
Como se ha indicado, usualmente va declaracin tributaria, con las consi,
deraciones propias de un acto jurdico.
La determinacin realizada por el deudor tributario est sujeta a fiscalizacin
o verificacin por parte de la Administracin Tributaria (artclo 61), por lo cual
se asume que esta clase de determinacin no es definitiva.
4.3. Determinacin por Ia Administracin Tributaria

A
su vez, la Administracin Tributaria:lsral
verifica la realizacin del hecho generador de la obligacin tributaria;

identifica al deudor tributario;
seala la base imponible y la cuanta del tributo.
As pues, tratndose de la Administracin, el acto de determinacin se
materializa en un acto administrativo, usuaimente denominado resolucin de
determinacin (vase los artculos 76 y 77 del Cdigo); acto que, hasta antes de
las modificaciones dispuestas por el Decreto Legislativo N" 1113, era considerado
nico, integral y definitivotstsl (ahora este criterio se ha resentido en la medida en
[sl3]
Isl4]
[s151
RTF N" 3859-2-2003: "Es necesario precisar que de acuerdo con lo establecido por el artculo 59"
del Cdigo Tributario, la Administracin Tributaria tiene entre otras facultadeq la de determinar
la deuda tributaria, facultad que una vez ejercida y luego de concluido el proceso de fiscalizacin
o verificacin da lugar a la emisin de valores, entre ellos, las resolucionei de determinacin mediante las cuales se establece tanto la estencia de deuda como de crdito tributario l
Como ya se ha indicado, en el caso de la Administracin, la verificacin indicada se efectuar va el procedimiento de liscalizacin.
Esta idea haba sido ratilicada en el Acuerdo de Saia Plena del Tribunal Fiscal N' 25-2005;
en sta se hablaba de la inmutabilidad de las resoluciones no impugnadas: salvo los casos de
excepcin previstos en el artculo 108 del Cdigo Tributario; por lo que una vez efectuada
553
Art. 60
que cabe la posibilidad de la determinacin parcial por parte de la SUNAT{5161).

Slo rnediante este acto administrativo, con el que adems culmina el ejercicio
de la facultad de determinacin de la Adninistracin, se puede asumir, sin desmedro del derecho del deudor de impugnar el mismolstzl, l plena certeza sobre
la existencia y el alcance de la obligacin tributaria prexistente.
0rticut0 60'.- tlilct0
0E [A
0EIERmlilAcl0ll
0E tA 0Bu0AGl0ll TRIBUIARIA
[a determinacin de la obligacin tributaria se inicia:

Por acto o declaracin del deudor tributario.
Por la Administracin Tributaria; por propa iniciativa o denuncia de
1.
2,
ter(eros.
Para talefecto, cualquiet persona puede denunciara la AdministracinTributaria
la realizacin de un hecho generador de obligaciones tributarias.

DISPOSEIONES CONEOSDAUTES Y/O VINCULADAS
Cdigo Tributario
Vlll, segundo prrafo (calificacin de los hechos); '1" (la obligacin tributaria); 2" (nacmiento
de la obligacin tributaria); 3" (exigibilidad de la obligacin tributaria); 59' (determinacn de la
obligacin tributaria); 61'(fiscalizacin o verificacin de la obligacin tributaria efectuada por el

deudor tributario); 62' (facultad de fiscalizacin); 63" (determinacin de la obligacn tributaria
sobre base cierta y presunta), 88'(ta declaracin tributaria); 96" (obligaciones de los miembros del
Poder Judicial y otros); 103" (actos de la Administracin Tributaria); 113" (aplicacin supletoria).
COMS.NTARIOS
1.
ANTECEDENTES
del artculo 60 no ha variado.
2.
N'
25859, el texto
INICIO DE LA DETERMINACIN DE LA OBLIGACIN TRTEUTE.

RIA - POR ACTO O DECLARACIN DEL DEUDOR
Coincidiendo con lo anotado en el artculo anterior, la determinacin de la obligacin tributaria puede iniciarse por acto o declaracin del deudor tributario (como
va de manifestacin de aquel acto jurdico). En este sentido, hemos precisado que
la determinacin, y plasmada en una resolucin de determinacin, culmina la potestad de

la Administracin para determinar la deuda tributaria del contribuyente. RTF Nos.4638-l-
2005,491r,2,2006,9319-7-2007,r073r-7-2007,816,7-2008,12235-7-2008,13994-7-2008,
2647 -1 -2009, 6844 - I -2009, 37 I 8- I -20 I 0, entre otros.
que se mantiene pese a que segn el artculo 76,
[sr6] Afectacin
lstTl
'
554
in fine, los aspectos revisados en

una hscalizacin parcial no pueden ser objeto de nueva determinacin.
Lo que irnplicaria, en tal caso, que esta determinacin tampoco puede considerarse definitiva. En ese sentido, lo apuntado por Chiri Gutirrez (2011:438) resulta preciso: el acto de la
administracin "adquirir elicacia y podr ser ejecutado cuando el sujeto la acepte, expresa
o tcitamente, o cuando exista un pronunciamiento del rgano jurisdiccional'l
Art. 00
la determinacin habitualmente toma la forma de la autodeterminacin: acto por el

cual el propio deudor tributario -contribuyente o responsable- verifica la realizacin
del hecho generador de la obligacin tributaria y seala la base imponible y la cuanta del tributo; es decir, determina y liquida el quantum de la prestacin tributaria.
No hay que olvidar que si bien del concepto de la determinacin y de lo establecido por los artculos 59 y 6I se considera vlida la existencia y eficacia de la
determinacin realizada por el deudor tributario, como quiera que la facultad de
determinacin le corresponde a la Administracin y que la realizada por el deudor
tributario est sujeta a fiscalizacin o verificacin, debemos entender que la efectuada
por el deudor no es una determinacin definitiva; bajo este criterio tambin debe
de entenderse la redaccin de presente artculo cuando se hace referencia al acto o
declaracin del deudor como inicio de Ia determinacin de la obligacin tributaria.
Respecto a la declaracin tributaria vase las anotaciones del artculo 88.
3.
INICIO DE LA DETERMINACIN DE LA OBLIGACIN TRTEUTERIA - POR LA ADMINISTRACIN
Como se sabe, la Administracin Tributaria est facultada para determinar

la obligacin tributaria; puede iniciarla por propia iniciativa o por denuncia de
terceros, durante el perodo de prescripcin (entindase, sobre tributos y perodos
respecto de los cuales an no ha prescrito la accin de la Administracin para
determinar la obligacin tributaria).
3.1. Propia iniciativa

En estos casos se encuentran los supuestos de determinacin dispuestos por
ley o norma de rango similar (habitualmente en estos casos las normas no exigen la declaracin o autoliquidacin del deudor; ejemplo: arbitrios municipales
de limpieza pblica, parques y jardines y serenazgo o contribucin de mejoras).
Asimismo, la Administracin Tributaria, tambin de oficio, recurriendo a la
verificacin o fiscalizacin, puede iniciar la determinacin de la obligacin tributaria
cuando el deudor tributario, estando obligado, no declara (o no determina)tsrrl.
3,2, Por denuncia de terceros

Las Administraciones reciben denuncias sobre la realizacin de algn hecho
o hechos generadores de obligaciones tributarias, o susceptibles de generar obligaciones tributarias, y las procesan para una eventual verificacin o fiscalizacin
tendiente a la determinacin de la obligacin tributaria.
Por cierto, cualquier ciudadano puede hacer denuncias de este tipo ante la
Adrninistracin Tributaria.
[s18] Como nos recuerda el profesor Francisco Ruiz de Castilla, es el caso, por
ejemplo,
cle n-rayo-
ra de los informales.
s55
0nl.
61
3.3.
Oblgacin de proporcionar inforntacin
De otro lado, de acuerdo con el artculo 96 del Cdigo, ios miembros del
Poder Judicial y del Ministerio Pblico, los funcionarios y servidores pblicos,
notarios, fedatarios y martilleros pblicos, debern comunicar y proporcionar a
la Adlninistracin Tributaria las informaciones relativas a hechos susceptibles de
generar obligaciones tributarias que tengan conocimiento en ei ejercicio de sus
funciones (vase ia RTF N' 2727-5-2006).
Arlcut0 6t'.- flsGAHZAC!0ll
uERlflcAcl0ll
BE
tA 0BuGAcl0ll IRIBUIARIA
TTECIUAIIA PflR ET IIEUllfln IRIBUIARIOT)
[a determinacin de la obligacin tributaria efectuada por eldeudortributario

est sujeta a fiscalizacin o verficacin p0r la Administracin Tributaria, la que
podr modificarla cuando constate la omisin o inexactitud en la informacin
proporconada, emitendo la Resolucin de Determinacin, Orden de Pago o
Resolucin de Multa.
[a fiscalizacin que realce la Superintendencia Nacional de Aduanas y Administracin lributaria - SUNAT podr ser definitiva o parcial. La fiscalizacin ser
parcial cuando se revise parte, uno o algunos de los elementos de la obligacin
tributaria.
En
el procedimiento de fiscalizacin parcial se deber:
a) (omunicar al deudor tributario, al inicio del procedimiento, el carcter

parcial de la fiscalizacin y los aspectos que sern materia de revisin.
b) Aplicar lo dispuesto en el artculo 62''A considerando un plazo de seis (6)
meses, con excepcin de las prrrogas a que se refiere el numeral 2 del
citado artculo.
Iniciado el procedimiento de fiscalizacin par(al, la SUNAT podr ampliarlo a
otros aspectos que no fueron materia de la comunicacin iniciala que se refiere el
inciso a) delprrafo anteriot, previa comunicacin alcontribuyente, no alterndose el plazo de seis (6) meses, salvo que se realice una fiscalizacin definitiva.
En este ltimo supuesto se aplicar el plazo de un (1)ao establecido en el numeral 1 delartculo 62"-A, el cual ser computado desde la fecha en que el deudor
tributario entregue la totalidad de la informacin y/o documentacin que le
fuera solicitada en el primer requerimiento referido a la fiscalizacin definitiva.
(") Artculo modif cado por el Artculo 3" del Decreto Legislativo " 11.3, publicado
el 5 de julio de 2012, y vigente desde el 28 de setiembre de 2012.
prsPos-rcroN Es coNcoRpANrqsllQ i4NgulaQAs
Cdigo Tributario
Vlll, segundo pnafo (calificacin de los hechos); 1'(la obligacin tributaria); 45'(interrupcin de
la prescripcin); 46'(suspensin de la prescripcin); 59', inciso a) (determinacin de la obligacin
tributaria; por el deudor tributario); 60', numeral 1 (inicio de la determinacin de la obligacin
trrbutaria; acto declaracn del deudor tributario); 62'(facultad de fiscalizacin); 62'-A (plazo
de la flscalizacn definitiva); 63' (determinacin de la oblgacin tributaria sobre base cierta y
presunta); 75'(resultados de la verificacin o fiscalizacin); 76'(resolucin de determinacin);
'77' (requisitos de las resoluciones de determinacin y de multa); 78' (orden de pago); 88'
(declaracin tributaria); 103' (actos de la Administracin Tributaria); 113' (aplicacin supletorra);
180' (aplicacin de sanciones).
556
FACULTADES DE LA ADMINISTRACION
TRIBUTARIA
ATI.6I
Otras normas
Decreto Supremo N'085-2007-EF [29.06.2007], modifrcado por Decreto Supremo N" 2O7-2A12EF 123.10.20121: Aprueba el Reglamento del Procedimiento de Fiscalizacin.
CONSU
TIAS ABSU
LTAS POR-LA.SUNAT
lnforme N' I 05-2009-SU NAT/2B0000:

En caso que la Administracin Trbutara verifique alguna inexactitud en la determinacin de la
oblgacin tributara efectuada por el contrbuyente, proceder a realizar la determinacin de la
obligacin tribularia respecliva, considerando, de serel caso, la menor base imponible o el mayor
crdito fiscal que correspondan, lo cual realizar en el procedimiento de fiscalizacin o, en su
defecto, en el procedimiento contencioso tributario.
COMENTARIOS
L.
ANTECEDENTES
Desde el Cdigo Tributario aprobado por el Decreto Ley N" 25859, el texto
del artculo 61 no haba variado hasta que en virtud del artculo 3 del Decreto
Legislativo N" 1ll3 se modific su texto.
TEXTo VtGtNTE (DESDE E[ 28.09.201 2)
TEXTO ANTERIOR
La determinacin de la obligacin tributaria efectuada por el deud0r tributario
La determinocin de lo obligo-
est sujeta a fiscalizacin 0 verificacin por la Administracin Tributaria, la que dn tributorio efectuada por
podr modificarla cuando (0nstate la omisin 0 inexa(ttud en la nformacin
el deudor tributorio estd sujeto
proporcionada, emtlendo la Resolucin de Determinacin, 0rden de Pago o Re-
solucin de Multa.
por lo Administrocin Tribu-
La fiscalizacin que realice la Superintendenca Nacional de Aduanas y Adminis-
tracin Tributaria - SUNAT podr ser definitiva 0 parcial.
La
frvalizocin
verificocin
torio,la que podra modificorla
fisralizacin ser parcial ruando enstote lo omisin o
cuando se revise parte, uno o algunos de los elementos de la obligacin tributaria. inexaditud en lo informacin
proporcionoda, emitiendo Ia
En el procedimiento de fiscalizacin parcial se deber:
a) Comunicar al deudor tributario, al inicio del procedimiento, el carcter parcial de Resolucin de Determinacin,
la fiscalizacin y los aspectos que sern materia de revisin.
0rden de Pogo o Resolucin de

b) Aplicar lo dispuefo en el artculo 621A considerando un plazo de seis (6) me- Multo.
ses, con excepcin de las prrrogas que se refiere el numeral 2 del citado artculo.
lniciado el procedimiento de fiscalizacin parcial, la SUNAT podr ampliarlo a otros
aspectos que no fueron materia de la comunicacin inicial a que se refiere el inciso
a) del prrafo anterior, previa comunicacin al contribuyente, n0 alterndose el

plazo de seis (6) meses, salvo que se realice una fiscalizacin definitiva.
En este
ltimo supuesto
se aplicar el plazo de un (1) ao establecido en el nume-
ral 1 del artculo 62"-A, el cul ser computado desde la fecha en que el deudor
tributario entregue
la
totalidd de la informacin y/o documentacin que
le fuera
solicitada en el primer requerimiento referido a la fiscalizacin definitiva.
2.
FISCALIZACIN O VERIFICACIN DE LA DETERMINACIN REA.

LIZADA POR EL DEUDOR TRIBUTARIO
La determinacin por el deudor tributario se encuentra sujeta a la verificacin
por parte de la Administracin, a travs de los conocidos procesos de fiscalizacin,
557
nrt. 6t
de modo que su certeza se ve materializada firmemente luego de la intervencin

fiscal (Senz Rabanal 1997: 106). Carmen Robles y Sonia Dvila (2006: I-l), siguiendo a Villegas, sealan que tal sujecin implica un control posterior por parte
del fisco para saber si los sujetos pasivos cumplieron en forma debida los deberes
formales emanados de la determinacin.
En efecto, a riesgo de repetir lo dispuesto por el Cdigo, es necesario tener en
cuenta que la determinacin efectuada por e1 deudor tributario est sujeta a verificacin o fiscalizacin (revisin o comprobacin)tstrt por parte de la Administracin
Tributaria, la que podr modificarla cuando constate la omisin o inexactitud en
la informacin proporcionada, emitiendo la resolucin de determinacin, orden de
pago o resolucin de multa.ts20l Por esta razn asumimos que la determinacin del
deudor tributario, si bien plenamente existente y eficaz, no resulta definitiva; solo
lo podra ser en s misma si la Administracin Tributaria no realiza la verificacin
o fiscalizacin, en buena cuenta cuando no ejercita su facultad de determinacin,
dentro del plazo de prescripcin.
Sobre este tema, central en el artculo, es de inters la siguiente opinin de
Gonzlez y Lejeune (1998: 39): 'A la hora de aplicar los tributos, y )'a se apliquen
stos a travs del sistema tradicional (declaracin, comprobacin, liquidacin) o del
esquema actualmente generalizado consistente en la autoliquidacin por el propio
sujeto pasivo, la comprobacin administrativa ocupa un lugar primordial: se trata,
en ese momento, de dejar perfectamente definidos, tras su verificacin, los hechos
imponibles efectivamente realizados, cuantificada la dimensin econmica de los
mismos, es decir, la base imponible, y, por ltirno, determinada la deuda tributaria,
bien confirmando la autoliquidada por el sujeto pasivo, bien la que a juicio de la
Administracin resulte correcta de acuerdo con las normas reguladoras del tributo
y los elementos probatorios de que disponga. Es en esta funcin de comprobacin
a realizar por la Administracin, donde encaja la actividad que desarrollan los
rganos de la inspeccin".
3.
MODIFICACIN DE LA DETERMINACIN REALIZADA POR EL

DEUDOR TRIBUTARIO
De acuerdo con el artculo en comentario, la determinacin efectuada por el

deudor tributario estando sujeta a verificacin o fiscalizacin (inspeccin, control e
investigacin) por parte de la Administracin Tributaria, puede ser modificadats2rl
"La fcultad de fiscalizacin de la Administracin Tributaria cobra mucha importancia en

los sistemas tributarios'autodeterminativos'como el nuestro" (Villagra Cayarrana 2011:
42r).
Is20l
Folco (2000: 173-174) afirma que una funcin lundarnental de Ia Administracin Tributaria
es la actividad de comprobacin, citando a Vicente Daz, refiere que las tres reglas bsicas
de su sustento son: a) la veracidad y el propio tiemro en que se efectu la declaracin tributaria; b) el conjunto de documentacin que la sustenta; c) la correcta determinacin del
impriesto.
Obviamente, cundo la Administracin modifique la declaracin jurada (o autodetern.rinacin) debe emitir el respectivo valor (o valores), indicando en este los fundamentos y reparos
s58
Arl. 8t
por sta cuando constate la omisin o inexactitud en la informacin proporcionada, emitiendo la resolucin de determinacin, orden de pago o resolucin de
multa. Es decir, la Administracin est facultada para re-determinar la obligacin
tributaria. Aqu, sin embargo, hay que tener en cuenta que la conexin entre los
actos de la Administracin y la modificacin de la determinacin, en estricto, est
dada fundamentalmente con la resolucin de determinacin, pues la orden de pago
un acto administrativo de naturaleza distinta (vase el artculo 78 del Cdigo

Tributario, eventualmente aplicable en casos de verificacin) y la resolucin de
multa es un acto que contiene un tipo de sancin que se dicta por la comisin de
es
infracciones tributarias.
En la lnea del criterio expuesto, solo mediante la resolucin de determinacin
la plena cenleza sobre la existencia y el alcance de la obligacin
tributaria preexistente. Por tanto, por su naturaleza, luego de la verificacin o fiscalizacin de la determinacin efectuada por el deudor (tenindose en cuenta adems
que con tal valor concluye el procedimiento de fiscalizacin y culmina la facultad
de determinacin), debera ineludiblemente emitirse y notificarse tal resolucin.ts22l
se puede asumir
Lo anotado tiene relevancia si consideramos que ios piazos de fiscalizacin, si

bien es cierto estn definidos, operativamente resultan ser inciertos (ms todava
si asumimos que ahora con la notificacin de una eventual verificacin o fiscaltzacin ya se interrumpe la prescripcin).
APUNTES PRETIMINARES SOBRE LA FISCALIZACIN Y tA VE.

RIFICACIN
Nuestro Tribunal Fiscal (entre otras, mediante las RTF Nos. 1010-2-2000,
5214-4-2002 y 400-l-2008) ha sealado que la facultad de fiscalizacin es el
4,
que correspondan a efecto que el contribuyente puede ejercer debidamente su derecho de

delensa (RTF N'7669-l-2004) si no est de acuerdo con ella, o satisfacerla, en caso admita
la modificacin.
ls22l En este contexto, el profesor Hernndez Berenguel (199S: 13), r'a ms all y seala que la
resolucin de determinacin (vase el artculo 76) debe emitirse cuando se ha establecido
un giro adicional a cargo del deudor o cuando se reconoce un exceso de pago del deudor,
o cuando se llega a los mismos montos que fueron declarados por el deudor; precisa que
la lrase "la que podr modificarla cuando constate la omisin o inexactitud en la informacin proporcionada" no puede ser interpretada en el sentido que la resolucin de determinacin no debera emitirse cuando la Administracin Tributaria llega exactamente
a los mismos montos que los declarados por el deudor tributario; en tal caso, nunca sera
notificado sobre la conclusin del acto de determinacin. Aade, respecto del vinculado
artculo 75 del Cdigo, que la expresin "si fuera el caso" no puede ser interpretada en el
sentido que no cabe emitir 1a resolucin de dcterminacin si el rgano administrador del
tributo al concluir 1a fiscaiizacin o verificacin llega a los mismos montos que los declarados por el deudor tributario. "Tal absurda interpretacin llevara a sealar que cuando
la Administracin Tributaria llega a los mismos montos que los declarados por el deudor
tributario, nunca concluye el proceso de fiscalizacin y, por tanto, queda permanente'mente abierta la puerta para que dicha Administracin formule nuevos requerimientos
por el mismo tributo y perodos fiscalizados sin que el deudor puecla evitar ese abuso de1
derecho'1
s59
nrl. 6t
poder del que gozala Administracin segn le con la finalidad de comprobar

el cumplirniento de las obligaciones y la procedencia de beneficios tributarios
as como supone la existencia del deber de los deudores tributarios y terceros
de realizar las prestaciones establecidas legalmente para hacer posible esa
comprobacin.
Segn el Glosario Tributario publicado por la SUNAT (1995: 91), fiscalizacin
es la "revisin, control y verificacin que realiza la Administracin Tributaria respecto de los tributos que administra, sin la necesidad de que el contribuyente lo
solicite, verificando de esta forma, el correcto cumplimiento de sus obligaciones
tributarias".
con criterio
general, Martel veramendi (2001: 4) seala que el "proceso de
fiscalizacin a cargo de la Administracin Tributaria comprende un conjunto de

tareas que tienen por finalidad compeler a los contribuyentes a cumplir su obligacin tributaria".
Esquemticamente, la fiscalizacin en general, como facultad genrica e indivisible de la Administracin Tributaria, de acuerdo con lo regulado por el Cdigo
Tributario, implica la potestad de aplicar diversos procedimientos (inspeccin,
auditora, investigacin, examen, evaluacin, control del cumplimiento, presencia
fiscalizadora en el terreno, requerimientos generales de informacin, acciones inductivas, cruce de informacin, aplicacin de presunciones, inspeccin de locales y
medios de transporte, incautacin o inmovilizacin de libros y documentos, etc.),
con la flnalidad de comprobar el cumplimiento de las obligaciones tributarias de
los administrados. Sin embargo, el procedimiento de fiscalizacin como tal, segn
el Decreto Supremo N" 085-2007-EF (Reglamento del Procedimiento de Fiscalizacin de la SUNAT, modificado por Decreto Supremo N" 207-2012-EF), es el
procedimiento "mediante el cual la SUNAT comprueba la correcta determinacin

de la obligacin tributaria incluyendo la obligacin tributaria aduanera as como
el cumplimiento de las obligaciones formales relacionadas a ellas y que culmina
con la notificacin de la Resolucin de Determinacin y de ser el caso, de las Resoluciones de Multa que correspondan por las infracciones que se detecten en el
referido procedimiento". Este mismo Decreto excluye de tal calificacin a diversas
acciones: "No se encuentran comprendidas las actuaciones de la SUI'IAT dirigidas
nicamente aI control del cumplimiento de obligaciones formales, las acciones inductvas, Ias solcitudes de nformacin a personos distintas aI Sujeto Fiscalizado,
los cruces de informacin, Ias actuaciones a clue se refiere el artculo 78 del Cdigo
Tributario y el control que se realiza antes y durante el despacho de mercancas".
Por otro lado, en la medida en que en el artculo se hace la distincin entre fiscalizacin y verificacin (se utiliza la conjuncin disyuntiva "o"), debemos
entender que sta, que tambin se aplica en ejercicio de las facultades generales
de fiscalizacin, y que por su operatividad tiene similitud con el procedimiento
de fiscalizacin, implica uno o varios procedimientos ejecutados por la Administracin Tributaria a fin de comprobar o constatar, confrontando la veracidad de
los datos, la informacin, datos y los clculos que resulten de las declaraciones y
libros y registros del propio contribuyente. Al respecto, el Informativo Caballero
560
Ail.61
Bustamantets23l seala que las verificaciones son los "actos de comprobacin de
la realidad o exactitud de la informacin proporcionada por el contribuyente a

la Administracin. Esta evaluacin tiene como objeto advertir la existencia de
inconsistencias en la infbrmacin proporcionada por el propio contribuyente o
por terceros respecto a sus actividades y establecer las pautas del posterior control
tributario de los contribuyentes".
De lo anotado se asume que una diferencia sustancial con la fiscalizacin es
que la verificacin es un procedimiento cuyos alcances y fines son limitados; por
lo pronto, respecto de su intensidad, es menos exhaustivo (se dira que es una
revisin superficial); es el caso, por ejemplo, de las compulsasls2al (constatacin
de montos adeudados en base a la verificacin de la informacin de los registros
sin examinar ni evaluar los mismos ni la documentacin sustentatoria ni las

operaciones realizadas, que es propio del tpico procedimiento de fiscalizacin
o auditora).
5.
FISCATIZACIN DEFINITIVA Y FISCALIZACIN PARCIAL DE LA

SUNAT
Con la modificacin dispuesta por el Decreto Legislativo No ll13,tszsl
"1
artculo se aviene a precisar (y facultar) que la fiscalizacin realizada por la
SUNATts26l podr ser definitiva o parcial. Sin definir la fiscalizacin definitiva
(que en contraposicin con la parcial se entiende que se trata de la fiscalizacin
integral de la obligacin tributaria: de un determinado perodo y/o ejercicio y
uno o ms tributos [ejemplo: algn perodo mensual para el IGV y/o un ejercicio
anual para el Impuesto a la Renta], de la cual resultar un acto de determinacin
nico, definitivo e integral respecto del tributo y periodo fiscalizado), seala
que la fiscalizacin ser parcial cuando se revise parte, uno o algunos de los
elementos de la obligacin tributaria.
Ahora bien, entendemos que se ha n-rodificado el cdigo Tributario facultando a la SUNAT la fiscalizacin (y la determinacin) parcial en razn de
Ia capacidad operativa de esta Administracin Tributaria frente al universo de
contribuyentes que tiene a su cargo, a fin de agilizar y ampliar sus labores va
acciones masivas.[s27] As pues, ya no se exigir una revisin integral y definitiva
de la obligacin tributaria por tributo o perodo, y una determinacin nica, sino
t5231 Informativo Caballero Bustamante, prirnera quincena, Noviembre

2001, p. A1.
[s24] En la RTF N" 482-5-97 se sealaba que la compulsa es el examen de dos o ms documentos,
comparndolos entre s; en este caso, como verificacin, no se puede realizar un examen y
evaluacin de los mismos ni de la documentacin sustentatoria ni de las operaciones realiza'das, lo que es propio de una fiscalizacin, sino una sirnple constatacin del monto adeudado
en base a la informacin consignada en los registros del contribuyente.
Y vigente a los sesenta das hb-iles de su publacin.
l:lt]
[s26] SolJpor estai en el caso de las dems Administraciones la fiscalizacin ser
integral y defini
til'a, y la deterrninacin seguir siendo nica, integral y definitiva.
[s27] Obviamente, dndole uto l" ingente (aunque dilgregada, desagregada, desordenacla
en
algunos casos, incom-rleta) informacin que rnaneja.
561
Arl. 6l
que se le permite acciones parciales respecto de uno o algunos de los elementos
de la obligacin tributaria, pudiendo existir por un mismo perodo y tributo

ms de una determinacin.ts28l
5.1.
Alcances del procedimiento de fiscalizacin parcial
He aqu una confusin. Da la impresin de que el artculo en comentario ampla los alcances del concepto de obligacin tributaria propuesto por el
artculo i del Cdigo. En efecto, si nos atenemos a su texto ("La obligacin
tributaria, que es de derecho pblico, es el vnculo entre el acreedor y el deudor tributaiio, establecido por le que tiene por objeto el cumplimiento de
la prestacin tributaria, siendo exigible coactivamente"), los elementos son: el
vnculo, el acreedor, el deudor y la prestacin, por lo que no cabe asumir que a
estos elementos o a alguna "parte" de la obligacin tributaria se est refiriendo
el nuevo artculo 61.tszrl
En ese sentido, asumiendo la pretensin de la Administracin respecto de sus
labores de fiscalizacin, la impresin es que el artculo se refiere, adems de los
elementos ya citados (aunque en menor grado), a los vinculados a la generacin y
determinacin de tal obligacin tributaria: el hecho imponible incluyndose adems
mensuracin (base imponible o alcuota).lsrol Ampliando, cuando
el artculo menciona la revisin de parte, de uno o de algunos de los elementos de
la obligacin tributaria se estara refiriendo al sujeto pasivo, al hecho imponible,
a la base imponible, la alcuota y la cuanta del tributo (la prestacin); de algn
tributo en particular y de algn perodo o ejercicio, incluso solo de algn hecho
imponible especfico, una determinada inconsistencia, un aspecto de Ia determinacin (dbito fiscal, crdito fiscal, deducciones, costo, gasto, prdidas; cumplimiento
de exigencias sobre exoneraciones, incentivos, beneficios; cuestiones de forma [ej.
Bancarizacin o Spot]; etc.) e incluso algn aspecto contable vinculado a la obligacin tributaria (activo, pasivo, patrimonio)[5311.[s32]
a los elementos de
Is2e]
Is3o]
ls32)
562
No obstante, tanto la determinacin nica, integral y definitiva por tributo o perodo como
la determinacin parcial (segn la parte finai del artculo 76 de1 Cdigo, los aspectos revisados en una fisclizacin parcial no pueden ser objeto de nueva determinacin), gozan
de la caracterstica de inn-rutabilidad de las resoluciones no impugnadas: salvo los casos de
excepcin previstos en el artculo 108 del Cdigo Tributario.
Segn la Eiposicin de motivos, para considerar a los elementos indicados se ha tenido en
cunta el segundo prrafb de la Norma X del Cdigo Tributario (que hace referencia a los
elementos del inciso a) de la Norma IV).
Ello se puede observar tambin del prrafo incorporado como ltimo en el artculo 46:
"Cuand los supuestos de suspensir.r del plazo de prescripcin a que se refiere el presente artculo estn relacionados con un procedimiento de fiscalizacin parcial que realice la
SUNAT, la suspensin tiene efecto sobre el aspecto del tributo y perodo que hubiera sido
materia de dicho procedimiento'l
Aqu debe distinguirse entre el procedin.riento de fiscaliz.acin parcial de las acciones que de
acuerdo con el Decreto Supremo N' 085-2007-EF no son consideradas dentro de los alcances del procedimiento de fiscalizacin.
Segn [a Exposicin de motivos del Decreto Legislativo N' 1113, la incorporacin de. la
fisalizacin parcial (en aspectos especfrcos) perrrritir utilizar en lorma ms productiva los
recursos de fiscalizacin, disear programas de fiscalizacin simples y ser-rcillos que insuman
0rl. 8t
No obstante, para el ejercicio de aquella pretensin arnpliada, en puridad, el

artculo en comentario resulta insuficiente.
5.2.
Exigencias y plazo del procedimiento de fiscalizacin parcial

En tal caso (procedimiento de fiscalizacin parcial) se deber: (a) comunicar
al deudor tributario, al inicio del procedimiento, el carcter parcial de la fiscalizacin y los aspectos que sern materia de revisin;ts33l (b) aplicar lo dispuesto en el
artculo 62-A considerando un plazo de seis meses, con excepcin de las prrrogas
a que se refiere el numeral 2 del citado artculo.ts3al
5.3. Ampliacin
de
fiscalizacin
Iniciado el procedimiento de fiscalizacin parcial, la SUNAT podr ampliarlo
a otros aspectos que no fueron materia de la comunicacin inicial a que se refiere
el inciso (a) del apartado anterior, previa comunicacin al contribuyente, no alterndose el plazo de seis meses.
El plazo indicado solo podr alterarse si la fiscalizacin parcial se convierta
en una fiscalizacin definitivats3sl (en este ltimo supuesto se aplicar el plazo
de un ao establecido en el numeral I del artculo 62-A, el cual ser computado
desde la fecha en que el deudor tributario entregue la totalidad de la informacin
y/o documentacin que le fuera solicitada en el primer requerimiento referido a
la fiscalizacin definitiva).
5.4.
Efectos del procedimiento de fiscalizacin parcial

Como hemos adelantado, de este procedimiento tambin resulta una determinacin, en este caso obviamente parcial. En esa lnea, en el artculo
77, por un lado, se ha incorporado como un requisito adicional de la
resolucin de determinacin el numeral 8, mediante el cual se indica que
la resolucin de determinacin expresar: "El carcter definitivo o parcial
del procedimiento de fiscalizacin. Tratndose de un procedimiento de

fiscaiizacin parcial expresar, adems, los aspectos que han sido revisados". Por otro lado, en el mismo artculo 77 seha modificado el segundo
prrafo precisndose que las multas que calculen conforme al inciso d) del
artculo 180 y que se notifiquen como resultado de un procedimiento de
fiscalizacin parcial debern contener los aspectos que han sido revisados.
menor tiempo al auditor, incrementar el riesgo tributario con mayor cantidad de intervenciones; la revisin podr efectuarse respecto de inconsistencias en las declaraciones, verificar
Is331
Is3s]
a los operadores de consorcios, revisar exhaustivamente ingresos, gastos, costos, adiciones,

deducciones, depreciaciones, arrastre de prdidas, dbito fiscal, etcEn caso contrario, en caso no se indicaran estas caractersticas, se asumir que se trata de
una liscalizacin defi nitiva.

Obsrvese que con la atingencia del inicio del cmputo en caso la fiscalizacin se convierta
en definitiva, para el caso de la parcial deberos considerar como inicio de cmputo el mismo que el del inicio del procedimiento de fiscalizacin (cuando surta efectos la notihcacin
de la carta y el primer requerirniento).
Sea por los alcances de la revisin o por sus consecuencias respecto a su determinacin.
Arl. 6t
Asimismo, con la incorporacin de un segundo prrafo del artculo 76

del Cdigo Tributario, se ha establecido: "l,os aspectos revisados en una
fiscalizacin parcial que originan la notificacin de una resolucin de
determinacin no pueden ser objeto de una nueva determinaciir, salvo
en los casos previstos en los numerales I y 2 del artculo 108"".
Respecto de los plazos de suspensin de la prescripcin, el ltimo prra-
fo del artculo 46 incorporado por el mismo Decreto Legislativo, seala:

"Cuando los supuestos de suspensin del plazo de prescripcin a que
se refiere el presente artculo estn relacionados con un procedimiento
de fiscalizacin parcial que realice la SUNAT, la suspensin tiene efecto
sobre el aspecto del tributo y perodo que hubiera sido materia de dicho
procedimiento".
Por otro lado, en el artculo 45 se ha precisado como excepciones de

interrupcin del decurso prescriptorio a la notificacin de actos de la
Administracin cuando se realice procedimientos de fiscalizacin parcial;
es decir, en ningn caso este procedimiento ser causal de interrupcin
del plazo prescriptorio.
5.5.
DisposicQQiones vinculadqs directomente a la fiscalizacin parcial
45" (interrupcin de la prescripcin)

lnciso c) del numeral 1.

dirigido al reconorimiento o regularizacin de la obligacin tributaria 0
al ejercicio de la farultad de fiscalizacin de la
Adminif racin Tributaria
para la determinacin de la obligacin tributaria, con excepcin de

aquellos actos que se notifiquen cuando la SUNAL en el ejercicio de la
citada facultad, realice un procedimiento de fiscalizacin parcial.
45" (intenupcin de la prescripcin)

lnciso a) del numeral3.
Por la notificacin de cualquier cto de la Administracin Tributaria

dirigido al reconocimiento o regularizacin de la infraccin o al ejercicio
de la facultad de fiscalizacin de la Administracin Tributaria para
la
aplicacin de las sanciones, con excepcin de aquellos actos que se
notifiquen cuando la SUNAI en el ejercicio de la citada facultad, realice

un procedimiento de fiscalizacin parcial,
46" (suspensin de la prescripcin)

lnciso
f) del numeral
prrafo del artculo

1.
46' (suspensin de la prescripcin)

ltimo prrafo.
61'y
el artculo 62"-A.
Cuando los supuestos de suspensin del plazo de prescripcin a que se
refiere el presente artculo estn relacionados con un procedimiento

de fiscalizacin parcial que realice la SUNAI la suspensin tiene efecto
sobre el aspecto del tributo y perodo que hubiera sido materia de dicho
procedimiento.
564

76" (resolucin de determinacin)
Segundo pnafo.
rl.
0l
Los aspectos revisados en una fiscalizacin parcial que originan la

notificacin de una resolucin de determinacin no pueden ser objeto
de una nueva determinacin, salvo en los casos previstos en
los
numerales 1 y 2 del artculo 108".
o parcial del procedimiento de fiscalizacin.

de un procedimiento de fiscalizacin parcial expresar,
77" (requisitos de las resoluciones de
El carcter definitivo
determinacin y de multa)
Tratndose
Numeral 8.
77" (requisitos de las resoluciones de
determinacin y de multa)
Sequndo prrafo.
adems, los aspectos que han sido revisados.
Tratndose de las Resoluciones de Multa, contendrn necesariamente

los requisitos establecidos en los numerales 1 y 7, ascomo la referencia
a la infraccin, el m0nto de la multa y los intereses. Las multas que se

calculen conforme al inciso d) del
artkulo 180" y que se notifiquen
como resultado de un procedimiento de fiscalizacin parcial debern

contener los aspectos que han sido revisados.
88" (de la declaracin tributaria)

Numeral2.
La declaracin referida a la determinacin de la obligacin tributaria
podr ser sustituida dentro del plazo de presentacin de la misma.

Vencido
fe, la declaracin
podr ser rectificada, dentro del plazo de
prescripcin, presentando para
tal efecto la declaracin rectificatoria
respectiva. Trnscunido el plazo de prescripcin no podr presentarse

decla racin rectifi catoria al gu na.
La presentacin de declaraciones rectificatorias se efectuara en la forma
y condiciones que establezca la Administracin Tributaria.

La declaracin rectificatoria surtir efecto c0n su presenta(in siempre
o mayor obligacin.
En caso contrario, surtir
efectos si dentro de un plazo de cuarenta
y cinco (45) das hbiles
que determine igual
siguientes a su presentacin la Administracin Tributaria no emitiera

pronunciamiento sobre la veracidad y exactitud de los datos contenidos
en ella, sin peryuicio de la facultad de la Administracin Tributaria de
efectuar la verificacin o fiscalizacin poferior.
La declaracin rectificatoria presentada (0n poster0ridad

culminacin de un procedimiento de
el
tributo
frsca lizacin pa rcial que
la
comprenda
y perodo fiscalizado y que rectifique aspectos que no hubieran
sido revisados en dicha fiscalizacin, surtir efectos desde la fecha de su

presentacin siempre que determine igual o mayor obligacin. En caso
contrario, surtir efectos si dentro de un plazo de cuarenta y cinco (45)
das hbiles siguientes a su presentacin la Administracin Tributaria no
emitiera pronunciamiento sobre la veracidad y exacttud de los datos

rontenidos en ella, sin peryuicio de la facultad de la Administracin
Tributaria de efectuar la verificacin o fiscalizacin posterior.
565
Arl.
61
(uando la declaracin rectificatoria a que se refiere el prrafo anterior
surta efectos, la deuda tributaria determinada en el procedimiento

de fiscalizacin parcial que se reduzca o elimine por efecto de dicha
declaracin no podr ser materia de un procedimiento de cobranza
coactiva, debiendo modificarse o dejarse sin efecto la resolucin que la
contiene en aplicacin de lo dispuesto en el numeral 2 del artculo 108",
lo cual no implicar el desconocimiento de los reparos efectuados en la
mencionada
fi scalizacin parcial.
No surtir efectos aquella declaracin rectificatoria presentada con

posterioridad
al
plazo otorgado por
la
segn lo dispuesto en el artculo 75o o una vez culminado el proceso

de verificacin o fiscalizacin parcial o definitiva, por los aspectos de
los tributos y perodos o por los tributos y perodos, respectvamente
que hayan sido motivo de verificacin o fiscalizacin, salvo que la
declaracin rectificatoria determine una mayor obliqacin.
1
08" (revocacin, modifi cacin,
sustitucin o complementacin de los

actos despus de la notificacin).
Cuando la 5UNAT como resultado de un posterior procedimiento de

fiscalizacin de un mlsmo tributo y perodo tributario establezca una
menor obligacin tributaria. En este caso, los reparos que consten
en la resolucin de determinacin emitida en el
Numeral 3.
procedimiento
de fiscalizacin parcial anterior sern considerados en la posterior

resolucin que se notifique.
Artcuto 62".- FAGUUA0 0E FISCAHZAGI0I r'

[a facultad de fiscalizacin de la Administracin Tributaria se eier(e en forma
discrecional, de acuerdo a lo establecido en el ltimo pnafo de la Norma lV
delTtulo Preliminar.
El ejercicio de la funcin fiscalizadora incluye la inspeccin, investigacin y el
control delcumplimiento de obligaciones tributarias, incluso de aquellos sujetos
que gocen de inafectacin, exoneracin o beneficios tributarios. Para tal efecto,
dispone de las siguientes facultades discrecionales:
Exigir a los deudores tributarios la exhibicin y/o presentacin de:
5us libros, registros y/o documentos que sustenten la contabilidad y/o
que se encuentren lelacionados con hechos susceptibles de generar
1.
a)
obligaciones tributarias, los mismos que debern ser llevados de
b)
acuerdo con las normas correspondientes.

Su documentacin relacionada con hechos susceptbles de generar
obligaciones tributarias en el supuesto de deudores tributarios que
de acuerdo a las normas legales no se encuentren obligados a Ileval
.
566
c)
contabilidad.
documentos y correspondencia comercial lelacionada con hechos

sus(eptibles de generar obligaciones tributarias.
5lo en el caso que, por razones debidamente justificadas, el deudor
tributario requiera un trmino para dicha exhibicin, la Administracin
5us
Arl. 82
Tributaria deber otorgarle un plazo no menor de dos (2) das hbiles.

Tambin podr exigir la presentacin de informes y anlisis relacionados
con hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias en la forma y
condiciones requeridas, para Io cual la Administracin Tributaria deber
otorgar un plazo que no podr ser menor de tres (3) das hbiles.
2.
En los casos que los deudores tributarios o terceros registren sus operaciones contables mediante sistemas de procesamiento electrnico de datos
o sistemas de microarchivos, la Administracin Tributaria podr exigir:
a)
(opia de la totalidad o parte de los soportes portadores de microformas gravadas o de los soportes magnticos u otros medios de almace-
namiento de informacin utilizados en sus aplicaciones que incluyan

datos vinculados con la materia imponible, debiendo suministrar
a la Administracin Tributaria los instrumentos materiales a este
efecto, los que les sern restituidos a la conclusin de la fiscalizacin
o verificacin.
En caso el deudortributario no cuente con los elementos necesarios
para proporcionar la copia antes mencionada la Administracin
Tributaria, previa autorizacin del sujeto fiscalizado, podr hacer
uso de los equipos informticos, programas y utilitarios que estime
b)
convenientes para dicho fin.
lnformacin o documentacin relacionada con el equipamiento

informtico incluyendo programas fuente, diseo y programacin
utilizados y de las aplicaciones implantadas, ya sea que el procesa-
c)
miento se desarrolle en equipos propios

sea prestado por un tercero.
alquilados o, que el servicio
equipo tcnico de recuperacin visual de microformas y de

equipamiento de computacin para la realizacin de tareas de auditora tributaria, cuando se hallaren bajo fiscalizacin o verificacin.
[a Administracin Tributaria podr establecer las caractersticas que
debern reunir los registros de informacin bsica almacenable en los
archivos magnticos u otros medios de almacenamiento de informacin.
Asimismo, sealar los datos que obligatoriamente debern registrarse, la
informacin inicial por parte de los deudores tributariosyterceros, ascomo
la forma y plazos en que debern cumplirse las obligaciones dispuestas en
este numeral.
Requerir a terceros informaciones y exhibicin y/o presentacin de sus
libros, legistros, documentos, emisin y uso de tarjetas de crdito o afines
y correspondencia comercial relacionada con hechos que determinen tributacin, en la forma y condiciones solicitadas, para lo cual la Administracin
Tributaria deber otorgar un plazo que no podr ser menor de tres (3) das
hbiles.
El uso de
Esta facultad incluye la de requerir la informacin destinada a
4.
identificar
a los clientes o consumidoles deltercero.

Solicitar la comparecencia de los deudores tributarios o terceros para que
proporcionen la informacin que se estime necesaria, otorgando un plazo no
567
APl. 62

menorde cinco (5)das hbiles, ms eltrmino de la distancia de ser elcaso.
las manifestaciones obtenidas en virtud de la citada facultad debern ser
valoradas por los rganos competentes en los procedimientos tributarios.
[a citacin deber contener como datos mnimos, el objeto y asunto de
sta, la identificacin del deudor tributario o tercer0, la fecha y hora en que
5.
7.
568
deber concurrir a las oficinas de la Administracin Tributaria, la direccin

de esta ltima y elfundamento y/o disposicin legal respectivos.
Efectuar tomas de inventario de bienes o controlal su ejecucin, efectuar
la comprobacin fsica, su valuacin y registro; as como practicar arqueos
de caja, valores y documentos, y (ontrol de ingresos.
[as actuaciones indicadas sern ejecutadas en forma inmediata con ocasin
de la intervencin.
(uando la Administracin Tributaria presuma la existencia de evasin
tributaria, podr inmovilizar los libros, archivos, documentos, registros
en general y bienes, de cualquiel naturaleza, por un perodo no mayor de
cinco (5) das hbiles, proruogables por otro igual.
Tratndose de la SUNAT, el plazo de inmovilizacin ser de diez (10) das
hbiles, prorrogables por un plazo igual. Mediante Resolucin de Superintendencia la prrroga podr otolgarse por un plazo mximo de sesenta
(60)das hbiles.
[a Administracin Tributaria dispondr lo necesario para la custodia de
aquello que haya sido inmovilizado.
(uando Ia Administracin Tributaria presuma la existencia de evasin
tributaria, podr practicar incautaciones de libros, archivos, documentos,
registros en generaly bienes, de cualquier naturaleza, incluidos programas
informticos y archivos en soporte magntico o similares, que guarden
relacin con la realizacin de hechos susceptibles de generar obligaciones
tributarias, por un plazo que no podr exceder de cuarenta y cinco (45) das
hbiles, prorrogables por quince (15) das hbiles.
[a Administracin Tributaria proceder a la incautacin previa autorizacin
judicial. Para tal efecto, la solicitud de la Administracin ser motivada
y deber ser resuelta por cualquier Juez Especializado en lo Penal, en el
trmino de veinticuatro (24) horas, sin <orrer traslado a la otra parte.
[a Administracin Tributaria a solicitud del administrado deber proporcionar copias simples, autenticadas por Fedatario, de la documentacin
incautada que ste indique, en tanto sta no haya sido puesta a disposicin
del Mi nisterio Pblico. Asimismo, la Administracin Tributaria dispondr
lo necesario para la custodia de aquello que haya sido incautado.
Altrmino de los cuarenta y cinco (45) das hbiles o alvencimiento de la
prrroga, se proceder a la devolucin de lo incautado con excepcin de
aquella documentacin que hubiera sido incluida en la denuncia formulada
dentro de los mismos plazos antes mencionados.
Iratndose de bienes, altrmino del plazo o alvencimiento de la prrroga
a que se refiere el prrafo anterior, la Administracin Tributaria comunicar al deudor tributario a fin de que proceda a recogerlos en el plazo de
diez (10)das hbiles contados a partir delda siguiente de efectuada la
Arl.
02
notificacin de la comunicacin antes mencionada, bajo apetcibimiento

de que los bienes incautados caigan en abandono. Transcurrido el mencionado plazo; el abandono se producir sin el tequisito previo de emisin
de resolucin administrativa alguna. Ser de aplicacin, en lo pertinente,
las reglas referidas alabandono contenidas en elArtculo 184".
En el caso de libros, archivos, documentos, legistros en genetaly soportes
magnticos u otros medios de almacenamiento de informacin, si el interesado no se aperrona para efectuar el retiro respectivo, la Administracin
Iributaria conservar la documentacin durante el plazo de prescripcin
de los tributos. Transcurrido ste podr proceder a la destruccin de dichos
documentos.
Practicar inspecciones en los locales ocupados, bajo cualquier ttulo, por
los deudores tributarios, as como en los medios de transporte.
Para realizar las inspecciones cuando los locales estuvieren cerrados o cuando se trate de domicilios particulares, ser necesario solicitar autorizacin
judicial, la que debe ser resuelta en forma inmediata y otorgndose el plazo
necesario para su cumplimiento sin corrertraslado a la otra pafte.
ta actuacin indicada ser eiecutada en forma inmediata con ocasin de
la intervencin.
En el acto de inspeccin la Administracin Tributaria podr tomar declaraciones al deudor tributario, a su representante o a los tercelos que se
enruentren en los locales o medios de transporte inspeccionados.
9.
Requerirelauxilio de la fuerza pblica para eldesempeo de susfunciones,
que ser prestado de inmediato bajo responsabilidad.
10. Solicitar informacin a las Empresas del Sistema Financiero sobre:
0peraciones pasivas con sus clientes, en el caso de aquellos deudores
tributarios sujetos a fiscalizacin, incluidos los sujetos con los que
stos guarden relacin y que se encuentren vinculados a los hechos
investigados. [a informacin sobre dichas operaciones deber ser
requerida por el Juez a solicitud de la Administracin Tributaria. [a
8.
a)
solicitud deber ser motivada y resuelta en el trmino de setenta y dos

(72) horas, bajo responsabilidad. Dicha informacin ser proporcionada en la forma y condiciones que seale la Administracin Ttibutaria,
dentro de los diez (10)das hbiles de notificada la resolucin iudicial,
pudindose excepcionalmente prorrogar por un plazo igual cuando
medie causa justificada, a criterio deljuez.
las dems operaciones con sus clientes, las mismas que debern
ser proporcionadas en la forma, plazos y condiciones que seale la
lnvestigar los hechos que configuran infracciones tributalias, asegurando
los medios de prueba e identicando al infractor.
Requerira las entidades pblicas o privadas para que informen o comprueben el cumplimiento de obligaciones tributarias de los sujetos sometidos
al mbito de su competencia o con los cuales realizan operaciones, bajo
responsabilidad.
b)
1.
12.
'
569
Art. 62

las entidades a las que hace referencia el ptrafo anterior, estn obligadas
a proporcionar la informacin requerida en la forma, plazos y condiciones
que la SUNAT establezca.
[a informacin obtenida por la Administracin Tributaria no podr
ser
divulgada a terceros, bajo responsabilidad del funcionario responsable.

13. Solicitar a terceros informaciones tcnicas o peritajes.
las medidas para eradicar la evasin tributaria.
15. Evaluar las solicitudes presentadas y otorgar, en su caso, las autorizaciones
respectivas en funcin a los antecedentes y/o al comportamiento tributario
14. Dictar
del deudor tributario.
16.
autorizar los libros de actas, los libros y registros contables

u otros libros y registros exigidos por las leyes, reglamentos o Resolucin
de Superintendencia, vinculados a asuntos tributarios.
H procedimiento pata su autorizacin ser establecido por la SUNAT mediante Resolucin de 5uperintendencia. A tal efecto, podr delegarse en
terceros la legalizacin de los libros y registtos antes mencionados.
Asimismo, la SUNAT mediante Resolucin de Superintendencia sealar
los requisitos, formas, condiciones y dems aspectos en que debern ser
llevados los libros y registros mencionados en el primer prrafo, salvo en
el caso del libro de actas, ascomo establecer los plazos mximos de atraso
en los que debern registrar sus operaciones.
Tratndose de los libros y registros a que se refiere el ptimer prafo del
presente numeral, la Sunat establecer los deudores tributarios obligados a
llevarlos de manera electrnica o los que podrn llevarlos de esa manera(*I
En cualquiera de los dos casos sealados en el prrafo plecedente, la 5unat,
mediante resolucin de supetintendencia, sealar los requisitos, formas,
plazos, condiciones y dems aspectos que debern <umplirse para la autorizacin, almacenamiento, archivo y conservacin, as como los plazos
mximos de atraso de los mismos.(*)(*)
17. Colocar sellos, carteles y letreros oficiales, precintos, cintas, seales y dems medios utilizados o distribuidos por la Administracin Tributaria con
motivo de la ejecucin o aplicacin de las sanciones o en el ejercicio de las
funciones que le han sido establecidas por las normas legales, en la forma,
plazos y condiciones que sta establezca.
18. Exigir a los deudores tributarios que designen, en un plazo de quince
(15) das hbiles contados a partir delda siguiente de la notificacin del
primer requerimiento en el que se les solicite la sustentacin de reparos
hallados como (onsecuencia de la aplicacin de las normas de precios de
transferencia, hasta dos (2) representantes, con el fin de tenel acceso a la
informacin de los terceros independientes utilizados (om0 comparables
por la Administracin Tributaria. H requerimiento deber dejar expresa
constancia de la aplicacin de las normas de precios de transfelencia.
los deudores tributarios que sean personas naturales podrn tener acceso
directo a la informacin a la que se refiere el prrafo anterior.
La informacin a que se refiere este inciso no comprende secretos industriales, diseos industriales, modelos de utilidad, patentes de invencin y
570
La SUNAT podr
Arl" 02
cualquer otro elemento de la propiedad industrial protegidos por la ley

de la materia. Tampoco <omprende infolmacin confidencial reracionada
con pro(esos de produccin y/o comercializacin.
La Administracin Tributaria, al facilitar el acceso a la informacin a que
se refiere este artculo no podr identificar la razn o denominacin social
ni el RUC, de ser el caso, que corresponde al tercero comparable.
[a designacin de los representantes o la comunicacin de la persona
natural que tendr acceso directo a la informacin a que se refiere este
inciso, deber hacerse obligatoriamente porescrito ante la Administracin
Tributaria.
Los representantes o el deudor tributario que sea persona natural tendln
un plazo de cuarenta y cinco (45) das hbiles, contados desde la fecha de
presentacin del escrito al que se refiere el prrafo anterior, para efectuar
la revisin de la informacin.
los representantes o el deudortributario que sea persona natural no podrn
sustraer o fotocopiar informacin alguna, debindose limitar a la toma de
notas y apuntes.
19. Supervisarelcumplimientodelasobligacionestributariasrealizadasporlos
deudores tributarios en lugares pblicos a travs de grabaciones de video.
[a informacin obtenida por la Administracin Tributaria en elejercicio de
esta facultad no podr ser divulgada a terceros, bajo responsabilidad.
20. [a Sunat podr utilizar para elcumplimiento de susfunciones la informacin
contenida en !os libros, registros y documentos de los deudores tributarios
que almacene, archive y consefve.(**)
Para conceder los plazos establecidos en este artculo, la Administracin tendr en cuenta la oportunidad en que solicita la informacin o exhibicin, y las
caractelsticas de las mismas.
Ninguna persona o entidad, pblica o privada, puede negarse a suministrar a
la Administracin Tributaria la informacin que sta solicite para determinar la
situacin econmica o financiera de los deudores tributarios.
,', t:r:u!2
sustituido por
eI
(') Numeral sustituido por
el Artculo 14" del Deqeto Legislativo N" 9gl, Dublicado

el 15 de marzo de 2007 y vigente desde eI i de abril al ZOOZ.
(*) Prrafo
modifcado por e.l artculo i 1" de Ia Ley N" 29566, publicada el 28
de 2010, vigente desde eI 29 de julio de 2010.
r""t
yqraf.o ltlco-rporado por el artculo
il"
de
julio
de Ia Ley
de 201.
N"
29566,
publicada eI 28 de
Y)!'{y.me.ralinc-orporado por.el artculo 1,2" de ta Ley

julio de 2010, vigente desde el 29 de julio de 2010.
N"
29566,
publicada
julio
de 2010, vigente desde el 29 de
julio
eI
28 de
prsP.osrctoNEs coNcoRDANTES y/O VI|JCU LApAS

Cdigo Tributario
ltimo prrafo (reserva de ley
lv,
- discrecionalidad); Vlfl, segundo prrafo (interpretacin

econmica de los hechos); xlt (cmputo de ptazos); 43'(plazos de prescripcin); 60. (inicio de la
571
Arl. 02
LA ADMINISTRACIN TRIBUTAR.TA Y LOS ADMINISTRADOS
determinacin de la obligacin tributara); 61'(fiscalizacin o verificacin de la obligacin tributaria

efectuada por el deudor tributario); 62"-A (plazo de la fiscalizacin definitiva); 75" (resultados de
la verificacin o fscalizacin); 85' (reserva tributaria); 87' (obligaciones del deudor tributaro);
89'al 91" (cumplimiento de oblgacones tributarias); 92', incisos a), h), j), l), y m) (derechos de
los deudores tributarios: ser tratados con respeto y consideracin por el personal al servicio de la
Administracin; nterponer queja; derecho a la confidencialidad de la informacn proporcionada
a la Administracin; derecho a no proporconar documentos ya presentados y que se encuentren
en poder de la Administracn; contar con asesoramiento); 96' y 97' (obligaciones de terceros),
103" (actos de laAdministracin Tributaria); 106'(efectos de las notifcaciones); 108', numeral 2
(reapertura de perodos fiscalizados); 113" (aplicacin supletoria); 175" (infaccones relaconadas
con la obligacin de llevar libros y registros); 177" (infracciones relaconadas con la oblgacn de
permitirel controlde laAdministracn, informar y comparecer ante la misma); Tercera Disposicin
Final (legalizacin de lbros y registros contables); Octava Disposicin Final (requerimiento de
informacin a diversas entidades del Estado); Primera Disposicin Transitoria (aplicacin del
numeral 1 6 del Artculo 62" y la fercera Disposicin Final).
Otras normas
Gonstitucin: 2', numeral 5, segundo prrafo (levantamiento de la reserva tributaria); 2', numeral
9 (derecho a la inviolablidad de domicilio); 2", numeral 10 (derecho al secreto y a la inviolabilidad
de sus comunicaciones y documentos privados); 2', numeral 18, in fine (derecho a guardar el
secreto profesional); 2', numeral 23 (derecho a la legtima defensa); 2', numeral 24, inciso a)
("Nadie est obligado a hacer lo que la ley no manda, ni impedido de hacer lo que ella no prohbe").
Cdigo de Comercio: 33" a 49' (los libros y la contabldad del comercio).
Cdigo Penal: 159'(violacin de domicilio), 160'(allanamiento legal de domcilo); 376'(abuso
de autoridad).
Decreto Legislativo N'68'l [14.10.91], y modflcatorias: Dictan normas que regulan el uso de
tecnologas avanzadas en materia de archivo de documentos e informacin. Artculos 1'y 13'
(Los microarchivos y los documentos contenidos en ellos son vlidos para cualquier revisin de
orden contable y tributario).
Decreto Legislativo del Notariado aprobado por el Decreto Legslativo N' 1049 [26.06.2008]:
112" a 116" (de la certiflcacin de apertura de libros).
Ley N' 26501 [13.07.95]: Establece que los jueces de paz letrados y notarios son competentes
para legalizar la apertura de libros contables.
Ley General del Sistema Financiero y del Sistema de Seguros y Orgnica de la
Superntendencia de Banca y Seguros aprobada por Ley N" 26702 109.12.961: 140" a 143'
(secreto bancario).
Ley del Procedimiento Admnistrativo General, aprobada por Ley N" 27444 [11.04.2001]:
(mbito de aplicacin de la ley); ll (contenido); lV (princpios del procedimiento administrativo);
40' (documentacin prohibida de solicitar); 55' (derechos de los administrados); 56' (deberes
de los administrados); 58' (comparecencia personal); 59" (formalidades de la comparecencia);
75" (deberes de las autoridades en los procedimientos); Subcaptulo lldel Captulo ll del Ttulo ll
(de la autoridad administrativa; principios generales y competencia); 156'(elaboracin de actas);
158' (queja); 169'(solicitud de repruebas a los administrados); 239', numeral 8 (intimidar a quien
desee plantear queja o contradecir sus decisiones); Tercera Disposicin Complementaria y Final
(integracin de procedmientos especiales).
Ley N" 27335 31 .07.20011: Tercera Dsposicin Final y Transitoria (manifestaciones obtenidas en
los procedimientos de fiscalizacin).
Ley N' 27788 [25.07 .2002]. Ley que deroga el Artculo 81' del TUO del Cdigo Tributario:Artculo
nico (derogatoria del Artculo 81'); nica Disposicin Final (fiscalizacin de la Adminstracin
Tributara).
Ley N" 27796 [26.07 .2002]: Ley que modifica artculos de la Ley N' 27153, que regula la explotacn
de los juegos de casino y mquinas tragamonedas: Quinta DT (facultades de fiscalizacin).
Decreto Legislatvo N'929 [10.10.2003]: precisa los alcances del nciso c) del artculo 19"
del Texto nrco Ordenado de la Ley del lmpuesto General a las Ventas e lmpuesto Selectivo al
Consumo (sobre legalizacin del registro de compras).
Ley N'28186 [05.03.2004]: Ley que establece los alcances del Decreto Legislativo N'681
mediante el cualse regula el uso de tecnologas avanzadas en materia de archivo de documentos
e informacrn.
Ley del lmpuesto a la Renta -fUO aprobado porel D. S. N" 179-2004-EF [08.12.2004]:32',
nmeral 4 y 32-A" (precios de lransferencia).

Oecreto Legislativo N'981 [1 5.03.2007]. Modifican artculos del Cdigo Trbutario: Dcimo Tercera
Disposicin Complementaria Fnal (procedimiento de fiscalizacin); Primera (procedimientos
572
Art. 62
en trmte y cmputo de plazos) y Cuarta (plazo de fiscalizacin) Disposicin Complementaria

Transitoria.
Decreto Supremo N'09-92JUS 127.06.92] Reglamento del Decreto Legislativo N'681: 30",
modificado por el D. S. N" 001-2000-JUS, publicado el 25.03.2000 (los inspectores revrsarn
la documentacin micrograbada medante equipos tcnicos que proporcionarn las empresas o
entidades sujetas a supervisin; no se exigir copias en papel de los documentos que tienen que
ser revisados).
Decreto Supremo N" 126-94-EF [29.09.94], y modificatorias. Reglamento de Notas de Crdito
Negociables: 10'(obligacin de poner a disposicin de la Administracin la documentacn y
registros contables); 17" (toda verifrcacin que efecte la SUNAT se har sin perjuicio del derecho
de practcar una fiscalizacin posterior); 31 ' (obligacin de poner a disposicin de la Administracin
la documentacin y registros contables; casos de devolucin de pagos indebidos o en exceso).
Decreto Supremo N' 003-2000-EF [18.01.2000]: 2", incisos c)y d): precisan atgunas oblgaciones
formales de los deudores tributarios - ONP y ESSALUD.
Decreto Supremo N' 085-2003-EF [16.06.2003]: Establecen obligacn de presentar Declaracin
de Predios ante la SUNAT.
Decreto Supremo N' 086-2003-EF [16.06.2003], y modficatoras: Aprueban Reglamento del

Fedatario Fiscalizador.
Decreto Supremo N'157-2003-EF [30.10.2003]: Dictan normas para la aplcacn de la Primera
Disposicin Transitoria del D. Leg. N" 929.
Decreto Supremo N" 085-2007-EF 129.06.2007], modificado por Decreto Supremo N" 207-2012EF 123.10.20121:Aprueba el Reglamento del Procedimiento de Fscalzacin.
Resolucin de Superintendencia No t38-99/5UNAT 114.12.951, y modificatorias: Reglamento
para la presentacin de la Declaracin Anual de Notarios.
Resolucin de Superintendenca N'024-2002/SUNAT [01.03.2002], y modificatorias:Aprueban
Nuevo Reglamento para presentacin de la Declaracin Anual de Operaciones con Terceros DAOT,
Resolucin de Superntendencia N" 059-2002/SUNAT [10.06.2002]: Disponen que
las
lntendencias Regionales implementen Centros de Control y Fiscalizacin.

Resolucin de Superintendenca N' 190-2003/5UNAT [18.10.2003], y modificatorias: Dictan
normas complementarias para la presentacin de la Declaracin de Predios a que se refiere el D.
s. N'085-2003-EF.
Resolucin de Superintendencia N'071-2004/5UNAT [26.03.2004]: Dictan
complementarias del Rgimen Especial del lmpueslo a la Renta.
3'
normas
(de los lbros y registros
contables).
Resolucn de Superntendencia N" l,l4-2004iSUNAT [16.06.2004]: Aprueban disposiciones

para la colocacin de sellos, letreros y carteles oficiales con motivo de la ejecucin o aplicacin de
sanciones o en ejercicio de las funciones de la Administracin Tributaria.
Resolucin de Superintendencia N' 157-2004/SUNAT 127.06.20041: Aprueban Regtamento de
la sancin de comiso de bienes prevista en el articulo 184 del Cdgo Tributario.
Resolucin de Superintendencia N" 234-2006/5UNAT [30.12.2006], y modificatorias: Normas

referidas a libros y registros vinculados a asuntos tributarios.
Resolucin de Superintendencia N' 019-2007/5UNAT [23.01 .2007]. Aprueban disposiciones
y formatos para la presentacin de denuncias sobre incumplimiento de obligaciones tributarias
respecto a tributos internos.
Resolucin de Supe.rintendencia N' 182-2008/5UNAI Resolucjn de Superintendenca que
mplementa la emisin eleclrnca del Recibo por Honorarios y el llevado del Libro de lngresos y
Gastos de manera electrnica.
Resolucin de Superintendencia N" 286-2009/SUNAT [31.12.2009]: lmplementacin del
llevado de determinados libros y registros vinculados a asuntos tributarios de manera electrnica.
CONSIJTTAS ABSIJELTAS POR LA SUNAT
lnforme N" l1 3-2009-SU NAT/2B0000:

Adicionalmente a los plazos de 15 y 45 das hbiles para la desgnacin de representantes y
la revisin de la informacin de los terceros independientes utilizados como comparables,
respectivamente, a que se refiere el numeral 18 del artculo 62'del TUO del Cdigo Tributario,
la Administracin Tributaria deber conceder al deudor tributario un plazo para realizar sus
decargos de los reparos efectuados, debiendo consignarse el msmo en el Requerimiento en el
que se solcite dicha sustentacin.
573
Arl.
02
El plazo de 45 das hbiles antes indicado se computa desde la fecha de presentacin del escrito
en que se desgne representantes, o tratndose de personas naturales, desde la fecha en que
se presente un escrito comunicando que tendrn acceso directo a dicha informactn, sin que sea
necesario para ello la emsn de documento alguno por parte de la Administracin Tributaria.
A fin de poder continuar con el procedimiento de fiscalizacin, se deber esperar que venza el
plazo en mencin, as como el plazo que se otorgue para la presentacin de los descargos de los
reparos efectuados.
En cada oportunidad en que el contrbuyente o sus represenlantes efecten la revisin de la
mencionada informacin, se deber dejar constancia de ello mediante las Actas a que se refiere el
artculo 5" del Reglamento del Procedimiento de Fiscalizacin de la SUNAT.
COMENTARIOS
T.
ANTECEDENTES
La estructura y esquema del presente artculo viene desde el Decreto Ley NO
25859; a la fecha ha recibido rnltiples y diversos ajustes legales y adems se ha
perfilado con mayores alcances las facultades discrecionales reguladas en 1.
El texto vigente es e1 aprobado por el Decreto Legisiativo N" 953. En el numeral
ha
I se precisado los alcances del requerimiento; en el numeral 2 se ha inciuido a
otros medios de almacenamiento de informacin y en un prrafo al uso de bienes
del deudor en caso no cuente con elementos para proporcionar una copia; en el
numeral 3, adems de precisar los alcances del requerimiento, se indic que tambin
se puede requerir especficamente informacin destinada a identificar a clientes o
consumidores del tercero; en el numeral 4 se aadi requisitos de la citacin; en el
numeral 5 se cambi la expresin existencias y activos fijos por el trmino bienes;
en el numeral 7 se aadi cuatro prrafos vinculados al manejo de los documentos
incautados; en el numeral 8, se aadi algunos aspectos de la inspeccin; en el numeral t0, se precis el tratamiento del requerimiento de informacin de operaciones
pasivas a empresas financieras; se agreg dos prrafos al numeral 12; en el numeral
l5 se cambi el trmino contribuyente por la expresin deudor tributario; se an-rpli
las facultades respecto a libros y registros vinculados a la materia tributaria en el
numeral 16; se agreg los numerales lZ 18 y 19 del artculo.
N'
981 se sustitul' el numeral
16:
TEXTO ANTERIOR
TEXTO VIGENTE
La SUNAT podr autorizar los libros de actas, los Iibros y La SUNAT podr outorizor los libros de actos, los libros
registros contables u otros libros y registros exigidos por registros clntlbles u otros libros y regstrls exigidos por
las leyes, reglamentos o Resolucin de Superintenden-
las Ieyes, regl0mentls o Resolucin de Superintendencio,
cia, vinculados a asuntos tributarl0s.
vintulodos o osuntos tributarios.
El procedimiento para su autorizacin ser establecido
[.]
por la SUNAT mediante Resolucin de Superintendencia.
Io
A tal efecto, podr delegane en terceros la legalizacin
efeao, podro delegorse en terrcrls Ia legalizocin de los
de los libros y registros antes mencionad0s.
Iibros y registros ontes mentionados.
procedimiento p0r0 su 0utlrza(in sera establecido por

SUNAI mediante Resllucn de Superintendencia. A
Asimismo, la SUNAT mediante Resolucin de Superin- Asimismo,
la
tal
SUNAT mediante Resolucin de Superin-
tendencia sealar los requisitos, formas, condiciones y tendencio seolar los requisitos, formos, condiciones
dems aspectos en que debern ser llevados los libros dems aspectos en que deberan ser llevados los libros
574

y regstros men(onados en el primer pnafo, salvo
en
02
registros mencionodos en el primer prrafo, as como es-
el caso del libro de actas, as como establecer los pla- tablecer

zos mximos de atraso en los que debern registrar sus
Arl.
re
los plozos
gi stra r s us
op
mximos de otrasa en los que debern
roci
on
es.
operaciones.
Tratndose de los libros y registros a que se refiere el pri-
mer prrafo del presente numeral, la SUNAT establecer

los deudores
tributarios obligados a llevarlos de manera
electrnica ascomo los requisitos formas, plazos, condiciones y dems aspectos en que stos sern autorizados,
almacenados, archivados
y conservados, as romo
los
mximos de atraso de los referidos libros.
Posteriormente, la Ley N" 29566, adems de incorporar el numeral 20, en el

numeral 16 modific el cuarto prrafo e incorpor el quinto:
TEXTO ANTERIOR
TEXTO VIGENTE
Tratndose de los libros
y reglstros a que se refiere
el
Tratondose de los libros
regirtros
que se refiere
la
primer pnafo del presente numeral, la SUNAT establecer
el pilmer
los deudores tributarios obligados a llevarlos de manera
ertoblecer los deudores tributorios obligados o llevarlos
electrnica o los que podrn llevarlos de esa manera.
de manero electrnica os como los requisitos formas,
prrofo del presente numero[
SUNAT
En cualquiera de los dos casos sealados en el plazos, condiciones y dems lspectls en que stos sern
pnafo precedente, la 5unat, mediante resolucin outorizodos, olmacenodos, orchivados y conservodos, osi
de superintendencia, sealar los requisitos, formas, como los plozos mdximos
plazos, condiciones
cumplirse para
la
de otroso de los referidos libros.
dems aspectos que debern
autorizacin, almacenamiento,
archivo y conservacin, as como los plazos mximos de

atraso de los mismos.
2.
FISCALIZACIN, FACULTAD DE FISCALIZACIN Y PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIN

La Administracin Tributaria, a fin de cumplir debida y eficazrnente su funcin de controlar v comprobar el cumplimiento de las obligaciones y deberes (y
dentro de eiias, obviamente, la determinacin tributaria efectuada por los deudores
tributarios), y de las leyes tributarias, goza de amplias facultades para fiscalizar. En
esa lnea, el artculo en comentario precisa que el ejercicio de la funcin (facultad)
fiscalizadora incluye la inspeccin, investigacin y el control dei cumplimiento de
obligacior-res tributarias, incluso de aquellos sujetos que gocen de inafectacin, exoneracin o beneficios tributariosts'ul. Por la extensin y profundidad de los aicances
de su regulacin, se asume que la Adrninistracints37l por esta facultad lo puede
Is36]
Un dato referencial: de acuerdo con el artculo 8-A del Reglamento de Ia Ley del Impuesto
a la Renta, Ia SUNAT deber fiscalizar no menos del 10% de las entidades inscritas en el
Registro de er-rtidades exoneradas del Lnpuesto a la Renta.
Es relevante anotar aqu que el presente artculo tiene vinculacin casi exclusiva con la adr-ninistracin'Iributaria central (la SUNAT,'liibutos lnternos), y por tal razn, en los comentarios nos referiremos bsicamente a su aplicacin por ella.
575
Arl. 62
casi todo (aunque con un lmite sustancial: el principio de legalidad [por el cual,
en buena cuenta, la Administracin y sus funcionarios solo pueden hacer lo que
la le dentro del marco constitucional, les faculta o autoriza]).
El Tribunal Fiscal (entre otras, en las RIF Nos. 10i0-2-2000, 5214-4-2002,

y 4022-3-2005), al respecto, y con amplitud, ha sealado que la facultad de fiscalizacin es el poder del que goza la Administracin
segn la le con la finalidad de cornprobar el cumplimiento de las obligaciones
y la procedencia de los beneficios tributarios, asimismo, supone la existencia del
9515-5-2004, 2212-5-2005
deber de los deudores tributarios y terceros de realizar las prestaciones establecidas

legalmente para hacer posible esa comprobacin, cuyo incumplimiento constituye
infraccin sancionable, encontrndose la Administracin facultada, en el ejercicio
de su funcin fiscalizadora, a notificar a los contribuyentes a fin que le proporcionen la informacin tributaria y documentacin pertinente con la cual pueda
determinar la verdadera naturaleza del hecho irnponible, teniendo en consideracin
los actos, situaciones y relaciones econmicas que efectivamente realicen, persigan
o establezcan los deudores tributarios. En ese sentido, durante el procedin-riento de
fiscalizacin la Administracin est facultada a solicitar documentacin, evaluarla,
analizarla, pronunciarse sobre la misma, plantear observaciones, requerir mavor
informacin y sustento, reiterar el pedido de informacin, corregir sus errores.
etc., con la finalidad de formar opinin definitiva respecto del cumplimiento de
las obligaciones tributarias de los contribuyentes, con los lmites que establece e1
Cdigo Tributario respecto de sus facultades y los derechos de los contribuyentes
(RTF N" 2212-5-2005). Se presenta, pues, como una ordenacin de actos procesaies
conducentes a Ia emisin de actos finales o resoluciones mediante los cuales la
Administracin Tributaria determinar la situacin tributaria de un contribuyente,
teniendo cada acto final o procesal carcter independiente, y pudiendo este ltimo
a su vez originarse en un subprocedimiento especfico (RTF N" 10907,5-2008,
12618-7-2010).
En efecto, el ejercicio de la facultad de fiscalizacin, siendo discrecional

("libertad de actuacin" en aras del "inters pblico"lsal. vase nuestros apuntes
expuestos al comentar la Norma IV del Cdigo),{strl debe encuadrarse dentro de
los limites establecidos por los principios ,v las disposiciones constitucionales, los
derechos fundamentales (por ejemplo, los derechos a la reserva bancaria, secreto
profesional, intimidad, propiedad, inviolabilidad del domicilio) y las normas legales, y en lo pertinente las dems fuentes del Derecho Tributariotsa0l. Dentro de
[s38] "Facultad de Fiscalizacin: naturaleza, lmites y poderes de instruccin I En: Infortrativo Caballero Bustamrzfe, No 571 , ICB, Lima, segunda quincena de julio de 2005, p. A-2.
[s3e] Y en este caso se justifica, como explica lo-s Ghez Rosasco, "en el hecho de no limitar a la
Administracin Tributaria a ejecutar solo lo previsto en una norma tributaria, pues el nivel
r5sl
de con-rplejidad y los cambios que se presentan en los distintos sectores econmicos en los
que ella interviene haran imposible que se regulen todas sus actuaciones'l
"Slo es legitimo y protegible el derecho del inspector de la Administracin tributaria en

que de ello no se conflgure un derrotero incorrecto que
represente un menoscabo a la persona del inspeccionado, dado que 1os derechos fundarentales de este itimo no pueden ser infringidos por actos instrumentales del llstado'l "La po-
' el ordenamiento jurdico en tarlto
576
Arl. 62
la medida en que se ejercita va un procedirniento administrativo (o "procedimientos administrativos especiales"), son fundamentales
y vigentes las normas que regulan los actos de la Administracin Tributaria, los
procedimientos administrativos tributarios, y los derechos de los deudores tributarios, as como las normas administrativas que estn vinculadas a tales aspectos
(por ejemplo, la LPAG, supletoriamente, respecto a los principios, a las garantas
sobre los procedimientos y actos administrativos, y sobre derechos y deberes de
los administrados y de la Administracin).
esos mismos lmites, en
Ahora bien, como ya habamos adelantado al comentar el artculo 61, aun

cuando nuestra legislacin tributaria no sea expresa en su reconocimiento, en
comn se utiliza el trmino "fiscalizacin" en dos sentidos; uno general que
implica la facultad genrica e indivisible de la Administracin Tributaria para
controlar o comprobar el cumplimiento de las obligaciones y deberes, y las leyes
tributarias, y la procedencia de beneficios tributarios, ejerciendo sus funciones,
atribuciones y labores especficas, aplicando diversos procedimientos: inspeccin,
auditora, investigacin, examen, evaluacin, control del curnplimiento, presencia
fiscalizadora en el terreno, requerimientos generales de informacin, cruce de
informacin, incautaciones e inmovilizaciones, aplicacin de presunciones, fiscalizaciones laborales, etc.[sar]; procedimientos que generando riesgo, tienen por
finalidad instar a 1os deudores tributarios al curnplimiento oportuno, correcto e
ntegro de la prestacin tributaria. Y otra, especfica, como mecanismo de ejercicio
de aqulla, referida al "procedimiento de fiscalizacin" (vase la RTF N" 45552-2002), en principio el clsico procedimiento de auditora tributa.itsrzl; conlo
se dijo, un tipo de procedimiento administrativo; un procedimiento aplicado de
oficio por la Administracin; un procedimiento que comprende un conjunto de
tareas destinadas a revisar exhaustiva e integralmente los instrumentos, informacin sustentatoria y documentacin contable, financiera, comercial y de gestin
del propio contribuyente, as como la que directamente de l o de terceros haya
Is4l]
ls42l
testad de la utilizacin abusiva de las funciones de inspeccin representa una afectacin de

grado al orden constitucional y debe ser vista desde dicho prisma para su real juzgamiento".
(Daz 1997:5).
Fn fin, todos 1os procedimientos; adems del procedimiento de fiscalizacin, aqullos en
los que no se exige requerimientos especficos v son simple I' directamente de cntrol (fedatarios, operativos, pesquisidores, control mr'il, empadronamientos, etc.), que se incluyen
dentro de lo que cn otras latitudes se denomina "presencia fiscalizadora en terreno", o los
que se aplican en cuntplimiento de requerimientos generales va declaraciones (anual de
operaciones con terceros, anual de notarios, etc.).
Para entender sus alcances, \'eamos cmo se considera a 1a auditora tributaria en Chile
(Circular 58 del 21.09.2000): "La auditora tributaria es un procedimiento destinado a fiscalizar el correcto cumplimiento por parte de los contribuyentes de su obligacin tributaria
principal, como tambin de aquellas accesorias o formales contenidas en lJnorn-rativa legal
y adrninistrativa vigente, con el propsito de: 1. Verilicar que las declaraciones de impuesios
sean expresin fidedigna de las operaciones registradas en sus libros de contabilidad y de la
documentacin soPortante, y que reflejen todas las transacciones econmicas efectuadas. 2.
Establecer si las bases irnponibles, crditos, exenciones, franquicias, tasas e impuestos, estn
debidamente determinados y de existir diferencias, proceder a efectuar el cobro de los tributos con los consecuentes recargo. s legales. 3. Detectar oportunamente a quienes no cumplen
con sus obligaciones tributarias."
577
APl. 62
obtenido (se trata pues, fundamentalmente, de la obtencin de infbrmacin, sea por

captacin o por suministro, a fin de analizarla); un procedimiento administrativo
cuya finalidad es controlar, comprobar y verificar el correcto cumplimiento de sus
obligaciones y deberes (y actuahnente luchar contra la elusin y evasin tributarias),
y determinar certera y verazmente 1a obligacin tributaria, modificando, sin duda
cuando corresponda, la determinacin realizada por el deudor tributario y como
consecuencia emitiendo la respectiva resolucin de determinacin.
Sin embargo, con la regulacin particular vigente, por un lado se ha restringido la frase procedimiento de fiscalizacin por otro, refirindose al mismo
directamente como fiscalizacin, se ha fijado dos tipos.
En efecto, de acuerdo con lo establecido por el Decreto Supremo N' 085-2007(Reglamento
del Procedimiento de Fiscalizacin de la SUNAT), se entienden
EF
como tal al procedimiento "mediante el cual la SUNAT comprueba la correcta determinacin de la obligacin tributaria incluyendo la obligacin tributaria aduanera
as como el cumplimiento de las obligaciones formales relacionadas a ellas y que
culmina con la notificacin de la Resolucin de Determinacin y de ser e1 caso, de
las Resoluciones de Multa que correspondan por las infracciones que se detecten
en el referido procedimiento", y se ha precisado que no constituyen procedimiento
de fiscalizacin "las actuaciones de la SUNAT dirigidas nicamente al control del
cumplimiento de obligaciones formales, las acciones inductivas, las solicitudes de
informacin a personas distintas al Sujeto Fiscaiizado, los cruces de informacin,
las actuaciones a que se refiere el artculo 78 del Cdigo Tributario y el control
que se realiza antes y durante el despacho de mercancas".
A su vez, con la modificacin dispuesta por el Decreto Legislativo No 1113,

haciendo referencia directa a la fiscalizacin, se ha distinguido dos tipos de fiscalizacin realizada por la SUNAT: definitiva o parcial. Esta misma norma, sin definir
la fiscalizacin definitiva (que en contraposicin con la parcial se entiende que se
trata de Ia fiscalizacin integral de la obligacin tributaria: de un determinado
perodo y/o ejercicio y uno o ms tributos [ejemplo: algn perodo mensual para el
IGV y/o un ejercicio anual para el Impuesto a la Renta]), seala que la fiscalizacin
ser parcial cuando se revise parte, uno o algunos de los elementos de la obligacin
tributaria (respecto de sus alcances, r'ase los comentarios del artculo 61).
3. LA REGULACION DE LA FISCALIZACION
En un Estado democrtico de Derecho como el que se entiende impera en
nuestro pas, la facultad ,v Ios procedimientos de fiscalizacin, dentro del marco
establecido genricamente por la Constitucin y el Cdigo Tributariotsa3), deberan
[s43] Refiere Paolinelli (1995: 19i) que, como una caracterstica, todo Cdigo Tributario detre tener presente la necesidad de que las facultades fiscalizadoras de la Administracin Tributaria
"se encuentren claramente delimitadas, de manera tal que todo el procedimiento tendiente
a la comprobacin de la existencia y la fijacin de ia cuanta de la obligacin, debiendo ser
' eficrz, sea objetivo y asegure, a su \ez, el adecuado respeto de aquellos derechos individuales
de carcter fundamental que ya nadie discute, tales como la libertad de trabajo, el derecho
de propiedad, la inviolabilidad cle la correspondenci, la necesidad de orden judicial rara
578
Arl. 82
estar plenamente reglamentados. En efecto, por la necesaria vigencia de la seguri,

dad jurdica, si bien algunos aspectos generales de la facultad pueden dejarse a
merced de una discrecionalidad adecuadamente aplicada (por ejemplo, seleccin
de contribuyentes o sectores a fiscalizar, eleccin del programa u operativo a aplicar, profundidad de la verificacin o fiscalizacin, definitiva o parcial, tributos y
perodos que sern revisados, oportunidad, plazos y tiempo para fiscalizar, para
emitir requerimientos, aspectos especficos o crticos detectados a revisar [ahora
que cabe la fiscalizacin parcial], etc.), el procedirniento mismo, sea general o especfico, de auditora o de control de campo, debe estar, por la propia naturaleza
del procedimiento administrativo tributario limitativo (y el de fiscalizacin lo es),
plena y precisamente reglamentadots44l.
VIII Jornadas Nacionales de Tributacin de la Asociacin

(IFA),
Fiscal Internacional
Grupo Peruano, se acord como recomendacin 5, lo
siguiente: "Que debe regularse de manera completa el procedimiento de fiscalizacin, a fin de que queden normados adecuadamente su inicio, desarrollo y trmino
y los lmites de las prerrogativas de la Administracin Tributaria, as como para
permitir a los administrados el cabal ejercicio de su derecho de defensa, y tratarse
de manera separada el procedimiento de verificacin".
Al
respecto, en las
De no ser as, por la discrecionalidad de la facultad de fiscalizacin, en orden

a la existencia de diversas normas excesivamente etreas y generales (vase por
ejemplo los numerales 14 y l5 del artculo en comentario), o imprecisas (solo se
habla de fiscalizacin definitiva y parcial, y en este caso sin claridad respecto de
sus alcances), se deja abierta ia posibilidad de una actuacin arbitraria y violatoria
de los derechos de los deudores tributarios, si no por parte de la Administracin
s de los funcionarios relacionados a tales labores o del auditor tributario. No
obstante, si bien es cierto que la normativa tributaria especfica no lo regula, la
tendencia est por otorgar equidad y seguridad jurdica, y por lo menos a conceder
transparencia a la funcin pblica; en este caso, por ejemplo, la LPAG ya establece
que es un derecho de los administrados, ser informados en los procedimientos de
oficio sobre su naturaleza, alcance de ser previsible, del plazo estimado de su
duracin, as como de sus derechos y obligaciones en el curso de tal actuacin
(numeral 5 del artculo 55); por tanto, la Administracin Tributaria, sin afectar
la finalidad del ejercicio de las facultades de fiscalizacin, debera cumplir con
ta1 precepto, permitiendo otorgar garantas y seguridad al procedimiento de
fiscalizacin. Dentro de esta lnea, resulta oportuno recordar la plena aplicacin
en el procedimiento de fiscalizacin, sin perjuicio de los alcances de su ejercicio
como facultad discrecional[sns], de los principios del procedimiento administrati-
practicar allanamientos, el respeto al secreto profesional y otros de parecida naturaleza y que

tambin debieran tener configuracn normativa expresa'l
"Sin desconocer la necesaria discrecionalidad de la Administracin'Iributaria en e1 ejercicio
de la facultad fiscalizadora, para garantizar el respeto de los derechos de los contribuyentes,
es necesario que la ley delirnite con precisin las facultades del poder administrativo y cons'truya un procedimiento a travs del cual se va a desarrollar la inspeccin" (Glvez Rosasco
2004:7).
"La funcin de verificacin a llevar a cabo por Ia Administracin puede ser discrecional
579
Arl. 62
vo y, estimando la falta de mayores normas garantistas, en especial el principio

de legalidad administrativa que, sustentado en disposiciones constitucionales, se
encuentra regulado en el numeral Ll del artculo IV de la LPAGts46l'
Artculo IV.- Principios del procedimiento administratvo
1. EI procedimiento administrativo se sustenta fundamentalmente en los sila vigencia de otros principios generales
guientes principios, sin perjuicio de

del Derecho Administrativo:
1.1. Principio de legalidad.- Las autoridades administrativas deben actuar con

respeto ct la Constitucin, la ley y aI derecho, dentro de las facultades c1ue Ie
estn atribuidas y de acuerdo con los fines para los c1ue les fueron conferidas.
1.2. [...]
Ahora bien, luego de las crticas al respecto, mediante el Decreto Legislativo No 981 se dictaron normas sobre el procedimiento de fiscalizacin; luego se
complement con la dacin del Decreto Supremo N" 085-2007-EF. En esa lnea,
consideramos que aun as el marco legal de la fiscalizacin (artculos 61, 62 y
62-A deI Cdigo Tributario, adicionalmente el Decreto Supremo N' 086-2003-llF
[que aprob el Reglamento del Fedatario Fiscalizador]) sigue siendo insuficiente.
4.
PARTICIPACIN DEL DEUDORTRIBUTARIO EN LA FISCALIZACIN

El deudor tributario (el propio deudor tributario -contribuyente o responsable-, el representante legal o el apoderado) sujeto a los controles o procedimientos
de fiscalizacin (deber de tolerar), tiene participacin activa en todos los que se
le apliquentsrzl.
En tal sentido, si por un lado tal deudor tributario tiene la obligacin o el
deber de facilitar las labores de la Administracin, formular las aclaraciones que le
sean solicitadas y suministrar a la Administracin la informacin que esta solicite:
ls47l
pero no arbitraria. En efecto, la discrecionalidad no es ausencia de norma sino la atribucin

normativa que habilita a esa luncin. Por ello, reiteramos que todir potestad que se le otorga
a la Administracin debe responder al principio de legalidad, lo que supone la sujecin de
aqulla al derecho. Eso signilica que es la 1e,v el fundan"rento mismo de la actuacin de la
Administracin, donde no solo se establece un lr-l-rite a su hacer, sino que cualquier acto
debe encontrar causa en una norma que se le conceda al rgano la facultad correspondienti'
(Ziccardi 2003:201).
Recordemos que este principio determina que los luncionarios pblicos solo pueden hacer
1o que expresamente se les ha atribuido corno facultad o asignado como responsabilidad; en
buena cuenta, todo aquello que no les est expresamente permitido les est prohibido.
Sin descartar ia ideal auditora preventiva independiente, para empezar esta parte cabe recordar una sugerencia de Fernndez Origgi (2002:73): "1...1, cuando una fiscalizacin sea
programada y se reciba el requerimiento respectivo, se debe recordar de revisar toda la informacin pertir-rente -si es necesario solicitar una prrroga en la fecha del requerimiento-,
agrupar y organizar la docurentacin sustentatoria y designar a un responsable -persona
idnea, no solo por sus caractersticas, sino por su preparacin tributaria- que manteng1
la responsabilidad de servir como nexo y coorclinaclor entre los auditores de SUNAI' y la
empresa
580
nrl.
62
deber de colaboracin como parte del deber de contribuir; por otro tiene derecho
a ejercer sus derechos establecidos en la Constitucinls48], en el Cdigo Tributario,
en ia Ley del Procedimiento Administrativo General; en fin, en todas las normas
del ordenamiento jurdico nacional.
As pues, considerando las acciones directamente vinculadas con la fiscaiizacin, contando con la asesora que considere pertinent"tsnr), puede, entre otras
actuaciones:
Sustentar su determinacin tributaria.

Presentar escritos[ss01 explicativos; anlisis e informes legales, contables o
econmicos que sustenten los hechos, sus operaciones y el ejercicio de sus
derechos, as como su posicin respecto a la interpretacin de las normas
aplicables.
Dentro del procedimiento mismo, ofrecer y presentar todas las pruebas

pertinentes en su oportunidad eventuahl)ente, aun despus del plazo
exigido hasta el cierre del requerimiento, e incluso despus del cierre del
requerimiento; acreditar y sustentar sus afirmaciones, justificar los hechos
y acreditar la veracidad o validez de su informacin o determinacin de la
obligacin tributaria. Tngase en cuenta que, en principio, la Administracin debe tomar los datos veraces de todas las pruebas y no los que solo
convengan a ella{ssrl.
Los documentos o medios que se ofrecen, requieren y actan en
esta
etapa o procedimiento de fiscalizacin, se convierten indudablemente en

medios de pruebatss2l; lo regulado en el primer prrafo del artculo 141 del
Cdigo Tributario, Io corrobora. En este entendido, en este procedimiento,
sin que se tenga que esperar a una eventual impugnacin para hacerlo, el
deudor tributario podr acreditar y sustentar, sea voluntariamente o ante
Is4e]
Isso]
Iss2l
Tngase en cuenta aqu el fundarnento 3 de la STC N'327-2001-AA/TC: "Sin embargo,

debe tenerse presente que la realizacin de un proceso de liscalizacin no constituye, por
s mismo, una vulneracin de deechos constitucionales. Para que ello ocurra, tendran que
acreditrrse irregularidades en su desarrollo [...]'1
Parafraseando a Alonso Gonzlez (2000), existe un amplio consenso en considerar que el
ejercicio cie lr asesoria fiscal o tributaria no es patrimonio exclusivo de ninguna profesin.
Conro se sabe, Ir Adrninistracin Tributaria no puede negarse a recibir los escritos que se le
presenten (RTF N" 2U2-5-96, de observancia obligatoria, publicada el 12.04.96).
En esa lnea, dos de los prir"rcipios aplicables son los principios de impulso de oficio y de
r.erdad material que se encuentran regulados en 1os numeral 1.3 y l.l1 del artculo IV de la
LPAG.
l.a RTF N'1759-5-2003, de observancia obligatoria, publicada el 05.06.2003, seala: "En
el procedimiento de fiscalizacin tambin se actan todas aquellas pruebas que pennitan
esclarecer los hechos vinculados a las obligaciones tributarias, aspecto que tambin es reconocido por la Ley del Procediriento Administrativo General vigente, cuando trata el tema
de la prueba en la parrte general de instruccin del procedimiento y no en ia de los recursos
.impugnativos, toda l,ez que no solirmente se acta pruebas en estos ltimos sino tambin en
otros rocginientos iniciados por Ia Aclministracin, entre los que se encuentra el procedimiento de liscalizacin tributaria, que se inicia de oficio para verificar el cumplimiento de
las obligaciones tributarias por parte de los contribuyentes."
581
Arl. 62

requerimiento, su determinacin o sus afirmaciones. Sobre la oportunidad
del ofrecimiento y presentacin: dentro de lo establecido por la Administracin, o, eventualmente, aun despus del plazo exigido hasta el cierre
del requerimiento (RTF N' 7135-4-2002ttt'l), e incluso despus del cierre
del requerimientotssal, salvo la limitacin vinculada con la aplicacin del
artculo 75 del Cdigo.

Oponerse, sustentada
de algunas pruebas).
y legalmente, a determinadas actuaciones (incluso
Solicitar acceder a la informacin que forma parte del expedientetsssl.

Solicitar se le alcance la informacin obtenida de terceros, que le afecte
o se vincule con el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, a fin de
sustentar su posicin al respecto.
Solicitar prrrogas cuando sean necesarias.
En general, discutir u observar, o let'antar, sustentadamente, los reparos[ss6l
Iss3]
Is54]
Isss]
Iss6]
582
"Que finalmente, con relacin a la solicitud de prrroga del plazo para la presentacin de la
informacin solicitada mediante Requerimiento N'00090883, notificado con lecha 16 de
julio de 2002 (folio 96 y 97), se puede verificar de lo actuado que la quejosa tuvo plazo para
presentar dicha informacin hasta la fecha de cierre del requerimiento, esto es, hasta el 26
de agosto de 2002, tal como se puede corroborar de lo expresado por ia Administracin en
el Informe N'015-2002-RA0200.0S (folios l28 y 129), sin que la quejosa haya cumplido con
realizar la referida exhibicin l
Mediante la RTF N" 445-3-97 se admiti como prueba la documentacin que fue alcanzada
con posterioridad al cierre del requerimiento, pero dentro del procedimiento de fiscalizacin; se estableci que en ei caso consta en ei expediente un informe en el que se verifica
que el auditor merita, evala y analiza la prueba ofrecida, motivando el informe, es decir
se acepta la prueba ofrecida en la etapa de fiscalizacin, con posterioridad al cierre del requerimiento. En Ia RTF N'078-l-2000 consta que no obstante que el deudor, habiendo
sido requerido por ia Administracin para presentar determinada documentacin contable
(facturas de compra), no present la misma sino hasta despus del cierre del requerimiento,
el Tribunal Fiscal estim la necesidad de evaluar dichos documentos a fin de establecer e1
monto de los reparos al crdito fiscal empleado por el recurrente. (En el mismo sentido, en
la RTF N" 1816-3-200.1.) Por otro lado, mediante la RTF N" 2407 -2-2003 se estableci que
si el contribuyente presenta instrumentos probatorios despus de la lecha sealada en el Requerirniento de la Administracin Tributaria, aquellos deben ser merituados si es que antes
no haban sido solicitados expresamente por la Administracin.
Aun cuando el segundo prrafo del artculo 131 del Cdigo Tributario limita el acceso a los
expedientes de verificacin o fiscalizacin en los que son parte los deudores tributarios a
cuando tales procedimientos hayan culminado, consideramos razonable, en la medida en
que permitir una mejor defensa y la aplicacin del principio del debido procedimiento administrativo, que se pueda acceder en todas las circunstancias a tales expedientes en curso,
de acuerdo con lo dispuesto en el artculo 160 de la LPAG.
Guindonos de un resumen del profesor Crdova Arce (en la conferencia del 13.12.2005:
"Cierre de Fiscalizacin 2005" organizado por Ia Asociacin Fiscal Internacional - IFA),
hay que anotar que los reparos bsicamente son de tres tipos: i) reparos relacionados con
la interpretacin de normas tributarias; ii) reparos relacionados con la "interpretacin'de
hechos; iii) reparos por falta de sustentacin de1 ejercicio de derechos por parte del contribuyente. En este contexto (dentro del debido procedimiento administrativo: derecho a
exponer sus argumentos, a ofrecer y producir pruebas), dentro del procedimiento mismo
de fiscalizacin, el adrninistrado tiene el derecho de conocer oportunamente los reparos y
Arl. 62
manifestados en los requerimientos, en ios requerimientos de sustentacin de reparos, en sus anexos (entindase que los reparos deben constar
fehacientemente en tales instrumentos -resultados del requerimiento y/o
anexos-, por lo que ei deudor simplemente estara ejerciendo su derecho
a la defensatssTl), comunicacin de conclusiones (enmarcadas dentro de los
alcances y lmites del artculos 75 del Cdigo).
Y un largo etctera.
Desde luego que todo esto no resulta ser sino la materializacin del plenamente
aplicable principio del debido procedimiento administrativo que, sustentado en la
Constitucin,[sss] t. encuentra regulado en el numeral 1.2 del artculo IV de la LPAG:
fs57l
[5s8]
ejercer, tambin oportunamente, su derecho de defensa (y no solo cuando se le ha notificado

al deudor tributario los valores, como ha pretendido la Administracin y el Tribunal Fiscal
en algunos casos); como se indica en la RTF N" 1644 l-2006, el contribuyente tiene derecho
a que la fiscalizacin se lleve a cabo de tal manera, que se permita ejercer su derecho de defensa, para lo cual la labor de la Administracir.r Tributaria, en su rol fiscalizador, debe ser lo
mas clara y precisa, de tal forma que Ia contribuyente tome conocimiento de los reparos que
le son efectuados, todo ello con el n que el contribuyente acredite el cumplimiento de sus
obligaciones 1', asimismo, evite la acotacin y el inicio del procedimiento tributario innecesariamente.
Ejemplos: RTF N" 2680-1-96: Si bien la Administracin manifiesta que ei recurrente no exhibi-un libro, sin embargo tal hecho no le fue comunicado con ocasin de los resultados del
Requerimiento, impidindole hacer uso de su derecho a aclarar o, de ser posible, a levantar
el reparo. RTF N' 461-4-97: No habiendo sido contradicha la informacin presentada por
el contribuyente en fiscalizacin (no mereci observacin de parte de la Administracin ni
se solicit se precise su contenido), y recin se tom conocimiento de observaciones con la
Resolucin de Determinacin, se declar la nulidad en la medida en que debi darse oportunidad al contribuyente para que precise y aporte pruebas sobre Ia observacin para una adecuada fiscalizacin. RTF N' 1060-3-97: Si en los requerimientos de la etapa de fiscalizacin
la Administracin deja constancia que ha presentado la documentacin solicitada y posteriormente emite resoluciones de determinacin en las que se indica que se han efectuado
reparos a la determinacin realizada por el contribuyente, se ha desnaturalizado el procedimiento de liscalizacin ya que siendo su objeto verilicar el cumplimiento de las obligaciones
tributarias para lo cual solicita los documentos pertinentes, el contribuyente tiene derecho a
la legtima defensa, pudiendo acreditar el cumplimiento de sus obligaciones dentro del proceso de fiscalizacin, y no recin cuando impugllu las resoluciones de determinacin, por lo
que debe tomar oportuno conocir-niento de los reparos que electe la Administracin. Los
valores emitidos fueron declarados nulos.
STC N' 2721-2003-AA/TC (FJ. 2 v a): " [... ], el debido proceso est concebido como el cumplimiento de todas las garantias, requisitos )'normas de orden pblico que deben observarse
en las instancias pr66s5.1.r de todos ios procedimientos, incluidos los administrativos, a

fin de que las personas estn en condiciones de defender adecuadamente sus derechos ante
cualquier acto del Estado que pueda afectarlos. Vale decir, que cualquier actuacin u omisin
de los rganos estatales der.rtro de un proceso, sea ste administrativo [...] o jurisdiccional,
debe respetar el debido proceso". "El derecho al debido proceso implica el respeto, dentro de
todo proceso, de los derechos y garantas mnimas con las que debe contar todo justiciable,
para que una causa pueda tramitarse y resolverse con justicial STC N'003-2004-AI/TC (FJ.
20): "Es doctrina consolidada de este Colegiacio que el derecho reconocido en el inciso 3)
del artculo 139'de la Cor.rstitucin no slo tiene una dimensin, por as decirlo,'judiciall
sino que se extiende tambin a sede'administrativa'. En efecto, el debido proceso est con'
cebido como el curnplimiento de todas las garantas, requisitos y normas de orden pblico
que deben observarse en las instancias procesales de todos los procedimientos, incluidos los
administratir.os, a fin de que las personas cstn en condiciones de defender adecuadamente
583
Arl. 62
Artculo lV.- Principios del procedimiento administrativo

1.El procedimiento
admnistrativo se sustenta fundarnentalmente en los siguientes

principios, sin perjuicio de Ia vigencie de otros principios generales del Derecho
Administrativo:
1.1.(...)
l.2.Principio del debido procedirniento.- Los administrados gozan de todos los

y garantas inherentes al debido procedimiento administrativo, c1ue
comprende el derecho a exponer sus argumentos, a ofrecer y producir pruebas
y a obtener una decisin motivada y fundada en derecho. La nstitucin del
debido procedimiento administrativo se rge por los principios del Derecho
Administrativo. La regulacin propia del Derecho Procesal Civil es aplicable
slo en cuanto sea compatible con el rgimen administrativo.
derechos
1.3. [...]
De acuerdo con lo expuesto, el deudor tributario, como parte en el procedimiento de fiscalizacin, tal colo hasta ahora se ha indicado, puede ejercer
plenamente el derecho de defensa 1' puede asimismo velar por el debido procedimiento adrninistrativo de fiscalizacin.
Por cierto, en 1o inmediato, puede ejercer el derecho a presentar queja (vase
sus alcances en los comentarios del articulo 155 del Cdigo) cuando existan actuaciones o procedimientos que afectan sus intereses o infrinjan las disposiciones
del cdigo. Al respecto cabe recordar que la RTF N'4187-3-2004, de observancia
obligatoria, publicada el04.07.2004, ha establecido el siguiente criterio:
El rribunal Fiscal es competente para pronunciarse, en la va de la
queja,
sobre la legalidad de los requerimientos que emita la Administracin Tributaria durante el procedimiento de fiscalizacin o verificacin, en tanto, no
se hubieran notificado las resoluciones de determinacin o multa u rdenes
de pago que, de ser el caso, correspondan.
sus derechos ante cualquier acto del Estado que pueda afectarlos'l STC
N'g605-2005-AA/
TC (FJ.9 de la aclarrcin): "Que es evidente que para garantizar un debido proceso ad-
ministrativo resulta indisrensable que el contribu\.ente tome conocimiento no slo de las

faltas administr_ativas qu.e se le imputan, sino de la fbrma, los mecanismos y Ias pruebas
utilizadas para llegar a ellas; es decir, que la adntinistracin sustente suficieniemente tales
imputaciones. EIlo no implica, lgicamente, que la SUNAT se abstenga de realizar cruces
de informacin y/o solicitar la colaboracin d terceros, debiendo ."mitirc" exclusivamente
a la sola fiscalizacin realizada a la empresa, lo cual seria irrazonable en un Estado Constitucional, pues la colaboracin con el fisco es un deber de todo ciudadano, de conformidacl
con el artculo 38" de la Constitucin. lvfs an, los cruces de informacin, la colaboracin
de terceros y dems medios vljdos para acercarse a la realidad de los hechos y poder deter-
minar la deuda tributaria, resultan mecanismos propios de la naturaleza del prcedimiento

de fiscalizacin tributaria;.y es justamente bajo estelundamento que la SUA! luego el
1,
Tribunal Fiscal, utilizaron las conclusiones de Plengue y la UNI paia sustentar lormalm"er.rte
su decisi^n,_conjllntamentecon otros medios probatorios. Lo nico que se exige en estos
c.asos, a fin de garantizar el derecho de defensa, es que el contribuyent tome conocimiento
de estos rnedios probatorios y sea capaz de contradcirlos'l
584
A su vez, la RTF N"
Art. 62
10710-1-2008, de observancia obligatoria, publicada el
14.09.2008:
El Tribunal Fiscal es competente para pronunciarse, en la va de la
queja,
sobre la legalidad de los requerimientos que emita la Administracin durante

la fiscalizacin o verificacin iniciada a consecuencia de un procedimiento
no contencioso de devolucin, en tanto no se haya notificado la resolucin
que resuelve el pedido de devolucin, o de ser el caso, las resoluciones de
determinacin o multa u rdenes de pago que correspondan.
Obviamente, reiteramos, puede ejercer los dems derechos, y garantas, que la

Constitucin, el Cdigo y las leyes le reconocen como ciudadano y deudor tributario.
s.
ncervos ENCARGADoS DE EIERCER LA FAcULTAD DE FrscA-
TIZACIN
Como se sabe, los rganos de la Administracin Tributaria, respecto de los
tributos que administran, son ios nicos (exclusivos) titulares del ejercicio de las
facultades de fiscalizacin (vase los artculos 50 a 54 del Cdigo Tributario). Ahora
bien, dentro de estos rganos existen otros rganos ejecutivos y sub rganos encargados especficamente de realizar las funciones de fiscalizacin. Tratndose de la
SUNAT, de acuerdo con la Resolucin de Superintendencia N' 190-2002-SUNAT,
los encargados son los rganos de lnea y los rganos desconcentrados, y en estos
las gerencias, divisiones o secciones de fiscalizacin o auditora respectivos.[sse]
6.
LA SETECCIN DE CONTRIBUYENTES A FISCALIZAR
Una etapa previa a la ejecucin del procedimiento de fiscalizacin o del ejercicio de alguna facultad de fiscalizacin, que corresponde a la Administracin, es
la planificacin y la seleccin de los contribuyentes.
Como resulta sencillo presumir, la Administracin Tributaria no tiene la capacidad suficiente para fiscalizar a todos y cada uno de los contribuyentes (menos
integralmente; razn por la cual, entendemos, se ha aprobado la fiscalizacin parcial:
por Io menos se ampliar el universo de contribuyentes a fiscalizar); en tal sentido,
teniendo en cuenta los fines y objetivos de la Administracin y ia necesidad del
ejercicio de su labor fiscalizadora, luego de la evaluacin de la informacin que
maneja, considerando el poder discrecional del que goza por le debe seleccionar a
los contribuyentes que se ha de fiscalizar, definir los tributos y perodos que sern
fiscalizados, y determinar los prograrnas de fiscalizacin que se debern aplicar
as como los alcances y tipos de fiscalizacin.
[sse] Aunque en este punto es pertinente recordar lo establecido por la RTF N' 442-6-97: mediante sta, el Tribunal, ante una nulidad deducida por el recurrente en razn de que la
liscalizacin haba sido realizada por el rea de recaudacin y no de fiscalizacin, seal que
al formar ambas reas parte de la SUNAT, la fiscalizacin efectuada a1 amparo del artculo 62
del Cdigo liibutario era vlida.
5Bs
Anl. 62
La SUNAT, de acuerdo con lo expresado en su momento por la Intendencia

Nacional de Cumplimiento Tributario, asumiendo como objetivo "dirigir las acciones
de fiscalizacin hacia los contribuyentes que presenten las mayores inconsistencias
y/o comportamientos irregulares" (Aleman Saravia 2001: 4), informa que aplica
criterios tcnicos, basados en hiptesis que sean de aplicacin general al conjunto
de contribuyentes administrados. As, a fin de brindar transparencia al proceso
de seleccin ha dispuesto como medidas reglas claras que orienten el proceso de
seleccints6ol y la implementacin de un sistema de seleccin de contribuyentes de
manera centralizada. Se informa que como fuente principal de seleccin utiliza el
Sistema Integrado de Fiscalizacin para Programadores - SIFP. Esta herramienta
informtica capaz de contrastar y/o relacionar informacin de agentes externos
y la informacin propia de la Administracin, lo hace a travs de tres
grandes
rubros: 1. Ratios tributarios (relaciones matemticas que indican un determinado

comportamiento tributario); 2. Diferencias en montos (a partir de cruces de informacin); 3. Indicadores de comportamiento y/o situacin (indican la condicin
particular del contribuyente: omisos, sancionados con cierre, cantidad de inmuebles,
etc.). Los conceptos de cada rubro se encuentran recogidos en diversos elementos
llamados variables (se apunta que a mayo del 2001 se contaba ya con 97). La nota
aade finalmente, como resumen, que este proceso ser reservado y transparente,
es decir confidencial y sustentado en criterios tcnicos que establezcan hiptesis
de un inadecuado comportamiento tributario, las mismas que debern ser contrastadas con la realidad (Aleman Saravia 2001: 9).
Actualmente, este Almacn de Datos (Data Warehouse) se ha ampliado con
nueva informacin proporcionada por los diversos operativos (tngase en cuenta el
numeral 20 del artculo 62) y el desarrollo de los sistemas integrados de fiscalizacin.
El ao 2003 la SUNAT informaba que con este almacn de datos se contaba con
93 mtodos de seleccin y obedeca a diversos perfiles de incumplimiento tributario, que comprende tipo y tamao de contribuyentes, tributos afectos, inters
fiscal, adems de 863 indicadores de cumplimiento tributario. Las herramientas
que facilitan el acceso y permiten analizar la informacin del BDN (Base de Datos
Nacional) son: los mtodos de seleccin inteligente (selecciona a los contribuyentes
a fiscalizar, pues cumplen un perfil de evasin determinado; entre los mtodos destacan: incremento patrimonial, evasin en el IGV y en rentas de tercera categora,
incongruencias en el RUS, trabajadores dependientes no declarados); consultas
individuales (de utilidad en las reas de fiscalizacin y cobranza, se accede a la
informacin de forma ordenada, detallada y clasificada por contribuyente; con
este sistema, los funcionarios tienen la informacin completa del comportamiento
tributario del contribuyente); herramientas de inteligencia de negocios (con el fin
de identificar los sectores de mayor evasin o descubrir nuevas modalidades de
evasin o comportamientos tributarios atpicos, se ha implantado el Business In-
[s6o] Por ejemplo, no
es vlida la seleccin de contribuyentes mediante instrucciones verbales, se

piecisa las fuentes que se utilizarn para la seleccin y las reas que utilizarn dichas luentes,
se ha dispuesto el marco de accin para regular los criterios de seleccin en las distintas dependencias a nivel nacional.
s86
0rl.
62
telligence, lo que permitir mejorar la estrategia de fiscalizacin y cobranza, as

colno la deteccin de fraudes tributarios y aduaneros soflsticados)tsett. pr obu'o
que actualmente esta base de datos es ms completa.
7.
MARCO GENRICO DEL PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIN USUAT

Como ya se ha indicado, para el caso de la SUNAT, el marco legal de la
fiscalizacin est contenido en los artculos 61,62 y 62-A y los Decretos Supremos Nos. 086-2003-EF (que aprob el Reglamento del Fedatario Fiscalizador) y
085-2007-EF (que aprob el Reglamento de Fiscalizactn, modificado por Decreto
Supremo
N"
207-2012-EF).
7.1.
Esquema del Reglamento de Fiscalizacin (SUNAT)
7.1.1.
Definicn de procedimiento
de
fiscalizacin segn el Reglamento de
Fiscalizacin
El artculo I del Reglamento seala que se denomina procedimiento de fiscalizacin al procedimiento de fiscalizacin parcial o definitiva mediante el cual la
SUNAT comprueba la correcta determinacin de la obligacin tributaria incluyendo
la obligacin tributaria aduanera as como el cumplimiento de las obligaciones
formales relacionadas a ellas y que culmina con Ia notificacin de la Resolucin
de Determinacin y de ser el caso, de las Resoluciones de Multa que correspondan
por las infracciones que se detecten en el referido procedimiento.
El mismo artculo I ha establecido que no se encuentran comprendidas las

actuaciones de la SUNAT dirigidas nicamente al control del cumplimiento de
obligaciones formales, las acciones inductivas, las solicitudes de informacin a
personas distintas al Sujeto Fiscalizado, los cruces de informacin, las actuaciones
a que se refiere el artculo 78 del Cdigo Tributario y el control que se realiza
antes y durante el despacho de mercancas.
Por otro lado, como ya se ha anotado, la nueva regulacin del Cdigo Tributario ha establecido dos tipos de flscalizaciones: definitiva y parcial (vase los
cornentarios del artculo 61 del Cdigo).
7.1.2. Los sujetos del procedntiento
El Reglamento en el mismo artculo I define a los sujetos del procedirniento: (i)

el agente fiscalizador: trabajador o trabajadores de la SUNAT que realizan la funcin
de fiscalizar; (ii) el sujeto fiscalizado: persona respecto de la cual se ejerce la facultad
de fiscalizacin a que se refiere el artculo 62' del Cdigo Tributario y al sujeto pasivo
indicado en el artculo 139o de la Ley General de Aduanas, que est comprendido en
un Procedimiento de Fiscalizacin.ts62l
[s6l]
Is62i
SUNAT. Nota Inforrnativa dei 29 de mayo de 2003.

Respecto a su participacin (capacidad de obrar tributaria) vase los artculos 22,23,87 y 89
al 9l del Cdigo Tributario.
587
0rl.
62
El agente fiscalizador en sus actuaciones tiene ei deber de identificarse ante el

sujeto fiscalizado con el documento de identificacin Institucional o, en su defecto,
con su Documento Nacional de Identidad (el sujeto fiscalizado podr acceder a la
pgina web de la SUNAT 1y'o comunicarse con sta va telefnica para comprobar
la identidad del agente fiscalizador).
Los sujetos del procedimiento, segn la Primera Disposicin Complementaria
Final, debern cumplir, durante el transcurso del procedimiento, con el principio
de conducta procedimental establecido en el inciso a) del artculo 92 del Cdigo
Tributario as como en el numeral 1.8 del articulo IV del Ttulo Prelirninar de la
Ley del Procedimiento Administrativo General.
7.1.3. Inicio del procedimiento
El artculo I del Reglamento precisa que el procedimiento se inicia en la
fecha en que surte efectos la notificacints631 al sujeto fiscalizado de (i) la carta
que presenta al agente fiscalizador y (ii) el primer requerimiento; de notificarse
los referidos documentos en fechas distintas,lst'l el procedimiento se considerar

iniciado en la fecha en que surte efectos la notificacin del ltimo documento. Las
notificaciones debern ser efectuadas de acuerdo con el artculo 10'1 del Cdigo
Tributario, y ser acreditadas.
7. 1. 4. F inaliza ci n d eI pro c edmiento
El artculo 10 del Reglamento seala que el procedimiento de liscalizacin
concluye con la notificacin de las resoluciones de determinacin y/o, en su caso,
de las resoluciones de multa (las cuales podrn tener anexos).lsesl
7.1.5. Los documentos del procedimiento
y su aplicacinr566t
Los papeles de trabajots6z); componen el expediente de fiscalizacin. Los documentos de su contenido han sido clasificados y regulados en los artculos 2 al6 y 8:
Is63]
Is4]
588
articulo 106 del Cdigo.

La profesoraVillagra Cavamana (2011:430), recurriendo a 1a RTF N" l85l 2 2008, ha 'gcisdo que no existe norrna legal que obligue a la Administracin Tributaria a nrtificrr ctnjuntamente la carta de presentacin con el requerimiento.
Obsrvese que respr'cto del artculo 75 del Cdigo Tributario, el reglan.rento y'a no hace rele
rencia a la orden de pago.
"Que debe indicarse que durante el procedimiento de fiscalizacin 1a Administracin est
facultada a solicitar documentacin, evaluarla, analizarla, pronunciarse sobre la misma,
plantear observaciones, requerir mayor informacin y sustento, reiterar el pedido de informacin, corregir slls errores, etc., con la linalidrd de forma su opinin defrnitiva resPecto
del cumplimiento de las obligaciones tributarias de los contribuyentes, con los lmites que
establece el mencionado reglamento del procedimiento de fiscalizacin y el Cdigo'Iributario respecto a sus facultades y los derechos de los contribuyentes" (RTF N" 2388-5'2009).
De acuerdo con Vera Paredes (2001 57 58), los papeles de trabajo son los elernentos tt.tteriales bsicos, por medio de los cuales el Auditor refleja los resultados de la fiscirlizacin
y demuestra la calidad tcnica y el alcance de la Auclitora Tributaria realizada, y tienen
ioriro principales objetivos: (i ) Dejar constancia cle cuantos hechos o circunstancias, con relevancia tributaria, se produjeron durante la auditora. (ii) Plasrnar la infbrmacin obtenicia
durante el desarrollo dc la Auciitorr, as como las conclusioncs derivadas <le stas. (iii) IlcPara mayor precisin, vase sus efectos en el
oPl. 62
Artculo 2".- De la documentacin

Durante el Procedmiento de Fiscalizacin la SUNAT emitir, entre otros,
Cartas, Rec1uerimientos, Resultados del Recluerimiento y Actas.
Los ctados documentos debern contener los siguientes datos mnmos:
a) Nombre o razn social del Sujeto Fiscalizado;

b) Domiclio fiscal;
c) RUC;
d) Nmero del documento;
e)
Fecha;
f)
EI carcter definitivo o parcial del procedimiento
g)
Objeto o contenido del documento; y
h)
La
de
fiscalizacin.
firnta del trabajador de la SUAT competente.
La notiJ'icacin de los citados documentos se ceir a Io dispuesto en los artculos 101" al 106" del Cdgo Tributario.
Recurdese que segn el artculo 5 del Reglamento, en lo pertinente, Ios
documentos citados no pierden su carcter de documento pblico ni se invalida
su contenido, aun cuando presenten observaciones, aadiduras, aclaraciones o inscripciones de cualquier tipo, o cuando el Sujeto Fiscalizado manifieste su negativa
y/u omita suscribirla o se niegue a recibirla.
Artculo 3".- De las
Cartassu$l
La SUNAT a travs de las Cartas comunicctr al Sujeto Fiscalizado lo siguiente:
a)
Que ser objeto de un Procedimiento de Fiscalizacin, parcial o definitiva,

presentar al Agente Fiscalizador c1ue realizara el procedimiento e indicar,
edems, los perodos, tributos o las Declaraciones Aduaneras de Mercencas c1ue sern ntateria del procedimiento. Tratndose del Procedimiento de
Fiscalizctcin Pqrcial se indicarn adems los aspectos a fiscalizar.
llejar el proceso de determinacin de la obligacln tributaria y fundamentar los valores que

resulten del procedirniento de fiscalizacin. (iv) Sirve como sustento, para la posicin de la
Administracin, ante los reclamos cle los contribuyentes. Son las pruebas de li fiscalizacin,
y como tales, la Administracicin est obligada a conservarlas y presentarlas como sustento
de sus valores. En este sentido, en clso que no existan, no aparezcan en los expedientes, no
se adjunten los Pertinentes, no se encuentren en los archivos, etc., se entender clue los valores o actos de la adnrinistracin ernitidos luego del ejercicio de la facultad de fisializacin
carecen de sustento o fundamento por lo que debern ser quebrados, dejados sin efecto o
revocados; este criterio ha sido asumido por reiterada jurisprudencia (entre otras, las RIF
Ns. 6,19-4'97, 832-3-97, 092-2-98,13.1-l-2000, 496-3-2001, 801-4-2001, 543-l-2002, tBB4-200,5 v 3375 -2-2005).
[s6s] Debe esiar molivada (R'l'F Nos.732{) 2-2003, 11796-2-2008).
589
Arl.
62
b) La ampliacin del Procedimiento de Fscalizacin a nuevos perodos, tributos

o Declaracianes Aduaneras de Mercancas segn sea el caso. Tratndose
de Ia ampliacin de un Procedimiento de Fscalizacin Parcial se debern
sealar los nuevos aspectos a fiscalizar.
c) La ampliacin de un Procedimiento de Fscalizacn Parcial a un Procedimiento de Fiscalizacin Definitiva, indicndose que Ia documentacin a
presentar ser la sealada en el primer requerimiento reJ'erido a la fiscalizacin definitiva.
d) EI reemplazo del Agente Fiscalizador o la inclusin de nuevos agentes.
e)
f)
La suspensin de los plazos de fiscalizacin y Ia prrroga a que se refiere

el numeral 2 del artculo 62"-A del Cdgo Tributario.
Cualquier otra informacin que deba notificarse aI Sujeto Fiscalizado durante
el Procedimento de Fiscalizacin, siempre que no deba estar contenida en
los dems documentos que son regulados en los artculos 4", 5" y 6".
Artculo 4".- Del Requerimiento

Medante el Requerimiento se solicite al Sujeto Fiscalizado, Ia exhibicin y/o
presentacin de informes, anlisis, libros de actas, registros y libros contables
y dems documentos y/o informacin, relacionados con hechos susceptibles de
generar obligaciones tributarias o para fiscalizar inafectaciones, exoneraciones
o beneficios tributarios.Iset Tambin, ser utilizado para:
[s64] Por esta exposicin y el ejercicio de la facultad de fiscalizacin de la Administracin se asume como motivado el requerimiento inicial o genrico (en la RTF N'4206-1-2009 se indic
que tal facultad se ejerce en forma discrecional y no requiere ser fundamentada por lo que
los requerimientos no requieren mayor motivacin que la comunicacin al administrado
de su ejercicio y del sealamiento de las normas que lo sustentan, con 1o que se cumple lo
dispuesto en el artculo 103 del Cdigo).
En algunos casos, no obstante, s ser necesaria una completa motivacin y sustentacin,
acorde con las caractersticas del requerimiento especfico; tal es el caso, por ejemplo, de la
reapertura de determinaciones y fiscalizaciones en virtud de la aplicacin del numeral 1 del
artculo 108 del Cdigo Tributario (entre otras, las RTF Nos. 3786-4-2005 y 1462-5-2006
[Uno de los considerandos de esta RTF sea]a: "Que de la revisin de la Carta de Presentacin No 060171038280-01 SUNAT y de1 Requerimiento N'1721060000i68, se observa
que la Administracin no ha sustentado las razones por 1as que iniciaba una nueva fiscali-
zacin a la quejosa, pues se limitaba a indicar que "producto de las fiscalizaciones a terceros
vinculados se han detectado evidencias que permitiran suponer la existencia del supuesto
del numeral l)del artcu1o 178'del Cdigo Tributario'l sin explicar en qu consisten tales
circunstancias ni quienes son los terceros a que hace referencia']). Otro ejemplo lo encontramos en la STC N" 4168-2006-PA/TC: en esta sentencia, el Tribunal Constitucional, luego
de reconocer que la "potestad tributaria, en su dimensin fiscalizadora'l es regulada en el
Cdigo Tributario (que en su artculo 62 establece las facultades discrecionales concedidas
a la Administracin Tributaria a fin de que pueda cumplir con su labor recaudatoria), y
sealar que "mientras mayor sea la discrecionalidad de la Adrninistracin mayor debe ser
la exigencia de motivacin de tal acto, ya que la motivacin expuesta permitir distinguir
entre un acto de tipo arbitrario frente a uno discrecional'l precis' "No obstante, resulta
notorio que el punto ii) del fundamento 4, supra, referido al requerirniento hecho al actor
de que identifique a la persona con la que viaj resulta, prirna facie, desproporcionado, en
Ia medida en que no aporta datos relevantes para determinar el desbalance patrimonial del
actor, salvo que dicha persona sea dependiente econmicamente de ste. En ef-ecto, si bien
s90
a) Solicitar
APl. 62
Ia sustentacin legal y/o documenleria respecto de las observacio-
nes e infracciones imputadas durante el transcurso del Procedimiento de

scalizacin; o, IsTol
b) comunicar,
de ser el coso, las conclusiones del Procedimiento de Fiscalizacin indicando las observaciones formuladas e infracciones detectadas
en ste, de acuerdo a lo dispuesto en el artculo 75" del Cdigo Tributqr io.s7r)
El Retluerimiento, adems de Io establecido en eI artculo 2", deber indicqr

lo siguiente:
i) El lugar y Ia fecha
en que el Sujeto Fiscalizado debe cumplir con dicha
obligacin.
ii)
Tratndose del Procedimiento de Fiscalizacin Parcial, los aspectos a
fiscalizar.
iii) Tratndose del recluerimiento de la ampliacin de la fiscalizacin parcial, Ia informacin y/o documentacin nueva que deber exhibir y/o
presentar el Sujeto Fiscalizado.
iv) Tratndose del primer rec1uerimiento de la fiscalizacin definitiva producto de Ia ampliacin de un Procedimiento de Fiscalizacin Parcial
a uno definitivo, la informacin y/o documentacin nueva que deber
exhibr y/o presentar el Sujeto Fiscalizado.
Is70]
la Administracin goza de las atribuciones fiscalizadoras anotadas, ello no implica que no

tenga que motivar adecuadamente sus requerimientos, ms an cuando la infrmacin requerida no determina por s misma una finalidad de relevancia tributaria evidente. Se pone
de manifresto entonces que 1a Administracin no ha cumplido con sustentar adecuadarnente
tal requerimiento, Por lo que, al no contarse con la fundmentacin pertinente, tal solicitud
deviene en arbitraria, afectndose con ello, s, el derecho a la intimidd. Sin embargo esto no
exime al actor de los otros requerimiento' (FI l4).
Su importancia radica en que de no comunicar estas observaciones (reparos) y solicitar su
levantanliento, y proceder directamente a acotar, los valores girados adojecern de vicios de
nulidad. Dos de los considerandos de la RTF N" 1590-2,2006 grafican un caso:
"Sin embargo no se desprende-que en la liscalizacin, la Administracin Tributaria haya
requerido la presentacin de informacin o documentacin eferida a la determinacin del
Impuesto a la Renta del ejercicio 2001, ni que le ha,va solicitado que sustente las observaciones electuadas a Ia determinacin del Impuesto a 1a Renta del ejercicio 2002 materia de
acotacin que moti'n'aron la emisin de la resolucin de Determinacin No 144-003-0000125
y con motivo de ello, la modificacin del coeficiente aplicable para la determinacin del
Pago a cuenta de abril de 2003 contenido en la Resolucin de Dterminacin No 144-0030000124, siendo que la Administracin Tributaria se iimit a plasmar sus observaciones en
los Resultados del Requerimiento No 0120382'1
"De ello se tiene que la Administracin vioi el procedimiento legalmente establecido por
Io que en aplicacin.de lo dispuesto por el numeral 2 del artculo-I09 del Cdigo Tribtali9..gl!"tpolde 4eclarar nulas las Resoluciones de Deterrinacin Nos. 144-003:0000124 y
1.14-003-0000125',l
Por otro lado, los reparos deben estar debidamente motivados.

De acuerdo con el artculo 9 del Reglamento, la comunicacin de las conclusiones de1 Procedimiento de Fiscalizacin, prevista en el artculo 75 del Cdigo Tributario, se efectuar a
trar's de.un Recluerirniento. Dicho Requerimiento ser cerrado una vez vencido el plazo
consignado en 1.
591
Arl. 62
y iv) sern notificados

conjuntamente con la carta de ampliacin de la fiscalizacin.La informacin y/o documentacin exhibida y/o presentada por el Sujeto Fiscolizado,
en cumplimiento de Io solicitado en el Rec1uerimiento, se mantendr a
disposicin del Agente Fiscalizador hasta la culminacin de su evaluacin.
Los rec1uerimientos a que se refieren los numerales ii)
El requerimiento, por sus caractersticas, es un acto administrativols72] de

naturaleza especial;tsz:l segn lo establecido por las RTF Nos. 148-l-2004, 31995-2006, 10498-3-2007, 12274-l-2007 y 12618-7-2010, entre otras, constituyen actos
iniciales o instrumentales mediante los cuales la Administracin solicita o requiere
la presentacin de diversa documentacin e informacin sobre la cual realizar una
verificacin, y en cuyos resultados se dejar constancia de los hechos y situaciones
constatadas, y de ser el caso, del examen efectuado sobre stas que posteriormente
podrn sustentar los reparos que costarn en las resoluciones resultantes del procedimiento (RTF Nos. 105-5-2009 y 4206-1-2009).
As, el auditor puede partir de un requerimiento general sobre Ia documentacin del perodo materia de rer,isin para luego formular exigencias especficas
y puntuales sobre docurnentos f-altantes as como solicitar sustentacin de observaciones y/o reparos (RTF N" 106.15-2-2009).
Ahora, si bien el artculo 4 del Reglamento de Fiscalizacin define su naturay alcances,tsTsl es importante apuntar que su contenido no debe ser genrico
ni ambiguotsT6l' ms bien debe ser precisolsTTl y expresolsTEl; esta precisin alcanza
sin duda a la documentacin que se solicitatsTel.
lezalsT4l
ls72t RTF N" 5847-5-2002, de observancia obligatoria [23.10.2002]; RTF

[s73]
s74)
15/5r
ts76t
fs77l
N' 148-1-2004, de observancia obligatoria [09.02.2004].

Como se jndico, el inicial o genrico no requiere de mayor motivacin que la comunicacin
al administrado del ejercicio de su facultad de fiscalizacin y del sealamiento de las normas
que Io sustentan.
Por ella misma, sin perjuicio de las normas tributarias procedimentales, consideramos que
es de aplicacin lo dispuesto por el artculo 104 de la LPAG.
Debe tenerse en cuenta sus limitaciones. En ese sentido, por ejernplo, no se puede exigir la
variacin (sea aumentando la base imponible o disminuyendo ias deducciones o el crdito
fiscal) de las determinaciones (y menos el pago), pues el acto de determinacin de la obligacin tributaria, en virtud del cual la Adrninistracin exige el pago de la deuda tributaria (la
cual, respecto del caso, se puede basar en aumentos o disminuciones del dbito o del crdito). solo puede hacerse mediante resolucin de determinacin (RTF N' 578-5-2000).
La RTF N" 608-5-2001 estableci que el requerimiento necesariamente debe precisar la documentacin que solicita, no pudiendo ser genrico ni ambiguo para que los contribuyentes
puedan establecer exactamente sus obligaciones y cun-rplirlas.
bn la RTF N' 106-{5-2-2009 se reiter el criterio de las RTF Nos. 2889-5-2 004,4743-l-2004
y 7),02-1-2005: constituye causal de nulidad el que el requerimiento no establezca una fecha precisa para su cumplirniento "ya que la irase 'a partir de' es imprecisa e impeda a Ia
recurrente conocer con exactitud cundo deba presentar y/o exhibir la documentacin e
informacin solicitadas'1
[s78] En Ia RTF N'2388-5-2009 el Tribunal Fiscal calific con gravedad los errores incurridos en
cuanto a los periodos de verificacin en un recluerimiento, y dispuso emitir otro.
t5/et
592
En la RTF 738-1-96 se resea un caso en el que ante un requerimiento el deudor present copias de las f'acturas de cor-npras de determinados meses, y en tal razn fue sancionaclo por no
haber presentado los originales de las facturas; habiencio revisado el Tribunal Fiscal cl reque-
Arl. 62
Nuestro Cdigo no establece ln-rite alguno a la cantidad de requerimientos

que, luego del primero, se pueden emitir en un procedimiento de fiscalizacin.
Al respecto, la RTF N" 7135-4-2002 entendi como atendible que se emita dentro
del procedimiento de fiscalizacin "ms de un requerimiento, dado que en un
primer momento la Administracin puede exigir determinada documentacin y
posteriormente, complementarla o detallarla respecto algn punto detectado en
un anterior requerimiento", y citando la RTF N' 752-5-96, record que "en su
labor de fiscalizacin el auditor puede partir de un requerimiento general sobre
la documentacin del ejercicio materia de revisin para luego formular exigencias
especificas y puntuales sobre documentos faltantes". Siendo as, no cabe asr:mir que
la emisin de varios requerimientos determinen la iniciacin de diversos procedimientos de fiscalizacin (RTF N' 211-5-2003), y por otro lado, el cierre de uno o
varios requerimientos no implica la conclusin de la fiscalizacin, y por tanto que
la Administracin est impedida de requerir nueva informacin o documentacin.
Ni las disposiciones del Cdigo ni el Reglarnento as como no establecen lmite
alguno a la cantidad de requerimientos utilizables en el procedimiento, tampoco
sealan la oportunidad de su uso ni un plazo entre uno u otro requerimiento.
Asimismo, no existe norma que establezca que en una misma fiscalizacin, antes
de notificarse un requerimiento, necesariamente deben cerrarse o darse por concluidos los anteriores (RTF N" 10645-2-2009).
Por otro lado, es obvio que los requerimientos deben ser debidamente notificados.tssol
Artculo 5".- De las Actas

Mediante Actas, el Agente Fiscalizador dejar constancia de Ia solicitud a que
artculo 7ot58t) y de su evaluacin as como de los hechos constatados

en eI Procedimiento de Fiscalizacin excepto de ac1uellos que deban constar en
el resultado del Requerimiento.
se refiere el
Las Actas no pierden su carcter de documento pblico ni se inyalida su

contenido, aun cuando presenten observctciones, aodidurds, aclaracones o
inscripciones de cualquier tipo, o cuando el Sujeto Fiscalizado maniJieste su
negativa y/u omita suscribirla o se niegue a recibirla, Lo dispuesto en el presente prrafo es aplicable, en Io pertnente, a los dems documentos referidos
en el artculo 2'.
Artculo 6".- Del resultado del Requerimiento

Es el documento mediante el cual se comunica al Sujeto Fiscalizado el cumplimiento o incumplimiento de Io solicitado en el Requerimiento. Tarnbin
'
._^_.
rimiento que sustentaba la multa, verific que el requerimiento no haca "expresa mencin a
que los documentos solicitados deban ser presentarse en original"; concluy el Tribunal que
por est1 razn no puede considerarse que la recurrente ha incurrido en infraccin dado que
cumpli con presentar las copias de dichos clocumentos dentro del plazo estipulado.
r5ur RTF N" 318-2-20I2 (enmendaduras en la fecha c1e notificacin).

lssrl Solicitud de plazos para la exhibicin y/o presentacin de la documentacin.
593
Arl.
I,A ADMINISTRACIN TRIBUTARIA Y LOS ADMINISTRADOS
82
puede utilizsrse para notificarle los resultados de Ia evaluacin efectuada a los

descargos c1ue hubiera presentado respecto de las observaciones formuladas e
infracciones imputadas durante eI transcurso del Procedimiento de Fiscalizacin.
Asimismo, este documento se utilizar para detallar si, cumplido el plazo otor'
por Iq SUNAT de acuerdo a lo dispuesto en el artculo 75" del Cdigo
Tributario, el Sujeto Fiscalizado present o no sus observaciones debidamente
sustentadas, as como para consignar la evaluacin efectuada por el Agente
Fiscalizador de stas.
gado
Los resultados de los requerimientos tienen como origen los pedidos o requerimientos mediante los cuales la Administracin solicita documentacin e informacin sobre la que verificar el cumplimiento de las obligaciones tributarias de un
deudor tributario; en estos resultados se dejar constancia de la documentacin e
informacin recibida, del examen efectuado sobre ellas y sus conclusiones de ser
el caso, los reparos; as, son los que sustentan, en rigor, los reparos que constarn
en las resoluciones de determinacin o de multa respectivas o la decisin definitiva
respecto a la procedencia o no de lo solicitado por el contribuyente; ); en otras
palabras, en estos instrumentos se dejar constancia de los hechos y situaciones
constatadas, y del examen efectuado sobre estos que posteriormente podrn sustentar los reparos que costarn en las resoluciones resultantes del procedimiento
(RTF Nos. 148-7-2004, 3199-5-2006, 10907-5-2008, 105-5-2009, 4206'I-2009 y
12618 -7 -2010, entre otras).
Asumiendo la importancia de lo establecido por el artculo 6 de1 Reglamento,

este documento debe caracterizarse por su claridad, precisin (RTF Nos. 2439-496, 209-3-2000, y 2272-3-2002) y congruencia (entre lo solicitado, lo exigido por
cumplir y sus resultados)tsaul.
Una cuestin importante es la consignacin de la fecha del documento.ts83l

Una obviedad: estos resultados deben ser debidamente notificados al deudor
tributario fiscalizado; ahora bien, la notificacin de este documento solo certifica
la recepcin del mismo y garantiza el conocimiento de los reparos y la actuacin
de la Administracin para un efectivo ejercicio del derecho de defensa (vase la
RTF
N"
1644-t-2006).ts84l
[s82] As, por ejernplo, si no se ha solicitado expresamente determinada documentacin, pierde

mrito probatorio el resultado del requerimiento en el que se hace constar la omisin de su
presentacin (RTF N' 591'+-9).
[sE3] 'El Tribnnul FiscaL (RTF N' 553-2-2006) nos lo recuerda: habindose sealado una fecha (en
el caso, 2 de noviembre de 2005) para el cuniplimiento de Io requerido, y presentada la auditora en la fecha indicada en el domicilio fiscal, no se consign en el requerimiento que se hubiera cerrado en esa f'echa dejando constancia de su actuacin; la posterior notilicacin (en
el caso, el 9 de noviembre de 2005) del Resultado del Requerimiento en ei que se consigna
en forma preimpresa que la quejosa no cumpli con presentar la documentacin solicitada
en el citado requerimiento, no permite establecer en fbrma fehaciente que el requerimiento
cerrado en la fecha indicada en el requerimiento el 2 de noviembre de 2005; se declart>
' fue
fundda la.ueja.
[s84] Sobre estc Funto, en las VIII ]ornadas Nacionales de Tributacin de la Asociacin Fiscal
(lFA), Grupo Peruano, se acord como recomendacin 9 lo siguiente: Qtre, la Adminis-
594
Afl.62
Artculo 8".- Del cierre del Requerimiento

EI Requerimiento es cerrado cuando el Agente Fiscalizador elabora eI resultado
del mismo, conforme a Io siguiente:
a)
Tratndose del primer Rec1uerimiento, el cierre se efectuar en Ia fecha

consignada en dicho Requerimiento para cumplir con la exhibicin y/o
presentacin. De haber una prrroga, el cierre del Recuerimiento se efectuar en la nueva fecha otorgada. Si el Sujeto Fiscalizado no exhibe y/o
no presenta la totalidad de lo requerido, se podr reiterar Ia exhibicin y/o
presentacin mediante un nuevo Rec1uerimiento.
S el da sealedo para la exhibicin y/o presentacin el Agente Fiscalizador
no asiste aI lugar fijado para ello, se entendern, en dicho da, inicados

Ios plazos a que se refieren los artculos 61" y 62"-A del Cdigo Tributario,
segn sea el caso, sientpre que el Sujeto Fiscalizado exhiba y/o presente la
totalidad de Io requerido en Ia nueva fecha que Ia SUNAT le comunic1ue
medante Certa. En esta ltima fecha, se deber realizar el cierre del Recluermiento.ls8sl
b) En
los dems Recluerimientos, se proceder al cierre vencido el plazo consignado en el Rec1uerimiento o, Ia nueva fecha otorgada en caso de unq
prrroga; y, culminada Ia evaluacin de los descargos del Sujeto Fiscalizado
a las observaciones imputadas en el Requerimiento.
De no exhibirse y/o no presentarse la totalidad de Io requerido en la fecha

en que el Sujeto Fiscalizado debe cumplir con Io solicitado se proceder, en
dicha fecha, a efectuar el cierre del Rec1uerimiento.
Hay que resaltar la importancia de esta disposicin pues antiguamente el
primer requerimiento era el ltimo en cerrarse. En los dems casos, entendemos
que debe existir la diligencia necesaria para cerrar el requerimiento al vencimiento
y la culminacin de la evaluacin de los descargos.tstel
tracin Tributaria debe cumplir con: a) consignar en los resultados de los requerimientos
todos los reparos que darn lugar a la emisin de un valor tributario; b) no desconocer los
sustentos de los contribu)'entes sobre la base de informacin no solicitada expresamente;
c) dejar constancia del anlisis de valoracin de los medios probatorios presentados por
los contribul'entes; d) motivar las razones por las cuales la informacin presentada por 1os
Is8]
contribuyentes no absuelve los requerimientos formulados en su contra; e) motivar expresamente las razones que justifican la emisin de un acto administrativo.
"[...] lu Administracin en el ejercicio de su funcin fiscalizadora [...] est facultada para
solicitar a la recurrente la documentacin que considere pertinente, debiendo presentarse
a efectuar las verificaciones o controles correspondientes en el lugar, da y hora indicados,
pues lo contrario implica una vulneracin de los derechos de los contribuyentes, criterio que
ha sido expuesto por este Tribunal en las Resoluciones No 7695-5-2005,780-2-2006,5500-42006 y09565-I-2007, entre otras" (RTF N" 9407-3-2010).
En la RTF N'9.107-3-2010 se dio cuenta de un cierre en el que si bien no se dej constancia
de la presentacin del auditor en Ia hora prestablecida, s se anot que no se haba exhibido
lo recluerido; no obstante, para el cierre, que haba sido electuado en el donlicilio fiscal del
contribuyente, se haba hecho uso de una impresora, lo que rest lehaciencia a lo sealado
en los resultados; la consecuencia: no surtiendo ef'ectos los resultados de los requerimientos,
595
Arl. 62
Una atingencia necesaria: el procedimiento de fiscalizacin no cuirnina con

el cierre del requerimiento (vase las RTF Nos. 9725-5 -2004 y 1801-5-2009); el
procedimiento de fiscalizacin culmina, como ya se ha inclicado anteriormente,
con la notificacin de los valores resultantes de dicho proceclinriento.
7.2.
Otros aspectos del esquema de fiscalizacin
7.2.I.Alcances de Ia fiscalizacin en eI tiempo
y la prescripcin
Los alcances del procedimiento de fiscalizacin no estn regulados, por 1o

que la Administracin Tributaria, siendo que se ha derogado el antiguo artculo
8l (por Ley N" 27788), podr aplicar, discrecionalmente, los procedimientos de
fiscalizacin que considere pertinentes y oportunos respecto de las obligaciones
tributarias de los tributos que administre sobre cualquier perodo o ejercicio
tributario no prescritotssTl (en virtud de la nica Disposicin Final de la Ley N"
27788, que estableci que la fiscalizacin de la Administracin Tributaria se regula
por lo dispuesto en el artculo 43 -referido a la prescripcin y sus plazos- y en el
artculo 62 -referido a las facultades de la Administracin Tributaria- del Cdigo
Tributario);tsttl inicindose discrecional e indistintarnente, sin orden de prelacin
o prioridad, por cualquiera, y puede incluir varios periodos o ejercicios a la vez.
No obstante la amplitud de los aicances sealados, cabe precisar una irnportantsima limitacin: por equidad y seguridad jurdica, considerando lo establecido
en el Cdigo Tributario (artculos 61, 62,75, 76 y 108), sobre el mismo perodo o
ejercicio, de determinado tributo, ya fiscalizado y determinado, no cabe reabrir la
determinacin ni la fiscalizacin vinculada a ella; incluso la modificacin dispuesta en el artculo 76 del Cdigo para la fiscalizacin parcial as lo establece ("Los
aspectos revisados en una fiscalizacin parcial que originan la notificacin de una
resolucin de determinacin no pueden ser objeto de una nueva determinacin,
salvo en los casos previstos en los numerales I y 2 del artculo 108'"). En efecto,
en la medida en que el procedimiento de fiscalizacin est directamente vinculado
a 1a determinacin de la obligacin tributaria, considerando que el procedimiento
de fiscalizacin culmina con la emisin ,v notificacin de la respectiva resolucin
de determinacin (definitiva o parcial), asumiendo la naturaleza v caractersticas
la determinacin de la deudr tributaria careca de sustento.

RTF N" 10008-2-2011 ("Se revoca la arg|, que cleclar infundada la reclamacin formuIada contra la resolucin de rnuita emitida por la inlraccin tipificada en el nureral 1 de1
artculo 177" del Cdigo Tributario, debido a que al haberse cerrado el prirner requerimiento
de documentacin el mismo da en que se reitera la solicitud dc exhibicin, no existe certt:za
que Ia notificacin de ste se haya producido con posterioridad al cierre del prirner recluerimiento, por 1o que en aplicacin del criterio estaLrlecido en la citatla Resolucin N" 04794,
I -2005, no se encuentra acreditado que la recurrente haya incurrido en la citada infraccin'l
Sunrill publicada en la rveb del 'Iribunal Fiscal.)
Is87l Respect de cualcprier deucior tributario, incluso de los sujetos que se encuentren en lr condicin de suspensin de actividades o con baja temporal o deflnitiva.
_
tss8l Hay qr" pr*ii..r (lue el hecho quc unx fi.cilizacj,in hirva sido dccl,rrird nrrl no alr'cta la
accin de la Administracin para detcrnrinar Ia deucla ,v exigir su pago as corno aplicar
sanciones, en tanto no se encuentre prescrita (I{I'F N" 3722-5-2003).
596
nfl.62
de este actolstt], una vez fiscalizado un determinado tributo, respecto al perodo o

ejercicio auditado, o algn aspecto de la obligacin tributaria (en caso de fiscalizacin
parcial), se debera ernitir y notificar la resolucin de determinacin, y sobre tales
tributos y perodos o ejercicios (o aspectos), no se podr reabrir determinacin ni
fiscaiizacin alguna, salvo que ocurra lo sealado en el numeral 1 del artculo 108
del Cdigo Tributario (revocacin, modificacin, sustitucin o complementacin
de los actos despus de la notiflcacin)[se0], inclLrso cuando an se est dentro del
plazo de prescripcin, y en la eventualidad que ocurra, el acto que pretenda la

segunda fiscalizacin deber estar debidamente motivado y sustentado (RTF Nos.
37 86 -
4-200s
4463 -5 -2006).
Debe tenerse en cuenta que la notificacin del valor que determina la culminacin del procedimiento de fiscalizacin (resolucin de determinacin), tiene
adems otro efecto: de acuerdo con el artculo 44 (modificado) del Ccligo, determina el inicio del cmputo de prescripcin para la accin de cobranza de la
Administracin.
Por otro lado, recordando los alcances de la fiscalizacin (nica Disposicin
Final de ia Le1' N" 27788), en la nredida en que la facultad de determinacin
est ligada a la facultad de fiscalizacin, en principio hay que entender que el
plazo de prescripcin de la accin es el mismo para fiscalizar y para determinar
(aunque nuestra normativa textualmente solo habla de la prescripcin de la accin de determinacin, de cobranza y de sancin, pero no de fiscalizacin). Como
indica Fernndez Cartagena (2006-b: l4): "No podra ser de otra manera pues la
fiscalizacin no es un fin en s misma, sino un medio para determinar la deuda
tributaria. Por ello la prescripcin de la determinacin impide a la Administracin
fiscalizar y determinar la obligacin tributaria del perodo respectivo. En tal sentido, consideramos que la facultad de fiscalizacin solo puede ejercerse respecto de
perodos en los cuales la Administracin tiene la posibilidad de determinar deuda".
No obstante, el Tribunal Fiscal, informando que la nica disposicin final de

la Ley N" 27788 ha explicitado que la facultad de fiscalizacin de la Administracin
Tributaria se regula por 1o dispuesto en el artculo 43 del Cdigo Tributario, refrido
a ia prescripcin (esto es que la fhcultad de fiscalizacin de la Administracin se
entender prescrita en la nedida que sea utilizada para determinar una obligacin
prescritatserl), ha admitido la posibilidad de que la facultad de fiscalizacin se ejerza
Es principio jurdico de carcter general el de la inmutabilidad de las resoluciones no imrugnadas, salvo clue se conligure, entre otros, el supuesto de excepcin previsto en el nurneral I
del artculo 108 del Cdigo Tributario (RTF Nos. 2058-5-2002, 1703-4-2003,4345-2-2003,
4265-4-2004,6687-2-2001,198-3-2005,549-2-2005,4697-]^-2005 y883-4-2007).
-realizar nueva fiscalizacin- y
la complementacin de los actos de la Administracin, en virtud de lo dispuesto por este
nunreral I del artcr"rlo 108. R'fF Nos.911 3-99, 265-2-2000,314-l-2001, 2058-5-2002,4265Es decir, solo procede la reapertura de perodos liscalizados
4-2004,588 1-5-2004.
El Tribunal Fiscal (RTF N'6629-l-2005) serial que la emisin de un requerimiento por

parte de la Administracicin en el que se solicita la presentacin de infbrnres y docun-rentacin
relacionada con obligaciones tributrrias et'entualmente prescritas, se encuadra en la lacultad
de fiscalizacin de lr Adrninistrrciirn v rto vuLrera el procedirniento establecido en el Cdigo
597
0rl.
62
con prescindencia de si los hechos y situaciones que estn siendo fiscalizados, se

hubieran producido en un perodo distinto al que est siendo materia de verificacin, poniendo de manifiesto que en tanto exista un aspecto que se encuentra
vinculado directa, lgica y temporalmente con el hecho verificado, ello faculta a
la Administracin a requerir informacin sobre hechos producidos en perodos
respecto de los cuales sus facultades de determinacin, cobro y/o sancin pudieran
haber prescritotse2l. El criterio del Tribunal fue complementado con las siguientes
ideas: los hechos y situaciones ocurridos en ejercicios o perodos tributarios no
prescriben, sino que el transcurso del tiempo previsto en el artculo 43 otorga al
contribuyente un medio de defensa para impedir una determinada actuacin o
pretensin de la Administracin, como consecuencia de la inaccin de sta, toda
vez que en materia tributaria, el principio de seguridad jurdica que pretende resguardar la institucin de la prescripcin, slo busca garantizar que la posibilidad
de exigir al deudor la obligacin tributaria, no permanezca de manera indefinida
en el tiempo, establecindose plazos especficos para tal efecto; la prescripcin
como mecanismo de defensa, slo acarrea la imposibilidad de fijar el monto de
la deuda tributaria del ejercicio prescrito, sin que ello implique la validacin de
los efectos tributarios de las operaciones realizadas; el numeral 7 del artculo 87
del Cdigo Tributario (sobre la obiigacin del deudor tributario de conservar slo
la informacin y documentacin contable correspondiente a tributos respecto de
los cuales no haya prescrito la facultad de determinacin de la Administracin)
se limita a establecer un perodo dentro del cual los deudores tributarios deben
guardar y mantener la documentacin contable de las operaciones relacionadas
con tributos cuya determinacin an no ha prescrito, incluyendo la documentacin
que corresponda a situaciones anteriores al ejercicio fiscalizado pero que guarden
una relacin "directa, lgica y temporal" con la determinacin de la obligacin
tributaria no prescrita.
Un supuesto legal adicional a lo manifestado en el prrafo anterior se encuentra en lo establecido por el artculo 89 de la Ley del Impuesto a la Rentatse3l:
en tanto no se pretenda determinar y cobrar obligaciones prescritas, acciones estas ltimas

que se plasman en las correspondientes resoluciones de determinacin y de multa; as, la sola
emisin de un requerilr-riento no puede establecer que la Administracin est ejerciendo su
facultad de determinar v cobrar una deuda tributaria.
tse2l RTF Nos. 100-5-200.1, 3;22-I-2001,v 6848-l-2005. En estos casos se revisaba lo concerniente
a la revaluacin de los activos transferidos a la recurrente con motivo de 1a fusin efectuada
en el ejercicio 1996 (prescrito v cerrado), en la medida que ello generaba consecuencias para
la determinacin del lmpuesto a la Renta del ejercicio 1999; tambin la revaluacin voluntaria efectuada por la recurrente con motivo de la fusin, tendiente a establecer si el costo
computable de los activos con ocasin de ste era correcto, con la finalidad de trasladar sus
consecuencias al ejercicio 1999; y la verificacin de ingresos en ejercicios prescritos a fin de
sustentar verosmilmente la existencia de saldos de ingresos que sustentaran los abonos en el
e jercicio liscalizado.
[se3] La RTF N' 3158-2-2003 seala, considerando lo establecido en el artculo 89 citado, que la
Administracin'fributaria se encuentra fcultada para determir-rar la deuda tributaria co' rrespondiente a perodos prescritos, cuando el deudor tributario solicite la devolucin de
los tributos respectivos, 1o que equivaldra a una renuncia tcita de Ia prescripcin ganada.
Ms adelante, en la misrna resolucin se indica que influyendo en la determinacin de un
598
Art. 82
EI ejercicio de la accin de repeticin por pagos indebidos correspondientes a

ejercicios gravables respecto de los cuales ya hubieran prescrito las ecciones
del Fisco, faculta a la SUNAT a verificar la meteria imponible de aquellos
ejercicios y, en su coso, a lic1uidar y exigir el impuesto que resultare, pero slo
hasta el lmite del saldo repetido.
7.2.2 Lugar de fiscalizacin
El artculo 62 no regula el lugar donde deba realizarse la fiscalizacin; no

obstante, aplicando analgicamente 1o estipulado por el numeral 5 del artculo 87
("[...] en las oficinas fiscales o ante los funcionarios autorizados, segn seale la
Administracin,[...]) se puede concluir que el lugar para los actos de la fiscalizacin
ser el que establezca la Administracin en el requerimiento.
Ahora bien, de acuerdo con el Reglamento de Fiscalizacin, el Requerimien-
to deber indicar el lugar en que el Sujeto Fiscalizado debe cumplir con dicha
obligacin. Si no se seala expresamente un lugar para efectos de la fiscalizacin,
salvo casos o supuestos que se entiende deben realizarse o ejecutarse especficamente en otro lugar (por ejemplo la "presentacin" en las oficinas fiscales), debe
de entenderse que, en general, la fiscalizacin se llevar a cabo en el domicilio
fiscal (lugar fijado dentro del territorio nacional para todo efecto tributario), ante
los funcionarios autorizados.
7.2.j.Das para las actuaciones

Usualmente los das para la actuacin de las diligencias de fiscalizacin sern los das hbiles. No obstante, en orden a las caractersticas y condiciones de
las facultades, procedimientos o de la actividad econmica en auditora, algunas
actuaciones podrn ser realizadas en das no hbiles (ejemplo: para el punto fijo
en un restaurante pueden incluirse feriados, sbados o domingos).lserJ
peroclo no prescrito la determinacin de perodos ya prescritos, no cabe que la recurrente

involucrada se niegue a facilitar las labores de fiscalizacin de la Administracin Tributaria,
no obstante, en caso se determine tributo omitido en los ejercicios prescritos, por tratarse
justamente de periodos prescritos, la Adrninistracin no podr exigir el pago total o parcial
de 1os mismos, al no haber el ecurrente solicitado su devolucin.
[se4] Respecto a Ios das t'a los plazos veamos un supuesto general a tomar en cuenta. Como ya
se dijo, para el cmputo de los plazos establecidos en las normas tributarias, aquellos expresados en das se entendern ref'eridos a das hbiles; as, debe entenderse que los plazos
otorgados por la Administracin no estn referidos a horas especficas. En el caso resuelto
mediante la RTF N" 190'1-1-2002, habindose requerido a un deudor la exhibicin de diversa documentacin e inlormacin indicndole una fecha y hora determinada para tal diligencia, el recurrente en la fecha indicada, aunque en hora posterior, present lo requerido
por mesa de partes; no obstante, el representante de la Adr.ninistracin al acudir al domicilio
fiscal del deudor tributario seal en los cierres y resultados que no se haba cumplido con lo
solicitado; el Tribunal, asumiendo lo expuesto anteriormente y lo dispuesto por el numeral
I del artculo 62 del Cdigo respecto los plazos (en das hbiles), concluy que la Administracin al momento de emitir Ios resultados de 1os requerimientos infringi el debido procedimiento. Similar criterio se haba aplicado en la KIF N" 343-6-97: no habindose precisaclo
en el requerimiento la hora en que deba presentarse la docurnentacin solicitada, y slo se
seal que deba presentarse el l2 dc abril de 1994, en la medida en que se haba presentado
s99
Anl. 62
7.2.4.Defectos en el procedimiento
Los vicios o defectos en la actuacin y tramitacin -actuaciones y actos estrictamente procedimentales, no actuaciones sobre aspectos sustanciales-tsesl dentro del
procedimiento de fiscalizacin o verificacin, corrlo ya se dijo (punto 4 del presente
comentario), pueden ser discutidos va queja ante el Tribunal Fiscal, en tanto no
se hubieran notificado los valores resultantes de aquellos procedimienl65.{seel
Si bien los papeles de trabajo -documentos- (incluyendo los requerimientos
y sus resultados), no son reclamables, s los son los valores que, sustentados en
aquellos, se emitan al culminar el procedirniento; en tal sentido, la eventual "reclamacin" o impugnacin que se plantee contra estos papeles de trabajo debera
ser debidamente canalizado por la Administracin (se recalificar el escrito de
acuerdo con el artculo 213 de la LPAG y se le dar el trmite de queja).
De otro lado, sin perjuicio de las nulidades, las eventuales subsanaciones y/o
actos de conservacin, en caso hubiera defectos dentro del procedimiento de fiscalizacin, hay que considerar que puede presentarse una derivacin procedimental
adicional: por su ocurrencia no se afectara el derecho a ofrecer y actuar pruebas
en el procedimiento de reclamacin (artculo 141 del Cdigo).
B.
INSPECCIN, INVESTIGACIN Y CONTROL

Como ya se seal, la primera parte del artculo establece que el ejercicio
de la funcin fiscalizadora incluye la inspeccin, la investigacin y el control de
obligaciones tributarias de todos los sujetos sometidos a las normas tributarias,
incluso de aquellos sujetos que gocen de inafectacin, exoneracin o beneficios
tributarios. En ese sentido, corresponde a la Administracin efectuar la inspeccin,
investigacin y control de las obligaciones tributarias, con el objeto de determinar
la certeza de las operaciones (RTF N" 372-3-97).
Cabe anotar que ia ltima parte del artculo establece taxativamente que
ninguna persona o entidad, pblica o privada, puede negarse a suministrar a la
Administracin Tributaria la informacin que sta solicite para determinar la
situacin econmica o financiera de los deudores tributarios.
Actualmente, potencindose la facultad de fiscalizacin de la Administracin,
a la par de haberse hecho de conocimiento la suscripcin de diversos convenios
con entidades pblicas para el intercambio de informacin, se ha establecido Ia
facultad de la SUNAT para requerir informacin a diversas entidades del Estado
(tngase en cuenta lo dispuesto por la Octava Disposicin Final, sustituida por
el artculo 63 de la Ley N" 27038, del Cdigo Tributario); asimismo, se estn

aplicando programas que facilitando ia declaracin de los deudores proveen de
Ises]
Ise6]
la misma en la lecha indicada, es decir dentro del plazo otorgado, aun cuando se haya hecho
unas horas despus del apersonamiento del auditor, clebe considerarse como cumplida la
obligacin y por lo tanto que el recurrente no incurri en 1a ir-rfiaccin que se le atribuye.
Vase como ejernplo las RTF Nos. 7030-5-2006, 105-5-2009, l0B1-3-2009 y 12618-7'2010.
RTF Nos. 4187 -3-2004 y 10710-l -2008, de observancia obligatoria.
Arl. 62
informacin consolidada a la SUNAT (diversos PDT's -Programa de Declaracin Telemtica), asimismo requerimientos diversos con los cuales el mbito de
informantes de operaciones se ha arnpiiado (por ejemplo, Declaracin Anual de
Notarios, Declaracin Anual de Operaciones con Terceros; entidades pblicas, va
obligacin peridica o va requerirnientos, informacin especfica que diversas
entidades pblicas o privadas entregan), propendiendo a la implementacin de
una Base de Datos Nacional Integrada (BDN), "que proporcionara informacin
cornpleta de cada contribuyente, teniendo como colnplemento un sistema informtico para la toma de decisiones y nuevos procedimientos, directivas y tcnicas
de fiscalizacin que tambin se estaran implementando. Con esta informacin
y recursos, la SIJNAT podra seleccionar a aquellos contribuyentes a quienes
de manera focalizada se fiscalizara-Ise7t. Segn el cuadro proporcionado por la
Superintendente Nacional de Administracin Tributaria, hablando fundamentalmente de las fiscalizaciones laborales, las fuentes de informacin de la Base
de Datos Nacional, son:
Fuentes externas: Notarios, SBS, SAT, COFOPRI, INEI, CONSUCODE,

Comercio Exterior, RENIEC, AFP, EPS, Ministerio de Trabajo, Atenciones
y prestaciones de ESSALUD, etc...
Fuentes internas: Sirat, Red Bancaria, RUC, COF, indicadores de gestin,
Data Mining, etc...
Fuentes peridicas: DAOT, DAR, COA exportadores, COA Estado, De,

claraciones F,ssALUD, ITF; declaraciones de los propios contribuyentes.
Respecto a la aplicacin de los procedimientos de fiscalizacin y la informacin
y base de datos que manejara la SUNAT, el profesor csar Luna victoria (2002:
12) hace el siguiente comentario: 'Antes los auditores iban a las oficinas de los
contribuyentes para revisar registros y pedir sustento de aquellas pocas operaciones
que lograban identificar. En cambio, ahora, desde sus computadoras pueden cruzar
informacin e identificar hiptesis de evasin por actividad econmica, por tipo
de empresas y por contribuyente. Las explicaciones futuras ya no se sustentarn
con contratos o facturas, sino en criterios econmicos sobre la razonabilidad y
verosimilitud de las operaciones y su valor de mercado. Para fiscalizar, la SUNAT
tendr en sus manos la mayor base de datos de ia historia dei per, uno de los
software ms modernos del mundo, v el hardware ms potente de Amrica Latina. Un ejemplo? Que respondan los profesionales que no han declarado ingresos
suficientes para comprar casas de veraneo en el sur de Lima".
Finalmente, de acuerdo con la incorporacin dispuesta por el artculo 12 de
la Ley N' 29566, Ia SUNAT podr utilizar para el cumplimiento de sus funciones
la informacin contenida en los libros, registros y documentos de los cleudores
tributarios que almacene, archive y conserve (nunreral 20 del artculo 62).
se7l "Fiscalizacin'fributaria'l en Anliss T-ributario.N.
1,13,
AELE, diciembre
c'le 1999,
['p. 5 y 6
601
Arl.
62
8.L
La
insPeccintseel
La inspeccin tiene que ver directa o indirectamente con el examen o reconocimiento de los hechos irnponibles, declarados o no por el contribuyente, mediante
la obtencin de informacin, datos e instrumentos probatorios que sustenten tales
hechos generadores. Vargas Caldern y Len Huayanca (1999: 13), respecto a la
inspeccin y la contabilidad, sostienen: "Partiendo del hecho que los datos de la
contabilidad en diversas ocasiones representan la valorizacin de bienes materiales
o documentos que pueden ser verificables, la inspeccin se deflne como el examen
fsico de estos bienes o documentos con la finalidad de comprobar su existencia
y autenticidad".
De otro lado, considerando otra acepcin de inspeccintseeJ, en nuestra ntateria tambin es aplicable sta cuando se verifica in situ, y se deja constancia, la
situacin, condicin o circunstancia de hechos, actos, sujetos, bienes, lugares, etc.
(vase el numeral 8 del artculo 62 del Cdigo).
8.2. La investigacinIool
Se trata sin duda de la ejecucin de rcciones investigadoras
destinadas a
descubrir hechos imponibles u obligaciones tributarias no declaradas por el contribuyente o que no consten en la documentacin contable de ste; o acciones
cuya finalidad es comprobar la situacin de cualquier persona que se presuma
que puede resultar contribuyente.
8.3. El controlt6otl
El control del cumplimiento de obligaciones tributarias. Siendo el control,
en sentido lato, el "acto o procedimiento por medio del cual una persona o
un rgano debidamente autorizado para ello, examina o fiscaliza un acto
realizado por otra persona u rgano, a fin de verificar si en Ia preparacin y
cumplimiento de dicho acto se han observado todos los requisitos que exige la
ley" (Fernndez Vsquez 1981: 161), se entiende que en este caso se encuentra
todo tipo de controles destinados a verificar el cumplimiento de obligaciones
y deberes tributarios.
Cabanellas (199-l-IV.1-11) seala, en la acepcin que nos interesa, que inspeccin es el examen, revista o reconocimiento minucioso.
El Diccionario de Ia Lengua Espaola (RAE 2001: 1284-12S5) seala que inspeccin es la
accin y efecto de inspecciclnar, e inspeccionar es examinar, reconocer atentamente.
Investigacin es, segn el Diccionario de la Lengua Espaola (RAE 2001: 1298), accin o
efecto de investigar; a su vez, investigar es hacer diligencias lrara descubrir algo. Oabanellas
(1994-lV: 493 494), asumiendo colno investigacin el averiguamiento, la indagacin, bsqueda o inquisicin de un hecho desconocido, reliere que in',.estigar es practicar diligencias,
realizar estuclios o hrcer ensayos para clescubrir algo.
Control, segn el Diccionario de la Lengr.ra Espaola (RAE 2001: 645), es sir.rnimo de comprobacin, inspeccin, fi scalizacin, intervencin.
602
g.
LAS "FACUTTADES DISCRECIONALES"
9.1. Exigir Ia exhibicin
Afl.62
ESPECFIC;\$IEOTJ
y/o presentacin de diversos instrumentos e infor-
macin
El numeral I del artculo en comentario prescribe que la SUNAT podr

exigir a los deudores tributarios (tngase en cuenta estos trminos), la exhibicin
y/o presentacint6o3l de:
1602l
[o3l
[604]
Sus libros, registros y/o documentos que sustenten la contabilidadt604l

y/o que se encuentren relacionados con hechos susceptibles de generar
obligaciones tributarias, los mismos que debern ser llevados de acuerdo
con las normas correspondientes. Tngase en cuenta que se trata de toda
la informacin o documentacin relacionada con los hechos susceptibles
de generar obligaciones tributarias.
Su documentacin relacionada con hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias en el supuesto de deudores tributarios que de acuerdo
a las normas legaies no se encuentren obligados a llevar contabilidad. Se
ha precisado respecto de los sujetos acogidos al RUS, por ejemplo; en este
caso tambin se trata de toda la informacin o documentacin relacionada
con los hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias.
Sus documentos y correspondencia comercial; es decir, los instrumentos

vinculados a la gestin comercial o empresarial, pero que est relacionada
con hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias.
Recordemos que los funcionarios pblicos solo pueden hacer 1o que expresamente se les ha
atribuido como facultad o asignado como responsabilidad; en buena iuenta, todo aquello
que no les est expresamente permitido les est prohibido.
Se entiende, de acuerdo con lo expresamente solicitado por el auditor y teniendo en cuenta
las limitaciones y alcances materiales de la inlormacin y documentacin exigida; con esto
resulta que la conjuncin-disyuncin yio no es atinente, en la medida en que n la mayora
de los instrumentos y documentos sealados expresamente en los incisos al c del numeral I no se trata de entregarlos o remitirlos para ser anexados al expediente de fiscalizacin.
La exhibicin es la accin y efecto de exhibir; exhibir, a su vez, se ha entendido como sinnimo de manifestar o mostrar en pblico. Si bien es cierto que en principio se infiere esta
accin como similar a su actuacin en el Proceso Civil, por las caractersticas de los instrumentos objeto de la exhibicin, en materia de fiscalizacin sus alcances estn iimitados a
mostrar en pblico (en el presente caso, al auditor autorizado) dichos instrumentos para su
respectil'o examen e inspeccin, sin entregarlos para que se anexe al expediente (cbmo s
sucede en un Proceso judicial, y tambin cuando en algunos casos se exige la presentacin
administrativa exigida por el Cdigo Tributario). De otro lado, en el caso e la presentacin
(accin o efecto de.pre.sentar o_presentarse; presentar es hacer manifestacin dialgo, ponerlo en la presencia de alguien [RAE 2001: tB26-1s27]. cabanellas (1994-vI: 380-3ll^seala
que Presentacin es manifestacin de algo, y presentar, mostrar, ensear, manifestar) se tratara, por un lado, de un hecho similar al de exhibicin y, por otro, como un hecho distinto a
este acto y que usualmente implicara, por las caractersticas de la inlormacin y documentos autorizados para tal acto, adems la accin de entregar, dar, transmitir o rernitir, lo cual
no correspondera a algunos de los instrumentos sealados en el numeral en comentario.
Incluyendo, sin duda, sus estados de cuenta bancaria, sin que con ello se est afectando el
secreto bancario. (Vase la RTF N' 6609- l -2005.)
603
0rl.
62
LA ADMINISTRACION TRIBUTARTA Y LOS ADMINISTRADOS
Por cierto, tarnbin podr exigir la presentacin de informes y anlisis relacionados con hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias.t60sl
Ante la arnplitud de informacin requerida (hechos susceptibles de generar

obligaciones tributarias), cabe recordar que si bien el rltin-ro prrafo del artculo
indica que nadie (ninguna persona o entidad, pblica o privacla) puede negarse a
suministrar a la Administracin la informacin que esta solicite (para determinar la situacin econmica o financiera de los deudores tributarios), teniendo en
cuenta los derechos fundamentales a la intimidad, al secreto y a la inviolabilidad
de las comunicaciones y documentos privados, y al secreto profesional, vlidamente el requerido se puede oponer a la presentacin de informacin que viole estos
derechos. En este sentido, es de aplicacin en los procedimientos de fiscalizacin, y
en cualquier procedimiento administrativo tributario, lo dispuesto por el numeral
169.2 del artculo 169 de la Ley del Procedimiento Administrativo General:
Ser legtimo eI rechazo a Ia exigencia prevista en el prrafo anterior, cuando Ia
sujecin implique: la violscin al secreto profesional, una revelacin prohibida
por Ia ley, suponga directamente Iq revelacin de hechos perseguibles practicados
por el administrado, o afecte los derechos constitucionales. En ningn caso esta
excepcin ompara el falseamiento de los hechos o de la realdad.
Asimismo es pertinente recordar, como una limitacin, lo regulado en el

artculo 40 (documentacin prohibida de solicitar) de la LPAGI606].
Para tal exhibicin y/o presentacin la norma no exige el otorgamiento de
un plazo, lo cual no libera a la Administracin de la obligacin que, por certeza
y seguridad jurdica, tiene de sealar la fecha en que se realizar la diligencia: en
el requerimiento siempre debe estar tal fecha a fin de que los deudores puedan
Dos notas.
Como se sabe, el ltimo prrafb del numeral 10 de1 artculo 2 de lr Constitucin prescribe:
"Los libros, comprobantes y documentos contables v administrativos estn sujetos a inspeccin o fiscalizacin de la autoridad competente, de conformidad con la le1'- Las actuaciones
que al respecto se tomen no rueden incluir su sustraccin o incautacicin, salvo por orderr
judicial'1
Por otro lado: "Que debe indicarse que durante el procedimiento de fiscalizacin la Administracin est facultada a solicitar docunrentacin, evaluarla, analizarla, prorrunciarse
sobre la misma, plantear observaciones, requerir mayor informacin y sustento, reiterar el
pedido de informacin, corregir sus errores, etc., con la finalidad de formar su opinir-r definitiva respecto del cumplimiento de las obligaciones tributarias de los contribuyentes, con
los lmites que establece el mencionado reglamento del procedimiento de fiscalizacin y el
Cdigo Tributario respecto a sus facultades y los derechos de los cor.rtribuyentes" (RTF N'
2388-5-2009).
Veamos, como ejemplo (aunque ahora suene a discutible), la Rl'F N" 752-3-97: si bien el
artculo 62, nurneral I, del Cdigo Tributario, laculta a la Aclministracin a exigir a los deu'
dores tributarios la exhibicin de sus libros y registros contables, y documentacin sustentatoria, esta f'acultad no puecle entenlerse refrida a la exhibicin de declarrciones presentadas
oportunamente por 1os contribuyentes )', por encle, registradas en los sistelnas de la Adntinistracin Tributaria, sino de aquerlla clocumentircin (relerida las obligacioneir tlibutarias)
quc no se encuentre en su pocler.
604
Arl. 62
tener certeza acerca del tiempo del que disponen para presentar ylo exhibir la
documentacin requerida. t6o7J
De acuerdo con el mismo numeral I del artculo 62, en general, slo en el
caso que, por razones debidamente justificadas (incluyendo razones vinculadas
al penltimo prrafo del artculo), el deudor tributario requiera un trmino para
dicha exhibicin,la Administracin Tributaria deber otorgarle un plazo no menor
de dos das hbiles.to8l
En caso se solicite la presentacin de informes (descripcin o explicacin

escrita de las caractersticas, circunstancias y efectos de un hecho, acto o asunto;
por ejemplo, sustentar o justificar diferencias entre movimientos de cuentas bancarias y los ingresos declarados; RTF N' 672-l-98) y anlisis (los resultados por
escrito del examen de un tema tcnico; descomposicin del saldo o movimiento de
una cuenta o partidas determinadas en sus diversos elementos para combinarlos
e interrelacionarlos) relacionados con hechos susceptibies de generar obligaciones
tributarias en la forma y condiciones requeridas, la Administracin Tributaria
deber otorgar un plazo que no podr ser menor de tres das hbiles. Este plazo
es de ineludible cumplimiento. No obstante, aqu cabe tener en cuenta el siguiente
criterio (RTF N" 148-1-200'1, de observancia obligatoria, publicada el 09.02.2004):160e1
El requerimiento para la presentacin de la informacin detallada en el segun-
do prrafo del numeral I del artculo 62" del Cdigo Tributario, es nulo en
aquellos casos en que el plazo que medie entre la fecha en que la notificacin
del requerimiento produce efecto, y la fecha sealada para la entrega de dicha
informacin, sea menor a 3 das hbiles. Ello conlleva la nulidad del resultado del requerimiento en el extremo vinculado al pedido de tal informacin.
No obstante lo expuesto, en el caso que se hubiera dejado constancia en el

resultado del requerimiento que el deudor tributario present la informacin
solicitada y siempre que sta hubiera sido merituada por la Administracin
dentro del procedimiento de fiscalizacin, procede conservar los resultados
[607]
Como se sabe, constitnve causal de nulidad el que el requerimiento no establezca una fecha precisa para su cur-nplimiento "va quc la frase 'a partir de' es imprecisa e impeda a la
recurrente conocer con exactitud cundo deba presentar y/o exhibir la documentacin e
infbrmacin solicitadas" (RTF Nos. 168-1-3-2002,3l6i-2-2003,2889'5-2004,3029-5-2004,

1743-l-2001,687-4-2005, 1398-l-200-;1. 106.15-2-2009). En ese sentido, resulta preciso Io
sealado er.r el Reglamento de Fiscalizacin cle la SUNAT: "El Requerimiento, adems de lo
establecido en el artculo 2", deber inclicar el lugar y la f'echa en que el Sujeto Fiscalizado
debe cumplir con dicha obligacin'l
Cuando se solicite la informacin o documentacin en horas, debe entenderse su equivalen
te en dias (RTF N' '1206 1'2009).
Sin perjuicio c1e lo anotado, cabe tener en cuenta uno de los considerandos de ia RTF N'
233I-2-2005l. "Que en el crso de autos, como consecuencia del menor plazo otorgado y de no
haber presentado ei recurrente los anlisis requeridos, en los ejercicios 1996 y 1997 se efectuaron reparos por provisiones sin sustento registradas en la cuenta 68, por lo que en dicho
extremo procede declarar la nulidad parcial de los Resultados de los Requerimientos Nos.
110-E-l-99 y 110-G-99, lo cual irnplica la nulidad cle las Resoluciones de Determinacin
Nos.024-03-0001,181 y 024-03-0001482 en cuanto al reparo por provisiones sin sustento
registradas en la cuenta 68'1 Similar criterio se sigui en la RTF N" 1454-1-2006.
.
605
Arl.
E2
tal requerimiento en virtud de lo dispuesto en el articulo 13.3' de la Ley

del Procedimiento Administrativo General, aprobada por Ley N" 27444, asi
como los actos posteriores que estn vinculados a dicho resultado.
de
Para todos estos casos, tngase en cuenta que el penltimo prrafo del artculo
en comentario dispone que para conceder los plazos establecidos en este artculo,
la Administracin tendr en cuenta la oportunidad en que solicita la informacin

o exhibicin, y las caractersticas de las mismas.[r0]
El artculo 7 del Reglamento de Fiscalizacin aprobado por Decreto Supremo
N" 085-2007-EF, regula complementariamente el numeral del artculo 62.r6trl
Artculo 7".- De la exhibicin y/o presentacin de la documentacin

L Cuando se rec1uiera la exhibicin y/o presentacin de la documentacin
de manera inmediqta y el Sujeto Fiscalizado justifique la aplicacin de un
plazo para Ia misma, eI Agente Fiscalizador elaborar un Acta, dejando
constancia de las razones comunicadas por el citado sujeto y Ia evaluacin
de stas, as como de la nueva fecha en que debe cumplirse con lo rec1uerido.
El plazo que se otorgue no deber ser menor a dos (2) das hbiles.
Si el Sujeto Fiscalizado no solicita Ia prrroga se elaborar el resultado del
Requerimiento. Tambin se elaborar dicho documento si las razones del
mencionado sujeto no justifican otorgar Ia prrroga debiendo el Agente Fiscalizador indicar en eI resultado del Requerimiento la evaluacin efectuada.
la RTF N'8819-3-2009 (se declar fundada una queja en razn de que en el plazo
otorgado para cumplir con un requerimiento de informacin, no guardaba coherencia con
el volumen y el tipo de informacin solicitada).
Por otro lado, cuando se solicita la informacin o documentacin en horas, debe entende rse
su equivalente en dias (4206-l-2009).
Tnganse en cuenta que de acuerdo con el artculo I06 del Cdigo Tributario, por excepcin, la notificacin surtir ef'ectos al momento de su recepcin cuando se notifiquen, entre otros, requerimientos de exhibicin de libros, registros y docunentacin sustentatoria
de operaciones de adcluisiciones y ventas que se deban llevar conlorme a las disposiciones
pertinentes (como sea1a el Tribunal Fiscal, ser justificado si se generara algn riesgo en
el cumplimiento de lo solicitado, lo cuai podra originarse en supuestos de contribuyentes
con antecedentes de evasin tributrria, en la existencia de indicios de delito tributario, en
contribuyentes que acostumbran oculta activos o destruir documentacin o informacin
tributaria y/o contable o que tuvieran un record importante de incumplimientos). Ahora
bien, en casos especfrcos, por ejemplo si se presentara una solicitud de prrroga, deber
tener en cuenta ia justificacin para el cumplimento (en un caso en que la Administracin
requiri la exhibicin innediata de diversos documentos e informacin, el Tribunal Fiscal
IRTF N'7661-l-2005), revisando la presentacin de la carta y recordando los alcances del
artculo 106, seal que el hecho que la notificacin del requerimiento surta efectos de inmediato en el caso sealrdo, no implica que no se pueda conceder al contribuyente un plazo
para cumplir con lo requerido, si se dan razones debidamente justificadas; declar fundada
la queja pues la Administracin cerr el requerimiento sin tener la posibilidad de evaluar la
existencia de justificacin para la prrroga, asumiendo que el requerimiento estaba viciado
de nulidad).
En los dems casos, de acuerdo con el numeral 2 del artculo 109 del Cdigo Tributario, se
viciar de nulidad el acto vinculado a un requerimiento emitido y cerrado en la misma fecha.
Vase
606
2.
Arl. 62
Cuando la exhibicin y/o presentacin de la documentacin deba cumplirse

en un plazo mayor a los tres (3) das hbiles de notificado el Rec1uerimiento,
el Sujeto Fiscalizado que considere necesario solicitar una prrroga, deber
presentar un escrito sustentando sus razones con una anticipacin no me-
nor a tres (3) das hbiles anteriores a Ia J'echa en rlue debe cumplir con Io
requerido.
3. Si la exhibicin
y/o presentacin debe ser efectuada dentro de los tres (3)

das hbiles de notificado el Requerimiento, se podra solicitar Ia prrroga
hqsta eI da hbil siguiente de realizada dicha notificacin.
De no cumplirse con los plazos sealados en los numerales 2 y 3 para solicitar Ia prrroga, sta se considerar como no presentada salvo caso fortuito o
fuerza mayor debidamente sustentado. Para estos efectos deber estarse a lo
establecido en el artculo 1315" del Cdigo Civil.
Tambin se considerar como no presentada la solicitud de prrroga cuando
se alegue la existencia de caso fortuito o fuerza mayor y no se sustente dicha
circunstancia.
La Carta mediante Ia cual /a SUIJAT responda el escrito del Sujeto Fiscalizado

podr ser notificada hosta el da anterior a la fecha de vencimiento del plazo
originalmente consignado en el Recluerimiento.
Si l SUIVAT no notifica su respuesta, en el plazo sealado en el prrafo anterior, eI Sujeto Fiscalizado considerar que se le han concedido automticamente
los siguientes plazos:
a) Dos (2) das hbiles, cuando Ia prrroga solicitada sea menor o igual
dicho plazo; o cuando el Sujeto Fiscalizado no hubiera indicado el plazo

de la prrroga.
b)
c)
Un plazo igual al solicitado cuando pidi un plazo de tres (3) hasta cinco
(5) das hbiles.
Cinco (5) das hbiles, cuando solicit un plazo malor a los cinco (5) das
hbiles.
Ahora bien, no solo por sus implicancias respecto del incumplirniento y su

sancin, sino por sus efectos respecto de alguna eventual determinacin,tstul resulta
importante tener en crrenta el criterio establecido por la RTF N" 4794-I-2005, de
observancia obligatoria, publicada el 25.08.2005:
La infraccin tipificada en el numeral I del artculo 177" del Cdigo Tributario, se configura cuando el deudor tributario no cumple con exhibir en su
[612] Como ya hemos anotado, en la RT'F N' 9407 -3 -2010 se dio cuenta de un cierre en el que si
bien no se dej constancia de la presentacin del auditor en la hora prestablecida, s se anot
que no se haba exhibido lo requerido; no obstante, para el cierre, que haba sido efectuado
en el domicilio fiscal del contribuyente, se haba hecho uso de una impresora, lo que rest
lehaciencia a lo sealado en los resultados; la consecuencia: no surtiendo efctos los resultados de los requerimientos, 1a determinacin de la deuda tributaria careca de sustento.
607
Anl. 62
domiciiio fiscal la documentacin solicitada por la Administracin Tributaria

al vencimiento del plazo otorgado para tal efecto; sin embargo, se entender
prorrogado el plazo sealado cuando dentro de la misma fiscalizacin se
cursen nuevos requerimientos solicitndose la misma informacin, sin que
se haya procedido al cierre del requerimiento inicial.
9.2, Exigir la informacin
sobre sistemas de procesatniento electrnico de
datos o sistemas de microarchivos

El numeral 2 del artculo 62 dispone que en los casos en que los deuclores
tributarios o terceros registren sus operaciones contables mediante sistemas de
procesamiento electrnico de datos o sistemas de microarchivos, la Administracin
Tributaria podr exigir copia de la totalidad o parte de los soportes portadores
de microformas gravadas o de los soportes magnticos u otros medios de almacenamiento de informacin utilizados en sus aplicaciones que incluyan datos
vinculados con la materia imponible, debiendo suministrar a la Administracin
Tributaria los instrumentos materiales a este efecto, los que les sern restituidos
a la conclusin de la fiscalizacin o verificacin. Asimismo, informacin o clocumentacin relacionada con el equipamiento informtico inclu,vendo programas
fuente, diseo y programacin utilizados y de las aplicaciones implantadas, ya
sea que el procesamiento se desarrolle en equipos propios o alquilados o, que
el servicio sea prestado por un tercero. Y tambin, el uso de equipo tcnico de
recuperacin visual de microformas y de equipamiento de computacin para la
realizacin de tareas de auditora tributaria, cuando se hallaren bajo fiscalizacin
o verificacin.
La Administracin Tributaria podr establecer las caractersticas que debern
reunir los registros de informacin bsica alnlacenable en los archivos magnticos
u otros medios de aimacenamiento de informacin16r31. Asimismo, sealar los
datos que obligatoriamente debern registrarse, la informacin inicial por parte
de los deudores tributarios y terceros, as como la forma y plazos en que debern
cumplirse las obligaciones dispuestas en este nutneral.
Como se ha dicho, lo contenido en el citado numeral ser reglamentado por

la Administracin Tributaria; mientras tanto son aplicables el Decreto Legislativo
N' 681, su Reglamento (Decreto Supremo N" 09-92-JUS), v la Lev No 28186.i6'41
[613]
[6r4]
608
RTF N' 8-133-2-2001: La lev no establece el .rqt..m. informtico ni la versin de sta en que
la informacin debe presentarse en medio magntico.
En la Carta N" 120-2005-SUNAT/2B0000, Ia SUNAT seal: "Como se puede apreciar de
la normatividad antes glosada, los deudores tributarios se encuentran facultados a registrar
sus actividades u operaciones contables vinculadas con la tributacin mediante el sistema de
michoarchivos, el cual, por definicin expresa de la norma, comprende a ia imagen digitalizada de documentos'l "En tal sentido, estando a la consulta planteada, se concluye que s es
posible archivar mediante el sistema de imagen digital toda la documentacin relacionada
con hechos que determinen tributacin'l "Sin embargo, debe tenerse presente que de conformidad con lo dispuesto en el artculo ln de la Ley N" 28186 no podrn destruirse, aun
cuando se hubieren conservado mediante microformas, de acuerdo al Decreto Legislativo
N'681, nor[las modificatorias, arnpliatorias y reglilmentarias, los originaies de los docu-
APl. 62
9.3.
Rec|uerir a terceros informaciones y exhibcin y/o presenttcin

Requerir a terceros (entidades pblicas o privadas, personas naturales o
jurdicas, con actividades econmicas o no, deudores tributarios o nol6lsl, entes
colectivos, etc.) informaciones y exhibicin y/o presentacin de sus libros, registros,
documentos, emisin y uso de tarjetas de crdito o afines y correspondencia colnercial relacionada con hechos que determinen tributacin, en la forma y condiciones
solicitadas, para lo cual la Administracin Tributaria deber otorgar un plazo que
no podr ser menor de tres das hbiles (plazo de ineludible curnplimiento para
la Administracinl6rtl).
Esta labor incluye la de requerir ia informacin destinada a identificar a los
clientes, usuarios o consumidores del tercero.
Por esta facultad puede asumirse que se fiscaliza a un tercero a fin de comprobar o verificar las obligaciones tributarias de otro contribuyente.letzJ
Considerando sus efectos (determinacin del cumplimiento de obligaciones
tributarias o la comprobacin de la generacin o nacimiento de una obligacin
tributaria), la Administracin deber comprobar (,v acreditar) fehacientemente la
informacin de terceros[6rt].
Sin duda Ia informacin que habiendo sido exigida no podr ser alcanzada es
aquella vinculada al secreto profesional y la que afecte los derechos fundamentales
a la intimidad, al secreto y a la inviolabilidad de las comunicaciones y documentos
privados (nurneral 169.2 del artculo 169 de ia LPAG).

Sin perjuicio de lo anotado,la SLINAT en el Informe N" 156-2004-SUNAT/280000,
de 07.09.2004, ha sealado que tiene la potestad de requerir cualquier tipo de informacin respecto a las actividades de terceros que se encuentre
pod". de los
deudores tributarios, no pudiendo stos exceptuarse invocando el"tr
secreto comercial o el deber de reserva del sujeto requerido por limitarse nicamente a trabajar
mentos, informacin y antecedentes de las operaciones o situaciones que constituyan hechos

generadores de obligaciones tributarias asi como toda otra documeniacin relaconada con
Ou. determinen tributacin, mientras el tributo no est prescrito'l
ror5l !a$t,
RTF N" 293-5-2003: "... Cabe indicar que inclusive si 1a quejos no tuviese la conclicin de
deudora tributaria, ia Administracin estara facultada a riquerirle la presentacin de informes y la exhibicin de diversa documentacin, tal como se seala en el numeral 3 del citado
artculo 62" de1 Cdigo Tributario'i
[616] RTF N" 533-3-98.
f6t7l Vase la RTF N' 52BB-}-2OOZ.
[616] Veamos un ejemplo. RTF N'602-5-2001: se declar
nula la resolucin de la A{ministracin
al no haberse estalrlecido debidamente ia fehaciencia de la inlormacin obtenida de terceros;
la SUNAT determin que la recurrente no haba registrado la recepcin de procluctos (melaza) provenientes de transacciones efectuadas en 1995 y 1996, consiatanclo que los documen,
tos Presentados por ella son distintos a los obtenidos por el cruce de informacin realizado
con la ex - Cooperativa Pucal; cosider que la recurrente haba omitido ingresos, al no
existir melaza en existencias al final de los referidos periodos; sin embargo, el Tlibunal de
esiablecido que la Administracin no haba acreditado que la iniormacin obtenida cle terceros sea fehaciente, pues no estaba determinado que dico proveedor cumpli ef'ectivamente
con registrar las entregas dc melaza en sus libros de contabilidad.
609
Anl. 62
con informacin de terceros. Considera que la informacin requerible al tercero

respecto de posibles deudores tributarios es ia que razonablemente cabe presumir
se encnentru en poder de 1 o a su disposicin en razn del vnculo contractual, de
negocios o institucional, actual o anterior, establecida entre ambos. Vale decir que
la dministracin Tributaria tiene la facultad de requerir a los deudores tributarios
cualquier informacin que dispongan sobre las actividades de un tercero con el
cual guarde vinculacin sea de tipo contractual, de negocios, etc'
g,4.
Solicitar la comparecencia de deudores tributarios o terceros

La Administracin en virtud del numeral 4 del artculo 62, est autorizada
para solicitar la comparecencial6re] de los deudores tributarios o terceros para que
proporcionen la informacin que se estime necesaria (se entiende respecto a hechos,
acts o informacin vinculada, directa o indirectamente, a obligaciones tributarias).
As, la Administracin, de acuerdo con esta facultad, puede discrecionalmente
requerir (va citacin, esquela o requerimiento) a cualquier sujeto (persona naturall.rol) su comparecencia.
para estos efectos la Administracin, obligatoriamente, deber otorgar al requerido un plazo no rnenor de cinco das hbiles, ms el trmino de la distancia,
. ,., el caio. Si habindose requerido con las formalidades y plazos legales, el
sujeto requerido asiste y rinde su manifestacin voluntariamente antes del venci-i".rto del plazo otorgado, tal manifestacin es vlida'16211
El numeral adems establece que las manifestaciones (por cierto, solo estas
manifestaciones; no, por ejemplo, Ias declaraciones que se puedan tomar en virtud
del numeral 8 del ariculo 62), obtenidas en virtud de la citada actividad fiscalizadora debern ser valoradas por los rganos competentes en los procedimientos
tributarios (vase lo regulado en el artculo 125 del Cdigo Tributario, aun cuando
en el nuevo texto de ste artculo ya no se haga mencin de la verificacin y/o
fiscalizacin). Al respecto, en la RTF N" 1759-5-2003, de observancia obligatoria,
publicada el 05.06.2003, se seal: "Las manifestaciones, entendidas como los
medlos de prueba a travs de los cuales llegan a conocimiento de la Administracin, mediante la narracin oral directa de una persona (tercero o parte), los
hechos vinculados con las obligaciones tributarias, nunca han estado excluidas del
"Parecer, presentarse uno personahnente o por poder ante otro, en virtud de

citacin o requerimient, o po.u mostrarse parte en algn asunto. Especialrnente ante llamamiento o intiinacin de un tribunal o juez" (Cabanellas 1994-lY:227)'
[620] El Tribunal Fiscal reiteradamente (entre otras, en las RTF Nos. 247-5-2005,249-5-2005,
1279-5-2006 y 1520-5-2006) ha sealado que el objeto de la cotnparecencia es ql. 91 1d.
ministrado proporcione clirectamente informacin a la Administracin, con la finalidad
de esclarecei heihos vinculados a obligaciones tributarias, en base a las preguntas que sta
formule, quedar-rdo claro que, dada su naturaleza, es ei administrado quien debe presentarse anie'aqulla para peisonahnente absolver los cuestionamientos; en este sentido' la
Administracin n puee exigir la conparecencia de personas jurdicas sino nicamente
de'personas naturaies qu. po1 su vinculacin con stas puedan ayudar a esclarecer los
tlel Comparecer:
hechos investigados.
[62r] RTF N' 7538'2-2004.

610
FACULTADES DE LA ADMINISTRACIN TRIBUTARiA
0rl.
62
procedimiento de fiscalizacin tributaria. Precisamente por ello el artculo 62" del

Cdigo Tributario prev como una facultad de la Administracin la de solicitar
la comparecencia de los deudores tributarios o terceros (numeral 4), para obtener
informacin -se entiende relativa a hechos vinculados con obligaciones tributariasque podran materializarse en manifestaciones cuyo propsito no podra ser otro
que servir como una prueba ms para la investigacin".
Desde luego, estas manifestaciones no son testimonialest622l.
Se ha agregado en el nuevo numeral 4 que la citacin deber contener como
datos mnimos, el objeto y asunto de sta, la identificacin del deudor tributario
o tercero (ambos, como se ha dicho, personas naturales), la fecha y hora en que
deber concurrir a las oficinas de la Administracin Tributaria, la direccin de
esta ltima y el fundamento y/o disposicin legal respecliys5lrz:J.lezrJ
En concordancia con el numeral 9 del artculo 87 del Cdigo Tributario, el

requerimiento de comparecencia (aun cuando est referido a una determinada
persona natural) puede ser genrico, situacin en la cual el administrado puede
comparecer va un representante debidamente acreditado, o puede contener la
determinacin precisa que tal comparecencia es personal (del deudor tributario o
tercero), caso en el cual, por la finalidad que persigue esta comparecencia, no cabe
asumir que en ta1 citacin pueda acudir un apoderado o una persona distinta de
Ia expresamente indicada en el Requerimiento o citacin.
Sin perjuicio de lo regulado, cabe indicar que es de aplicacin supletoria la
LPAG (artculos 58, 59 y 156).
9.5. Efectuar tomas de inventario y practicar
arqueos de caja
El numeral 5 del artculo 62 establece que la Administracin est autorizada

para efectuar tomas de inventario de bienes o controlar su ejecucin, efectuar la
comprobacin fsica, su valuacin y registro; as como practicar arqueos de caja,
valores y documentos, y control de ingresos.
16241
La RTF N' 1759-5-2003, de observancia obligatoria, publicada el 05.06.2003, seala: "Finalmente, como argunento general, Ia recurrente sostiene que se han omitido ias formalidades
para la validez de las testimoniales. Respecto de ello, el artculo 62' del Cdigo Tributario
otorga a la Administracin la facultad de solicitar la comparecencia de los deudores tributarios-o terceros Para que proporcionen la informacin que se estime necesaria; esto es, las
manifestaciones se realizan ante los luncionarios de la Administracin en el ejercicio de su
funcin fiscalizadora y no como rgano resolutor, por lo que en estricto no tenra la calidad
de testimonio, medio probatorio presentado y/o actuado dentro de un procedimiento".
Se entiende que cumplindose con lo anotado se est dentro de los alcinces del numeral 4;
as, el qu_ee_n una Esquela de Citacin no se haya informado de mayores detalles (en el caso
de la RTF N" 3329-2-2006, no se comunic las diferencias detectads con motivo de una fiscalizacin), no constituye una vulneracin de 1o establecido por ei Cdigo Tributario o algn
derecho del deudor tributario; obviamente ste puede eercir su dereco de defensa cotra
los.valores que se emitan, discutiendo y contradkiendo los fundamentos o la motivacin de
aquellos actos.
Vase la RTF N' 1494-2-2006.
611
Ant. E2
Las actuaciones indicadas sern ejecutadas en forma inmediata con ocasin

de la intervencin (RTF N" 7103-l-2005)t62sl. As pues, la Administracin no est
obligada a comunicar previamente la toma de inventarios o el arqueo de caja.
La RTF N' 318-4-2000 sobre este punto precis que la norma no exige comunicacin previa para Ia realizacin de una toma de inventarios, todo lo contrario,
puede ser reaiizada en el misrno momento de la intervencin; tampoco vulnera
el procedirniento legal establecido el realizar la intervencin simultneamente en
ms de un local de la empresa. La RTF N" 5883-4-2002 seala al respecto: "eue
de conformidad con el inciso 5) del artculo 62" del Texto nico Ordenado del
Cdigo Tributario, las tomas de inventario deben realizarse en forma inmediata
con ocasin de la intervencin, en ese sentido, si la intervencin se realiz el da
l0 de septiembre de 2002 - fecha en la que se present a los auditores, ese mismo
da poda realizarse la toma de inventario, sin necesidad de dar aviso previo, toda
vez que la eficacia de dicha medida, consiste justamente en su inmediatez".
Cabe indicar que no existe irnpedimento para que la Administracin Tributaria durante la realizacin de la diligencia de inspeccin (en virtud del numeral
8 del artculo 62) pueda ordenar la toma de inventarios (RTF N" 1709-,i-2005) o
arqueos de caja.
9.6, Inmovilizacin
de libros, archivos, documentos, registros y bienes

La Administracin, de acuerdo con el numeral 6 del artculo 62, est facultada, cuando presuma la existencia de evasin tributarial626l, sin ms requisito o
autorizacin que tal presuncin, para inmovilizar (hacer que algo quede "inmvil",
en las condiciones y el lugar en que se disponga) los libros, archivos, documentos,
registros en general y bienes, de cualquier naluraleza!2T).
En efecto, la Administracin para la inmovilizacin de documentos no requiere
de resolucin expresa alguna; se aplica en ejercicio de una facultad discrecional;
basta, por ejemplo, con que una vez iniciado el procedimiento de fiscalizacin se
llegue a presumir a criterio de la Adrninistracin, la existencia de evasin tributaria,
procediendo el auditor en estas circunstancias a inmovlltzar Ia documentacin que
[62s] El ltimoprralo del rigente artculo 106 del Cdigo Tributario,

seala: "Por excepcin, la
notificacin surtir ef-ectos al momento de su recepcin cuando se notiliquen resoluciones
que ordenan trabar medidas cautelares, requerimintos de exhibicin de iibros, registros

).
documentacin sustentatoria de operaciones de adquisiciones y ventas que se debin llevar
conforme a las disposiciones pertinentes v en los dems actos que r. ."uli..n en forma inmediata de acuerdo a lo establecido en este Cdigoi' (Cursiva nestra).
[626] Situacin, por.cierto, no regulada; no obstante,
se"entiende que los daos, pruebas o indicios
que_han llevado a presumir tal situacin deben encontrarse dentro del correspondiente exoediente.
162?l La inmovilizacin de bienes alcanza a las
mquinas registradoras (bienes de cualquier naturaleza; dichos bienes son objeto de derecho y especficarnente existen obligaciones iributarias
que deben cumplirse) sobre los mismos cuando el deudor tributario incimple las obligaciones tributarias que recaen sobre las mismas conlleven al funcionario de la A<lministiacin
a presunlir Ia existencia de evasin tributaria (lnforme N' 120-2003-SUNAT/2i]0000). Tambin puede inmovilizar una computadora si el contribuyente no proporciona las claves dc
acceso (RTF N' 9048-5-2004).
6t2
FACULTADES DE LA ADMINISTRACION TRIBUTARTA
Afl.62
N" 6246-I-2002:
"... la adopcin de la medida de inmovilizacin de la documentacin contable
en ejercicio de ia facultad discrecional de fiscalizacin no requiere ser motivada,
siendo su finaiidad prevenir que los contribuyentes realicen acciones tendientes
a entorpecer el actuar de la Administracin ocultando o destruyendo pruebas".
considere pertinente, por el plazo de ley. Como seala la RTF
De otro lado, en ningn acpite de la norma se indica que para la aplicacin

de la medida sea preciso que la Administracin seale la medida a adoptar al
fiscalizado (RTF N" 1145-3-98) ni que para su ejercicio se emita un requerimiento
especfico (RTF N" 4708-5-2003).
Respecto al perodo de inmovilizacin, hay dos plazos: tratndose de la SUNAT
el plazo ser de diez das hbiles, prorrogables por un plazo igual; esta prrroga
puede ser de hasta sesenta das hbiles si se prorroga va Resolucin de Superintendencia. El segundo plazo es para las dems Administraciones 'l-ributarias: no
mayor de cinco das hbiies, prorrogables por otro igual. Culminaclo el perodo de
inmovilizacin, la Administracin debe diligenciar el levantamienlo de tal medida.
La Administracin Tributaria dispondr 1o necesario para

sealizacin) de aquello que hava sido inmovilizado.
la custodia (y
9.7.
Incqutaciones de libros, archivos, documentos, registros y bienes

Como 1'a se sabe, el ltimo prrafo del numeral 10 del artculo 2 de la
Constitucin prescribe: "Los libros, comprobantes y documentos contables y administrativos estn sujetos a inspeccin o fiscalizacin de la autoridad competente,
de conformidad con la ley. Las actuaciones que al respecto se tonten no pueden
incluir su sustraccin o incautacin, salvo por orden judicial".
Dentro de los lmites establecidos por el numeral referido, el numeral 7 del

artculo 62 del Cdigo Tributario establece que cuando la Administracin presuma la existencia de evasin tributaria, podr practicar incautaciones (toma de
posesin o apoderamiento temporal, en virtud de autorizacin judicial) de libros,
archivos, documentos, registros en general y bienes, de cualquier naturaleza, incluidos programas informticos y archivos en soporte magntico o similares, que
guarden relacin con la reallzacin de hechos susceptibles de generar obligaciones
tributarias, por un plazo que no podr exceder de cuarenta v cinco das hbiles
(se ha ampliado el plazo), prorrogables por quince das hbiles.
Un elemento definitorio esencial de la incautacin Io constituye la desposesin
forzosa (o forzada) de Ia documentacin o bienes del contribuyente; se diferencia
de actuaciones tales como la exhibicin de los libros contables en las oficinas de
la Administracin, en las condiciones solicitadas por sta, caso en el que tambin
podra verificarse la entrega de dicha documentacin (entendemos entrega voluntaria
y en cumplimiento de un requerimiento expreso), sin que ello implique la restriccin
del derecho de los administrados para utilizarla y consultarla en el momento que
crean conveniente, y solicitarla en devolucin si es el caso (RTF N' 476-4-2001).
A diferencia de la inmovilizacin, no hay duda de que en el caso de la incautacin
la Administracin s debe tranitar una solicitud; sta, dirigida al |uez Especializado
613
Anl. 62
en lo Penal, deber ser motivada (escrito con la peticin expresa con ia exposicin,
y acreditacin, de los hechos o indicios que permiten presumir la evasin tributaria
y con el sustento jurdico que justifique la incautacin), y deber ser resuelta en el
trmino de veinticuatro horas, sin correr traslado a la otra parte. Sin duda, a fin de
garantizar la sorpresa en la medida en que el conocimiento del trrnite por parte
del contribuyente puede impedir el cumplimiento del objeto de la diligencia.
Con la respectiva autorizacin judicial la Administracin Tributaria puede

proceder a la incautacin. En la medida en que se realice con la autorizacin debida (a cuya resolucin no le es aplicable el Cdigo Tributario), carece de validez
el argumento en el sentido de que se ha realizado una extraccin ilegal de documentos. Asimismo, en la diligencia de incautacin no es necesaria la presencia del
Ministerio Pblico (RTF Nos. 062-2-99 y 4406-5-2003).
Adicionalmente, la norma seala que la Administracin Tributaria a solicitud
del administrado deber proporcionar copias simples, autenticadas por Fedatario,
de la documentacin incautada que ste indique, en tanto sta no ha,va sido puesta
a disposicin del Ministerio Pblico. Asimismo, la Administracin Tributaria dispondr lo necesario para la custodia de aquello que hava sido incautado.
Al trmino de ios cuarenta v cinco das hbiles o al r'encimiento de la prrroga, se proceder a 1a devolucin de 1o incautado con excepcin (tngase en cuenta
este detalle) de aquella documentacin que hubiera sido incluida en la denuncia

formulada dentro de los mismos plazos antes mencionados.
Tratndose de bienes, al trmino del plazo o al vencimiento de la prrroga

a que se refiere el prrafo anterior, la Administracin Tributaria comunicar al
deudor tributario a fin de que proceda a recogerlos en el plazo de diez das hbiles contados a partir del da siguiente de efectuada la notificacin de la comunicacin antes mencionada, bajo apercibimiento de que los bienes incautados caigan
en abandono. Transcurrido el mencionado plazo; el abandono se producir sin el
requisito previo de emisin de resolucin administrativa alguna. Ser de aplicacin,
en lo pertinente, las reglas referidas al abandono contenidas en el artculo 184.
En el caso de libros, archivos, documentos, registros en general y' soportes

magnticos u otros medios de almacenamiento de informacin, si el interesado
no se apersona para efectuar el retiro respectivo, la Administracin Tributaria
conservar la documentacin durante el plazo de prescripcin de los tributos.
Transcurrido este podr proceder a la destruccin de dichos documentos.
Hay que acotar que de acuerdo con el Informe N" 306-2002-SUNAT/K00000,
para efectuar incautaciones de documentos o bienes que obran en poder de un
tercero no es necesario que previamente se le haya notificado un requerimiento
que d inicio a un procedimiento de fiscalizacin, ms an si en dicho supuesto
no se pretende determinar las obligaciones tributarias a su cargo, sino simplemente
lograr la desposesin de documentos o bienes que pertenecen al contribuyente que
es materia de investigacin, por lo que una vez obtenida la autorizacin judicial,
no existe impedimento para que se lleve a cabo la diligencia de incautacin.
6t4
FACUI,TADES DE LA ADMINISTRACIN TRIBUTARIA
9.8. Practicar inspecciones en los locales y
0rl.
62
medios de transporte
El numeral 8 del artculo 62 dispone que la Administracin est autorizada para

practicar inspecciones (examen, revista, reconocimiento o constatacin personal del
funcionario o responsable designado, de la Administracin Tributaria) en los locales ocupados, bajo cualquier ttulo (sea domicilio fiscal, establecimientos anexos u
otros, aunque no tengan la calidad de aqullos o no estn inscritos como tales en la
Adrninistracin), por los deudores tributarios, as como en los medios de transporte.
La actuacin indicada ser ejecutada en forma inmediata con ocasin de la

intervencin.
Siendo objeto de la inspeccin la investigacin y control in situ de las obligaciones tributarias, no hay limitacin para que en el curso de esta diligencia se
pudiera ordenar la aplicacin de otras facultades discrecionales, tales como la toma
de inventarios, la exhibicin de libros, la solicitud de informacin a terceros (RTF
N' 1709-5-2005), disponer la inmovilizacin de documentacin (RTF N' I92I-l2004) o la toma de declaraciones (que, por cierto, no deberan seguir la misma
suerte que las manifestaciones tomadas en virtud de numeral 4 del artculo 62 del
Cdigo) al deudor tributario, a su representante o a los terceros que se encuentren en ios locales o medios de transporte inspeccionados. (Vase un ejemplo de
inspeccin en la RTF N" 476-2-2006.)
Ahora bien, Ia inspeccin solo otorga centeza respecto de hechos o situaciones

verificadas en inspeccin a la fecha en que se efecta esta, pero no respecto de
hechos o situaciones anteriores a la misma (RTF N" 7629-2-2004).
Para los efectos de la inspeccin, resulta de aplicacin el artculo 156 de la
LPAG.
En la lnea de lo establecido por el numeral 9 del artculo 2 de la Constitucin Polticuleztl, el Cdigo Tributario prescribe que para realizar ias inspecciones
cuando los locales estuvieren cerrados o cuando se trate de domicilios particulares,
ser necesario solicitar autorizacin judicial (se entiende, debidamente motivada),
la que debe ser resuelta en forma inmediata y otorgndose el plazo necesario para
su cumplimiento sin correr traslado a la otra parte (RTF N" 062-2-99: el descerraje
autorizado por Juez constituye un acto de naturaleza discrecional que puede ser
utilizado por la Administracin en caso aprecie que por las circunstancias de la
diligencia resulta necesario para cautelar el inters fiscal).
9.9. Requerir el auxilio de la fuerza pblica

Ei numeral 9 del artculo 62 del Cdigo Tributario establece que la Administracin est facultada para requerir el auxilio de la fuerza pblica para
[628] El numeral 9 del artculo 2 de la Constitucin, dispone que toda persona tiene derecho a:
"9. A la inviolabilidad del domicilio. Nadie puede ingresar en l ni efectuar investigaciones o
registros sin autorizacin de la persona que Io habita o sin mandato judicial, salvo flagrante
delito o muy grave peligro de su pepscin. Las excepciones por motivos de sanidad o de
grave riesgo son reguladas por la lei'i'
615
Arl. 62
el desempeo de sus funciones, el mismo que ser prestado de inmediato bajo

responsabilidad.
9.10. Solicitar informacin a las entidades del sistema bancario
financiero
Corno se sabe, el numeral 5 del artculo 2 de la Constitucin considera conlo

un derecho fundamental de la persona el secreto bancario. Ahora bien, respetando
tal derecho, el nurneral 10 del artculo 62 del Cdigo Tributario regula la facultad
de la Administracin Tributaria de solicitar informacin a las empresas del Sistema
Financierot6zrl, sobre:
Operaciones pasivas con sus clientes, en el caso de aquellos deudores

tributarios sujetos a fiscalizacin, inc\uidos \os sujetos con \os q\re estos
guarden relacin y que se encuentren vinculados a los hechos investigados. La informacin sobre dichas operaciones deber ser requerida por el
Iuez a solicitud de la Administracin Tributaria. I-a solicitud deber ser
motivada (escrito con la peticin expresa, especfica e inclir-idualizada,
con la respectiva exposicin de los hechos, \' su acreditacin, r'las razones
jurdicas que justifiquen la solicitud de tal infornracin) r' resuelta err el
trmino de setenta 1'dos horas, bajo responsabilidad. Dicha infbrmacin
ser proporcionada en ia forma v condiciones que seale la Adurinistracin Tributaria, dentro de los diez das hbiles de notiflcada la resolucin
judiciai, pudindose excepcionalmente prorrogar por un plazo igual cuando
medie causa justificada, a criterio del juez.
La informacin sobre estas operaciones pasivas (entre otras, las referidas

a cuentas corrientes, depsitos de ahorro, certificados bancarios, bonos,
etc.) se encuentra dentro del secreto bancario.
Las dens operaciones con sus clientes, las mismas que debern ser
proporcionadas en la forma, plazo y condiciones que seale la Administracin Tributaria. Tngase en cuenta que, tal como seala el
informe N" 027-2003-SUNAT/2B0000, la Administracin Tributaria
se encuer'Itra f-acultada para solicitar de manera general, informacin
a las entidades bancarias v financieras sobre operrciones distintas
a las pasivas, sin que se requiera para ello que se hava iniciado un
proceso cle fiscalizacin.
9.11, Investgar los hechos que configuran infracciones tributarias

lnvestigar los hechos que configuran infracciones tributarias, asegurando
los medios de prueba e identificando al infractor (numeral 1l del artculo 62 del
Cdigo tributario).
[62e] Al respecto, ]rav que recordar la aplicacir"r de los artculos 140, 1'12
1' 143 de la Ley General

del Sisterl.ra Financiero y del Sisterna de Seguros y Orgnica de la Superintendencia de Banca
y Segr.rros (Lc.v N" 26702). \ase ejernplos de su aplicacin en las RIF Nos.3060-l-2005 y
3446-4-2005
6r6
Arl. 62
Es claro que la Administracin, gozando de facultades sancionadoras, tenga

tambin facultades para la previa investigacin y examen; no se ha procedimentalizado uno especial para ejercer la potestad sancionadora; con Io regulado por
el numeral bajo cornentario, se establece esta va como parte del procedimiento
sancionador atinente. As, si bien algunas infracciones pueden ser determinadas
y sancionadas sin recurrir al procedimiento de fiscalizacin, la mayora de las
infracciones, vinculadas con las diversas obligaciones formales y sustanciales,
son detectadas, investigadas, determinadas y sancionadas por la Administracin
Tributaria, por esta va.
9.12. Requerir o las entidades pblicas o privadas
Requerir a las entidades pblicas o privadas para que informen o comprueben el cumplimiento de obligaciones tributarias de los sujetos sometidos
al mbito de su competencia o con los cuales realizan operaciones, bajo responsabilidad.
Las entidades a las que hace referencia el prrafo anterior, estn obligadas a
proporcionar la inforrnacin requerida en la fbrma, plazos y condiciones que la
SUNAT establezca.
La informacin obtenida por la Administracin Tributaria no podr ser divulgada a terceros, bajo responsabilidad del funcionario responsable.
Tngase en cuenta que esta informacin podr ser exigida genricamente o
requerida especficamente.
9.13, Solicitar a terceros informaciones tcnicas o peritajes
El numeral 13 del artculo 62 del Cdigo Tributario seala textualmente

que la Administracin est facultada a solicitar a terceros informaciones tcnicas
o peritajes.
Es aplicable, por ejemplo, cuando la Administracin considera que existen
aspectos tcnicos o especializados a dilucidar (v.g.: en la RTF N" 100-5-2004 el
Tribunal Fiscal seal que si una tasacin presentada por el deudor consignaba
una valorizacin incorrecta, la Administracin debi hacer uso de la faultad

prevista en el numeral 13, en comentario, a fin de establecer el correcto valor de
los bienes transferidos con ocasin de la fusin y ajustar su costo computable,
reparando el monto que la recurrente hubiera considerado en exceso, tal y como
lo establece el artculo 32 de Ia Ley del Impuesto a la Renta).
9.14. Dictar medidas Ooro ,r:roOicar la evasin tributaria
De acuerdo con el numeral 14 del artculo 62 del cdigo Tributario, la

Administracin est facultada para dictar medidas (por ejemplo medidas administrativas va Resoluciones de Superintendencia) para erradicar la evasin
tributaria.
617
0rl"
62
9.15. Evaluar solicitudes
Evaluar las solicitudes presentadas y otorgar, en su caso, las autorizaciones

respectivas en funcin a los antecedentes ylo al comportamiento tributario del
contribuyente (numeral l5 del artculo 62 del Cdigo Tributario).
Al incluirse este inciso
se explic, para su adopcin, que esta evaluacin

dentro de un esquema de fiscalizacin preventiva; se asuma que
por esta facultad sera factible, por ejemplo, conceder autorizaciones parciales
para la impresin de comprobantes de pago, con el propsito de disminuir el
incumplimiento de las obligaciones tributarias, as como los comportamientos dolosos. Si bien es cierto que por la amplitud del texto del numeral la
facultad aparentemente es ilimitada, debe considerarse como lmites aquellas
autorizaciones o solicitudes dentro de procedimientos reglados, y los derechos
constitucionales (por ejemplo, derecho al trabajo) y los que estn establecidos
en las leyes.
se presentaba
En todos los casos, solicitudes y peticiones, con el resultado que fuere (autorizado o no), la Administracin est en el deber de resolver ,v dar respuesta a
la solicitud.
9.16. Libros de actas, registros
y libros
contqbles
El numeral 16 del artculo 62 del Cdigo Tributario faculta a ia SUNAT

para autorizar los libros de actas, los libros y registros contables u otros libros y
registros exigidos por las leyes, reglamentos o Resolucin de Superintendencia,
vinculados a asuntos tributarios.
Tambin se la ha facultad para establecer mediante Resolucin de Superintendencia el procedimiento para su autorizacin; a tal efecto, podr delegarse en
terceros la legalizacin de los libros y registros antes mencionados.
Asimismo la SUNAT, mediante Resolucin de Superintendencia, sealar los

requisitos, formas, condiciones y dems aspectos en que debern ser llevados los
libros y registros (salvo el libro de actas), as como establecer 1os plazos mximos
de atraso en los que debern registrar sus operaciones. Su objetivo, segn la exposicin de motivos publicada como fundamentos del Cdigo, es garantizar la no
alteracin o cambio del monto de las operaciones registradas )', en consecuencia,
evitar la determinacin de un menor tributo.
De otro lado, con el a'''ance tecnolgico v considerndose que ya existe un
control electrnico sobre las planillas, el penltirno prrafo del numeral 16, luego
de las modificaciones, seala que tratndose de los libros y registros a que se refiere el primer prrafo del numeral referido, la SUNAT establecer los deudores
tributarios obligados a llevarlos de manera electrnica o los que podrn llevarlos de
esa manera; en ambos casos, la SUNAT, mediante resolucin de superintendencia,
sealar los requisitos, formas, plazos, condiciones y dems aspectos que debern
curnplirse para la autorizacin, almacenamiento, archivo y conservacin, as corno
los plazos mximos de atraso de los misrnos.
618
Arl. 82
9.17. Colocar sellos y carteles

Tambin es facuitad de la Administracin Tributaria colocar sellos, carteles y
letreros oficiales, precintos, cintas, seales y dems medios utilizados o distribuidos
por la Administracin Tributaria con motivo de la ejecucin o aplicacin de las
sanciones o en el ejercicio de las funciones que le han sido establecicias por las
normas legales, en la forma, plazos y condiciones que sta establezca.
La Resolucin de Superintendencia No 144-2004lslJNAT, ha aprobado las

disposiciones para la colocacin de sellos, letreros y carteles oficiales con motivo
de la ejecucin o aplicacin de sanciones o en ejercicio de las funciones de la
9.18. Exigir a los deudores tributarios Ia designacin de representantes
El numeral 18 del artculo 62 ha dispuesto que es una facultad de la Administracin exigir a los deudores tributarios que designen, en un plazo de quince das
hbiles contados a partir del da siguiente de la notificacin del primer requerimiento
en el que se les solicite Ia sustentacin de reparos hallados como consecuencia de la
aplicacin de las normas de precios de transferencia, hasta dos representantes, con el
fin de tener acceso a la informacin de los terceros independientes utilizados como
comparables por ia Administracin Tributaria. El requerimiento deber dejar expresa
constancia de la aplicacin de las normas de precios de transferencia.
9.19. Superyisar eI cumplimiento de obligaciones tributarios

El numeral 19 del artculo 62 seala que es facultad de la Administracin supervisar el cumplimiento de las obligaciones tributarias realizadas por los deudores
tributarios en lugares pblicos a travs de grabaciones de video. La informacin
obtenida por la Administracin Tributaria en el ejercicio de esta facultad no podr
ser divulgada a terceros, bajo responsabilidad.
9.20. utilizacin de informacin almacenada, archivada y conservada

Mediante la Le,v N' 29566 se incorpor como numerai 20 la siguiente importantsina facultad: "La SUNAT podr utilizar para el cumplimiento de sus
funciones la informacin contenida en los libros, registros v documentos de los
deudores tributarios que almacene, archive y conserve".
Articut0 62'-A.- ptAz0 0E m flsGAUzActil llEflilmuA(1r
1.
Plazo e inicio del cmputo: El procedimiento de fiscalizacin que ileve a
(abo la Administracin Tributaria debe efectuarse en un plazo de un (l)

a0, computado a partir de Ia fecha en que el deudor tributario entregue
la totalidad de la informacin y/o documentacin que fuera solicitada por
la Administracin Tributara, en el primer requerimento notificado en
'
ejercicio de su facultad de fiscalizacin. De presentarse la informacin y/o

documentacin solicitada parcalmente no se tendr por entregada hasta
que se complete la misma.
6t9
Arl. 62
Prrroga: Excepcionalmente dicho plazo podr prorrogarse por uno adicional cuando:
Exista complejidad de la fiscalizacin, debido alelevado volumen de
operaciones del deudortributario, dispersin geogrfica desus actividades, complejidad del pro(eso productivo, entre otras circunstancias.
Exista ocultamiento de ingresos o ventas u otros hechos que deter-
a)
b)
c)
minen indicios de evasin fiscal.

(uando el deudor tributario sea parte de un grupo empresarial o fotme parte de un contrato de colaboracin empresarialy otlas formas
asociativas.
3.
5.
Excepciones al plazo: El plazo sealado en el presente artculo no es apli'

cable en el caso de scalizaciones efectuadas pol aplicacin de las normas
de precios de transferencia.
Efectos del plazo: Un vez transcurrido el plazo para el procedimiento de
fiscalizacin a que se refiere el ptesente artculo no se podr notificar al
deudor tributario otro acto de la Administracin Tributaria en el que se Ie

requiera informacin y/o documentacin adicional a la solicitada durante
el plazo del referido procedimiento por el tributo y perodo materia del
procedimiento, sin perjuicio de los dems actos o informacin que la Admi'
nistracin Tributaria pueda realizar o recibir de terceros o de la informacin
que sta pueda elaborar.
Vencimiento del plazo: Elvencimiento del plazo establecido en el presente
artculo tiene como efecto que la Administracin Tributaria no podr requerir alcontribuyente mayor informacin de la solicitada en el plazo a que se
refiere el presente artculo; sin perjuicio de que luego de transcurrido ste
pueda notificar los actos a que se refiere el primer prrafo delartculo 750,
dentro del plazo de prescripcin para la determinacin de la deuda.
Suspensin del plazo: El plazo se suspende:
Durante la tramitacin de las pericias.
Durante ellapso que transcurra desde que la Administracin Tributaria
solicite informacin a autoridades de otros pases hasta que dicha
a)
b)
c)
d)
e)
f)
g)
620
informacin se remita.
Durante el plazo en que por causas de fuerza mayor la Administracin
Tributaria interrumpa sus actividades.

Durante el lapso en que el deudor tributario incumpla con la entrega
de la informacin solicitada por la Administracin Tributaria.
Durante el plazo de las prrrogas solicitadas porel deudortributario.
Durante el plazo de cualquier procesojudicial cuando lo que en l se
resuelva resulta indispensable para la determinacin de la obligacin tributaria o la prosecucin del procedimiento de fiscalizacin, o
cuando ordena la suspensin de la fiscalizacin.
Durante elplazo en que otras entidades de la Administracin Pblica
o privada no ptoporcionen la informacin vinculada alprocedimiento
de fiscalizacin que solicite la Administracin Tributaria.
FACULTADES DE LA ADMINISTRACIN
TRIBUTARTA
ATI.62
(.) Artculo incorporado por el Artculo 15" del Decreto Legslativo N'981, publicado eI 15 de marzo de 2007 y vigente desde eI 1 de abril de 2007.
Epgrafe modif cado por

eI 5 de
julio
de 2012,
eI
Artculo 3" del Decreto Legislativo N' I I .l 3, publicado
y vigente
DISPOSICIONES CONCORDATES
desde eI 28 de setiembre de 2012.
YO VNEUTADAS
Cdigo Trbutario
59'(determinacin de la obligacin tributaria); 61'(fiscalizacin o verificacin de la obligacin
tributaria efectuada por el deudor tributario; plazos de la fscalzacin parcial); 62" (facultad
de fiscalizacin); 87' (obligaciones de los administrados); 75" (resultados de la fiscalizacin o
verificacin).
Otras normas
Ley N'27788 l25.O7.2OO2l: nica Disposicin Frnal (fiscalizacin de
la
Administracin fributaria).
Decreto Legislativo N'981 [1 5.03.2007]. Modifican artculos del Cdigo Tributario: Dcimo Tercera
Disposicin Complementara Final (procedimiento de fiscalizacin); Primera (i;rocedimientos
en trmite y cmputo de plazos) y Cuarta (plazo de fiscalizacn) Disposicin Conrplementaria
Transitoria.
Decreto Supremo N" 085-2007-EF 129.06.20071. Aprueba el Reglamento del Procedimiento de

Fiscalizacin.
Decreto Legislativo N" 1113
105.07.2012lI. Segunda Dsposicin Complementara Fnal

(aplicacin del artculo 62"-Apara las flscalizaciones de la regala mnera).
COMENTARIOS
1.
ANTECEDENTES
Como se ha anotado, el artculo fue incorporado por el Decreto Legislativo
N' 981. Mediante el Decreto Legislativo N' 1113 se modific el epgrafe (y hay
que tenerla en cuenta por sus efectos respecto de lo establecido en el artculo 61):
TEXTO VIGENTE
TEXTO ANTTRIOR
PLAZO DE LA FISIALIZAIION DEFINITIVA
2.
PLAZO DE IISULIZAON
PLAZO DE FISCALIZACIN DEFINITIVA
Como se sabe, esta fue una de las novedades del paquete de medidas tributarias del Decreto Legislativo N" 981. Ahora, si bien ya se tiene establecido un plazo
para flscalizar, debemos anotar que este es amplsimo y con facilidades para la
Administracin.
2.1. Plqzo del procedimiento
fiscalizacin definitiva
El numeral I del artculo en comentario establece por fin que el procedimiento
de fiscalizacint630l que lleve a cabo la Administracin Tributaria debe efectuarse
en un plazsle:tl de un ao.t6321
de
[630] Este plazo no es aplicable para otras actuaciones de la Administracin en ejercicio de su

facultad de fiscalizacin; solo es aplicable a la actuacin califrcada corno procediriento de
fiscalizacin.
Cabe anotar que 1os plazos senalados en los artculos 35 y 112 de lrr LPAG r.ro son de aplicacin en este caso (entre otras, las RTF Nos. I 166'3 2004 y 6820,4-200,1).
No obstante, pese a que la disposicin del primer prrafo es precisa, irnperativa y directa
621
0rl.
62
Salvo la precisin del numeral 3 del artculo en comentario (que expresamente

indica que el plazo sealado no es apiicable en el caso de fiscalizaciones efectuadas
por aplicacin de las norrlas de precios de transferencia), se entiende que este es
el plazo generalt633l otorgado por ley para todas las fscalizaciones definitivas.t63al
Como es sabido, la Administracin Tributaria no requiere justificar el tiempo

que enrplear en la fiscalizacin (RTF N' l4B5-3-2002). Ahora bien, aparte de las
especificaciones sealadas por el artculo, cabe recordar que la Administracin
puede extender las funciones y labores de fiscalizacin, dentro del plazo indicado,
por el tiempo que considere necesariol63s].
2.2. Inicio del cmputo
del procedimiento de fiscalizacin definitiva

El mismo numeral 1 seala que el cmputo dei plazo indicado ser a partir
de la fecha en que el deudor tributario entregue la totalidad de la informacin y/o
documentacin que fuera solicitada por la Administracin Tributaria, en el primer
requerimiento notificado en ejercicio de su facultad de fiscalizacin. Y afianzando
aquella premisa, agrega que de presentarse la inforrnacin y/o documentacin soiicitada parcialmente no se tendr por entregada hasta que se complete la misma.t63tl
De lo expuesto se puede verificar que e1 inicio del procedimiento de fiscalizacin
(en la fecha en que surte efectos la notificacin al sujeto fiscalizado de 1a carta que
presenta al agente fiscalizador y el primer requerimiento) ocurre en un momento
diferente del correspondiente al inicio del cniputo del plazo de fiscalizacin.t6371
2.3. Prrroga
del plazo del procedimiento de fiscalizacin definitiva

El numeral 2 del artcuio dispone una excepcionalidad respecto del plazo de
un ao ya indicado: por uno adicional cuando:
Exista complejidad de la fiscalizacin, debido al elevado volumen de operaciones del deudor tributario, dispersin geogrfica de sus actividades,
cornplejidad del proceso productivo, entre otras circunstancias.
("debe ef-ectuarse") resulta incongruente (respecto del procedimiento s mismo) su regulacin: por el eielnplo, el ctnputo del plazo. inicio. r'encimiento v sus elcctos.
[633] Plazo'g.'neral in sc especifica si la fiscalizacin es cle un deteiminado perodo
Iuno o ms
periodos o ejercicios] o de un determinado tipo de contribuyente), y por lo mismo arnplio.
f6341 Cabe in.lcr que con la modificacin del artculo 61, en las fiscalizaiones parciales
sibien
se aplicar lo dispuesto en el artculo 62-A (con excepcin de las prrrogas del numeral 2) el
plazo establecido para estos casos es de seis meses. El plazo variar a un ao si la fiscalizacin
se "convierte" en una dehnitiva, cor-r todas sus consideraciones.
[63s] O, como anota Gambr Valega (2006-a: 308), guindose de Aguallo Avils, hasta cuando est
satist-echa.
se sabe, de
[636] Como
acuerdo con el Reglarnento de Fiscalizacin de la SUNAT, si el cla sealado para 1a exhibicin y/o presentacin el Agente Fiscalizador no asiste al lugar fijado para
ello, se entender, en dicho da, iniciado el plazo a que se refiere el artculo 62-A del Cdigo
Tributario, siempre que el Sujeto Fiscalizado exhiba yio presente la totalidad de 1o requerio
en la nueva fecha que la SUNAT le comunique nediante Carta.
[orz]' 4 diferencia del piocedimiento de fiscalizacin parcal, en que, por las precisiones al resPecto en el artculo 61 del Cdigo, entendemos que s coincidirn (er"r la fecha en que surte
electos la notificacin cle la carta y el prirner requerimiento).
622
irl.
62
Exista ocuitamiento de ingresos o ventas u otros hechos que determinen

indicios de evasin fiscal.
Cuando el deudor tributario sea parte de un grupo empresarial o forme

parte de un contrato de colaboracin empresarial y otras formas asociativas.
El instrumento (carta notificada un rnes antes de cumplirse el ao establecido

en el numeral I del artculo 62-.4) que comunique la prrroga debe estar debidamente motivado y las situaciones descritas deben estar acreditadas (mxime si
asumimos que los supuestos son bastante genricos e imprecisos).
2.4.
Suspensin del plazo del procedimiento de fiscalizacin definitiva

El plazo de fiscalizacin se suspender durante:
la tramitacin de las pericias;
el lapso que transcurra desde que la Administracin 'Iiibutaria solicite

informacin a autoridades de otros pases hasta que dicha informacin
se remita;
el plazo en que por causas de fuerza mayor la Administracin Tributaria
el iapso en que el deudor tributario incumpla con la entrega de la informacin solicitada por la Administracin Tributaria;
eI plazo de las prrrogas solicitadas por el deudor tributario;
interrumpa sus actividades;
el plazo de cualquier proceso judicial cuando lo que en l se resuelva

resulta indispensable para la determinacin de la obligacin tributaria
o la prosecucin del procedimiento de fiscalizacin, o cuando ordena la
suspensin de la fiscalizacin;
el plazo en que otras entidades de la Administracin Pblica o privada no

proporcionen la informacin vinculada al procedimiento de fiscalizacin
que solicite la Administracin Tributaria.
Como se puede observar, la suspensin operar no solo por causa (accin u

omisin) del deudor tributario fiscalizado. Tal suspensin debe ser comunicada
al interesado va carta.
Ahora bien, aqu hay que tener en cuenta las normas del Reglamento de Fiscalizacin (artculos 13 y la) que complementan el numeral 6 dei artculo 62-A
en comentario.
y vencimiento del plazo del procedimiento de fiscalizacin

definitiva
Segn el numeral 4 artcu1o, una vez transcurrido el plazo para el procedimiento de fiscalizacin no se podr notificar al deudor tributario otro acto de la
Administracin Tributaria en el que se le requiera informacin y/o documentacin
adicional a la solicitada durante el plazo del referido procedimiento por el tributo
y perodo materia del procedimiento, sin perjuicio de los dems aclSi-qjfoga2.5.
Efectos
623
Arl. 62
cin que la Administracin f'ributaria pueda realizar o recibir de terceros o de la

informacin que sta pueda elaborar (es decir, no tiene como ef-ecto impedir que se
pueda continuar, por ejemplo, con otras inspecciones, controles o investigaci,ones;
entendemos que, salvo la aplicacin del artculo 75, el deudor tributario puede
seguir presentando documentos).
En lnea con lo expllesto en el prrafo anterior, el numeral 5 artculo seala que
el vencimiento del plazo establecido en el presente artculo tiene como efecto qr la
Administracin Tributaria no podr requerir al contribuyente mayor informacin

de la solicitada en el plazo a que se refiere el presente artculo; sin perjuicio de que
iuego de transcurrido ste pueda notificar los actgs a que se refiere el primer prrafo
del artculo 75 del Cdigo, dentro del plazo de prescripcin para la determinacin
de la deuda (lo que en buena cuenta significa que el procedimiento de fiscalizacin
podr continuar, desde la interrupcin de prescripcin con la notificacin de la
carta y el primer requerimientos, hasta por lo menos cuatro aos ms).
3.
DECRETO SUPREMO N'085-2007-EF: REGLAMENTO DE FISCALIZACIN

Respecto a los plazos, el Ttulo II del decreto citado complementa lo regulado
por el artculo 62-A del Cdigo Tributario.
4.
APLICACIN NET ARTCULO 62.A PARA LAS FISCATIZACIONES

DE LA REGALA MINERA
La segunda disposicin complementaria final del Decreto Legislativo N" 1113
seala:
Para Ia realizacin por parte de la SUNAT de las funciones asociadas al pago

de la regala minera, tambin ser de aplicacin lo dispuesto en el artculo
62"-A del Cdigo Tributerio.
ANICUIO
63'.. llETERMIilACIflII
IlE TA (lBLIfACTflII TRTBUIARIA SflBRE BASE
CIENIA Y PRESUIITA
Durante el perodo de prescripcin, la Administracin Tributaria podr determinar la obligacin tributaria considerando las bases siguientes:
Base cierta: tomando en (uenta los elementos existentes que permitan
conocer en forma directa el hecho generador de la obligacin tributaria y
la cuanta de la misma.
Base presunta: en mrito a los hechos y circunstancias que, por relacin
normal con el hecho generador de !a obligacin tributaria, permitan establecer la existencia y cuanta de la obligacin.
I.
2.
DlsPosrclQNES coNcoRDANTES y/O*VtNCU_LApAS

Cdigo Tributario
Vlll, segundo prrafo (calificacin de los hechos); 59' (determinacn de la obligacin tributaria);
60'(inicio de la determinacin de la obligacin trbutara); 62'(facultad de fiscatizacin); 64.
624
Anl. 63
(supuestos pan aplicat la determinacin sobre base presunta); 65' (presunciones); 103" (actos
de la Administracin Tributaria); 113" (aplicacin supletoria).
Otras normas
Ley N' 27788 125.07.20021. Ley que deroga elArtculo 81' del TUO del Cdigo Tributario: Artculo
Unico (derogatoria del Artculo 8'1'); nica Disposcin Final (fiscalizacin de la Administracin
Tributaria).
COMENTARIOS
7.
ANTECEDENTES
2.
INTRODUCCIN
Como ya se explic (vase los comentarios del artculo 59), por el acto de determinacin se verifica y precisa la realizacin del hecho imponible y se cuantifica
la obligacin tributaria; esta actividad, si bien puede ser iniciada por el deudor
tributario va declaracin tributaria, es una facultad de la Administracin Tributaria y sta ia ejercita normalmente luego de un procedimiento de fiscalizacin o
verificacin. Ahora bien, por el acto de determinacin tributaria Ia Administracin
deber verificar la realizacin del hecho generador de la obligacin tributaria, identificar al deudor tributario, y sealar Ia base imponible y la cuanta del tributo; el
acto de determinacin, en este caso, se materializa en el documento denominado
resolucin de determinacin.
De acuerdo con nuestra legislacin, y considerando otra clasificacin de las

formas de determinacin (en este caso desde el punto de vista de la base sobre
la que se realiza), tal determinacin se sostendr en las bases efectivas siguientes:
base cierta y base presunta. En ambos casos, con el fin de asegurar el derecho a
la defensa de los administrados, los actos administrativos resultantes (el acto de
determinacin en el documento resolucin de determinacin) deben estar debidamente motivados.
Completando esta introduccin, pese a pervivir ahora procedimientos de
fiscalizacin definitivos y parciales, debemos reiterar que no puede haber, respecto
de un mismo tributo y un mismo perodo o ejercicio, dos o ms determinaciones
integrales; o respecto de los mismos aspectos, dos o ms determinaciones parciales.
Por otro lado, respecto a las bases de determinacin, de acuerdo con el artculo 73,
no cabe la acumulacin de presunciones; y si bien el artculo 63 en comentario no
establece expresa prohibicin para aplicar simultneamente determinacin sobre
base cierta y sobre base presunta, tampoco lo autoriza; ahora, teniendo en cuenta
la normatividad vigente, aquello no ser procedente si su aplicacin genera una
distorsin en la imposicin, por ejemplo la duplicidad de acotacin por el mismo

concepto (vase al respecto las RTF Nos. 447-2-200t, 0240-5-2002,56-58-5-2004,
668-2-2005, 7850-2-2005, 8756-3 2007, 3224-2-2007, 13423_2_2008, 7977_3_2009,
3294-1-2009, entre otras).
625
Art. 63
3.
OPORTUNIDAD PARA EJERCER LA FACULTAD DE DETERMINA.

CIN SOBRE BASE CIERTA O BASE PRESUNTA
Un prirner asunto que menciona el artculo en comentario es Ia oportunidad

de tal determinacin: durante el perodo de prescripcin (entindase, sobre tributos
y perodos respecto de los cuales an no ha prescrito la accin de 1a Administracin
para determinar la obligacin tributaria).
Como se sabe, habindose derogado el artculo Bl, la Administracin puede aplicar, discrecionalmente, los procedirnientos de fiscalizacin (como medio
para, ejercer la facultad de determinacin) que considere pertinentes y oportunos respecto de las obligaciones tributarias de los tributos que administre sobre
cualquier perodo o ejercicio tributario no prescrito. Sobre- el puuto' la Ley N'
2778b, en su nica Disposicin Final, ha complernentado sealando que la
fiscalizacin de la Administracin Tributaria se regula por lo dispuesto en el
artculo 43 (referido a los plazos de prescripcin, dentro de estos, se entiende,
bsicamente los relativos a la accin de ia Administracin para determinar la
obligacin tributaria) y en el artculo 62 (referido a la facultad de fiscalizacin
de l Administracin) del Cdigo Tributario, y las normas complementarias; as,
los procedimientos de fiscalizacin pueden ejecutarse o realiz.arse sobre varios
perodos o ejercicios, inicindose discrecional e indistintamente, sin orden de
prelacin o prioridad, por cualquiera.
De otro lado, asumiendo textualmente lo establecido en los artculos 63, 64 y
65 del Cdigo Tributario, el Tribunal Fiscal ha establecido reiteradamente que no
existe prevalencia u orden de prelacin entre los procedimientos de determinacin
q,r. p*d" emplear la Administracin, sea esta sobre base cierta base presunta,t63sl
indiindose nicamente los supuestos que permiten a la Administracin hacer uso
de alguna de ellas (para el caso, el Tribunal Fiscal ha entendido que es suficiente
q.r. * incurra en uig,rna causal del artculo 64 para poder aplicarse de la determinacin sobre base presunta).t63el
4.
DETERMINACIN SOBRE BASE CIERTA

como seala Garca \izcano (1.997: 5l-52), en la determinacin sobre base
cierta la Adrninistracin dispone de los elementos necesarios para conocer, directamente v con certeza, tanto la existencia de la obligacin tributaria como su
magnitud; no interesa de dnde provengan los elementos (responsables, terceros o
investigacin fiscal). En la misma lnea, Giuliani Fonrouge (2001: 552) anota: "Hay
determinacin con base cierta cuando la administracin fiscal dispone de todos
los antecedentes relacionados con el presupuesto de hecho, no slo en cuanto a su
ef'ectividad, sino a la magnitud econmica de las circunstancias comprendidas en
l; en una palabra, cuando el fisco conoce con certeza el hecho y valores imponibles. Los elementos informativos pueden haberle llegado por conducto del propio
[63E] El artculo 89 clel primer Cdigo Tributario s estableca que se recurrira a la base Presunta
"slo cuando haya inrposibilidatl cle determinacin sobre base ciertil
[63e] Vase como ejerplo la RTF N' 13423-2-2008.
626
Arl.
E3
deudor o del responsable (declaracin jurada) o de terceros (declaracin jurada o

simple informacin), o bien por accin directa de la administracin (investigacin
y fiscalizacin) por supuesto, deben permitir ia apreciacin "directa y cierta" de
la materia imponible; de lo contrario, la determinacin sera presuntiva".
El Tribunal Fiscal en la RTF N" 602-5-2001 ha sealado que en la determinacin sobre base cierta se dispone de todos los antecedentes relacionados con
el presupuesto de hecho, es decir, el fisco conoce con certeza el hecho y valores
imponibles, pudiendo haberle llegado los elementos informativos del deudor o
responsable, de terceros, o por accin directa de la Administracin, los que deben
permitir la apreciacin directa y cierta de la materia imponible (de lo contrario
la determinacin sera presunta); en la RTF N" 9826-3-2001 ha establecido que en
la determinacin sobre base cierta se conoce la realizacin del hecho generador
de la obligacin tributaria, el perodo al que corresponde y la base imponible; en
otra resolucin (RTF N" 2320-5-2003) precis que se tiene que conocer en forma
directa el supuesto de afectacin, y los hechos imponibles deben ser perceptibles
con la sola observacin y actuacin de la documentacin. Concluyendo, en la RTF
N" 5844-1-2005 seal que para efectuar una determinacin sobre base cierta, la
Administracin debe acreditar la existencia del hecho generador de la obligacin
tributaria, la oportunidad o el momento en que se produjo y la cuanta de dicha
obligacin.
El numeral I del artculo en comentario establece que la Administracin

Tributaria podr realizar la determinacin de la obligacin sobre base cierta: "tomando en cuenta los elementos existentes que permitan conocer en forma directa
el hecho generador de la obligacin tributaria y la cuanta de la misma".
Esta determinacin, que tcnicamente tiene el carcter de preferente (aunque,
como ya hemos indicado, se viene aceptando que no existe prevalencia alguna),
implica pues la comprobacin (y acreditacin) de la realizactn (existencia) del hecho
imponible (hecho generador de la obligacin tributaria), el perodo, su magnitud y
sus valores cuantitativos con el conocimiento y disposicin de los elementos vinculados directamente a tal hecho generador y la cuanta (informacin proporcionada
por el deudor tributario: declaracior-res tributarias, libros 1' registros contables,
documentacin sustentatoria, comprobantes de pago, contratos, correspondencia

comercial, informacin financiera y bancaria, etc.; informacin obtenida por la
Administracin, va captacin o suministro, del deudor tributario o de terceros).
As, en la determinacin sobre base cierta, uno, algunos o todos estos elementos
permiten directamente verificar i) la existencia del hecho generador de la obligacin tributaria, ii) el perodo al que corresponde y iii) su magnitud cuantitativa.
VIII Jornadas Nacionales de Tributacin de la Asocia(IFA)

cin Fiscal Internacional
Grupo Peruano, en los considerandos l0 y ll de
la Resolucin se seal:
Sobre el tema, en las
Que la obligacin tributaria tiene su causa eficiente en la realizacin del hecho

imponible, por 1o que, en principio, su determinacin debe tener lugar sobre
base cierta, esto es, con la comprobacin de la realizacin de ese hecho y de
su dimensin cuantitativa, en tanto existan los elementos que la permitan y
627
0rl.
63
se encuentren en poder del contribuyente o de terceros o sea posible el acceso
directo a ellos por parte de la Administracin tributaria.

Que, en tal virtud, la Administracin Tributaria slo debe recurrir a la
determinacin sobre base presunta ante la ausencia de tales elementos y en
la medida en que dicha auscncia, cuyos supuestos deben ser expresamente
regulados por la le sea de una magnitud tal que irnpida la determinacin
sobre base cierta y siempre con admisin de prueba en contrario.
5.
DETERMINACIN SOBRE BASE PRESUNTA
La teora tributaria sostiene la subsidiaridad de Ia determinacin sobre base

presunta, y que la regla es la determinacin sobre base cierta.t640l No obstante, como
ya se ha indicado, a diferencia de lo normado en el primer Cdigo Tributario, en
consonancia con lo establecido en los artculos 63, 64 y 65 del vigente Cdigo,
se viene reconociendo que no existe prevalencia u orden de prelacin entre los
procedirnientos de determinacin, y que la Administracin puede aplicar la base
presunta fundando suficientemente su actuacin en la acreditacin de la incursin
del deudor tributario en uno o ms de los supuestos habilitantes establecidos en
el artculo 64 del Cdigo.teatl
Ahora bien, como indica Sienz Rabanal (1997: 117-118): "Con la utilizacin
de presunciones (determinacin sobre base presunta) se fija la existencia de un
hecho gravado por la aplicacin de una norma legal o de un camino otorgado por
dicha norma legal. La determinacin practicada as slo puede surgir por defecto
de la determinacin directa debido a la gravedad que reviste". "Por tanto, en circunstancias especialsimas en las que resulte evidentemente dificultoso determinar
la existencia de obligaciones tributarias, puede proceder la utilizacin de presunciones que hagan efectivo el derecho del fisco de hacerse pago de sus acreencias;
sin embargo, dichos elementos tienen que estar regulados de manera adecuada y
equilibrada, respetando la real capacidad contributiva del sujeto investigado y su
derecho de defensa".
taol
Garca Vizcano (1997: 51-52) anota que la regla es la determinacin sobre base cierta; subsidiariamente, procede la determir-racin sobre base presunta frente a una evidente imposibilidad de practicar aquIla. Aacle la autora ms adelante: en 1a determinacin sobre base
presunta, la Adrninistracin no cuenta con los elementos de certeza necesarios para conocer
exactamente si la obligacin tributaria existe y su dimensin. En esa misma lnea, Tovar
Mendoza (1995: 206), respecto a nuestro Cdigo, explica: "Slo cuando no se pueda establecer en lorma cierta esta obligacin se permite que la determinacin se realice sobre base
presunta, consiclerando los elementos o circunstancias vinculados al hecho generador de la
obligacin que indiquen un monto aproximado de lo que podra ser la cuanta de la deuda'l
Aade: "Esta determinacicin sobre base presunta debe efectuarse exclusivamente en forma
supletoria, es clecir cuancio no se puede realizar sobre base cierta; no puedc en consecuencia
estar librada totalmet.rte a la discrecionalidad de la Administracin, sino que debe estar ligada a la existencia de causales especltcas'l
164rl Como ya se ha indicado, segn el criterio del Tribunal Fiscal, clue efectra una comparacin
con la legislacin anterior, actualmente es suficiente que ocurra alguna de las causales del
artculo 6,1 del Cdigo Lrara qltc se pueda aplicar la cleterminacin sobre birse presunta.
628
Anl. 64
EI Tribunal Fiscal en la RTF N" 9826-3-2001 ha sealado que la diferencia

entre la determinacin sobre base cierta y sobre base presunta radica en que en la
primera se conoce la realizacin del hecho generador de la obligacin tributaria,
el perodo al que corresponde y la Lrase imponible, rnientras que en ia segunda
estos datos son obtenidos por estimaciones o suposiciones efectuadas sobre hechos
ciertos vinculados al nacimiento de la obligacin tributaria.
Dentro de este contexto, el numeral 2 del artculo establece que la Administracin Tributaria podr realzar la determinacin de la obligacin sobre base
presunta (presunciones): "en mrito a ios hechos y circunstancias que, por relacin
normal con el hecho generador de la obligacin tributaria, permitan establecer la
existencia y cuanta de la obligacin".
respecto, Eseverri[6a2] seala que las presunciones no son otra cosa que "el
proceso lgico conforme al cual, acreditada la existencia de un hecho -el llamado
hecho base-, se concluye en Ia confirmacin de otro que normalmente lo acompaa
-el hecho presumido- sobre el que se proyectan determinados efectos jurdicos".
Al
Conforme a lo expuesto, y siguiendo a la teora razonable, siempre que no

por no contar con los elementos necesarios, la Administracin puede determinar la obligacin tributaria en mrito a
hechos y circunstancias (plenamente comprobados) que, por relacin normal con
el hecho generador de la obligacin tributaria, permitan establecer la existencia
de la obligacin, el perodo, la magnitud (los parmetros cuantificables de la base
imponible) y la cuanta de dicha obligacin.
sea posible determinar sobre base ciertata3],
ANICUIft
64".. SUPUESIfls PARA
APTICAR TA llEIERMIilACIfll| SflBRE BASE
PRESUilIA T'
[a Administracin Tributaria podr utilizat directamente los procedimientos de

determinacin sobre base presunta, (uando:
1
El deudor tributaro no haya presentado las declaraciones, dentro del plazo
en que la Administracin se lo hubiere requerido.
La declaracin presentada o la documentacin sustentatolia o <omplementaria ofreciera dudas respecto a su veracidad o exactitud, o no incluya los
requsitos y datos exigidos; o cuando existiere dudas sobre la determinacin
o cumplimiento que haya efectuado el deudor tributario.
.
2.
l@21 Citado por Chau

Quispe y Lozano B1'rne (2000: 3l).
L31 Aqu una atingencia; uno de sus considerandos de la RTF N" 6609-1-2005, seala: "Que en
cuanto al argumento de la recurrente que slo debe ecurirse a la determinacin sobre base
presunta en los casos clue no exista posibilidad de conocer los elemel'rtos para hacerlo sobre
base cierta, se debe indicar que el artculo 63' del Cdigo Tributario, en el que se estalrlecen
las bases (cierta o presunta) que podr aplicar Ia Administracin para determinar la obligacin tributaria, no seala un orden de prelacin entre los procedin.rientos de determinacin
qrre puede ernplear la Administracin, sea esta sobre base cierta base presunta, indicndose nicarnente los supuestos que permiten a la Aclministracin hacer uso de alguna de ellas,
carcciendo dc validez Io argumentado en ese sentidcil
629
Ant. 84
3.
4.
5.
6,
7,

El deudor tributario requerido en forma expresa por la Administracin
Tributaria a presentar y/o exhibir sus libros, registros y/o documentos que
sustenten la contabilidad,y/o que se encuentren relacionados con hechos
generadores de obligaciones tributarias, en las ofi<inas fiscales o ante
los funcionarios autorizados, no lo haga dentro del plazo sealado por la
Administracin en el requerimiento en elcualse hubieran solicitado por
primera vez. Asimismo, cuando el deudor tributario no obligado a llevar
contabilidad sea requerido en forma expresa a presentar y/o exhibir docu-
mentos relacionados con hechos generadores de obligaciones tributarias,

en las oficinas fiscales o ante los funcionarios autorizados, no lo haga dentro
del referido plazo.
H deudortributario oculte activos, rentas, ingresos, bienes, pasivos, gastos
o egresos o consigne pasivos, gastos o eglesos falsos.
Se verifiquen discrepancias u omisiones entre el contenido de los comprobantes de pago y los libros y registros de contabilidad, del deudortributario
o de terceros.
5e detecte el no otorgamiento de los comprobantes de pago que correspondan por las ventas o ingresos realizados o cuando stos sean otorgados sin
los requisitos de [ey.
Se verifique la falta de insctipcin del deudor tributario ante la Adminis-
tracin Tributaria.
8.
El deudor tributario omita llevar los libros de contabilidad, otros libros o

registros exigidos por las leyes, reglamentos o por Resolucin de Superintendencia de la SUNAT, o llevando los mismos, no se encuentren legalizados
o se lleven (on un atraso mayor al permitido por las normas legales. Dicha
omisin o atraso incluye a los sistemas, programas, soportes portadores
de microformas grabadas, soportes magnticos y dems antecedentes
computarizados de contabilidad que sustituyan a los referidos libros o
registros.
9.
No se exhiba librosy/o registros contables u otros libros o registros exigidos
por las leyes, reglamentos o por Resolucin de Superintendencia de la

SUNAT aduciendo la prdida, destruccin por siniestro, asaltos y otros.
10. Se detecte la remisin o transporte de bienes sin el comprobante de pago,
gua de remisin y/u otro documento previsto en las normas para sustentar
la remisin o transporte, o con documentos que n0 lenen los requisitos
y caractersticas para ser considerados comprobantes de pago o guas de
remisin, u otro documento que carezca de validez.{*)
11. El deudor tributario haya tenido la condicin de no habido, en los perodos
que se establezcan mediante decreto supremo.
12. 5e detecte el transporte terrestre pblico nacional de pasajeros sin el

correspondiente manifiesto de pasajeros sealado en las normas sobre la
materia.
13. 5e verifique que el deudor tributario que explota juegos de mquinas
tragamonedas utiliza un nmero diferente de mquinas tragamonedas al
autorizado; usa modalidades de juego, modelos de mquinas tragamonedas
o programas de juego no autorizados o no registrados; explota mquinas
630
Anl. 64
tragamonedas con caractersticas tcnicas no autorizadas; utilice fichas o

medios de juego no autorizados; as como cuando se vetifique que la informacin declarada ante la autoridad competente difiere de la proporcionada
a la Administracin Tributaria o que no cumple con la implementacin del
sistema computarizado de interconexin en tiempo real dispuesto por las
normas que regulan la actividad de juegos de casinos y mquinas ttagamonedas.
Las autorizaciones a las que se hace referencia en el presente numeral, son
aqullas otorgadas pot la autoridad competente conforme a lo dispuesto
en las normas que tegulan la actividad de juegos de casino y mquinas
tragamoned5. {.*)
14.
deudor tributario omiti declarar y/o registrat a uno o ms trabajadotes

por lostributosvinculados a las contribuciones sociales o por renta de quinta
El
(ategora. (**)
15. las normas tributarias lo establezcan de manera expresa. (.*)
las presunciones a que se refiere elartculo 65'slo admiten ptueba en conttario
respecto de la veracidad de los hechos <ontenidos en el presente artculo.
(.) Artculo sustituido por
el
Artculo 1" del Decreto Legislativo N"
941,
publicado el
20 de diciembre de 200i.
('")
Numeral sustituido por
el
Artculo 28" del Decreto Legislativo 1" 953, publicado
(---)Numeral sustituido por el Artculo 16" del Decreto Legislatvo N" 98I, publicado
el 15 de marzo de 2007 y vigente desde el 1 de abril de 2007.
(.--')
Numerales incorporados sustituido por el Artculo 16" del Decreto Legislativo N"
publicado el 15 de marzo de 2007 y vigente desde eI I de abril de 2007.
981,
otspoge@NEsloNQgspANrEs Yot4NellADAS
Cdigo Tributario
(cmputo de plazos); 11' (domicilio fiscal); 29" (lugar, forma y plazo de pago); 59'
(determinacin de la obligacin tributaria); 60' (inicio de la determinacin de la obligacin
tributaria); 61" (fiscalizacin o verificacin de la obligacin tributaria efectuada por el deudor
tributario); 62'(facultad de fiscalizacin); 79'(orden de pago presuntiva); 87', numerales 1, 3,4,
5, 7 (oblgacones de los deudores tributarios: inscribirse en los Registros de la Administracn;
Xll
emtir y entregar los comprobantes de pago; llevar los libros de contabilidad; permitir el control de
la administracin; conservar los lbros y registros); 88'(la declaracin tributaria); 103'(actos de
la Administracin Tributaria); 113' (aplicacn supletoria); 173" a 178" (infracciones tributarias).
Otras normas
Decreto Legislativo N" 941 120.12.20031: Tercera D. F. (carcter nterpretativo: "fiene carcter
interprelativo, desde la vigencia del Decreto Legslalvo N'816, la referencia a las oficinas fiscales
y a los funcionarios autorizados que se realiza en el numeral 3 del artculo 64" del Texto nico
Ordenado del Cdigo Trbutario aprobado por el Decreto Supremo N'135-99-EF y normas
modifcatorias sustituido por el presente Decreto Legislativo".)
631
0rl.
64
COMENTARIOS
1.
ANTECEDENTES
Hasta su sustitucin total por el Decreto Legislativo N" 941 120.I2.2003), salvo
las modificaciones en el texto de los numerales 3 y 8 estipuladas por la Ley N"
26414,Ia modificacin dispuesta en el numeral 6 y la inclusin del ltimo prrafo,
establecidas al aprobarse el Cdigo Tributario por el I)ecreto Legislativo N" 816,
desde el Cdigo aprobado por el Decreto Ley N" 25859, el texto del artculo 64
se mantena con similar sentido y alcances.
Como se ha adelantado, mediante el Decreto Legislativo N'941 fue sustituido

el texto del artculo 64; respecto del texto anterior, se aadi el trmino sustentatoria en el numeral 2; el numeral 3 se ampli, precisndose que se trata del
primer requerimiento y se ampli sus alcances tratndose de sujetos no obligados
a llevar contabilidad; en el numeral 4 se agreg el ocultamiento de pasivos, gastos
o egresos y la consignacin de egresos falsos, y se retir la frase "que impliquen
la anulacin o reduccin de la base imponible"; en el numeral 5 se agreg a los
libros de contabilidad; se precis el supuesto del otorgamiento de documentos sin
los requisitos de ley en el numeral 6; se ampli el criterio del numeral 8 (antes
solo se consideraba a la no legalizacin de libros y registros); en el numeral 9 se
precis sobre los libros y registros no exhibidos; el antiguo numeral 10 pas a ser
el numeral 13, y se aadieron otros supuestos (los considerados en los actuales
numerales 10 al 12).
Por cierto, el nuevo numeral

Decreto Legislativo N" 953.
l0
es de acuerdo con el texto sustituido
por
el
Mediante el Decreto Legislativo N" 981 se sustituy el numeral 13 y se incorpor los numerales 14 y 15.
2.
SUPUESTOS HABILITANTES PARAAPLICAR
tA DETERMINACION
SOBRE BASE PRESUNTA

Nuestra legislacin ha establecido que la Administracin podr determinar
sobre base presunta aplicando una norma legal o un camino otorgado por dicha
norma legal (presunciones legales); cumpliendo escrupulosamente lo establecido
formal, sustancial y procedimentalmente por la ley (fundamentalmente el Cdigo Tributario), cuando no sea posible determinar sobre base cierta y el deudor
tributario incurra (y la Administracin 1o pruebe plenamente) en cualquiera de
las supuestos (supuestos habilitantes para practicar la determinacin sobre base
presunta) establecidos en el artculo 64 del Cdigo Tributario, o cuando alguna
norma tributaria lo establezca de manera expresa (vase el numeral 15 del artculo
en comentario).
Segn Tovar Mendoza (1995 206), estos supuestos o causales estn vinculados
a hechos "en los cuales la conducta del contribuyente muestra una intencin de no
cumplir con sus obligaciones tributarias o no colaborar con la Administracin en
el control del cumplimiento de dichas obligaciones...", por lo que la Administracin
632
lrl.
6{
recurrir a las presunciones con el fin de poder estimar un monto

aproximado de la deuda del contribuyente; ms adelante reitera que este procedimiento "tiene como origen la conducta indebida del contribuyente que busca por
diversos medios ocultar los elementos que sirvan para determinar correctamente
y sobre base cierta Ia obligacin tributaria". De aqu debemos entender que en el
artculo 64 se encuentran descritas aquellas "conductas indebidas" vinculadas a la
imposibilidad de aplicar la determinacin sobre base cierta.
se ve obligada a
En las VIII Iornadas Nacionales de Tributacin de la Asociacin Fiscal Internacional (IFA) Grupo Peruano, en el considerando 12, al respecto se seal: "Que
nuestra legislacin, en muchos casos, regula deficientemente el supuesto habilitante
de la determinacin sobre base presunta, la manera de establecer el hecho base y el
procedimiento para encontrar el hecho presumido adems, se excede al permitir
que se extraiga un hecho desconocido que no tiene vinculacin con el hecho base
o cuya vinculacin con ste es remota o insuficiente". Y se recomend: "13. Que
los supuestos que habiliten a Ia Administracin Tributaria a determinar sobre
base presunta deben circunscribirse a situaciones en las que exista imposibilidad
de efectuar la determinacin sobre base cierta y su tipificacin debe ser efectuada
de modo tal que evite incertidumbre sobre sus alcances".
Ahora bien, respecto a lo regulado en el artcuIo 64, debemos indicar que

estos supuestos son habilitantes no vinculantes; es decir, facultan (habilitan) a
la Administracin a que si se encontrara y acreditara alguno de los supuestos
indicados, pueda ("podr") utilizar los "procedimientos" de determinacin sobre
base presunta; en este sentido, no obliga o vincula a su aplicacin obligatoria; si
se puede determinar la deuda con la informacin que se maneja, sobre base cierta,
aun cuando el deudor haya incurrido en alguna causal sealada en el artculo 64,
no ser imprescindible que se recurra a la determinacin sobre base presunta.
Su ocurrencia o configuracin debe ser sealada, explicada y acreditada (RTF
413-5-2001) precisa y plenamente por la Administracin Tributaria (dentro
de un debido procedimiento de fiscalizacin)t6141; esta acreditacin es condicin
necesaria para la determinacin (debe ineludible y previamente acreditarse Ia
configuracin e incursin en alguna de las causales establecidas en este artculo;
en caso contrario, la determinacin sobre base presunta ser nula; entre otras, las
RTF Nos. 397 - 4 200 0, 143 -2 -2000, 4 I 3 - 5 -200 l, 59 4 - 5 -2001, 3 62 -3 -2002, I24t -t -2002).
N"
En esta misma lnea, sin ninguna duda, respecto a su ocurrencia o configuracin, cabe prueba en contrario; es decir, de acuerdo a le en el tema de presunciones, la veracidad o acreditacin de los hechos contenidos en el artculo 64 son
pasibles de prueba en contrario; el ltimo prrafo del artculo 64 textualmente
seala: "Las presunciones a que se refiere el artculo 65' slo admiten prueba en
contrario respecto de la veracidad de los hechos contenidos en el presente artculo."
l6a4\ Todo ello debe constar en los papeles de trabajo que sustentan la resolucin de detern.rinacin, o en esta misma. Vase las RTF Nos. 16387 de 20.02.8i (de observancia obligatoria),
t69 -2-98, 1e0-2-98, 00 1 - I -99.
633
0rl.
65
Reiterando, objetivamente, los supuestos regulados en el artculo 64 (que estn
vinculados al cumplimiento -o incumplirniento- de los deberes relacionados con

las declaraciones, con los libros y registros contables, la documentacin sustentatoria, con los comprobantes de pago, la inscripcin en los Registros y a la condicin
domiciliaria), habilitan la aplicacin de los procedimientos de determinacin sobre
base presunta, y a su texto expreso nos remitimos para su comprensin.
3.
CRITERIO GENERAL
I.os supuestos regulados en el artculo en comentario no son presunciones, y

si bien es cierto en algunos casos estn vinculados al hecho base (hecho cierto que
permite llevar al hecho presumido), en s mismos tampoco son tales; no obstante,
los hechos base s corresponden a alguna causal o supuesto.l64sl
Articut0 65'.- PRESUilCt0ilES r)

[a Administracin Tributaria podr practicar la determinacin en base, entre
otras, a las siguientes presunciones:
Presuncin de ventas o ingresos por omsiones en el regstro de ventas o
libro de ingresos, o en su defecto, en las declaracionesjuradas, cuando no
se presente y/o no se exhiba dicho registro y/o libro.
2. Presuncin de ventas o ingresos por omisones en el registro de compras,
o en su defecto, en las declaraciones juradas, (uando no se presente y/o no
se exhba dicho registro.
3.
Presuncin de ingresos omitidos por ventas, servicios u operacones
gravadas, por diferencia entre los montos regirtrados o declarados por el
contribuyente y los estimados por la Administracin Tributaria por control
1.
directo.
4.
5.
6.
7.
lesl
634
Presuncin de ventas o compras omitidas por diferen(ia entre los bienes

registrados y los inventarios.
Presuncin de ventas o ingresos omitidos por patrmonio no declarado o
no registrado.
Presuncin de ventas o ingresos omitidos por diferencias en cuentas abiertas
en Empresas del Sistema tinanciero.
Presuncin de ventas o ingresos omitidos cuando no exista relacin entre los
insumos utilizados, produccin obtenida, inventarios, ventas y presta(iones
de servicios.
Aqu tngase en cuenta, como referencia, la RTF N" 332-2-2004, de observancia obligatoria,
publicada el 09.02.2004, establcci el siguiente criterio:
La omisin de registrar comprobantes de pago no constituye causal para la determinacin
sobre base presunta de conlbrrnidrd con lo previsto en el numeral 5 clel Artculo 64" del
Cdigo Tributario.
Lo selialado es sin perjuicio que la ornisin cle registrar conrrrobantes de pago pueda considerarse incluida, de ser el caso, dentro de alguna de las otras causales previstas en el artculo
64' del Cdieo Tributario, para ef-ecto de la determinacin de la obligacin tributaria sobre
base presunta, tales conto las previstas en los numerales 2 o -1 del referido dispositi','o.
FACULTADES DE LA ADMINISTRACIN TRIBUTARLq,
8.
9,
10.
11.
12.
APl. 65
Presuncin de ventas o ingresos en caso de omisos.

Presuncin de ventas o ingresos omitidos por la existencia de saldos negativos en el flujo de ingresos y egresos de efectivo y/o cuentas bancarias.
Presuncin de Renta Neta y/o ventas omitidas mediante la aplicacin de
coecientes econm icos tributarios.
Presuncin de ingresos omitidos y/o operaciones gravadas omitidas en ta
explotacin de juegos de mquinas tragamonedas. t.-)
Presuncin de remuneraciones por omisin de declarary/o registrara uno
o ms trabajadores.(*)
previstas por leyes speciales. {*)
[a aplicacin de las presunciones ser considerada para efecto de los tributos
que constituyen el 5istema Tributario Nacional y ser susceptible de la aplicacin
de las multas establecidas en la Tabla de lnfracciones Tributarias y sanciones.
13. 0tras
(') Art9u19
susti.tuido
por
eI
(-')
Numeral sustituido por el Artculo 17" del Decreto Legislativo N" 981, publicado
eI 15 de marzo de 2007 y vigente desde eI 1 de abril d;2007.
(*)Nulner.ale_s
incorporados por el Artculo ,17" del Decreto Legislativo N" 981, publicado el 75 de marzo de 2007 y gente desde el 1 de abril de 2002.
p rs P o s
NE
s cl) uQg
pA
NT
F-s yi O Vt
!-\rg
u LA p
As
Cdigo Tributario
ll (mbito de aplcacn; tributos); lv (principio de tegalidad); vlll, segundo pnafo (calificacin
de los hechos); 63" (determinacin de la obligacin tributaria sobre base certa y sobre base
presunta); 64' (supuestos habiltantes para aplicar la determnacin sobre base presunta); 66.
a 72"-D (presunciones); 73' (mprocedencia de acumulacin de presunciones); 74" (valorizacn
de los elementos determinantes de la base imponible); 75' (resultados de la verificacin o
flscalizacin); 103'(actos de la Adminstracin Tributaria); 113" (aplicacin supletoria); ig0.
(aplcacin de sanciones).
Otras normas
Ley Marco del sistema Trbutario Naconal -D. Leg. N" 7Ti
conforman el Sistema Trbutario Nacional).
131
.12.931:
2'(tributos
que
Decreto Legislativo N'937 [14.11.2003]. Texto det Nuevo Rgimen nico Simptificado. 18"
(presunciones)
Ley del lmpuesto a la Renta -TUo aprobado por el D. s. N' 179-2004-EF lo}j220o4l: s2"
(presuncin de incrementos patrimoniales); 91' (presuncones); 92' (incremento patrimonial no
justificado); 93" (promedios, coefcentes, y/o porcentajes).
COMENTARIOS
1.
ANTECEDENTES
Hasta antes de su sustitucin, el esquema del texto del artculo 65 se mantena

desde el Cdigo aprobado por el Decreto I.egislativo N" 773.
como se sabe, el texto vigente del artculo es el aprobado por el Decreto

tegislativo N" 941. Respecto del anterior, en el numeral I se precis el libro de
ingresos y se aadi el supuesto (recurrir a la declaracin) en caso de omisin
635
Arl. 65
de presentacin y/o exhibicin; en el numerai dos, tambin se aadi el supuesto

(recurrir a la declaracin) en caso de ornisin de presentacin y/o exhibicin del
registro de compras; en los numerales 5, 6 y 7 se aadi la presuncin de ventas;
en el numeral 6, se precis las cuentas abiertas en Empresas del Sistema Financiero;
en el numeral 7 se agreg ios servicios; se agreg los ltimos cuatro incisos; se
retir el anterior ltimo prrafo.
Mediante el Decreto Legislativo N" 981 se sustituy el numeral 11 y se incorpor los numerales 12 y 13.
2,
DETERMINACIN SOBRE BASE PRESUNTA (PRESUNCIONES)

Ya se ha indicado que la Administracin, en la medida en que no cuenta
con los elementos de certeza necesarios para conocer exactamente si la obligacin

tributaria existe y su dimensin, est facultada para realizar la determinacin de
la obligacin tributaria sobre base presunta. Al respecto, el numeral 2 del artculo
63 establece que la Administracin Tributaria podr realizar la determinacin
de la obligacin sobre base presunta (presunciones): "en mrito a los hechos y
circunstancias que, por relacin normal con el hecho generador de Ia obligacin
tributaria, permitan establecer la existencia y cuanta de la obligacin".
Asimismo hemos indicado que nuestra legislacin ha establecido que la Administracin podr determinar sobre base presunta aplicando una norma legal
o un camino otorgado por dicha norma legal (presunciones legales); cumpliendo
escrupulosamente lo establecido formal, sustancial y procedimentalmente por la ley
(fundamentalmente el Cdigo Tributario), cuando el deudor tributario incurra (y
la Administracin lo pruebe plenamente) en cualquiera de los supuestos (supuestos
habilitantes para practicar la determinacin sobre base presunta) establecidos en
el artculo 64 del Cdigo Tributario.
3. tA
PRESUNCIN Y tAS PRESUNCIONES LEGALES

Plazat646l seala que "la presuncin es el resultado del proceso lgico
que consiste en pasar de un hecho conocido a otro desconocido", y D'Orstenz) 1o
define como "el acto de aceptar la veracidad de un hecho por la evidencia de otro
del que normalmente depende aquel hecho no probado". Becker, citado por Navarrine y Asorey (2000: 6), seaia que la presuncin es el resultado de un proceso
lgico mediante el cual, de un hecho conocido cuya existencia es cierta, se infiere
un hecho desconocido cuya existencia es probable.
De la
Para Ziccardi (2003: 236-237), la presuncin es un proceso lgico conforme

al cual, existiendo un hecho base conocido y probado, se concluye una afirmacin
de otro hecho, llamado hecho "presumido" o "inferido", sobre el que se proyectan
determinados efectos jurdicos. Y aade: "Tambin podemos decir que las presunciones son un juicio lgico por el que de un hecho base se extrae un hecho
t61
leTl
636
Citado por Cabanellas (1994-VI: 390).

Citado por Navarrine ,v Asorev (2000: 29).
A1. 65
consecuencia, debiendo el hecho base estar completamente acreditado y siendo

adems necesario que entre ste y el hecho consecuencia exista un enlace preciscl
y directo segn las reglas del criterio humano".
En nuestro pas, respecto a la presuncin, Mara |ulia Senz (1997: 110) seala
lo siguiente: "Se entiende generalmente que la presuncin supone la aceptacin de
un hecho no probado como verdadero, a travs de la utilizacin de otro existente
que nos otorga esa certeza. En esta concepcin, se identifica siempre la presencia
de un hecho vinculado con la realidad. En este sentido, la presuncin se origina
por establecer elementos comunes en determinados hechos, suponiendo que en
iguales circunstancias estos se configuran de la misma manera". Ms adelante, la
misma autora (Senz Rabanal 1997: ll7) anota: "Con la utilizacin de presunciones
(determinacin sobre base presunta) se fija la existencia de un hecho gravado por
la aplicacin de una norma legal o de un camino otorgado por dicha norma legal.
La determirracin practicada as slo puede surgir por defecto de la determinacin
directa debido a la gravedad que reviste".
Lo reseado permite acercarnos a una clasificacin tpica: se distingue entre

presuncin legalt6asl y presuncin simple (homini); a su vez, la presuncin legal
se divide en presuncin legal absoluta (iuris et de iure) y presuncin legal relativa
(iuris tantur)l6ael.
Las presunciones legales, es decir las formuladas por el legislador, son las
aplicables en nuestra materia (y estn contenidas y reguladas por el Cdigo y
eventualmente por otras normas tributarias).t6501 En este caso la articulacin entre
el indicio o hecho base y el hecho presunto o ignoto es definida por el legislador,
de modo tal que, cuando la Administracin Tributaria apele al precepto contenido
en la presuncin legal, no tendr que justificar el desarrollo inferencial que permite
transitar del indicio o hecho base al hecho presunto o ignoto, limitndose en este
punto a aplicar la ley (Glvez Rosasco 2003: 38).t65tl
Sin duda, el obtener de un hecho conocido (hecho base o hecho cierto) una
consecuencia desconocida (hecho presumido), requiere de una regulacin precisa,
lse)
[6so]
Estas presunciones legales son tcnicas legislativas utilizadas con carcter general en el derecho, siendo tambin legtirnas dentro del Derecho Tributario, entre otras razones por las
dificultades de obtener pruebas directas, por la proliferacin de comportarnientos evaiivos y
por la simplificacin en la configuracin legislativa de los hechos imponibles. (Recomendacin 2 de la Resolucin de las XII fornadas l,atinoamericanas de Derecho Tributario, Bogot,
1985, Tema 3: "El uso de las presunciones y licciones en derecho Tributario'l)
Navarrine y Asorel.(2000: i l), guindose de Pugliese.
De io anotado queda claro, y asi lo ha eiterado el Tribunal Fiscal, que la Administracin no
puede crear presunciones.

Distinto es el caso de cuando la Administracin realiza un juicio sobre la relacin existente
entre el indicio o hecho base y el hecho generaclor de la obligacin tributaria (hecho presur.rto o ignoto), considerando sus propias mximas de experiencia; en ese caso se trata de una
presuncin humana o judicial (presuncin homini). En este caso, el beneficiario de la presirncin -la Administracin Tributaria- deber der.r.rostrar la realizacin del indir:io o hecho
base y la relacin existente entre ste y la obligacin tributaria presunta. (Glvez Rosasco
2003:38).
637
Art. 65
tanto de la forma de establecer este hecho base como del procedimiento a seguir
para llegar a tal consecuencia (hecho presumido). Si bien estos aspectos estn
regulados (reiteramos, se entiende que se trata de presunciones legales), tal como
precisa el IFAt6s2l, nuestra legisiacin, en muchos casos, regula deficientemente la
manera de establecer el hecho base y el procedimiento para encontrar el hecho
presumido adems, se excede al permitir que se extraiga un hecho desconocido
que no tiene vinculacin con el hecho base o cuya vinculacin con ste es remota
o insuficiente.
Al margen de aquella atingencia, la disposicin bajo comentario, enlistando

un conjunto de presunciones legales, seala genricamente que la aplicacin de las
presunciones ser considerada para efecto de los tributos que constituyen el Sistema
Tributario Nacional y ser susceptible de la aplicacin de las multas establecidas
en la Tabla de Infracciones Tributarias v Sanciones.
4.
LA APLICACIN DE LAS PRESUNCIONES TEGALES
Para aplicar alguna de las presunciones legales establecidas o normadas

fundamentalmente por el Cdigo Tributario (aunque tambin por otras normas;
por ejemplo, la Ley del Impuesto a la Rentates:J y la le,v del Nuevo Rusttsol), la Administracin deber acreditar la incursin del deudor tributario en algn supuesto
o causal habilitante, asimismo la existencia del hecho base o hecho conocido y
cumplir escrupulosamente lo establecido formal y procedimentalmente por las
normas que las regulan.tessl
Toda esta actuacin debe constar en los papeles de trabajo de fiscalizacin
dentro del debido procedimiento administrativo, debe haberse puesto en conocimiento del deudor tributario.
4.1. Incursin en algn supuesto habilitante
Como se ha insistido, en primer lugar la Administracin debe verificar y

acreditar la incursin del deudor tributario en alguno de los supuestos habilitantes
para tal efecto, de acuerdo con el artculo 64.16s61
Sobre estos hechos (su realizacin, veracidad y acreditacin) cabe prueba en
contrario.
l6s2l
[s3]
VIII
Jornadas Nacionales de Tributacin de la Asociacin Fiscal Internacional (IFA) Grupo

Peruano, en el considerando l2 de la Resolucin.
Presuncin de renta neta Por incremento patrimonial cuyo origen no pueda ser justificado y
presuncin de ventas, ingiesos o renta poiaplicacin de promios, ceficientes'y/o porcen'tajes.
[54]
[ss]
[6s6]
638
Artcuio
18 del Decreto Legislativo N 937.

Vase como ejemplo la RTF N' 13423-2-2008.
Ya se ha indicado que 1os supuestos regulados en este artculo no son presunciones, y si bien
es cierto en algunos casos estn vinculados directamente al hecho bse, en s mismos tam,
Poco son tales; no obstante,los hechos base s correspondern a alguna causal o supuesto.
Art. 05
4.2. La determinacin presuntiva

Ya dentro de las presunciones legales, se deber seguir estrictamente lo reglado
por la le normalmente en dos etapas: la definicin y acreditacin del hecho base
o hecho cierto, y el cumplimiento de las condiciones y el procedimiento exigido
para arribar desde aquel hasta el hecho presumido (generador de la obligacin
tributaria). En base a ello, podr determinarse la obligacin tributaria.
4.2.1. El hecho base, hecho conocido o hecho cierto
Una vez realizada la verificacin del supuesto habilitante, la Administracin
debe verificar, definir y acreditar la existencia de un hecho base, hecho conocido,
hecho cierto o indicio (tarnbin establecido legahnente), que permitir arribar a
otro hecho presumido (que configurar una obligacin tributaria) a travs del
procedimiento establecido por iey.

La RTF N" 332-2-2004, de observancia obligatoria, publicada e\ 09.02.2004,
senalaba: "En relacin a ia deterrninacin de Ia deuda tributaria sobre base presunta, cabe indicar que el Cdigo Tributario exige en primer lugar que se configure
alguno de los su1,rug5lot previstos por e] artculo 6-l' v iuego de ello, que se siga
el procedimiento rf i5to en cualquiera de los artcuios 66o al 72o. Sobre el particular, cabe sealar que por deiinicin, la base de una presuncin legal, debe tener
como punto de partida un hecho cierto
v conocido, y por lo tanto debidamente
probado [...]".
En tal sentido, los datos, las omisiones, diferencias y estimaciones que configuran el hecho base, hecho conocido o hecho cierto estando establecidos y desarrollados en cada uno de los artculos que regulan las presunciones, deben estar clara
y precisamente halladas y suficientemente acreditas por la Administracin (y una
vez comprobado y acreditado, sus resultados y efectos no pueden ser enervadost6sTl).
4.2.2. Procedimiento
Como dice Glvez Rosasco (2003: 38), en las presunciones legales la articulacin entre el "indicio o hecho base y ei hecho presunto o ignoto es definida por el
legislador, de modo tal que, cuando Ia Administracin Tributaria apele al precepto
contenido en la presuncin legal, no tendr que justificar el desarrollo inferencial
que permite transitar del indicio o hecho base al presunto o ignoto, limitndose
en este punto a aplicar la ley".
Enlazando lo anterior, siendo reglada la aplicacin de las presunciones legales, sta (la aplicacin) debe enmarcarse estrictamente dentro de los alcances,
16571 V. g.: RTF
'
N" 224-2-98: Ia presentacin de declrraciones rectificatorias y el pago del tributo

resultante no enerva el hecho conocido en el cual se sustenta la Administracin para aplicar
la presuncin: las omisiones en el registro de ingresos. Es ms, en la RTF N' 6627- 1-2004 se
estableci que luego de iniciado el proceclirniento de flscalizacin no cabe la modificacin de
la infbrmacin contenida en los libros y registros, y en este sentido cualquier modilicacin
efectuada luego de que se inicie la liscalizacin no desvirtuarn la determinacin sobre base
presunta.
639
Arl. 65
condiciones y procedimientos establecidos por la ley (el hecho base, el enlace y la

serie de actos procedimentales exigidos por la ley; perodos de control, porcentajes,
actuaciones fsicas, clculos, valores a considerar, etc.).
As, al ejecutarse la determinacin sobre base presunta debe seguirse escrupulosamente el procedimiento y curnplirse con las condiciones y las directivas
estipuladas legalmente para la presuncin que corresponda (RTF N" 1676-3-2002);
a fin de determinar la obligacin tributaria.
5.
OTROS ASPECTOS GENERALES APLICABLES A LAS PRESUNCIONES
5.1. Relacin o vinculacin entre el hecho
base, hecho conocido o hecho

cierto y el hecho presumido
Al aplicar la determinacin sobre base presunta, la Administracin, en cada
caso, debera ser adems cuidadosa y realizar un verdadero anlisis tcnico de1
proceso, atendiendo a las circunstancias particulares del negocio, de las operaciones
y de la empresa, ia vinculacin normal o necesaria con el hecho base, sin dejar de
lado la reaiidad econmica del deudor tributario tlscalizadot6ssl.
Giuliani Fonrouge (2001: 554-555), sobre la presuncin, emite algunas apreciaciones generales vinculadas a ia legislacin argentina, que pueden ser aplicables
en nuestro pas: "En los supuestos indicados (...) la autoridad debe recurrir al conjunto de hechos o circunstancias que por su vinculacin o conexin normal con
los previstos legalmente como presupuesto material del tributo, permiten inducir
en el caso particular la existencia y monto de las obligaciones (...). Esos elementos
deben guardar relacin normal con la situacin a considerar y no ser el fruto de
situaciones excepcionales o atpicas; adems, la autoridad de aplicacin no puede
proceder discrecionalmente en la apreciacin de los indicios, ni tampoco limitarse
a su mencin sin explicaciones, ya que debe justificar el procedimiento observado
para llegar a la determinacin y ajustarse a indicios razonables. Los promedios v
coeficientes generales que apiique no pueden ser fijados arbitrariamente o tomados
alazar, sino que deben elaborarse sobre la base de la actividad del contribu\-ente o,
por lo menos, adaptarse a las caractersticas y circunstancias de la explotacin de
que se trate, o segn experiencia estadstica recogida en actividades de la misma
naturaleza".
En las VIII lornadas Nacionales de Tributacin de la Asociacin Fiscal Internacional (IFA) Grupo Peruano, en ios considerandos 13 y 14 de la Resolucin
se anot:
Que la ley debe regular la prueba en contrario de cargo del administrado

respecto de la realidad y dimensiones del hecho base, si el utilizado por la
Administracin Tributaria no se encuentra suficientemente acreditado con
pruebas directas, principalmente instrumentales, as como respecto de la in-
[6s8] Si bien nuestra normatividad no recoge este criterio (regla de razonabilidad), consideramos
que es de tenerse en cllenta ror el principio de capacidacl econmica que rige nuestra materia.
640
Anl. 65
correcta sujecin al procedimiento regulado para inferir el hecho presumido

y, en su caso, para demostrar que la vinculacin entre el hecho presumido y
el hecho base es remota o inexistente.
Que la utilizacin de coeficientes, prornedios y porcentajes no constituye la
aplicacin de una presuncin por s misma, sino que es un instrumento o
tcnica de fiscalizacin o medio de valoracin para liegar a resultados presuntos, siempre que exista un hecho inferente o hecho-base, real y legalmente
fijado, por lo que su uso en el Cdigo Tributario, como procedimiento de
determinacin sobre base presunta, implica confundir dichas estimaciones
globales con presunciones legales.
Y se recomend:
14. Que la ley debe regular de manera completa en la determinacin sobre
(base) presunta: a) la forma de establecer 1a existencia y la cuantificacin del
hecho conocido o hecho base; r', b) e1 procedimiento para llegar al hecho conocido o probable, sealando presu.nciones que permitan llegar a este ltimo
porque existe vincuiacin normal o necesaria con el hecho base.

15. Que en la deterrlinacin sobre base presunta la ley debe permitir en
todos 1os casos la prueba en contrario de cargo de1 administrado respecto
de la existencia del supuesto habilitante, de la realidad y dimensiones del
hecho base 1'de la incorrecta sujecin al procedimiento regulado para inferir
ei hecho presumido ,v, en su caso, para demostrar que la vinculacin entre
el hecho presumido y el hecho base es insuficiente, remota o inexistente o
el resultado de ella no se adecua a la realidad econmica del contribuvente.
5.2. Normatividad
aplicable
Hay que anotar que la aplicacin de tales presunciones, deber ser realizada
considerando las normas vigentes en los perodos en Ios que afectar la determinacin.
De acuerdo al principio jurdico de temporalidad de la le1', el cual es recogido como precepto constitucional en cuanto a la vigencia de la ley, no se puede
determinar la cuanta de la obligacin de un contribuyente, respecto de un tributo, mediante la aplicacin de una norma legal que al momento de devengarse
la referida obligacin no se encontraba en vigencia, siendo necesario aplicaq en
la determinacin aludida, la norma que se encontraba en vigencia en la poca
del devengo (RTF N" 289-3-98); en otra resolucin (N' 282-3-99) se estableci
taxativamente: la Administracin Tributaria al efectuar una acotacin sobre base
presunta debe aplicar las presunciones contenidas en el Cdigo Tributario vigente
en el perodo acotado.
En la misma lnea de pensamiento, mediante la RTF N. 253-2-2001 se resolvi: conforme lo establecido por la resoluciones dei Tribunal Fiscal 1256-3-96,
472-3-98,723-l-98 y l04l-4-99, por el principio jurdico de temporalidad de la ley
no se puede determinar la cuanta de la obligacin tributaria de un contribuyente
respecto de un tributo, mediante la aplicacin de una norrna legal que al momento
641
LA ADMINiSTRACIN TRIBUTARIA Y LOS ADMINISTRADOS
Afl.65
de devengarse la referida obligacin no se encontraba en vigencia, siendo necesario
aplicar en la determinacin de la obligacin aludida, la norma vigente en ese momento (en el caso, se trat de la apiicacin del artculo 67 del Cdigo Tributario
aprobado por ei Decreto Legislativo No 816 cuando corresponda aplicar, por el
principio indicado, el artculo 67 del aprobado por el Decreto Legislativo N" 773,
y si bien en ambos casos se trata de la presuncin por omisin en el registro de
compras, los procedirnientos para su aplicacin son diferentes).
Habindose dictado mediante el Decreto Legislativo N'941 diversas modificaciones al Cdigo Tributario, incluyendo nuevos "procedimientos" de determinacin
sobre base presunta, de acuerdo con el principio jurdico de la temporalidad de
la ley seguido en la RTF N' 289-3-98 (reseado ineas arriba), no cabe aplicar las
modificaciones ni las inclusiones estabiecidas por el Decreto Legislativo N' 941 a

obligaciones tributarias cuyo devengo ocurri antes de la entrada en vigencia de
tal norma (RTF N' 5995-3-2004).
5.3.
Las presunciones
Como se sabe, nuestra legislacin ha establecido que Ias presunciones legales

(en la medida en que surgen de la norma jurdica) sealadas en el artculo 65 del
Cdigo Tributario son absolutas, es decir iuris et de iure: que no admiten ningn
tipo de prueba tendiente a destruir el hecho presumido (Navarrine; Asorey 2000 2).
Lo anotado no quiere decir que la existencia y probanza del supuesto habilitante
y del hecho cierto o base, y la aplicacin del procedimiento sean indiscutibles o
irrebatibles; en la acreditacin o en la ejecucin del procedimiento, se puede discutir sustentadamente la actuacin de Ia administracin; es ms, Ia determinacin
sobre base presunta es plenamente impugnable; todo esto sin que se vea afectado
el contenido del ltimo prrafo del artculo 64.
Ahora bien, estas presunciones son:
'
642
Presuncin de ventas o ingresos por omisiones en el registro de ventas o

libro de ingresos, o en su det-ecto, en las declaraciones juradas, cuando no
se presente y/o no se exhiba dicho registro y/o libro.
Presuncin de ventas o ingresos por omisiones en el registro de compras,

o en su defecto, en las declaraciones juradas, cuando no se presente y/o
no se exhiba dicho registro.
Presuncin de ingresos omitidos por ventas, servicios u operaciones

gravadas, por diferencia entre los montos registrados o declarados por el
contribuyente y los estimados por la Adrninistracin Tributaria por control
directo.
Presuncin de ventas o compras omitidas por diferencia entre los bienes

Presuncin de ventas o ingresos omitidos por patrimonio no declarado o
no registrado.
nrt.
65

en Empresas del Sistema Financiero.
Presuncin de ventas o ingresos omitidos cuando no exista relacin entre

los insumos utilizados, produccin obtenida, inventarios, ventas y prestaciones de servicios.
Presuncin de Renta Neta y/o ventas omitidas mediante la aplicacin de

coeficientes econmicos tributarios.
Presuncin de ingresos omitidos y/o operaciones gravadas omitidas en la

explotacin de juegos de mquinas tragamonedas.
Presuncin de ventas o ingresos omitidos por la existencia de saldos negativos en el flujo de ingresos y egresos de efectivo y/o cuentas bancarias.
Presuncin de remuneraciones por omisin de declarar y/o registrar a uno
o ms trabajadores.
Otras previstas por leyes especiales.
5,4,
Sobre Iss otras presunciones
De otro lado, si bien la primera parte del presente artculo seala la posibilidad de aplicar otras presunciones no reguladas por el Cdigo, y complementada
con el numeral 13 ("Otras previstas por leyes especiales"), se debe entender que
estas deben estar expresamente reguladas en las normas tributarias con rango de
ley (RTF Nos. 950 -2- 99, 7 87 -2-2001, 7 9l-l-2001, 7 37 -l-2002).
En este sentido, la Administracin no podr efectuar la determinacin

del tributo creando ella misma presunciones (RTF Nos. 1261-5 -97, 097-3-99,
619-3-2001y 960-5-2006), considerando, por ejemplo, sus propias mximas de
experiencia.
Asumiendo tal posicin como impedimento de la Administracin de aplicar
presunciones no establecidas por le entendemos que tampoco es posible determinar
directamente deudas tributarias aplicando slo criterios particulares de valuacin
o de lgica (que aparentemente permiten ciertas normas a la Administracin; por
ejemplo el artculo 74 deI Cdigo).
5.5. Primera Disposicin Final
del Decreto Legislativo N" 941

Finalmente, la Primera Disposicin Final del Decreto Legislativo No 941, ha
precisado:
Primera.- Valor de Mercado

Precsase c1ue el ajuste de operaciones a su valor de mercado no constituye
un procedimiento de determinacin de Ia obligacin tributaria sobre
base
.presunta.
643
Arl. 05-A
Anticuto 65'-A.- ETECT0S Ell LA APIICACIil
DE PRESUIICI0ilES
r)
[a determinacin sobre base presunta que se efecte alamparo de la legislacin

tributaria tendr los siguientes efectos, salvo en aquellos casos en los que el
procedimiento de presuncin contenga una forma de imputacin de ventas,
ingresos o femunera(iones presuntas que sea distinta:(*)
Para efectos del lmpuesto General a las Ventas e lmpuesto Selectivo al
Consumo, las ventas o ingresos determinados incrementarn las ventas o
ingresos declalados, tegistrados o comptobados en cada uno de los meses
comprendidos en el requerimiento en forma proporcional a las ventas o
ingresos declarados o registrados.
En caso que el deudor tributario no tenga ventas o ingresos declarados o
registrados,la atribucin ser en forma proporcionala los meses comprendidos en el requerimiento.
En estos casos la omisin de ventas o ingresos no dar derecho a cmputo
de <rdito fiscal alguno.
Tratndose de deudores tributarios que perciban exclusivamente renta de
tecera categola del lmpuesto a la Renta, las ventas o ingresos determinados se considelarn como lenta neta de tercera categora del ejetcicio a
que corresponda.(*)
No proceder la deduccin delcosto computable pata efecto del lmpuesto
a la Renta. Excepcionalmente en el caso de la presuncin a que se refieren
los numerales 2. y 8. delartculo 65o se deducir el costo de las comptas no
registradas o no declaradas, de ser el caso.
[a determinacin de las ventas o ingtesos considerados como rentas presuntas de la tercera categora del lmpuesto a la Renta a la que se refiere
este inciso, se considerarn ventas o ingresos omitidos pala efectos del
lmpuesto Generala lasVentas o lmpuesto Selectivo al(onsumo, de acuerdo
a)
b)
a lo siguiente:
0
(iil
(iiil
Cuando el contribuyente realizara exclusivamente operaciones exone-
radas y/o inafectas con el lmpuesto General a las Ventas o lmpuesto

Selectivo al(onsumo, no se computarn efectos en dichos impuestos.
(uando el <ontribuyente realizara junto con operaciones gravadas

operaciones exoneradas y/o inafectas con el lmpuesto General a las
Ventas o lmpuesto Selectivo al Consumo, se presumir que se han
lealizado operaciones gravadas.
(uando el contribuyente realizara opetaciones de exportacin,
se
presumir que se han realizado opetaciones internas gravadas.

Tratndose de deudores tributarios que perciban rentas de primera y/o
segunda y/o cuarta y/o quinta categora y a su vez perciban rentas netas de
fuente extranjera, los ingtesos determinados formarn parte de la renta
neta global.
Tratndose de deudores tributarios que perciban rentas de primera y/o
segunda y/o cuarta y/o quinta categora, y/o tentas de fuente extranjera,
y a su vez, obtengan rentas de tercera categora, las ventas o ingresos determinados se considerarn como renta neta de la tercera <ategora. [s de
644
()
d)
e)
f)
Arl. 65-A
aplicacin lo dispuesto en elsegundo prrafo del inciso b) de este artculo,

cuando corresponda.
Tratndose de deudores tributarios que explotan juegos de mquinas tragamonedas, para efectos dellmpuesto a la Renta,los ingresos determinados
se consideraln como renta neta de la telcera categora.
[a aplicacin de las presunciones no tiene efectos para la determinacin
de los pagos a cuenta del lmpuesto a la Renta de tercera categora.
Para efectos del Rgimen Especial del lmpuesto a la Renta, las ventas o
ingresos determinados incrementarn, para la determinacin del lmpuesto
a la Renta, del lmpuesto Generala las Ventas e lmpuesto Selectivo al(onsumo, cuando corresponda, las ventas o ingresos declarados, registrados o
comprobados en cada uno de los meses comprendidos en el requerimiento
en forma proporcionala las ventas o ingresos declarados o registrados.
En caso que el deudor tributario no tenga ventas o ingtesos declarados,
registrados o comprobados, la atribucin ser en forma propotcionala los
meses comprendidos en el tequerimiento.
Para efectos de la determinacin sealada en el presente inciso set de
aplicacin, en lo que fuera pertinente, lo dispuesto en el segundo ptrafo
del inciso b) del presente aftculo.
Para efectos del Nuevo Rgimen nico Simplificado, se aplicarn las n0rmas
que regulan dicho rgimen.
Para elcaso del lmpuesto a los Juegos de (asino y Mquinas ltagamonedas,
los ingresos determinados sobre base presunta constituyen el lngreso Neto
Mensual.(**)
contribuyentes que, producto de la aplicacin de las presunciones,
deban incluirse en el Rgimen General de conformidad a lo normado en el lmpuesto a la Renta, se proceder de acuerdo a lo sealado en los incisos a) al e)
del presente artculo.
En el caso de
(-) Artculo incorporado por
eI
el 20 de diciembre de 2003.
(')
("')
Encabezado sustituido por eI Artculo 18" del Decreto Legislativo

cado eI 15 de marzo de 2007 y ttigente desde el I de abril de 2007.
ll"
981,
publi-
Inciso sustituido por eI Artculo 18" del Decreto Legislativo N" 981, publicado el
15 de marzo de 2007 y vigente desde el I de abril de 2007.
("")Inciso incorporado por el Artculo 18" del Decreto Legslativo N" 981, publicado
el 15 de marzo de 2007 y vigente desde eI I de abril de 2007.
pts.PosletqNsc_oNg-oRpAN..r__Es_Y1Q_VNqULADAE
Cdigo Tributario
ll (mbito de aplicacin; tributos); lV (principio de legalidad); 63'(determinacin de la obligacin
tributaria sobre base cierta
y sobre base presunta); 64' (supuestos habilitantes para
aplicar
la determinacin sobre base presunta), 65' (presunciones); 66' a 72"-B (presunciones);

73' (improcedencia de acumulacin de presunciones); 74' (valorizacin de los elementos
determinantes de la base mponble); 75'(resultados de la verificacin o fiscalizacin), 103" (actos

de la Administracin Tributaria); 113' (aplicacin supletoria); 180' (aplicacin de sanciones).
645
0rt. 65-A
Otras normas
Ley Marco del Sistema Tributario Nacional -D. Leg. N" 771 [31.12.93]: 2'(tributos que
conforman el Sistema Tributario Nacional).
Ley del lmpuesto General a las Ventas e lmpuesto Selectvo al Consumo -TUO aprobado por
el D. S. N' 055-99-EF [15.04.99]
Decreto Legislativo N'937 [14.11.2003]. Texto del Nuevo Rgimen nico Simplificado. 18',
numeral 3 (efectos de las presunciones).
Ley del lmpuesto a la Renta -TUO aprobado por el D. S,
N'
179-2004-EF [08.12.20041.
COMAN.TRiOS
L.
ANTECEDENTES
Como se ha anotado, el presente artculo ha sido incorporado en virtud
lo dispuesto por el artculo 3 del Decreto Legislativo N" 94i.
En el primer prrafo del artculo, mediante el Decreto Legislativo No 981,
sustituy el encabezado y el inciso b), y se incorpor el inciso f).
de
se
2,
EFECTOS EN LA APTICACIru NE PRESUNCIONES

La determinacin sobre base presunta sin duda tiene determinados efectos
jurdico-tributarios. El artculo en comentario, precisando que salvo en aquellos
casos en los que el procedimiento de presuncin contenga expresamente una
forma de imputacin distinta (v. g. la ley del impuesto a la renta), y tratando de
consolidarlos en un solo artculo, regula los efectos de la determinacin sobre
base presunta respecto del Impuesto General a las ventas, el Impuesto Selectivo
al Consumo y el Impuesto a la Renta.
3.
EFECTOS RESPECTO DEL IMPUESTO GENERAL

Y EL IMPUESTO SETECTIVO At CONSUMO
A LAS VENTAS
3.1. Cuando tenga ingresos o ventas declarados o registrados

En este primer caso, para ios tributos indicados, las ventas o ingresos determinados (por la Administracin) incrementarn las ventas o ingresos:
declarados,
registrados o
comprobados
En cada uno de los meses comprendidos en el requerimiento en forma proporcionai a las ventas o ingresos declarados o registrados (en cada uno de dichos
meses). En este caso, el total de ingresos o ventas declarados o registrados en
los meses del requerimiento (por ejemplo l2) ser el 100%, y se distribuir en el
ao en proporcin a las ventas en esos meses (v. g. si las ventas anuales fueron
de S/. 1'00Q,000.00 y en el mes de enero se registraron ventas por la suma de S/.
110,000.00, el incremento ser en la proporcin de ese mes, es decir ll%; as, si se
646
Arl. 05-A
ha detectado ingresos omitidos de S/. 900,000.00, el incremento del mes de enero

ser de S/. 99,000.00).
3.2.
Cuando NO tenga ingresos o ventas declarados o registrados

En este segundo caso, para los tributos indicados, las ventas o ingresos de-
terminados (por la Administracin), la atribucin ser en forma proporcional

los meses comprendidos en el requerimiento.
Como no se tiene ingresos o ventas declaradas o registradas, se distribuye

la omisin detectada en igual proporcin en todos los meses (v. g.: en el ejemplo
anterior, si la omisin fue de S/. 900,000.00, y el requerimiento es por 12 meses,
a cada mes se atribuir ingresos de S/. 75,000.00).
3.3.
Crdito fiscal
En ambos casos, la omisin de ventas o ingresos no dar derecho a cmputo
de crdito fiscal alguno.
4.
EFECTOS RESPECTO DEL IMPUESTO A LA RENTA
4.1.
Deudores que perciban exclusivamente rentas de tercera categora

Tratndose de deudores tributarios que perciban exclusivamente rentas de
tercera categora del Impuesto a la Renta, las ventas o ingresos determinados se
considerarn como renta neta de tercera categora del ejercicio a que correspondal6sel.
No proceder la deduccin del costo computable para efecto del hnpuesto a

la Renta.
Excepcionalmente, en el caso de la presuncin a que se refieren los incisos
2)f66ol y 8)t00tt .1 artculo 65 se deducir el costo de las compras no registradas o
no declaradas, de ser el caso.
Por la vinculacin entre el impuesto a la renta y el impuesto general a las ventas
eventualmente, el impuesto selectivo al consumo), el artculo en comentario ha
determinado efectos directos en estos tributos: la determinacin de las ventas o
ingresos considerados como rentas presuntas de la tercera categora del Impuesto a
la Renta a la que se refiere este inciso, se consideraran ventas o ingresos omitidos
para efectos del Impuesto General a las Ventas o Impuesto Selectivo al Consumo,
de acuerdo a 1o siguiente:
Cuando el contribuyente realizara exclusivamente operaciones exoneradas
y/o nafectas con el Impuesto General a las Ventas o Impuesto Selectivo

al Consumo, no se computarn efectos en dichos Impuestos.
[6se]
Como se sabe, la imposicin a las rentas de tercera categora se aplica sobre Ia renta neta, y
esta es el resultado de detraer a la renta bruta los gastos necesarios para producir la renta o
mantener la fuente productora.
Presuncin de ventas o ingresos por omisiones en el registro de compras, o en su defecto, en
las declaraciones juradas, cuando no se presente y/o no se exhiba dicho registro.
[661]
647
0rl. 65-A
Cuando el contribuyente realizara junto con operaciones gravadas aperaciones exonerados y/o inafectas con el Impuesto General a las Ventas o
Impuesto Selectivo al Consumo> se presumir que se han realizado operaciones gravadas, (siguiendo en su aplicacin lo establecido en el inciso
a) del artculo 65-A).
Cuando el contribuyente realizara operaciones de exportacin, se presumir que se han realizado operaciones internas gravadas, (siguiendo en
su aplicacin lo establecido en el inciso a) del artculo 65-A).
4.2.
Respecto de los pagos a cuenta
La aplicacin de las presunciones no tiene efectos para la determinacin de

los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de tercera categora.
4,3,
Deudores que perciban otra categora de rentas y/o rentas de fuente
extranjera
4,3.1.Pero no rentas de tercera categora

Tratndose de deudores tributarios que perciban rentas de primera y/o segunda y/o cuarta y/o quinta categora y a su vez perciban rentas netas de fuente
extranjera, los ingresos determinados formaran parte de la renta neta globaltroz).
4.3.2.Y adems obtengan rentas de tercera categora

Tratndose de deudores tributarios que perciban rentas de primera y/o segunda
y/o cuarta y/o quinta categora, y/o rentas de fuente extranjera, y a su vez, obtengan
rentas de tercera categora, las ventas o ingresos determinados se considerarn
como renta neta de la tercera categora.
Es de aplicacin 1o dispuesto en el segundo prrafo del inciso b) del artculo
65-A, cuando corresponda.
4.4.
Deudores acogdos aI Rgimen Especial del Itnpuesto a
la Renta (RER)
Para efectos del Rgimen Especial del Impuesto a la Renta, las ventas o
ingresos determinados incrementarn, para la determinacin del Impuesto a la
Renta, del Impuesto General a las \entas e Impuesto Selectivo al consumo, cuando
corresponda, las ventas o ingresos declarados, registrados o comprobados en cada
uno de los meses comprendidos en el requerimiento en forma proporcional a ias
ventas o ingresos declarados o registrados.
Tngase en cuenta que en este caso existen pagos definitivos mensuales del
impuesto a la renta.
[62] Vase su aplicacin con las rnodificaciones clel artculo 49 de la I.ey ciel Impuesto
a la Renta
648
nfl.60
En caso que el deudor tributario no tenga ventas o ingresos declarados,

registrados o comprobados, la atribucin ser en forma proporcional a los rreses
comprendidos en el requerimiento.
Para efectos de la determinacin sealada en el presente inciso ser de aplicacin, en lo que fuera pertinente, lo dispuesto en el segundo prrafo del inciso
b) del artculo 65-A.
5.
EFECTOS RESPECTO DEt NUEVO RUS

En principio cabe anotar que a los sujetos acogidos al Nuevo RLIS, siendo
de aplicacin las normas que regulan dicho rgimen, no son de aplicacin todas
las presunciones, aunque s podran aplicarse las sealadas en los numeral 3, 6 y
9 del artculo 65.
Ahora bien, en el caso de contribuyentes acogidos al Nuevo RUS que, producto
de la aplicacin de las presunciones, deban incluirse en el Rgimen General de
conformidad a lo normado en el Impuesto a la Renta, se proceder de acuerdo a
lo sealado en los incisos a) al e) del artculo 65-A.
0nticur0 66".- pnEsultct0lt 0E uEilTAs 0 iltcREs0s pon 0mtstflilEs Eil
ET REfISTRfl DE UE]ITAS
fl
I-IBRfl lE IIIRESIS,
fl
EJI SU llETECIfl. ElI tAS
DECTARACIflIIES JURAOAS, CUO]IDfl IIfl SE PRTSEIITE Y/fl
lIfl
SE EIIHIBA IIICHfl
REGISIR! Y/f IIBRO T

Cuando en el regstro de ventas o libro de ingresos, dentro de los doce (12) meses comprendidos en el requelimiento, se compruebe omisiones en no menos
de cuatro (4) meses (onse(utvos o no (onsecutivos, que en total sean guales
o mayores aldiez por cento (10%) de las ventas o ingresos en esos meses, se
inclementar las ventas o ingresos registrados o declarados en los meses restantes, en el porcentaje de omisiones constatadas, sin perjuicio de acotal las
omisiones halladas.
En aquellos casos que eldeudortributario no cumpla con presentary/o exhibiret
registro de ventas o libro de ingresos, el monto de las ventas o ingresos omitidos
se determinar comparando el total de ventas o ingresos mensuales (omprobados por la Administracin a travs de la informacin obtenida de terceros y
el monto de las ventas o ingresos declarados por el deudor tributario en dichoi
meses. De la comparacin antes descrita, deber comprobarse omisiones en no
menos de cuatro (4) meses consecutivos o no conse(utivos que en total sean
iguales o mayores a diez por ciento (10%)de las ventas o ingresos declarados
en esos meses, incrementndose las ventas e ingresos declarados en tos meses
restantes en el porcentaje de las omisiones constatadas, sin perjuicio de acotar
las omisiones halladas.
Tambin se podr aplicar el procedimiento sealado en los prrafos anteriores a:
1
los contribuyentes con menos de un ao de haber iniciado sus operaciones,
siempre que en los meses comprendidos en el requerimiento se constate
omisiones en no menos de cuatro (4)meses consecutivos o no consecutivos
649
APl. 66
que en total sean iguales o mayores al diez por ciento (10%) de las ventas
o ingresos de dichos meses.
los contribuyentes que perciban rentas de la cuarta categora del lmpuesto
a la Renta.
El porcentaje de omisiones comprobadas que se atribuye a los meses restantes
de acuerdo a los prrafos anteriores, ser calculado considerando solamente los
cuatro (4) meses en los que se comprobaron las omisiones de mayor monto. Dicho
porcentaje se aplicar al resto de meses en los que no se encontraron omisiones.
En ningn caso, en los meses en que se hallalon omisiones, podrn stas set inferiores al importe que resulte de aplicar el potcentaje a que se refiere el prrafo
anterior a las ventas o ingresos registtados o declarados, segn corresponda.
2)
eI
eI
DISPQSICIONES EONEQEDANI ES Y/O VINCULADAS
Cdigo Tributario
62'(facultad de fiscalizacin); 63" (determinacn sobre base cterta o base presunla); 64'
(supuestos parcaplicatla determinacin sobre base presunta); 65'(presunciones); 65-4" (efectos
en la aplicacin de presunciones); 103'(actos de la Admnistracin Tributaria); 113" (aplicacn
supletoria); 175', num.3 (omitr registrar ingresos, rentas, patrimonio...); 178" (infracciones
relacionadas con el cumplimiento de las oblgacones tributarias).
Otras normas
Ley del lmpuesto General a las Ventas e lmpuesto Selectivo al Consumo -TUO aprobado por
el D. S. N" 055-99-EF [15.04.99].
Ley del lmpuesto a la Renta -TUO aprobado por el D. S. N' 179-2004-EF [08.12.2004].
COMENTARIOS
ANTECEDENTES
La anterior redaccin del artculo vena de lo establecido por el Decreto
Legislativo N" 816. Por cierto, con los Cdigos aprobados por el Decreto Ley N'
25859 y el Decreto Legislativo N' 773, las condiciones, procedimiento y efectos
eran distintos.
El texto vigente es el aprobado por el artculo 4 de1 Decreto Legislativo N'

941. Fundamentalmente, se aadi la regulacin de la presuncin cuando no se
cunrpla con presentar ylo exhibir el registro de ventas o libro de ingresos y sus
implicancias en contribuyentes perceptores de rentas de cuarta categora, y se
retir la regulacin de sus efectos en la medida en que ya se encuentra normado
en ei artculo 65-A.
2.
AI,CANCES
Presuncin de ventas o ingresos por omisiones en el registro de ventas o libro

de ingresos, o en su def-ecto, en las declaraciones juradas, cuando no se presente
y/o no se exhiba dicho registro y/o iibro.
650
Arl. 88
Perrnite determinar el impuesto a la renta, el impuesto general a las ventas

y el irnpuesto selectivo al consumo (cuando corresponda); esquemticarnente, es
aplicable para perceptores de rentas de tercera (incluyendo acogidos al RER) y
clrarta categora (en lo que resulte pertinente).
3.
HECFTO CIERTO
O HECHO BASE
Omisiones comprobadas en fro menos de cuatro (4) meses consecutivos o no

consecutivos, que en total sean iguales o mayores al diez por ciento (10%) de las
ventas o ingresos (declarados o registrados) en esos meses.
Ejemplo: si en cuatro meses (en los cuales en total -la suma- se registro o
declar S/. 400,000.00), se comprueba omisiones por S/. 80,000.00, se habr acreditado el hecho base: 20%
4.
PROCEDIMIENTO
4.1.
Cuando se presente y/o se exhiba el registro de ventas o libro de ingresos
Cuando en el registro de ventas o libro de ingresos, dentro de los doce

(12) meses comprendidos en el requerimiento, se compruebe omisiones en no
menos de cuatro (4) meses consecutivos o no consecutivos, que en total sean
iguales o mayores al diez por ciento (10%) de las ventas o ingresos en esos meses, se incrementar las ventas o ingresos registrados o declarados en los neses
restantes, en el porcentaje de omisiones constatadas, sin perjuicio de acotar las
omisiones halladas.
Las omisiones comprobadas se refieren a la no anotacin en el libro o registro
de documentos que acrediten la existencia de ingresos o ventas.
4.2. Cuando no se Presente y/o no se exhiba el registro de ventas o libro

de ingresos
En aquellos casos que el deudor tributario no cumpla con presentar y/o exhibir el registro de ventas o libro de ingresos, ei uronto de las ventas o ingresos
omitidos se determinar comparando:
el totai de ventas o ingresos mensuales comprobados por la Administracin
a travs de la infbrmacin obtenida de terceros (v. g.: cornprobacin va

cruces de informacin y DAOT),
y el monto de las ventas o ingresos declarados por el deudor tributario en

dichos meses.
De Ia comparacin antes descrita, deber comprobarse omisiones en no
menos de cuatro (4) meses consecutivos o no consecutiros que en total sean
iguales o mayores a diez por ciento (10%) de las ventas o ingresos declarados
en esos meses, incrementndose las ventas e inqresos declarados en los nteses
restantes en el porcentaje de ias omisiones constatadas, sin perjuicio de acotar
las omisiones halladas.
651
ATI.6O
4.3,

Tratndose de contribuyentes con menos de un qo de haber inciada
sus operaciones
Siempre que en los meses comprendidos en el requerimiento se constate

omisiones en no menos de cuatro (4) meses consecutivos o no consecutivos que
en total sean iguales o mayores al diez por ciento (10%) de las ventas o ingresos
de dichos meses.
Tratndose de contribuyentes que perciban rentas de la cuarta categora del Impuesto a la Renta
Se deber comprobar omisiones en no menos de cuatro (4) meses consecutivos
o no consecutivos que en total sean iguales o mayores a diez por ciento (10%) de
ingresos declarados o registrados en esos meses. Tngase en cuenta el criterio de
lo percibido aplicable en este tipo de rentas.
4.4,
5.
EFECTOS Y DETERMINACION
Adems de lo reguiado en el artculo 65-A, deber totnarse en cuenta:
El porcentaje de omisiones cornprobadas que se atribuve a los meses restantes de acuerdo a los prrafos anteriores, ser calculado considerando
solamente los cuatro (4) meses en los que se comprobaron las omisiones
de mayor monto (obviamente cuando se han encontrado omisiones en
ms de cuatro meses). Dicho porcentaje se aplicar al resto de meses en
los que no se encontraron omisiones.
En ningn caso, en los meses en que se hallaron omisiones, podrn stas

ser inferiores al importe que resulte de aplicar el porcentaje a que se refiere
el prrafo anterior a las ventas o ingresos registrados o declarados, segn
corresponda.
Anticut0
6r.-
PRESUllGI0ll 0E uEllIAs 0 lllcnEs0s P(lR flmlslflllEs
tll
EL
REGISIRfl ItE CftMPRAS, fl EII SU llEFECI|, EII I.AS llECTARAGIfll|ES JURAllAS,
CUAIIlfl II(t SE PRESEIIIE Y/fl IIfl SE EIIHIBA IlIGHfl REGISIROT'

Cuando en elregstro de compras o proveedores, dentro de los doce (12)meses
comprendidos en el tequermiento se compruebe omisiones en no menos de
cuatro (4) meses (onse(utvos o no consecutivos, se incrementarn las ventas
o ngresos regstrados o declarados en los meses comprenddos en el requermento, de acuerdo a lo siguiente:(*)
Cuando el total de las omisiones (omprobadas sean iguales o mayores al
diez por ciento (10%) de las compras de dichos meses, se ncrementar las
ventas o ingresos registrados o declarados en los meses comprendidos en
el requerimiento en el porcentaje de las omisiones constatadas. El monto
del inclemento de las ventas en los meses en que se hallaron omisiones
no podr ser nferor al que resulte de aplicar a las compras omitidas el
ndice calculado en base al margen de utilidad bruta. Dicho margen ser
obtenido de la Declaracin Jurada Anualdel lmpuesto a la Renta delltimo
a)
652
APt. 67
ejercicio gravable que hubiere sido materia de presentacin, o en base a los

obtenidos de las Declaraciones Juradas Anuales del lmpuesto a la Renta de
otras empresas o negocios de giro y/o actividad similar, debindose tomar
en todos los casos, el ndice que resulte mayof. (.*)
5i el contribuyente no hubiera presentado ninguna Declaracin Jurada
Anual del lmpuesto a la Renta, el ndice ser obtenido en base a las Declaraciones Juradas Anuales del lmpuesto a la Renta de otras emptesas o
negocios de giro y/o actividad similar.
El porcentaje de omisiones constatadas que se atribuye en los meset
lestantes de acuerdo al primer prrafo del presente inciso, ser calculado
considerando solamente los cuatro (4) meses en los que se comprobaron las
omisiones de mayor monto. Dicho porcentaje se aplicar al resto de meses
en los que se encontralon omisiones.
Cuando eltotal de las omisiones comprobadas sean menores al diez por
ciento (1070) de las compras, el monto del incremento de las ventas o ingresos en los meses en que se hallaron omisiones no podr ser infelior al
que resulte de aplicar a las compras omitidas el ndice calculado en base al
margen de utilidad bruta. Dicho margen ser obtenido de la Declaracin
Jurada Anual del lmpuesto a la Renta del ltimo ejercicio gravable que
hubiere sido materia de presentacin, o en base a los obtenidos de las
Declaraciones Juradas Anuales del lmpuesto a la Renta de otras empresas
o negocios de giro yio actividad similar, debindose tomar en todos los
casos, el ndice que resulte mayor.
5i el contribuyente no hubiera presentado ninguna Declaracin Jurada
Anual del lmpuesto a la Renta, el ndice ser obtenido en base a las Declaraciones Juradas Anuales del lmpuesto a la Renta de otras empresas o
En aquellos casos en que eldeudortributario no cumpla con presentary/o exhibir
el Registro de Compras, el monto de compras omitidas se determinar comparando el monto de las compras mensuales declaradas por el deudor tributario y
eltotal de compras mensuales comprobadas por la Administracin a travs de la
informacin obtenida por terceros en dichos meses. El porcentaje de omisiones
mencionado en los incisos a) y b) del presente art<ulo se obtendr, en este
raso, de la relacin de las compras omitidas determinadas por la Administracin
tributaria por comprobacin mediante el procedimiento antes citado, entre el
monto de las <ompras declaradas en dichos meses.
Tambin se podr aplicar cualesquiera de los procedimientos descritos en los
incisos anteliores, en el caso de contribuyentes con menos de un ao de haber
iniciado sus operaciones, siempre que en los meses comprendidos en el requelimiento se constate omisiones en no menos de cuatro (4) meses consecutivos
o no consecutivos.
b)
(-) Artculo sustituido por
el
941,
publicado
eI
c') Encab_ezalo del.primer p.rrafo-s.ustituido por el Artculo 29" del Decreto Legislatiyo N" 953, publicado el 5 defebrero de 2004.
653
OTI.67
('--)
Primer prrafo del literal a) sustituido por

N" 953, publicado el 5 de febrero de 2004.
DISPO S
C-l
ONE
C_O- J,l
CO RD
eI
Artculo 29" del Decreto Legislativo
AN T E S*O*VI N c U LA D A S
Cdigo Tributaro
62'
(facultad de fiscalizacin);
63'
(determinacin sobre base cierta
o base
presunta); 64'
(supuestos para aplicar la determinacin sobre base presunta); 65'(presunciones); 65-A'(efectos

en la aplicacin de presunciones); 103'(actos de la Administracn Tributaria); 113'(aplicacin
supletoria), 175',
num.3 (omtr registrar ingresos, rentas, patrmonio...); 178'(infracciones
relacionadas con el cumplimento de las obligaciones tributaras).
Otras normas
Ley del lmpuesto General a las Ventas e lmpuesto Selectivo al Consumo rTUO aprobado por
el D. S. N'055-99-EF [15.04.99].
Ley del lmpuesto a la Renta -TUO aprobado por el D. S. N" 179-2004-EF [08.12.2004].
lnforme N' 1 87-2009-SU NAT/280000:

Para efecto de la aplicacn de lo dispuesto en el rnciso b) del prmer prrafo del artculo 67' del
TUO del Cdigo Tributario, se tomar en consideracrn la ltma Declaracin Jurada Anual del
lmpuesto a la Renta que hubiera sido presentada por el propio contribuyente o por otras empresas
o negocos de giro y/o actividad simlar, segn corresponda, en el ejercico materia de fiscalizacin.
COMENTARIOS
L.
ANTECEDENTES
El texto vigente es el aprobado por el artculo 4 del Decreto Legislativo N'
941, y modificado por el artculo 29 del Decreto Legislativo N' 953.
2.
ALCANCES
Presuncin de ventas o ingresos por omisiones en el registro de compras, o
en su defecto, en las declaraciones juradas, cuando no se presente y/o no se exhiba
dicho registro.
Permite determinar el impuesto a la renta, el impuesto general a las ventas
y el impuesto selectivo al consumo (cuando corresponda); esquemticamente,
es
aplicable para perceptores de rentas de tercera (incluyendo acogidos al RER).
3.
HECHO CIERTO O HECHO BASE

Omisiones comprobadas (en e1 registro de compras, en su defecto, en las
declaraciones; estas .o*p.ur deben estr vinculadas a ventas o ingresos) en no
menos de cuatro (4) meses consecutivos o no consecutivos, dentro de los doce
(i2) meses comprendidos en el requerimiento.
Omisiones que en total sean iguales o mayores al diez por ciento (10%)
de las compras de dichos meses.
. Ejemplo: si en cuatro
rneses (en los cuales en total se registro o declar
S/.
300,000.00), se comprueba omisiones por S/. 90,000.00, se habr acreditado
el hecho base:
654
309i,.
Anl. 67
Omisiones que en total menores al diez por ciento (109) de las compras
de dichos meses.
Ejemplo: si en cuatro meses (en los cuales en total se registro o declar
S/.
300,000.00), se contprueba omisiones por S/. 22000.00, se habr acreditado
el hecho basc:
9'uo,
4.
PROCEDIMIENTO
Cuando en el registro de cornpras o proveedores, dentro cle los doce (12)
meses comprendidos en el requerimiento se compruebe omisio!)cs en no menos
de cuatro (4) meses consecutivos o no consecutivos, se incrementarn las ventas o
ingresos registrados o declarados en los meses comprendidos
4.1.
Omisiones que en total sean iguales o mayores ul

de lqs compras de dichos meses
e-'ri
die
el r*,c;uerimiento.
; ,tr
ciento (10%)
En tal caso se incrementar las ventas o ingresos registraclg o declarados

en los meses comprendidos en el requerimiento en el porccntaje clc las omisiones
constatadas. En ei ejemplo, comprobada las omisiones y determinado el porcentaje
en 30%, se aplicar ste a la base imponible (del registro de ventas) de cada uno
de los meses (12, segn el requerimiento) incrementando las ventas o ingresos en
dicha proporcin.
El monto del incremento de las ventas en los meses (en el ejernplo, 4 meses)
en que se hallaron omisiones no podr ser inferior al que resulte de aplicar a las
compras omitidas el ndice calculado en base al margen de utilidad brutal663l:
ndice
(MUB) =
(utilidad bruta / costi.; cje venta)
El porcentaje de omisiones constatadas que se atribuye en los meses restantes de acuerdo al primer prrafo del presente inciso. ser calculado considerando
solamente los cuatro (4) meses en los que se comprobaron las omisiones de ma)or
monto. Dicho porcentaje se aplicar al resto de meses en los que se encontraron
omisiones.
4.2.
Omisiones comprobadas menores al diez por ciento (10%) de las compras de dchos meses
En tal caso, se incrementarn las ventas o ingresos en los nreses en que se
hallaron omisiones (en el ejenrplo, -t meses).
[663] Dicho margen ser obtenido de la Declaracin

Juracla Anual clel hnpuesto a la Reta ctel ltimo ejercicio gravable que hubiere sido materia de presentacin, o en base a los obtenidos de
las Declaraciones luradas Anuales clel In'rpuesto a la Renta de otras erpresas o negocios cle
giro yio actividad simiiar, debindose tomar en todos los casos, el ndiie que resulie m,ryor.
Si el contribuyente no hubiera presentado ninguna Declaracin Juracla Anuri tlel irnpuesto
a la Renta, el ndice ser obtenido en base a las Declaraciones Juradas Anuales del hnpuesto
a la Renta r1e otras empresas o negocios de giro v/o actividad similar.
6s5
APl. 67
El iucrernento (obviamente en cada uno de los 4 meses) no podr ser inferior al que resulte de aplicar a lrs compras onritidas el ndice calculado en base
al rnargen de utilidad bruta:
ndice
(J\1U
B)
(utilidad bruta / costo de venta)
Dicho margen ser obtenido de la Declaracin |urada Anual del Impuesto a

la Renta del rltimo ejercicio gravabie que hubiere sido materia de presentacin,
o en base a los obtenidos de las Declaraciones Juradas Anuales del Impuesto a
la Renta de otras empresas o negocios de giro y/o actividad sirnilar, debindose
tomar en todos los casos, el ndice que resulte mayor.
Si el contribuyente no hubiera prresentado ninguna Declaracin Jurada Anual
del Impuesto a la Renta, el ndice ser obtenido en base a las Declaraciones |uradas Anuales del lrnpuesto a la Renta de otras elnpresas o negocios de giro y/o
actividad similar.
4.3.
Cuando no se curnpla con presentar y/o exhibr el registro de compras

En aquellos casos en que el deudor tributario no cumpla con presentar ylo
exhibir el Registro de Cornpras, el monto de compras ornitidas se determinar
comparando el monto de las compras mensuales declaradas por el deudor tributaiio y el totai de compras mensuales comprobadas por Ia Administracin a
travs de Ia informacin obtenida por terceros (v. g.: comprobacin va cruces de
intbrmacin y DAOT).
El porcentaje de omisiones mencionado en los incisos a) y b) del artculo 67
se obtendr, en este caso, de la relacin de las compras omitidas determinadas por
la Administracin tributaria por comprobacin mediante el procedimiento antes
citado, entre el monto de las compras declaradas (en la rledida en que el registro
de compras no ha sido presentado y/o exhibido) en dichos meses.
4.4.
Contribuyentes con menos de un ao de haber niciado operaciones

Tambin se podr aplicar cualesquiera de los procedimientos descritos en los
incisos anteriores, en el caso de contribuventes con nrenos de un ao de haber
iniciado sus operaciones, sient'rre que en los meses comprendidos en el requerimiento se constate omisiones en no menos de cuatro (4) meses consecutivos o no
consecutivos.
5.
EFECTOS Y DETERMINACION
Aderns de lo regulado en el artculo 65-4, deber tomarse en cuenta:
5.1.
656
Tretndose de omisiones que en total sean iguales o mayores aI diez

por ciento (I0o/") de las compras cle dichos meses:
Para el caso del IGV, ISC y el RER, se aplicar tal como se ha sealado
en el procediniento pertinente.
Parr el caso del Impuesto a la Renta de tercera categora -rgimen general:
de acuerclo con el inciso b) del artculo 65-A, a la omisin determinacla
(suma total
Arl. 67-A
-anual- de los incrementos en ventas o ingresos
se le deducir el costo de las compras
mensuales)
no registradas, y la suma resultante
ser gravada como una adicin.
5,2.
Tratndose de omisiones comprobadas menores al diez por ciento (10%)
de las compras de dichos meses
Para el caso del IGV ISC y el RER, se aplicar tal como se ha sealado
en el procedimiento pertinente.
Para el caso del Impuesto a la Renta de tercera categora -rgimen general:
de acuerdo con el inciso b) del artculo 65-A', a la omisin determinada

(suma total -en el ejemplo, de los 4 meses- de los incrementos en ventas
o ingresos mensuales) se le deducir el costo de las compras (obviamente
de esos 4 meses) no registradas, y la suma resultante ser gravada como
una adicin.
orlicul0 6r-A.- PRESUltCtflil
0E UEilIAS 0 iltGRES0S
Ht CAS0
DE
flmtsos
(''
(uando la Administracin Tributaria (ompruebe, a travs de la informacin

obtenida de terceros o del propio deudor tributario, que habiendo realzado
operacones gravadas, el deudor tributario es omso a la presentacin de las
declaraciones juradas por los perodos tributarios en que se realzaron dichas
operacones, o presenta dichas declaraciones pero consigna como base imponibf e de ventas, ingresos o (ompras afectos el monto de"ceto", o no consgna
cifra alguna, se presumr la existencia de ventas o ingresos gravados, cuando
adicionalmente se constate que:
El deudor tributario no se encuentra inscrito en los Registros de la Administracin Tributaria; o
(i) El deudor tributario est inscrito en los Registros de la Administracin Tributaria, pero no exhibe y/o no presenta su registro de ventas y/o compras.
Tratndose de ventas o ingresos omitidos, se imputarn como ventas o ingresos
omitidos al resto de meses del ejercicio en que no se encontraron las omisiones,
un importe equivalente al promedio que resulte de relacionar las ventas o
ingresos que (orrespondan a los cuatro (4) meses de mayor omisin hallada
entre <uatro (4) sin perjuicio de acotar las omisiones halladas. En ningn caso
las omisiones halladas podrn ser inferiores al importe del promedio obtenido
a que se refiere este prrafo.
Tratndose de compras omitidas, se imputarn como ventas o ingresos en los
meses en los cuales se hallaron las omisiones, el monto que resulte de adicionar
a las compras halladas el margen de utilidad bruta. Dicho margen se obtendr
de la comparacin de la informacin que arroja la ltima declaracin jurada
anual del lmpuesto a la Renta del ltimo ejercicio gravable que hubiera sido
materia de presentacin del contribuyente o la obtenida de las Declaraciones
Juradas Anuales del lmpuesto a la Renta de otros negocios de giro y/o actividad
similar delltimo ejercicio gravable vencido. Sielcontribuyentefuera omiso a la
presentacin de la Declaracin Julada Anual del lmpuesto a la Renta, el monto
()
657
NTI.67-A
que se adi(0nar ser elporcentaje de utilidad bruta promedio obtenido de las

declaraciones juradas anuales que (orresponda a empresas o negocios de giro
y/o actividad similar.

En ningn caso las ventas omitidas podrn ser inferiores al importe del promedio
que resulte de relacionar las ventas determinadas que correspondan a los cuatro
(4) meses de mayor omisin hallada entre <uatro (4).
Artculo incorporado por

eI
el
941,
publicado
QLS-e.OSrCrONE*S-.C_ONCORpANTE_EY/OVINCU*!.ADAS
Cdigo Trbutario
62" (facultad de fiscalizacin); 63" (determinacin sobre base cierta o base presunta); 64'
(supuestos para aplcar la determnacin sobre base presunta); 65' (presunciones); 65-A' (efectos
en la aplicacin de presunciones); 103" (actos de la Admnistracin Tributaria); 113" (aplicacn

supletoria); '175', num.3 (omtir regstrar ingresos, rentas, patrmonio...); 178'(infraccones
relacionadas con el cumplimiento de las obligaciones tributaras).
Otras normas
el D. S. N' 055-99-EF [1s.04.99]
Ley del lmpuesto a la Renta -TUO aprobado por el D. S. N" 179-2004-EF [08.12.2004].
COMENTARIOS
ANTECEDENTES
lo dispuesto por el artculo 6 del Decreto Legislativo N" 941.
2.
de
ALCANCES
Presuncirin de ventas o ingresos en caso de omisos.
Permite determinar el impuesto a la renta y el impuesto general a ias ventas;

esquemticamente, es aplicable para perceptores de rentas de tercera (incluyendo
acogidos al RER).
3.

La Administracin Tributaria cornpruebe, a travs de la informacin obtenida de terceros (v. g.: I)AOT u otros cruces de informacin) o del propio deudor
tributario, qr"re hlbiendo realizado operaciones glayqdqs, el deudor tributario es:
658
Omiso a la presentacin de las declaraciones juradas por los periodos

tributarios en que se realizaron dichas operaciottes, o
Presenta dichas declaraciones pero consigna como base in-rponible de
ventas, ingresos o compras afectos el monto de "cero", o
Presenta dichas declaraciones y no consigna cifra alguna.
Arl. E7-A
Adicionalmente:
El deudor tributario no se encuentra inscrito en los Registros de la Administracin Tributaria; o
El deudor tributario est inscrito en ios Registros de la Administracin

Tributaria, pero no exhibe y/o no presenta su registro de ventas y/o cornpras.
4.
PROCEDIMIENTO
Se presumir la existencia de ventas o ingresos gravados.
Tratndose de ventas o ingresos omitidos (detectadas y comprobadas)
imputarn como ventas o ingresos omitidos al resto de meses del ejercicio en que no se encontraron las omisiones, un importe equivalente al
promedio que resulte de relacionar las ventas o ingresos que correspondan
a los cuatro (4) meses de mayor omisin (lo que quiere decir que puede
haberse encontrado omisiones en ms de 4 meses) hallada entre cuatro
sin perjuicio de acotar las omisiones halladas.
Se
Ejemplo: siendo la suma de omisiones detectadas y comprobadas en 4

meses de S/. 40,000.00, el promedio ser S/. 10,000.00, monto que ser
imputado a cada uno del resto de los meses.
En ningn caso las omisiones halladas (en cualquiera de los 4 meses) podrn ser inferiores al importe del promedio obtenido a que se refiere este
prrafo. En el ejemplo, si en uno o ms meses en los cuales se comprob
las omisiones el monto de ellas es menor a los S/. 10,000.00, se considerar
este ltimo monto en lugar del monto de omisin probada, y si en uno
o ms meses en los cuales se comprob las omisiones el monto de ellas
es mayor a los S/. 10,000.00, en dicho mes o meses no se considerar este
monto sino el de las omisiones probadas.
Cabo anotar que las omisiones pueden haberse encontrado en ms meses
que los 4 de la referencia.
Tratndose de compras omitidas (detectadas y comprobadas)

Se imputarll como ventas o ingresos en los meses en los cuales se hallaron
Ias omisiones, el monto que resulte de adicionar a las compras halladas el
margen de utilidad brutat66al. Ejernplo: si la omisin mayor mensual (de
t66al Dicho margen
se obtendr de la comparacin de la informacin que arroja la ltima declaracin jurada anual del Impuesto a la Renta del ltimo ejercicio gravable que hubiera sido materia de presentacin del contribuyente o la obtenida de las Declaraciones Juradas Anuales
del Impuesto a la Renta de otros negocios de giro y/o actividad similar del ltimo ejercicio
gravable vencido. Si el contribuyente fuera omiso a la presentacin de la Declaracin )urada
Anual del Intpuesto a 1a Renta, el rnonto que se adicionar ser el porcentaje dc utilidatl
bruta promedio obtenido de las declaraciones juradas anuales que corresponda a empresas o
659
Arl. 67-A
I,A ADMTNISTRACION TRIBUTARIA Y LOS ADMINISTRADOS

los 4 meses) es de S/. 8,000.00, se aadir el margen de utilidad bruta
clue puede ser de 10%; en tal caso, la venta omitida presunta de dicho
mes ser de S/. 8,800.00. As en cada uno de los cuatro meses, respecto
de sus omisiones.
En ningn caso las ventas omitidas podrn ser inferiores al importe del
promedio que resulte de relacionar las ventas determinadas que correspondan a los cuatro (4) meses de mayor omisin hallada entre cuatro; lo
cual quiere decir que puede haberse encontrado omisiones en ms de 4
meses. Ejemplo, si la suma de las omisiones determinadas de acuerdo con
lo indicado en el prrafo anterior resulta S/. 34,000.00, el promedio de
las cuatro ser S/. 8,500.00; en tal caso, siendo este el lmite mnimo, es
probable que ste, salvo el caso del monto mayor determinado previamente
(S/. 8,800.00), se aplique a todos los dems meses.
5.
EFECTOS Y DETERMINACIN
Es aplicable lo regulado en el artculo 65-A, incluyendo para efectos del impuesto a la renta, cuando se trate de ornisin en compras, la deduccin establecida
en el inciso b).
Articut0 68'.- PRtSUilCl0ll 0E lllGREs0s 0mlIlD0s P0R uEllTAs,

SERUICI(lS U flPERACI(lIIES CRAUAllAS, PflR lITEREIICIA EIIIRE tfls MflilIfls
REfISIRAI|fls fl DECI.ARADfls PflR Et CflIIIRIBUVEIIIE V tfls ESilMODfls P(lR
M ADMIilISIRAGI(III IRIBUIARIA PflR CfIIIRflI IIIREGIO T'
resultado de promedareltotalde ingresos porventas, prestacn de servcos
u operaciones de cualquier naturaleza controlados por la Administracin TribuEl
taria, en no menos de cinco (5) das comercales (ontnuos o alternados de un

mismo mes, multipli(ado por el total de das comerciales del mismo, representar
el ingreso total por ventas, servicios u opefacones presuntas de ese mes.
Entindase por da comercial a aquel horario de actividades que mantiene la
persona o empresa para realzar las actividades propas de su negocio o giro an
cuando la misma comprenda uno o ms das naturales.
[a Administracin no podr sealar (omo das alternados, el mismo da en cada
semana durante un mes.
[o dispuesto en el prrafo anteror no ser de aplicacin en el caso de contribuyentes que desarrollen sus actividades en menos de cinco (5) das a la semana,
quedando facultada la Administracin Tributaria a sealar los das a controlar
entre los das que el contribuyente desarrolle sus actvdades.
5i el mencionado control se efectuara en no menos de cuatro (4) meses alternados de un mismo ao gravable, el promedio mensual de ingresos por ventas,
servcos u operaciones se (onsiderar suficientemente representativo y podr
aplcarse a los dems meses no (ontrolados del mismo a0.
Tratndose de un deudortributario respecto del cual se detecte su no inscripcin
ante la Administracin Tributaria, el procedimiento sealado en el prrafo ante-
660
0rl.
88
rior podr aplicarse mediante el control en no menos de dos (2) meses alternados
de un mismo ao gravable.
Cuando se verifique que el contribuyente tiene ingresos por operaciones gravadas y/o exoneradas y/o inafectas se deber discriminar los ingresos determinados
por tales conceptos a fin de establecer la proporcionalidad que servir de base
pala estimar los ingresos gravados.
Al proyectar los ingresos anuales deber considerarse la estacionalidad de los
mismos.
(,
Artculo sustituido por
el
eI
DISPOSICIONE9CONCORDANTES )?O VINCULADAS
Cdigo Tributario
62'(facultad de flscalizacin); 63'(determinacin sobre base cierta o base presunta); 64"

(supuestos para aplicar la determinacin sobre base presunta); 65' (presunciones); 65-A' (efectos
en la aplicacin de presunciones); 103'(actos de la Administracin Tributaria); 113'(aplicacin

supletoria); '175", num.3 (omitir registrar ingresos, rentas, patrimonio...); 178'(infracciones
relacionadas con el cumplimiento de las obligaciones trbutarias).
Otras normas
Ley del lmpuesto General a las Ventas e lmpuesto Selectvo al Consumo -TUO aprobado por
el D. S. N" 055-99'EF [15.04.99].
Ley del lmpuesto a la Renta -TUO aprobado por el D. S. N' 179-2004-eF [08.12.2004].
Decreto Legislativo N" 937 [14.11.2003]: Texto del Nuevo Rgimen nico Simplificado.
COMf,NTARIOS
L.
ANTECEDENTES
El texto vigente es el aprobado por el artculo 7 del Decreto Legislativo N" 941.
2.
ATCANCES
Presuncin de ingresos omitidos por ventas, servicios u operaciones gravadas

(aunque no se descarta para la venta de bienes, es fundamentalmente aplicable a
servicios), por diferencia entre los montos registrados o declarados por el con-
tribuyente y los estimados por la Administracin Tributaria por control directo:

Punto Fijo.
Permite determinar e1 irnpuesto a la rerta y el impuesto general a las ventas;
tambin para determinar deuda a sujetos acogidos al Nuevo RUS; esquemticamente,
es aplicable para perceptores de rentas de tercera (incluyendo acogidos al RER).
3.
Una vez probada la incursin en la causal o supuesto habilitante, la realizacin

efectiva y correcta del Punto Fijo y control directo de la Administracin 'lributaria
de ventas, servicios u operaciones gravacias. Est vinculado directalnente con las
exigencias del procedir-niento aplicable.
66r
Arl.
68
4.
PROCEDIMIENTO
Como quiera que se controlar los ingresos, debe, desde el primer momenio
de operaciones del da, tenerse control de la caja; para tal efecto, deber hacerse
un arqueo de caja inicial y luego del control, un arqueo de caja final; asimismo,
un control previo y final de los comprobantes de pago; constando todos estos
hechos y los vinculados, en actas.
4.1. Mensual
El resultado de promediar:
el total de ingresos por ventas, prestacin de servicios u operaciones de

cualquier naturaleza controlados por la Administracin Tributaria,
en no menos de cinco (5) das comercialesl66sl continuos o alternados de

un mismo mes,
muitiplicado por el total de das comerciales del mismo,
Representar el ingreso total por ventas, servicios
u oPeraciones presuntas
de ese mes.
En tales casos, la Administracin no podr sealar como das alternados, el
mismo da en cada semana durante un mes[666].
Ejemplo: la suma de los ingresos controlados de los cinco das es de S/. 18,000;
el promedio diario ser S/. 3,600.00; siendo, para el ejemplo, veintisis (26) los
das comerciales del mes controlado, resultar como ingresos presuntos del mes
la suma de: S/. 93,600.00.
4.2. Anual
Si el control mencionado en el apartado anterior se efectuara en no menos
(puede ser en ms meses) de cuatro (4) meses alternados (no continuos) de un
mismo ao gravable, el promedio mensual de ingresos por ventas, servicios u
operaciones se considerar suficientemente representativo y podr aplicarse a los
dems meses no controlados del mismo ao.
anuales deber considerarse la estacionalidad de
(por
los mismos
ejemplo, la temporada de verano o las temporadas especiales en
una zona turstica).
Al proyectar los ingresos
t66l
662
Entindase por da comercial a aquel horario de actividades que mantiene Ia persona o empresa para realizar las actividades propias de su negocio o giro aun cuando la misma comprenda uno o ms das naturaies. Tal aclaracin es til cuando un mismo'da comercial"
se configura en dos das calendarios; por ejemplo, en los bares y restaurantes qlle prestan
servicios desde la noche del da anterior hasta la madrugada de1 da siguiente.
Lo dispuesto en este prrafo no ser de aplicacin en el caso de contribuyentes que desarrollen sus actividades en menos de cinco (5) das a la semana, quedando facultada 1a Adrninistracin Tributaria a sealar los das a controlar entre los das que el contribuyente desarrolle
sus actividades.
Arl.
69
En el ejemplo: si adems del mes anterior (en que se determin como ingreso
presunto del mes la suma de S/. 93,600.00), se tienen por otros tres meses alternados
rnontos que sumados con el anterior dan S/. 320,000.00, el promedio mensual de
ingresos ser S/. 80,000.00, monto que podr ser aplicado a los meses restantes.
4,3, Deudor tributario no inscrito

Tratndose de un deudor tributario respecto del cual se detecte su no inscripcin ante la Administracin Tributaria, el procedimiento sealado en el apartado
anterior (anual) podr aplicarse mediante el control en no menos de dos (2) meses
aiternados (no continuos) de un mismo ao gravable.
4,4. Contribuyente con ingresos por operaciones
gravadas ylo exoneradas

y/o inafectas
Cuando se verifique que el contribuyente tiene ingresos por operaciones gravadas y/o exoneradas y/o inafectas se deber discriminar los ingresos determinados
por tales conceptos a fin de establecer la proporcionalidad que servir de base para
estiniar los ingresos gravados.
Anticut0 69".- pRESUltCl0lt 0E uEltIAs 0 c0mpRAs 0mtTt0As

llIFERE]ICIA EIIIRE I.flS BIEIIES REGISIRA!|fls Y tfls I]IUEIIIARIfl$ T'
p0R
[as presunciones por diferencias de inventarios se determinaln utilizando

cualquera de los siguientes procedimientos:
69.1. lnventario Fsico
[a diferencia entre la existencia de bienes que aparez(an en los libros y

registror y la que resulte de los inventaros comprobados y valuados por la
Administracin, representa, en el caso de faltantes de inventario, bienes
transferidos cuyas ventas han sido omitidas de registrar en el ao inmediato
anteror a la toma de inventario; y en el de sobrantes de inventario, bienes
cuyas compras y ventas han sido omitidas de registrar en elao inmediato
anteror a la toma de inventario.
La diferencia de inventario a que se refiere el prrafo anterior se establecer en relacin al saldo inicial al primero de enero del ejercicio en el que
se realza la toma de inventario.
El monto de las ventas omitidas, en el caso de faltantes, se determinar
multiplicand0 elnmero de unidades faltantes porelvalorde venta promedio del ao inmediato anterior. Para determinar elvalor de venta prornedio
del ao inmediato anteror, se tomar en cuenta el valor de venta nitario
del ltimo comprobante de pago emitido en cada mes o, en su defecto, el
ltimo comprobante de pago que corresponda a dicho mes que haya sido
materia de exhibicin y/o presentacin.
En caso exista ms de una serie autorizada de comprobantes de pago se
tomar en cuenta lo siguiente:
Determinar la ferha en que se emiti el ltimo (omprobante de pago
en el mes.
()
663
Anl. 69
(i)
Determinar cuales son las series autorizadas por las que se emitieton
comprobantes de pago en dicha fecha.
(i) 5e tomar en cuenta elltimo comprobante de pago que corresponda
a la ltima serie autorizada en la fecha establecida en el inciso (i).
El monto de ventas omitidas, en el <aso de soblantes, se determinar aplicando un coeficiente al costo del sobrante determinado. El monto de las
ventas omitidas no podr ser inferior al costo del sobrante determinado
conforme a lo dispuesto en la presente presuncin.
Para determinar el costo del sobrante se multiplicar las unidades sobrantes
por el valor de compra promedio del ao inmediato anterior.
Para determinar el valor de compra promedio del ao inmediato anterior
se tomar en cuenta el valor de compra unitalio del ltimo comprobante
de pago de compra obtenido en cada mes o, en su defecto, el ltimo comprobante de pago de compra que corresponda a dicho met que haya sido
materia de exhibicin y/o presentacin. (uando se trate de bienes que no
cuenten con comprobantes de compras delejercicio en mencin, se tomal
el ltimo comprobante de pago por la adquisicin de dicho bien, o en su
defecto, se aplicar elvalor de mercado del referido bien.
El coeficiente se calcular conforme a lo siguiente:
En los casos en que el contribuyente se encuentre obligado a llevar
un sistema de contabilidad de costos, confotme a lo sealado en el
Reglamento de la Ley del lmpuesto a la Renta, elcoeficiente resultar
de dividir las ventas declaradas o registradas correspondientes alao
inmediato anterior a la toma de inventario entre el promedio de los
inventarios valorizados mensuales del citado a0.
a)
b)
En los dems (asos, inclusive en aqullos en que encontrndose

obligado elcontribuyente a llevar contabilidad de costos no cumple
con dicha obligacin o llevndola se encuentra atrasada a la fecha

de toma de inventario, el coeficiente resultar de dividit las ventas
declaradas o registradas entre el valol de las existencias finales del
a0, obtenidas de los libros y tegistros contables del ao inmediato
anteriol a la toma de inventario o, en su defecto, las obtenidas de la
Declaracin Jurada Anual del lmpuesto a la Renta delltimo ejercicio
gravable vencido.
En elcaso de diferencias de inventarios de lneas de comercializacin nuevas, iniciadas en elao en que se efecta la comprobacin, se considerarn
las diferencias (omo ventas omitidas en el perodo comprendido entle la
fecha del ingreso de la plimera existencia y el mes anterior al de la comprobacin por la Administracin. Para determinar las ventas omitidas se
seguir el procedimiento de los faltantes o sobrantes, segn colresponda,
empleando en estos casos valores de venta que correspondan a los meses
de! perodo en que se efecta la comprobacin. En el caso de sobrantes, el
coeficiente resultar de dividir las ventas declaradas o registradas de dicho
perodo entle elvalor de las existencias determinadas por elcontribuyente,
o en su defecto, por la Administracin Tributaria, a la fecha de la toma de
664
Arl. 69
inventario, mientras que para determinar el costo del sobrante se tomar

en cuenta elvalor de compra unitario del ltimo comprobante de pago de
compra obtenido por el contribuyente a la fecha de la toma de inventario"
69.2.lnventario por Valorizacin
En el caso que por causa imputable al deudortributario, no se pueda determinar la diferencia de inventarios, de conformidad con el procedimiento
establecido en el inciso anterior, la Administracin Tributaria estar facultada a determinar dicha difelencia en forma valorizada tomando para ello
los valores del propio contribuyente, segn el siguiente procedimiento:
Alvalor del inventario comprobado y valuado por la Administracin,
se le adicionar el costo de los bienes vendidos y se le deducir el
valor de las compras efectuadas en el periodo comprendido entte la
a)
fecha de toma del inventario fsico realizado por la Administracin y el

primero de enero deleiercicio en que se realiza la toma de inventario.
Para efectuar la valuacin de los bienes se tomar en cuenta el valor de
adquisicin delltimo comptobante de pago de compra delejercicio
anteror a la toma de inventario o, en su defecto, el que haya sido
materia de exhibicin y/o presentacin de dicho ejercicio. 5lo se
tomar elvalot de compta promedio en el caso que existiera ms de
un comprobante de pago de la misma fecha por sus ltimas compras
b)
correspondiente alejercicio anterior a la toma del inventario.

Tratndose de bienes de nuevas lneas de comercializacin implementadas en el ejercicio de la toma de inventario se tomal el primer
comprobante de pago de compra de dichos bienes, o en su defecto, el
que haya sido materia de presentacin y/o exhibicin de dicho ejercicio.
Slo se tomar elvalor de compra promedio en el caso que existiera ms
de un comprobante de pago de la misma fecha por sus ltimas compras
correspondiente al ejercicio anterior a la toma del inventario.
Para determinar el costo de los bienes vendidos, se deducir del valor
de venta el margen de utilidad bruta que figure en la declaracin jurada anualdel lmpuesto a la Renta delejercicio anteriora aqulen el
cualse realice la toma de inventario por patte de la Administracin, o
en su defecto, de la declaracin jurada anualdel lmpuesto a la Renta
del ltimo ejercicio gravable vencido. De no contar con esta informacin se tomar el margen de utilidad bruta de empresas similares.
Elvalor determinado en el inciso anterior representa el inventario
determinado por la Administracin, el cual comparado con el valor
del inventario que se en(uentre registrado en los libros y registros
del deudor tributario, determinar la existencia de diferencias de
inventario por valorizacin.

[a diferencia de inventario a que se refiere el prrafo anterior se establecer en relacin alsaldo inicialal primero de enero delejercicio
en el que se realiza la toma de inventario.
66s
Arl.
69
c)
efectos de determinarelmonto deventas o ingresos omitidos se adicio-
nar al valor de la difeencia de inventario, el margen de utilidad bruta a
que se refiere elcuarto pnafo delinciso a) delpresente numeral.
d)
Cuando la Administracin determine diferencias de inventarios por

valorizacin presumir la existencia de ventas que han sido omitidas,
en (uyo caso sern atribuidas al ao inmediato anterior a la toma de
inventario.
69.3. lnventario Documentario
(uando la Administracin determine diferencias de inventario que tesulten
de las verificaciones efectuadas con sus libros y registros contables y docu-
mentacin respectiva, se presumirn ventas omitidas, en cuyo caso sern

atribuidas al perodo tequerido en que se encuentran tales diferencias.
diferencia de inventario a que se refiere el prrafo anterior se establecer
al31 de diciembre del periodo en el que se encuentren las diferencias.
lasventas omitidas se determinarn multiplicando el nmero de unidades
que constituyen la diferencia hallada por el valor de venta promedio del
perodo tequerido. Para determinar elvalor de venta plomedio del perodo
requerido se tomar en cuenta el valor de venta unitalio del ltimo compro'
bante de pago emitido en cada mes o, en su defecto, elltimo comprobante
de pago que (orresponda a dicho mes que haya sido materia de exhibicin
y/o presentacin.
En caso exista ms de una selie autorizada de comptobantes de pago se
Determinar lafecha en que se emiti elltimo comprobante de pago
La
(ii)
en elmes.
(i)
Determinar cuales son las series autorizadas por las que se emitieron
(iv) 5e tomar en cuenta el ltimo comprobante de pago que corresponda
a la ltima serie autorizada en la fecha establecida en el inciso (i).
Resultan aplicables para los tres tipos de inventarios antes descritos las siguientes disposiciones:
En caso de diferencias de inventario, faltantes o sobrantes de bienes cuya
venta est exonerada del lmpuesto General a las Ventas, el procedimiento
ser aplicable para efecto del lmpuesto a la Renta.
[a Administracin Tributaria asumir una cantidad o un valor de cero,
cuando no presente el libro de inventarios y balances o <uando en dicho
libro, que contenga los inventarios iniciales al primero de enero o finales al
31 de diciembre, que sirven para hallar las diferencias de inventarios a que
se refieren los incisos anteriores, n0 se encuentre tegisttada cifta alguna.
Los valores de venta y/o compra de los comprobantes de pago que se utilicen
para la valorizacin de las diferencias de inventarios a que se refieren los
incisos anteliores, estarn ajustados en todos los casos a las reglas de valor
de mercado previstas en la Ley del lmpuesto a la Renta.
a)
b)
c)
(r) Artculo sustituido por el Artculo 8" del Decreto Legislativo N" 941, publicado el
20 de dciembre de 200i.
666
I.ACULTADES DE LA ADMINISTRACIN
TRIBUTARIA
ANI.69
DISPOSICIOI{ES EONCORDANTES]TfO ]IINCULADAii

Cdgo Trbutario
62'(facultad de fiscalizacin); 63'(determinacin sobre base cierta o base presunta); 6.

(supuestos para aplicar la determinacin sobre base presunta); 65' (presunciones); 65-A" (efectos
en la aplicacin de presunciones); 103" (actos de la Administracin Tributaria); 113" (aplicacin
supletoria); 175', num.3 (omitir registrar ingresos, renlas, patrimonio...); 178'(infracciones
relacionadas con el cumplimiento de las oblgaciones tributaras).
Otras normas
el D. S N'055-99-EF [15.04.99].
Ley del lmpuesto a la Renta -TUO aprobado por el D. S. N" 179-2004-EF [08J22004].
CONSULTASISSUFLTAS
lnforme N"
POR LA SUNAT
NAT/280000:
Para efectos de aplicar la presuncin de ventas o compras emtidas por diferencia entre los
bienes regislrados y los inventarios, regulada por el numeral 69.1 del artculo 69'del TUO del
Cdigo Tributario, a una empresa que realiza actividad productiva o procesamiento de productos
primarios, no resulta vlido que el inventario fsico sea determinado en base a una produccin
"estimada" obtenida de presumir-en la etapa de fiscalizacin- que toda la materia prima adquirida
071 -201 0-SU
por el contrbuyente ha sido enviada a produccin.
COMENTARTOS
1.
ANTECEDENTES
El texto vigente es el aprobado por el artculo 8 del Decreto Legislativo
N'
941.
2.
ALCANCES
Presuncin de ventas o compras omitidas por diferencia entre los bienes
Permite determinar el impuesto a la renta, el impuesto general a las ventas
y el impuesto selectivo al consumo, cuando corresponda;
esquemticamente,
aplicable para perceptores de rentas de tercera (incluyendo acogidos al RER).
3.
es

Faltantes o sobrantes resultantes de inventarios.
4,
PROCEDIMIENTO
Las presunciones por diferencias de inventarios se determinarn utilizando
cualquiera de los siguientes procedimientos: inventario fsico, inventario por valorizacin e in\ntario documentario.
4.1. Inventario fsco

La diferencial667] entre la existencia de bienes que aparezcan en ios libros y
y la que resulte de los inventarios comprobados v valuados por la Admi nistracin, reDresenta:
registros
16671 La
dilerencia de inventario referida se establecer en relacin al saldo inicial al prirnero de

enero del ejercicio en ei que se realiza la toma de inventario.
667
Arl. 69
En el caso de faltantes de inventario, bienes transferidos cuyas ventas
han sido omitidas de registrar en el ao inmediato anterior a la toma de

inventariol66El'
Ejemplo: el 20 de febrero de 2006, Iuego del inventario realizado, la Administracin encuentra 1,200 sacos de arroz superior de 50 kilos cada uno;
a esta cifra se debe deducir las compras efectuadas entre el 01.01.2006 y
el20.02.2006 (2,000) y se le debe sumar las ventas realizadas en el mismo
perodo (2,100); de este modo la Administracin establece como inventario
al 01.01.2006: 1,300 sacos. comparado con el inventario segn el Libro de
Inventarios y Balances del contribuyente a la misma fecha (4,700 sacos),
se determina como faltante de inventario al 01.01.2006: 3,400 sacos'
Valorizacin:
El monto de las ventas omitidas, en el caso de faltantes, se determinar
multiplicando el nmero de unidades faltantes por el valor de venta promedio del ao inmediato anterior.
Para determinar el valor de venta promedio del ao inmediato anterior,
se tomar en cuenta el valor de venta unitario del ltimo comprobante
de pago emitido en cada mes o, en su defecto, el itimo comprobante de
pago que corresponda a dicho mes que haya sido materia de exhibicin
y/o presentacin.
En caso exista ms de una serie autorizada de comprobantes de pago se
- Determinar la fecha en que se emiti el ltimo comprobante de pago
en el mes.
Se tomar en cuenta el
ltimo comprobante de pago que corresponda

a la ltima serie autorizada en la fecha establecida en el prrafo precedente al anterior.
En el de sobrantes de inventario, bienes cuyas compras y ventas han sido

omitidas de registrar en el ao inmediato anterior a la toma de inventariOl6el.
En el caso de diferencias
c1e
inventarios de lneas de comercializacin nuevas, iniciadas en
el ao en que se electa 1a cornprobacin, se considerarn las dilerencias colno ventas omitidas en el perodo comprendido entre la fcha del ingreso de la primera existencia y el mes
anterior al de la comprobacin por la Administracin. Para determinar las ventas omitidas
se seguir el procediniento de los faltantes o sobrantes, segn corresponda, empleando e_n
estos casos vlores de venta que correspondan a 1os meses del perodo en que se efecta la
courprobircin.
Como en el supuesto anterior, en el caso de diferencias de inventarios de lneas de comercializacin nuevai, iniciadas en el ao en que se efecta la cornprobacin, se considerarn las
dif-erencias como \.entas omitidas en el peroc1o cornprendido entre la fecha del ingre so de ia
prirnera existenciir y el mes anterior al cle la comprobacin por la Administracin. Para cieierntinar lirs ventrs onritidas se segrLir el procedimiento cie los laltantes o sobrantes, segn
668
FACULTADES DE LA ADMINISTRACION TRIBT]TAR.IA
0rt.
69
Ejemplo: el20 de febrero de 2006, luego del invcntario realizado, la Administracin encuentra 1,200 sacos de arroz superior de 50 kilos cada uno;
a esta cifra se debe deducir las compras efectuadas entre el 01.01.2006 y
el20.02.2006 (2,000) y se le debe sumar las ventas realizadas en el mismo
perodo (2,100); de este modo la Administracin establece como inventario
al 01.01.2006: 1,300 sacos. Comparado con el inventario segn el Libro de
Inventarios y Balances del contribuyente a la misma fecha (750 sacos), se
determina como sobrante de inventario al 01.01.2006: 550 sacos.
Valorizacin:
El monto de ventas omitidas, en el caso de sobrantes,
se determinar
aplicando un coeficiente al costo del sobrante determinado.

El monto de las ventas ornitidas no podr ser inferior al costo del sobrante
determinado conforme a lo dispuesto en la presente presuncin.
Para determinar el costo del sobrante se multiplicar las unidades sobrantes
por el valor de conpra promedio del ao inmediato anterior.

Para determinar el valor de compra promedio del ao inmediato anterior
se tomar en cuenta el valor de compra unitario del ltimo comprobante de pago de compra obtenido en cada mes o, en su defecto, el ltimo
comprobante de pago de compra que corresponda a dicho mes que haya
sido materia de exhibicin y/o presentacin.
Cuando se trate de bienes que no cuenten con comprobantes de compras

del ejercicio en mencin, se tomar el ltimo comprobante de pago por la
adquisicin de dicho bien, o en su defecto, se aplicar el valor de mercado
del referido bien.
El coeficiente se calcular conforme a 1o siguiente:
En los casos en que el contribuyente se encuentre obligado a llevar

sistema de contabilidad de costos, conforme a lo sealado en el
Reglarnento de la Ley del hnpuesto a la Renta, el coeficiente resultar
de dividir las ventas declaradas o registradas correspondientes al ao
inmediato anterior a la toma de inventario entre el promedio de los
un
inventarios vaiorizados mensuales del citado ao.
En ios dems casos, inclusi'u'e en aqullos en que encontrndose obligado el contribuyente a llevar contabilidad de costos no cumple con
dicha obligacin o llevndola se encuentra atrasada a la fecha de toma
corresPonda, emPleando en estos casos valores de venta que correspondan a los meses del
perodo en que se efecta la comprobacin. En el caso deiobrantes, el coeficiente resultar
de dividir las ventas declarrdas o registradas de dicho perodo entre el valor de las existencias determinadas por el contribuyente, o en su defecto, por la Administracin Tributaria,
a la fecha de la toma de inventario, mientras que para dterrninar el costo del sobrale se
tonlar en cuenta el valor de compra_unitario del ltirno cornprobante de pago de comprir
obtenido por el contribuyente a la l-echa de la toma de inver.rtario.
669
ANI.69
de inventario, el coeficiente resultar de dividir las ventas declaradas

o registradas entre el valor de las existencias finales del ao, obtenidas
de los libros y registros contables del ao inmediato anterior a la toma
de inventario o, en su defecto, las obtenidas de la Declaracin |urada
Anual del Impuesto a la Renta del ltimo ejercicio gravable vencido.
4.2. lnventario por valorizacin

En el caso que
minar la diferencia de inventarios (por ejemplo, la informacin -descripcin, tipo,
cantidad, valor- respecto de los bienes o productos no es congruente, completa
o precisa), de conformidad con el procedimiento establecido en el numeral 69.1
(inventario fsico), la Administracin Tributaria estar facultada a determinar
dicha diferencia en forma valorizada tomando para ello los valores del propio
contribuyente, segn el siguiente procedimiento:
del inventario comprobado y valuado por la Administracin, se
le adicionar el costo de los bienes vendidos y se le deducir el valor de
las compras efectuadas en el periodo comprendido entre la fecha de toma
del inventario fsico realizado por la Administracin y el primero de enero
del ejercicio en que se realiza la toma de inventario.
a. Al valor
Para efectuar la valuacin de los bienes se tomar en cuenta el valor de

adquisicin del ltimo comprobante de pago de compra del ejercicio anterior a la toma de inventario o, en su defecto, el que haya sido materia
de exhibicin y/o presentacin de dicho ejercicio. Slo se tomar el valor
de compra promedio en el caso que existiera ms de un comprobante
de pago de Ia misma fecha por sus ltimas compras correspondiente al
ejercicio anterior a la toma del inventario.
Tratndose de bienes de nuevas lneas de comercializacin implementadas
en el ejercicio de la toma de inventario se tomar el primer comprobante
de pago de compra de dichos bienes, o en su defecto, el que haya sido
materia de presentacin y/o exhibicin de dicho ejercicio. Slo se tomar el
valor de compra promedio en el caso que existiera ms de un comprobante
de pago de la misma fecha por sus ltimas compras correspondiente al
ejercicio anterior a la toma del inventario.
Para determinar el costo de los bienes vendidos, se deducir del valor de

venta el margen de utilidad bruta que figure en la declaracin jurada anual
del Impuesto a la Renta del ejercicio anterior a aqul en el cual se realice
la toma de inventario por parte de la Administracin, o en su defecto, de
la declaracin jurada anual del Impuesto a la Renta del ltimo ejercicio
gravable vencido. De no contar con esta informacin se tomar el margen
de utilidad bruta de empresas similares.
b.
El valor determinado en el inciso anterior representa el inventario determinado por la Administracin, el cual comparado con el valor del inventario
que se encuentre registrado en los libros y registros del deudor tributario,
determinar la existencia de diferencias de inventario por valorizacin.

670
nPl. 69
La diferencia de inventario a que se refiere el prrafo anterior se establecer

en relacin al saldo inicial al primero de enero del ejercicio en el que se
realiza la toma de inventario.
c.
A efectos de determinar el monto de ventas o ingresos omitidos se adicionar al valor de la diferencia de inventario, el margen de utilidad bruta a
que se refiere el cuarto prrafo del inciso a) del presente numeral.
Administracin determine diferencias de inventarios por valorzacin presumir la existencia de ventas que han sido omitidas, en cuyo
caso sern atribuidas al ao inmediato anterior a la toma de inventario.
d. Cuando la
4,3. lnventario Documentario

Cuando la Administracin determine diferencias de inventario que resulten
de las verificaciones efectuadas con sus libros y registros contables y documentacin respectiva, se presumirn ventas onritidas, en cuyo caso sern atribuidas al
perodo requerido en que se encuentran tales diferencias.
La diferencia de inventario a que se refiere ei prrafo anterior se establecer
al 3l de diciembre del periodo en el que se encuentren las diferencias.
Ejemplo: considerando el ao 2005, al inicio (01.01.2005) se tiene 2,000llantas
X de camin; se suma a esta cifra las compras efectuadas en el ao 2005 (8,000)

y se resta las ventas realizadas en el mismo perodo (6,500), obtenindose como
inventario:3,500. Esta cifra comparada con el inventario a|3I.12.2005 sealado en
el Libro correspondiente (6,100), dan una diferencia de inventario de 2,600 llantas.
Las ventas omitidas se determinarn multiplicando el nmero de unidades
que constituyen la diferencia hallada por el valor de venta promedio del perodo
requerido. Para determinar el valor de venta promedio del perodo requerido se
tomar en cuenta el valor de venta unitario del ltimo comprobante de pago emitido
en cada mes o, en su defecto, el ltimo comprobante de pago que corresponda a
dicho mes que haya sido materia de exhibicin y/o presentacin.
En caso exista ms de una serie autorizada de comprobantes de pago

se
Determinar la f'echa en que se emiti el ltimo comprobante de pago en

el mes.
ltirno comprobante de pago que corresponda a

la ltima serie autorizada en la fecha establecida en el punto precedente
al anterior.
Se tomar en cuenta el
4.4.
Disposiciones aplicables a los inventarios

.Resultan aplicables para los tres tipos de inventarios antes descritos las siguientes disposiciones:
67t
Anl. 70
En caso de dif'erencias de inventario, faltantes o sobrantes de bienes cuya

venta est exonerada del Impuesto General a las Ventas, el procedimiento
ser apiicable para efecto del Impuesto a la Renta.
La Administracin Tributaria asunlir una cantidad o un valor de cero,

cuando no presente el libro de inventarios y balances o cuando en dicho
libro, que contenga los inventarios iniciales al primero de enero o finales
al 31 de diciembre, que sirven para hallar las diferencias de inventarios
a que se refieren los incisos anteriores, no se encuentre registrada cifra
alguna.
Los valores de venta y/o compra de los comprobantes de pago que se utilicen para la valorizacin de las diferencias de inventarios a que se refieren
los incisos anteriores, estarn ajustados en todos los casos a las reglas de
valor de mercado previstas en la Ley del Impuesto a la Renta.
Afticul0 70".- PRESUllcl0ll IE uEllIAs 0 lllGREs0s 0mlIl00s

pArntmflilt0 ll0 0EctARA00 0 ll0 REIISIRAI0 r'
P0R
(uando el patrimonio real del deudor tributario generador de rentas de tercera

categora fuera superior al declarado o regstrado, se presumir que la diferen'
cia patrimonial hallada provene de ventas o ingresos gravados del ejercicio,
derivados de ventas o ngresos omitidos no declarados.
El
monto de las ventas
ingresos omitidos resultar de aplicarsobre la diferencia
las ventas
ieclaradas o regstfadas entre el valor de las existencias declaradas o registradas
al final det ejercicio en que se detede la omisin. Las ventas o ingresos omitidos determinados se imputarn al ejercicio gravable en el que te encuentre la
diferencia patrimonial. El monto de las ventas o ingresos omitidos no podrn
ser nferores al monto del patrimonio no declarado o registrado determinado
(onforme lo sealado en la presente presun(n.
De tlatatse de deudores tributarios que, por la naturaleza de sus operacones,
no C0ntaran Con existencas, el CoefiCente a que se refiere el prrafo anter0r se
determinar considelando elvalor del patrmono neto de la Declaracin Jurada
Anual del lmpuesto a la Renta que (orresponda al ejercicio fiscal materia de
revsn, o en su defecto, el obtenido de las Declaraciones Juradas Anuales del
lmpuesto a la Renta de otros negocos de giro y/o actividad similar.
patrimonial hallada, el coefidente que resultar de dividir el monto de
Artculo sustitudo por
eI
Artculo 9" del Deqeto Legislativo N"
941, publicado eI
DTSPO-SIEIONESIONEORDANIES]IO]I
C1IIADAS
Cdigo Tributario
62" (facultad de fiscalizacin); 63' (determnacin sobre base cierta o base presunta); 64"
(supuestos para aplcar la determnacin sobre base presunta); 65" (presunciones); 65-A' (efectos
en la aplicacin fie presunciones); 103' (actos de la Administracin Tributaria); 113' (aplicacin
supletoria); 175', num.3 (omitir registrar ingresos, rentas, patrmonio...); 178" (infracciones
relacionadas con el cumplimiento de las obligaciones tributarias).
672
Anl. 70
Otras normas
Ley del lmpuesto General a las Ventas e lmpuesto selectivo al consumo
el D. S. N'055-99-EF [15.04.99].
-fuo
aprobado por
Ley del lmpuesto a la Renta -TUO aprobado por et D. S. N" 179-2004-EF [08.12.2004].
COMSNTARIOS
1.
ANTECEDENTES
El texto vigente es el aprobado por el artculo 9 del Decreto Legislativo
N'
941.
2.
ALCANCES
Presuncin de ventas o ingresos omitidos por patrimonio no
resistrado.
declfu
Permite determinar el impuesto a la renta y el impuesto general a las ventas;

esquemticamente, es aplicable para perceptores de rentas de tercera (considerando
el artculo 3 de la Resoiucin de superintendencia N' 071-2004/suNAT, aunque
con limitaciones, inclusive a los acogidos al RER).
3.
Considerando los supuestos habilitantes sealados en los numerales 2 y 4 del

artculo 64 deI Cdigo, que el patrimonio real (probado) del deudor tributario
generador de rentas de tercera categora fuera superior al declarado o registrado
(balance general).
En buena cuenta, estamos hablando de patrimonio no registrado ni declarado,

y comprobado como tal por la Administracin.
4.
PROCEDIMIENTO
Cuando el patrimonio real del deudor tributario generador de rentas de tercera
categora fuera superior al declarado o registrado, se presumir que la diferencia
patrirnonial hallada proviene de ventas o ingresos gravados del ejeicicio, derivados
de ventas o ingresos omitidos no declarados.
Para determilrar las diferencias patrimoniales deber partirse de la ecuacin:
patrimonio = activo - pasir.o, v se deber acreditar (por ejemplo) el incremento
del activo (v. g.: compra no declarada ni registrada de un bien inmueble) o la
disminucin del pasivo (v. g.: cancelacin no registrada ni declarada de deudas a
proveedores), considerando el balance general del deudor tributario al 3l de diciembre del ejercicio. As resultar: patrimonio comprobado por la Administracin
(real) menos O patrimonio declarado o registrado por el deudor tributario igual
(=) patrimonio omitido.
.El monto de las ventas o ingresos omitidos resultar de aplicar sobre la diferencia patrimonial hallada, el coeficiente que resultar de dividir el rnrnto de las
ventas declaradas o registradas entre el valor de las existencias (no la totalidad de
673
0rl.
bienes del activo de la empresa; solo las que se encuentren en el rubro "existencias") declaradas o registradas al final del ejercicio en que se detecte ia omisin.
Ejemplo: si las ventas declaradas y registradas son: S/. 900,000.00, y en ei

rubro existencias se tiene: S/. 500,000.00, el coeficiente ser: 1.8. En tal sentido,
si se acredit la existencia de un patrimonio omitido de: S/. 140,000.00, resultar
(140,000 x 1.8) como ingresos omitidos: S/. 252,000.00.
Las ventas o ingresos omitidos determinados se imputarn al ejercicio gravable
en el que se encuentre la diferencia patrimonial.
El monto de las ventas o ingresos omitidos no podrn ser inferiores al monto

del patrimonio no declarado o registrado determinado conforme lo sealado en
la presente presuncin.
Es de aplicacin el artculo 65-A del Cdigo Tributario.
De tratarse de deudores tributarios que, por la naturaleza de sus operaciones,

no contaran con existencias (algunas empresas de servicios), el coeficiente ya referido se determinar considerando el valor de1 patrimonio neto de la Declaracin
]urada Anual del Impuesto a la Renta que corresponda al ejercicio fiscal materia
de revisin, o en su defecto, el obtenido de las Declaraciones furadas Anuales del
Impuesto a la Renta de otros negocios de giro y/o actividad similar.
Si las ventas declaradas y registradas son: S/. 600,000.00, y el patrimonio neto
es de S/. 96,000.00, el coeficiente ser: 6.25. En tal sentido, si se acredit la existencia de un patrimonio omitido de: S/. 85,000.00, resultar (85,000 x 6.5) como
ingresos omitidos: S/. 531,250.00.
Aplcut0 71'.- PRtSUllCl0ll 0E uEllIAs 0 lllGRES0s 0mlIlD0s PflR

DITEREIICIAS ElI CUEIIIAS ABIERTAS Eil EMPRESAS lEt SISIEMA flilAIICIERllfI
Cuando se establezca diferencia entre los depsitos en cuentas abiertas en

Empresas del Sistema tinanciero 0peradas por el deudor tlibutario y/o terceros
vinculados y los depsitos debidamente sustentados, la Administracin podr
presumr ventas o ingresos omitidos por el monto de la diferencia.
Tambin rer de aplicacin la presuncin, cuando estando el deudor tributario
obligado o requerido por la Administracin, a declarar o regstrar las referidas
cuentas no lo hubiera hecho.
Para efectos del presente artculo se entiende p0r Empresas delSistema Finan(ero a las Empresas de Operaciones Mltiples a que se refiere el literal a) del
artculo 16" de la ley General del Sistema Financiero y del Sistema de Seguros
y Orgnica de la Superintendencia de Banca y Seguros - Ley N" 26702y normas
modificatorias.
eI
674
eI
Artculo
N" 941, publicado

DISPOSrc]oNES-C_QNCORDANTES
Arl.
YO]1INCU LADAS
Cdigo fributario
62'(facultad de fscalizacin; num. 10: requerir informacin a entldades del sistema Bancario
Financiero; secreto bancario); 63" (determinacin sobre base certa o base presunta); 64"
(supuestos para aplicar la determrnacin sobre base presunta); 65' (presuncones); 65-4" (efectos
en la aplcacin de presunciones); 103' (actos de la Administracin Tributara); 113" (aplicacin
supleloria); 175', num.3 (omitr registrar ingresos, rentas, patrmonio...); 17g'(infracciones
relacionadas con el cumplimento de las obligaciones tributaras).
Otras normas
Ley General del Sistema Financiero y del Sistema de Seguros y Orgnca de la

superintendencia de Banca y seguros (Ley N' 26702 publicada el 09.12.96): 140' a 143"
(secreto bancario).
Ley del lmpuesto General a las Ventas e lmpuesto selectvo al Gonsumo -TUo aprobado por
el D. S. N' 055-99-EF [15 04.99].
Ley del lmpuesto a la Renta -TUO aprobado por et D. S. N' 179-2004-EF lOB.12.2OO4I.
Decreto Legislativo N" 937 [14.11.2003]i Texto del Nuevo Rgimen nico Simplificado.
COMSNTARIOS
I.
ANTECEDENTES
El texto vigente es el aprobado por el artculo 10 del Decreto I-egislativo N" 941.
2.
ALCANCES
en empresas del sistema financiero.
es apiicable para perceptores de rentas de tercera (incluyendo acogidos al RER).
3.

Establecimiento probado por la Administracin (normalmente va el levantamiento del secreto bancario aplicando el numeral 10 del artculo 62 del Cdigo
Tributario; tambin por cruces de informacin o requerimientos especficos) e
diferencia entre los depsitos en cuentas abiertas
E'-pr.ros del Sislema Finan"n
ciero[670] operadas por el deudor tributario ]/o terceros
vinculados (esto tambin
debe ser acreditado) r'los depsitos debidamente sustentados (revisando, sin <]uda,
la documentacin, los libros y registros y las cuentas vinculadas).
Tambin ser de aplicacin la presuncin, cuando estando el deudor tributario
obligado o requerido por la Administracin, a declarar o registrar las referidas
cuentas no lo hubiera hecho.
[670] Para efectos del presente artculo
se entiende por Ernpresas del Sistema Financiero a las Emi]:sâs de OPeraciones Mltiples a que se refire el literal a) del articulo i 6 de la Ley General
del Sistema Financiero y del Sisten'ra c1e Seguros y Orgnica de la Superir.rtendencia de Banca
y Seguros.
675
At
l.
72
4.
PROCEDIMIENTO
Partiendo de las diferencias encontradas,

omitidos por el monto de las diferencias.
se
podr presumir ventas o ingresos
Para la determinacin se recurrir al artculo 65-A.

Anlicut0 72".- PRESU[Ct(lil 0E UEIIAS 0 tltGRES(lS 0mtil00s GUAlt0o ilfl
EnsIA REtACtoil EilIRE tfls t[SUm0S UItUZA00S, pR0DUCCt(lil 0BIEilt0A,

I]IUEIIIARIflS, UEIIIAS Y PRESTAGIflIIES llE SERUICIflS fI
fin de determinar las ventas o ngresos omtidos, la Administracin Tributaria
consderar las adquisiciones de materias prmas y auxiliares, envases y embalajes, sumnstros diversos, entfe otros, utilizados en la elaboracin de los
productos terminados o en la prestacn de los servicios que realce el deudor
tributario.
Cuando la Administracin Tributaria determine diferencias como resultado de
la comparacin de las unidades producidas o prestaciones registradas por el
deudor tributario con las unidades producidas o prestaciones determinadas por
la Administracin, se presumir la existencia de ventas o ingresos omitidos del
las ventas o ingresos omitidos se determinarn multiplicando el nmero de
unidades o prestaciones que constituyen la diferencia por el valor de venta

promedio del perodo requerido. Para determinar el valor de venta promedio
del perodo requerido se tomar en cuenta el valor de venta unitario del ltimo
comprobante de pago emitido en cada mes o en su defecto el ltimo (omprobante de pago que corresponda
dicho mes que haya sido materia de exhibicin
y/o presentacin.
En caso exista ms de una serie autorizada de comprobantes de pago se tomar
en cuenta lo siguiente:
Determinar la fecha en que se emiti el ltimo comprobante de pago en el
mes.
() Determinar cules son las series autorizadas por las que se emitieron comprobantes de pago en dicha fecha.
(iii) 5e tomar en cuenta el ltimo comprobante de pago que (orresponda a la
ltima serie autorizada en la fecha establecida en el inciso (i).
A fin de determinar las unidades producidas o servicios que se prestan, la
(i)
Administracin Tributaria podr solicitar informes tcnicos, fichas tcnicas y

anlisis detallados sobre los insumos utilizados y sobre el procedimiento de
transformacin del propio deudor tributario los que servirn para hallar los
coefi cientes de produccin.
En los casos que por cauras imputables al deudor
tributario no se pueda determinar los coeficientes de produccin, o la informacin proporcionada no fuere

suficiente, la Administracin Tributaria podr elaborar sus propios ndices,
porcentajes o coeficientes necesarios para determinar la produccin de bienes
o prestacin de servicios, pudiendo recurrir a informes tcnicos de entidades
competentes o de peritos profesionales.
Asimismo, la Administracin Tributaria para la aplicacin de esta presuncin
676
Af't. 72
podr utilizar una de las materias primas o envases o embalajes o suministros

diversos u otro insumo utilizado en la elaboracin de los productos terminados
ode los servicios prestados, en la medida que dicho insumo permita identificar
el producto producido o el servicio prestado por el deudor tributario o que
dicho insumo sea necesario para concluir el producto terminado o para presiar
el servicio.
Para efectos de este procedimiento resultar aplicable la metodologa y reglas
de valorizacin previstas en el artculo 69', cuando corresponda.
(-)
\r!9uJo sustitu,ido por

eI
eI
Artculo
N" 941, publicada
DISPO
SrcIONLS
QNEO
DA{I EgY@
VI
zuLA DAS
Cdigo Tributario
62'
(facultad de fiscalizacin); 63" (determinacin sobre base certa
o base
presunta); 64.
(supuestos para aplicar la determinacin sobre base presunta); 65' (presunciones); 65-A. (efectos
en la aplicacin de presunciones); 103'(actos de la Administracin Tributarra); 113'(aplicacin
supletoria); 175',
num.3 (omitr regislrar ingresos, rentas, patrimonio...); 17g'(infracciones
relaconadas con el cumplimiento de las obligaciones trbutarias).
Otras normas
Ley del lmpuesto General a las Ventas e lmpuesto selectivo al consumo -TUo aprobado por
el D. S. N' 055-99-EF [1 5 04.99].
Ley del lmpuesto a la Renta -TUO aprobado por et D.
S N. 179-2004-EF
lOB.j2.2OO4l.
COMENTARIOS
1.
ANTECEDENTES
El texto vigente es el aprobado por el artculo 11 del Decreto Legislativo N" 941.
2.
ALCANCES
Presuncin de ventas o ingresos omitidos cuando no exista relacin entre
los insumos utilizados, produccin obtenida, inventarios, ventas y prestaciones
de servicios.
Permite determinar el irnpuesto a la renta v el impuesto general a las ventas;
esquemticamente. es aplicable para perceptores de rentas de tercera (consi{erando
el artculo 3 de la Resolucin de Superintendencia N' 071-2004/SUNAI aunque
con limitaciones, inclusive a los acogidos al RER
3.
Diferencias determinadas (y probadas) por la Administracin Tributaria como

resultado de la comparacin de las unidades producidas o prestaciones registradas
por el deudor tributario con las unidades producidas o prestaciones deteiminadas
por la Administracin. Debe considerase tambin como ptrrte de la base cierta, el
procedimiento aplicado para encontrar la diferencia.
677
Arl. 72
4.
PROCEDIMIENTO
A fin de determinar las ventas o ingresos omitidos, la Administracin Tributaria

considerar las adquisiciones de materias primas y auxiliares. envases y embalajes,
suministros diversos, entre otros, utilizados en la elaboracin de los productos
terminados o en la prestacin de los servicios que realice el deudor tributario.
Cuando la Administracin Tributaria determine diferencias como resultado
de la comparacin de las unidades producidas o prestaciones registradas por el
deudor tributario con las unidades producidas o prestaciones determinadas por
la Administracin, se presumir la existencia de ventas o ingresos omitidos dei
Las ventas o ingresos omitidos se determinarn multiplicando el nmero de
unidades o prestaciones que constituyen la diferencia por el valor de venta promedio
del perodo requerido. Para determinar el r'alor de venta promedio del perodo
requerido se tomar en cuenta el valor de venta unitario del ltirno comprobante
de pago emitido en cada mes o en su defecto ei ltimo comprobante de pago que
corresponda a dicho mes que ha,va sido materia de exhibicin 1y'o presentacin.
En caso exista ms de una serie autorizada de comprobantes de pago se tomar
en cuenta lo siguiente: i) Determinar la fecha en que se emiti el ltimo comprobante de pago en el mes. ii) Determinar cules son las series autorizadas por las
que se emitieron comprobantes de pago en dicha fecha. iii) Se tomar en cuenta
el ltimo comprobante de pago que corresponda a la ltima serie autorizada en
la fecha establecida en el punto i).
A fin de determinar las unidades producidas o servicios que se prestan, la

Administracin Tributaria podr solicitar informes tcnicos, fichas tcnicas y
anlisis detallados sobre los insumos utilizados y sobre el procedimiento de transformacin del orouio deudor tributario los que servirn para hallar los coeficientes
de produccin.
En los casos que por causas imputables al deudor tributario no se pueda

determinar los coeficientes de produccin. o la informacin proporcionada no
fuere suficiente, la Adrninistracin Tributaria podr elaborar sus propios ndices.
oorcentaies o coeficientes necesarios Dara deterrninar la produccin de bienes o
nrestacin de servicios. oLrdiendtt recurrir a inlormes tecnicos de entidades competentes o de peritos Prolesionales.
Asimismo, la Administracin Tributaria para la aplicacin de esta presuncin
podr utilizar una de las materias primas o enyases o embalajes o suministros
diversos u otro insumo utilizado en la elaboracin de los productos terminados
o de los servicios prestados, en la medida que dicho insumo permita identificar el producto producido o el servicio prestado por el deudor tributario o que
dicho insumo sea necesario para concluir el producto terminado o para prestar
el servicio.
Para efectos de este procedimiento resultar aplicable la rnetodologa y reglas
de valorizacin previstas en el artculo 69, cuando corresponda.
678
Ail. 72-A
Antcuto 72"-A.- FRESUltCt(lil 0E UEI|IAS 0 tltfRES0S 0mtil00s P(lR tA

EilSIEilCIA 0E SA|.00S ITEIAIIU0S Elt Et
ttuJfl Dt iltGRES0S
V E0RESIS 0E
ETECIUfl V/fl CUTIITAS BAIICARIAS f)
(uando
Administracin Tributaria constate o determine la existencia de saldos

negativos, diarios o mensuales, en elflujo de ingresos y egresos de efectivo y/o
cuentas bancarias, se presumir la existencia de ventas o ingresos omitidos por
el importe de dichos saldos.
Para tal efecto, se tomar en cuenta lo siguiente:
Cuando el saldo negativo sea diario:
a)
la
()
()
b)
detelminar cuando se compruebe que los egresos cnnstatados

o determinados diariamente, excedan elsaldo inicial'lel tla ms los
ingresos de dicho da, estn o no declarados o tegistrat:rr:,
El procedimiento sealado en el literal (i) de este liir:so deber
aplicarse en no menos de dos (2) meses consecutivos o eiternados,
debiendo en(ontrarse diferencias en no menos de dos (?) das que
ste se
correspondan a estos meses.
(uando elsaldo negativo sea mensual:

ste se determinar cuando se compruebe que los egresos constatados o determinados mensualmente excedan al saldo inicial ms los
(i)
()
ingresos de dicho mes, estn o no declarados o registrados. El saldo

inicial ser el determinado al primer da calendario de cada mes y el
saldo negativo al ltimo da calendario de cada mes.
El procedimiento sealado en el literal (i)de este inciso deber aplicarse en no menos de dos (2) meses consecutivos o alternados.
ventas o ingresos omitidos se imputarn al perodo requerido al que corresponda elda o el mes en que se determin la existencia delsaldo negativo en el
flujo de ingresos y egresos de efectivo y/o cuentas bancarias.
[a presente presuncin es de aplicacin a los deudores tributarios que perciban
rentas de tercera categora.
Las
eI
Artculo
N"
941,
publica-
do el 20 de diciembre de 2003,
DrsP_o_stc_Lot)LES_c_oNcoRoANTESY/OVTNCULADAS
Cdigo Tributario
62'(facultad de fiscalizacin); 63" (determinacin sobre base cierta o base presunta); 64'
(supuestos para aplicar la determinacin sobre base presunta); 65'(presunciones); 65-A'(efectos
en la aplcacin de presunciones); 103'(actos de la Administracin Tributaria); 113'(aplicacin
supletora); 175', num.3 (omitir registrar ingresos, rentas, patrmonio...); 178" (infracciones
Otras normas
Ley de lmpuesto General a las Ventas e lmpuesto Selectivo al Consumo -TUO aprobado por
el D. S. N" 055-99-EF [15.04.99]
Ley del lmpuesto a la Renta -TUO aprobado por el D. S. N' 179-2004-EF 1O8.12.2.0041.
Decreto Legslatvo N'937 [14.11.2003]: Texto del Nuevo Rgimen nico Simplificado.
679
Arl. 72-0
COMENTARIOS
T.
ANTECEDENTES
lo dispuesto por el artculo 12 del Decreto Legislativo N" 941.
2.
de
ATCANCES
Presuncin de ventas o ingresos omitidos por la existencia de saldos negativos

en el flujo de ingresos y egresos de efectivo y/o cuentas bancarias.

es aplicable para perceptores de rentas de tercera (incluyendo acogidos al RER).
3.

Constatacin o determinacin, por parte de la Administracin Tributaria,
de Ia existencia de saldos negativos, diarios o mensuales, en el flujo de ingresos y
egresos de efectivo y/o cuentas bancarias.
En este caso tambin debe considerase como parte de la base cierta, el procedimiento aplicado para encontrar los saldos negativos.
4,
PROCEDTMIENTO
Cuando la Administracin Tributaria constate o determine la existencia de
saldos negativos, diarios o mensuales, en el flujo de ingresos y egresos de efectivo
y/o cuentas bancarias, se presumir la existencia de ventas o ingresos omitidos por
el importe de dichos saldos.
Para tal efecto, se tomar en cuenta lo siguiente:
4.1. Cuando el saldo negativo sea diario

- ste se determinar cuando se compruebe que los egresos constatados o
determinados diariamente, excedan ei saldo inicial del da ms los ingresos
de dicho da, estn o no declarados o registrados.
El procedimiento sealado en el punto anterior, deber aplicarse en no

menos de dos (2) meses consecutivos o alternados, debiendo encontrarse
diferencias en no rrenos de dos (2) das que correspondan a estos meses.
4,2. Cuando el saldo negativo seo mensual:

- ste se determinar cr:ando se compruebe que los egresos constatad.os o
determinados mensualmente excedan al saldo inicial ms los ingresos de
dicho mes, estn o no declarados o registrados.
680
El saldo inicial ser el determinado al primer da calendario de cada mes

y el saldo negativo al ltimo da calendario de cada mes.
Arl. 72-B
El procedimiento sealado en los puntos anteriores deber aplicarse en no

menos de dos (2) meses consecutivos o alternados.
4.3. Imputacin
Las ventas o ingresos omitidos se imputarn al perodo requerido al que
corresponda el da o el mes en que se determin la existencia del saldo negativo
en el flujo de ingresos y egresos de efectivo y/o cuentas bancarias.
La presente presuncin es de aplicacin a los deudores tributarios que perciban
rentas de tercera categora.
Arlcut0 72"-8.- pRESlffict0lt 0E REI|IA IEIA V/0 UEilTAS 0mtltDAS

mE0tAilIE tA ApUCACIil [E cflEFtCtEltIES E0fllt0mtcfls IRtBuIARt0s f'
[a Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria - SUNAT podr
determinar la renta neta y/o ventas omitidas segn sea el caso, mediante la
aplicacin de coefi cientes econmicos tributarios.
Esta presuncin ser de aplicacin a las empresas que desarrollen actividades
generadoras de rentas de tercera categora, as como a las sociedades y entidades a que se refiere el ltimo prrafo delArtculo l4o de la ley del lmpuesto
a la Renta. En este ltimo caso, la renta que se determine por aplicacin de los
citados coeficientes ser atribuida a los socios, contratantes o partes integrantes.
[os coeficientes sern aprobados por Resolucin Ministerialdelsector Economa
y Finanzas para cada ejercicio gravable, previa opinin tcnica de ta superintendencia Nacional de Administracin Tributaria - SUNAT.
El monto de la Renta Neta omitida ser la diferencia del monto de la Renta Neta
presunta calculada conforme lo dispuesto en el prrafo siguiente menos la Renta
Neta declarada poreldeudortributario en elejercicio materia delrequerimiento.
Para elclculo del monto de la Renta Neta presunta delejercicio materia del
requerimiento, se aplicar el coeficiente econmico tributario respectivo, a la
suma de los montos consignados por el deudor tributario en su Declaracin
Jurada Anual del lmpuesto a la Renta por los (on(eptos que son deducibles de
acuerdo a las normas legales que regulan el lmpuesto a la Renta. para et caso de
las adiciones y deducciones, slo se considerar el importe negativo que pudiera
resultar de la diferencia de ambos conceptos.
Para la determinacin de las ventas o ingresos omitidos, atvaloragregado obtenido en los prrafos siguientes, se le deducir elvaloragregado que se calcule de
las Declaraciones Juradas mensuales presentadas poreldeudoriributario en los
perodos materia del requerimiento, el mismo que resulta de sumar eltotal de
las ventas o ingresos gravados ms eltotal de las exportaciones menos ettotal
de las adquisiciones con derecho a crdito fiscal declarados, constituyendo dicha
diferencia ventas o ingresos omitidos de todos los perodos comprendidos en el
tequerimiento. se considerar que el valor agregado <alculado es igual a cero
cuando el total de las ventas o ingresos gravados ms el total de las exportaciones
menos el total de las adquisiciones <on derecho a crdito fiscal declarados por
el deudor tributario sea menor a cero.
681
Arl. 72-B
Para la obtencin del valor agregado de los perodos comprendidos en el tequeti-
miento, se aplicar el coeficiente econmico tributario tespectivo a Ia sumatoria

del total de adquisiciones con derecho a crdito fiscal que hubiere consignado el
deudoltributario en las DeclaracionesJuradas mensuales dellmpuesto General
a lasVentas de los perodos antes indicados. De existiradquisiciones destinadas
a operaciones gravadas y no gravadas, para efectos de determinar el total de
adquisiciones con derecho a crdito fiscal, se dividir el total del crdito scal
de las adquisiciones destinadas a operaciones gravadas y no gravadas declarado
en los perodos materia de requerimiento entre elresultado de dividir la sumade tasa del lmpuesto General a las Ventas ms el lmpuesto de Promocin
Municipal, entre 100. fl monto obtenido de esta manera se adicionar a las
adquisiciones destinadas a operaciones gravadas exclusivamente(*).
toria
En caso de existir ms de una tasa del lmpuesto Generala lasVentas, se tomar

la tasa mayor.
Las ventas o ingresos omitidos determinados conforme a lo dispuesto en el
presente artculo, para efectos del lmpuesto General a las Ventas e lmpuesto
Selectivo al Consumo, incrementarn las ventas o ingresos declarados en cada
uno de los meses comprendidos en el requerimiento en forma proporcional a
las ventas o ingresos declarados.

En estos casos la omisin de ventas o ingtesos no dar derecho a cmputo de
crdito fiscal alguno.

(-) Artculo incorporado por
el Artculo 12" del Decreto Legislativo N" 941, publicado el 20 de diciembre de 2003.
(.) Prrafo sustituido por el Artculo 30" del Decreto Legislativo N" 953, publicado eI
DISPOSICIONES CONCORDANTES Y
Cdigo Tributario
(facultad de fiscalizacin); 63" (determinacin sobre base cierta o base presunta); 64"
62'
(supuestos para aplicar la determinacin sobre base presunta); 65" (presunciones); 65-A' (efectos
en la aplicacin de presunciones); 103'(actos de la Administracin Tributaria); 113'(aplicacin

supletoria); 175', num.3 (omitir registrar ingresos, rentas, patrimonio...); 178" (infracciones
relaconadas con el cumplimento de las obligaciones tributarias).
Otras normas
el D. S. N' 055-99-EF [15.04.99].
Ley del lmpuesto a la Renta -TUO aprobado por el D. S.
N'
179-2004-EF 108.12.20041.
COMBNTARIOS
L.
ANTECEDENTES
Como se ha apuntado, el presente artculo ha sido incorporado en virtud

lo dispuesto por el artculo 12 del Decreto Legislativo N' 941.
682
de
Ant. 72-C
PRESUNCION DE RENTA NETA Y/O VENTAS OMITIDAS MEDIANTE
LA APLICACIN DE COEFICIENTES ECONOMICOS TRIBUTARIOS

A la fecha, an no se han aprobado los coeficientes econmicos tributarios
vla Resolucin Ministerial del Sector Economa v Finanzas.
Antcut0 72"-8.- PRESUilCtil 0E ilR[S0S 0mril00s v/0 0PERActflltEs
GRAUAIAS 0mrTr0AS Elr r.A E[pt0rACtn llE JUEGfls llE MflUIIIAS
IRAGAMflilEllAS fI
[a presuncin de ingresos omitdos y/o operaciones gravadas omitidas en la

explotacin de juegos de mquinas tragamonedas, se determinar mediante la
aplicacin del control directo a dicha actividad por la Administracin Tributaria,
de acuerdo al siguiente procedimiento:
De la cantidad de salas o establecimientos a intervenir
a)
a.l
a.2
[a Administracin Tributaria verificar la cantidad de salas o establecimientos en los cuales el deudor tributario explota los juegos de
mquinas tragamonedas.
Del nmero de salas o establecimientos verificados se determinar
la cantidad de salas o establecimientos que sern materia de intervencin por control directo, de acuerdo al siguiente cuadro:
NMERO DE 5ALA5 O ESTABLECIMIEN.
CANTIDAD DE SALAS O E5TABLECIMIENTO5
TOS DONDE EL DEUDOR TRIBUTARIO
DONDE APLICAR EL CONTROL DIRECTO PARA
EXPLOTA MAQUINAS TRAGAMONEDAS
EFECTUAR LA DETERMINACIN PRESUNTA
5lo
De 2
b)
hafa
De 7 hasta 29
De 30 a ms
establecimientos seleccionados donde aplicar el control directo

para determinar los ingresos presuntos
Establecido el nmero de salas o establecimientos delmismo deudortributario en las que se debe efectuar el control directo de ingresos, cuando la
cantidad de salas o establecimientos sea nico, elcontrol se efectuar sobre
dicha sala o establecimiento. (uando el nmero de salas o establecimientos
de! mismo deudor tributario sean dos (2) o ms, para determinar cuates
sern las salas o establecimientos materia de dicho control, se seguir las
siguientes reglas:
Si el deudor tributario ha cumplido con presentar sus dectaraciones
juradas conforme lo dispuesto por las normas sobre juegos de casinos
y mquinas tragamonedas, las salas o establecimientos se seleccionarn de la siguiente manera:
De las salas o
b.l
[a mtad del nmero de salas o establecimientos a intervenir,

correspondern a aqullas que tengan el mayor nmero de
683
Art. 72-C

mquinas tragamonedas, segn lo declarado por el deudor tributario en los seis (6) meses anteriores al mes en que se realiza
la intervencin. Para los contribuyentes que recin han iniciado
operaciones se tomarn los meses declarados.
[a mitad restante corresponder a las salas o establecimientos
que tengan el menor nmelo de mquinas tragamonedas, segn lo declarado por el deudor tributario en los seis (6) meses
anteriores al mes en que se realiza la intervencin. Para los
contribuyentes que recin han iniciado operaciones setomarn
los meses declarados.
Cuando el nmero de mquinas tragamonedas en dos (2) o
ms salas o establecimientos sea el mismo, se podr optar por
cualquier sala o establecimiento, de acuerdo a las reglas de los
numerales iy ii.
5i el deudortributario, no ha presentado la declaracinjurada a que
hacen referencia las normas sobre explotacin dejuegos de casinos
y mquinas tragamonedas, inclusive aquellos que por mandato judicial no se encuentren obligados a realizar dicha ptesentacin o la
aplicacin de la presente presuntin es consecuencia de que se verific
que el deudor tributario utiliza un nmero diferente de mquinas
tragamonedas al autorizado, la Administracin Tributaria podr
ii
b.2
eleg ir discrecionalmente cules salas o establecimientos intervendr,
comunicndose dicha eleccin al deudor tributatio.

De las Mquinas Tragamonedas a ser consideradas para el control directo
por parte de la Administracin

se inicie el procedimiento de controldirecto en la sala o establecimiento seleccionado, se entender que Ias mquinas ttagamonedas que se
encuentren en dicha sala o establecimiento son explotadas pot el deudot
tributario salvo que mediante documentos pblicos o privados de fecha
cierta, anteriores a la intervencin, se demuestle lo contrario.
(uando
d)
Del control directo

Para efectos de lo sealado en elpresente procedimiento, se entender por
da comercial a aquel horario de actividades que mantiene el deudor que
explota juegos de mquinas tragamonedas para realizar las actividades
propias de dicha actividad, an cuando la misma comprenda uno o ms
das calendario.
d.l
El
control directo que realice la Administracin Tributaria, a efectos
de determinar los ingresos presuntos, se debel lealizar en cada una
de las salas o establecimientos seleccionados durante tres (3) das

comerciales de un mismo mes, de acuerdo a las siguientes reglas:
Se deber tomar un (1) da comercial por semana, pudiendo
realizarse el control directo en semanas continuas o alternadas.
No se podr repetir el mismo da comercial de la semana.
5lo se podr efectuar control directo en un (1)fin de semana
ii
i
delmes.
684
Arl. 72-G
iv
d.2
ta eleccin delda comercialde la semana, respetando las reglas

anteriores queda a eleccin de la Administracin Tributaria.
5i el mencionado control dilecto se realiza en no menos de dos (2)
meses alternados de un mismo ejelcicio gravable, el ingreso que se
determine podr ser usado para proyectar el total de ingresos del

d.3
mismo ejercicio.
5i durante el desarrollo de la intervencin de la Administracin Tributaria en las salas o establecimientos seleccionados, ocurre algn
hecho no justificado que cambia las circunstancias en las que se inici
el <ontrol directo, o que a criterio de la Administracin Tributaria

impidan la accin de controldirecto o la continuacin de dicha accin
en <ualquier sala o establecimiento seleccionado; y la intervencin
efectiva se realiz por ms de un da comercial, lo verificado directamente por la Administracin Tributaria hasta la ocurrencia del
hecho o circunstancia, servir para establecel los ingresos presuntos
mensuales y/o de todo el ejercicio gravable. En caso contrario la

Administracin Tributaria elegir otro da comercial para realizar el
control.
e)
[a fraccin del da comercial no se considerar como un da comercial.
(lculo de los ingresos presuntos
e.1
Clculo de los ingresos diarios por mquina tragamonedas.

Para determinar el monto de ingresos diarios por mquina tragamo-
neda, se considerar:
ii
El ingreso totaldelda comercialde cada mquina tragamoneda

que se en(uentre en explotacin en cada sala o establecimiento
obtenido por control directo.

5e descontar de dicho ingreso el monto
totalentregado
de los
premios otorgados en el mismo da comercial por cada mquina
tragamoneda.
el caso de deudores tributarios que tengan autorizacin expresa
obtenida conforme lo dispuesto en las normas que regulan la explotacin de juegos de casino y mquinas tragamonedas, se entender
En
que el monto total entregado de los premios otorgados en el mismo

da comercial por cada mquina tragamoneda no podr sel menor del
ochenta y cinco por ciento (85%) de los ingresos. 5i el monto de los
referidos premios excediera delcien por ciento (100%) de los ingresos
de la mquina tragamoneda, dicho ex(eso no ser considerado para
el cmputo de los ingresos de los otros das comerciales que sern
'
materia del control directo.

[o dispuesto en el prrafo anterior no se aplicar a los deudores
tributarios a los que se les aplique la presuncin como consecuencia
de haber hecho uso de modalidades de juego, modelos de mquinas
tragamonedas o programas de juego no autorizados o no registrados
685
APl. 72-C
ante !a autoridad competente; explota mquinas tragamonedas con

caractersticas tcnicas no autorizadas por la autoridad competente;
utilice fichas o medios de juego no autorizados por la autoridad competente, debindose aplicar para dichos deudores la regla del prrafo
siguiente.
En el caso de deudores tributarios que no tengan la referida autorizacin expresa, el monto total entregado de los premios otorgados
en el mismo da comercial por cada mquina tragamonedas no podr
ser mayor al ochenta y cinco por ciento (85%) del total del ingreso
del da comercial. Cuando el monto de dichos premios sean menot al
porcentaje antes sealado se tomar como ingresos del referido da
la diferencia entre los ingresos determinados por el control directo
menos el monto
total entregado de los premios otorgados. Cuando
no se hubiesen entregado dichos premios se tomar como ingreso del

mismo da eltotal de los ingresos determinados por control directo.
Clculo de los ingresos presuntos diarios por cada sala o estableci-
miento seleccionado.
Para determinar el monto de ingresos presuntos diarios por sala
o establecimiento seleccionado, se sumar el ingreso total del da
comercial de cada mquina, obtenido de acuerdo al procedimiento
establecido en e.l, el que luego se dividir entre el total de mquinas
de la sala o establecimiento y se multiplicar por el total de mquinas
e.3
ubicadas en la misma sala o establecimiento.

Clculo de los ingresos presuntos mensuales por cada sala o estable-
cimiento seleccionado.
Para determinar el monto de ingresos presuntos mensuales de cada
sala o establecimiento seleccionado, se seguir el procedimiento
siguiente:
i.
Efectuadas las tres (3) verifi<aciones por cada sala o establecimiento a que hace referencia el inciso d)del presente artculo, se
sumarn los montos de ingresos diarios obtenidos y se obtendr

un promedio simple.
De presentarse el supuesto sealado en el inciso d.3, si el
control
se realiz en ms de un da comercial se sumarn los ingresos
obtenidos por control directo y se dividirn por el nmero de
i.
"
686
das comerciales controlados, lo cual representar el promedio

de ingresos diarios.
promedio de ingresos diarios por sala o establecimiento, se

multiplicar por el nmero de das comerciales del mes obteEl
nindose eltotal de ingresos presuntos mensuales para cada

sala o establecimiento seleccionado.
los ingresos presuntos mensuales se compararn con los ingre-
Afl. r2-C
establecimientos, informados o declarados por el deudor tributario en los seis (6) meses anteriores o
en los meses que corresponda cuando el deudor tributario tiene
sos de las mismas salas o
menos de seis (6) meses explotando las mquinas tragamone-
iv.
das, tomndose el mayor.

En caso que el deudor tributario no hubiese informado o decla-
rado ingresos, se tomar el monto establecido por el control

directo.
e.4
(lculo de los ingresos presuntos mensuales del deudor tributario.

Para determinar el monto de ingresos presuntos mensuales del
deudor tributario se seguir el procedimiento siguiente:
i.
e.5
Determinado el monto de ingresos presuntos mensuales de cada

sala o establecimiento seleccionado, se sumartl ios montos
obtenidos y se dividirn entre el nmero de salas c establecimientos verificados. Dicho resultado se tomar como el ingreso
presunto de las dems salas o establecimientos que explota el
mismo deudortributario. Respecto de las salas o establecimientos en las que se efectu el control directo, el ingreso mensual
lo constituye el monto establecido conforme al procedimiento
sealado en elinciso e.3.
establecimiento seleccionado ms los ingtesos presuntos atribuidos al lesto de las salas
o establecimientos que eldeudortributario explota, dar como
resultado el monto de ingresos presuntos del mes a cargo de
La suma de los ingresos de cada sala o
deudor tributario.
Clculo de los ingresos presuntos delejercicio gtavable.
Para la detelminacin de los ingresos del ejetcicio gravable, se tomaln los ingresos mensuales de no menos de dos (2) meses verificados
por control directo, determinados conforme al procedimiento descrito
en los prrafos anteriotes, y se dividirn obteniendo un ptomedio
simple.
Dicho resultado se considerar como el ingreso presunto mensual que ser atribuido a cada mes no verificado. [a suma de los
ingresos presuntos de los diez (10) meses no verificados ms la
suma de los dos (2) meses determinados conforme lo establecido
en el presente procedimiento, constituye el ingreso presunto del
ejercicio gravable.
eI Artculo 19" del Decreto Legislativo N" 981, publicado eI 15 de marzo de 2007 y vigente desde eI 1 de abril de 2007.
687
Art. 72-0
Articul0 72"-0.- pRESU[ctil 0E REmuilERAct0ilEs

IIECTORAR
(uando
poR omrstil 0E
V/fl REGISIRAR A UIIO fl MiS IRABAJAI!IRES f)
Administracin Tributaria, compruebe que eldeudortributario califica

como entidad empleadora y se detecta que omiti declarar a uno o ms trabajadores por los cuales tiene que declarar ylo pagar ap0rtes al seguro social de
Salud,alSistema Nacionalde Pensiones o renta de quinta categora, se presumir
que las remuneraciones mensuales deltrabajador no declarado, por el perodo
laborado por dicho trabajador, ser el mayor monto remunerativo mensual
obtenido de la comparacin con eltotal de las remuneraciones mensuales que
hubiera registrado,0 en su defecto, hubiera declarado el deudor tributario por
los perodos comprendidos en el requerimiento, elmismo que ser determinado
de la siguiente manefa:
5e identificarn las remuneraciones mensuales de los trabajadores de
funcin o cargo similar, en los registros deldeudortributario, consignados
en ellos durante el perodo requerido. En caso que el deudortributario no
presente los registros requeridos por la Administracin, se realizar dicha
identificacin en las declaraciones juradas presentadas por sta, en los
perodos comprendidos en el requerimiento.
De no encontralse remuneraciones mensuales de los trabajadores de
funcin o (argo similar en los registros o declaraciones juradas del deudor
tributario, se tomar en cuenta la informacin de otras entidades empleadoras de gfuoylo actividad similar que cuenten con similar volumen de
operaciones.
En ningn caso, la remuneracin mensual presunta podr ser menor a la
remuneracin mnima vital vigente en los meses en los que se realiza la
determinacin de la remuneracin presunta.
Para efectos de determinar el perodo laborado por eltrabajador no registrado
y/o declarado, se presumir que en ningn caso dicho perodo es menor de seis
la
a)
b)
c)
(6) meses, con excepcin de:

los trabajadores de las empresas que inicien actividades y tengan menos
de seis (6) meses de funcionamiento, para los cuales se entender que el
tiempo de vigencia del perodo laboral no ser menor al nmero de meses
ii
de funcionamiento.
los trabajadores de empresas contratados bajo contratos sujetos a modalidad, para los cuales se entender que el tiempo de vigencia del perodo
laboral no ser menor de tres (3) meses.
las remuneraciones determinadas de acuerdo a lo dispuesto en el presente
procedimiento forman parte de la base imponible para el clculo de las aportaciones alseguro Socialde 5alud, alsistema Nacionalde Pensiones de acuerdo
a lo sealado en el prrafo siguiente; y de los pagos a (uenta a reatizarse va
retencin del lmpuesto a la Renta de quinta categora, cuando corresponda.
slo se considerar que la remuneracin mensual presunta ser base de
clculo para las aportaciones al Sistema Nacional de pensiones en el caso
que el trabajador presente un escrito a la SUNAT donde seale que se encuentra o que ha optado por pertenecer al Sistema Nacional de Pensiones.
688

El pago
delaporte ser de cargo de la entidad empleadora en
Arl. 73
su calidad de
agente de retencin.
De corresponder la realizacin del pago a cuenta va retencin del impuesto a
la renta de quinta categora por la remuneracin mensual presunta, ste ser

de cargo de la entidad empleadora.
5e entiende como entidad empleadora a toda persona natural, empresa

unipersonal, persona jurdica, sociedad irregular o de hecho, cooperativas de
trabajadores, instituciones pblicas, instituciones privadas, entidades del sector
pblico nacional o cualquier otro ente colectivo, que tenga a su cargo personas
que laboren para ella bajo relacin de dependencia o que paguen pensiones de
jubilacin cesanta, incapacidad o sobrevivencia.
el
Artculo

I de abril-de 2007.
N'981, publica-
do el 15 de marzo de 2007 y vigente desde eI
Artcut0 73'.- tmpR0cE0EilctA 0E AGUmumctoil

(uando
se
DE
pREsuilctflilEs
comprueben omisiones de diferente naturaleza respecto de un deudor
tributario y resulte de aplicacin ms de una de las presunciones a que se refieren

los artculos anteriores, stas no se acumularn debiendo la Administracin
aplicar la que arroje el mayor monto de base imponible o de tributo.
DT9POSTCT9NES CONCORDANTES
y/g
VTNCULAQAS
Cdigo Tributario
62' (facultad de fiscalizacin); 63' (determinacin de la obligacin tributaria sobre base
certa
presunta); 64" (supuestos para aplicar la determinacin sobre base presunta); 65" a 72D'(presunciones); 103'(actos de la Administracin Tributaria); 109', numeral 2 (nulidad por
prescindir del procedimiento legal establecido); 113" (aplicacin supletoria).
CO]vlENTARIOS
t.
ANTECEDENTES
Desde el cdigo Tributario aprobado por el Decreto Ley N" 25g59 el texto
2.
IMPROCEDENCIA DE ACUMULACION DE PRESUNCIONES

Es una norma general para las presunciones la no acumulacin de dos o
ms presunciones; as, la disposicin seala, cuando se comprueben omisiones de

diferente naturaleza respecto de un deudor tributario y resulte de aplicacin ms
de una de las presunciones a que se refieren los artculos anteriores, estas no se
acumularn debiendo la Administracin aplicar la que arroje el mayor monto <ie
base impo.nible o de tributo. "Se recoge en este precepto el principio de absorcin
en virtud del cual la presuncin ms gravosa para el contribuyente absorbe a la
presuncin de menor cuanta" (Bravo Cucci; villanueva Gutirrez 2005: 321).
6B9
Anl. 74
En caso no ocurra as y se apliquen dos presunciones (o dos procedimientos) acumuladas, aun cuando alguna o ambas no sean de las reguladas
en ei cdigo 'Iributario (RTF Nos. 8580-3-2001, 640-l-2002, 905-3-2003 y
4244-5-2003), la deterrninacin ser nula y, eventualmente deber procederse
a liquidar sobre la base de la que sea ms gravosa (RTF Nos. 9424-3-2001 y
tg40-5-200 467rt).
Articuto
7['.- uAt0nlzAcl0ll
0E
tos EffimE[Ifls 0EIERmlilAllIEs
0E tA
BASE IMP(lilIBtE
Para determinary Comprobarelvalol de los bienes, mercaderas, rentas, ngfesos
elementos determinantes de la base imponible, la Administracin podr
y dems
utitizar (ualquer medio de valuacin, salvo normas especficas.

prsPoqf ctoNEq coNcqRDANTES Y/O VINCULADAS
Cdigo Trbutario
62. (facultad de fiscalzacin); 63' (determinacin de la obligacn tributaria sobre base cierta
y presunta); 64. (supuestos pan aplicat la determinacin sobre base presunta); 65" a 72D" (presunciones); 73. (improcedencia de acumulacin de presunciones); 103'(actos de la
Administracin Tributaria); 109", numeral 2 (nulidad por prescindir del procedimiento legal
establecdo); 113' (aplicacin supletoria).
Otres normas
Ley Marco del sstema Tributario Nacional -D. Leg. N" 771
31 .12.931:
2" (tributos
que
conforman el Sistema Tributario Nacional).
el D. S. N. 055-99-EF [15.04.99]: 42" (valor no fehaciente o no determinado de las operaciones).
Decreto Legistativo N. 937 [14.11.2003]. Texto del Nuevo Rgimen nico Simplificado.
Decreto Legislatvo N" 941 120.12.20031: Primera D. F. (Valor de Mercado: "Precsase que el
a.iuste de operaciones a su valor de mercado no constituye un procedimiento de determinacin de
la obligacn tributara sobre base presunta".
Ley det tmpuesto a ta Renta -TUO aprobado por el D. s. N' 179-2004-EF 108.12.20041:32'
(valor de mercado); 32-A' (valor de mercado entre vinculados)
[67r]
'
690
Algur-ros considerandos de esta RTF, sealan:

"Que sin embargo, aun srendo correcto el procedimiento de presuncin por los saldos negativos de caja, no corresponda que sobre la base de las diferencias halladas, la Administracin
efectuara a la vez una nueva liquidacin de los saldos del libro caja y estableciera a consecuencia de ello, saldos negativos de caja, por cuanto partiendo de un solo hecho (e1 hallazgo
de depsitos bancarios no sustentados), el fisco estara presumiendo doblemente ingresos

omitidos, lo clue no est perrnitido segn e1 artculo 73" del Cdigo Tributario'
"Que en tal sntido, se debe confirmar el reparo sobre base presunta por ingresos omitidos
por dif-erencias en cuentas bancarias por Sl .422 072,00, debiendo dejarse sin efecto el reparo
por saldos negativos de caja ascendentes a S/. 359 569,00 tanto para electo del Lnpuesto General a las Ventas de enero a dicierbre de 1996 como del Impuesto a la Renta del ejercicio
gravable 1996, por lo qr.re la Administracin deber reliquidar tanto las Resoluciones de Deierminacin Ns. (...) ton.ro las Resoluciones de N1ulta Nos. (...) vinculadas a estas ltirnas".
FACULTADES DE LA ADMINIST'RACIN TRIBUTARIA
Af,l. 75
COMENTARIOS
ANTECEDENTES
L.
2.
VALORIZACION DE LOS ELEMENTOS DETERMINANTES DE tA

BASE IMPONIBLE
La Administracin Tributaria, para determinar y comprobar el valor de
los bienes, mercaderas, rentas, ingresos y dems elementos determinantes de la
base imponible, podr utilizar cualquier medio (legal y/o tcnico) de valuacin
(valores de mercado, valores de transferencia, tasaciones, pericias, etc.), salvo
normas especficas; el que sea ms idneo (RTF Nos. 5533-5-2003, 5653-2-2005
173-2-2006).
Guillerrno Grellaud (1997 9a), sobre la base de una opinin de Rosembuj,

seala al respecto: "Si bien es cierto se trata (de) una facultad de Ia Administracin
en la utilizacin de bases estimativas, ella no constituye ni una presuncin ni una

facultad discrecional. Por tales poderes se entiende la valoracin por parte de la
Administracin de hechos predispuestos legalmente segn reglas o conocimientos
tcnicos. La valoracin tcnica no debe confundirse con la discrecionalidad administrativa en sentido estricto".
Arlcut0 75'.- nESUUA00S 0E m HSCAUZAC|oil 0 UER|HCAG|oil f)

(oncluido el proceso de fiscalizacin
verfi(acn, la Administracin Tributaria
emitir la correspondiente Resolucin de Determinacin, Resolucin de Multa

u Orden de Pago, si fuela el caso.
No
obstante, prevamente a la emisin de las resoluciones referidas en el prrafo
anteror, la Administracin Tributaria podr comunicar sus conclusiones a los

contrbuyentes, indicndoles expresamente las observaciones formuladas y,
(uando corresponda,las infracciones que se les imputan, siempre que a su juicio
la complejidad del caso tratado lo justifique.
En estos casos, dentro del plazo que la Administracin Tributaria establezca
en dicha comunicacin, el que no podr ser menor a tres (3) das hbiles; el
contrbuyente o responsable podr presentar por escrito sus observaciones a los
(argos formulados, debidamente sustentadas, a efecto que la Administracin
Tributaria las considere, de ser el caso. [a documentacin que se presente ante
la Administracin Tributaria luego de transcurrido el mencionado plazo no ser
merituada en el proceso de fiscalizacin o verificacin.(".)
(-) Artculo sustituido por el
Artculo 18" de la Ley
diciembre de 1998.
()
N'
27038, publicada el
3l
de
Pyrafu sustituido por el Artculo 31" del Decreto Legislativo N" gsi, publicado eI
69r
Arl. 75
USPASIELANF EIAILCPSDA
NTE
S Y/ O V]NC UL-APAS
Cdigo Tributario
59' (determinacin de la obligacin tributaria); 60' (inicio de la determinacn de la obligacin

trbutaria), 61'(fiscallzacin o verifcacin de la determinacin de la obligacin tributaria efectuada
por el deudor tributario); 62' (facultad de fiscalizacin); 63' (determinacin de la obligacin
tributaria sobre base cierta y base presunta), 76" (resolucin de determinacin); 78' (orden de
pago); 80'(facultad de suspender la emisin de resoluciones y ordenes de pago); 103'(actos de
la Administracin Tributaria); 113' (aplicacin supletoria); 180' (aplicacn de sanciones).
CONSULTAS ABSTJELIAS POR LA SUNAT
lnforme N" 064-2008-SU NAT/280000:

No es posible que, a solicitud del sujeto fiscalizado, se prorrogue el plazo otorgado a ste para
la presentacn de sus observaciones a las conclusiones comunicadas por la Administracrn
Trbutaria en el Requerimento emtido en virtud de lo dspuesto en el artculo 75' del TUO del
Cdigo Tributario.
COMgNTARIOS
1.
ANTECEDENTES
El esquema del texto viene desde la sustitucin del artculo dispuesta por el
artculo 18 de la Ley N' 27038. Anteriormente, en los Cdigos aprobados por el
Decreto Ley N" 25859 y los Decretos Legislativos Nos. 773 y 816, el artculo solo
constaba del primer prrafo. Hay que anotar que al aprobarse el Cdigo por el
Decreto Legislativo NIo 773, se aadi la frase "... si fuera el caso".
El ltimo prrafo fue sustituido por el artculo 31 del Decreto Legislativo
953; respecto del anterior texto se precis el plazo ("... que no podr ser
menor a tres [3] das hbiles;..."), y se aadi el apercibimiento ("La documentacin que se presente ante la Administracin Tributaria luego de transcurrido el mencionado piazo no ser merituada en el proceso de fiscalizacin
N'
o verificacin").
2.
CONCLUSIT. PTT PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIN

Como dijirnos al comentar el artculo 62 del Cdigo, el momento en que
concluye el procedimiento de fiscalizacin general no est definido ni regulado
en el Cdigo. Sin embargo, en e1 Reglarnento del Procedimiento de Fiscalizacin
de la SUNAT s se precisa con claridad que dicho procedimiento concluye con la
notificacin de las resoluciones de deterrninacin y/o, en su caso, de las resoluciones
de multa (artculo 10), y en el artculo 9 se anota que a travs de un requerimiento
se notificar las conclusiones dei Procedimiento de Fiscaiizacin, prevista en el
artculo 75 deI Cdigo Tributario.
As pues, considerando lo incierto del plazo de fiscalizacin, y la carencia de
regulacin de la cantidad y el lmite de requerimientos, en la medida en que la
fiscalizacin no puede quedar indefinidamente abierta, se ha optado por establecer
que el proceso de fiscalizacin, en s mismo, culmina con la emisin y notificacin
d determinados valores.
692
Art. 75
En consonancia con lo expuesto, y sin entrar en la discusin sobre las

implicancias interpretativas de la frase "concluido el proceso de fiscaiizacin o
verificacin"16721, debenos anotar que el primer prrafo del artculo en comentario
establece que concluido el proceso de fiscalizacin o verificacin, la Administracin
Tributaria emitir la correspondiente resolucin de determinacin, resolucin de

multa u orden de pago, si fuera el caso{6731.
Si bien el Cdigo es menos preciso que ei reglamento al respecto (esta norma
no incluye dentro de los valores resultantes a la orden de pago, pero tampoco considera a las verificaciones), debemos insistir que consideramos que por la naturaleza
de los instrumentos mencionados, en puridad el valor que debe determinar la
culminacin del procedimiento de fiscalizacin es Ia resolucin de deterrninacin
(reiterada jurisprudencia, entre ellas la RTF N" 4592-l-2003).
En efecto, siendo Ia resolucin de determinacin el acto por el cual la Administracin pone en conocimiento del deudor tributario el resultado de su labor
destinada a cntrolar el cumplimiento de las obligaciones tributarias (artculo 76
del Cdigo), ser este valor el que determine la culminacin del procedimiento;
en tal sentido, por tal consideracin, habiendo ya culminado las labores de la
Administracin, debera de modo ineludible emitirse y notificarse el mismo, aun
cuando no se hayan efectuado variaciones a las declaraciones tributarias del deudor,
o cuando hayan existido reparos y observaciones (que constan en los papeles de
trabajo; requerimiento y resultados del requerimiento), pero que el deudor los ha
reconocido (luego de la "induccin") y ha procedido a rectificar su declaracin
jurada.
16721
6731
Que implicara que el procedimiento culminara antes de la emisin de los valores.

Respectô a Ia expresin "si fuera el caso'del artculo 75, el profesor Hernndez Berenguel
(19B: i3) ha sealado que no puede ser interpretada en el sentido que no cabe emitir Ia resolucin de determinacin si el rgano administrador del tributo al concluir la fiscalizacin
o verificacin llega a los mismos montos que los declarados por el deudor tributario. "Tal
absurda interpretacin llevara a sealar que cuando la Administracin Tributaria llega a los
mismos -on-to, que los declarados por el deudor tributario, nunca concluye el proceso de
fiscalizacin por tanto, queda permanentemente abierta la puerta Para que dicha Administracin foimule nuevos-requeiimientos por el mismo tributo y perodos fiscalizados sin
que el deudor pueda evitar es abuso del derecho'l En esa misma lnea-,.eI-profesor Gamba
lega (2006-u, :Z:), sealando que 1os casos a los que se refiere aquella frase ("si fuera el
casou son desconocidos, recuerda que ya es prctica comn que la Administracin emita
resoluciones solo cuando ocurran modificaciones a las deciaraciones de 1os contribuyentes,
1o cual violenta el derecho de los administrados a la obtencin de una resolucin que culmine el procedimiento, en los casos en que no se presente reparos a las declaraciones. Pero va
ms all cuando sustenta constitucionalmente el derecho a obtener un acto administrativo
que ponga fin al procedimiento, asumiendo que siendo el procedimiento de fiscalizacin

n procedimiento adrninistrativo, su finalidad es la emisin de un acto administrativo que
p.od.rr.u efectos jurdicos sobre ios administrados (ms an si con ese acto se garantiza la
certeza sobre: i) ]a conformidad o no de las obligaciones tributarias sometidas a control; ii)
los plazos con que cuenta para obtener la revisin de tales actos administrativos nlediante el
Proiedimiento Contencioso - Tributario; y iii) el agotamiento de la accin de la Adrninistra
cin Tributaria para determinar la deuda tributria, as como la imposibilidad de reabrir un
mismo procedimiento sobre los rnismos perodos y tributos).
693
Arl. 75
En esta misma lnea de pensamiento, si bien es cierto que luego de un proceso

de verificacin, en los alcances conocidos (ejernplo: compulsa), cabe la posibilidad
de emitir rdenes de pagotezal, tratndose de procesos de fiscalizacin corresponder
emitir resoluciones de determinacin, pues se entiende que luego del ta1 proceso la
determinacin que haga la Administracin, y que consta en la referida resolucin,
ser el pronunciamiento certero, completo

obligaciones tributarias del deudor.
3.
y final
sobre el cumplimiento de las
COMUNICACIN DE CONCLUSIONES
La segunda parte del artculo, sin perjuicio de lo expresado en su primer p-
rrafo, establece que previamente a la emisin de los valores referidos en el apartado

anterior, la Administracin Tributaria podrt67s1 comunicar sus conclusiones a los
contribuyentes, indicndoles expresamente las observaciones formuladas cuando
corresponda, las infracciones que se les imputan, siempre que a su juicio (reitera su
facultad discrecional) la complejidad del caso tratado lo justifiquel6T6l (hay que anotar
que no existe un esquema objetivo para definir o precisar tal justificacin). Por cierto, cuando ocurra, la Administracin informar expresamente al deudor tributario
de que tal comunicacin est dentro de los alcances del artculo 75 del Cdigo.t67zl
El tercer prrafo lo completa sealando que en estos casos, dentro del plazo
que la Administracin Tributaria establezca en dicha comunicacin, el que no
podr ser menor a tres das hbiles (tngase en cuenta este plazo), el contribuyente o responsable podr presentar por escrito sus observaciones (descargos) a los
cargos formulados,l6781 debidamente sustentadas (fundamentado y con soporte de
pruebas), a efecto que la Administracin Tributaria las considere, de ser el caso.
Teniendo en cuenta esta ltima frase ("de ser el caso"), debemos advertir que
no existe norma legal que obligue a la Administracin a comunicar al contribuyente
los resultados de la evaluacin de los descargos presentados en fiscalizacin o en
este estado; sin embargo, s corresponde que esta entidad los tome en cuenta en
su anlisis a fin de que las considere, reiteramos, de ser el caso.
16741
Empero, si se han realizado reparos u observaciones, no; en estos casos debe emitirse necesariamente una resolucin de determinacin (RTF Nos. 416-5-96,945-1-2001,1406-1-2002,
2826-5-2002 y i I5-1-2003). En la medida en que este aspecto crea cierta incertidumbre respecto del procedimiento aplicado, consideramos que en la verificacin no debera haber
comunicacin de conclusiones.
f6751 Vase que es facultativo, discrecional o potestativo (RTF Nos. 846-4-2002 y
735- 1 -2005); este
hecho es considerado por algunos como una violacin del derecho al debido procedimiento
se impide que todos tengan 1a posibilidad de ser odos (Gamba Valega: 2006-a:321).
l/l Pues
Compleiidad que no armoniza con las verificaciones.
16771 Recurese que el artculo 9 del Reglamento de
Fiscalizacin dispone que la comunicacin
de las conclusiones del Pocedimiento de Fiscalizacin, prevista en el artculo 75 del Cdigo
Tributario, se efectuar a travs de un Requerimiento; asimismo, que dicho requerimiento
ser cerrado una vez vencido el plazo consignado en 1.
6781 Si bien es cierto que los cargos iormulaclos"por su contenido pueclen ser
entendidos como
una predeterminacin, sin duda no se configuran como una determinacin tributaria y menos como un valor (RTF N'6810-4,2004).
694
APl. 75
De otro lado, la presentacin de este escrito es opcionai, por tanto el que no

y obviamente no se haga los descargos, no determina que se est de
acuerdo con los cargos; no obstante, en la evaluacin que haga el contribuyente o
responsable deber tener en cuenta sus implicancias y la posibilidad de un buen
ejercicio del derecho de defensa.
se presente,
Ahora bien, la norma ha aadido una advertencia: "La documentacin que se

presente ante la Administracin Tributaria luego de transcurrido el mencionado
plazo no ser merituada en el proceso de fiscalizacin o verificacin". Esta advertencia (expresa y a ella habr que atenerse) nos lleva a asumir que, en caso no se
realice la comunicacin de conclusiones (es decir, en los casos en que no se emita
el requerimiento invocando el artculo 75), no existe impedimento para efectuar
alegaciones y presentacin de pruebas hasta el cierre de los resultados del ltimo
requerimiento e incluso hasta antes de la notificacin de los valores.
4.
CONCORDATO TRIBUTARIO?
A esta disposicin (comunicacin de conclusiones), cuyo antecedente lo
encontramos en el artculo 97 de la Ley del Impuesto a Ia Renta, actualmente
derogado (artculo 23 de la Ley N" 27034), aigunos especialistas han denominado
"concordato tributario", lo que consideramos errado.
Carlos Mara Giuliani Fonrouge (2001: 571), al respecto, afirma: "Segn
ciertas legislaciones, las discrepancias que puedan suscitarse entre el fisco y los
contribuyentes acerca del monto de la obligacin tributaria, pueden resolverse
por acuerdo entre ambos, que se formaliza por escrito, mediante documento que
suscriben las partes: es el acto que en Italia se denomina concordato tributario".
Eva Andrs Aucejo (2004: 655-656), respecto del denominado Concordato, seala: "El accertamento con adesone es una figura de naturaleza conciliativa nsita
en el procedimiento de gestin tributaria italiano, por el cual Administracin y
contribuyente -ya sea a instancia de oficio, ya sea a instancia de parte- llegan a
un'entente cordiale' sobre la determinacin del 'dbito tributario' en el bien entendido de que no podrn ser objeto de debate aquellos elementos constitutivos de
la deuda sobre los que la administracin disponga de pruebas efectivas y ciertas
respecto a su volumen y cuanta, ni tarnpoco sobre la alcuota y elementos esenciales del tributo previstos por ley". Este acuerdo es suscrito por ambas partes y el
contribuyente, impedido de impugnar, goza de una reduccin de sanciones. Mara
|ulia Senz (1997: 109), informa que en el denominado concordato tributario "el
sujeto pasivo y la administracin se ponen de acuerdo respecto a la cuanta de la
obligacin tributaria y los elementos determinantes de la misma"; y concluye que
"atendiendo a la naturaleza ex lege de la obligacin tributaria, no se puede admitir
esta supuesta modalidad de determinacin. En efecto, no resulta posible aceptar
que el contribuyente (o responsable) acuerde con la Administracin los trminos
de una obligacin tributaria contenida en la le debido a que la creacin tributaria tiene su origen en un acto de voluntad unilateral del Estado en uso de sus
facultades y slo tiene limitaciones en los principios de irnposicir-r fiscal, dentro
de los que se destaca el principio de legali<lad".
695
ONI.78
Asumiendo lo expuesto por Giuliani Fonrouge, Andrs Aucejo y Senz Rabanal, como se puede ver, el texto del artculo 75 no contiene disposicin alguna que
posibilite un acuerdo o "concordato", ni alguna de las consideraciones planteadas por
la teora respecto a este instituto: ni como transaccin, o como contrato de derecho
pblico; tampoco como un negocio jurdico de determinacin, ni como un acto
administrativo unilateral en la que no hay una convergencia de voluntades sino una
adhesin o concordancia del contribuyente con el criterio sustentado por la Administracin; tampoco una alternativa viable de solucin de controversias tributarias.
Lo que s permite este artculo es que el deudor en su legtimo derecho, y

cuando la Administracin le comunique sus conclusiones, presente sus observaciones a stas, realice los descargos y/o desvirte los cargos formulados por la
Administracin en tales conclusiones, los fundamente y los sustente con pruebas.
Por cierto, si bien no se ha regulado completamente el procedimiento para esta
comunicacin de conclusiones, hay que anotar que se trata de un paso especfico
(especial) en el procedimiento de fiscalizacin que no puede ser confundido con
el simple cierre de los resultados de los requerimientos. En estos casos, como ya se
indic, la respuesta o descargo ser para efecto que la Administracin Tributaria
las considere, de ser el caso. Su finalidad, en buena cuenta, es evitar nulidades e
innecesarias reclamacionesl67e]'16801 ahora bien, la alegacin y probanza del contribuyente en virtud de esta norma es evidentemente sin perjuicio del derecho del
deudor tributario de interponer los medios impugnatorios pertinentes.
Articul0 76".- RES0[UCt0ll 0E DEIERmtilAGl0ll
Determinacin es el acto por el (ual la Administracin Tributaria
pone en (onocmento del deudor tributario el resultado de su labor destinada
a controlar el cumplimiento de las obligaciones trbutaras, y establece la existencia del crdto o de la deuda tributaria.
tos aspectos revsados en una fiscalizacin paf(al que originan la notificacin
de una resolu(n de determinacin no pueden ser objeto de una nueva determinacin, salvo en los <asos prevstos en los numerales 1 y 2 delartculo 108". r)
La Resolucin de
t- Prrafu incorporado por Artculo 4" del Decreto Legislativo N" 11

5 de
f67el
[6801
696
julio
de 2012
y vigente
13,
publicado
eI
desde el 28 de setiembre de 2012.
La fiscalizacin implica un procedimiento que debe estar revestido de formalidades de tal

modo que acredite sin duda alguna las observaciones encontradas por la Administracin,
ya que de lo contrario puede verse limitado a ofrecer las pruebas pertinentes que puedan
justificar tales hechos; as, considerando el texto del artculo 75, el contribuyente en ejercicio
de defensa puede acreditar el cumplimiento de sus obligaciones tributarias dentro del proceso de fiscalizacin y no recin cuando impugne las Resoluciones de Determinacin que se
emitan (RTF N" 807-2-99).
Aunque no podemos descartar que la finalidad sea lirnitar la presentacin de informacin,
documentacin y pruebas ms all del plazo otorgado; situacin afectante para el contribuyente n la medida en que luego de cerrar el requerimiento con la comunicacin de conclusiones, no existe impedimento ni plazo para que la Adrninistracin contine con el procedimiento de fiscalizacin (con todos sus alcances y actuaciones) hasta la emisin de los valores.

DISPOSJE|oNES CONEO R-PAI{IES
]IO
0rl.
76
VINC UTADAS
Cdigo Tributario
28" (componentes de la deuda tributaria); 59'(determinacin de la obligacin tributaria); 61.
(fiscalizacin o verificacin de la determnacin de la obligacin tributaria efectuada por el deudor

tributario); 62' (facultad de fiscalizacin); 63" (determinacin de la obligacin tributaria sobre
base cierta y presunta); 75" (resultados de la verificacin o fiscalizacin); 77" (requisitos de las
resoluciones de determinacin y de multa); 80" (facultad de suspender la emisin de resoluciones
y ordenes de pago); 103'(actos de laAdmnistracin Tributaria); 108'(revocacin, modificacin,
sustitucn o complementacin de los actos despus de la notificacin); 113" (aplicacin
supletoria); 135' (actos reclamables).
COMENTARIOS
1.
ANTECEDENTES
El texto vigente viene desde el Cdigo aprobado por el Decreto Legislativo
N' 773. El Cdigo Tributario aprobado por el Decreto Ley N" 25859 era distinto
slo en la ltima parte primer prrafo del artculo; se sealaba limitativamente,
luego del trmino "resultado", lo siguiente: "... de la verificacin del cumplimiento
de su obligacin y establece la existencia del tributo no pagado".
N'll13
se incorpor el segundo prrafo.
2. LA RESOLUCIN DE DETERMINACIN
La resolucin de determinacin (denominada antiguamente acotacin de
oficio), segn el artculo bajo comentario, es el acto por el cual la Administracin
Tributaria pone en conocimiento del deudor tributario el resultado de su labor
destinada a controlar el cumplimiento de las obligaciones tributarias,trarl y establece
la existencia del crdito o de la deuda tributaria.t6s2l
En ese sentido, para su emisin debe haber habido previamente un proceso
de verificacin o fiscalizacin.t6831
La resolucin de determinacin es un acto administrativo (el acto de determinacin realizado por la Administracin Tributaria se materializa en el documento denominado resolucin de determinacin), y como tal debe cumplir con sus
requisitos de validez (vase los artculos 77, IO3 y 109 del Cdigo Tributario).lecrJ
[6811
[662]
[683]
No es pues el requerimiento, ni los resultados del mismo, el instrumento que pone en conocimiento del deudor tributario el resultado de su labor de fiscalizacin (RTF N; +tZ-S-ZOot.
ftryll9l Pl"den tener oto contenido; por ejemplo, la atribucin de responsabilidad soiidaria (RTF N' 151 1-l-2002).
En tal sentido, si se emite una resolucin de determinacin estableciendo una deucla sin
que exista una fiscalizacin previa se estar violando el procedimiento legal establecido, incurrindose en causal de nulidad en aplicacin del numeral 2 del artcu'o i09 del Cdigo
Tributario (RTF
[84]
N'
419-5-96).
Como seala Rod_rguez (2004: 108), siguiendo a Giuliani Fonrouge y Navarrine, en nuestra
materia el acto administrativo por antonomasia es el de determiain del impuesto; es el
acto administrativo tributaio por excelencia.
697
Arl. 76
LA ADMI\IISTRACIN TRIBUTARIA Y LOS ADMINISTRADOS
I-a resolucin de determinacin, por su contenido, vinculado con el procedimiento aplicado para su ernisin, deber ser un sustentado, cornpleto y final pronuncial.niento sobre la certezat6ssJ del cumplimiento de las obligaciones tributarias
de deudor, v en su virtud deber estrblecerse la existencia clel crdito (a favor del
deudor) o de la deuda tributaria. En este sentido, desde otra perspectiva, la Administracin Tributaria, al emitir resoluciones de determinacin, debe ntotivarlas
en funcin de los resultados de la fiscalizacin realizada.t6s6l
En la lnea de lo anotado, la determinacin realizadir por la Administracin

Tributaria debera ser integral y detinitivateazl (respecto de un deternrinado tributo y perodo o ejercicio); no obstante, en la medida en que actualmente procede
legalmente la actuacin de fiscalizaciones parciales, ahora tambin caben deterlninaciones parciales (el segundo prrafo del artculo en comentario 1o precisa).
Sin embargo, en ambos casos, si las deterrninaciones no son impugnadas o
recurridas, no cabe hacer nueva determinacin o reabrirla respecto del tributo,
periodo o aspecto fiscalizado y respecto del cual se ha determinado la obligacin
tributaria. Las excepciones a esta regla deben estar expresamer)te establecidas en la
ley. As, una vez concluida la fiscalizrcin, y emitida y notificada la resolucin de
determinacin, si esta no es impugnada o recurrida, no cabe reabrir la deterntinacin ni la fiscalizacin, por tanto no se poclr emitir un valor similar por el mismo
tributo, perodo o aspecto determinado. El segundo prrafo incorporado por el
Decreto Legislativo N' 1113, respecto a las determinaciones parciales, es claro: "Los
aspectos revisados en una fiscalizacin parcial que originan la notificacin de una
resolucin de deterlninacin no pueden ser objeto de una nueva determinacin".
No obstante, segn lo dispuesto en el artculo 108 del Cdigo Tributario,

despus de la notificacin, la Administracin podr revocar, nlodificar, sustituir o
complenrentar sus actos; eurpero, solo en los supuestos enulnerados en dicha norma;
es decir, solo procede la reapertura de los perodos fiscalizados -realizar nue\a
fiscalizacin- ,v la conrplementacin de los actos de la Adrninistracin (ernitiendo

una resolucin de determinacin complementaria), en virtud de lo dispuesto por
el referido artculo.t688l As tambin se precisa en el segundo prrafo del artculo
cuando indica que los aspectos revisados en unl fiscrlizacin parcial no pueden ser
objeto de trna nue\a deterrninrcir't, "sr/r,o el /o-s clsos previstos ett los nunrcrales
1 y 2 del artculo J0ao".[68e]
[68]
[687]
[68e]
698
Recorclando la fiase cle Garcr Vizcino ( 1997: 29), la determinacin 'trea un estado de certeza sobre la existencia y el alcance de la obligacin tributaria preexistente".
RTF N" 716-2-2002.
Al respecto, Hernndez Berenguel (2000: 9) sostena que la deterrrinacin deba ser nica,
integral y definitiva (salvo mu1, contadas y justificadas excepciones), "cor.uo garanta de seguridad jurirlica y para evittrr que el adn.rinistraclo pueda ser perseguido con rnultiplicidacl
de liscalizaciones por el misrno tributo y peroclo'l
IITF Nos. 9i l-3'99, 265-2-2000, 31.1-1-2001, 2058--5 2002, 4265-4-2001, 58.91-5-200.1 \'
4697- I ,2005.
Tiene sentido que solo se haga rcf-crenciir a los nunrerales I v 2 del artculo 108, en la medicla
cn clue la "postcrior fiscrlizcicrn" retericla en el nunreral 3 no podr ser una parcial.
3.
esta
arl.n
EMrsroN DE LA RESoLUCTru nE DETERMrruacrru

De acuerdo con lo anotado, despus de un procedimiento de fiscalizacin,
resolucin debera ser emitida y notificada de todos modos, aun cuando no
se hayan efectuado modificaciones a las declaraciones tributarias del deudor, o

cuando hayan existido reparos y observaciones pero que el deudor los ha reconocido (luego de la "induccin") y ha procedido a rectificar su declaracin jurada.
Incidimos en este tema por la actuacin de la Administracin; se ha hecho ya

habitual que la Administracin Tributaria emita la resolucin de determinacin solo
cuando se ha realizado reparos u observaciones (variaciones) a la determinacin del
deudor tributario, o, ms exactamente, cuando existe tributo no pagado o cuando
hay reduccin de saldos o crdito; todo esto probablemente por la interpretacin
literal de la frase final del texto del artculo: "establece la existencia del crdito o
de Ia deuda tributaria". No obstante, siguiendo lo anotado por Hernndez Berenguel (1998: 13), consideramos que la expresin "deuda tributaria" no debe ser
interpretada en el sentido que tal resolucin tiene que arrojar un giro adicional
a cargo del deudor tributario, sino que simplemente tiene que indicar cul es, a
juicio de la Administracin, el monto de la deuda, pudiendo esta coincidir con la
declarada por el deudor tributario.
As pues, asumiendo que en dicho acto administrativo debe constar el resultado
de la labor destinada a controlar las obligaciones tributarias (sentido fundamental
del artculo en comentario), y porque con su notificacin se da por concluido el

procedimiento de fiscalizacin o verificacin, reiteramos que se debera emitir y
notificar una resolucin de determinacin sea cuando haya deuda o crdito e incluso cuando su conclusin concuerde con lo determinado por el deudor tributario;
si no se acta as se desvirtuara el objeto y los efectos de la fiscalizacin y de la
resolucin de determinacin; por otro lado, en caso no se emita, por convenir a la
Administracin o por su aparente inocuidad, quedara la idea de que la fiscalizacin
an no ha concluido (que contina), mantenindose abierta sta de modo indefinido
(mxime si no est regulado el plazo efectivo para ia fiscalizacin [el efecto del
plazo solo est vinculado al no requerimiento de docurnentacin e inforrnacin
al deudor tributario] ni el nmero o lmite de requerimientos de fiscalizacin a
emitir), indebidamente (afectando adems el derecho del contribuyente a obtener
un acto administrativo que ponga fin a un procedimiento administrativo).
Articut0
rr.-
RE(lutstT0s 0E LAs REs0tuct0ltEs 0E 0ETEnmtilActflil y
DE MUTIA
[a Resolucin de Determinacin ser formulada p0r escrto y expresar:

Eldeudortributario.
El tributo y el perodo al que corresponda.
[a base imponible.
1.
2.
3.
4.
5.
6.
[a tasa.
[a cuanta del tributo y sus intereses.
los motivos determinantes del reparo u observacin, cuando se rectifique
la declaracin tributaria.
699
Anl. 77
7.
8.
fundamentos y disposiciones que la amparen.

carcter denitivo o parcial del procedimiento de fiscalizacin. Tratndose de un procedimiento de fiscalizacin parcial expresar, adems, los
('-)
aspectos que han sido revisados.
Tratndose de las Resoluciones de Multa, contendrn necesariamente los requisitos establecidos en los numerales 1 y 7, as como la referencia a la infraccin, el
monto de la multa y los intereses. Las multas que se calculen conforme al inciso
d) del artculo 180'y que se notifiquen como resultado de un procedimiento de
fiscalizacin parcial debeln contener los aspectos que han sido revisados.(.)
[a Administracin Tributaria podr emitir en un slo documento las Resoluciones
de Determinacin y de Multa, las cuales podrn impugnarse conjuntamente,
siempre que la infraccin est referida a un mismo deudor tributario, tributo
y perodo.
Los
El
t. Prrafo modif
eI 5 de
julio
cado por eI Artculo 3" del Decreto Legislativo N'

de 2012, y vigente desde el 28 de setembre de 2012.
I 13, publicado
(") Numeral incorporado por el Artculo 4" del Decreto Legislativo N" I I 13, publicado el 5 de julio de 2012, y vigente desde el 28 de setiembre de 2012.
prs Pos rcro uFs c9N c oRpANTES
Cdigo Tributario
59" (determnacin de la obligacin tributaria); 61" (fiscalizacin o verificacin de la determinacin
de la obligacin tributaria efectuada por el deudor trbutario); 63' (determinacin de la obligacin
tributaria sobre base cierta y presunta); 75' (resultados de la verificacin o fiscalizacin); 76'
(resolucin de determinacin); 78' (orden de pago); 87', numeral 4, penltmo prrafo (las
resoluciones y rdenes de pago debern ser emitidas en moneda nacional); 103'(actos de la
Administracin Tributaria); 109', segundo prrafo (actos anulables los dictados sn otrservr lo
previsto por el artculo 77"1;113" (aplicacin supletoria); 180' (aplicacin de sanciones); Novena
Dsposcn Final (redondeo).
Otras normas
Ley del Procedimiento Administrativo General -Ley No 27444 U1 0420011: 3' (requisitos de
validez de los actos administrativos); 4' (lorma de los actos administrativos); 5" (objeto y conlenido
del acto adminstrativo); 6" (motivacin del acto administrativo); 10'(causales de nulidad); 14"
(conservacin del acto).
Decreto Legislativo N' 1113 105.07.20121. Primera Disposicin Complementaria Final ("Las
modificaciones e incorporaciones al artculo 77' del Cdigo Trbutario, se aplicarn a las

Resoluciones de Determinacin que se emitan como consecuencia de los procedimientos de
fiscalzacrn que se inicien a partirde la entrada en vigencia de la modiflcacin e incorpcracin del
arlculo77" efectuada por la presente norma ).
COMENTARIOS
L.
ANTECEDENTES
Si bien el esquema y contenido del artculo viene del Cdigo aprobado por el
Decreto Ley N" 25859, a la fecha a tal esquema ha sufrido algunas modificaciones:
con la Ley N' 26414 se incluy el tercer prrafo; con el Decreto Legislativo N"
816 se.realiz ajustes formales en el segundo prrafo (se carnbi Ia frase "... sealamiento de..." por "... referencia a..."), asimismo se coloc los artculos delante de
700
los trminos "nonto" e "intereses"; con el Decreto Legislativo

el numeral B y se modific el segundo prrafo:
TEXTO VIGENTE
los requisitos
establecidos
ff
1113 se incorpor
TEXTO ANTERIOR
Tratndose de las Resoluciones de Multa, contendrn
necesariamente
N"
APt.
en
Trotondose
los necesariamente
numerales 1 y 7, as como la referencia a la infraccin, numeroles
el monto de la multa y los intereses. Las multas que
de
se
Resoluciones
los
de Multa
cantendrn
requisitos establecidos
en
los
y 7, os como referencia o la infroccin, el
monto de Io multa y
los intereses.
calculen conforme al inciso d) del artculo 180" y que

se notifiquen como resultado de un procedimiento de
fiscalizacin parcial debern contener los aspectos que
han sido revisados.
2.
REQUISITOS DE LA RESOLUCION DE DETERMINACIN

La resolucin de determinacin, como se ha dicho, es un acto administrativo
(y como tal debe cumplir con los requisitos de validez: artculos 77, 103 y 109
del Cdigo Tributario), por lo que ser rnotivadoteol, emitido por la autoridad
competente luego del procedimiento correspondiente, y constar por escrito en el
respectivo instrumento que deber contener:
La identificacin del deudor tributario (nombre y RUC del contribuyente
El tributo y el perodo al que corresponda (v. g.: Impuesto General a las

Ventas, cuenta propia, mes y ao -01-2004-; normalmente se aade el
cdigo de identificacin del tributo);
La base imponible (la unidad de medida valorable econmicamente del

hecho imponible, sobre el que se aplicar el tanto por ciento, alcuota o
tasa del tributo);
La tasa (o alcuota; en el ejemplo: 180/o del IGV -de los cuales, en estricto,
16%o es de IGV y eI2o/o del Impuesto de Promocin Municipal-);
La cuanta del tributo y sus intereses (la deuda tributaria; tambin debe
indicarse el procedimiento del clculo pertinente -considerando los crditos o deducciones- que hava llevado a tal deuda; si es pertinente, se debe
adicionar los anexos);
o responsable);
Los motivos determinantes del reparo u observacin, cuando se rec1a declaracin tributaria (parte de la motivacin
tifique (modifique)
sustentada).
Como ya se ha indicado, la Administracin Tributaria, al eritir resoluciones de determinacin, debe motivarlas en funcin de Ios resultados de la fiscalizacin realizada (RTF N"
7t6-2-2002).
70r
API.
r'

La indicacin de los motivos determinantes del reparo u observacin (bsicamente sobre hechos o actos y sus pruebas) debe ser clara, especfica (RTF
N" 3941-5-2006) y precisa (RTF N" 2272-3-2002), y debe estar sustentada,
adems de los papeles de trabajo de fiscalizacin (RTF N" 543-l-2002) -que
por cierto no son parte del valor ni tampoco son de conocimiento previo
del deudor tributario; aunque parcialmente se conoce de elios por los requerimientos y sus resultados notificados-, con los instrumentos tcnicos
y anexos que sealan tanto los reparos u observaciones (entre otras: RTF
Nos. 558-3-98 y 8412-4-2001) como ios procedimientos aplicados para
encontrar estos; usualmente la Administracin Tributaria adjunta estos
anexos, los que le permiten al deudor tributario ejercer adecuadamente
el derecho de defensa.
cumple con este requisito si se precisa en el valor como
sustento un requerimiento y sus resultados debidamente notificados (RTF
Se considera que se
N'960-5-2006).
Los fundamentos y disposiciones que la amparen (la otra parte de la motivacin; fundamentos tcnicos y base legal [especficos] de la emisin del
valor como de las disposiciones sobre el tributo en concreto)l6er1.
La indicacin del carcter definitivo o parcial del procedimiento de fiscalizacin. Tratndose de un procedimiento de fiscalizacin parcial expresar,
adems, ios aspectos que han sido revisados.
Si bien todos los aspectos indicados son importantes, los tres ltimos son
vitales. En efecto, tal como reiterada jurisprudencia del Tribunal Fiscal ha establecido, la Resolucin de Determinacin debe explicar y sustentar los motivos
determinantes del reparo u observacin, as como los fundamentos y disposiciones
que la amparen cuyo conocimiento por parte del contribuyente resulta esencial
para que ste ejerza debida y adecuadamente su derecho de defensa; y sus alcances
respecto del procedimiento aplicado; en esta medida, la omisin o el incompleto
o insuficiente cumplimiento de tal requisito impiica que el deudor tributario se
vea imposibilitado de cuestionar cada uno de los motivos que determinaron los
reparos, y por ende ofrecer y actuar las pruebas pertinentes (RTF N' 4107-2-2004),
o simplemente tendra restringido su derecho a la legtima defensa en la instancia
pertinente.
[6er] Para mostrar su importancia veamos las siguientes
reseas. RTF N'9821-3-2001: no es iegalmente posible fundamentar una resolucin de determinacin del Impuesto a la Renta
basndose en una norma propia del IGV; tarnpoco al revs, sustentar una determinacin del
IGV con normas (y reparos) del Impuesto a la Renta (RTF N" 7253-2-2005). RTF N'362-32002: se declara nula e insubsistente la apelada, porque en las resoluciones de determinacin
impugnadas no se ha establecido en cul de los supuestos del artculo 6,1 del Cdigo Tributario se amparan a efectos de llevar a cabo la deterrninacin sobre base presunta, as como
.tampoco
la base legal del procedimiento de presuncin aplicado. RTF N' 2076-2-2002: son
nulos los valores ernitidos en los que la Adrinistacin no ha sealado el procedimiento que
ha utilizado ni la base legal que sustenta la determinacin de las ventas omitidas.
742
atl.n
Ahora bien, de acuerdo con el artculo 109 del Cdigo Tributario, los actos
de la Administracin dictados sin observar lo previsto en el artculo 77 son anulables, por lo que cabe convalidar tales actos (en el presente caso la resolucin de
determinacin) subsanando los vicios clue adolezcan. E,n relacin con esta couvalidacin o subsanacin debe tenerse en cuenta sus efectos; as, si se realiza en Ia
etapa de reclamacin, por ejemplo va reexamen (salvo que se trate de modificacin
de reparos, para la cual es aplicable el nuevo texto del artculo 127 d.el Cdigo
Tributario), respecto de datos o elementos sustanciales (por ejemplo los sealados
en los numerales 6y 7 del artculo 77), agregndolos o variando o sustituyendo los
consignados, tal como reiterada jurisprudencia del Tribunal Fiscal ha establecido,
a fin de no afectar el derecho de defensa y la pluralidad de instancia (privndoles
de una instancia), debe admitirse la reclamacin contra tales actos, o a los recursos
planteados debera drseles este trmite.
No obstante, si en la instancia de reclamacin no se convalida o subsana el

acto, el Tribunal Fiscal no tendr otro camino que declarar la nulidad del valor
impugnado de confbrmidad con lo establecido por el numeral 2 del artculo 109
del Cdigo (entre otras, las RTF Nos. 608-5-97, 2839-5-2002 y 1297-t-2006), ordenando eventualmente su convalidacin (r' su notiflcacin) pero dejando a salvo
el derecho del recurrente a interponer contra ella la reclamacin respectiva (entre
otras: RTF Nos. 612-l-2001 r' ,23-l-2001).
3.
REQUISITOS DE LA RESOLUCIN DE MULTA

La resolucin de multa (sancin pecuniaria aplicada por la comisin de algunas
infracciones tributarias) tambin es un acto administrativo, y de acuerclo con el

segundo prrafo del artculo en comentario tambin debe ser motivado, ser emitido
por la autoridad competente luego dei procedimiento correspondiente, y constar
por escrito en el respectivo instrumento que deber contener necesariamente los
requisitos establecidos en los numerales Iy7 del artculo en comentario, as como
referencia a la infraccin, el monto de la multa y los intereses:
La identificacin del deudor tributario (nombre y RUC del contribuyente
o responsable);
Los fundamentos y disposiciones que la amparen (fundamentos tcnicos

y de hecho; asimismo, la base legal de la emisin del valor como de las
disposiciones sobre la infraccin cometid.a
su
sancint6ezJ;
Referencia a Ia infraccin cometida (los datos de hecho de la comisin

ia infraccin y su vinculacin con su tipificacin).
El monto de la multa y
1os intereses
de
(la deuda tributaria; debe inclicarse
Tngase en cuenta que una base legal errada puede determinar la nulidad de la resoicin
(RTF N' 8241-2-2001: en esta se resolvi un calo en el que se emiti una multa consicleranclo
como inlraccin cometida la rrevista en el numeal 2 del artculo 175 del Cciigo Tlibutario
cuando la infiaccin correspondiente era la prevista ror el numeral

mismo cuerpo de le1.es).
del articulo l78 del
703
0rl.

tambin el procedin-riento del clculo pertinente; es decir, las bases y los
eventualmente crditos, beneficios, "rebajas" por gradualidad e incentivos
considerados, y que hayan permitido llegar a tal deuda).
Con la modificacin dispuesta por el Decreto Legislativo No 1113, se ha

establecido que las multas que se calculen conforme al inciso d) del artculo
180 del Cdigo ("El tributo omitido, no retenido o no percibido, no pagado,
eI monto aumentado indebidamente y otros conceptos que se tomen como
referencia") y que se notifiquen como resultado de un procedimiento de
fiscalizacin parcial debern contener los aspectos que han sido revisados.
Ahora bien, de acuerdo con el artculo 109 del Cdigo Tributario, los actos
de la Administracin dictados sin observar lo previsto en este artculo son anulables, por lo que cabe convalidar tales actos (en el presente caso la resolucin de
multa) subsanando los vicios que adolezcanl6e3]. Si en la instancia de reclamacin
no se convalida el acto, el Tribunal Fiscal no tendr otro canino que declarar la
nulidad del valor impugnado de conformidad con 1o establecido por el artculo

109 del Cdigo (RTF Nos. 2085-4-96.v 10.18-1-2001).
4.
EMISIN EN UN SOLO DOCUMENTO DE RESOLUCIONES DE

DETERMINACIN Y DE MULTA
La Administracin Tributaria podr emitir en un slo documento las resoluy de multa,las cuales podrn impugnarse conjuntamente,
siempre que la infraccin est referida a un mismo deudor tributario, tributo y
ciones de determinacin
perodo.
Desde luego, se entiende que la administracin habr optado por emitir ambos
valores en un solo documento en razn de que mnimamente coinciden respecto
al deudor, al tributo vinculado y al perodo, y adems por conexin con su causa.
Hay que sealar que por su naturaleza y efectos, no se puede emitir en un

solo documento rdenes de pago y resoluciones de multa (menos an si a este
nico documento se le denomina orden de pago). La resolucin de multa tiene
por objeto poner en conocimiento del deudor tributario que se ha detectado una
irregularidad en el cumplimiento de sus obligaciones fbrmales sancionable de
acuerdo a ley; la orden de pago tiene por objeto reclamar al deudor tributario la
cancelacin de una deuda exigible; ambos valores tienen efectos distintos, pues en la
multa se prioriza elderecho de defensa del deudor al permitirle impugnar lavalidez
del acto mediante el cual se le sanciona sin que se le pueda exigir el pago previo
de la deuda, y en la orden de pago dicha garanta se relega a un segundo plano
ponindose nfasis en el inters fiscal; as, por la naturaleza y efectos de ambos,
no cabe emitir y exigir la cobranza mediante una orden de pago conjuntamente
deudas que corresponden a sta y a una multa (RTF N" 294-5-95).
[6e3] No obstante, hay que tener cuidado con la nueva calificacin de la infraccin (RTF N' 5601-2002).
704
FACULIhDES DE LA ADMINISTRACION TRIBUTARTA
5.
Arl. 78
rA
ORDEN DE PAGO
La orden de pago tambin es un acto administrativo.
REQUTSTTOS DE
De acuerdo con el ltimo prrafo del artculo 78, las rdenes de pago que
emita la administracin, en lo pertinente, tendrn los mismos requisitos formales
que la resolucin de determinacinl6ea], a excepcin de los motivos determinantes
del reparo u observacin (numeral 6 del artculo 77).tesst
Del mismo modo que en los casos anteriores, tratndose de rdenes de pago
que adolecieran de vicios de anulabilidad (artculo 109), cabe la convalidacin.
Arlcut0 70".- flRllElt 0E PAf0
[a Orden de Pago
es
elacto en vrtud del cual la Administracin exige al deudor
tributario la cancelacin de la deuda tributaria, sin necesidad de emitirse previamente la Resolucin de Determinacin, en los casos siguientes:
Por tributos autoliquidados por el deudor tributario.
1.
2.
3.
Por anticipos o pagos a cuenta, exigidos de acuerdo a ley.

Por tributos derivados de errores mateliales de redaccin o de clculo en las
declaraciones, (omunca(iones o documentos de pago. Para determinar el
monto de la 0rden de Pago, la Administracin Tributaria considerar la base

imponible del perodo, los saldos a favor o crditos declarados en perodos
anteriores y los pagos a cuenta realizados en estos ltimos.
Para efectos de este numeral, tambin se considera el error originado por
el deudor tributalio al consignar una tasa inexistente.(.)
Tratndose de deudores tributarios que no declararon ni determinaron su
obligacin o que habiendo declarado no efectuaron la determinacin de
la misma, por uno o ms perodos tributarios, prevo requerimiento para
que realicen la declaracin y determinacin omitidas y abonen los tributos
correspondientes, dentro de un trmino de tres (3)das hbiles, de acuerdo
al procedimiento establecido en el artculo siguiente, sin perjuicio que la
Administracin Tributaria pueda optar por practicarles una determinacin
de oficio.
Cuando la Administracin Tributaria realice una verificacin de los libros y
_registros contables del deudor tributario y encuentre tributos no pagados.
las rdenes de Pago que emita la Administracin, en lo pertinente, tendin los
mismos requisitos formales que la Resolucin de Detelminacin, a excepcin de
los motivos determinantes del reparo u observacin.
4.
5.
(-) N-um9ra-I sustituido por eI

el 5 defebrero de 2004.
[e4]
V. g.: Mediante la Rf'F N'031-5-2006, el Tribunal Fiscal declar nula una orden de pago
por incumplimiento de1 numeral 7 del artculo 77 del Cdigo: en el valor no se conJign
el numeral del artculo 78 que sustentaba su emisin, y tampoco si se presentaron otros
supuestos.
[6es]
Tambin a excepcin de lo dispuesto en el numeral
8.
705
Arl. 78
8IS PgSIQIONES GONEORDANIES Y/Q_VINCUIADAS
Cdigo Tributario
75" (resultados de la fiscalizacin o verificacin); 77' (requisitos de las resoluciones
de
determinacin o de multa); 79' (orden de pago presuntiva); 80' (facultad de suspender la emisin
de resoluciones y rdenes de pago); 87", numeral 4, penltimo prrafo (las resoluciones y rdenes
de pago debern ser emitidas en moneda nacional); 103'(actos de la adminstracin tributaria);
109", segundo prrafo (actos anulables los dictados sin observar lo previsto por el artculo 77");
't13" (aplicacin supletoria); 115'(deuda exigible en cobranza coactva); 119', numeral3 del inciso
a) (suspensin de cobranza coactiva; reclamacin de orden de pago sin pago previo cuando
medien circunstancias que evidencien que la cobranza podra ser improcedente); 135'(actos
reclamables); Novena Disposicin Final (redondeo).
Otras normas
Ley del Procedimento Administrativo General -Ley N' 27444
111 .04.2O011: 3" (requisitos de

validez de los aclos administrativos); 4" (forma de los actos admnistrativos); 5" (objeto y contendo
del acto administratvo); 6'(motivacin del acto administrativo); 10'(causales de nulidad); 14'
(conservacin del aclo).
Ley de Procedimiento de Ejecucin Coactiva -Ley N" 26979 [23.09.98]; TUO (aprobado
por Decreto Supremo N' 018-2008-JUS).25.2. ("La Adminstracin Tributaria de los Gobiernos
Locales nicamente emitir Ordenes de Pago en los casos establecidos en los numerales 1 y 3
del Artculo 78" del Cdigo Tributario. Para los dems supuestos deber emitir Resoluciones de
Determnacin").
Decreto Legslatvo N'953 [05.02.2004]: Cuarta Disposicin Final (Error en la determinacin de

los pagos a cuenta del mpuesto a la renta bajo el sistema de coeficiente: "Precsase que en virtud
del numeral 3 del artculo 78" del Cdigo Tributario, se considera errorsi para efecto de los pagos
a cuenta del lmpuesto a la Renta se usa un coeficiente o porcentaje que no ha sido determinado
en virtud a la informacin declarada por el deudor tributario en perodos anteriores").
COMtrNTARIOS
L.
ANTECEDENTES
El esquema y contenido del artculo viene del Cdigo aprobado por el Decreto Ley N' 25859; a la fecha ha sufrido algunas modificaciones: al aprobarse
el Cdigo por el Decreto Legislativo N" 773 se aadi, tal como apareca en el
texto anterior, la referencia a la consideracin de la base imponible; asimismo, en
el numeral cuatro se vari a la omisin de la "presentacin" por la omisin de la
determinacin y la declaracin; este ltimo numeral fue perfeccionado, ,y qued
tal como est actualmente, por Ia modificacin dispuesta por la Ley N" 26414. El
numeral 3 fue sustituido por el artculo 32 del Decreto Legislativo N" 953; respecto
de su texto anterior, en el primer prrafo se aadi los saldos a favor o crditos
deciarados en periodos anteriores y los pagos a cuenta realizados en estos ltimos,
y se incorpor un segundo prrafo.
2. LA ORDEN DE PAGO
La orden de pago es el acto en virtud del cual la Administracin exige al
deudor tributario la cancelacin de la deuda tributaria, sin necesidad de ernitirse
previamente la resolucin de determinacin.
La orden de pago (antiguarnente denominada giro provisional), siendo un
act administrativo, por sus caractersticas, es un mandato de pago; un acto cuyo
objeto es reclamar al deudrr tributario la cancelacin de una deuda exigible (RTF
706
Arl. 78
N" 294-5-98); un acto que contiene la exigencia, al deudor tributario, del pago de
deudas tributarias (tributo ms intereses) ciertas y cuya cuanta se conoce con
certeza ("... se emite en los casos en que existe certeza en la liquidacin de la
deuda,..." IRTF N' 2477-5-2002]), por lo que son plenamente exigibles.
Este acto es, sin duda, distinto de la resolucin de determinacin, pues para
su emisin, adems de cumplir con lo anterior, no requiere de la realizacin de un
procedimiento de fiscalizacin sino fundamentalmente de la simple constatacin

o verificacin de la existencia de la deuda impaga cierta, ya mencionada; no tiene
como sustento, por tanto, reparo u observacin alguna.
Como se ha indicado, la orden de pago siendo un acto administrativo (como
tal debe cumplir con los requisitos de validez; vase los artculos 77, I03 y 109 del
Cdigo Tributario), es un acto emitido por la autoridad competente y constar por
escrito en un documento que, en lo pertinente, cumplir con los requisitos exigidos
para la resolucin de determinacin (deudor tributario, tributo y el perodo al que
corresponda, base imponible, tasa, cuanta dei tributo y sus intereses y fundamentos y disposiciones que la amparen), salvo, evidentemente por la naturaleza
de la orden de pago, los motivos determinantes del reparo u observacin (ltimo
prrafo del artculo 78;teret.
3.
EMISIN Y EFECTOS DE LA ORDEN DE PAGO

La Administracin Tributaria emitir rdenes de pago estrictamente en los
casos sealados por letrezl y cuando se verifique la existencia de deuda tributaria
pendiente de pago:
Por tributos autoliquidados (autodeterminados) por el deudor tributariol6e8l.
Cuando resulte deuda pendiente de pago; se da, por ejemplo, cuando el

propio contribuyente determina y declara un tributo a pagar y no abona
ni paga suma alguna por dicha deuda.
En este caso, Ia emisin de la Orden de Pago no valida la detcrminacin
realizada (y declarada) por el deudor tributario{6eel.
[6ee]
Como se ha anotado en los comentarios del artculo anterior, tratndose de rdenes de pago
que adolecieran de vicios de anulabilidad (articulo 109), cabe la convalidacin. Si no se convalida la orden de pago, ser nula (RTF N'3554-l-2006).
Si se dictase una orden de pago sin respetar lo establecido por el artculo 78, tal acto ser
nulo (RTF Nos. 100,16-3-2007, 1653-3-2008, 129,18-5-2008, 13072-5-2008,001-5-2009,9123-2009, 326I-3-2009,3565 - I -2009, 5629 -2,2009, 6791 -2-2009, entre otras).
Obviamente, si no existe obligacin de hacer autodeterminacin, autoliquidacin o simplemente declaracin, no existir tributo o deuda autoliquidada; ocurre, por ejemplo, en las tasas por servicios pblicos o arbitrios (ir-rcluso en algunos impuestos: alcabala); en estos casos
se deben emitir resoluciones de detcrminacin y no rdcnes de pago (RTF Nos. 077-4-98,
8 1 5-7-2008, 17 37 -7 -2008).
CoIno se sabe, de acuerdo con lo regulado por el artculo 6 1 , la detenninacin realizada por
el deudor tributario, y por tanto la declaracin, est sujeta a verificacin o fiscalizar:itin por la
Administracin tributaria, la que podr modificarla cuando constate omisin o inexactitud
en Ia informacin proporcionada.
707
Art. 78

Por anticipos o pagos a cuenta, exigidos de acuerdo a ley. En la mayora de
estos, los datos para encontrar la deuda estn predeterminados; ejemplo:
en el pago a cuenta mensual por el Impuesto a la Renta, puede haberse
sealado slo la base imponible y no haberse liquidado o determinado
el monto del pago a cuenta; la Administracin, conociendo adems la
alcuota o el coeficiente, puede aplicar este a la base para emitir la orden
de Pagotzool.
Por tributos derivados de errores materiales de redaccin o de clculo en

las declaraciones, comunicaciones o documentos de pago.
En la medida en que el llenado de los formularios o el mecanismo (ejemplo:
PDT) utilizado para la declaracin y autodeterminacin no est exento de
errores, puede ocurrir que se cometan estos en Ia redaccin (anotacin)
de las cifras o en el clculo de ellas.
No obstante, este numeral es un cajn de sastre.

En ambos casos (errores de redaccin o de clculo), a fin de determinar
el monto por el cual se va a emitir las rdenes de pago, la Administracin
considerar la base imponible sealada por el deudor tributario y adems,
cuando corresponda, los saldos a favor o crditos declarados (tngase en
cuenta este acto) en perodos anteriores y los pagos a cuenta realizados
en estos ltimos; esto es importante, pues permite que la Administracin
verifique la existencia en las declaraciones de estos crditos y saldos; antes,
en algunas oportunidades, simplemente los desconoca.
Como se sabe, se ha aadido al numeral tres una precisin: "Para efectos
de este numeral, tambin se considera el error originado por el deudor
tributario al consignar una tasa inexistente".
De otro lado, la Cuarta Disposicin Final del Decreto Legislativo No 953,
ha establecido (Error en la determinacin de los pagos a cuenta del impuesto a la renta bajo el sistema de coeficiente): "Precsase que en virtud
del numeral 3 del artculo 78" del Cdigo Tributario, se considera error
si para efecto de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta se usa un
coeficiente o porcentaje que no ha sido determinado en virtud a la informacin declarada por el deudor tributario en perodos anteriores." (Vase
la RTF N" 638-1-2006.)
ni determinaron su
obligacin o que habiendo declarado no efectuaron la determinacin de
la misma, por uno o ms perodos tributarios, previo requerimiento para
que realicen Ia declaracin y determinacin omitidas y abonen los tributos
correspondientes, dentro de un trmino de tres das hbiles, de acuerdo
Tratndose de deudores tributarios que no declararon
u00l
708
Hay que tener en cuenta que vencido el plazo para la determinacin de la obligacin principal o presentada esta, la deuda tributaria que conste en Ia orden de pago emitida de acuerdo
con el numeral 2 del artculo en comentario, en virtud del artculo 34, slo corresponder' a
los intereses que se hubieran generado hasta la fecha del vencimiento o de la presentacin.
nnl. 78
al procedimiento establecido en el artculo siguiente, sin perjuicio que la

Administracin Tributaria pueda optar por practicarles una determinacin
de oficio. (Vase lo regulado por el artculo 79 de| Cdigo.)
Cuando la Administracin Tributaria realice una verificacin de los Iibros y registros contables del deudor tributario y encuentre tributos no
pagados.
Es una deuda constatada con la informacin de tales libros y registros, que
resulte luego de la comparacin con lo declarado por el deudor tributario;
va verificacin (dentro de determinados y limitados alcances) o compulsa,
y no luego de una fiscalizacin.

En efecto, el numeral 5 del artculo 78 no implica el examen o evaluacin de libros o registros contables ni la documentacin sustentatoria ni
de las operaciones realizadas, lo cual es propio de la fiscalizacin, sino
la simple constatacin del monto adeudado en base a la informacin
consignada en los mencionados registros, la cual puede ser comparada
con las declaraciones juradas presentadas por el contribuyente (RTF N"
t2t-4-200r).
De otro lado, si bien la Administracin poda emitir Ordenes de pago
por tributos autoiiquidados por el contribuyente o cuando verifique los
registros contables y encuentre tributos no pagados, no puede combinar
ambos supuestos, tomando el mayor valor de las ventas y el menor de las
compras, resultantes de comparar las cifras consignadas en las declaraciones
presentadas y en su registro de compras y ventas (RTF N. 933-4-97).
De acuerdo con lo anotado, siendo normalmente emitidas va 1a reliquidacin
realizada por la Administracin Tributaria respetando Ia propia determinacin y
liquidacin del deudor tributario, o sobre los datos consignados en las declaraciones, con coeficientes o tasas conocidas, o los que consten en sus registros y
libros contables, contiene una deuda cierta (RTF N" 2080-4-96). En efecto, puede
asumirse que las deudas tributarias contenidas en las rdenes de pago emitidas
en razn de los supuestos indicados, tienen la calidad de deuda cierta, por lo que
resultan exigibles coactivamente desde su notificacin.t70rl
uorl
Como se sabe, la RTF N' 693-4-gg, de observancia obligatoria, publicada el 08.09.99, estableci que la notificacin simultnea de las rdenes de pago con la resolucin de ejecucin
coactiva era ealizada por la Administracin Tributaria dentro de sus atribuciones para tomar las medidas para asegurar la cancelacin de la deuda, sin que ello pudiera.on.id.rurr"
como una infraccin de1 derecho de defensa. El Tribunal Constitucionl, en contra de aquel
criterio, en la STC N" 417-2005-AA/TC, de marzo de 2005, ante la notificacin simultnea
de una orden de Pago y una resolucin de ejecucin coactiva, invocando la Constitucin
(inciso 3 del artculo 139) y la Convencin Americana de Derechos Humanos (artculo 8.1)
y reiterando la vigencia plena del principio del debido procedimiento, estableci que si se
notifica una orden de pago el contribuyente, como seaii el propio valor, tiene la facultad o
el derecho de impugnarla va el recurso de reclamacin; por tnt, la notificacin simultnea
de una resolucin que inicia un procedimiento de cobrnza coactiva de la deuda contenida
en la referida orden de pago, vulneraba el debido proceso y el derecho de defensa en sede administrativa tributaria, no solo por no haber esperado el plazo sealado por la propia Admi-
709
APl. 78
Esta misma situacin, aunque de modo objetable, ocurre en el caso de la

orden de pago presuntiva (numeral 4 del artculo 78 y artculo 79).
Por la razn explicada es que para su eventual impugnacin se requiere el

pago previo. Solo cuando medien otras circunstancias que evidencien que la cobranza podra ser improcedente y presenta la reclamacin dentro de los veinte das
de notificada, al deudor tributario no se le requerir este pago y se suspender el
procedimiento coactivo que hubiera generado.
De otro lado, la Ley de Procedimiento de Ejecucin Coactiva -Ley N" 26979-,
en el nunreral 25.2. ha establecido lo siguiente: "La Administracin Tributaria de
los Gobiernos Loceles nicantente emitir Ordenes de Pago en los casos establecidos en los numerales 1 y 3 del Artculo 78" del Cdigo Tributario. Para los dems
sttpuestos deber emitir Resoluciones de Determinacin". (Vase las RTF Nos. 4071-99,
1631
-1
-2006, 3266 - 4 -2006
3816 -2-2006.)
4.
ORDEI{ DE PAGO O RESOLUCIN DE DETERMINACIN

El T'ribunal Fiscal, en reiterada jurisprudencia, ha establecido un conjunto
de supuestos por los que no cabe emitir rdenes de pago (y si se emiten estas,
adolecen de causal de nulidadlTo2l); entre otros:
Por reparos a la declaracin jurada o por discrepancias respecto de su

contenido (RTF Nos. 494-4-2001 y 3517-2-2006). Se transgrede el procedimiento establecido si, como resultado de su labor fiscalizadora, la Administracin realiza reparos y observaciones a la declaracin jurada (por
nistracin para el inicio del procedimiento de cobranza coactiva sino, adems, por abusar de
la facultad que se le otorga para asegurar la cancelacin de las deudas tributarias, tal como lo
ha establecido el Tribunal Constitucional en la STC N" 790-2003-AA/TC. Posteriormente, el
Tribunal Constitucional (pese a que tuvo un retroceso temporal en las STC Nos. 5106-2005PA/TC, de sctiembre de 2005, y 4242-2006-PA/TC, de enero de 2007), mediante ia STC N.
3797 -2006-PA/TC y aclaracin (de marzo y setiembre de 2007, respectivamente), se ratific
y estableci claramente que la notilicacin simultnea o conjuntir de una Orden de Pago y
de la Resolucin de Ejecucin Coacti'n'a (que inicia un procedimiento de cobranza coactiva)
vulnera el debido proceso v el derecho de dei'ensa precisando, adems, que "en el Estado
Constitucional la actuacin de 1a rdministracin pblica en general y de la administracin
tributaria en particular no puede ser rpreciada nicamente con criterios de legalidad, sino
tambin de constitucionalidad; sta v no slo el respeto a la Ley es lo que otorgi legitimidad
a ios actos de la administracin tibutaria. 1...] Por ello, debe hacerse hincapi en que la
demandada por lo menos deber esperar a que la Orden de pago se haga exigible (arfculo
I 06 y 1 I 5 del Cdigo Tributario) para procedcr a notificar la Resolucin de Ejecucin Coac-
tiva'-.
El Tribunal Fiscal, luego de aquel pronunciamiento del Tribunal Constitucional, se preocup por plasmarlo tambin en diversas resoluciones (RTF Nos. 4490-5-2007,4488'..5-2007
y 4973-l-2007, entre otras) y con ms claridad en una de obsevancia obligatoria (RTF N'
5464-4-2007), y as actualmente se viene aplicando en reiterada y uniforme jurisprudencia:
la notificacin simultnea o conjunta de una orden de pago y de la resolucin d ejecucin
coactiva vulnera el debiclo procedimiento y el derecho de delensa en sede administrativa.
l7o2t Vase Ia RTF N" 5392.1,2010.
Se entiende que si se dicta como orden de pago un acto sin cumplir lo establecido en el ;rrt-
culo 7U, tambin ser nulo.
7r0
Arl.70
ejemplo, constata la existencia de ingresos no registrados que modifican

la base imponible declarada por la contribuyente) y emite una orden de
pago; ante tai situacin, la Administracin debe emitir una Resolucin de
Determinacin (RTF Nos. 416-5-96 y 393-2-97), o de ser el caso, dar a la
reclamacin interpuesta el trmite que corresponde a la fbrmulada contra
una resolucin de determinacin, no siendo requisito de admisibilidad el
pago previo de la deuda tributaria impugnada (RTF N" 365 2-98).
Tambin por desconocimiento o modificacin de datos declarados por

el deudor tributario; por ejernplo, desconoce prdida tributaria compensable declarada (RTF N' 1514-1-96), se cuestior-la el crdito fiscal
transferido a la recurrente por acuerdo de fusin, por quc no existe
certeza del cobro del impuesto (RT'F N' 268-3-98), nroclif ica el crdito
fiscal declarado y registrado por el contribuyente (I{l'[] Nn 474-2-98),
desconoce crditos y saldos consignados por el recut r-rlte (RTF Nos.
963-4-2000, 1773-5-2002, 5770-1-2004, 7239-6-2005 I i -5.25-5-2006),
desconocen la compensacin efectuada por la recurrclli... ell su declaracin jurada (RTF N" 935-4-200i), desconoce 1a suu.i .ieciarada por
concepto de pagos anticipados (RTF N" 10252-5-2001), no considera o
desconoce las retenciones consignadas en las declarrciones tributarias
(RTF Nos. 6330-l-2004 ,t' 421-5-2006).
Cuando la acotacin no coincide con los datos consignados en la declaracin jurada presentada por el contribuyente (RTF Nos. i932-4-2002 y
1631-l-2006), es decir cuando una orden de pago NO ha sido ernitida en
base a la autoliquidacin del contribuyente (RTF Nos. 6355-2 2A04 y 4669'
2-2005) o cuando por reliquidaciones de la Administracicin st "rieterminan"
montos diferentes de los declarados a pagar por los deuci'res tributarios
(RTF Nos. 2926-s-2006 y 2930-5-2006).
Por fiscalizacin de libros, registros o documentos sustent'rtorios del deudor.
Como se sabe, de acuerdo con el artculo 75,una vez concluido el proceso de fiscalizacin, la Administracin debe establecer la deuda tributaria
emitiendo la respectiva resolucin de determinacin. As, las rdenes de
pago derivadas de una fiscalizacin no se ajustan a lo dispuesto por el
artculo 78 del Cdigo Tributario (entre otras, Ias RTF Nos. 793-5-96 y
9r2-4-97).
Cuando hay discrepancia en la interpretacin iegal. Reiterada jurisprudencia
(entre otras, la RTF N" 731-5-97) ha establecido que cuando existe discrepancia entre la Administracin y el recurrente respecto de la interpretacin
de una norma deben emitirse resoluciones de determinacin y no rdenes
de pago.
Por discrepancia en la forma de determinacin, y aplicacin del sistema

de pago a cuenta, sin perjuicio de lo establecido por la Cuarta Disposicin
Final del Decreto Legislativo N" 953; por ejemplo, cuando la Adrninistracin
repara o vara el sistema de pagos a cuenta adoptado por el contribuyente
(RTF Nos. BB3-1-97, 945-I-200r y 1406-1-2002).
7II
Arl. 78
Cuando hay discrepancia sobre exoneraciones (RTF Nos. 941-l-96, lO2Bl-96, 1243-3-96 y 429-6-97), inafectaciones (RTF N' 444-6-97), u otros
beneficios tributarios (RTF Nos. 1334-4-2003 y 2954-3-2003).
Por determinacin con informacin proporcionada por terceros. Mediante

las RTF Nos. 127-6-97 y 128-6-92 se resolvieron casos disponiendo dar el
trmite de reclamacin contra resolucin de determinacin a una contra

una "orden de pago" por haber sido emitida sta sobre base cierta sustentada en informacin proporcionada por terceros.
Por datos adicionados o inciertos, aunque fuera en una compulsa.

Por Ia existencia o deteccin de ingresos no registrados.
El Tribunal Fiscal ha fijado que en aquellos casos en que se emitan rdenes

de pago que adolezcan de los vicios anotados (o simplemente, como se ha indicado, se trate de actos dictados sin haber cumplido estrictamente lo dispuesto por
el artculo 78 del Cdigo), cuando sean impugnadas, a los recursos se les deber
otorgar el trmite de impugnacin contra resoluciones de determinacin, no siendo,
obviamente, requisito de admisibilidad el pago previo de la deuda tributaria impugdtzorl (RTF N' 56I-l-2002), siempre que se haya interpuesto oportunamente el
recurso. Obviamente, los actos administrativos descritos, al no constituir rdenes
de pago, no podran constituir deuda exigible coactivamente al amparo del inciso
d) del artculo 115 del Cdigo Tributario (RTF N' 3517-2-2006).
Por cierto, aquellos valores ("rdenes de pago") debern cumplir los requisitos
exigidos para estos actos (resoluciones de determinacin) por el artculo 77; en
caso no los cumplan, deben ser convalidados subsanando las faltas y/o vicios que
adolezcan (por ejemplo sealando los motivos determinantes del reparo u observacin cuando se rectifique la declaracin tributaria); en caso contrario (es decir,
en caso no se efecte la convalidacin) corresponder la declaracin de nulidad
de tales valores (RTF Nos. 247 7 - 5 -2002, 2997 - 6 -2005, 3995 - 6 -2005) Izorl.
De otro lado, si habindose impugnado aquella "orden de pago" con las

faltas y/o vicios indicados, y recin en la etapa de reclamacin la Administracin
asumindola como resolucin de determinacin la convalida como tal (va resolucin de oficina zonal o de intendencia), a fin de no afectar el derecho de defensa
y la pluralidad de instancia (privndoles de una instancia), debe admitirse las
lT04l
712
En estos casos, si a la impugnacin Ia Administracin no le da el trmite pertinente (por

ejemPlo-que la reclamacin contra el valor ha sido declarada inadmisible por no habrlo
cancelado previamente), ser de aplicacin supuesto 24 del Glosario de Fallos Empleados
por el Tribunal Fiscal (Acta de Reunin de sala Plena N'2010-06). Supuesto: "cundo se
apela.la resolu_cin que declar inadmisible la reclamacin de una orden de pago y ste(a) no
ha sido emitido(a) conforme con el supuesto previsto en el artculo ZS" del Cdigo Tributa"Revocar la apelada y nula la orden de pago'l
1io que sustenta su emisin'l Fallo:
En algn caso, sin embargo, declarando la nulidad de Ia resolucin que resolvi el reclamo
pero sin declarar la nulidad de los valores reclamados, se devolvi los actuados a la Administracin a fin de que se convalide y se notifique los mismos con ios requisitos omitidos al
contribuyente y se deje a salvo el derecho a interponer la reclamacin respectiva (RTF N'
262-r-2005).
Arl. 79
impugnaciones contra tales actos como recursos de reclamacin (RTF Nos. 1403l-200270st y 192-l-2003) o a los recursos ya planteados (se entiende que planteados
originariamente como apelacin) debera drseles el trmite de reclamacin (RTF
Nos. 6203-l-2005, 7239-6-2005, 336-l-2006,747-I-2006 y 2666-l-2006), debiendo
la Administracin emitir nuevo pronunciamiento teniendo en cuenta lo expuesto
en dichos recursos. (Salvo que se trate de modificacin de reparos en virtud de
un reexamen, de acuerdo con el artculo I27 del Cdigo Tributario; en ese caso
ser de aplicacin el procedimiento sealado en el artculo referido.)
Arlicul0 79".- 0R0E]l 0E PAGo PRESUItItUA

5i los deudores tributarios no de(lararan n determinaran, o habiendo declarado no efectuaran la determinacin de los tributos de periodicidad anual ni
realzaran los pagos rerpectvos dentro del trmino de tres (3) das hbiles
otorgado por la Administracin, sta podr emtr la Orden de Pago, a (uenta
del tributo omitido, por una suma equvalente al mayor importe deltributo
pagado o determinado en uno de los cuatro (4) ltimos perodos tributarios
anuales. [o dispuesto es de aplicacin respecto a cada perodo por el cual no se
declar ni determin o habindose declarado no se efedu la determinacin
de la obligacin.
Tratndose de tributos que se determinen en forma mensual, ascomo de pagos
a cuenta, se tomar como referencia la suma equvalente al mayor importe de
los ltimos doce (12) meses en los que se pag o determin el tributo o el pago
cuenta. [o dispuesto es de aplicacin respecto a cada mes o perodo por el cual
no se realiz la determinacin o el pago.
Para efecto de establecer el mayor importe deltributo pagado o determinado a
que se refieren los prrafos anteriores, se actualizar dichos montos de acuerdo
a la variacin del fndice de Precios al(onsumidor (lPC) de Lima Metropolitana.

De no existir pago o determinacin anterior, se fijar como tributo una suma
equivalente a mayor pago realizado por un contribuyente de nivel y giro de

negocio similar, en los <uatro (4) ltimos perodos tributarios anuales o en los
doce (12) ltimos meses, segn se trate de tributos de periodicidad anual o que
se determinen en forma mensual, as como de los pagos a cuenta.
Eltributo que se tome como referencia para determinar la Orden de Pago, ser
actualizado deacuerdo a la variacin del fndice de Precios al(onsumidor(lPC) de
[ima Metropolitana por el perodo comprendido entre la fecha de pago o la de
vencimiento del plazo para la presentacin de la declaracin deltributo que se
Uno de los considerandos de esta RTF seala: "Que si bien en la reclamacin se ha otorgado
a las rdenes de pago recurridas el carcter y el tratamiento establecido para las resoluciones
de determinacin, considerando que en dichos valores no se consignaron los motivos determinantes de los reparos, de conformidad con lo dispuesto en el artculo t 09" del referido
.cdigo y a lo sealado por este Tribunal en las Resoluciones Nos.685-4-99,900-l-2000 y

622-l-2001, a lin de realizarse
1a convalidacin y a efecto que pueda ejercerse el deecho de

defensa, resulta necesario que la Administracin notifique al recurrente los requisitos omitidos, dejando a salvo su derecho a interponer la reclamacin respectival
713
Arl. 79
toma como referencia,lo que ocurra primeto, y la fecha de vencimiento del plazo
para presentar la declaracin del tributo al que <orresponde la 0rden de Pago.
5obre el monto actualizado se aplicaln los inteleses cortespondientes.
En caso de tributos de monto fijo, la Administracin tomar aqul como base
para determinar el monto de la Orden de Pago.
Lo dispuesto en los prrafos precedentes, ser de aplicacin an cuando la alcuota del tributo pot el cual se emite la Orden de Pago, haya variado respecto
del perodo que se tome como referencia.
[a Orden de Pago que se emita no podr ser enervada por la determinacin de
la obligacin tributaria que posteriormente efecte el deudortributario.
DISPO$E|oNES EAN!-QRDANIES,]IOf4NEUIADAS
Cdigo Tributario
59. (determinacin de la obligacin tributaria); 64', numeral 1 (causal de presuncin: no

presentacin de declaraciones dentro del plazo otorgado); 77' (requisitos de las resoluciones
de determinacin y de multa); 78', numeral 4 (orden de pago; orden de pago presuntiva); 80'
(facultad de suspender la emisin de resoluciones y rdenes de pago); 87' (obligaciones de los
deudores tributarios); 88'(la declaracin tributaria); 103'(actos de la Admnistracin Tributaria);
113" (aplicacin supletoria); 115'(deuda exigible en cobranza coactiva); 135'(actos reclamables).
Otras normas
Ley del Procedimiento Adminstratvo General -Ley N' 27444
validez de los actos adminstratvos);
111
.04.20011:
3'
(requisitos de
y contenido
4' (forma de los actos administrativos); 5' (objeto
del acto administrativo); 6" (motivacin del acto admnistrativo); 10" (causales de nulidad); 14'
(conservacin del acto).
Ley de Procedimiento de Ejecucn Coactiva -Ley N' 26979 [23.09.98]; fUO (aprobado
por Decreto Supremo N' 018-2008-JUS):25.2. ("La Administracin Tributaria de los Gobiernos
del Artculo 78" del Cdigo Tributario. Para los dems supuestos deber emitr Resoluciones de
Determinacin").
COMSNTARIOS
I.
ANTECEDENTES
El texto del artculo, salvo el aadido "... (IPC) de Lima Metropolitana" en
el tercer y quinto prrafos dispuesto por el Decreto Legislativo N" 816, viene de
la modificacin establecida por la Ley N' 26414 al Cdigo Tributario aprobado
por el Decreto Legislativo N" 773. La diferencia sustancial con el procedimiento
anterior (Decreto Ley N" 25859) es que antes se tomaba como base la presentacin
y no la declaracin y la determinacin, como actualmente es.
2.
ORDEN DE PAGO PRESUNTIVA

Tngase en cuenta aqu tambin lo dispuesto por el numeral 4 del artculo
78 del Cdigo.
La emisin de la orden de pago presuntiva est limitada para los casos de
omisos a la declaracin y a la determinacin, y para los que habiendo declarado
sean omisos a la deterrninacin. Para estos efectos, la Administracin deber haber
requerido al deudor para que realice la declaracin y determinacin ornitidas y
7t4
Anl. 80
abone ios tributos correspondientes, dentro de un trmino de tres das hbiles; slo
al incumplimiento del requerimiento podr emitir la Orden de Pago de acuerdo
con el procedimiento indicado en el artculo (RTF N" 237-2-98)ttotl. Tngase en

cuenta la advertencia contenida en el prrafo final del artculo.
La Orden de Pago emitida en virtud de esta disposicin no es una determinacin sobre base presunta (a diferencia del procedimiento aplicado en el artculo
67-A del presente Cdigo). En tal sentido, si bien la orden de pago no puede ser
enervada[707], es decir no perder valor o eficacia como tal, una vez pagada y reaIzada una determinacin, el pago de la misma deber ser tomada en cuenta por
la Administracin en un proceso de verificacin o fiscalizacn. Por tanto, siendo
la orden de pago presuntiva a cuenta del tributo omitido, si el tributo finalmente
determinado es menor o inexistente, el pago realizado deber considerarse un
pago en exceso o indebido.
De otro lado, es oportuno anotar que el ndice de Precios al Consumidor,

a que se refiere el artculo, es el ndice "que mide el nivel general de precios en
la economa. Para efectos del clculo del ndice de precios, el Instituto Nacional
de Estadsticas e Informtica efecta encuestas peridicas sobre los precios de los
bienes y servicios de una canasta de consumo promedio en Lima lVletropolitana.
La variacin de este ndice indica la tasa de inflacin existente entre dos perodos
determinados" (BCR 1995: 108). Este ndice se publica mensualmente en el Diario
Oficial El Peruano.
Aflculo 80".-
rAcuHA0 0E AGumu[AR y suspElt0En
m Emtstoil tE
RES|TUGI|IIES Y RIIEIIES OE PAGO T)
[a Administracin Tributaria tiene la facultad de suspender la emisin de la

Resolucin u 0rden de Pago, (uyo monto no ex(eda del porcentaje de la UIT que
para tal efecto debe fijar la Administracin Tributaria; y, acumular en un solo
documento de cobranza las deudas tributarias incluyendo costas y gastos, sn
perjuicio de declarar la deuda de recuperacin onerosa al amparo del inciso b)
delArtculo 27".
(.) Artculo sustituido por el Artculo
3i"
del Decreto Legislativo N" 953, publicado
N' 924- I -200 1 , el Tribunal declar nulas las rdenes de pago presuntivas en razn
de no haberse seguido el procedimiento establecido en los artculos 78, numeral 4,y79 del
Cdigo Tributario; no se encuentra acreditado en autos que la Adrninistracin le haya notificado al contribuyente para que haga la determinacin omitida y pague el monto adeudado
dentro del plazo legal correspondiente.
Conforme a 1o dispuesto por el ltimo prrafo del artculo 79 del Cdigo Tributario, ia orden
de pago emitida en el caso que el deudor tributario ha declarado y no efectuado la determinacin del tributo, no podr ser enervada por la deterrninacin de la obligacin de la
obligacin tributaria que posteriormente efecte el deudor tributario (RTF N' 221 2.97).
En la RTF
715
0rl.
80
9.!S 3.qS"!ALON-E_S_991!QQSpAN-TES
Y/q vt N-C_ULAIAS
Cdigo Tributario
27', inciso b) (deuda de recuperacin onerosa); 76" (resolucin de determinacin); 78'(orden
de pago); 79'(orden de pago presuntiva); 103'(actos de la Administracin Tributaria); 1'13"
(aplicacin supletoria); 117" (procedimiento de cobranza coacliva; Resolucin de Ejecucn
Coactiva); 180' (tipos de sanciones).
Otras normas
Ley del Procedimiento Administrativo General -Ley N' 27444 [11 .04.2001].3" (requisitos
de validez de los actos administrativos); 4' (forma de los actos administratvos); 5' (objeto y
contenido del acto adminstrativo); 6'(motivaein del acto administrativo); 10'(causales de
nulidad); 14" (conservacin del acto)
Ley de Procedimiento de Ejecucin Coactiva -Ley N" 26979 [23.09.98]; TUO (aprobado
por Decreto Supremo N' 018-2008-JUS):25.2. ("La Administracin Tributaria de los Gobiernos
del Artculo 78" del Cdigo Tributario. Para los dems supuestos deber emitr Resoluciones de
Dete rm
in
acin " ).
COMENTARIOS
I.
ANTECEDENTES
El sentido del artculo viene desde el Decreto Ley N' 25859. Con la aprobacin del Cdigo por el Decreto Legislativo N" 816 se realiz algunos ajustes.
Con el Decreto Legislativo N" 953 se sustituy su texto; respecto del anterior,
ahora se habla de resoluciones (en general) y la orden de pago, se dej de utilizar la nomenclatura completa de la UIT, en la acumulacin se dej de hablar de
insolutas y del plazo de un ao, y se aadi en tal posibilidad de acumulacin
a las costas y gastos, asimismo se seal la posibilidad de declarar la deuda de
recuperacin onerosa.
2.
FACUTTAD DE SUSPENDER LA EMISITV NT RESOLUCIONES Y

noEruEs DE PAGo
Por la primera parte de este artculo, en virtud del princirio de econorna
en la recaudacin, la Administracin Tributaria, est facultatlo pra suspender lLt
emisin de resoluciones (de determinacin u otras resoluciones que contengan deuda tributaria) u rdenes de pago cuvo rnonto no exceda del porcentaje de la UIT
que para tal efecto debe fijar la Administracin Tributaria. Tngase en cuenta que
lo normado en el artcuk es una facultad, ror tanto si la Administracin errite
un valor conteniendo una deuda tributaria por un monto nrenor al fijado por la
Administracin, tal valor no ser invlido o nulo (saivo que adoleciera de algn
vicio que determine su nulidad).
La RTF N' 5493-4-2002, al respecto, seal: "[...],

relacin a ia aplicacin
"t-r
dei articulo 80" del Cdigo Tributario invocada por la recurrente,
debemos sealar
que la referida norma prev la posibilidad que la Administracin pueda suspender
la emisin de Resoluciones de Determinacin, de Multa, entre otras, cuando no
exceda del porcentaje que de ella fije, en el entendido que se trate dc una deuda de
recuperacin onerosa, [. l" En esta misma lnea, Ia R]'F N" 8453-2-2004, eslableci:
"[...] la referida norma prer, la posibilidad que la Adrninistracin pueda suspen-
7t6
FACUTTADES DE LA ADMINISTRACIN TRIBUTARIA
Anl. 80
der la emisin, entre otros valores, <le resoluciones de determinacin, cuaudo no

exceda del porcentaje de la UIT clue se fije, en el entendido que se trate de una
deuda cuyo monto no sea nccesario recuperar, [...]"
Sobre el porcentaje que debe ser fijado por la Administracin Tributaria cabe
indicar que se conoce lo regulado por SUNAT - Aduanas; la SUNAT -f'ributos
Internos, no ha dictado norma parecida; no obstante, se sabe que internamente
se manejan disposiciones para la aplicacin del artculo.
Por cierto, las facultades normadas en el artculo en comentario no facultan

a la Administracin a concluir la verificacin o fiscalizacin de las obligaciones
tributarias con la notificacin de cartas inductivas, es decir de forma distinta a la
sealada en el artculo 75 (notificando los valores), sino solamente a suspender la
emisin de resoluciones de detern-rinacin, entre otros valores, por razones fundadas en la economa de la recaudacin y eventualmente acumularlas en un solo
documento (RTF N" 2081-l-2006).
3.
FACULTAD DE ACUMULAR EN UN SOLO DOCUMENTO DE
COBRANZA
Por la segunda parte de este artculo, tambin en virtud del principio de
economa en la recaudacin, la Adrninistracin Tributaria estfacultada para acumular en un solo documento de cobranza las deudas tributarias incluyendo costas
y gastos (es decir no solo deudas tributarias)17081. Siendo que tal disposicin tiene
como fin faciiitar la cobranza de los valores, debemos entender que cuando menciona a los documentcs de cobranza se est refiriendo a las resoluciones coactivas
y a las resoluciones de ejecucin coactiva (y no a los valoresttool).
Al respecto, el ltimo prrafo delartculo
117 del Cdigo, prescribe: "Tenendo
como base el costo del proceso de cobranza c1ue establezca le Administracin y por
economa procesal, no se iniciarn acciones coactivas respecto de acuellas deudas
que por su monto as lo considere, quedando expedito el derecho de la Administracin a iniciar el Procedimiento de Cobranza Coactiva, por acumulacin de dichas
deudas, cuando Io estime pertinente".
4.
DECLARACIN DE DEUDA DE RECUPERACIN ONEROSA

Por cierto, para ambos casos (suspensin o acumulacin) en el artculo 80 se
ha agregado "sin perjuicio de declarttr Ia deuda de recuperacin onerosa al umparo
del inciso b) del Artculo 27"".
[708]
Vase la
lToel
No'obstante, no existe ningn in-rpedimento para enritir valores (rdcnes de pago o resoIuciones de cieterminrcin) c1ue, cumplienclo con lo establecido en los artculos 77 y 78,
contengan deudas acunrulacias o que agnlfren diversos perodos.
RTl.'N" 8453-2-2004.
APl. 8t
Articut0
8l'.-
0ER0GA00 PflR
Et AnICUL0 Ulllc0 0E tA LEv llo 2288,
PUBTIGAIIA 8I.25 DE JUI.Ifl 0E 2002.
CAPITULO
III
FACUUTAD SANCIONADORA
At'licut0 02'.- rAcuHA0 sAllclollA0(lnA r
[a Administracin Tributaria tiene la facultad discrecional de sancionar las

infracciones tributa rias.
o
Artlculo sustituido por
et
Artlculo 34" del Decreto Legslativo N' 953, publicado el 5 de febrero de 2004.
DISPOSICIONESIONCOLDAI{TES Y/O VINCULADAS

Cdigo Tributario:
lV, ltimo prrafo (reserva de ley - drscrecionalidad); 59'a 81" (facultades de determinactn y
de fiscatizacin); 103'(actos de la Administracin Tributaria); 113' (aplicacin supletoria); 164"
(infraccin tributaria); 166'(facultad sancionatoria), Libro Cuarto, Ttulo I (infraccones y sanciones
administrativas); Tablas de lnfracciones y Sanciones
Otras normas
Ley del Proced:miento Administrativo General -Ley N" 27444 111 .04.20011: I (mbito de
aplicacin de la ley); ll (contendo); 229'(mbito de aplrcacin del procedimiento sancionador);
230'(principios de la potestad sancionadora administrativa); Tercera Disposicin Complementaria
y Fnal (integracin de procedimientos especiales).
COMENTARIOS
L,
ANTECEDENTES
El texto anterior vena de 1o aprobado por el Decreto Legislativo N" 8i6.
Antes, el artculo constaba de dos prrafos; el segundo prrafo, que se refera a la
competencia de la SUNAT para denunciar delitos, fue trasladado al artculo 193.
El primer prrafo, de acuerdo con lo aprobado por el Decreto Legislativo N' 773,
estableca: "Es facultad de la Administracin Tributaria sancionar las infracciones
tributarias contempladas en el Ttulo I del Libro IV, conforme al procedimiento
establecido en este Cdigo".
El artculo fue sustituido por el l)ecreto Legislativo N' 953; respecto del texto
anterior, que ya hablaba de la facultad discrecional, se ha retirado la frase "[...]
contempladas en el Ttulo I del Libro IV."
2.
FACULTAD SANCIONADORA
Completando las grandes facultades (las otras: recaudacin -Captulo I-, deteminacin y fiscalizacin -Captulo II-) de la Administracin T'ributaria (Ttulo
II, del Libro Segundo del Cdigo Tributario), mediante el presente artculo, dentro
del Captulo iil, se establece legaltnente la facultad sancionadora.
7TB
Arl.
82
El Artculo seala claramente que la Administracin Tributaria tiene la facultad

discrecional de sancionar las infracciones tributarias; y si bien estas se encuentran
reguladas fundamentalmente en el Ttulo I del Libro IV del Cdigo'fributario, con
la modificacin del artculo se entiende que la facultad sancionadora no se restringe
a esta regulacin sino a otras normas sancionadoras tributarias (por ejemplo las
normas que regulan el SPOT y las infracciones y sanciones aduaneras), y que tal
ejercicio en todos los casos es discrecional.
719
TITULO III
OBLIGACIONES DE LA
AD MINISTRACI O N TRIBUTARIA
Anlicul0 83".- EtABflRAC|fllt 0E
PR0VECT0S
los rganos de la Administracin Tributaria tendrn a su ca]go la funcin de

preparar los proyectos de reglamentos de las leyes tributarias de su competencia.
DISPOSICION ES CONCORDANIES]O ]4NEULAOAS
Cdigo Tributario
lll (fuentes del Derecho Tributario); XIV (Ministerio de Economa y Finanzas); 54" (exclusividad de
las facultades de los rganos de la administracin); 95" (deficiencia y falta de precisin normativa;
labor de la SUNAT y el Minsterio de Economa y Finanzas).
Otras normas
Constitucin: 118', numeral 8 (reglamentos, decretos y resoluciones); 119'(competencia de los
ministros).
Ley N" 27334 [30.07.2000]: Ley que ampla las funciones de la SUNAT.
Decreto Supremo N'039-2001-EF [13.03.2001]: Reglamento de la Ley N'27334: 12'(normas
ad ministrativas ).
COMSNTARIOS
I.
ANTECEDENTES
El texto del artculo es el que estableci el Decreto Legislativo N'816. Anteriormente, desde el Decreto Ley N" 25859, el Cdigo sealaba restrictivamente
solo un rgano encargado de preparar los proyectos (se indicaba textualmente solo
a la SUNAT); cabe anotar que en el texto aprobado por el Decreto Ley N" 25859
se inclua aderns de la preparacin a la "formulacin".
721
Arl. 83
2.
OBLIGACIONES DE LA ADMINISTRACIN TRIBUTARIA

Sin perjuicio de que encontrndose la Administracin Tributaria como polo
opuesto de los derechos (fr.rndarnentales, constitucionales, "tributarios" u otros)
de los administrados (deudores tributarios o sujetos pasivos de las potestades
adrninistrativas de la Adrninistracin Tributaria), aquella tenga diversos cleberes
u obligaciones frente a estos, nuestro Cdigo Tributario, adems de regular otras
obligaciones-funcin, en sus artculos 83 a 86 ha establecido expresatnente determinadas obligaciones para la Administracin Tributaria.
3.
ELABORACIN DE PROYECTOS DE REGLAMENTOS DE LAS LEYES

TRIBUTARIAS DE SU COMPETENCIA (SUNAT)
Como se sabe, corresponde al Presidente de Ia Repblica ejercer la potestad
de reglamentar las leyes sin transgredirlas ni desnaturalizarlas; dictar-rdo decretos
yresluciones (numeral 8 del artculo 118 de 1a Constitucin). De otro lado, cotno
tambin se sabe, Ia direccin y gestin de los asuntos que competen a la cartera a
su cargo ie estn confiadas a cada ministro (artculo ll9 de Ia Constitucin). En
esta lea, la Norma XIV del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario, establece:
"El Poder Ejecutivo al proponer, prornulgar ,v reglarnentar las leyes tributarias lo
har exclusivamente por conducto del lvfinisterio de Economa y Finanzas".
Ahora bien, el artculo 83 del Cdigo Tributario expresa: "Los rganos de la
Administracin Tributaria tendrn a su cargo la funcin de preparar los proyectos
de reglamentos de las leyes tributarias de su competencia". Por su parte, para el
.uro " la SUNAI el inciso h) del artculo 5 del Decreto Legislativo N" 501 seala
como funcin de la Superintendencia Nacional de la Administracin Tributaria
SUNAT: "Proponer al Ministerio de Economa y Finanzas la reglamentacin de
las normas tributarias y participar en su elaboracin". El inciso e) del artculo 14
del Decreto Supremo N" 115-2002-PCM, Reglamento de Organizacin y Funciones
de la Superintendencia Nacionai de Administracin Tributaria, prescribe como
una de las finalidades de esta entidad: "Proponer la reglamentacin de las normas
tributarias y aduaneras y participar en la elaboracin de las mismas". A su vez,
el inciso b) del artculo establece como una de las funciones y atribuciones de la
Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria: "Proponer al Ministerio
de Economa y Finanzas la reglamentacin de las normas tributarias y aduaneras".
As pues, la SUNAT tiene corno obligacicin la funcin de preparar los proyectos de reglamentos de las leyes tributarias de su competencia (objetiva y material);
luego, institucionalmente, sern propuestos al Ministerio de Economa y Finanzas
para el trmite pertinente.
De otro lado, de acuerdo con los artculos 93,91y 95 del Cdigo Tributario,
representativas de las actividades econmicas, laborales y profesionales,
entidades
las
as como las entidades del sector Pblico podrn formular consultas tnctivadas
sobre el sentido y alcance de las normas tributarias; la Administracin Tributaria
competqnte deber dar respuesta; tratndose de consultas que por su importancia lo
arnerite, el rgano de la Adnrit-ristracin 'lribtttarir enitir Resoiucin de Srrperintendencia o norrra de rango similar, respecto del asunto consultado, lir misnta que
722
Anl. 84
Diario Oficial; en los casos en que existiera deficiencia o falta

de precisin en la norma tributaria, no ser apiicable la regla anterior, debiendo
la Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria - SUNAT proceder a
la elaboracin del proyecto de ley o disposicin reglamentaria correspondiente.
ser publicada en el
0nticut0 84".- 0RttltIAGt0ll
A. c0llTRlBUvEllTE
f)
La Administracin Tributaria proporcionar orentacin, informacin verbal,

educacin y asstenca al <ontribuyente.
[a SUNAT podr desarrollar medidas administrativas para orentar al contrbu'
yente sobre (onductas elusivas persegubles.
Artculo modifcado por

eI 18 de
julio
de 2012
el
Artculo 4" del Decreto Legislativo N" 1121, publcado
y vigente
desde el 19 de
julio
de 2012.
DISPOSI9IONES CONCORDJNTES Y/O VIUQf'LA9AS

Cdgo Tributaro
XVI (calflcacin, elusin de normas tributarias y smulacin); 92', incisos i), p) (derechos de
los deudores tributarros; formular consulla a travs de las entidades representatvas; obtener
la debida orientacin respecto de sus obligaciones tributarias; tener un servicio eflciente de la
Admnistracin y facilidades necesaras para el cumplmiento de sus obligacones trbutarias); 93'
y 94" (consultas).
Otras normas
Ley del Procedimiento Admnstrativo General -Ley N' 27444
111
.04.20011.
COMENTARIOS
1.
ANTECEDENTES
El texto del artculo vena sin variaciones desde el aprobado por el Decreto
Legislativo N" 773. Por cierto, el texto del artculo aprobado por el Decreto Ley
N' 25859 inclua como beneficiario de la orientacin al responsable.
El Decreto Legislativo N'1121 dispuso la modificacin dei artculo (se incorpor el segundo prrafo):
TEXTO VIGTNTE
TTXTO ANTTRIOR
La Administracin Tributaria proporcionar orientacin,
La Administracin Tributaria proporcionar orientacin,
informacin verbal, educacin y asistencia al contribu- infr:rmacin verbal, educacin y asisten(ia al contribuyente.
yente.
La 5UNAT podr desarrollar medidas administrativas

para orientar al contribuyente sobre conductas elusivas
Persequibles.
2.
ORTENTACTON
AL CONTRTBUYENTE (SUNAT)
Las normas que regulan a la SUNAT son parcas al respecto. Dentro del modificado artculo 5 del Decreto Legislativo N' 501 (Ley General de la SUNAT) se
723
Arl. 04
seala como una de las funciones de la Superintendencia Nacional de la Adr-ninistracin Tributaria, SUNAT: desarrollar programas de informacin y divulgacin en
materia tributaria. Elartculo t5 del Decreto Suprenro N" 115-2002-PCM, prescribe
al respecto lo siguiente: son funciones y atribuciones de la SUNAT, entre otras:
desarrollar programas de informacin, divulgacin y capacitacin en materia tributaria y aduanera. No obstante, cuando el Decreto Supremo N' 115-2002-PCM
trata de la finalidad de la SUNAT, seala que una de ellas es: "Proveer servicios
a los contribuyentes y responsables, a fin de promover y facilitar el cumplimiento
de sus obligaciones tributarias".
De otro lado, como se sabe, es un derecho de los administrados formular

consulta a travs de las entidades representativas, de acuerdo a lo establecido en
el artculo 93 del Cdigo, y obtener la debida orientacin respecto de sus obligaciones tributarias.
Se ha dicho que la finalidad de la Administracin Tributaria es lograr el
cumplimiento voluntario de la obligacin tributaria; uno de los factores que cleterminan la conducta del contribuyente en el cumplimiento voluntario es la existencia o formacin de una conciencia tributaria; si bien este objetivo puede sonar
ms a una obligacin de la Administracin frente al Estado, sus bases resultarn
de utilidad tambin, pero con otros criterios, para asumirlo como una obligacin
frente al contribuyente a quien deber proporcionarle orientacin, informacin
verbal, educacin y asistencia a fin de promover y facilitar el cumplimiento de
sus obligaciones tributarias.
As, es una obligacin (funcin) de la Administracin Tributaria proporcionar
orientacin, informacin verbal, educacin y asistencia a los contribuyentes, a los
deudores tributarios, y, en general, a los ciudadanos (aunque la norma restringe
tal obligacin a los contribuyentes).
La Administracin Tributaria para cumplir con este cometido recurre a diversos mecanismos: formularios con instrucciones -en las diversas declaraciones
tributarias-; publicaciones: cartillas, folletos, comunicados publicados en diarios,
publicaciones peridicas de informacin tributaria; pginas web; la gua tributaria;
oficinas de atencin (actualmente denominados centros de servicios ai contribuyente
incluyendo los mviles) a los deudores tributarios donde se brinda infbrmacin y
orientacin, as como se absuelven consultas verbales -respuestas que por cierto
no son vinculantes-, directas o telefnicas; )', actividades orientadoras y educativas: foros, exposiciones, charlas. Asimismo, absuelve (o debe hacerlo) las consultas
motivadas que las entidades representativas de las actividades econmicas, laborales y profesionales, as como las entidades del Sector Pblico Nacional, formulen
sobre el sentido y alcance de las normas tributarias. Las rganos desconcentrados
(Intendencias y Oficinas Zonales) tiene colno funcin para tales efectos, la de
efectuar las acciones de atencin y orientacin que requieran los contribuyentes.
Las cumplirn con las reas de Servicios al Contribuyente; estas, en general, son
las encargadas de absolver las consultas presenciales y telefnicas formuladas

sobre .la materia tributaria de su competencia, considerando para el caso la legislacin y los pronunciamientos ernitidos por la Intendencia Nacional Jurdica y
otras intendencias normativas; tarnbin asisten a los contribul,s.r respecto a la
724
Anl. 85
y otros sistemas que la SUNAT ponga

a su disposicin, para facilitar el curnplimiento de sus obligaciones tributarias;
presentacin de declaraciones telemticas
asimismo pone a disposicin de los contribuyentes los materiales de informacin
tributaria y fornularisc.{7tol
3.
DIVULGACIN Y DIFUSIN DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS

Una tarea esencial vinculada al deber de orientar y asistir ai contribuyente
es divulgar y difundir Ia normatividad tributaria y no solo frente a los contribuyentes sino frente a la sociedad. En ese sentido, debe aadirse corrro parte de la
orientacin la obligacin del Estado (en este caso de la Administracin Tributaria)
de la puesta a disposicin de toda la ciudadana de las normas tributarias vigentes.
4.
ORIENTACIN SOBRE CONDUCTAS ELUSIVAS

El segundo prrafo del artculo (agregado mediante el Decreto Legislativo N"
1l2l) establece una facultad de la SUNAT: podr desarrollar medidas administrativas para orientar a1 contribu,vente sobre conductas elusivas perseguibles (tngase
en cuenta los alcances de lo dispuesto por la Norma XVI del Ttulo Preliminar
del Cdigo Tributario).
ATIiCUIfl
05",.
T)
RESERUA IRIBUTARIA
Tendr carcter de informacin reservada, y ncamente podr ser utilizada por

Ia Administracin Tributaria, para sus fines propos, la cuanta y la fuente de las
rentas, los gastos, la base imponible o, cualesquera otros datos relativos a ellos,
cuando estn (ontenidos en las declaraciones e informaciones que obtenga

por rualquer medo de los contribuyentes, responsables o terceros, as como Ia
tramitacin de las denuncias a que se refiere elArtculo 192'.
(onstituyen excepciones a la reselva:
a)
Las
solicitudes de informacin, exhibiciones de documentos y declaracones
tributarias que ordene el Poder Judicial, el tiscal de la Nacin en
los casos
de presuncin de delito, o las (omisiones lnvestigadoras delCongreso, <on

acuerdo de la <omisin respectiva siempre que se refiera al caso investigado.
Se tendr por cumplida la exhibicin si la Administracin Tributaria remite
copias completas de los documentos ordenados debidamente autenticadas
b)
[7r0] Lo
por Fedatario.
los expedientes de procedimientos tributarios respecto de los cuales

hubiera recado lesolucin que ha quedado consentida, siempre que sea
con fines de investigacin o estudio acadmico y sea autorizado por la
ni tampoco eliciente (uno cle los graves problemas

de criterios de 1os oricntadores); situacin
a la flnaliclad perseguida por la Administracin (cumplimiento tributarir:
que, lamentablemente, no es suficiente
' al respecto es la duplicidacl -o rnultiplicidadquc aderns af-ecta
voluntario).
725
APl. 85
d)
La publicacin que realice la Administracin Tributaria de los datos estadsticos, siempre que pot su carcter global no permita la individualizacin
de declaraciones, informaciones, cuentas o personas.
[a informacin de los terceros independientes utilizados como (omparables por la Administracin Tributaria en actos administrativos que sean el
resultado de la aplicacin de las normas de precios de transferencia.
Ista informacin solamente podr ser revelada en elsupuesto previsto en
el numeral 18 del Artculo 62" y ante las autoridades administrativas y el
PoderJudicial, cuando los actos de la Administracin Tributaria sean objeto

de impugnacin.
e)
Las publicaciones sobre Comercio Exterior que efecte la 5UNAT, tespecto

a la informacin contenida en las declaraciones referidas a los regmenes
y operaciones aduaneras consignadas en los formulatios correspondientes
aprobados por dicha entidad y en los documentos anexos a tales declara-
f)
ciones. Por decreto supremo se regular los alcances de este inciso y se

precisar la informacin susceptible de ser publicada.
[a informacin que solicite el Gobierno (entral respecto de sus propias
acreencias, pendientes o canceladas, por tributos (uya recaudacin se
en(uentre a (argo de la 5UNAT, siempre que su ne(esidad se justifique por
norma (on lango de ley o por Decreto Suplemo.
5e encuentra comprendida en el plesente inciso entre otras:
[a informacin que sobre las referidas acreencias requiera elGobierno
(entral, con la finalidad de distribuir el canon cortespondiente.
Dicha informacin ser entregada al Ministerio de Economa y Finanzas, en representacin del Gobierno (entral, previa autotizacin del
Superintendente Nacional de Administracin lributaria.
[a informacin requerida por las dependencias competentes del
Gobierno (entral para la defensa de los intereses del Estado Peruano
en procesos judiciales o atbitrales en los cuales este ltimo sea parte.
[a solicitud de informacin ser presentada pot el titulat de la dependencia competente del Gobierno (entral a travs del Ministerio
de Economa y tinanzas para la expedicin del Decreto Supremo
habilitante. Asimismo la entrega de dicha informacin se realizar a
travs del referido Ministerio.
La informacin reservada que intetcambien los tganos de la Administracin Tributaria, y que requieran para el cumplimiento de sus fines propios,
previa solicitud deljefe del tgano solicitante y bajo su responsabilidad.
[a informacin reservada que se intercambie con las Administlaciones
Tributarias de otros pases en cumplimiento de lo acordado en convenios
1.
2.
g)
h)
i)
internacionales.
La informacin que requiera el Ministerio de Economa y Finanzas, para
evaluar, disear, implementar, dirigir y controlar los asuntos relativos a la
poltica tributaria y arancelaria. En ningn caso la informacin requerida
permitir la identificacin de los (ontrbuyentes. ('-)
[a obligacin de mantener la reserva tributaria se extiende a quienes accedan a

la informacin calificada como reservada en virtud a lo establecido en el presente
artculo, inclusive a las entidades del sistema bancario yfinanciero que celebren
726
OBI,IGACIONES DE LA ADMINISTRACIN TRIBUTARIA
nrl.
85
convenos con la Administracin Tributaria de acuerdo alArtculo 55", quienes

no podrn utilizarla para sur fines propios.
Adicionalmente, a juicio del jefe del rgano administrador de tributos, la Administracin Tributaria, mediante Resolucin de Superintendencia o norma de
rango similar, podr incluir dentro de la reserva tributaria determinados datos
que el sujeto obligado a insctibirse en el Registro nico de (ontribuyentes

(RUC) proporcione a la Administracin Tributaria a efecto que se le otorgue
dicho nmero, y en general, cualquiet otra informacin que obtenga de dicho
sujeto o de terceros. En virtud a dicha facultad no podr incluirse dentro de la
reserva tributaria:
1.
2.
[a publicacin que realice la Administracin Tributaria de los contribuyentes

y/o lesponsables, sus representantes legales, as<omo los tributos determinados por los citados contribuyentes y/o responsables, los montos pagados,
las deudas tributarias materia de fraccionamiento y/o aplazamiento, y su
deuda exigible, entendindose por esta ltima, aqulla a la que se refiere
el Artculo 115". [a publicacin podr incluir el nombre comercial del contribuyente y/o responsable, si lo tuviera.
[a publicacin de los datos estadsticos que realice la Administracin
Tributaria tanto en lo referido a tributos internos (omo a operaciones de

comercio exterior, siempre que por su cartter general no permitan la
individualizacin de declaraciones, informaciones, cuentas o personas.
5in embargo, la Administracin Tributaria no se encuentra obligada a proporcio'
nar a los contribuyentes, responsables o terceros la informacin que pueda ser
materia de publicacin al amparo de los numerales 1 y 2 del presente artculo.
No incurren en responsabilidad los funcionarios y empleados de la Administracin Tributaria que divulguen informacin no reservada en virtud a lo establecido en el presente artculo, ni aqullos que se abstengan de propotcionar
informacin por estar comprendida en la reserva tributaria.
(') Artculo susttuido por
el
Artculo
35" del Decreto l.egislativo
N"
953 publicado eI
('.) Inciso incorporado por eI Artculo 21" del Decreto Legislativo
el 15 de marzo de 2007 y vigente desde eI 1 de abril de 2007.
N'981, publicado
Cdigo Tributario
55'(facultad de recaudacin;entidades delsistema bancario yflnanciero que reciben informacin);
60", numeral '1(inicio de la determinacn de la obligacin tributaria: por declaracin); 62'(facultad
de fiscalizacin); 87' (obligaciones de los deudores tributarios); 88' (la declaracin tributaria);
92', inciso j) (derechos de los deudores tributarios; a la confidencialidad de la informacin
proporcionada); 96'(obligaciones de los miembros del poder judicial y otros); 103'(actos de la
Administracin Tributaria); 113'(aplicacin supletoria); 131'(publicidad de los expedientes); 186"
(sancin a funcionarios y servidores de la Adminstracin Tributaria que infrinjan lo dispuesto por el
artculo 85'); 192' (facultad discrecional para denunciar delitos tributarios y aduaneros).
Otras normas
Constitucin: 2', numeral 5 (derecho a solcitar informacin, derecho a la reserva tributaria;
excepciones); 2', numeral 7 (intimidad); 2', numeral 10 (secreto); 97'(levantamiento de la reserva
tributaria).
Cdigo Penal: 165" (violacin del secreto profesional).
727
Anl_ 85
Ley de exclusin o reduccin de pena, denuncias y recompensas en los casos de delito e

infraccin tributara, aprobada por Decreto Legislativo N'815 [20.04.96], y modificatorias. 18"
(reserva de dentdad del denunciante).
Ley del Procedimiento Administrativo General -Ley N" 27444 111.04.200'11: 55", numerales 3
y 4 (derechos de los admnistrados. acceso a la informacin); 169.2 (solicitud de pruebas a los
adminstrados; rechazo a tal exigencia).
Ley de Transparencia y Acceso a la lnformacn Pblca -Ley N" 27806 [03.08.2002]:
5", 1 5-
A', 15-B', 15-C (excepciones al ejercicio del derecho de acceso a la informacin pblica).
Ley del lmpuesto a la Renta -TUO aprobado por el D. S. N" 179-2004-EF [08.12.2004]:32',
numeral 4 y 32-A' (precios de transferencia).
Decreto Supremo N" 058-2004-EF [06.05.2004]. Reglamento de la excepcin a la reserva

tributaria en el caso de informacin requerida para la defensa de los intereses del Estado peruano
en procesos judiciales o arbitraleslT"l.
Resolucin de Superintendencia N" 140-2006/5UNAT [10.09.2006]: Aprueban orocedimiento
oara solicitar el prstamo de los expedientes de la SUNAT.
lnforme N"
231
-2009-SUNAT/280000:
2. La SUNAT se encuenlra impedida de proporcionar a un tercero la informacin protegida por la

reserva tributaria, como es el caso del valor de la retribucin del servicio prestado y el monto del
IGV que grava la operacin.
3. Esta Adminstracin Tributaria no est obligada a entregar a terceros, la informacin que se

encuentre protegida por el derecho a la intimidad personal y familiar, ni los datos a travs de los
cuales se pueda acceder a dicha informacin, como es el caso del apellido paterno, nombre y el
documento nacional de identidad del pasajero, as como el nmero de tarjeta de crdito.
Sin embargo, la SUNAT s podr proporcionar a terceros los datos que corresponden al Registro
nico de Contribuyentes -RUC- del Agente de Ventas o del sujeto que requiere suslentar costo
o gasto o crdito fiscal, as como los datos referidos a la fecha de emisin del pasaje, el tpo de
boleto emitido y el sistema de tarjeta de crdito
lnforme N" 040-2009-SU NAT/2B0000:

La nformacin relativa a los sueldos o remuneraciones que percibe un sujeto se encuentra
protegida por la reserva tributarra, pudindose acceder a ella slo en los casos expresamenle
autorzados porel artculo 85" del Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario.
lnforme N" 1 55-2007-SUNAT/280000:
1. Las operaciones de transferencia de fondos se encuentran protegdas por el secreto bancario,
por lo que la Administracin Tributaria deber requerir a las Empresas del Sistema Financiero
(ESF), por intermedio de un Juez, la informacin relativa a las mismas.
2. La informacin relativa a gros no se encuentra protegida por el secreto bancario y, en

consecuencia, puede ser requerida por la Administracin Tributaria directamente a las
ESF,
3. La emisin de cartas de crdito constituye una operacin actva, por lo que, en princpo, la
informacin relativa a la misma no se encuentra protegida por el secreto bancario, pudiendo ser
solicitada direclamente por la Administracn Tributaria. No obstante, s la informacn relacionada
con dicha operacrn implica facilitar informacin con respecto a algn depsito bancario
involucrado en la misma; tal informacin deber ser requerida por la Adminstracin Tributaria
a travs del Juez, al estar comprendida dentro de los alcances del literal a) del numeral 10 del
artculo 62' del TUO del Cdigo Tributario.
[7rr]
.En
se dict el Decreto Supremo N' 066-2004-EF [01.06.2004], mediante el cual haSUNAT para otorgrr inlormacin vinculada con obligaciones tributarias de Duke
Energy International Egenor S. en C. y Duke Energy International Peru Holdings S. R.. L.
su
bilitan
728
virtud
a la
Arl. 05
CO}ISNTARIOS
1.
ANTECEDENTES
El texto del artculo, salvo la inclusin del inciso d) dispuesto por la Ley N"
27038, y luego sustituido por lo dispuesto por el artculo 8 de la Ley N" 27296, se
mantena desde el Cdigo aprobado con el Decreto Legislativo N' 816. Hay que
menciona no obstante, que la legislacin que regula los alcances de la reserva
tributaria, desde el Cdigo Tributario aprobado por el Decreto Ley N' 25859,
pasando por el Decreto Legislativo N" 773 y las modificaciones dispuestas por la
Ley N' 26414, y los Decretos Legislativos Nos. 792 y 806, progresivamente los ha
venido reduciendo hasta el menguado contenido anterior.
En virtud del artculo 35 del Decreto Legislativo N" 953 se ha sustituido su

texto; el texto vigente, respecto del anterior, es ms ordenado y amplio, pero sigue
restringiendo ms los alcances de la Reserva.
El numeral i) fue incorporado por el artculo
2.
2l'del Decreto Legislativo N"
981.
LA RESERVA TRIBUTARIA
Nuestra Constitucin, en el numeral 5 del artculo 2, establece que toda
persona tiene derecho:
A solicitar sin expresin de causa Ia informacin que requiera y a recibirla

de cualquier entidad pblica, en el plazo legal, con el costo que suponga eI
peddo. Se exceptan las informaciones que afectan Ia intimidad personal
y las que expresamente se excluyan por ley o por razones de seguridad
nacional.
El secreto bancario y la reserva tributaria pueden levantarse a pedido del luez,
del Fiscal de la Nacin, o de una comisin investgadora del Congreso con
arreglo a ley y siempre que se refieran al caso investigado.
De otro lado, el numeral 10 del mismo artculo 2 seala que toda persona
tiene derecho:
AI
secreto
y a Ia inviolabilidad de sus comunicaciones y documentos privados.
Las comunicaciones, telecomunicaciones o sus instrumentos slo pueden ser

abiertos, incautados, interceptados o intervenidos por mandamiento motivado
del luez, con las garantas previstas en la ley. Se guarda secreto de los asuntos
ajenos al hecho que motiva su examen.
Los documentos privados obtenidos con violacin de este precepto no tienen
efecto legal.
Los libros, comprobantes y documentos contables y administrativos estn sujetos
a inspeccin o fiscalizacin de Ia autoridad competente, de conformidad con

la ley. Las acciones que aI respecto se tomen no pueden incluir su sustraccin
o incautacin, salvo por orden judcial.
729
arl.
85
LA ADMINISTRACION TRIBIJTARIA Y LOS ADMINISTRADOS
Por su parte, el artculo 97 prescribe:
EI Congreso puede iniciar investigaciones sobre cualc1uier asunto de inters

pblico. Es obligatorio compLtrecer, por rec1ueriniento, onte las comisiones
encargadas de tales investigaciottes, bajo los mismos apremios que se observan
en el procedimiento .iudicial.
Para el cuntplintiento de sus fines, dichas cotttisiones pueden acceder a cualquier informacin, la cual puede implicar el levantamiento del secreto bsncario
y el de lLt reservq tributaria; excepto la infonnacin clue afecte la intintidad
personal. Sus conclusiones no obligan a los rganos .jurisdiccionales.
Sustentado en tales derechos fundamentales (fundamentalmente el derecho
a la intimidadttt'l), el artculo 85 del Cdigo Tributario establece y regula la de-
nominada reserva tributaria.

La disposicin bajo comentario, si bien limitada, tiende a asegurar la confidencialidad de la informircin proporcionada a la Administracin Tributaria y la
que esta obtenga por cualquier medio de los contribuyentes, responsables o terceros,
pudiendo nicamente ser utilizada por tnl Administracin para sus fines propios;
tal confidencialidad, aderns, est considerada como un derecho de los deudores
tributarios (inciso j) del artculo 92 del Cdigo Tributario).
Bajo el criterio anotado, la Administracin Tributaria (y sus funcionarios,
empleados y personal que acceda a la informacin) est en la obligacin, y por tal
razn es responsable, de asegurar la confidencialidad de dicha informacin reservada
(mantener en estricta reserva toda la informacin calificada como reservada que
llegue a su conocimiento en el ejercicio de sus funciones, sin poder comunicarlo ni
revelarlo, directa ni indirectamente, a persona alguna), y de utilizarla de acuerdcl
a ley (rigurosamente para el cumplimiento de sus fines institucionales propios).
Al respecto, el tercer prrafo del artculo 85 del Cdigo, precisa: "La obligacin
de mantener la reserva tributaria se extiende a quienes accedan a la informacin
calificada como reservacla en virtud a lo establecido en el presente artculo, inclusive a las entidades del sistema bancario y financiero que celebren convenios
con la Administracin Tributaria de acuerdo al Artculo 55o, quienes no podrn

utilizarla para sus fines propios".
As pues, si bien es cierto que los ciudadanos tienen el derecho fundantental
de solicitar la informacin que requiera y a recibiria de cualquier entidad pblica,
por la propia norma constitucional, ha,v excepciones (una de ellas es esta reserva)[7r3J,
f7r21 "En virtud del derecho a la intirnidad, nadie puede interferir en lavida privada de otra
rersona. El ser humano goza de libertad para, en ese plano, hacer lo que crea conveniente, iienclo
entendidr: clue ello es as en trnto no signilique restriccin o alteracin del derecho de los
derns. El hornbre puede y clebe rctuar con la ceteza cie que los actos o hechos que slo
comPL'ten a l no sern materia de ir-rterfcrencia de terceros" (Medrano Cornejo 1990:74).
[7r3] El aiticulo l5-B de la Le1'N' 27806 (Lev tle'Iransrarencia y Acceso a la Informacin Prb]i'ca),
cuando regula las excepciones al ejercicio del derecho: Inforrnacin confidencial, seala:
El derecho cle acccso a lir infbn.nacin pblica no podr ser ejercido respecto de lo siguiente;
entre otros, nurlcral 2: "1,a inlcrrmacitin -.rogg1a por el secreto bancario, tributario, comer-
730
Art. 85
por lo que los terceros tienen vedado el acceso a la informacin considerada dentro
de la reserva tributariatTral.
De acuerdo con lo expuesto, por la reserva tributaria, en la medida en que
se resguarda la utilizacin debida y la confidencialidad de la informacin reservada, tambin se garantiza un derecho mayor, el derecho a la intimidad, y por
su operatividad se tiende a amparar diversos intereses valiosos: de los deudores
tributarios (personales, patrimoniales, econmicos, comerciales, de seguridad, etc.),
del Estado y de la SociedadlT'sl.
3. LA INFORMACIN
RESERVADA
El primer prrafo del artculo en comentario, establece que tendr carcter
de informacin reservada, y nicamente podr ser utilizada por la Administracin
Tributaria, para sus fines propios, la cuanta y la fuente de las rentas, Ios gastos,
la base imponible o, cualesc1uiera otros datos relativos a ellos, cuando estn contenidos en las declaraciones e informacionestTr6l que obtenga por cualquier medio
de los contribuyentes, responsables o terceroslTlTl; asimismo, tiene el carcter de
informacin reservada la tramitacin de las denuncias a que se refiere el artculo
192 del Cdigo TributariotTtsl.
Ms adelante, el artculo estipula que adicionalmente, a juicio del jefe del rgano administrador de tributos, la Administracin Tributaria, mediante Resolucin
17t4t
1717l
cial, industrial, tecnolgico y burstii que estn regulados, unos por el inciso 5 del artculo 2"
de la Constitucin, y los dems por la legislacin pertinente'l
Tngase en cuenta, no obstante, las excepciones establecidas en el propio artculo 85. De otro
lado, es obvio que los deudores tributarios s tienen derecho a solicitar copia de sus propias
declaraciones o comunicaciones presentadas en cumplimiento de sus deberes tributarios, a
la respectiva Administracin Tributaria.
"[...], el secreto fiscal se ha transformado en el derecho constitucional que mayor proteccin
exigir a las autoridades, que accedan a la inlormacin tributaria, para evitar los enormes
peligros que se ciernen sobre el contribuyente cuando esas informaciones son utilizadas con
lines ajenos a los que se tuvieron al recabarlas" (Navarrine 2001: VIII).
Por ejemplo, informacin contenida en declaraciones tributarias determinativas (RTF N'
7768-2-2005) o en libros o registros (RTF N" 6220-1-2005).
Si se trata de informacin de terceros, obtenida por ejemplo va cruces, que contenga los
datos indicados, la misma ser reservada aun cuando haya permitido determinar deuda de
otros y se encuentre en los papeles de trabajo correspondientes a esta determinacin; en este
sentido, el articulo 131 del Cdigo, permitiendo el acceso del contribuyente al expediente
de fiscalizacin o verificacin la limita pues excepta de aquel derecho el acceso a informacin de terceros que se encuentre dentro de los alcances de la reserva tributaria. (Vase,
entre otras, las RTF Nos. 5610-A-2003 1'5509-5-2005.) No obstante, a fin de garantizar el
derecho de delensa del afectado, la Administracin debe informarle sobre el contenido de
dicha documentacin en la parte pertinente, omitiendo los datos que sean parte de la reserva
tributaria (RTF N"'2413 -4 -2A06).
En ios casos de denuncias de terceros consideradas dentro del artculo 192, rsumiendo la
eventual aplicacin del artculo l8 del Decreto Legislativo N'815, si las manilestaciones obtenidas sirven de sustento a los valores que se emitan como consecuencia de la fiscalizacil-r,
Ia Administracin deber informar detalladamente a la contribuyente sobre el contenido de
las mismas en la parte pertinente, omitiendo los datos del denunciante y aquella inlormacin
que permita identificarlo, a fln de garantizar el derecho de defnsa (RlF N" 213- 1-2006).
731
AFl. 85
de Superintendencia o norma de rango similar, podr incluir dentro de la reserva

tributaria determinados datos que el sujeto obligado a inscribirse en el Registro
nico de Contribuyentes (RUC) proporcione a la Administracin Tributaria a

efecto que se le otorgue dicho nmero y, en general, cualcluier otra informacin
que obtenga de dicho sujeto o de terceros.
4.
INFORMACIN QUE NO PUEDE SER INCTUIDA DENTRO DE LA

RESERVA TRIBUTARIA
Si bien es cierto que el jefe del rgano administrador de tributos, a su juicio, est facultado a incluir, mediante resolucin de superintendencia, dentro de
la reserva tributaria determinados datos, en virtud de dicha facultad no podr
incluir la publicacin (por ejemplo la que se hace va www.riesgosat.com.pe, en la
medida en que tal publicacin no contenga la cuanta, fuente de las rentas, la base
imponible ni otros datos relativos a ellostTrel; RTF N" 2632-2-2005) que realice la
Administracin Tributaria de los contribuyentes y/o responsables, sus representantes
legales, as como los tributos determinados por los citados contribuyentes y/o responsables, los montos pagados, las deudas tributarias materia de fraccionamiento
ylo aplazamiento, y su deuda exigible, entendindose por esta ltima, aqulla a la
que se refiere el artculo 115. La publicacin podr incluir el nombre comercial
del contribuyente y/o responsable, si lo tuviera. Asimismo, la publicacin de los
datos estadsticos que realice la Administracin Tributaria tanto en lo referido a
tributos internos como a operaciones de comercio exterior, siempre que por su
carcter general no permitan la individualizacin de declaraciones, informaciones,
cuentas o personas.
Cabe indicar que el artculo
2001/SUNAT,
de la Resolucin de Superintendencia No 049-
sealat72o]:
Artculo 1.- La SUNAT podr difundir a travs de Internet, centrales de
resgo
u otros medios, Ia informacin a que se refiere el numeral 1 del cuarto prrafo

del Artculo 85 del TUO del Cdigo Tributario, de los contrbuyentes y/o responsables, los representantes legales, Ios tributos determinados por los citados
contribuyentes y/o responsables, Ios montos pagados, las deudas tributarias
materia de fraccionamiento y/o aplazamiento, Ia deuda exigible coactivamente,
es como Ia informacn adicional que considere conveniente siempre que no
se encuentre dentro de los alcances del primer prrafo del referido artculo y
que celebre los convenios que sean necesarios.
[7re] Desde luego que si tales publicaciones, o el
acceso va pgina web que permita la
tracin Tributaria, incluyen informacin reservada
se estar afectando Ia reserva
Administributaria
(RTF N" 4484-2-2006).
ITxol Vase al respecto la RTF N' 2597 -1-2003.

En esta misma Lnea, ser de inters revisar la RTF N'09151-l-2008 que en la parte resolutiva
estableci como criterio de observancia obligatoria 1o siguiente: "La Administracin se encuentra facultada a registrar en las centrales de riego la deuda exigible coactivamente, no obstante
que an no se haya iniciado el procedimiento de cobranza coactiva o ste haya sido suspendido
o dejado sin efecto por razones distintas a la no exigibilidad de la deuda en cobranzal'
732
OBLIGACIONES DE LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA
nfl.86
Hay que precisar que, no obstante, la Administracin Tributaria no se encuentra

obligada a proporcionar a los contribuyentes, responsables o terceros la informacin
que pueda ser materia de publicacin al amparo de los numerales I y 2 del artculo.
5.
EXCEPCIONES A LA RESERVA TRIBUTARIA

El segundo prrafo del artculo 85, ha establecido que constituyen excepciones
a la reserva tributaria un conjunto de situaciones expresamente establecidas (a tal
listado nos remitimos).
6.
RESPONSABILIDAD
Los funcionarios y trabajadores de la Administracin Tributaria que infrinjan

lo establecido en el artculo 85, sern sancionados con suspensin o destitucin,
de acuerdo a la gravedad de la falta (artculo 186 de Cdigo Tributario; vase un

caso en la RTF N' 7768-2-2005ttttl). Eventualmente, pueden ser procesados penalmente por la comisin del delito de violacin del secreto profesional (artculo
165 del Cdigo Penal).
En este caso puede recurrirse a la queja tributarialT22l o a la va administrativa,
sin perjuicio de recurrir a la va judicial.
Al respecto, el ltimo prrafo del artculo establece que no incurren en responsabilidad:
Los funcionarios y empleados de la Administracin Tributaria que divulguen informacin no reservada en virtud a lo establecido en el presente
artculo;
los funcionarios y empleados de la Administracin Tributaria que se abstengan de proporcionar informacin por estar comprendida en la reserva
tributaria.
Articur0 06'.- PRfllilBtGt0lrEs
0E
tfls tultGtflilARos Y sERUt0flnEs
DE
tA
ADMIilISIRACIflII IRIBUIORIA
los funcionarios y servidores que laboren en la Administracin Tributaria al

aplicar los tributos, san(iones y procedimientos que corresponda, se sujetarn
a las normas tributarias de la materia.(.)
Asimismo, estn impedidos de ejercer por su cuenta o por ntermedio de terceros, as sea gratutamente, funciones o labores permanentes o eventuales de
asesora vinculadas a la aplicacin de normas tributarias.
t't
Prrafu sustituido por el Artculo 36" del Decreto Legislativo N" 953 publcado el
172tl
En sta se declar fundada una queja por haberse acreditado la violacin de la reserva tributria (personal de la SUNAT Arquipa entreg a un tercero el reporte de diversos PDT 621
"lGV - Renta Mensual'l que contienen informacin reservada).
17221
Vase la RTF
N'
6914-2-2002.
733
Arl. 86
LA ADMINISTRAC]IN TRIBUTARTA Y LOS ADMINISTRADOS
plsPosleloNEslQ Neo R pl{lEslro
vlN c u LADAS
Cdigo Tributaro
85' (reserva tributaria); 186" (sancin a funcionarios y servidores de
Ia Administracin Tributaria
que infrinjan lo dispuesto por el artculo 86".

Otras normas
Consttucn: 39' (todos los funcionarios y trabajadores pblicos estn al servicio de la Nacin).
Ley del Procedimento Admnistratvo General -Ley N'27444 [11.04.2001].75'(deberes

de las autoridades en los procedimientos); 239' (faltas administrativas); 240" (criterios para la
aplicacin de sancones); 241'(reslricciones a ex auloridades de las entidades).
COMENTARIOS
L.
ANTECEDENTES
El contenido del artculo es en buena cuenta la conjuncin de los antiguos
artculos 86 y 87 del Decreto Ley N" 25859; al aprobarse el Cdigo por el Decreto
Legislativo N" 773 se consider dentro del artculo un solo prrafo, que segua
el sentido del anterior artculo 86; con la Ley N" 26414, se modific el artculo
considerando la conjuncin de los artculos del Decreto Ley N' 25859, en dos
prrafos, con un sentido parecido al vigente; al aprobarse el Decreto Legislativo
No 816, en el primer prrafo se cambi la frase "[...] sin perjuicio de la facultad
sancionatoria a que se refiere el Artculo 82o", por "[...] sin perjuicio de las facultades discrecionales que seale el Cdigo Tributario". El texto del artculo se
mantena sin modificacin desde el Cdigo aprobado con el Decreto Legislativo
N' 816. Con el Decreto Legislativo N" 953 se sustituy el primer prrafo; respecto
de su anterior texto, se ha suprimido la mencin a las facultades discrecionales
que seala el Cdigo Tributario.
2.
SUJECIN A LAS NORMAS DE LA MATERIA

Como se sabe, el numeral 1.1 del artculo IV de la LPAG, seala:
"Artculo IV.- Princpios del procedimiento administrativo

1.El procedimiento administrativo se sustentafundamentalmente en los siguientes
principios, sin perjuicio de Ia vigencia de otros principios generales del Derecho
Administrativo:
1.1.Principio de legalidad.- Las outoridades administrativas deben actuar con
respeto a Ia Constitucin, Ia ley y al derecho, dentro de las facultades que Ie
estn atribuidas y de acuerdo con los fines para los que les fueron conferidas."
Ahora bien, de acuerdo con lo dispuesto por el primer prrafo dei artculo
86 del Cdigo Tributario, los funcionarios y servidores de la Administracin Tributaria al aplicar los tributos, sanciones y procedimientos que correspondan, se
sujetarn a las normas tributarias de la materia.
Un prirner aspecto de esta norma es la ratificacin de la especialidad de

las normas tributarias; al respecto, no hay duda, por la materia que contienen y
regulan, adems de la singularidad con la que en sus disposiciones se norman
734
OBLIGACIONES DE LA ADMINISTRACIN TRIBUI'ARIA
Art. 86
algunos institutos jurdicos, de la especialidad de las norrnas tributarias; en tal

sentido, considerando el principio de especialidad (en virtud del cual la nornta
especiallT23l prevalece sobre la general), los funcionarios y servidores que laboren
en la Administracin Tributaria al aplicar los tributos, sanciones y procedimientos
que corresponda, se sujetarn a las normas tributarias de la materia.
Un segundo aspecto, estimando literalmente 1o dispuesto en el artculo (y la

sujecin al principio de legalidad administrativa en materia tributaria), es que los
funcionarios y servidores que laboran en la Administracin Tributaria, en su actuacin habitual se restringirn a aplicar estas normas tributarias (leyes, reglamentos, resoluciones, etc.), estrictamente las que correspondan y dentro de sus lrnites.
Como sugiere Iannacone Silva (2002: 336), "deben aplicar concretamente la norma
correspondiente y valorar una situacin tributaria sin escapar de los mrgenes de las
normas pertinentes". As, en aplicacin del primer prrafo del artculo 86 del Cdigo
Tributario, y siguiendo ia doctrina clsica, se ha entendido que los funcionarios de la
Administracin Tributaria, en la medida en que no pueden arrogarse las facultades
de control de la legalidad y menos de la constitucionalidad de las normas, en su

actuacin no deban reparar ni pronunciarse sobre la ilegalidad o inconstitucionalidad
de las mismas, o la jerarqua normativa (RTF Nos. 2915-2-2004 y 4320-5-2005), y
tampoco podan dejar de aplicar las normas tributarias aun cuando stas (sean leyes
o reglamentos) afecten la Constitucin o a1gn derecho fundamental, o cuando estas
(normas de grado inferior a la ley) afecten una ley. Sin embargo, considerando que
el Tribunal Constitucional (STC N" 047-200.1-AI/TC) ha establecido que el principio
de jerarqua implica el sometimiento de los poderes pblicos a la Constitucin y al
resto de normas jurdicas, el criterio anterior ha sido puesto en entredicho por el
ya conocido criterio jurisprudencial del Tribunal Constitucional manifestado en el
Fundamento furdico N' 156 de la STC N'050-2004-AI/TC:
En efecto, es preciso dejar a un lado Ia errnea tesis conforme a Ia cual la Administracin Pblica se encuentra vinculada a Ia ley o a las normqs expedidas
por las entidades de gobierno, sin poder cuestionar su constitucionalidad. El
artculo 38 de Io Constitucin es meridianamente claro al seelar que todos
los peruanos (la Administracin incluids desde luego) tienen el deber de respetarla 1' defenderla.
En tal sentido, en los supuestos de mani-fiesta nconstitucionalidad de normas

legales o reglatnentarias, la Administracin no sIo tiene la J'acultad sino el
deber de desconocer la supuesta obligatoriedad de la norma infraconstitucional
viciada, dando lugar a la ttplicacin directa de la Constitucin.
f723) "Con el trmino ley especial se suele designar aquella norma que sustrae a otra parte cle la
materia regulada o supuesto de hecho y la dota de una regulacin diferente. [.a nocin de
ley especial denota una tendencia a la concrecin o singularizacin en la regulacin de los
supuestos de hecho o, dicho de manera sinttica, la existencia de normas que representan
. una excepcin con respecto a otras de alcance ms general. La caracterstica rltima de la ley
especial consiste, pues, en que, si sta no existiera, su supuesto de hecho quedara automticamente comprenclido en el mis anlplio de la ley cie alcance general" (f)iez-Picazo 1990:
344-345).
735
Arl. 86
Cabe indicar que respecto a Ia actuacin de los funcionarios de la Administracin Pblica, el Tribunal Constitucional, en los F|. 4, 7 y 8 de la sentencia de
fecha 13 de octubre de 2006 que complementa la STC N' 3741-2004-AA/TC, ha
precisado:
Que, si bien los funcionarios de la administracin pblica se encuentran

sometidos al principio de legalidad, ello no es incompatible con lo que se ha
sealado en el fundamento 50 de Ia sentencia N." 3741-2004-AA/TC, esto es,
que "(...) ft]odo tribunal u rgano colegiado de la administracin pblica tiene
la facultad y eI deber de preferir Ia Constitucin e inaplicar una disposicin
infraconstitucional que Ia vulnera manifiestamente (...)". Precisamente con
respecto a este extremo de Ia sentencia mencionada, el Tribunal Constitucional
estima necesqrio precisar que los tribunales administrativos u rganos colegiados q los que se hace referencia en dcho fundamento son aquellos tribunales
u rganos colegiados administrativos que imparten " justicia administrativa"
con carcter nacional, adscritos al Poder Ejecutivo y c1ue tengan por finalidad
Ia declaracin de derechos fundamentales de los administrados.
Que el ejercicio del control difuso administrativo se realiza a pedido de parte;
en este supuesto, Ios tribunales administrativos u rganos colegiados antes
aludidos estn facultados para evaluar Ia procedencia de Ia solicitud, con
criterios objetivos y razonables, siempre que se trate de otorgar mayor proteccin constitucional a los derechos fundamentales de los administrados. En
aquellos casos en los que adviertan que dchas solicitudes responden a fines
manifiestamente obstruccionistas o ilegtimos, pueden establecerse e mponerse

sanciones de acuerdo a ley. Excepcionalmente, eI control difuso procede de oficio
cuando se trate de Ia aplicacin de una disposicin que vaya en contra de Ia
interpretacin que de ella haya realizado el Tribunal Constitucional, de conformidad con eI Itimo prrafo del artculo VI del Ttulo Preliminar del Cdgo
Procesal Consttucional; o cuando Ia aplicacin de una disposicin contradiga
un precedente vinculqnte del Tribunql Constitucional establecido de acuerdo
con el artculo VII del Ttulo Preliminar del Cdigo Procesal Constitucional,
Que los tribunales administrativos y Ios rganos colegiados de Ia administracin
pblica que imparten " justicia administrativa" con carcter nacional no pueden
dejar de aplicar una ley o reglamento cu),a constitucionalidad ha1,a sido confrmada en Procesos constitucionales, ni tampoco aplicar a las consecuencias de
Ias relaciones y situaciones jurdicas existentes, en un caso concreto, los efectos

jurdicos de una ley o reglamento que haya sido declarado inconstitucional en
dchos procesos, de conformdad con el tercer prrafo del artculo VI del Ttulo
Preliminar del Cdigo Procesal Constitucional.
3.
PROHIBTCIONES DE LOS FUNCIONARIOS Y SERVIDORES DE LA
El segundo prrafo del artculo en comentario es claro por la evidente incomp'atibilidad de ambas labores o funciones (funcionario de la Administracin
Tributaria y asesor tributario de contribuyentes); los funcionarios y servidores
736
OBI,IGACIONES DE LA ADMINISTRACIN TRIBUTARIA
0Fl. 86
de la Administracin Tributaria "estn impedidos de ejercer por su cuenta o por

intermedio de terceros, as sea gratutamente, funciones o labores permanentes o
eventuales de asesora vinculadas a Ia aplicacin de normas tributarias".
RESPONSABILIDAD Y SANCIONES
Ahora bien, los funcionarios que infrinjan lo establecido por el artculo 86,
son pasibles de la sancin que estipula el artculo 186 del Cdigo Tributario.
4.
5.
DEBERES DE LAS AUTORIDADES EN tOS PROCEDIMIENTOS

Sin perjuicio de lo anotado hasta aqu, considerando que el Cdigo Tributario
viene a ser en buena cuenta una norma sobre procedimientos tributarios administrativos, resulta oportuno y pertinente citar aqu lo regulado en el artculo 75
de la LPAG:
Artculo
75".- Deberes de las autoridades en los procedimientos
de
y conforme a los fines para
los
Son deberes de las autoridades respecto del procedimiento administrativo

sus partcipes, los siguientes:
1. Actuar dentro del mbito de su competencia

que les fueron conferidas sus atribuciones.
2. Desempear sus funciones siguiendo los principios del procedimiento administrativo previstos en el Ttulo Preliminar de esta Ley.
3. Encausar de oficio eI procedimiento, cuando advierta cualquier error u omisin de los administrados, sin perjuicio de la actuacin c1ue les corresponda a
eIIos.
4. Abstenerse de exigir a los adminstrados el cumplimiento de requisitos, la

realizacin de trmites, el suministro de informacin o Ia realzacin de pagos,
no previstos legalmente.
5. Realizar las actuaciones a su cargo en tiempo hbil, para facilitar a los

administrados el ejercico oportuno de los actos procedimentales de su cargo.
6. Resolver explcitamente todas las solicitudes presentadas, salvo en aqullos

procedimientos de aprobacin automtica.
7. Velar por la eficacia de las actuaciones procedimentales, procurando Ia
simplificacin en sus trmites sin ms formalidades que las esenciales para
garantizar el respeto a los derechos de los administrados o para ProPiciar
certeza en las actuaciones.
8. Interpretar las normas administrativas de forma que mejor atienda el fin
pblico al cual se dirigen, preservando razonablemente los derechos de los
adminstrados.
Los dems previstos en la presente Ley o derivados del deber de proteger,

y brindar asistencia a los derechos de los administrados, con la
preservar su eficacia.
de
finalidad
9..
conservar
737
TITULO IV
OBLIGACIONES DE LOS ADMINISTRADOS
Aflicuto
8r.-
0BttcAct0ltEs 0E t(ls ADmtiltsTRAo0s f)
los administrados estn obligados a facilitar las labores de fiscalizacin y

determinacin que realice la Administracin Tributaria y en especiat debern:
1.
2.
3.
4.
lnscribirse en los registros de la Administracin Tributaria aportando todos

los datos necesarios y actualizando los mismos en la forma y dentro de ros
plazos establecidos por las normas pertinentes. Asimismo debern cambiar
el domicilio fiscal en los casos previstos en el Artculo 11".
Acreditar la inscripcin cuando la Administracin Tributaria lo requiera
y consignar el nmero de identificacin o inscripcin en los documentos
respectivos, siempre que las normas tributarias lo exijan.
Emitir y/u otorgar, con los requisitos formales legalmente estabrecidos y en
los casos previstos por las normas legales, los comprobantes de pago o tos
documentos complementarios a estos. Asimismo deber portarlos cuando
las nolmas legales as lo establezcan.
Uevar los libros de contabilidad u otros libros y registros exigidos por las
leyes, reglamentos o por Resolucin de Superintendencia de lasuNAT; o ros
sistemas, programas, soportes portadores de microformas grabadas, soportes magnticos y dems antecedentes computarizados de contabiridad que
los sustituyan, registrando las actividades u operaciones que se vincuien
con la tributacin conforme a lo establecido en las normas pertinentes.
los libros y registros deben ser llevados en castellano y expresados en
moneda nacional; salvo que se trate de contlibuyentes quereciban y/o
efecten inversin extranjera directa en moneda extranjera, de acuerdb a
los reqlisitos que se establezcan mediante Decreto supremo refrendado por
el Ministro de Economa y Finanzas, y que al efecto contraten con er Estado,
en cuyo caso podrn llevar la contabilidad en dlares de los Estados unidos
de Amrica, considerando lo siguiente:
La presentacin de la declaracin y el pago de los tributos, as como
a.
el de las sanciones relacionadas con el incumplimiento de ras obri739
nrl.
I,A ADMINISTRACION TRIBU] TRIA Y LOS ADMINISTRADOS
07
b.
gaciones tributarias (orrespondentes, se realizarn en moneda

nacional. Para tal efecto, mediante Decreto Supremo se establecer
el procedimiento aplicable.
Para la aplicacin de saldos a favor generados en periodos anteriores
se
5.
tomarn en cuenta los saldos declarados en moneda nacional.
Asimismo, en todos los casos las Resoluciones de Determinacin, rdenes

de Pago y Resoluciones de Multa u otro documento que notifique la Administracin lributaria, sern emitidos en moneda nacional.
lgualmente el deudor tributario deber indicar a la 5UNAT el lugar donde
se llevan los mencionados libros, registros, sistemas, programas, soportes
portadores de microformas grabadas, soportes magnticos u otros medios
de almacenamiento e informacin y dems antecedentes electrnicos
que sustenten la contabilidad; en la forma, plazos y condiciones que sta
establezca.
Permitir el control por la Administracin Tributaria, as como presentar o
exhibir, en las oficinas fiscales o ante los funcionarios autorizados, segn
seale la Administracin, las declaraciones, informes, libros de actas,
registros y libros contables y dems documentos relacionados con hechos
susceptibles de generar obligaciones tributarias, en la forma, plazos y
<ondiciones que le sean requeridos, ascomo formular las aclaraciones que
le sean solicitadas.
Esta obligacin incluye la de proporcionar los datos necesarios para (onocer
los programas y los archivos en medios magnticos o de cualquier otra
naturaleza; as como la de proporcionar o facilitar la obtencin de copias
de las declaraciones, informes, libros de actas, registros y libros contables
y dems documentos relacionados con hechos susceptibles de generar
obligaciones tributarias, las mismas que debern ser refrendadas por el
sujeto fiscalizado o, de ser el caso, su representante legal.
los sujetos exonerados o inafectos tambin debern presentar las declaraciones informativas en la forma, plazo y condiciones que establezca la
5UNAT.
6.
7.
740
{-*)
Proporcionar a la Administracin Tributaria la informacin que sta requiera, o la que ordenen las normas tributarias, sobre las actividades del
deudor tributario o de terceros con los que guarden relacin, de acuerdo a
la forma, plazos y condiciones establecidas.
Almacenar, archivar y conservar los libros y registros, llevados de manela
manual, mecanizada o electrnica, as<omo los documentos y antecedentes de las operaciones o situaciones que constituyan hechos susceptibles
de generar obligaciones tributarias o que estn relacionadas con ellas,
mientras eltributo no est prescrito.
Eldeudor tributario deber comunicara la administracin tributaria, en un
plazo de quince (15) das hbiles, la prdida, destruccin por siniestro, asaltos y otros, de los libros, legistros, documentos y antecedentes mencionados
en el prrafo anterior. El plazo para rehacer los libros y registros ser fijado
por la Sunat mediante resolucin de superintendencia, sin perjuicio de la
facultad de la administracin tributaria para aplicar los procedimientos de
0rl.
87
determinacin sobre base presunta a que se refiere el artculo 64.

(uando el deudor tributario est obligado o haya optado por llevar de manera electrnica los libros, registros o por emitir de la manera referida los
documentos que regulan las normas sobre comprobantes de pago o aquellos emitidos por disposicin de otras normas tributarias, la SUNAT podr
sustituirlo en el almacenamiento, archivo y conservacin de los mismos. [a
SUNAT tambin podr sustituir a los dems sujetos que participan en las
operaciones por las que se emitan los mencionados documentos.{*)
[a 5unat, mediante resolucin de superintendencia, regular el plazo por
el cual almacenar, conservar y archivar los liblos, registros y documentos referidos en el prrafo anterior, la folma de acceso a los mismos por el
deudortributario respecto de quien opera la sustitucin, su reconstruccin
en (aso de prdida o destruccin y la comunicacin aldeudortributario de
tales situaciones.{*)
8.
Mantener en condiciones de operacin los sistemas o programas electrnicos, soportes magnticos y otros medios de almacenamiento de informacin
utilizados en sus aplicaciones que incluyan datos vinculados con la materia
imponible, por el plazo de prescripcin del tributo; debiendo comunicar a
la Administracin Tributaria cualquier hecho que impida cumplir con dicha
obligacin a efectos de que la misma evale dicha situacin.
[a comunicacin a que se refiere el prrafo anterior deber realizarse en
el plazo de quince (15) das hbiles de ocurrido el hecho.
9.
Concuruir a las oficinas de la Administracin Tributaria cuando su presencia sea requerida por sta para el esclarecimiento de hechos vinculados a
10. En caso de tener la calidad de remitente, entregar el comprobante de pago o
gua de remisin correspondiente de acuerdo a las normas sobre la materia
para que el traslado de los bienes se realice.
11. Sustentar la posesin de los bienes, mediante Ios comprobantes de pago
que permitan sustentar costo o gasto, que acrediten su adquisicin y/u otro
documento previsto por las normas para sustentar la posesin, cuando la
Administracin Tributaria lo requiera.
12. Guardar absoluta reserva de la informacin a la que hayan tenido acceso,
relacionada a terceros independientes utilizados como comparables por la
Administracin Tributaria, como (onsecuencia de la aplicacin de las normas
de precios de transferencia.
Esta obligacin conlleva la prohibicin de divulgar, bajo cualquierforma, o
usar, sea en provecho propio o de terceros, la informacin a que se lefiere
el prrafo anterior y es extensible a los representantes que se designen al

amparo del numeral 18 delArtculo 62".
13. Permitir la instalacin de los sistemas informticos, equipos u otros medios rtilizados para el controltributario proporcionados por SUNAT con las
condieiones o caractersticas tcnicas establecidas por sta.
14. Comunicar a la SUNAT si tienen en su poder bienes, valores y fondos, depsitos, custodia y otros, as como los derechos de crdito cuyos titulares
741
0rl.
87
sean aquellos deudores en cobranza coactiva que la SUNAT les indique. Para
dicho efecto mediante Resolucin de Superintendencia se designat a los

sujetos obligados a proporcionar dicha informacin, as como la forma,
plazo y condiciones en que deben cumplrla. (*)
(-) Artculo sustituido por
(.')
el
953
publicado
eI
el Artculo 22" del Decreto Legislativo N" 981, publicado el 15 de marzo de 2007 y vigente desde el I de abril de 2007.
(..-)Numeral sustituido por el Artculo 13" de Ia Ley N" 29566, publicada eI 28 de
Numeral incorporado por
julio
e-.)
de 2010,
y vigente
desde el 29 de
julio
de 2010.
prrafo modifcado por el Artculo 4" del Decreto Legislativo N" 1121, publicado
eI 18 de julio de 2012 y vigente desde eI 19 de julio de 2012.

r*tPrrafo incorporado por eI Artculo 5" del Decreto Legislativo N"
do el 18 de julio de 2012 y vigente desde el 19 de julio de 2012.
1121,
publica-
DISPOSICIONES CONCORDA
Cdgo Tributario
'11" (domicilio llscal); 32"
(formas de pago de la deuda tributana); 62' (facultad de fiscalizacin); 64" (supuestos para aplicar
la determnacn sobre base presunta); 88" (la declaracin tributaria); 173' a 178" (infracciones
tributarias).
Xl (personas sometidas al Cdigo Tributario y dems normas tributanas);
Otras normas
Constitucin: 2", numeral 10 (derecho al secreto y a la inviolabildad de sus comunicaciones
y documentos privados); 2', numeral 18, in fine (derecho a guardar el secreto profesional); 2',
numeral 24, inciso a) ("Nadie est obligado a hacer lo que la ley no manda, ni impedido de hacer
lo que ella no prohbe").
Cdigo de Comercio: 33' a 49' (de los libros y de la contabilidad del comercio).
Decreto Legislativo N" 681 r4.10.911, y modfcatorias: Dictan normas que regulan el uso de
tecnologas avanzadas en materia de archivo de documentos e informacin. Artculos 1'y 13"
(Los microarchivos y los documentos contenidos en ellos son vlidos para cualquier revisin de
orden contable y tributario).
Decreto Ley N'25632 [24.07.92], modificado por el D. Leg. N" 814 [20.04.96]. Establecen la
obligacin de emitir comprobantes de pago en las transferencias de benes, en propiedad o en
uso, o en prestaciones de servicios de cualquier naturaleza.
Decreto Ley N' 25988 124.12.921, Ley de Racionalizacin del Sistema Tributario Nacional y
Elimnacin de Privilegos y Sobre Costos, modificado por la Ley N' 27025 130.12.981: 5" (Sobre
conservacin de libros).
Ley General de Sociedades -Ley N" 26887 109.12.971.92';134',135'; 136'. 170'(normas
sobre algunos lbros de la sociedad).
Ley del Procedimiento Administrativo General, aprobada por Ley N" 27444 [11.04.2001]:
(mbito de aplicacin de la ley); ll (contenido); lV (principios del procedmento administrativo);
55' (derechos de los admnistrados); 56' (deberes generales de los administrados en el
procedimiento); 58" (comparecencia personal); 59' (formalidades de la comparecencia); 75'
(deberes de las autoridades en los procedimientos); 156'(elaboracin de actas); 158'(queja);
239', numeral 8 (intimidar a quien desee plantear queja o contradecir sus decisiones); Tercera
Disposicin Complementaria y Final (integracin de procedimientos especiales).
Ley N" 27335 [31.07.2001]: Tercera Disposicin Final y Transitoria (manifestaciones obtenidas en
los procedimentos de fi scalizacin).
Ley N" 27788 125.O7.20021: Ley que deroga el Artculo 81' del TUO del Cdigo Tributario: Artculo
nico (derogatora del Articulo B1'); nica Disposicin Final (fiscalizacin de la Administracin
I
Tributaria).
Decreto Legislativo N'943 [20.12.2003]: Ley del Registro nico de Contribuyentes.

Ley N' 28186 [05.03.2004]: Ley que establece los alcances del Decreto Legislativo N' 681
mediante el cual se regula el uso de lecnologas avanzadas en materia de archivo de documentos
e informecin.
Ley N" 28708 [12.O4.2006]: Ley General del Sstema Nacional de Contabldad.
Ley del lmpuesto a la Renta -TUO aprobado por el D. S. N" 179-2004-EF 108.12.20041:32",
742
0nl. 87
numeral 4 y 32-4" (precios de transferencia).
Decreto Supremo N'09-92JUS 127.06.921. Reglamento del Decreto Legislativo N" 681: 30',
modificado por el D. S. N'001-2000-JUS, publicado el 25.03.2000 (los nspectores revisarn
la documentacn micrograbada mediante equipos tcncos que proporcionarn las empresas o
entidades sujetas a supervisin, no se exgir copias en papel de los documentos que tienen que
ser revisados).
Decreto Supremo N" 126-94-EF [29.09.94], y modificatorias. Reglamento de Notas de Crdito

Negociables: 10'(obligacin de poner a disposcin de la Administracin la documentacin y
registros contables); 17'(toda veriflcacin que efecte la SUNAT se har sin perjuicio del derecho
de practicar una flscalizacin posterior); 31 ' (obligacin de poner a disposicin de la Administracin
la documentacin y registros contables; casos de devolucin de pagos indebidos o en exceso).
Decreto Supremo N'056-96-EF [12.05.96]: Requisitos para la contabldad en moneda extranjera
de contribuyentes que reciban y/o efecten inversin extranjera directa -Ley N'26221.
Decreto Supremo N" 003-2000-EF [18.01.2000]: 2', incisos c)y d): precisan algunas obligaciones
Decreto Supremo N" 151-2002-EF 126.09.20021: Establecen disposiciones para que los
contribuyentes que han suscrto contralos con el Estado y recibido y/o efectuado inversin
extranjera directa, puedan llevar contabilidad en moneda extranjera.
Decreto Supremo N' 057-2009-EF tO8.03.2OO9l. Texto nico de Procedimentos Administralivos
(TUPA) de la SUNAT.
Resolucin de Superintendencia N' 007-99/5UNAT 124.01.991, y modificatorias: Reglamento
de Comprobantes de Pago.
Resolucin de Superintendencia No 103-2002/5UNAT 114.O8.20021: Norma la regularizacin de
la inscripcin en el RUC para sujetos generadores de rentas de primera categora.
Resolucin de Superintendencia N' 071-2004/SUNAT [26.03.2004]: Dictan normas
complementarias del Rgimen Especial del lmpuesto a la Renta. 3' (de los libros y registros
contables).
Resolucin de Superintendencia N" 210-2004/5UNAT [18.09.2004], y modificatorias.
Disposiciones reglamentaras del D. Leg. N' 943 (Ley del Registro nico de Contribuyentes).
Resolucn de Superintendencia No 229-2006/SUNAT 128.12.20061. Facilitan nscripcn en el
RUC a travs de SUNAT virtual y la obtencin del cdigo de usuario y clave de acceso al sislema
SUNAT Operacones en Lnea y se incorporan nuevas entidades de la Administracin Pblica que
debern solcrtar el nmero de RUC.
CONSULTAS ABSUELTAS POR LASI'NAT
lnforme N' 1 20-201 0-SU NAT/2B0000:

El cdigo CllU a consignarse de manera obligatoria, cuando se solicita la inscripcin en el RUC,
correspondiente a la actividad econmica princpal del sujeto que solicita su inscripcin en el
Registro es el cdigo CllU de la actividad que le reporta mayores ingresos al contribuyente, sin
importar si dicha actividad se efecta en virtud de un contrato de tercerizacin o no.
lnforme N" 083-201 0-SU NAT/280000:

1. El Cdigo Tributario estableci la obligacin de los deudores tributarios de llevar libros de
contabilidad u otros libros y registros exigidos por las leyes, regiamentos o por Resolucn de
Superntendencia de la SUNAT, por los perodos tributaros de 1995 al 2000.
2. Los libros y registros vinculados a asunlos tributarios que se encontraba obligada a llevar una
empresa por los perodos tributarios de 1995 al 2000, dependi, principalmente, de los tributos a
los que se encontraba afecta la misma y del Rgimen Tributario aplcable, segn lo expuesto en
el presente lnforme
lnforme N" 065-201 0-SUNAT/280000:

1. El numeral 4 del artculo 87'del TUO del Cdigo Tributario establece la obligacin de los
deudores tributarios de llevar libros de contabilidad u otros libros y registros exigidos por las leyes,
reglamentos o por Resolucin de Superintendencia de la SUNAf.
2. Los libros y registros vinculados a asuntos tributaros que se encuenlra obligada a llevar una
empresa depender, principalmente de los tributos afectos y del Rgimen Tributario aplicable.
lnforme N" 040-201 0-SU NAT/280000:

1. Las sucursales en el Per de una sociedad extranjera, as como el establecimiento permanente
u oficina de representacin de la misma, se encuentran oblgados a inscribirse en el RUC en la
medida que adquieran la condicn de contribuyentes y/o responsables de tributos administrados
yio recaudados por la SUNAI
2. No se encuentra prevsta la nscripcin en el RUC de la sociedad extranjera como tal, que no
cuente con sucursal, establecimiento permanente u oficina de representacin.
3. Las sociedades conyugales y sucesiones indivisas que realizan actividad econmca estn
obligadas a inscribirse en el RUC.
743
ATI.87
COMINTARIOS
1.
ANTECEDENTES
Si bien en general el conjunto de deberes establecidos en el artculo viene del

cdigo aprobado por el Decreto Ley N" 25859 (en este ubicado como artculo 88),
con el tiempo ha sido varias veces ajustado. La ltima modificacin se ha dado son
la sustitucin del texto dispuesta por el Decreto Legislativo N' 953. El numeral 14
fue incorporado por el Decreto Legislativo N' 981.
Mediante la Ley
N'
29566 se sustituy el numeral
TEXTO VIGENTE
7:
TEXTO ANTERIOR
Almacenar, archivar y ronservar los libros y registros, lle- (onservar los libros
y regsls, llevados en sistema mo-
vados de manera manual, mecanizada o electrnica, as nuol, meconizado o electrnico, as como los dotumen-
como los documentos y antecedentes de las operaciones tos
ontecedentes de los operaciones o situociones que
o situaciones que consttuyan hechos susceptibles de clnsttuy0n hechos susceptibles de generor obligaciones
generar obligaciones tributarias o que estn relaciona- tributorias o que estn relacionodos con ellas, mientros el
das con ellas, mientras el tributo no est prescrito.
tributo no est prescrito.
tributario deber comunicar a la administra- El deudor tributario debero omunicor a lo Administracin tributaria, en un plazo de quince ('15) das hbiles, cin Tributorio, en un plozo de quince (1 5) dos hdbilu,
El deudor
la prdida, destruccin por siniestro, asaltos y otros, de lo prdido, destruccin por siniestro, asoltos y 0tr0s, de
los libros. registros, documentos y antecedentes men- libros, registros, documentos
cionados en el prrafo anterior. El plazo para rehacer los dos en el prrafo onterior.
El
libros y registros ser fijado por la Sunat mediante reso- y regisos ser fijodo por
SUNAT
lucin de superintendencia, sin perjuicio de la facultad
lls
antecedentes mentiona-
plazo pora rehocer
los
libros
mediante Resolucin de
Superintendenrio, sin perjuitio de lo fatultad de lo Ad-
de la adminifracin tributaria para aplicar los procedi- ministrocin fributaria pora oplicor los procedimientos
mientos de determinacin sobre base presunta a que se de determinocin sobre base presuntl 0 que se refrere el
refiere el artculo 64.
Cuando el deudor
Artculo 64
tributario haya optado por llevar de
manera electrnica los libros, registros o por emitir de la

manera referida los documentos que regulan las normas
sobre comprobantes de pago o aquellos emitidos por
disposicin de otras normas tributarias, la Sunat podr
sustituirlo en el almacenamlento, archivo y c0nservacin de los mismos" La Sunat tambin podr sustituir
los dems sujetos que participan en las operaciones por

las que se
emitan los mencionados documentos.
La Sunat, mediante resolucin de superintenden(ia,
re-
gular el plazo por el cual almacenar, conservar y archivar los libros, regif ros y documentos referidos en el
prrafo anterior, la forma de acceso a los mismos por el
deudortributario respe(to de quien opera
la sustitucin,
su reconstruccin en cas0 de prdida o destruccin y la

comunicacin al deudor tributario de tales situaciones.
744
Arl. 87
Con el Decreto Legislativo N" 1121 se incorpor el tercer prrafo en el numeral 5 y se modific el tercer prrafo del numeral 7:
TEXTO VIGENTE
TEXTO ANTERIOR
Cuando el deudortributario est obligado o haya optado
fuando el deudor tributorio hoyo optado por llevar de
por llevar de manera electrnica los libros, registros monera eledrnico los libros, registros o por emitir de la
o por emitir de la manera referida los documentos monero referida los documentos que regulan los normos
que regulan las normas sobre comprobantes

pago
de sobre comprobontes de pago
o oquellos emitidos por
aquellos emitidos por disposicin de otras disposicin de otros normas tributorias, la Sunot podr
el
sustituirlo en el olmocenamiento, archivo y conservacin
almacenamiento, archivo y conservacin de los mismos.
de los mismos. Lo Sunat tombin podr sustituir a los
normas tributarias, la SUNAT podr sufituirlo en

La SUNAT tambin podr
sufituir a los dems sujetos
dems sujetos que
que partlcipan en las operaciones por las que se emitan que se emitan
plrtcpln en las operociones por las
los mencionodos
documentls.
los mencionados documentos.
2,
ADMINISTRADO Y DEUDOR TRIBUTARIO
En el Libro Primero hemos indicado que un elemento de la obligacin tributaria es el sujeto pasivo de sta, y se le defini como la persona obligada al cumplimiento de la prestacin tributaria; hablbamos sin duda del deudor tributario.
Asimismo, recordando 1o regulado al respecto por el Cdigo Tributario (partiendo
de que el artculo 7 del Cdigo Tributario establece que deudor tributario "es la
persona obiigada al cumplimiento de la prestacin tributaria como contribuyente o
responsable"), sostenamos que nuestra normativa considera como deudor tributario a todas aquellas personas (naturales, jurdicas, sucesiones indivisas, sociedades
conyugales, entes colectivos y otros; puede ser deudor tributario cualquier sujeto
con capacidad tributaria -vase el artculo 21 del Cdigo) que estn obligadas legalmente a cumplir la prestacin tributaria; en esa lnea, concluamos que adems
de los deudores por deuda propia, tambin llamados sujetos pasivos principales
(contribuyentes), se consideraba como deudor tributario a los deudores por deuda
ajena o sujetos pasivos por adeudo ajeno (responsables).
No obstante, tambin habamos hecho mencin de que el mismo Cdigo

denomina deudores tributarios a otros sujetos. Por lo dispuesto en el artculo 28
del Cdigo (que seala como componentes de la "deuda tributaria" al tributo en
s mismo -el objeto de la obligacin tributaria: la prestacin tributaria-, y a otros
conceptos distintos a la obligacin tributaria o a su objeto -obviamente estamos
refirindonos a las multas e intereses), ya se ha hecho habitual utilizar la expresin
"deudor tributario" para designar a todos los sujetos que tienen algn adeudo (por
ejemplo, multas e intereses) con el Estado, sin que en algunos casos aquellos sujetos tengan la calidad de sujetos pasivos de la obligacin tributarialT24). Casi en la
[724) As, se suele llamar deudor tributario, por ejen.rplo, a algn sujeto inaf'ecto (o sujeto que no
realiza actividad gravada alguna) que habiendo cometido una infraccin tributaria, se le ha
sancionado con una multa (deuda tributaria); la inlraccin puede haberse cometido por el
incumplimiento de algn deber formal; por ejemplo, por no haber exigido u obtenido, como
usuarios, el comprobante de pago por los servicios que le fueran prestados (viendo el artcu-
745
Art. 07
misma lnea de pensamiento que en el caso anterior, tambin se ha hecho habitr-ral

que cuando se trata c1e deberes u obligaciones fbrmales, se seale como deudores
tributarios a aquellos que, sin ser sujetos pasivos de la obligacin tributaria en s,
se ubican en una posicin de sujecin frente a la Administracint72sl.
Ante tal situacin, precisbamos serialando qlle en estos casos estar el administrado como sujeto de deberes; el adrninistrado fiente a la adlninistracin
tributaria; el administrado en cuanto sujeto pasivo de las potestades pbiicas dc
gestin, determinacin, en suma, de polica tributaria; el administrado en una
posicin de sujecin frente a la Administracin, la misma que ya no ser detentadora de derechos, sino de potestades, de facultades, de supremaca, en el marco
jurdico de un procedimiento administrativo, y no de una relacin (jurdica) obiigacional. No hay duda de que de esta condicin no se excluye al sujeto pasivo de
la obligacin tributaria material, aquel que resulta obligado al pago de la deuda
tributaria (u obligado al curnplimiento de la prestacin tributaria), y desde luego
tambin podr ser (es) sujeto pasivo de otras prestaciones (deberes) diferentes,
prestaciones que en unos casos sern accesorias y en otros no, de la principal, y
de naturaleza formal (es decir, deberes de hacer deciaraciones, deber de l-acilitar
informacin, etc.) (Prez de Ayala 2001: 163-165).
Pues bien, si al tratar sobre la obligacin tributaria hemos hablado de1 administrado como deudor tributario, como elemento de la obligacin tributaria, en los
siguientes artculos nos referiremos al administrado como ta1 (el deudor tributario
-como un elemento de la obligacin tributaria-, real o potencial, o el tercero ajeno
a la obligacin tributaria, aunque en menor grado), mxime si en el artculo 87
modificado ya no se habla del deudor tributario sino del administrado en general,
de algunas caractersticas y su situacin jurdica -pasiva- frente a la potestad de
imposicin y a las potestades administrativas de la SUNAT, fundamentalmente.
3.
LOS DEBERES TRIBUTARIOS
Como ya habamos adelantado, nosotros distinguitnos la obligacin tributaria

propiamente dicha, la obligacin tributaria por antonomasia, a la cual tambin
suele llamarse obligacin tributaria sustancial, que es el objeto del derecho tributario material o sustantivo, regulado en el Libro Printero de nuestro Cdigo
Tributario, de las dems "relaciones" o vinculaciones, regladas bsicamente en el
Libro Segundo del Cdigo Tributario, que tienen un carcter no pecutriario' y que
normalmente estn vinculadas, directa o indirectarnente, a la obligacin tributaria
del Cdigo Tributrrio, como sujetos de la infraccin se encontrar'n las personas, como
terceros ajenos a la obligacin tributaria generada, que reciban servicios, personas estrs que
estn obligadas a exigir que se les entrcgue los cor-nprobantes de pago por los servicios rccibidos; su incumplimiento puecle acarrear la sancin establecida para inlraccin tipificada en
el numeral 7 del artculo 174 del Cdigo).
f72s) Hay que recortlrr que tanto los "verdaderos" deudores tributarios como todas las dems
prsonas, estando sometidos a las normas tributarias (Norrna XI del Cdigo 'ltibuterrio),
estarn sujetos al cumplimiento de 1os deberes tributarios u obligaciones tbnales que las
leyes y reglanrentos tributarios cstablezcart, ett lo que les sea atinente.
1o 97
746
Anl. 07
(a fin de garantizar o facilitar su gestin), o estn ataidas a la aplicacin de los

tributos -lo que se ha venido denominando potestad de imposicintt,.l-, o estn
ligadas a la aplicacin y cumplimiento de las disposiciones legales o reglamentarias
que establecen diversos deberes, con contenido o prestaciones (de hacer, no hacer o
soportar) distintas del de la obligacin tributaria: declaraciones y conrunicaciones,
libros y registros, inscribirse en el RUC, soportar la fiscalizacin, etc. (disposiciones aplicables incluso a sujetos no afectos o exonerados), sern denominadas en el
presente texto deberes tributarios (deberes formales que nacen de presupuestos de
hecho concretos, que tienen su propia sustantividad, rgimen y vida jurdica -contenido, cumplimiento y extincin-; sin duda estos deberes adems de diferenciarse
de la obligacin tributaria por su contenido, presentan un presupuesto de hecho
distinto al hecho imponible [Lago Montero 1998: 24).
En algn momento, sin que esto nos lleve a contradiccin o confusin, por
la propia nominacin de nuestro Cdigo Tributario, tambin sern llamadas obligaciones formales u obligaciones tributarias formalestT2Tl.
4.
LOS DEBERES DE COLABORACIN

LABORES DE FISCALIZACIN
FTN DE FACILTTAR LAS
"Es una evidencia que el sistema actual de gestin tributaria en nuestro pas, y
en la mayora de los de nuestro entorno, se apoya fundamentalmente en actuaciones
de ios particulares (autoliquidaciones, retenciones y pagos a cuenta, aportacin de
pruebas relacionadas con el hecho imponible, suministro de informacin, llevanza
de libros y registros...).Ni siquiera la funcin de control, que hoy en da constituye la principal tarea de la Administracin tributaria, se ejerce sin el auxilio de
los contribuyentes, obligados como estn a facilitar la prctica de inspecciones y
comprobaciones (...). La Administracin tributaria desarrolla, pues, sus funciones
en gran parte gracias a la cooperacin y colaboracin de los ciudadanos en las

tareas que corresponden a aqulla" (Sesma Snchez 2001: 19).
Constitucionalmente, como certeramente informa Durn Rojo (2006: l5-30),

el deber de colaboracin est fundamentado en el deber de contribuir (adems de
ser parte esencial de ste).
Si bien a lo largo de las diversas normas tributarias (leyes -incluso sobre

normas que regulan tributos en especfico-, norrras reglamentarias y resoluciones),
se encuentran asignadas determinadas potestades administrativas, que correlativamente determinan la existencia de mltiples deberes de los administrados, es en
el artculo 87 del Cdigo TributariotT2sl que se ha regulado orgnicamente un con-
7281
La "potestad de imposicin" es el poder-deber de aplicar los tributos en cada caso concreto,

o,_como dicen Prez de Ayala y Prez de Ayala Becerril (2002:3a), el conjunto de potestades
administrativas establecidas para la aplicacin jurdicamente correcta de los tributos.
La disparidad con la que la doctrina y la legislacin ha utilizado ambos tnninos (obligacin
y deber) ha llevado a muchos aLrtores y legislaciones a recurrir al trmino genrico de-"prestacinl que no seria sino su contenido u objeto.
Una cuestin que conviene resaltar, pues consolida nllestra posicin respecto a Ia consi-
747
LA ADMINISTRACIN TI{IBUTARIA Y LOS ADMINIST'RADOS
Arl. 87
junto de obligaciones formales (o cleberes tributirrios, conto presupuestos de hecho

concretos, que tienen su propia sustantiviclrd, rgimen legal y vida jurdica); estos
deberes (de carcter no patrimonial, bsicarrente de hacer y tolerar o consentir) se
han estructurado con la finalidad de frcilitar las labores de fiscalizacin y determinacin que realice la Adrninistracin Tributarir; a estos deberes denominarnos
genricamente "deberes de colaboracin tributrria".
estos efectos, deberes de colaboracin son "acluellos r'nculos jurdicos,
deberes tributarios en sentido estricto, que constituyen autnticas prestaciones
personales de carcter pblico nacidas de la le que se concretan en un hacer,
u. o toportar, cuyo fundamento se encuentra en la configuracitin del deber de
contribuir como principio bsico de solidaridad en el que se manifiesta un inters
fiscal, exponente dei inters colectivo o general, que articula o dirige el resto de
los principios constitucionales en materia tributaria y que vienen impuestos a los
administrados -obligados tributarios-, sujetos pasivos o no de la obligacin tributaria
principal, que se encuentran en disposicin de coadyuvar con la Adrninistracin
iributaria para la efectiva realizacin de las funciones tribr,rtarias a ella asignadas,
y cuyo incumplimiento produce una reaccin del ordcnatrtiento jurdico de tipo
sancionatorio" (Lpez Martnez 1992: 37).
lo ltimo, en efecto, el incumplirniento cle estos u otros deberes

de colaboracin (formales o administrativos regulados en el Cdlgo v en otras
Respecto a
disposiciones), cuando estn tipificados, configura infraccin tributaria sancionable
administrativamente (Libro Cuarto de1 Cdigo Tributario; fundamentalmente los
artculos 173 a
177).
La responsabilidad del cumplimiento de estas le corresponde al deudor tributario (o a sus representantes, cuando sea el caso)tzzel.
A fin de no ser repetitivos, al texto del artculo nos remititnos.
deracin de los aclntir-ristrirdos, es quc con la rnodificacin c1cl irrtculo 87 dispuesta por el
Decreto l,cgislativo N' 953, \'a no se habl del deudor tributario cottto sujeto obligado sino
del administratlo.
l72el En relacin al
runto, la RTIr N'6.1;-: 9;, l.or ejcml.lo, h rcsuelto c-rt el sentido que la responsabilidad dc la erhibicin c1.' libros v resistros contirbles requerida por la Adntinistraiin, le corresponde al deudor tributario, r'no al contador. Sinrilar criterio se aplic en la
R'IF N' 305--l-99: Ios deudores tributirrios son responsables inte Ia Adrninistracin 'Iributaria respecto al cumrlir-nientc de sus obligirciones lcrtttales 1' sustanciales, por lo que tri-
butariamente no ruede imlrutirrse responsabiliclacl a los contadores de la empresa por la no

rresentacin de la docurlentrcin requericla en fiscalizaciiln, dcsde que aquellos no son
.sujetos dc la relaci<in jurclico tributaria mrteria de autos, no enerr'nc-lose en modo alguno
la responsabilidacl t1e la rccurrentc de conl-orrnidad con lo prescrito en los irrticulos l,7 y 87
del Cdigo Tributario. Tratndose cie otros deberes, dcl mistno modo; en la R'IF'N" 14065 2006, se anot que resulta irrelevante lo scalado por la recurrente con relrcin a que "el
registro de sus oreraciones no cra controlaclo por ella \'(lue no sc cncontraba al tanl.o de lo
.que haca el personal a cargo de clichas labores, <.rictres, segrt alega, actuaon sin la dcbicla
diligencia, rues segn la norr-nr antes citada tal obligacitin recaa en los deuclores tributarios,
responsabiliiiari de la quc' no se ve exirnitlr por habcr contrrtrclo cicrto pcrsonirl para tal
ef-ecto'l
748

ATI|CU|fl
88'..
AFl. 88
lE LA IECTARACIfl]I IRIBUTARIAf,
88.1 Definicin, forma y condiciones de presentacin

[a declaracin tributaria es la manifestacin de hechos comunicados a la
Administracin Tributaria en la forma y lugar establecidos por Ley, Reglamento, Resolucin de Superintendencia o norma de rango similar, la cual
podr constituir la base para la determinacin de la obligacin tributaria.
La Administracin Tributaria, a solicitud del deudortributatio, podr autorizar la presentacin de la declaracin tributaria por medios magnticos,
fax, transfetencia electrnica, o por cualquier otro medio que seale,
prevo cumplimiento de las condiciones que se establezca.m.ediante Reiolucin de Superintendencia o norma de rango similar. Adicionalmente,
podr estable(er para determinados deudores la obligacin d.e ptesentar
ia declaracin en las formas antes mencionadas y en las condiciones que
sealen para ello.
los deudores tributarios debern consignar en su declaracin, en forma
correda y sustentada, los datos solicitados por la Administracin Tributaria.
5e presume sin admitir prueba en contrario, quetoda declaracin tributaria
es
jurada.
88.2 Dela declaracin tributaria sustitutoria o rectficatora

[a declaracin referida a la determinacin de la obligacin tributaria podr
ser sustituida dentro del plazo de ptesentacin de la misma. Vencido ste, Ia
declaracin podr ser rectificada, dentro del plazo de plescripcin, presentando para tal efecto la declaracin rectificatoria tespectiva. Transcurrido el
plazo de prescripcin no podr presentarse declaracin rectificatoria alguna.
La presentacin de declaraciones rectificatorias se efectuara en la forma y
condiciones que establezca la Administracin Tributaria.
[a declaracin rectificatoria surtir efecto (0n su presentacn siempre
que determine igual o mayof obligacin. En caso contfafio, surtir efectos

sl dentro de un plazo de cuarenta y cinco (45) das hbiles siguientes a su
presentacin la Administracin Tributaria no emitiera pronunciamiento

iobre la veracidad y exactitud de los datos contenidos en ella, sin perjuicio
de la facultad de la Administracin Tributaria de efectuar la verificacin o
scalizacin posterior.
declaracin rectifi<atoria presentada con posterioridad a la culminacin
de un procedimiento de fiscalizacin parcial que comprenda eltributo y pe'
rodo fiscalizado y que rectifique aspectos que no hubieran sido revisados en
dicha fiscalizacin, surtir efectos desde la fecha de su ptesentacin siempre
que determine igual o mayor obligacin. En caso contrario, surtir efectos
si dentro de un plazo de <uarenta y cinco (45) das hbiles siguientes a su
presentacin la Administracin Tributaria no emitiera pronunciamiento
iobre la veracidad y exactitud de los datos contenidos en ella, sin perjuicio
de la facultad de la Administracin lributaria de efectuar la verificacin o
fi scalizacin posteriot.
Cuando la declaracin rectificatoria a que se refiere el prrafo anterior surta
efectos, la deuda tributaria determinada en el procedimiento de fiscalizacin
parcial que se reduzca o elimine por efecto de dicha declaracin no podr ser
materia de un procedimiento de cobranza coactiva, debiendo modificarse o
fi
La
'
749
Arl.
80
dejarse sin efecto la resolucin que la contiene en aplicacin de lo dispuesto

en el numeral2 delartculo 108",lo cualno implicar eldesconocimiento de
los reparos efectuados en Ia mencionada fiscalizacin parcial.
No surtir efectos aquella declaracin rectificatoria presentada con pos-
terioridad al plazo otorgado por la Administracin Tributaria segn lo

dispuesto en elartculo 75" o una vez culminado el proceso de verificacin o
fiscalizacin parcial o definitiva, por los aspectos de los tributos y perodos
o por los tributos y perodos, respectivamente que hayan sido motivo de
verificacin o fiscalizacin, salvo que la declaracin rectificatoria determine
una mayor obligacin.
(') Artculo modif

eI 5 de
julio
cado por el Artculo 3" del Decreto Legislativo N" 11

de 2012, y vigente desde el 28 de setiembre de 2012.
13,
publicado
DrsPoslcroN ES coNcoRDANlEs Y/o vrNcuLApAs

Cdigo Trbutario
29' (lugar, forma y plazo de pago); 55" (facultad de recaudacin); 60', numeral 1 (inicio de la
determinacin de Ia obligacn tributaria; por acto o declaracin del deudor tributario); 61"
(fiscalizacin parcial); 75' (resultados de la flscalizacn o verificacin); 85' (reserva tributaria);
87' (obligacones de los deudores tributarios); 92', inciso c) (derecho de los deudores tributarios;
sustituir o rectificar declaraciones), 92', inciso k) (solcitar copia de las declaraciones); 176"
(infracciones relacionadas con la obligacin de presentar declaraciones); 178' (infracciones
Otras normas
Decreto Supremo N'003-2000-EF [1 8 01 2000]: 2', incisos c) y d): precisan algunas ob[gaciones
Decreto Supremo N" 085-2003-EF [16.06.2003]: Establecen obligacin de presentar Declaracin
de Predios ante la SUNAT.
Decreto Supremo N" 057-2009-EF I08.03.20091. Texto nico de Procedimientos Adminstratvos
(TUPA) de la SUNAT.
Resolucin de Superintendenca N" 100-97/SUNAT [08.11.97], y modificatorias: Norma que
integra disposiciones sobre la forma en que deudores tributarios debern cumplr sus oblgaciones
con la SUNAT
Resolucin de Superintendenca No 102-97/SUNAT [08.11.97], y modificatorias: Disposiciones
aplicables a las declaraciones sustitutorias o rectficatorias.
Resolucin de Superintendencia N" 087-99/SUNAT [25.07.99]:Aprueban formularios y dictan
disposicrones aplicables a la presentacin de las declaraciones tributariasr^j.
Resolucin de Superintendencia N" 138-99iSUNAT 114.12.991, y modificatorias: Reglamento
Resolucin de Superintendenca N' 002-2000/SUNAT [09.01.2000], y modiflcatorias:
Disposiciones referidas
a la
utilizacin de programas de declaracin telemtica para
la
presentacin de declaraciones tributarias.
Resolucin de Superntendenca N' 018-2000/5UNAT [30.01.2000]: Establecen disposiciones

para la presentacin de declaraciones mediante el Programa de Declaracin Telemtica de
Remuneraciones.
Resolucin de Superintendencia N' 025-2000/5UNAT 124.02.20001: Establecen procedimiento

de redondeo a ser utiltzado en la determnacin de obligaciones tributarias.
Resolucin de Superintendencia No 044-2000/SUNAT [25.03.2000]: Establecen disposiciones
sobre declaraciones y pago de diversas obligaciones tributarias, mediante programas de
declaracin telemtica.
Resolucin de Superntendencia N' 059-2000/5UNAT [29.04.2000]: Aprueban formularios
para declaracin y pago de contribuciones a la Seguridad Social de entidades empleadoras de
trabajadores de hogar y asegurados de regmenes especales.
Resolucin de Superintendencia N'109-2000/5UNAT [03.11.2000], y modificatorias: Regulan
forma y condciones en que deudores tributarios podrn realizar diversas operaciones a travs de
internet mediante el Sistema SUNAT operaciones en lnea.
Resolucin de Superintendencia N' 143-2000/5UNAT [30.12 2000]: Establecen disposiciones
l73ol
Se
dej sin efecto el formulario 216, regulado en el numeral 3 del artculo l, por lo dispuesto
l). T r- F. de la Resolucin de Superintendencia I 38-2002/SUNAT [ 1 I . i 0.2002].
en la Tercera
7s0
OBI,IGACIONES DE LOS ADMINISTRADOS

sobre declaracones
0rt.
88
pago de diversas obligaciones trbutarias, medianle programas de
declaracin telemtica.
Resolucin de Superintendencia N'024-2002/SUNAT [01.03.2002], y modificatorias:Aprueban

Nuevo Reglamento para presentacn de la Declaracn Anual de Operaciones con Terceros DAOT.
Resolucn de Superintendencia N' 129-2002/5UNAT 118.O9.20021, y modficatoras: Normas
referidas a obligados a presentar declaraciones determinativas utilizando formularios virtuales

generados por los Programas de Declaracin Telemtica (PDT).
Resolucin de Superintendencia No 133-2002/5UNAT 128.09.2O02i: precisan alcances de la
Resolucin de Superintendencia 1 29-2002/5UNAT.
Resolucin de Superintendencia N' 138-2002/5UNAT [11 .10.2002]: Norman la presentacin
de declaraciones mediante el Programa de Declaracin Telemtica (PDT) para los sujelos
perceptores de rentas de cuarta categor4.
Resolucin de Superintendencia N" 013-2003/SUNAT [17.0f .2003], y modficatorias: Aprueban
nuevas versiones de los Programas de Declaracin Telemtica, amplan universo de obligados e
implementan Cdigo de Envo.
Resolucin de Superintendencia N' 125-2003/5UNAT [25.06.2003]: Amplan disposiciones
para la declaracin y/o pago de oblgaciones trbutarias mediante el Sistema de Pago Fcil.
Resotucin de Superintendencia N" 190-2003/5UNAT [18.10.2003], y modficatoras: Dictan
normas complementarias para la presentacin de la Declaracin de Predos a que se refiere el D.
s. 085-2003-EF.
Resolucin de Superintendencia N' 132-2004/SUNAT [08.06 2004]: procedimiento de
modifcacin y/o inclusin de datos consignados en formularios
Resolucin de Superintendencia N'210-2004/SUNAT [18.09.2004], y modificatorias.
Disposciones reglamentarias del D. Leg. N" 943 (Ley del Registro Unico de Contribuyentes).
Resolucin de Superintendencia N" 260-2004/5UNAT [01.11.2004], y modificatorias:Aprueban
normas para que los deudores tributarios presenten sus declaraciones determinativas y efecten
el pago de los tributos internos a travs de SUNAT virtual.
Resolucin de Superintendencia N" 069-2005/SUNAT [30.03.2005]: Nueva circunstancia
posterior a la notflcacin que permte revocar o modificar los actos de la Administracin Tributaria
( rectificatorias).
Resolucin de Superintendencia N" 183-2005/SUNAT [30.09.2005], y modiflcatorias:
Establecen nuevo sistema de seguridad de las declaraciones y solictudes presentadas a travs
de los formularios vrtuales generados por los PDT.
Resolucin de Superintendencia N'1'13-2006/5UNAT [07.07.2006]. Facilitan el pago de los
Resolucin de Superintendencia N' 203-2006/SUNAT 125.11.20061. Excepciones para la
presentacin de declaraciones.
Resolucin de Superintendencia N" 021-2007/5UNAT 126.01 .20071. Eslablecen facilidades
para los deudores trbutarios afectados como consecuencia del desastre natural.
Resolucin de Superintendencia N' 245-2008/SUNAT 131.12.20081. Facililan la declaracin y/o
pago de las contribuciones a la Seguridad Social de los empleadores de trabajadores del hogar.
COUSULTAS ABSUELTAS- POR-LA S
lnforme N' I 37-201 0-SUNAT/280000:

De no mediar alguna causal de rechazo del disquete o de la informacin contenida en ste,
la
declaracln tributaria elaborada mediante el PDT ser considerada presentada sin importar que la
constancia de presentacin entregada a la persona que present la declaracin haya sido sellada
pero no refrendada por el personal de la SUNAT o de los bancos autorzados.
Al tenerse por presentada la declaracin mediante el PDT, no se habr incurrido en la infraccin
tipificada en el numeral 1 del artculo'176'del fUO del Cdigo Tributario, sempre y cuando la
presentacin se hubiese efectuado dentro del plazo establecido.
COMgNTARIOS
I.
ANTECEDENTES
Si bien el tema r.iene desde el Cdigo aprobado por el Decreto [,ey N' 25859
(en este se encontraba ubicado corno artculo 89), su contenido ha recibido ml-'
tiples variaciones; as, su texto fue modiflcado por el Decreto Legislativo No 773,
lir Ley N" 26414, el I)ecreto Legislativo N" 816, la i.ey N' 27038, la Ley N' 27335
y el Decreto Legislativo N' 953. El texto actlral es el modificado por el Decreto
Legislativo N" lll3:
751
OTI.88

IE)(TO VGENTE
DE TA DECI.ARACION
TTXTO ANTERIOR
IA
TRIBUTARIA
88.1 Denirin, forma y condiciones de presentacin

La
DECLARACION TRIBliTANA
Lo declaracin tributlr0 es l0 manfestocin de hechos
declaracin tributaria es la mnifestacin de hechos comunicados a la Ad-
comunicados o la Administrotin Tributorio en la formo
ministracin Tributaria en la forma y lugar establecidos por Ley, Reglamento,
y lugor
Resolucin de Superintendencia o norma de rango similar, la cual podr cons-
de Superintendencio o normo de rongo simila la cuol
tituir la base para
podra constituir lo bose paro la determinocin de lo
determinacin de la obligacin tributaria.
estoblecidos por Ley, Reglomento, Resolucin
La Administracin Tributaria, a solicitud del deudor tributario, podr autori-
obli gacin tributori a.
zar la presentacin de l declaracin tributaria por medios magnticos, fax,
Lo
transferenci electrnica, o por cualquier otro medio que seale, previo cum-
butorio, podrd autorizar la presentocin de la declara-
Administrorin Tributorio, o solicitud del deudor tri-
plimiento de las condiciones que se establezca medinte Resolucin de 5u- cin tributorio por medios magnticos, fax, tronsferenperintendenca o norma de rango similar. Adicionalmente, podr efablecer cia electrnico, o por cuolquier otro medio que seole,
para determnados deudores l obligacin de presentar la declaracin en las previo cumplimiento de los condiciones que se establezformas antes mencionadas y en las condiciones que sealen para ello.
co mediante Resolucin de Superintendencit 0 norm0
Los deudores tributarios debern consignar en su declaracin, en forma co-
de rongo similar. Adicionolmente, podrd estlblecer

poro determinados deudores lo obligocin de presentor
rrecta y sustentda, los datos solicitados por la Adminifracin Iributaria.

5e presume sin admitir prueba en contrrio, que toda declaracin tributaria
es jurada.
lo dedorocin en lasformos ontes mencionodos y en los

condiciones que se seole poro ello.
88.2 De l declrcin tributaria sustltut0ria 0 rectificaloria
Los
La declarcin referida a la determinacin de la obligacin tributaria podr

ser sustituda dentro del plazo de presentacin de la misma. Vencido ste, la
racin, en forma coffect0 y sustent\dL, los dotos solicilodos por la Administroctn fributona.
declracin podr ser rectificada, dentro del plazo de prescripcin, presen-
La dedarocin referida o lo determinacin de lo obligo-
deudores tributorios debenln consignor en su declo-
tand0 para tal efecto la declaracin rectificatoria respectiv. Iranscurrido el cin tributario podra ser susttud0 dentro del plazo de
plazo de prescripcin no podr presentarse declara(in re(ti(tori alguna.
presentocin de lo mismo. Ventido ste, Ia declaracin
La presentacin de declraciones rertifrcatorias se efectuara en la forma y podr ser rectifrcado, dentro del plozo de prescripcin,
condiciones que establezca l Administracin Tributaria.
present0ndo p0r0 tnl efecto lo declorocin rcctfrcltlra
La declaracin recticatoria surtir efecto con su presentacn siempre que
respe(tv0, Tronscunrdo el plazo de prescripcin no po-
determine igual o mayor obligacin. En caso contrario, surtir efertos
dr presenta rse decl oracin rectifr coto ri o ol gun a.
si
dentro de un plazo de cuarenta y cinco (45) das hbiles siguientes a su pre-
La decloratin rectfrcatora suftr efectl cln su prc-
sentacin la Administracin Tributari no emitiera pronuncimiento sobre la
sentocin siempre que determine igual o moyor obli-
veracidad y exactitud de los datos contenidos en ella, sin perjuicio de la facul-
esl contrlrl surttrd efectos si dentro de

un plozo de sesento (60) dos hdbiles siguientes o su
presentocin lo Administracin lributorio no emitiero
tad de la Administracin Tributaria de efectuar la verifrcacin o fiscalicin

posterior.
L
gocin. En
declracin rectifrcat0ria prerentada con posterioridad a la culminacin de pronunciomiento sobre la verocidod y exlcttud de los
un procedimiento de fiscalizacin parcial que comprenda el tributo y perodo
dotos rcntenidos en ello, sin perjuicio del derecho de la
fiscalizado y que redinque aspe(tos que no hubiern sido revisados en di-
Administrocin Tributaria de efectuor lo vetinclcn 0
cha fiscalizacin, surtr efectos desde la fecha de su presentacin siempre

que determine igual o mayor obligacin.
[n
caso contrario, surtir efectos
scalizacin postetlr que correspondo en ejercicio de
susfocultodes.
si dentro de un plazo de cuarenta y cinco (45) ds hbiles siguientes a iu No surtiro efectos oquello dedaroctn rcctfretorl
presentacin la Administracin Tributari no emitiera pronunciamiento sobre presentado con posterioridod ol plozo otorqodo por lo
la veracidad y exactitud de los datos contenidos en ella, sin perjuicio de la
Adninirtrocin lributorio segn lo dispuesto en el art-
facultad de l Admlnlstracin Tributaria de efectuar l verlflcacin o fiscli-
culo 7 5' o una vez culmrnodo el proceso de verificocin
zacin poterior.
o fryolizacin por trbutos y perldos que hoyon sido

(uando l declracin reetificatoria a que se refiere el prrafo anterior surta m1tivo de verifuocin o fiyolizacin, salvo que sto
efectos, l deuda tributari determinada en el procedimiento de fsclizcin determine uno moyor obligocin.
parcial que se reduzca o elimine por efecto de dich declaracin no podr ser L0 presentldn de declaroriones rectfrcltoas se
materia de un procedimiento de cobranza coactiva, deblendo modificarse o efectuar en lo formo y condiciones que eloblezca la
dejarse sin efecto la resolucin que la contiene en aplicacin de lo dispuesto Adni nistracin lrib uto ri a.
,l08",
en el numerl 2 del artkulo
lo cul no implicar el desconocimiento de Se presune sin admitir pruebo en contrlra, que todl
los reparos efectuados en Ia mencionada frscalizacin parcial.
No surtir efectos quella declaracin re(tifictora presentada con posterio-
ridad al plazo otorgado por la Administracin Tributaria segn lo dispuefo

en el artculo 75" o una vez culminado el proceso de verifrcacin o fiscaliza,
cin parcial o definitiva, por los aspectos de los tributos y perodos o por los
tributos y perodos, respectivamente que hayan sido motlvo de vericacin

o scalizacin, salvo que la declaracin rectificatoria determne una mayor
obligacin.
752
declorocin tributorio
es
jurodo.
2,
Afl.80
LA DECLARACION TRIBUTARIA
Uno de los deberes (jurdicos o legales) rns importantes de los deudores
tributarios (o, eventuahnente, de los particulares),

de la declaracin tributaria.
es
la realizacin (y presentacin)
La declaracin tributaria (tambin denominada declaracin jurada tributaria),

en general, es un acto formal por el cual se manifiesta o comunica a la Administracin Tributaria de diversos hechos o datos que permitan determinar la obligacin
tributaria o conocer la situacin tributaria del deudor tributario. Y aunque cuando
se la menciona se hace referencia casi exclusiva a la declaracin determinativa (de
la obligacin tributaria), tambin se puede extender tal condicin a la declaracin
informativa. El artculo en comentario la concepta como la manifestacin de hechos
comunicados a la administracin tributaria en la forma y lugar establecidos por
le
reglamento, resolucin de superintendencia o norma de rango similar (vase

las normas complementarias y las normas que regulan cada tributo), la cual podr
constituir la base para la determinacin de la obligacin tributaria.
Dino Jarach (1998-a: 205) seala que la declaracin tributaria es siempre un

acto del contribuyente u otro sujeto obligado, tendiente a colaborar con la Administracin pblica en su funcin de tutela del derecho creditorio del Fisco. Agrega: es
un acto unilateral que manifiesta el saber y la voluntad de cumplir una obligacin,
sin eficacia definitoria de la relacin sustancial; asimismo: su finalidad consiste en
colaborar con la Administracin, la que no es simplemente la representante del
acreedor, sino autoridad investida de facultades para tutelar el crdito del Fisco.
Luis Snchez Serrano[73t] lo define con amplitud: "La declaracin tributaria
es un acto de un particular legtimamente interesado en el procedimiento de
comprobacin o de liquidacin correspondiente, realizado en el cumplimiento de
un deber y consistente en una manifestacin de conocimiento de datos de hecho
y de derecho en base a los cuales pueda determinarse el an y el cuantum de una
obligacin tributaria material, as como eventualmente en una manif'estacin
de voluntad solicitando la aplicacin de un beneficio fiscal u optando entre las
distintas posibilidades ofrecidas por el ordenamiento jurdico-tributario, siendo
dirigido dicho acto a la administracin tributaria a efectos de que sta proceda a
comprobar, iiquidar y recaudar el tributo mediante un procedimiento de gestin
individualizado en base a dicha manifestacin o en base tambin a otras del mismo o de otros interesados cuando se refieran todas ellas a datos relevantes para
la determinacin de una misma obligacin tributaria material".
En nuestro pas, el profesor Francisco Ruiz de Castilla (2003: 25) seala que
la declaracin tributaria (jurada) "es un acto de naturaleza informativa en cuya
virtud el administrado comunica a la administracin tributaria ciertos datos sobre el
hecho imponible realizado, identificacin del deudor, clculo de la base imponible,
liquidacin del tributo y los crditos, adems del monto a pagar".
l73rl Citado por Montero Traibel
(2006: 469).
753
Arl. 88
I,A ADMINISTRACIN TRIBUTARTA Y LOS ADMINISTRADOS
3.
DECLARACTON IURADA
Por la exigencia de declarar correcta y sustentadamente la informacin o los
datos solicitados por la Administracin (el tercer prrafb del numeral 8B.l prescribe que los deudores tributarios debern consignar en su declaracin, en forma
correcta y sustentada, los datos solicitados por la Administracin Tributaria), por
sus efectos (sanciones que acarrean las declaraciones extemporneas, incompletas,
inconsistentes o que contienen cifras y datos falsos), as como por la caracterstica
de ser "jurada" (el cuarto prrafo del numeral 88.1 prescribe que se presume sin
admitir prueba en contrario, que toda declaracin tributaria es juradalT32r, la declaracin tributaria, tanto la referida a la determinacin de la obligacin tributaria
como las destinadas a otros fines, ha sido considerada por parte de la doctrina
como una especie de confesin extrajudicial del deudor tributario, y corno tal se
la puede asumir como una prueba contra el declarantstz33l; aunQue otro grupo no
lo considera ast7341 sin perjuicio de las caractersticas anotadas, sostiene que
debe entenderse como una declaracin de conocimiento, en definitiva, a un acto
de colaboracin necesariolT3sl.
Es obvio que el responsable de la presentacin (suscripcin) de Ia declaracin
jurada es el deudor tributario (o el representante legal, pero con efectos para el

representado), y respecto de l es que se manifiesta el carcter de jurada.
Ahora bien, considerando la caracterstica comentada en el rubro, podemos
anotar que por la presentacin de la declaracin tributaria el declarante se halla
sujeto a una doble responsabilidad: una de tipo sustantiva, en cuanto a que debe
pagar el importe que arroje, y otra de tipo "penal" -infraccional o delictual-, por las
omisiones, inexactitudes o fraudes que pudiera contener (Garca Vizcano \997:35).
7321
Que el declarante jura decir la verdad; aunque esto no debe llevarnos a la evaluacin de las
implicancias religiosas que tiene el juramento, ni de los efectos de un eventual perjurio.
[733] "Por su contenido o materialidad y valor probatorio entre Ias partes (contribul'ente y fisco), la deciaracin tributaria constituye una conf'esin del presupuesto objetivo de hecho de
la obligacin tributaria v su cuantificacin segn las bases de depuracin, principahnente
en los imruestos de renta, ventas, industria 1' comercio y aduanas. Y al estar esas bases de
deru6i5n, integradas por rubros de los tactores positivos (ingresos, ventas, activos) y negativos (costos, deducciones, pasivos), dicha cont'esin se tiene en cuenta en la totalidad de
tales factores, tanto de los positivos que conducen a la determinacin de un mayor valor
del tributo como de los negativos o de menor valor, si son denunciados con los requisitos y
pruebas especiales exigidos por la le segn las bases aludidas. Es, por lo tanto, como toda
conlesin, la correspondiente a la deciaracin tributaria, indivisible [...]; de manera que el
fisco no puede tomar solo los fctores positivos de depuracin de la base gravable, sino que
sirnultneamente debe tomar tanbin los negativos, como salvedades de aquellos, en cuanto
disminuyen la base gravable y asir.nismo el valor del imruesto" (Ramrez Cardona 1985:
17341
275).
Jarach (1998-a: 196), se entiencle adems por su posicin de no aceptar l autodeterminacin,
no considera a la declaracin como una cont-esin extrajudicial; sostiene que no es tal en la
rnedicla en que la luncin de la declaracin "es solarnente inlormativa y su valor rlepende de
'la
existencia de medios de prueba, elue confirmen la veracidad de los clatos surninistrrdos en
la declaracin'l
7351 Gian Antonio i\iichelli, citado
ror X'lontero'Iraibel (2006:'173).
754
Anl. 88
Sobre este ltimo punto, sin perjuicio de las eventuales irnplicancias penales,
tngase en cuenta las infracciones tipificadas en los artculos 176 y I78, numeral
I, del Cdigo Tributario.
4.
DECTARACIN DETERMINATIVA E INFORMATIVA
4.1. Declaracin determinativa

Como se sabe, el sistema aplicado en nuestro pas, para un buen grupo de
tributos, le asigna al deudor tributario "la obligacin de declarar los hechos imponibles, as como tambin el deber de liquidar el tributo, o sea, establecer el quantum
o monto de la obligacin tributaria correspondiente. De tal manera, la obligacin
se convierte en una deuda de suma lquida y, por tanto, pagable y exigible por el
titular del crdito tributario" (Martn; Rodrguez Us 1995: 241-242).
Siguiendo lo anotado, y segn lo definido por la Resolucin de Superintendencia
N" 002-2000/SUNAI son determinativas las declaraciones en las que el declarante

seala la base imponible )', en su caso, determina la deuda tributaria a su cargo,
de los tributos que administra la SUNAT o cuva recaudacin se le encargue[736].
4.2. Declaracin informativa

Como se puede observar del texto del artculo sub examen, la declaracin
tributaria no solo se refiere a las declaraciones vinculadas a la determinacin de
Ia obligacin principal sino tambin a otras por las cuales se manifiestan diversos
hechos. En esta lnea, la Resolucin de Superintendencia N' 002-2000/SUNAT,
considera, adems de las determinativas, a las declaraciones informativas y las
define como declaraciones en las que el declarante informa sus operaciones o las
de terceros que no irnplican determinacin de deuda tributaria.
5.
FORMAS Y MEDIOS PARA tA DECLARACIN

El mecanismo generalizado para realizar las declaraciones era la utilizacin
de los formularios (denominados de declaracin-pago) que las Administraciones
Tributarias ponen a disposicin de los deudores tributarios; estos formularios, debidamente cumplimentados respecto a los tributos a los que se encuentren afectos,
deban ser presentados por los deudores tributarios en ios lugares autorizados. Sin
duda, aun cuando este mecanismo en algunas administraciones se mantiene, la
situacin con la modernidad y la tecnologa (y obviamente por las necesidades
operativas y de gestin de la Administracin) ha cambiado.
El segundo prrafo del artculo seala al respecto con amplitud: "La Administracin Tributaria, a solicitud del deudor tributario, podr autorizar la pre-
l?36| No obstante tales alcances, cabe recordar que los sujetos exonerados (de determinados tri-
'butos de los que no estn inafectos) tienen la obligacin de presentar las declaraciones correspondientes a tales tributos, pues no estn exceptuados de ta1 obligacin lonnal o deber
tributario (R'fF N" 296-2-2004).
755
Arl. 88
LA ADMINISTRACIN TRIBUTARIA Y LOS ADIINISTRADOS
sentacin de la declaracin tributaria por medios magnticos, fax, transferencia

electrnica, o por cualquier otro medio que seale, previo cumplimiento de las
condiciones que se establezca mediante ILesolucin de Superintendencia o norma
de rango similar. Adicionahnente, podr establecer para deterrninados deudores
la obligacin de presentar ia declaracin en las formas antes lnencionadas y en las
condiciones que sealen para ello".
La SUNAI asumiendo 1o dispuesto en el primer y segundo prrafos del

artculo, con el avance de la tecnologa ha estado recurriendo a diversos mecanismos, entre estos los medios telemticos (esencialmente a los PDT - Programas
de Declaracin Telemtica) y sus sucedneos simplificados. Las normas complementarias dictadas por la SUNAT estn enmarcadas dentro de la obligacin de
facilitar el cumplimiento de obligaciones tributarias, y se guan de los principios
de simplificacin administrativa y economa en la recaudacin.
6,
DE LA DECLARACIN TRIBUTARIA STJSTITUTORIA O RECTIFICATORIA

Con la modificacin dispuesta por el I)ecreto Legislativo N" 1i13 este rubro
ha quedado normado con ms detalle en el numeral 88.2. En este, en principio,
se precisa que 1a declaracin referida a la determinacin de la obligacin tributaria
("declaracin original") puede ser sustituida o rectificada, y luego desarrolla las
condiciones para su presentacin y validez.
6.1. La declaracin tributaria sustitutoria

Como se ha adelantado, la declaracin determinativa puede ser sustituida;
se distingue, respecto de la rectificatoria por la oportunidad de su realizacin (y
presentacin) y sus efectos. As, la declaracin sustitutoria es la declaracin que
se realiza y se presenta dentro del plazo de vencimiento para la declaracin, y su
efecto es sustituir (remplazar, suplir) a la presentada originalmente[737]. No genera
sancin alguna, y surte efectos desde el momento de su presentacin. Hasta el

vencimiento indicado, puede presentarse ms de una declaracin sustitutoria.
1737) No obstante. esta situacin no clebe llevarnos a asumir que esta declaracin no exista; la RTF
N' 1,153 2 2009, al resoh'er un clso vinculado a 1a modificacin del porcentaje a aplicar al
pago a cuenta de enero de 2008 estableci que la declaracin anual del Impuesto a la Renta
del ejercicio 2007 presentada en febrero de 2008 y que fue sustituida en abril del mismo ao
existi, por lo que se cumplir el requisito establecido en el numeral 2 del inciso c) del artculo 54 del reglamento de la ley'clel In.rpuesto a la Renta (que indica que la rnodilicacir.r del
'
756
porcentaje a partir del pago a cuenta de1 mes de enero se realizar mediante la presentacin a
la Administracin Tributaria cle una declrracin jurada que contenga el balance acunrula<to
al 3 i de enero): ante la argumentacin de lrr SUNAT de que en rrzn cle la existcncia de una
declaracirr sustitutoria deba consiclcrarser conro no prescntacla la rrimera declaracin, scal que este criterio carece de sustento "pues la recurrente cumpli con el requisito exigiclo
por la norma antes indicada al presentar la declaracitin que contcna el balance acumulado al
cierre del ejercicio anterior, y que sirr.i dc base para cl inicio del balance del ejercicio 2008,
pudiendo as determinarse el balance acuurulado al ,31 de enero de 2008, es decir, la declaracin presentacia el I 8 de f-ebrero de 2008 existi, no pudiendo clcsconoccrse tal situacin'l
lrl.
88
Bajo este criterio, consideranclo que los deudores tributarios tienen derecho a
sustituir sus declaraciones (inciso c) del artculo 92 del Cdigo Tributario), conforme
a las disposiciones sobre la materia (o como dice el segundo prrafo dei numeral
88.2, en la fonna y condiciones que establezca la Administracin Tributaria), el
primer prratb del numeral 8S.2 del artculo en comentario seala textualmente
que la "declaracin referida a la determinacin de la obligacin tributaria podr
ser sustituida dentro del plazo de presentacin de la nisma".
6.2. Lq declaracin tributaria rectificatoria

La declaracin deterrninativa tambin puede ser rectificada.
La declaracin rectificatoria es la presentada una vez que ha vencido el plazo
para la presentacin de la declaracin, y cuyo efecto es rectificar (modificar o
corregir) la original (o la sustitutoria).tz:rl
Es un derecho de los contribuyentes rectificar sus declaraciones; no obstante, es un
deber efectuarlo en la forma y condiciones que establezca la Administracin Tributaria.
As, de acuerdo con el primer prrafo del numeral 88.2 del artculo en comentario, vencido el plazo de presentacin de la declaracin determinativa, la
declaracin podr ser rectificada, dentro del plazo de prescripcin, presentando
para tal efecto Ia declaracin rectificatoria respectiva.
Respecto a los efectos hay que indicar que, en principio, la declaracin rectificatoria surtir efecto con su presentacin siempre que determine igual o mayor
obligacin. En caso contrario (que se determine menor obligacin), surtir efectos
si dentro de un plazo de cuarenta y cinco das hbiles (se ha reducido el plazo de
verificacin) siguientes a su presentacin la Administracin Tributaria no emitiera
pronunciamiento sobre 1a veracidad y exactitud de los datos contenidos en ella,tT3el
sin perjuicio de la facultad de 1a Administracin Tributaria de efectuar la verificacin o fiscalizacin posterior.

Ahora bien, el numeral 88.2 contiene dos limitaciones precisas;lzro]
[7381
"Transcurrido el plazo de prescripcin[74r] no podr presentarse declaracin

rectificatoria alguna".
unr verdad de Perogrullo: slo habr rectificatoria si es que previamente

presentado una primera declaracin, considerada original; se entiende que al rectificar
se modifican los datos vinculados a la deternrinacin, lo cual significa que haya una determinacin previa, aun cuando esta tenga incorrecciones o est incompleta.
En estos casos, como reiterada jurisprudencia del Tribunal Fiscal ha establecido, si habindose emitido rdenes de pago considerando una declaracin tributaria determinativa, y el
deudor tributario rectifica sta determinando una nienor obligacin, al vencerse el plazo de
verificacir-r sin pronunciamiento de la Adrninistracin (surtiendo efectos la rectificatoria)
los valores girados carecern de fundrrnento por lo que debern ser quebrados.
No se trata '>ues de que el deudor tributario tenga la ilimitada posibilidad en el tiempo de
rectifrcar sus declaraciones; aqu tarnbin es vigente la seguridad jurdica.
Tngase en cuenta este cletalle: no se hace ma,vor precisin al respecto. Sin embargo, considerando lers interru'rciones y suspensiones y el tien-rpo que los rganos resolutores tardan
en resolver los casos, en nruchos, clependiendo tle los resultados de las impugnaciones, ser
Aqu cabe recorclar

se ha
173el
757
Arl.
88
"No surtir efectos aquella declaracin rectificatoria presentada con

posterioridad al plazo otorgado por la Administracin Tributaria segn
lo dispuesto en el artculo 75' o una vez culminado el proceso de verificacin o fiscalizacin parcial o definitiva, por los aspectos de los tributos
y perodos o por los tributos y perodos, respectivamente que hayan sido
motivo de verificacin o fiscalizacin, salvo que la declaracin rectificatoria
determine una mayor obligacin".tzrzl
De otro lado, los prrafos cuarto y quinto del numeral 88.2 contienen disposiciones operativas complementarias, relevantes respecto a su aplicacin cuando
se ejecute procedimientos de fiscalizacin parciales:
(il La declaracin rectificatoria
presentada con posterioridad a la culminacin de un procedimiento de fiscalizacin parcial que comprenda el

tributo y perodo fiscalizado y que rectifique aspectos que no hubieran
sido revisados en dicha fiscalizacin, surtir efectos desde la fecha de su
presentacin siempre que determine igual o mayor obligacin. En caso
contrario, surtir efectos si dentro de un plazo de cuarenta y cinco (45)
das hbiles siguientes a su presentacin la Administracin Tributaria
no emitiera pronunciamiento sobre la veracidad y exactitud de los datos
contenidos en ella, sin perjuicio de la facultad de la Administracin Tributaria de ef-ectuar la verificacin o fiscalizacin posterior. Como se ve,
razonablemente, a fin de evitar prolongar la incertidumbre, se redujo el
plazo.
(fu)
Cuando la declaracin rectificatoria a que se refiere el prrafo anterior

surta efectos (por vencimiento del plazo), la deuda tributaria determinada
en el procedimiento de fiscalizacin parcial que se reduzca o elimine por
efecto de dicha declaracin no podr ser materia de un procedimiento
de cobranza coactiva, debiendo modificarse o dejarse sin efecto la resolucin que la contiene en aplicacin de lo dispuesto en el numeral 2 del
artculo 108 (circunstancias posteriores a su emisin que demuestran su
improcedencia), lo cual no implicar el desconocimiento de los reparos
efectuados en la mencionada fiscalizacin parcial. En la exposicin de
motivos de la modificacin de la disposicin en comentario se precisa:
"Esto ltimo se fundamenta en que los aspectos que han sido materia
de revisin o exarlen en una primera fiscalizacin parcial no pueden ser
objeto de revisin en una posterior fiscalizacin parcial". "Por lo tanto si
en la segunda fiscalizacin se determina una menor obligacin, el menor
necesario rectificar declaraciones incluyendo las vinculadas (por ejemplo, saldos arrastrables); en ese sentido, cuando se hace ref-erencia a la prescripcin debemos entender que se
trata del vencimiento del plazo con todas sus implicancias, no el "simple" cmputo de los
plazos indicados en el artrculo 43.
f7421 bebemos entender que se trata sustancialmente de fiscalizaciones (no de verificaciones, por
.sus alcances); en ese sentido, debemos ecordar que la fiscalizacin culmina con la notificacin de la determinacin y/o multa, resultantes; asimismo, que segn el liibunal Fiscal (vase la RTF N' 14157-3 2008), Ia emisin de una orden de pago no determina la culminacin
del procedimiento indicado.
758
Arl. 89
importe o crdito resultante slo puede provenir del aspecto determinado en esta flscalizacin y no porque se haya dejado sin efecto el reparo
generado en la primera fiscalizacin parcial".
Finalmente, la presentacin de ms de una declaracin rectificatoria, salvo
disposiciones especficas, deterrnina la comisin de una infraccin.
7.
RTF
N' 14157-3-2008 [29.12.20081
La referida RTF estableci como criterio de observancia obligatoria lo siguiente:
El plazo de sesenta das previsto por el artculo 88" del Texto nico Ordenado
del Cdigo Tributario, aprobado por Decreto Supremo N" 135-99-EF y modificado por Decreto Legislativo N" 953, es aplicable cuando la Administracin
Tributaria deba verificar una segunda declaracin jurada rectificatoria que
reduce el monto de la deuda tributaria, presentada en un procedimiento de
fiscalizacin o verificacin en curso, iuego de haberse presentado en 1, una
primera declaracin jurada rectificatoria que la increment y sobre cuya base,
la Administracin emiti la correspondiente orden de pago.
B.
INFRACCIONES VINCULADAS CON EL DEBER DE PRESENTAR

DECLARACIONES
Las infracciones vinculadas con esta obligacin formal se encuentran

cadas en el artculo 176 del Cdigo Tributario.
tipifi-
Aflicuto 8g'.- cumpilmtEilIfl 0E oBU(iActflflEs IRtBltIARtAs BE tAs

PERSflIIAS JURIDICAS T}
En el caso de las personas jurdicas, las obligaciones trbutaras debern ser
cumpldas por sus representantes legales.
(') Artculo sustituido por el Artculo 23" de la Ley lrl" 27038, publicada
el 31
de
diciembre de 1998.
ANTEEEOENTES
En el Cdigo aprobado por el Decreto Ley N" 25859, estaba ubicado como artculo 90. El texto
vgente del artculo, viene desde la modificacin dispuesta por la Ley N' 27038. Respecto del
anterior texto, que rigi la dcada antepasada hasta la modificacin, se verifica las siguientes
variantes: se ha incluido el artculo "las" antes de personas jurdicas, se ha sustituido el trmino
"formales" por el genrico "tributaras" (que tambin se ha modificado en el ttulo que como sumilla
tiene el artculo), y se ha aadido, al final, la palabra "legales".

DISPOSICIONTS EONEORDANIES]I]Q]NEU
LADAS
Cdigo Tributario
1" (la obligacin tributaria); 16', numeral 2 (representantes legales y Ios designados por las
personas jurdicas; obligados a pagar los tnbutos y cumplir las obligaciones formales de sus
representadas); 23' (forma de acreditar la representacin): 30" (obligados al pago).
759
Arl. g0
Articuto g0'.- cumPumlEilI0 Dt flBLlcAclflllEs IRIBUIARIAS 0E LAs

EIITIIIADES flUE CARECTII IlE PERS(I]IERIA JURIDICA f)
elcaso de las entidades que carezcan de personera jurdica, Ias obligaciones

se cumplirn por quien administre los bienes o en su defecto, por
cualquiera de los integrantes de la entidad, sean personas naturales o jurdicas.
En
tributarias
(') Artculo sustituido por el Artculo 23" de la Ley N' 270i8, publicada eI 31
de
diciembre de 1998.
ANIEEEPEN]ES
En el Cdigo aprobado por el Decreto Ley N' 25859, estaba ubicado como artculo 91. El texto
vigente del artculo, viene desde la modificacin dispuesta por la Ley N' 27038. Respecto del
anterior texto, que rigi la dcada antepasada hasta la modificacin, se verflca las sguientes
variantes: se ha incluido el artculo "las" antes de entidades, y se ha sustituido el trmino "formales"
por el genrico "tributaras" (que tambin se ha modificado en el ttulo que como sumilla tene el
artculo).
DISPO$ElQNES CONCORDANTES Y/O VINCU LADAS

Cdigo Tributario
l'(la
obligacin tributaria); 16', numeral 3 (adminstradores y quienes tengan la disponibilidad

de los benes de los entes colectivos que carecen de personera jurdica; obligados a pagar
los tributos y cumplir las obligaciones formales); 21'(capacidad tributaria); 22" (representacin
de sujetos que carecen de personera jurdica); 23' (forma de acreditar la representacin); 30"
(obligados al pago).
gt'.- cumPumltilI0
0E flBUGAcl0llEs IRIBUIARIAS 0E LAs

s0ctEDAItEs c0ltvuGAtEs Y suGEsl0llEs lllDlulsAs c'
Anticuto
indivisas, las obligaciones tributarias

cumplrn por los repretentantes legales, administradoles, alba(eas o, en su
defecto, por cualquera de los interesados.
En las sociedades conyugales o su(esones
se
(') Artculo sustituido por el Artculo 23" de la Ley N" 27038, publcada el 31
de
diciembre de 1998.
ANTECEDENTES.
En el Cdigo aprobado por el Decreto Ley N" 25859, estaba ubicado como artculo 92. El texto
vigente del articulo, viene desde la modiflcacin dispuesta por la Ley N'27038. Respecto del
anterior texto, que rigi la dcada antepasada hasta la modificacin, se verifica la siguiente
varianle: se ha sustituido el trmno "formales" por el genrico "tribularias" (que tambin se ha
modificado en el ttulo que como sumilla tiene el artculo).
qsP-9s19 roN
S_CpNc ORpAN
Cdigo Tributario
1' (la obligacin tributaria ); 16' (obligados a pagar los trbutos y cumplir las obligaciones tributarias;
en calidad de representantes);21" (capacidad tributaria);22'(representacin de sujetos que
carecen de personera jurdica); 23' (forma de acreditar la representacn);
obligacin tributaria); 30" (oblgados al pago).
25' (transmisin de
la
Otras normas
Cdigo Civil 292" (representacin de la socredad conyugal); 313'(administracrn del patrimonio
social); 787" (obligaciones del albacea); 844" a851" (indivisin y particin).
760
TITULO V
DERECHOS DE LOS ADMINISTRADOS
Arlcut0 92".-
DERECH0S DE .0S ADmtiltSIRAo0Sf)
los deudores tributarios tienen derecho, entre otros, a:

Ser tratados con respeto y consideracin por el personal al servicio de la
Administracin Tributaria;
Exigir la devolucin de lo pagado indebidamente o en exceso, de acuerdo
con las normas vigentes.
a)
b)
El derecho a la devolucin de pagos indebidos o en exceso, en el caso de
personas naturales, incluye a los herederos y causahabientes del deudor

tributario quienes podrn solicitarlo en los trminos establecidos por el
c)
d)
e)
Artculo 39'. (*)

Sustituiro rectificarsus declaraciones juradas, conforme a las disposiciones
sobre la materia;
lnterponer reclamo, apelacin, demanda contencioso-administrativa y
cualquier otro medio impugnatorio establecido en el presente (digo;
(onocer el estado de tramitacin de los procedimientos en que sea parte
as como la identidad de las autoridades de la Administracin Tributaria
encargadas de stos y bajo cuya responsabilidad se tramiten aqullos.
Asimismo, elac(eso a los expedientes se rige por lo establecido en elArtculo
(.*)
)
g)
h)
i)
131'.
Solicitar la ampliacin de lo resuelto por elTribunal Fiscal;
Solicitar la no aplicacin de intereses y sanciones en los casos de duda razonable o dualidad de criterio de acuerdo a lo previsto en el Artculo 170';
lnterponer queja por omisin o demora en resolver los procedimientos
tributarios o por cualquier otro incumplimiento a las normas establecidas
en el presente Cdigo;
Formular consulta a travs de las entidades representativas, de acuerdo a

lo establecido en el Artculo 93", y obtener la debida orientacin respedo
de sus obligaciones tributarias;
76r
Arl. 92
j)
La confidencialidad de la informacin proporcionada a la Administracin

Tributaria en los trminos sealados en elAftculo 85";
k)
5olicitar copia de las declaraciones o comunicaciones pol l presentadas a

la Administracin lributaria;
No propotcionar los documentos ya presentados y que se encuentran en
poder de la Administracin Tributaria;
Contar con el asesotamiento particulal que consideren necesario, cuando

se le requiera su compatecencia, as como a que se le haga entrega de la
copia del acta respectiva, luego de finalizado el acto y a su sola solicitud
verbal o escrita.(**)
n) Solicitar aplazamiento y/o fraccionamiento de deudas tributarias de acuerdo con lo dispuesto en el Artculo 36";
o) Solicitar a la Administracin la prescripcin de la deuda tributaria;
p) Tener un servicio eficiente de la Administracin y facilidades necesarias
para el <umplimiento de sus obligaciones tributarias, de conformidad con
las normas vigentes.
Designar hasta dos (2) representantes durante el procedimiento de fiscalizacin, con elfin de tener acceso a la informacin de los terceros independientes utilizados como comparables por la Administracin Tributaria como
consecuencia de la aplicacin de las normas de precios de transferencia.(*)
Asimismo, adems de los derechos antes sealados, podrn ejercer los conferidos
por la (onstitucin, por este (digo o por leyes especficas.
m)
q)
o Artculo sustituido por el Artculo 24" de la Ley N" 27038, publicada
el 31 de
diciembre de 1998.
(') Inciso sustituido por
eI
Artculo i9" del Decreto Legislativo N" 953, publicado
eI
(-.)Inciso sustituido por eI Artculo

i9" del Decreto Legslativo N"
('-'-)Inciso sustituido por el Artculo 39" del Decreto Legislativo

('-.")Inciso incorporado por eI Artculo
i9"
953, publicado el
N'953, publicado eI
del Decreto Legislativo N'953, publicado
DrsPosrcroNFS coNcoRDANTES Y/O VINC_ULADAS

Cdigo Tributario
(representacin; acceder a informacin de terceros independientes utilzados como
comparables en virtud a las normas de precios de transferencia); 36' (aplazamiento y
fraccionamiento de las deudas tributarias), 38' (devolucin de pagos ndebidos o en exceso); 39'
23"
(devolucin de tributos administrados por la SUNAT); 47" (declaracin de la prescripcin a peddo

de parte); 84'(orentacin al contribuyenle); 85'(reserva tributaria); 88" (la declaracin tributaria);
93'(consultas institucionales); 120'(apelacin ante el Tribunal Fiscal); 122'(recurso de apelacin
ante la Corte Superior), 131'(publicidad de los expedientes); 132'(facultad para interponer
reclamaciones); 153" (solicitud de correccin o ampliacin); 155' (queja); 157' (demanda
conlencioso administratrva); 170' (improcedencia de la aplicacin de intereses y sancicnes); 179'
(rgimen de incentivos).
Otras
,or^"t
Constitucin: 2", numeral 5, segundo pnafo (derecho a la reserva tributaria; excepciones);

2", numeral 7 (derecho a la ntmidad); 2', numeral 9 (derecho a la inviolabilidad de dt:micilio);
762
AFl. 92
numeral 10 (derecho al secreto y a la inviolabilidad de sus comunicaciones y documentos

privados; las incautaciones de documentos contables y administrativos deben realizarse previa
autorizacin judicial); 2', numeral 11 (derecho de residencia y trnsito); 2", numeral 18, in fine
(derecho a guardar el secreto profesonal); 2", numeral 20 (derecho de peticin); 2", numeral 23 (a
legtima defensa); 2', numeral 24, incso a) ("Nadie est obligado a hacer lo que la ley no manda,
n mpeddo de hacer lo que ella no prohbe"); 39' (todos los funcionarios y trabajadores pblicos
estn al servicio de la Nacin); 97'(levantamento de la reserva tributaria); 139" (principios y
derechos de la funcin iurisdiccional); 148'("Las resoluciones administrativas que causan estado
son susceptibles de impugnacin mediante la accin contencioso-adminstratva"); 200'(garantas
2',
consttucionales).
Cdigo de Comercio. 45' (reserva de los libros de contabilidad).
Ley General del Sistema Financiero y del Sistema de Seguros y Orgnica de

Superntendencia de Banca
Seguros -Ley N" 26702 {09.12.961: 140'
a 143'
la
(secreto
bancario).
Ley del Procedimento Adminstratvo General -Ley N" 27444 11.04.20011: I (mbito de
aplicacin de la ley); ll (contenido); lV (principios del procedimiento administratvo); 42'(presuncin
de veracidad); 55" (derechos de los administrados); 75' (deberes de las autoridades en los
procedmientos); 105' (derecho a formular denuncias); 106'(derecho de peticin administratva);
110'(facultad de solicitar informacin); 111'(facultad de formular consultas); 112" (facultad de
formular peticiones de gracia); 158'(queja); 169.2 (solicitud de pruebas a los administrados;
rechazo a tal exigencia); 239', numeral 8 (intmidacin a quien desee plantear queja o contradecir
sus decisiones); Tercera Disposicin Complementara y Final (integracin de procedmentos
especiales).
Decreto Legislativo N'912 [09.04.2001]: Crean el Rgimen de Buenos Contribuyentes.
Ley N'27697 [12.04.2002]. Ley que otorga facultad al Fiscal para la intervencin y control de
comunicaciones y documentos prvados en caso excepconal.
Ley de Transparencia y Acceso a la lnformacin Pblca -Ley N' 27806 [03.08.2002].
Decreto Legislativo N' 953 [05.02.2004]: Duodcima Disposicn Final (creacin de la defensora
del confibuyente y usuario aduanero).
Ley del lmpuesto a la Renta -TUO aprobado por el D. S. N" 179-2004-EF lO8.12.2OO4l:32",
numeral 4 y 32-A" (precios de transferencia).
N' 105-2003-EF 125.12.20031. Normas Reglamentarias

Buenos Contribuyentes aprobado mediante el D. Leg. N" 912.
Decreto Supremo
Decreto Supremo
N'
050-2004-EF [15.04.2004],
del Rgimen
de
modificatorias. Eslablecen funciones del
Defensor del Contribuyente y del Usuario Aduanero.
Decreto Supremo N' 057-2009-EF t08.03.20091. Texto nico de Procedimientos Administrativos

(TUPA) de la SUNAI
Resolucin de Superintendencia No 073-2002/SUNAT 126.06.20021: Establecen disposiciones

para la presenlacin y atencin de quejas y sugerencas ante la SUNAT.
N'
159-2003/5UNAf [28.08.2003]. Aprueban Formulario
5030, a utilizarse para solrcitaracceso a la informacin pblica de SUNAT.
COMENTARIOS
1.
ANTECEDENTES
El artculo, como derechos de los administrados, fue incorporado recin en el
Cdigo aprobado por el Decreto Legislativo N' 773. En aquel momento constaba
de dos prrafos; en el primero, se sealaba como derechos a la confidencialidad, al
servicio eficiente de la Administracin, y a las facilidades para el cumplin-riento de
sus obligaciones tributarias; en el segundo prrafo, se estableca como derechos a
la solicitud de copias de declaraciones, interponer recursos impugnativos, presentar
declaraciones sustitutorias y recificatorias, contar con el asesoramiento necesario
en comparecencia y ejercer los dems derechos que sealen la Constitucin, el
Cdigo y otras leyes.

763
Ant. 92
Al
aprobarse el cuarto {ldigo Tributario peruano, mediante el Decreto Legislativo N" 816, se precis que el derecho a la confidencialidad se ejerce en los
trminos del artculo 85, y se ajust el segundo prrafo sustituyndose ia frase
"recursos impugnativos" por "medios impugnatorios".
El artculo 24 de la Ley N" 27038, sustituy el texto anterior con uno rls
modificaciones (incisos b, e y m) e incorporacin (inciso
q) dispuestas por el Decreto Legislativo N" 953, est vigente a la fecha.
amplio; y
es el que, con las
2.
ASPECTOS GENERATES DE LOS DERECHOS DE LOS ADMINISTRADOS

Bajo el epgrafe "Derechos de los Administrados", el artculo 92 contiene una
recopilacin, ordenada en incisos, de un conjunto de derechos y garantas de los
deudores tributarios. Su regulacin no ha significado una variacin sustancial en
las relaciones tributarias ni en la aplicacin del Sistema Tributario nacional, pues
la mayora de estos ya se encontraban reconocidos, aunque de modo disperso,
por nuestra legislacin vigente, 1'algunos incluso ya por el Cdigo Tributario

Principios Generales de 1966.
de
Los derechos indicados son bsicos, no excluyentes y aplicables en la relacin

con cualquier Administracin Tributaria. Si bien algunos son derechos ya regulados
y garanlizados, un buen grupo tiene slo naturaleza prograrntica. Obviamente,
el listado no tiene carcter exhaustivo; el goce y ejercicio de estos derechos es sin
perjuicio del goce y ejercicio de los dems derechos reconocidos por la Constitucin
y otras normas; en este entender, el ltimo prrafo del artculo bajo comentario
('Asimismo, adems de los derechos antes sealados, podrn ejercer los conferidos
por la Constitucin, por este Cdigo o por leyes especficas"), que pareciera pretender constituirse en el artculo llave para el ejercicio de estos dems derechos,
resulta, tal como se encuentra estipulado, innecesario e impertinente[743].
Como se sabe, el artculo, tal cual, est vigente desde el I de enero de 1999;
su modificacin fue publicitada por el gobierno de entonces; no obstante, no ha
satisfecho ni cumplido su cometido. Como seala Sandra Sevillano (2002: 53):
"Nuestro Cdigo Tributario ha fortalecido de tal modo a la administracin tributaria
que siendo casi todopoderosa solo un verdadero y acucioso tratamiento legislativo
de los derechos que tienen los contribuyentes podra resultar un contrapeso. Si
no el panorama es desolador: de qu sirve una lista de derechos que al querer
hacerlos efectivos se topan con las excesivas facultades de quien, justarnente, debe
respetarlos?".
Ahora bien, si el objetivo del Estado era difundir los derechos, crear un clima
de seguridad jurdica en materia tributaria y buscar el equilibrio entre la Adrni-
17431
'
764
Asumiendo su carcter an-rplio y genrico, por ejemplo, era mucho mais preciso el numeral
2 del artculo I de Ia Ley l/1998, de Derechos y Garantas de los Contribuyentes de Espaa:
"Los derechos que se reflejan en la prescnte l,ey se entienden sin perjuicio de los dcrechos
reconociclos en el resto del orclenamiento'l Ley l/1998, c1e 26 de febrero, de l)erechos y Garantas de los Contribuyentes (BOE del 27), en Avrnces Inlbrmativos - tributarir:, N" 3i 1 998,
Editorial Lex Nova, Valladolid, p. 4.
Afl.
g2
nistracin Tributaria y los deudores tributarios, definindolos claramente, deba

aprobarse una norma (o reglamentarse el artculo 92) que no slo enumere los
derechos sino que regule orgnica y sistemticarnente estos derechos y las garantas
del deudor tributario, sealando con precisin las condiciones, procedimientos,
efectos, as corno las responsabilidades de los funcionarios de la Administracin
y de los deudores en el ejercicio de los mismos.
IJna disposicin de esta naturaleza (tipo Estatuto del Contribuyente), que en
principio podra verse slo como "beneficioso" para el contribuyente (permitir
la difusin y conocimiento de determinados derechos y garantas ya existentes y
reconocidos, y eventualmente servir como freno psicolgico a la actuacin de la
Administracin), es un instrumento muy importante para las Administraciones
Tributarias teniendo en cuenta que su fin es lograr el cumplimiento voluntario
de la obligacin tributaria. Admitiendo su importancia, a finales del siglo pasado,
siguiendo la tendencia mundial de regular en normas especiales los derechos y
garantas de los contribuyentes, muchos pases (entre otros, Canad, Francia, Inglaterra, Estados Unidos, Italia, Espaa[744], por citar algunos) han dictado declaraciones, leyes o estatutos de los derechos del contribuyente. Al respecto, en las XX
lornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, realizadas en San Salvador de
Baha en diciembre de1 2000, se aprob, en el marco del tema "Derechos Humanos
y Tributacirt"lzasl, Ia siguiente recomendacin:
Recomendacin
debe adoptar formalmente un estatuto del contribuyente o cdigo de defensa

del contribuyente, dentro del cdigo tributario o en ley especial, preferentemente con preeminencia sobre las leyes ordinarias, que proteja los derechos
del sujeto pasivo u obligado tributario, previendo, entre otros:
Se
a) derechos y garantas en el procedimiento
de verificacin, comprobacin o
fiscalizacin;
b) paridad en materia de intereses;
c) uniformiz.acin,
para todos los tributos, de los plazos de prescripcin, que

debern ser necesarianrente breves;
d) en los paises en los que el contribuvente est facultado para prestar avales
y garantas a los efectos de lograr la suspensin de los actos tributarios,
el derecho a clbtener el resarcimiento de los respectivos costes;
e) prohibicin del solve et repete en todas las instancias;
f)
prohibicin cle
lar
prisin por deudas fiscales;
g) derecho de los contribuyentes a la divulgacin de las informaciones
so-
Aunque con la aprobacin de la vigente Ley General Tributaria (Ley 58/2003), el estatuto ha
sido derogado y sus disposiciones incluidas en el texto de la Ley General.
XX IORNADAS LATINOAMERICANAS DE DERECHO TRIBUTARIO, Resolucin, en
Revista Ju rdica de Buenos Aires 200 1 , Derechos Humanos y Tributacin (Lexis Nexis, Abeleclo Perrot. Buc'nos Aires, 2002), p. 738.
765
Arl. 92

bre cualesquiera de las modificaciones de los tributos y exenciones y sus
repercusiones econmicas sobre los precios de las mercancas, productos,
bienes y servicios ms esenciales;
h) prohibicin del uso de presunciones fiscales como base para el proceso

penal contra el sujeto pasivo;
i)
derecho a la compensacin de los crditos tributarios con deudas de igual

carcter;
j)
prohibicin de bis in idem en las sanciones tributarias;
k)
derecho del contribuyente a no autoinculparse como consecuencia de

la aportacin de pruebas y documentos exigidos por el Fisco mediante
coaccin.
Paralelamente se tendra que realizar modificaciones en el ordenamiento jurdico tributario respecto al desenvolvimiento de las relaciones entre la Administracin
y el deudor tributario. Asimismo, en la medida en que no existe control directo

sobre la actuacin de la Administracin y de sus funcionarios, debera propenderse
a la creacin de un Defensor del Contribuyente, con funciones descentralizadas

(o puede crearse en la Defensora del Pueblo un defensor adjunto encargado de
asuntos tributarios), como funcionario ajeno a la Administracin Tributaria y al
Ministerio de Economa y Finanzas, con autonoma y facultades suficientes para
garanlizar la aplicacin debida y correcta de las normas tributarias y el respeto
de los derechos y garantas de los contribuyentes.
Sin perjuicio de lo anotado, ahora que algunos derechos se encuentran textualmente sealados por la Le resulta un imperativo que el Ministerio de Economa,
o la SUNAT, los desarrolle o reglamente plena y debidamente.
3.
GARANTAS DE LOS CONTRIBUYENTES

Algunos de los denominados derechos consignados en el artculo 92, en
comentario, podramos considerarlos como garantas de los contribuyengs[7rrl
(reclamacin, apelacin, e incluso la queja).
En efecto, sin perjuicio de las garantas constitucionales ni de la tutela judicial
efectiva, las podemos asumir como tales en ia n'redida en que las garantas en sede
administrativa sern instrumentos o medios procesales tendientes a asegurar la
proteccin y respeto de los derechos de los adrninistrados, y afianzar la seguridad
que actan como instrumentos para contener el poder y lograr una buena admi-
nistracin, dentro del marco constitucional y legal.
f7461 Por mucho tiempo se confundi el trnrino garantas con derechos. En este caso, asumiendo
ei avance doctrinario realizado en materia constitucional, aplicable a la nuestra, se entiende
por garantas no a los derechos sino a los rnecanismos jurclicos procesales que tienen como
fin asegurar la vigencia y efectividad de los derechos. Al decir de Garca Belaunde (i99,tr:
254),la garanta es "algo accesorio, de carcter instrumental, y en consecuencia relacionado
con la parte procesal del derecho, en este caso del derecho constitucional".
766
APl. 92
Bajo esta premisa, consideramos que aun cuando es innegable su importancia

como garantas, su aplicacin es limitada. En efecto, habindose precisado los actos
reclamables y apelables, para exigir el cumplirniento de otros derechos o cuando
la Administracin infringe algunos de estos reconocidos por la Constitucin, el
Cdigo Tributario y otras normas, la queja sea tributaria o adrninistrativa resulta
insuficientelT4Tl, por lo que se tiene que optar entre recurrir a otras vas, vias de
proteccin judiciales e incluso constitucionales, o sirnplemente dejar sin remedio el
perjuicio. As, por ejen-rplo, cuando no se es tratado con respeto o consideracin,
cuando no hay un servicio eficiente, cuando la orientacin no es la debida o no
existen las facilidades necesarias para el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, no existen medios directos efectivos para ejercer o exigir el cumplimiento
de dichos derechos convirtindose en simples e inocuas menciones legales.
No obstante lo anotado, por la nomenciatura utilizada por nuestro Cdigo

Tributario, deberemos referirnos a estas garantas (reclarnacin, apelacin demanda
contencioso administrativa) como derechos, )', como tales, incluirlos dentro del
genrico derecho a recurrir (derecho al recurso) los actos de la Administracin
Tributaria.
4.
OTRAS NORMAS Y OTROS DERECHOS

No har- duda de que todas las disposiciones, ,v principios, constitucionales,
respecto de 1os derechos v garantias de las personas, son plenamente aplicables.
Como seala Dans (LXXXII: 41), el "carcter normativo de la Constitucin determina que todo el ordenamiento deba interpretarse tomando en cuenta, y en lo
posible hacindolo compatible, con los preceptos constitucionales. La interpretacin
de las disposiciones tributarias debe partir de la Constitucin como parmetro

interpretativo obligatorio cuyas prescripciones son el contexto necesario para la
correcta aplicacin de todas las normas jurdicas. El operador del derecho, ya se
trate del legislador, el juez, la administracin o los contribuyentes, debe buscar
permanente ref'erencia en los preceptos cor-rstitucionales de pautas inspiradoras o
directrices orientadoras para fundamentar un razonamiento jurdico".
De otro lado, deberros entencler que las nonras contenidas en el artculo 92
siendo por ult lado derechos de los adrninistrados, resultan siendo, adems de las
1'a establecidas coro tales en los artculos 83 a 86 del Cdigo, obligaciones de la
Administracin 1' sus iuncioltrios v servidores.
Sin perjuicio de 1o regulado en las normas sealadas (Constitucin y Cdigo
Tributario), hay que precisar que los contribuyentes tambin pueden exigir o ejerce
adems de otros derechos contenidos en la LPAG, los derechos establecidos en el
artculo 55 de la Ley del Procedirniento Adrninistrativo General:
[747] Un mnin.ro ejemplo. RTF N'361-5-99: respecto a lo alegado por el quejoso en

el sentido
que no se han respetado sus derechos de administrado, en vista que se trata cle derechos que
'deben ser cautelados directamente por el Adrninistrador
Tributario y no de actrracionei o
procedirnientos que infiinjan lo establecido en el Cdigo, no puede ser materia de pronun-
ciamiento por el liitrunal Fiscal.
767
Arl. 92
Artculo 55".- Derechos de los administrados

Son derechos de los administrados con respecto al procedimiento administrativo, los siguientes:
1.
La precedencia en la atencin del servicio pblico requerido, guardando

riguroso orden de ingreso.
2.
Ser tratados con respeto
y consideracin por
eI personal de las entidades,
en condiciones de igualdad con los dems administrados.
3.
Acceder, en cualquier momento, de manera directa y sin limitacin alguna a Ia informacin contenida en los expedientes de los procedimientos
administrativos en que sean partes y a obtener copias de los documentos
contenidos en el mismo sufragando el costo que suponga su pedido, salvo
Ias excepciones expresamente previstas por ley.
4.
a Ia informacin gratuita que deben brndar las entidades del

Estado sobre sus actividades orientadas e Ia colectividad, incluyendo sus
fines, competencias, funciones, organigromas, ubicacin de dependencias,
horarios de atencin, procedinientos t' cttroctersticas,
Acceder
5. A
ser informados en los procedintetttos de o-ficio sobre su natttrdle:a,

alcance 1,, de ser pret,isible, del plazo estintado de su duracn, ds conto
de sus derechos 1' obligaciones en el curso de tal actuacin.
6.
Participar responsable y progresivamente en la prestacin y control de los

servicios pblicos, asegurando su eficiencia y oportunidad.
7. Al cumplimiento de los plazos determinados
para cada seryicio o actuacn
y exigirlo as a las autoridades.
8.
9.
Ser asistidos por las entidades para el cumplimiento de sus obligaciones.

Conocer Ia identidad de las autoridades y personal al seryicio de Ia entidad
bajo cuya responsabilidad son tramitados los procedimientos de su inters.
10. A que las actuacones de las entidades que les afecten sean lleyadas a cabo
en la forma menos gravosa posible.
11. AI ejercicio responsable del derecho de formular anlisis, crticds o
cuestionar las decisiones y actuaciones de las entidades.
t2.
A exigir la
13.
Los dems derechos reconocidos por la Constitucin o las
tt
responsabilidad de las entidades 1' del personal a su servicio,

cuando as corresponda legalmente, y
leyes.
Asimismo, supletoriamente, pueden exigir el cumplimiento de los diversos

deberes de las autoridades administrativas en los procedimientos (por tanto, resultan ser derechos de los administrados), preceptuados por el artculo 75 de Ia
LPAG (y citados en los comentarios del artculo 86).
En la medida en que el listado de derechos no es taxativo, nos permitirnos

recordar algunos no incluidos en el artculo 92; entre otros, tenemos: los derechos
y garantas emergentes de los principios (dentro de estos, los limitativos de la
768
Ant. 92
imposicin: legalidad, reserva de le igualdad, no confiscatoriedad, respeto de los

derechos fundamentales de la persona) y disposiciones constitucionaleslTasl (referencialmente, vase las disposiciones anotadas en el rubro disposiciones concordantes
y/o vinculadas del presente artculo); en general, derecho: a la legtima defensa, al
ejercicio de las acciones de garanta y judiciales (constitucionales, judiciales -civiles
o penales- y adrninistrativas), a un debido procedimiento administrativo (desde el
elemental derecho a ser odo, a ofrecer y actuar las pruebas que considere oportuno, pasando por la doble instancia hasta una decisin debidamente fundada),
a la seguridad jurdica y a la certeza de la legislacin tributaria (dentro de ellos,
a la debida y oportuna regulacin de todos procedimientos tributarios). As tambin, derecho a que se le reciba, sin observaciones en mesa de partes, los escritos,
peticiones o documentos que se presententz4l; derecho a que las actuaciones de la
Administracin Tributaria que requieran su intervencin se lleven a cabo en la
forma que Ie resulte menos gravosa; derecho a solicitar la informacin que tenga
la Administracin, con las limitaciones de leytzsol' derecho a la atencin, respuesta
o resolucin oportuna y certera de escritos, solicitudes o peticiones; derecho a ser
representado, a elegir y fijar el lugar de su domicilio fiscal, al respeto de los das
hbiles y de ios plazos establecidos por las normas, al goce de beneficios tributarios,
a compensar y/o solicitar la compensacin tributaria, etc.
5.
LOS DERECHOS DE LOS ADMINISTRADOS EN EL ARTCULO 92

- Ser tratados con respeto y consideracin por el personal al servicio de la
Administracin Tributaria; resulta de inters observar este derecho pues en
Ia actuacin de los funcionarios de la Administracin (fundamentalmente,
de las reas de atencin al contribuyente, de auditora o fiscalizacin y de
cobranza coactiva) en algunas oportunidades se linda con la violacin de
este derechotTsrl.
74E1
f74el
ITsol
RTF N" 6052-3-2004: "Que de otro iado, atendiendo a lo establecido en el ltimo prrafo
del artculo 92" del referido cdigo, la recurrente puede ejercer ante la Administracin 1o
prer.isto en el numeral 5 del artculo 2" de la Constitucin Poltica del Per, segn la cual
ioda persona tiene derecho a solicitar sin expresin de causa la intbrmacin que requiera y a
recibrrla de cutrlquier entidad L'blica, en el plazo lc'gal, con e1 costo que suPonga su pedido,
exceptundose las que alectan la intimidad Lrersonal v las que erpresamente se excluyan por
le1'o por razones de seguridad nacional;"
RTF N' 282-5-96, de obserr-ancia obhgatoria, publicada el 12.0'1.96.
Considerando lo dispuesto por la Constitucin 1' la LPAG, se puede solicitar documentos
aun cuando no havan sido presentadas por el contribuyente, siempre que no afecten la eser-
va tributaria de terceros. \. g.; STC N' 125.1-2000-HD/TC.

Sera ideal que los funcionarios de la Adrninistracin, en sus actuaciones lrente a los administrados, tuvieran a bien considerar lo propuesto por el Defensor del Contribuyente y
Usuario Aduanero (Extracto de la Memoria Anual 2004 publicado en la Revista Anlisis
Tributario N' 209, AELE, Lima, junio de 2005, p. 30):
Es evidente que el trato que las Aciministraciones Tributarias dispensan al contribuyente
podra ser ms gentil. f)os cosas podran ayudar:
a) Que tengan en cuenta que el contribuyente, antes que el sujeto pasivo de la relacin jurdico tributaria, suele ser un empresario que producc riqueza y que genera ernpleo: es el socio
activo del Estado, no su adversario fiscal.
b) Que recuerden que Ia ley peruana consagra el principio de presuncin de veracidad es
769
Art. 92
Exigir la devolucin de lo pagado indebidamente o en exceso, de acuerdo con las normas vigentes. El derecho sera el de obtener io indebida
o excesivamente pagado; y adems, en los casos establecidos por le sin
necesidad de que sea solicitado.
Sustituir o rectificar sus declaraciones juradas, conforme a Ias disposiciones

sobre la materia; el artculo 88 del Cdigo ha establecido sus alcances (con
limitaciones) y procedimiento.
Interponer reclamo, apelacin, demanda contencioso-administrativa y

cualquier otro medio impugnatorio establecido en el presente Cdigo;
ejercer el derecho a recurrir los actos de la Administracin Tributaria.
Conocer el estado de tramitacin de los procedimientos en que sea partelTs2l
asi como la identidad de las autoridades de la Administracin Tributaria
encargadas de stos y bajo cuya responsabilidad se tramiten aqullos. Se
puede ejercer e cualquier momento. En el caso del acceso a los expedientes,
resulta una limitacin extrema el referido a los expedientes de fiscalizacin tal como est regulado en el artculo 131; en esa lnea, en las VIII
Jornadas del IFA se plante la eliminacin de la prohibicin del acceso al
expediente durante la tramitacin del procedimiento de fiscalizacin.
Solicitar la ampiiacin de lo resuelto por el Tribunal Fiscal; de acuerdo

con el artculo 153 del Cdigo Tributario.
Solicitar la no aplicacin de intereses y sanciones en los casos de duda
razonable o dualidad de criterio de acuerdo a lo previsto en el artculo
t70.
Interponer queja por omisin o demora en resolver los procedimientos

tributarios o por cualquier otro incumplimiento a las normas establecidas
en el presente Cdigo; sin perjuicio, corno se dijo, de otro tipo de quejas.
Formular consulta a travs de las entidades representativas, de acuerdo
a lo establecido en el artculo 93 (la respuesta debera ser plenamente
vinculante), y obtener la debida orientacin respecto de sus obligaciones
tributarias (todar'a existe multiplicidad de criterios en los responsables de
absolver las consultas verbales y en algunos casos no es debida).
La confidencialidad de la informacin proporcionada a Ia Adr-ninistracin
Tributaria en los trminos sealados en e1 artculo 85 (reserva tributaria).
Solicitar copia de las declaraciones o comunicaciones por l presentadas

a la Administracin Tributaria; en esta medida, es una obligacin de la
Administracin Tributaria entregar las copias (RTF N' 482-3-97).
decir, que debe pensarse siempre, que el contribuyente dice la verdad; sin perjuicio de la
verificacin correspondiente llegado el caso, de una fiscalizacin posterior.
RTF N" 1059-5-2002. Resulta fundada la queja interpuesta cuando la Administracin Tributaria no ha dado curnplimiento oportuno a una resolucin de cumplimiento del Tribunal
Fiscal, y ha negado informacin al quejoso sobre el estado cle su expediente.
770
nfl.
92
No proporcionar los documentos ya presentados y que se encuentran en

poder de la Administracin TributariatTs3l. En tal sentido, el deudor tributario, si es que es requerido para proporcionar o presentar documentos o
copias anteriormente presentadas, estar dentro de su derecho cuando no
cumpla con proporcionar los mismos, y no podr ser sancionado; la RTF
N' 752-3-97 va ms all, incluso entiende que no se le deber solicitar la
"exhibicin" de algunos documentos; en efecto, la citada RTF resolvi sealando que si bien el artculo 62, numeral 1, del Cdigo Tributario, faculta
a la Administracin a exigir a los deudores tributarios Ia exhibicin de
sus libros y registros contables, y documentacin sustentatoria, siguiendo
lo dispuesto por el artculo 8 de la Ley N" 25035, esta facultad no puede
entenderse referida a la exhibicin de declaraciones presentadas oportunamente por los contribuyentes y, por ende, registradas en los sistemas de
la Administracin Tributaria, sino de aquella documentacin (referida a
obligaciones tributarias) que no se encuentre en su poder.
Contar con el asesoramiento particular (no necesariamente de abogado,
pues, como ya se ha indicado, la asesora fiscal o tributaria no es patrimonio exclusivo de ninguna profesin), que consideren necesario, cuando
se le requiera su comparecencia, as como a que se le haga entrega de la
copia del acta respectiva, luego de finalizado el acto y a su sola solicitud
verbal o escrita. Importante precisin pues en algunas oficinas fiscales aun
se exige la presentacin de una solicitud escrita.
Solicitar aplazamiento y/o fraccionamiento de deudas tributarias de acuerdo con lo dispuesto en el artculo 36; en la medida en que los requisitos
estn establecidos expresamente, una vez cumplidos debera disponerse el
otorgamiento de tales facilidades.
Solicitar a la Administracin la prescripcin de la deuda tributaria; como
accin o excepcin; aqu debe tenerse en cuenta el debido cmputo (considerando alguna eventual interrupcin o suspensin del cmputo de
prescripcin), por sus efectos e implicancias.
Tener un servicio eficiente de la Administracin y facilidades necesarias
para el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, de conformidad con
las normas vigentes.
Designar hasta dos representantes durante el procedimiento de fiscalizacin,
con ei fin de tener acceso a la informacin de los terceros independientes utilizados como comparables por la Administracin Tributaria como
consecuencia de la aplicacin de las normas de precios de transferencia.
Tngase en cuenta aqu lo establecido en el artculo 23 del Cdigo y el
artculo 32-A del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta.
l7s3l src N" 327-2oot-AAlrc.

771
Arl.
92
6,
LA DEFENSORA DEL CONTRIBUYENTE
Mediante la Duodcima Disposicin Final del Decreto Legislativo N'953,

cre la Defensora del Contribuyente y Usuario Aduanero:
se
Duodcima.- Creacin de la Defensora del Contribuyente y Usuario Aduanero

Crase la Defensora del Contribuyente
(Jsuqrio Aduanero, adscrito al Sector
y Finanzas. EI Defensor del Contribuyente y Usuario Aduanero debe garantizar los derechos de los sdrninistrados en las actuaciones que
realicen o c1ue gestionen ante las Administraciones Tributaras y el Tribunal
de Economa
Fiscal conforme a las funciones que se establezcen medante Decreto Supremo.
El Decreto Supremo N" 050-2004-EF ha establecido las funciones del Defensor del Contribuyente y del Usuario Aduanero. Al respecto, el artculo I seala:
Artculo 7".- Funciones

El Defensor del Contribuyente y del Usuario Aduanero, para garantizar mejor
los derechos de los administrados en las actuaciones que realicen o en las gestiones c1ue efecten ante las Administraciones Tributarias y el Tribunal Fiscsl,
tiene las sguientes funciones:
a)
Recibir y atender las cuejas y sugerencias formuladas
por
los administrados,
relativas a Ia actuacin de las Administracones Tributarias y el Tt'ibunal

Fiscal, distintas del Recurso de Queja previsto en el artculo 155" del Cdigo
Tributario y que no sean relativas a las faltas administrqtivas tipificadas en
el artculo 239" de Ia Ley del Procedimiento Administrativo General - Ley
N" 27444;
b)
Recabar Ia informacin necesarie de los rganos jurisdiccionales tributarios
pora una mejor dilucidacin de las cuejas y sugerencias clue recba. En el

caso que la informacin requerida est protegida por Ia reseryq tributariq,
los rganos jurisdiccionales tributarios solamente la proporcionarn, previa
renuncia expresa y con firma legalizada del adminstrado;
c) Proponer al Minstro de Economa y Finanzas modficaciottes norntativas
y procesales materia de su cornpetettcia;
d) Velar por que las actuaciones de Ios diversos rganos de la Adrninistracin
Tributaria y el Tribunal Fiscal se cuntplan, sin excesos, dentro del marco
normatiyo vigente;
e) Informar al Ministro
de Econonta y Finanzas sobre la procedencia o no de

Ias solicitudes que formule SUATAT para interponer demondas contencosoadministrativas contra resoluciones del Tribunal Fiscal;
Informar al Ministro de Economa y Finanzas, sobre los recursos de queja

a que se refiere el inciso b) del articulo 155" del Texto nico Or,lenado del
Cdigo Tiibutario, aprobado por Decreto Supremo N" 135-99-EF, previa
evaluocin de los descargos que debe presentar la entidad quejada; y,
g) Las dems clue Ie sean encargadas dentro del marco de su competencia.
f)
.
772
nrl.
93
0rticut0 g3'.- G0llsutIAs lllsilIucl0llAtEs

las entidades representativas de las actividades e(onmcas, laborales y profesionales, as com0 las entidades del Sector Pblico Nacional, podrn formular
consultas motivadas sobre el sentido y alcance de las normas tributarias.
las consultas que no se ajusten a lo establecido en el prrafo pre(edente sern
devueltas no pudiendo originar respuesta del rgano administrador nia ttulo
informativo.
DISPOSEIoNES_QONEORDANTES Y/O VINCUIADAS
Cdigo Tributario
84' (orientacin al contribuyente); 92', inciso i) (derecho a formular consulta); 94" (procedimiento
de consultas).
Otras normas
Gonstitucin. Numeral 20, artculo 2' (derecho de peticin).
Directiva N" 001-95/SUNAT t13.10.951: Requisitos para la absolucin por escrito de consultas
externas.
COME,NTARIOS
t.
ANTECEDENTES
Desde el Cdigo Tributario aprobado por
el
Decreto Ley N" 25859 el texto
2.
CONSULTAS INSTITUCIONALES
Como se sabe, el inciso i) del artculo 92 establece que es un derecho de los
deudores tributarios formular consulta a travs de las entidades representativas, de
acuerdo a lo establecido en el artculo 93, y obtener la debida orientacin respecto
de sus obligaciones tributarias.
El artculo bajo comentario, estipula que slo las entidades representativas de
las actividades econmicas (por ejemplo, Confiep, Adex, SNI, Cmara de Comercio,
etc.), Iaborales (ejemplos, CGTP, CTP, CITE, etc.) y profesionales (colegios profesionales), as como las entidades del Sector Pblico Nacional (sobre estas entidades,
referencialmente, vase lo establecido al respecto por el segundo prrafo del artculo
I del Ttulo Preliminar de la LPAG), podrn formular consultas motivadas sobre el
sentido y alcance de las normas tributarias. Y prescribe que las consultas que no
se ajusten a lo establecido en el prrafo precedente sern devueltas no pudiendo
originar respuesta del rgano adrninistrador ni a ttulo informativo.
Las consultas de los particulares, aunque sean motivadas, no merecern respuesta del rgano administrador ni a ttulo informativo.[7sa]
l7s4l Sin perjuicio
e1e lo expresado, resulta de inters resear el_citerio planteado por Bardales

Caso (2004, 9) ai sealar que cle acuerdo con el inciso i) del artculo 92 del Cdigo T'ributario, en consonancia con el derecho de peticir.r constitucional y lo establecido en el ltimo
773
Anl. 93
Observando las limitaciones respecto a quines pueden realizar las consultas

y sobre los mrgenes de las mismas (sentido y alcance de las normas tributarias),
la Directiva N' 001-95/SUNAT, al establecer las instrucciones, ampla las limitaciones para las consultas institucionales, lo que en la prctica le permite a la
Administracin omitir o negarse a responder muchas consultas; las instrucciones
de la Directiva indicada, sealan:
Slo proceder la absolucin por escrito de las consultas externas que cumplan
los siguientes requisitos:
1. Deben provenir
de entidades representativas de las actividades econmicas
y profesionales, tales como gremios, corporaciones, cmaras de comercio,

industria, construccin, asociaciones de artesanos, colegios profesionales,
entre otros; as como de entidades del Sector Pblico Nacional.
2. Deben ser motivadas sobre el sentido y alcance de las normas legales, es
decir deben exponer claramente los aspectos que requieren el pronunciamiento de la Administracin Tributaria.
3. Debe existir oscuridad, deficiencia, vaco en las normas legales o dudas
razonables sobre el sentido y alcance de las mismas que hagan necesaria
su interpretacin.
4. Debe ser formulada por la persona autorizada que represente a la entidad
consultante.
5. Debe ser sobre
asuntos generales y no sobre casos especficos ni formularse

a ttulo particular, es decir, con carcter individual.
Articut0 94'.- pR0cEDtmtEilIf 0E c0ltsu[IAs(1

las consultas se presentarn por escrito ante el rgano de la Administracin
Tributaria (ompetente, el mismo que deber dar respuesta al consultante en

un plazo no mayor de noventa (90) das hbiles (omputados desde el da hbil
siguiente a su pre_senta(n. [a falta de contestacin n dicho plazo no implicar
la aceptacin de los criterios expresados en el escrito de la consutta.
El pronunciamiento que se emita ser de obligatorio cumptimiento para los
distintos rganos de la Administracin Tributaria.
Tratndose de consultas que por su mportancia lo amerite, er rgano de la
Administracin Tributaria emitir Resolucin de superintendencia norma de
rango similar, respecto del asunto consultado, la misma que ser publicada en
el Diario Oficial.
El pla_zo a que se refiere el primer prrafo del presente artculo no se aplicar en
aquellos casos en que para la absolucin de la consulta sea necesaria ia opinin
de otras entidades externas a la Administracin Tributaria.
prrafo del artculo 92 ya referido, atenindose a una interpretacin coherente no {ebera

haber impedim-ento o limitacin alguna pa.ra que los contiibuyentes (cualquiera) puedan
fofmular consultas a la autoridad tri6utari. "Si se quiere ver dese otro punto^de vista, existe
la obligacin de la autoridad tributaria de cumplir on su deber de asistencia al deudor tributario en el cumplirniento de sus obligaciones o sobre cualquier situacin jurdica relevante'l
774
0Fl. gt
El procedimiento para la atencin de las consultas escritas, incluyendo otras

excepciones al plazo fijado en el primer prrafo del presente artculo, ser
establecido mediante Decreto Supremo.
(.) Artculo sustituido por el Artculo 23" del Decreto I egislativo N'981, publicado
el 15 de marzo de 2007 y vigente desde eI 1 de abril de 2007.
DIS
POSEIONES CONEORDANTES Y/O VIN C UIADAS
Cdigo Tributario
nciso g) (fuentes del derecho tributario; resoluciones con carcter general que dicte la
Administracin Tributaria); 50" a 52' (rganos de la Administracin Tribularia; competenca
lll,
material);
93' (consultas nstitucionales).
Otras normas
Directiva N'001-95/SUNAT [13.10.95]: Requisitos para la absolucn por escrito de consultas
externas. Vase el anexo normativo.
COMENTARIOS
1.
ANTECEDENTES
El anterior texto, con leves variantes, vena desde el Cdigo aprobado por el
Decreto Ley N" 25859. Las modificaciones se dieron con la aprobacin del Cdigo
por el Decreto Legislativo N" 816; estas consisten: en el primer prrafo, se cambi
la frase "[...] el rgano administrador del tributo, [...]", por la vigente: "[...] la Adel segundo prrafo se aadi, antes
ministracin Tributaria competente, [...]";
"n"[...] el rgano d"
frase
la
a
la
Administracin,
de la mencin
[.'.]".
Con el Decreto Legislativo N' 981 se sustituy el texto del artculo con uno
ms amplio.
TEXTO VIGENTE
Las consultas se presentarn por escrito ante
el rgan0 de la Administra- Lo consulta se presentor onte el r-
cin Tributaria c0mpetente, el mismo que deber dar respuesta al con- gono de lo Administracin Tributaria
sultante en un plazo n0 mayor de noventa (90) das hbiles computados (ompetente, el mismo que deber dor
desde el da hbil siguiente a su presentacin. La falta de contestacin en respuesto ol ronsultonte.
dicho plazo no implicar la aceptacin de los criterios expresados en el es-
Trotndose de consultos que por su
crito de la consulta.
importoncio lo onerite, el rgono de
El
pronunciamiento que se emita ser de obligatorio cumplimiento para los
lo Administracin Tributorio
Resolucin
de
emitir
Superintendencio
Tratndose de consultas que por su importancia lo amerite, el rgano de la normo de rango similor, respecto del
Administracin Tributaria emitir Resolucin de Superintendencia 0 norma osunto consultodo, lo mismo que ser
de rango similar, respecto del asunto consultado, la misma que ser publi- publicodo en el Diario 1ficiol.
cada en el Diario 0ficial.
fl
plazo a que se refiere el primer prrafo del presente artculo no se aplica-
r en aquellos casos en que para la absolucin de la consulta sea necesaria

la opinin de otras entidades externas a la Administ racin Tributaria.
El procedimiento para la atencin de las consultas escritas, incluyendo

otras excepciones al plazo fijado en el primer pnafo del presente artculo,
ser establecido mediante Decreto Supremo.
775
APl. 95
2.
LA ADMINISTRACIN TRIBUTARTA Y LOS ADMINIST'RADOS
PROCEDIMIENTO DE CONSULTAS
Las consultas, debidamente motivadas, deben dirigirse a cada Administracin

Tributaria, respecto de los tributos de su competencia (como muestra, la SUNAT
no es competente para absolver consultas sobre la Ley de Tributacin Municipal).
Esta deber dar respuesta al consultante en un plazo no mayor de noventa

das hbiles computados desde el da hbil siguiente a su presentacin. El plazo
indicado no se aplicar en aquellos casos en que para la absolucin de la consulta
sea necesaria la opinin de otras entidades externas a la Administracin Tributaria.
No obstante,la falta de contestacin en dicho plazo no implicar Ia aceptacin
de los criterios expresados en el escrito de la consulta.
Aun cuando el procedimiento para la atencin de las consultas escritas ser

establecido mediante Decreto Supremo, debemos recordar que usualmente las
respuestas se dan mediante oficios en los que pueden anexarse informes sobre el
tema o materia de consulta; as lo hace, por ejemplo, la SUNAT (por cierto, algunas de las respuestas se encuentran publicadas en la pgina web de esta entidad).
El pronunciamiento que se emita ser de obligatorio cumplimiento para los
Tratndose de consultas que por su importancia lo amerite, el rgano de la
Administracin Tributaria emitir Resolucin de Superintendencia o norma de rango
similar, respecto del asunto consultado, la misma que ser publicada en el Diario Oficial.
Se pretende dar otorgar seguridad jurdica en la relacin entre los administrados y la Administracin Tributaria.
Articut0 95".- llEHCtEilCtA 0 rAHA 0E pntotst0lt ilflRmAItuA

En los casos en que exstera deficiencia o falta de precisin en la norma tributaria, no ser aplicable la regla que contiene el artculo anteror, debiendo la
Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria - SUNAT proceder a la

elaboracin del proyecto de ley o disposicin reglamentaria correspondiente.
(uando se trate de otros rganos de la Administracin Tributaria, debern solicitar la elaboracin del proyecto de norma legal o reglamentaria al Ministerio
de Economa y Finanzas.
ANTECEDEIITES
El texto con leves varianles, viene desde el Cdigo aprobado por el Decreto Ley N' 25859. La
primera modificacin vino con la aprobacin del Decreto Legislatvo N' 773: se cambi la frase "u
oscuridad" por "o falta de precisin". Con el Decreto Legislatvo N'816 se vari las siglas SUNAT
por su nombre anterior completo y la frase "rganos administradores de tributos" por "rganos de
la Admnistracin Tributaria".
DISPOSIE]ONES CONEOSDANIES Y/O VINEULADAS
Cdigo Tributaro
XIV (Ministerio de Economa y Finanzas); 50' (competencia de la SUNAT); 54" (exclusividad
de las facultades de los rganos de la administracin); 83' (obligaciones de la Administracin
Trbutaria; elaboracin de proyectos); 94'(procedimiento de consultas); 128" (defecto defciencia
de la ley); 170'(improcedencia de la aplicacin de intereses y sanciones).
776
TITULO VI
Artcut0 96".- 0BuoAcr0ilEs 0E tfls mlEmBnfls 0Et
oIR0s fr
P0DER
JulllclAt
los miembros del Poder Judicial y del Ministerio Pblico, los funcionarios y
servidores pblicos, notarios, fedatarios y martilleros pblicos, comunirarn y
proporcionarn a la Administracin Tributaria las informaciones relativas a hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias que tengan conocimiento
en el ejercicio de sus funciones, de acuerdo a las condiciones que establezca la
De igual
forma
se
encuentran obligados
cumplir con lo solicitado expresamente
por la Administracin Tributaria, as como a permitir y facilitar el ejercicio de

sus
funciones.
el
953
publicado eI
P]SPOSICIONFS CONCOBPAJ,ITES Y/O VINCU LADAS
Cdigo Tributario
177', numeral 15 (sancin a Notarios); 186'(sancin a funcionarios de la adminstracin pblica y
otros que realizan labores por cuenta de sta); 188'(sancin a miembros del poder judicial y del
ministerio pblico, notarios y martlleros pblicos).
Otras normas
Constilucin: 39' (los funcionarios y trabajadores pblicos estn al servicio de la Nacin).

Decreto Legislativo N' 933 [10.10.2003]. Decreto Legislativo que establece sanciones
funcionarios que no cumplen con realizar la declaracin y pago de las retencones y contribuciones
sociales.
Decreto Supremo N'078-2004-EF [16.06.2004]. Aprueban Reglamenlo del D. Leg. N'933

que establece sanciones a funcionarios que no cumplen con rcalizar la declaracin y pago de
relenciones y contribucones sociales.
Resolucin de Superintendencia N' 138-99/5UNAT 114.12.591, y modficatorias: Reglamento
777
Arl. 96
COMENTARIOS
1.
ANTECEDENTES
Salvo la inclusin de los fedatarios (por el Cdigo Tributario aprobado por
el Decreto Legislativo N" 773), el texto del anterior artculo era el mismo que el
aprobado por el Decreto Ley N" 25859.
En virtud del artculo 40 del Decreto Legislativo N" 953 se sustituy su texto
por el vigente. Respecto del anterior, se ha aadido a los funcionarios pblicos y a
los martilleros; asimismo, se sustituy la frase "generadores de", por "susceptibles
de generar". De otro lado, se agreg el segundo prrafo.
2.
OBLTGACTONES DE LOS MTEMBROS DEL PODERIUDTCTALYOTROS
Mediante este artculo, el Cdigo extiende a terceros (miembros del Poder Judicial y del Ministerio Pblico, los funcionarios y servidores pblicos, incluidos los
miembros del Congreso de la Repblicat7ssl, notarios, fedatarios y martilleros pblicos) diversos deberes formales (comunicarn y proporcionarn a la Administracin
Tributaria las informaciones relativas a hechos susceptibles de generar obligaciones
tributarias que tengan conocimiento en el ejercicio de sus funciones; asimismo, se
encuentran obligados a cumplir con lo solicitado expresamente por la Administracin
TributariatTs6l, as como a permitir y faciiitar ei ejercicio de las funciones de sta); el
incumplimiento de tales deberes, configuran infracciones sancionables tipificadas en
el numeral 15 del artculo 177, y en los artculos 186 y 188 del Cdigo.
AfliCUI{l 97".- flBIIfACIflIITS llEt GflmPRAll(lR. USUARIfl
IRAIISPIRIISTA
Las personas que (ompren bienes o recban servcos estn obligadas a exigir
que se les entregue los comprobantes de pago por las compras efectuadas o por
los servicios recibidos.
las personas que p]esten el seruicio de transporte de bienes estn obligadas a
exigir al remtente los comprobantes de pago o guas de remisin y/o documentos
que correspondan a los bienes, ascomo a llevarlos consigo durante eltraslado.(')
En cualquier caso, el (omprador, el usuario y el transportista estn obligados
a exhibir los referidos comprobantes, guas de remisin y/o documentos a los
funcionarios de la Administracin Tributaria, cuando fueran requerido5. t.)
(.) Prrafos sustituidos por el Artculo 41" del Decreto Legislatfuo N"
eI
de
953
publicado
febrero de 2004.
[7ss] Vase la RTF N' 2727-5-2006.

[7s6] Aqu es aplicable lo dispuesto por el numeral 169.2 del artcu]o 169 de la LPAG: "Ser legtimo el rechazo a la exigencia prevista en el prralo anterior, cuando la sujecin implique: la
violacin al secreto profesional, una revelacin prohibida por la le suponga directamente

. la revelacin de hechos perseguibles prircticados por el administrado, o afecte los derechos
constitucionales. En ningn caso esta excepcin ampara el falseamiento de los hechos o de
la realidadl'
778
otsPosrcroNEs
coNco
Anl. 97
As
Cdgo Tributario
174' (infracciones relacionadas con la obligacin de emitir y exigir comprobantes de pago); 180'
(aplicacin de sanciones); 182" (sancin de internamiento temporal de vehculos); 184'(sancin
de comiso).
Otras normas
Decreto Supremo N' 086-2003-EF [16.06.2003], y modificatorias: Aprueban Reglamento del
Fedatario Fiscalizador.
Resolucin de Superintendencia N' 007-99/5UNAT [24.01.99], y modificatorias: Reglamento

de Comprobantes de Pago.
Resolucin de Superintendencia N' lt4-2004lSUNAT [16.06.2004]: Aprueban disposciones

para la colocacin de sellos, letreros y carteles oficiales con motivo de la ejecucin o aplicacin de
sanciones o en ejercicio de las funciones de la Administracin Tributara.
Resolucin de Superintendencia No 157-2004/SUNAT 127.06.20041: Aprueban Reglamento de
la sancin de comiso de bienes prevista en el artculo 184 del Cdigo Tributario.
COMENT:\RIOS
L,
ANTECEDENTES
El texto anterior del artculo era el aprobado por la Ley N" 26414 (que modific el Cdigo aprobado por el Decreto Legislativo N" 773). Antes de tl texto,
slo constaba de un prrafo y se refera a los deberes de exigir y exhibir los comprobantes, de las personas que compren bienes o reciban servicios.
Los dos ltimos prrafos fueron sustituidos por los vigentes en virtud del
Decreto Legislativo N" 953. En el segundo prrafo se precis respecto a los documentos; y en el tercero se aadi a los documentos.
2.
OBTIGACIONES DEL COMPRADOR, USUARIO Y TRANSPORTISTA

El artculo prescribe taxativa e imperativamente determinados deberes de
terceros: del comprador de bienes, del usuario de un servicio y del transportista.
El comprador o usuario deber exigir a los vendedores

servicio, la entrega de los respectivos comprobantes de pago.
o prestadores del
El transportista, deber exigir al remitente los comprobantes de pago o guas

de remisin y/o documentos que correspondan a los bienes; adems debe llevar
consigo dichos documentos durante el traslado. Tambin tienen implicancias en
el cumplimiento del Sistema de Pago de Obligaciones Tributarias con el Gobierno
Central (SPOT).
Aade el artculo que el comprador, el usuario y el transportista estn obligados a exhibir los referidos comprobantes, guas de remisin y/o documentos a
los funcionarios de la Administracin Tributaria, cuando fueran requeridos.
El incumplimiento de tales obligaciones, adems de la implicancia en el caso
del transportista con la responsabilidad solidaria (artculo 18, numeral l), puede
acarrear la configuracin de las infracciones tipificadas en los numerales 4, 5, 6,
7, 15 y 16 del artculo 174 deI Cdigo T'ributario.
779
TITULO VII
TRIBUNAL FISCAL
Articul0 g8'.- c0mPflslcl0ll
El
l.
0EL
IRlBUllA[
tlscAIf'
Tribunal Fiscal est conformado por:

[a Presidencia del Tribunal Fiscal, integrada por el Vocal Presidente quien representa al Tribunal Fiscal.
[a Sala Plena del Tribunal tiscal, compuesta por todos los Vocales delTribunal
Fiscal. Es el rgano encargado de establecer, mediante acuerdos de Sala Plena,los
procedimientos que permitan el mejor desempeo de las funciones delTribunal
Fiscalascomo la unificacin de los criterios de sus Salas.
[a 5ala Plena podr ser convocada de oficio por el Presidente del Tribunal Fiscal
o a pedido de cualquiera de las Salas. En caso que el asunto o asuntot a tratarse
estuvieran referidos a disposiciones de competencia ex<lusiva de las Salas especializadas en materia tributaria o de las 5alas especializadas en materia aduanera, el Pleno podr estar integrado exclusivarnente por las Salas competentes
por razn de la materia, estando presidida por el Presidente delTribunal Fiscal,
quien tendr voto dirimente.
[a Vocala Administrativa, integrada p0r un Vocal Administrativo encargado de
2.
3.
4.
5.
la funcin administrativa.
las Salas especializadas, cuyo nmero ser establecido por Decreto Supremo
segn las necesidades operativas delTribunal Fiscal. [a especialidad de las Salas
ser establecida por el Presidente del Tribunal Fiscal, quien deber tener en
cuenta la materia, eltributo, elrgano administradory/o cualquierotlo criterio

general que justifique la implementacin de la especialidad. Cada Sala esta
conformada por tres (3) vocales, que debern ser profesionales de reconocida
solvencia moral y versacin en materia tributaria o aduaneta segn corresponda,
(on no menos de cinco (5) aos de ejercicio profesionalo diez (10)aos de experiencia en materia tributaria o aduanera, en su (aso, de los cuales uno ejercer
el cargo de Presidente de Sala. Adems contarn (0n un Secretario Relator de
profesin abogado y con asesores en materia tributaria y aduanera.
La Oficina de Atencin de Quejas, integrada por los Resolutores - Secretarios de
Atencin de Quejas, de profesin abogado.
781
Art. 98
los miembros delTribunal Fiscalsealados en el presente artculo desempearn

elcargo a tiempo completoy a dedicacin exclusiva, estando prohibidos de ejercer su profesin, actividades mercantiles e intervenir en entidades vinculadas
con dichas actividades, salvo el ejercicio de la docencia universitaria.
(-)
Artculo modifcado por

eI 5 de
julio
de 2012
el
Artculo 3" del Decreto Legislativo
y vigente desde
eI 6 de
julio
N'
I113, publicado
de 2012.
DISPOSICIONES CONCORDANTES Y/O ]4NEU LADAS
Cdigo Tributario
53o, numeral I (rgano resolutor; Tribunal Fiscal); 99' (nombramiento y ratiflcacin de los
miembros del Tribunal Fiscal); 100'(deber de abstencin de los Vocales del Tribunal Fiscal); 101'
(funcionamento y atribuciones del Tribunal Fiscal); 143" (rgano competente para resolver en
ltima instancia adminstratva reclamaciones sobre materia tributaria).
Otras normas
Consttucin: 39" (los funcionarios y trabajadores pblicos estn al servicio de la Nacin).

Decreto Legislatvo N' 1113 lO5.O7.2O12l: Primera Disposicin Complementaria Transitoria
(Atencin de quejas. "Las Salas Especializadas del Tribunal Fiscal tienen competencia respecto
de las quejas previstas en el literal a) del artculo 155'de Cdigo Tributario de las que tomen
conocimiento, hasta la entrada en funcionamiento de la Oflcina de Atencin de Quejas del Tribunal
Fscal" lsegn Fe de Erratas publicada el 6 de julio de 2012]).
Decreto Legislatvo N' 1115 105.07.20121: Establece medidas destinadas al fortalecimiento del
Trbunal Fiscal.
Resolucin Minsterial N'223-2011-EF/43: ROF - MEF
Resolucin Ministeral N" 875-20J1-EF/43: CAP - MEF
Resolucin de Secretara General: MOF - MEF
Resolucin de la Presidencia del Tribunal Fiscal N" 002-20O6-EFl41.0l: Manual de
Procedimientos del Tribunal Fiscal.
CMSNTARIOS
1.
816;
ANTECEDENTES
El esquema del texto actual viene del aprobado por el Decreto Legislativo N'
mediante la Ley N" 27038 se sustituy el numeral 2 (sobre la Sala Plena) y me-
N'9Bl se sustituy el numeral 4 y el penltimo prrafo.

Anteriormente, el texto tuvo peridicas modificaciones; as, en el Cdigo
diante el Decreto Legislativo
N' 25859 el texto fue distinto del aprobado con el

Cdigo del Decreto Legislativo N' 773. Este, a su vez, fue modificado por la Ley
N' 26414; luego, con el Decreto Legislativo N" 816, se integr el Tribunal Fiscal y
el de Aduanas, denominndose al rgano unificado Tribunal Fiscal; se estableci
una estructura del Tribunal diferente del anterior; se propuso como regla general
que el nmero de Salas del Tribunal sea definido por Decreto Supremo (segn las
necesidades operativas de este rgano resolutor); se aadi un requisito alternativo
para ser Vocal (10 aos de experiencia en materia aduanera o tributaria); se dispuso
que el Presidente del Tribunal designe a los presidentes, disponga la conformacin
de la Sala y proponga a los Secretarios Relatores.
aProbado por el Decreto Ley
Mediante el Decreto Legislativo N" lll3 se modific el artculo; respecto del

anterior se ha incorporado como parte del Tribunal la Oficina de Atencin de
Quejas y se ha retirado el prrafo referido al nombramiento de los mienlbros del
Tribunal Fiscal (se ha trasladado su regulacin al artculo 99).
782
0Pl. g0
TRIBUNAL FISCAL
TEXTO ANTERIOR
TEXTO VIGENTE
El Tribunol fiscal esto conformodo por:
El Tribunal Fiscal est conformado por:
1. La Presidencia del Tribunal Fiscal, integrada por el Vocal I l. La Presidencio del Tribunol tisml, integroda por el Vocal
Presidente quien represento ql Tribunol Fiscol.
Presidente quien representa al Tribunal Fiscal.
(0mpuesta
por
todos 12. Lo Sala PIeno del Tribunol fisrol, clmpuesta por todos
2. La Sala Plena del lribunal Fiscal,
los Vocales del Tribunal Fiscal. Es
de estableceI mediante
acuerdos
el rgano encargado llos

de 5ala Plena, loslde
del Tribunal fiscol. fs el rgono encorgado

de Salo Pleno, Ios
Vocales
estoblecer, mediante ocuerdos
procedimientos que permitan el mejor desempeo de laslprocedimientos que permiton el meior desempeo de las
funciones del Tribunal Fiscal as como la unificacin de los lfunciones del Tribunol tiscol os como lo unificacin de los
criterios de
criterios de sus 5alas.
sus
Solas.
La 5a la Plena podr ser convocada de oficio por el Presidente I La Sala Plena podra ser convocada de oficio por el Presidente
del Tribunal Fiscal o a pedido de cualquiera de las Salas. ldel Tribunal fiscol o o pedido de cuolquiero de las Salas.
caso que el asunto 0 lsuntls 0 trlflrse estuvieron
En caso que el asunto 0 asuntos a tratarse estuvieran
referidos a disposiciones de competencla exclusiva de laslreferidos o disposiciones de competencia exclusiva de los
Salas especializadas en materia tributaria o de las Salas | Salas especiolizadas en materio tributoria o de las Solas
en nnterl oduonera, el Pleno podr estor
especializadas en materia aduanera, el Pleno podr estar
lln
lespecializodos
integrado exclusivamente por las Salas (ompetentes porlintegrodo exclusvnmente por los Salas rcmpetentes p\r
razn de la materia, estando presidida porel Presidente dellrozndelamaterio,estondopresididoporelPresidentedel
Tribunol Fiscol, quen tendrl v0t0 dirimente.
Tribunal Fiscal, quien tendr voto dirimente.
l.
La Vocalia Adminifrativa, integrada
Ad minist rativo encargado de la fu
por un
cin ad min
Vocal
istrativa.
13. Lo Vocala Adminisotivo, integroda por un
Vocol
Administrotivo encorgodo de Io funcin odministrotivo.

I
ll.
Los Solas especializodas, cuyo nmero ser estoblecido

4. Las Salas especializadas, cuyo nmero ser establecido
por Decreto 5upremo segn las necesiddes operativas lpor Decreto Supremo segn los necesidades operotivos
del lribunal Fiscal. La especialidad de las Salas serldel Tribunal tiscol. Lo especialidod de las Salos ser
etablecida por el Presidente del Tribunal Fiscal, quien lestoblecida por el Presidente del Tribunal Fiscal, quien
podr tener en cuenta la materia, el tributo, el rgano ldeber tener en cuentl la mqterio, el trbutl, el rgono
administrador y/o cualquier 0tr0 crteri0 general que lodministrador y/o cualquier otro criterio general que
justifique la implementacin de la especialidad. Cad Salaliustifique Io implementarin de lo esperiolidod. kdo

est conformada por tres (3) vocales, que debern serl Salaestaenformadaportres(3)vocales,quedebernser
profesionales de reconocida solvencia moral y versacinlprofesionolesdereconocidasolvenciomorolyversocinen
en materia tributaria o aduanera segn corresponda, con I materl trbutlrl o oduonero segn corresponda, con no
no menos de cinco (5) aos de ejercicio profesional o diezl menos de dnco (5) aos de ejercicio profesionol o diez (10)
(10) aos de experiencia en materia tributaria o aduanera, loos de experien(a en nlferl tributariq o oduanero, en
en su caso, de los cuales uno ejercer el cargo de Presidente
lsu
coso,
de
los cuoles uno eiercero el corgo de Presidente
de 5ala. Adems contarn (0n un Secretrio Relator de lde Sola. Adems contorn con un Secretorio Relotor de
profesin abogado y (0n asesores en materia tributaria ylprofesinobogadoyrcnlseslresenmoteriatributoriay
aduanera.
I oduonera.
5. La Oficina de Atencin de Quejas, integrada por los I EI nombromiento
del
Vocol Presidente,
del
Vocal
Resolutores - Secretarios de Atencin de Quejas, de profesin
I Administrativo y de los demds Vocoles del Tribunol Fiscal
Los miembros del lribunal Fiscal sealados en el presente
lsera efeauado por Resolucin Suprema refrendado

lpor el Ministro de Economa y Finanzos. hrresponde al
abogado.
artculo desempearn el cargo a tiempo completo y alPresidentedelTribunolFisroldesignarolPresidentedelos

dedicacin exclusiva, estand0 prohibidos de ejercer sulSolosEspecializadas,disponerlaconformacindelasSalas
profesin, actividades mercantiles e intervenir en entidades ly proponer olosSecretorios Relatores, cuyo nombromiento
vinculadas con dichas actividades, salvo el ejercicio delalseefectuarmedionteResolucinMinisteriol

docencia universitaria.
Los
miembros del Tribunol Fiscol seolodas en el presente
artculo desempearan el c0rg0 0 templ clmpletl y 0

dedicacin exclusiva, estando prohibidos de ejercer su
profesin, artividodes mercantiles
intervenir en entidodes
vinculqdas con dichas actividodes, solvo el ejercicio de la
dorcndo universitaria.
783
Af.l. 90
2.
EL TRIBUNAL FISCAL
El Tribunal Fiscal es el rgano resolutivo del Ministerio de Economa y Finanzas; depende administrativamente del Ministro. Es un rgano especializado y
autnomo en el ejercicio de sus funciones; es el encargado de resolver en ltima
instancia administrativa a nivel nacional las controversias entre los administrados y
las Administraciones Tributarias sobre materia tributaria general, regional o local,
las relativas a las aportaciones de seguridad social, las administradas por la Oficina
de Normalizacin Previsional, as como las controversias sobre tributacin aduanera.
Es el rgano de resolucin superior en materia tributaria (numeral 1 del

artculo 53 del Cdigo Tributario)t7s7l; resuelve de manera autnoma, en general,
las controversias tributarias que surjan entre la Administracin Tributaria y los
administrados. Su competencia es ratificada por el artculo 143 del Cdigo Tributario: "El Tribunal Fiscal es el rgano encargado de resolver en ltima instancia
administrativa las reclamaciones sobre materia tributaria, general y local, inclusive
la relativa a las aportaciones a ESSALUD y a la ONP, as como las apelaciones
sobre materia de tributacin aduanera".
Es claro que este rgano colegiado es administrativo (es parte de la Administracin Pblica); ahora bien, por no ser parte de la Administracin Tributaria
y por la autonoma e independencia en el ejercicio de sus funciones y en la toma
de sus decisiones, este mximo tribunal administrativo en materia tributaria y
aduanera podra ser considerado un rgano jurisdiccional (en la medida en que al
resolver dice derechotzsal) administrativolTsel (obviamente no dentro de los alcances
establecidos por los artculos 138 y 139 de la Constitucin).
Reiteramos, por un lado, el Tribunal Fiscal es un rgano de resolucin

jerrquicamente superior, y, por otro, es un rgano especializado en materia
tributaria y aduanera. Su importancia y prestigio como tal se est forjando como
innegable, pues, pese a que es parte de Ia Administracin Pblica, sus decisiones
son autnomas y se muestran desvinculadas de la tpica tensin de las relaciones
entre las Administraciones Tributarias y los administrados -propia del conflicto de
intereses en las controversias tributarias-, y aun cuando algunas de aquellas deci,
siones pueden resultar discutibles su actuacin en general se encuadra en la lnea
del respeto, entre otros, de los principios de legalidad y del debido procedimiento,
7s71 A diferencia de los dems rganos de resolucin (rganos de la Administracin Tributaria),

el Tribunal Fiscal no es un rgano de gestin o de aplicacin de tributos.
ussl Luqui, citado por Cass (200I-a: :), sRala que no ebe confundirse la funcin jurisdiccional, como forma de manifestacin del poder estatal, con luncin judicial que es la actividad
desarrollada por los rganos que componen el Poder Judicial; agrega que eiisten rganos de
la Administracin pblica que ejercen funciones jurisdiccionales, como son los trlbunales
administrativos establecidos para controlar Ia legitimidad de los actos emanados de rganos
inferiores del Poder Ejecutivo.
lTsel Valds Costa (1982: 6), al analizar el panorama general de la legislacin latinoamericana sobre el contencioso tributario, inclua al Per dentro de los pases que cuentan con tribunales
'
fiscales administrativos, "a ios cuales, las normas que los irean, airibuyen carcter jurisdiccional y consecuentemente les reconocen un grado de independencia variable respecto de la
Adrninistracin activa
784
TRIBUNAL FISCAL
Arl.
98
caros para nuestra materia, propendiendo no solo al resguardo de los intereses del
Estado sino de los intereses legtimos individuales, y adems a la predictibilidad
por el establecimiento de jurisprudencia.

Con lo resuelto por este rgano de resolucin, se agota la va administrativa. En
la lnea de lo anotado en la parte final del prrafo precedente al anterior, y de acuerdo
con la normativa vigente (artculo 148 de la Constitucin), como contra cualquier

resolucin administrativa que cause estado, contra la resolucin del Tribunal Fiscal
slo cabe la accin contencioso administrativa (demanda contencioso administrativa
ante el Poder |udicial) normada para nuestra materia por los artculos 152 158 y 159
del Cdigo Tributario, y la Ley N' 27584 -Ley que Regula el Proceso Contencioso
Administrativo-, o la pertinente garanta constitucional. Es, pues, formalmente una
va o instancia previa (necesaria) al ejercicio de la accin judicial.
Cabe referir que hasta antes de la aprobacin del Cdigo Tributario vigente
(Decreto Legislativo N" 816, abril de 1996), los rganos facultados para resolver
en ltima instancia administrativa, eran dos: el Tribunal Fiscal y el Tribunal de
Aduanast7601. Actualmente, ambos tribunales forman el rrnificado Tribunal Fiscal.
3.
COMPOSICIN DEL TRIBUNAL FISCAL

El Tribunal Fiscal est conformado por:
El Presidente del Tribunal Fiscal. Dentro de la estructura orgnica es el

rgano de direccin. El Vocal Presidente, es un Vocal del Tribunal Fiscal,
y es quien representa al Tribunal Fiscal.
La Sala Plena del Tribunal Fiscal. Dentro de la estructura orgnica es el

rgano de concertacint76r1. Est compuesta por todos los Vocales del Tribunal Fiscal. La Sala Plena podr ser convocada de oficio por el Presidente
del Tribunal Fiscal o a pedido de cualquiera de las Salasl762l. En caso que
el asunto o asuntos a tratarse estuvieran referidos a disposiciones de competencia exclusiva de las Salas especializadas en materia tributaria o de las
Salas especializadas en materia aduanera, el Pleno podr estar integrado
exclusivamente por las Salas competentes por razn de la materia, estando
presidida por el Presidente del Tribunal Fiscal, quien tendr voto dirimente.
La Vocala Administrativa. Es el rgano de apoyo. Est integrada por un

Vocal Adrninistrativo encargado de la funcin administrativa.
El Tribunal Fiscal y el Tribunal de Aduanas lueron creados en 1964 en reemplazo del Consejo Superior de Contribuciones y del Cuerpo Consultivo de Aranceles de Aduanas.
[761]
Cabe anotar que, conforme lo establece el Acuerdo de Sala Plena N'2002-10 de fecha l7 de septiembre de2002, los Acuerdos de Sala Plena tienen carcter vinculante para todos los vocales del
Tribunal Fiscai. Ahora bien, pueden adoptar dos tipos de acuerdos: i) jurisdiccionales -en tanto que
adoptan criterios sobre cuestiones controvertidas en materia tributaria, interpretando de manera
general el sentido y alcance de las normas tributarias-, y ii) aciministrativos -en tanto que adoptan
criterios de procedirniento o sobre su organizacin interna- (Lara Mrquez 2005: 12).
En tal sentido, la Sala Plena podr ser convocada por ei Presidente del Tribunal o a pedido
de cualquiera dc las Salas, pero no a pedido de los contribuyentes (RfF N" 2322-l-2006).
785
APl. g9
Las Salas especializadas, cuyo nmero ser establecido por Decreto Supremo segn las necesidades operativas del Tribunal Fiscal. La especialidad
de las Salas ser establecida por el Presidente del T'ribunal Fiscal, quien
deber tener en cuenta la materia, el tributo, el rgano administrador
y/o cualquier otro criterio general que justifique la implementacin de la
especialidad. Cada Sala esta conformada por tres vocales, que debern
ser profesionales de reconocida solvencia moral y versacin en rnateria
tributaria o aduanera segn corresponda, con no menos de cinco aos
de ejercicio profesional o diez aos de experiencia en materia tributaria o
aduanera, en su caso, de los cuales uno ejercer el cargo de Presidente de
Sala. Adems contarn con un Secretario Relator de profesin abogado y
con asesores en materia tributaria I aduane.tzerl
La Oficina de Atencin de Quejas, integrada por los Resolutores - Secretarios de Atencin de Quejas, de profesin abogado.
Adems cuenta con una oficina tcnica como rgano de asesoramiento.
4.
DESEMPEO A TIEMPO COMPLETO Y A DEDICACIT. EXCI,USIVE

Los miembros del Tribunal Fiscal sealados en el apartado anterior desempearn el cargo a tiempo completo y a dedicacin exclusiva, estando prohibidos de
ejercer su profesin, actividades mercantiles e intervenir en entidades vinculadas
con dichas actividades, salvo el ejercicio de la docencia universitaria.
nrticur0 99".- il(lmBnAmtEilI0 Y RAIttGAct0il IrE t0s mtEmBR0s llEt
IRtBUilAt flSC0L r
ElVocal Presidente, Vocal Administrativo y los dems Vocales delTribunal Fiscal
son nombrados medante Resolucin Suprema refrendada por el Minstro de
Economa y Finanzas, por un perodo de tres (03) aos.
(orresponde al Presidente del Tribunal Fiscal designar al Presidente de las Salas
Especializadas, disponer la conforma(n de las 5alas y proponer a los Secretarios
Relatores, cuyo nombramento se efeduar medante Resolucin Ministerial.
los miembros del Tribunal Fiscal sern ratficados cada tres (03) aos. 5in embargo, sern lemovidos de sus carg0s sincuren en negligen(ia, incompetencia
o inmoralidad, sin perjuicio de las faltas de carcter disciplinario prevstas en el
Decreto legislativo N" 276 y su Reglamento.
Mediante Decreto Supremo refrendado por el Mnistro de Economa y Finanzas
se aprueba el procedimiento de n0mbramento y ratificacin de miembros del
Tribunal Fiscal.
17631
Ll
segundo prralo del artculo 99 seala que corresponde al Presidente del'Iribunal Fiscal
designar al Presidente de las Salas Especializadas, disponer la conformacin de las Salas y
proponer a los Secretarios Relatores, cuyo nornbramiento se efectuar mediante Resolucin
Ministerial.
786
TRIBUNAL FISCAL
0rl.
(') Artculo modifcado por eI Artculo 3" del Decreto Legislativo N"
eI 5 de julio de 2012 y vigente desde el 6 de julio de 2012.
0g
1113, publicado
DrsP_g-STCTONES CONCORDANTES y/Q VTNCULApAS
Cdigo Trbutario:
98" (composicin del Tribunal Fiscal); 186' (sancin a funcionarios de la Administracin Pblica y
olros que realicen labores por cuenta de sta).
Otras normas
Gonstitucin: 39" (los funcionarios y trabajadores pblicos estn al servicio de la Nacin).
Decreto Legislativo N'276 [25.03.1084]: Ley de Bases de la Carrera Admnistrativa y de
Remuneraciones del Sector Pblco.
Decreto Legslatvo
Tribunal Fiscal.
N' ll15 [05.07.2012]: Establece medidas destinadas al fortalecimento
del
Decreto Supremo N'097-2002-EF [12.06.2002]: Establecen disposiciones para el nombramento
de Vocales y Secretarios Relatores de Salas Especializadas del Tribunal Fiscal (derogado

parcialmente).
Decreto Supremo N" 152-2012-EF 116.O8.2012), aprueba el procedimiento para el nombramento

y ratificacin de los Vocales del Tribunal Fiscal.
CMETARIOS
T.
ANTECEDENTES
Desde el Cdigo Tributario aprobado por el D. L. N' 25859 el texto del
artculo 99 no haba variado; en virtud del Decreto Legislativo N" 1113 se ha
modificado con el texto vigente (plazos; asimismo, se ha trasladado lo referido al
nombramiento del artculo 98).
TEXTO VIGENTE
TEXTO ANTERIOR
NOMBRAMIENTOY RATIFICACION DE LOS MIEMBROS DEL
RATIFICACION DE LOS MIEMBROS DELTRIBUNAL FISCAL
TRIBUNAL FISCAL
El
del Tribunol fiscol sern ratificados rudo

(4) oos. Sin emblrgl, sern removidos de sus
Los miembros
Vocal Presidente, Vocal Administrativo y los dems Vo-
cales del Tribunal Fiscal son nombrados mediante Reso-
rultrl
rcrgls s inturren en negligentia, incompetenrio
lucin Suprema refrendada p0r el Ministro de Economa inmorolidad.

y Finanzas, por un perod0 de tres (03) aos.
(orresponde al Presidente del Tribunal Fiscal designar
al Presidente de las Salas Especializadas, disponer
la
conformacin de las Salas y proponer a los Secretarios

Reltores, cuyo nombramento se efectuar mediante
Resolucin Ministerial.
Los miembros del Tribunal Fiscal sern ratificados cada
tres (03) aos. Sin embargo, sern removidos de
sus
cargos si incunen en negligencia, incompetencia o in-
moralidad, sin perjuicio de las fltas de carcter disciplinario previstas en el Decreto Legislativo N" 276 y
su
Reglamento.
Mediante Decreto Supremo refrendado por el Ministro de
Economa y Finanzas se aprueba el procedimiento de nom-
bramiento y ratificacin de miembros delTribunal Fscal.
787
t,A ADMINISTRACIN TRIBUTARIA Y LOS ADMINISTRADOS
Anl. 99
2.
NOMBRAMIENTO Y RATIFICACIN DE LOS MIEMBROS DEL

TRIBUNAT FISCAL
El primer prrafo del artculo establece que el Vocal Presidente, el Vocal Administrativo y de los dems Vocales del Tribunal Fiscal son notnbrados mediante
Resolucin Suprema refrendada por el Ministro de Economa y Finanzas, por un
perodo de tres aos (perodo expreso).lzerl
Asimismo, el tercer prrafo ha establecido que los miembros del Tribunal

Fiscal sern ratificados cada tres aos.t76sl Sin embargo, sern removidostT66l de sus
cargos si incurrieren en negligencia, incompetencia o inmoralidad, sin perjuicio de
las faltas de carcter disciplinario previstas en el Decreto Legislativo N" 276 (Ley
de Bases de la Carrera Administrativa y de Remuneraciones del Sector Pblico)
y su Reglamento.[7671
Siguiendo lo establecido en el ltimo prrafo del artculo en comentario, se
ha dictado el Decreto Supremo N' 152-2012-EF que aprueba el procedimiento para
el nombramiento y ratificacin de los Vocales del Tribunal Fiscal.
3.
CONFORMACIN DE SALAS
El segundo prrafo del artculo 99 seala que corresponde al Presidente del
Tribunal Fiscai designar al Presidente de las Salas Especializadas, disponer la conformacin de las Salas y proponer a los Secretarios Relatores, cuyo nombramiento
se efectuar mediante Resolucin Ministerial.
Artcuto t00".- 0EBER 0E ABSIEIICllll 0E tos u0cAtEs IlEt IRlEullAt
flscAl f
los Vocales del Tribunal Fiscal, bajo responsabldad, se abstendrn de resolver
en los casos prevstos en el Art<ulo 88" de la Ley del Procedimiento Administrativo General.
7el
E1
primer prrafo de la Tercera Dis.rosicin Complementaria Transitoria del Decreto Le-
N'lll3 establece que los procesos de nombramiento de miembros del Tribunal

Fiscal pendientes a la fecha de entrada en vigencia del Decreto Legislativo, se regirn por el
procedimiento a que se reliere el ltimo piirrafb del artculo en comentario.
A este respecto, el segundo prrafb de la'Iercera Disposicin Complernentaria Transitoria del
Decreto Legislativo N" 111-3 precisa que el plazo previsto en el tercer prrafo del artculo 99,
ser de aplicacin para aqullos vocales nombrados y que con anterioridad a la fecha de entrada en vigencia del Decreto Legislativo no hayan cumplido el perodo para su ratificacin.
El artculo 2 del Decreto Suprerno N'097-2002-EF precisaba que los Vocales de las Salas Especializadas del Tribunal Fiscal seran removidos de sus cargos si incurrieren en negligencia,
incompetencia o inmoralidad, cornprobada y fundamentada, previa investigacin en la que
se otorgue al Vocal un plazo no menor de diez das hbiles para presentar sus descargos. La
remocir-r deba electuarse mediante resolucin suprema motivada, refiendada por el Ministro de Economa y Finanzas.
Segn lo dispuesto por 1a Primera Disposicin Complementaria Fir.ral del Decreto Legislativo No I I 17, se entiencle que los vocales del Tribunal Fiscal se mantienen en el ejercicio de sus
cargos nrientras n<-r concluya el procedirniento de ratificacin que se efectuar en el marco
del artculo 99 dcl Codigo Tributario.
gislativo
788
Arl.
TRIBUNAL FISCAL
o Artculo
sustituido por el Artculo 42" del Decreto Legislativo
N'
100
953, publicado
DrsPosrcro_NEs coNcoRDANTES YIO VINCULAgA$
Cdigo Tributario:
98'(composicin del Tribunal Fiscal); '101" (funcionamiento y atribuciones del Trbunal Fscal).
Otras normas
Ley det Procedimiento Adminstrativo General -Ley N' 27444
[11 .04.2001]:
88" (causales de
abstencn).
COMENTARTOS
L,
ANTECEDENTES
Hasta antes de la sustitucin dispuesta por el Decreto Legislativo No 953, desde

el Cdigo Tributario aprobado por el Decreto Ley N" 25859 el texto del artculo
100 no haba variado. El texto vigente, respecto del anterior, vara la norma que
regula la abstencin.
2.
DEBER DE ABSTENCIN
El Artculo seala taxativamente que los Vocales del Tribunai Fiscal, bajo
responsabilidad, se abstendrn de resolver en los casos previstos en el artculo 88
de la LPAG (sin perjuicio de la responsabilidad -obsrvese la posible incursin en
alguna causal del artculo 99 del Cdigo-, se aplicar para tales efectos el procedimiento regulado en la misma LPAG).
Estimamos que es posible solicitar la abstencin de los Vocales que incurran
en alguna causal sealada en Ia disposicin referida (artculo 88 de la LPAG), y
tambin plantear recusacin.
En esa lnea va el Acuerdo de Sala Plena No 2005-08: "El procedimiento de

abstencin de los Vocales dei Tribunal Fiscal debe efectuarse de acuerdo con 1o
establecido en la Ley del Procedimiento Administrativo General, Ley N" 27444, sea
cuando dicha abstencin fuese planteada por los vocales, o, por los adrninistrados
contra un vocal o una sala de dicho Tribunal."
El artculo 88 de la LPAG, seala:
Artculo 88".- Causales de abstencin

La autoridad que tenga facultad resolutiva o cuyas oPiniones sobre el fondo
del procedimiento puedan inJluir en el sentido de la resolucin, debe abstenerse de participar en los asuntos cuya comPetencia le est atribuida, en los
siguientes casos:
es pariente dentro del cuarto grado de consanguinidad o segundo de
afinidad, con cualcptiera de los adminstrados o con sus representantes,
'mandalarios, con los admnistrodores de sus emPresqs, o con quienes les
1. Si
presl en scrvici os.
789
Arl. tllt
Si ha tenido intervencin como asesor, perito o testigo en el mismo procedimiento, o si como autoridad hubiere manifestado previamente su pctrecer
sobre el mismo, de modo que pudiera entenderse clue se ha pronunciado
sobre el asunto, salvo Ia rectificacin de errores o Ia decisin del recurso de
2.
reconsideracin.
3.
Si personalmente, o bien su cnyuge o algn pariente dentro del cuarto

grado de consanguinidad o segundo de afinidad, tuyiere inters en eI asunto
de c1ue se trate o en otre semejante, cuya resolucin pueda inJTuir en la
situacin de aqu\.
amistad ntma, enemistad manifesta o conflicto de intereses
objetivo con cualquiera de los administrados ntervinientes en el procedimiento, que se hagan patentes mediante actitudes o hechos evidentes en el
4. Cuando tuviere
procedimiento.
Cuando tuviere o hubiese tenido en los ltimos dos aos, relacin de servcio
o de subordinacin con cualc1uiera de los administrados o terceros directamente interesados en el asunto, o si tuviers en proyecto una concertacin de
negocios con alguna de las partes, aun cuando no se concrete posteriormente.
Anticu0 r0r".- tultct0ilAmtEilI0 Y ATRtBuct0ilEs 0Et IntEultAt flscA.

Las Salas del Tribunal Fiscal se reunrn con la periodicidad que se establezca por
Acuerdo de Sala Plena. Para su funcionamento se requere la concurrencia de los
tres (3) vocales y para adoptar resoluciones, dos (2) votos conformes, salvo en at
materas de menor complejidad que sern resueltas por los vocales delTribunal
Fiscal como rganos unpersonales. Para estos efectos, medante Acuerdo de
Sala Plena se aprobarn las materias c0nsderadas de menor complejidad. t*r
5on atribuciones del Tribunal Fiscal:
1
Conocer y resolvef en ltima instancia administrativa las apelaciones contra
las Resoluciones de la Administracin Tributaria que resuelven reclamacones interpuestas contra 0rdenes de Pago, Resoluciones de Determinacin,
Resoluciones de Multa u otros actos administrativos que tengan relacin
directa con la determinacin de la obligacin tributaria; as como contra
2.
3.
las Resoluciones que resuelven solicitudes no contencosas vnculadas a

la determinacin de la obligacin tributaria, y las corespondientes a las
aportacones a ESSALUD y a la 0NP. (*)
Conocet y resolver en ltima instancia administrativa las apelaciones contra
las Resoluciones que expda la 5UNAT, sobre los derechos aduanelos, clasificaciones arancelarias y sanciones prevstas en la ley General de Aduanas,
su reglamento y normas (onexar y los pertinentes al(digo Tributario.(*)
Conocer y resolver en ltma instancia administrativa, las apelariones
respedo de la sancin de comiso de bienes, internamiento temporal de
vehculos y cerre temporal de establecimiento u oficina de profesionales
independientes, as como las sanciones que sustituyan a sta ltima de
acuerdo a lo establecido en elArtculo 183', segn lo dispuesto en las
normas soble la matera.
790
TRIBUNAL FISCAL
4.
5.
Ail. tflt
Resolver las cuestiones de competencia que se susciten en materia tributaria.

Atender las quejas que presenten los deudores tributarios contra la Administracin Tributaria, cuando existan actuaciones o procedimientos que los
afecten directamente o infrinjan lo establecido en este Cdigo; las que se
interpongan de acuerdo con la ley General de Aduanas, su reglamento y
disposiciones administrativas en materia aduanera; as como las dems
que sean de competencia delTlibunal Fiscal conforme al marco normativo
aplicable.
[a atencin de las referidas quejas ser efectuada pot la 0ficina de Atencin
6.
7.
8.
9.
de Quejas delTribunal
tiscal.(*)
jurisprudencia en las materias de su competencia.

Proponer al Ministro de Economa y tinanzas las normas que juzgue necesarias para suplir las deficiencias en la legislacin tributaria y aduanera.
Resolver en va de apelacin las terceras que se interpongan con motivo
del Procedimiento de (obranza (oactiva.
(elebrar convenios con otras entidades delSector Pblico, a fin de realizar
la notificacin de sus resoluciones, as como otros que permitan el mejor
Uniformar
la
desarrollo de los procedimientos tributarios.
(') Numeral incorporado por
(.)
eI
Artculo 26" de la Ley N" 27038, publicada el 31 de
eI
diciembre de 1998.
(.-)
Numerales sustituidos por

do eI 5 de febrero de 2004.
t"') Prrafu modifcado por el Artculo i" del Decreto Legislativo

el 5 de julio de 2012 y vigente desde el 6 de julio de 2012.
('..)Numeral modifcado por el Artculo
i"
953,
publica-
N" I I13, publicado
del Decreto Legislativo

de julio de 2012.
N"
I I I3, publica-
do eI 5 de julio de 2012 y vigente desde el 6

p-19 P
qs c o N E s co
r
co
pA
NT E
s Y/o vr N9" u l-aQ AS
Cdigo Tributaro
XIV (Ministerio de Economa y Finanzas); 53" (rgano resolutor); 92' (derechos de los
contribuyentes); 98' (composicin del Tribunal Fiscal); 102" (al resolver el Tribunal Fiscal
deber aplicar la norma de mayor jerarqua); 120', numeral 3 y 4 (intervencin excluyente de
propiedad; apelacin ante el Tribunal Fiscal); 128' (los rganos encargados de resolver no
pueden abstenerse de dictar resolucin por deficiencia de la ley); 135'(actos reclamables);
143'(rgano competente para resolver en ltma instancia adminiskativa reclamaciones sobre
materia tributaria):144 (apelacin contra resolucin ficta que desestima la reclamacin); 152"
(apelacin contra resolucin que resuelve las reclamaciones de cierre, comiso o internamiento);
154'(lurisprudencia de observancra oblgatora); 155'(queja); 163'(recurso de apelacin); 183"
(sancin de cierre temporal).
Otras normas
Ley Marco para el Crecimiento de la lnversin Privada aprobada por el Decreto Legislativo
N'757 [08.11.91]:
'16" (acceso al Tribunal Fiscal, ltima instancia administrativa, va impugnacin
sobre materia tributaria).
Ley de Procedimento de Ejecucin Coactiva -Ley N'26979 [23.09.98]; TUO (aprobado por
Decreto Supremo N' 018-2008-JUS): 36' (tercera de propiedad).
Ley del Procedmento Administrativo General -Ley N" 27444 111 .04.20011: I (mbito de
aplicacrn de la ley); ll (contenido); lV (principios del procedimiento administrativo); Vlll (Deficiencia

de fuentes); Tercera Disposicn Complementara y Final (integracin de procedimientos
especiales).
79r
0Pl. t01
Ley N'28969
125.O1 .20071.
numeral 2 del artculo
5'
(resolver queja sobre regala minera).
Ley General de Aduanas aprobada por el Decreto Legslatvo N" 1053
127
.06.20081.
N' 1113 [05.07.20121: Primera Disposicin Complementaria Transitoria

(Atencin de quejas. "Las Salas Especializadas del Tribunal Fiscal tenen competenca respecto
de las quejas previstas en el literal a) del artculo 155'de Cdigo Tributario de las que tomen
Oecreto Legislativo
conocimiento, hasta la entrada en funcionamiento de la Oficina de Atencin de Quejas del Tribunal

Fiscal" [segn Fe de Erratas publicada el 6 de julio de 2012D.
Decreto Legislativo N' 1115 p5.07.20121: Establece medidas destinadas al fortalecrmiento del
Trbunal Fiscal.
Decreto Supremo N' 152-2012-EF [16.08.201 2]: aprueba el procedimiento para el nombramiento
y ratificacin de los Vocales del Tribunal Fiscal.
Resolucn Ministerial N'223-2U1-eF/43: ROF - MEF
Resolucin Ministerial N' 875-2011-EF/43: CAP

Resolucin de Secretara General: MOF
MEF
VIEF
Resolucin de ta Presidencia del Tribunal Fiscal N" 002-2006'EF141.01 del 11 de mayo de

2006: Manual de Procedimientos del Tribunal Fiscal.
COMENTARIOS
1.
ANTECEDENTES
El sentido y estructura del artculo viene del aprobado por el Decreto Ley N'
25859; con el Decreto Legislativo N" 773, se precis aspectos sobre el funcionamiento
de las Salas del Tribunal y sobre los votos para adoptar resolucin; con el Decreto
Legislativo N' 816 se fij la periodicidad de las reuniones de las Salas; asimismo,
se precis, amplindose tal cual est ahora, los asuntos de su competencia; con la
Ley N' 27038 se aadi al artculo el numeral 9.
Si bien con el Decreto Legislativo N' 953 se sustituy el primer prrafo y los numerales I y 2, las nlodificaciones fueron formales: en el primer
prrafo se aadi el trmino Fiscal luego de Tribunal; en el numeral I se
aadi Tributaria despus de Administracin, y se opt por dejar de sealar
al IPSS y utilizar las abreviaturas de la ONP y el ESSALUD; en el numeral
2 se cambio Aduanas y las Intendencias de esta entidad, por la SUNAT, por
las razones ya conocidas.
Mediante el Decreto Legislativo
N'
Las Salas del Tribunal Fiscal se reunirn con

periodicidad que
se establezca
porAcuerdo de
Sa
la
la Plena.
l113 se modific el primer prrafo:
Los
Salos del fribunal Fiscol se reunirn con Io
que se establezcl
plr
lo conrurrencia de los tres

y p0r0 0d0pt0r resoluciones, dos (2) votos
Para su funcionamiento se requiere la concunencia de funcionomiento se requiere
los tres (3) vocales
y para adoptar
resoluciones, dos (3) vocoles
(2) votos c0nformes, salv0 en las materias de menor Qnf\rmes.

complejidad que sern resueltas por los vocales del
Tribunal Fiscal como rganos unipersonales. Para estos
efettos, mediante Acuerdo de Sala Plena se aprobarn

las materias consideradas de menor compleii
792
periodiridod
Acuerdl de Sola Pleno. Paro su
TRIBUNAL F'ISCAL
Tambin el numeral
Arl. t01
5:
Atender las quejas que presenten los deudores
Resolver Ios retursos de queja que presenten Ios deudores
tributarios contra la Adminifracin Tributaria, cuando tributorios, contra las oduaciones o procedimientos que
existan actuaciones o procedimientos que los afecten
los afecten
directmente o infrinjan lo establecido en este Cdigo;
Cdigo, as rcmo los que se interpongan de acuerdo con
directamente o infrinjan Io ertoblecido en este
las que se interpongan de acuerdo con la Ley General de
la Ley Generol de Aduanos, su reglamento y disposiciones
Aduanas, su reglamento y disposiciones administrativas
o d m in
istrativos en
m ateri o ad u an
e ro.
en materia aduanera; as como las dems que sean

de competencia del Tribunal Fiscal conforme al marco
normativo aplicable.
La atencin de las referidas quejas ser efectuada por la
0ficina de Atencin de Queias del Tribunal
2,
Fiscal.
FUNCIONAMIENTO DEt TRIBUNAT FISCAL (DE LAS SALAS)
El prrafo inicial del artculo prescribe textualmente que las Salas (especializadas) del Tribunal se reunirn con la periodicidad que se establezca por Acuerdo
de Sala Plena.
Asimismo, para su funcionamiento se requiere la concurrencia de los tres vocales de cada Sala. Y para adoptar resoluciones se requiere de dos votos conformes.
Con la modificacin dispuesta por el Decreto Legislativo No lll3, se ha establecido una salvedad: que se trate de materias de menor complejidad las que sern
resueltas por los vocales del Tribunal Fiscal como rganos unipersonales. Tambin
se ha dispuesto que para estos efectos el Tribunal Fiscal, mediante Acuerdo de Sala
Plena, apruebe las materias consideradas de menor complejidad.
3.
ATRIBUCIONES DEL TRIBUNAL FISCAL:

El segundo prrafo del artculo 101 establece expresamente las atribuciones
del Tribunal Fiscal.
3.1.
Conocer y resolver en ltima instqncia administrative las apelaciones

contrq las Resoluciones de la Administracin Tributaria que resuelven
reclamaciones interpuestqs contra rdenes de Pago, Resoluciones de
Determinacin, Resoluciones de Multa u otros actos administrativos
que tengan relacin directa con la determinocin de Ia oblgacin

tributaria.
Las Resoluciones del Tribunal Fiscal emitidas en ejercicio de las atribuciones
establecidas en el artculo 101 del Cdigo Tributario no constituyen valores; los
pronunciamientos de este rgano estn bsicamente dirigidos a evaluar si est o
no ajustado a ley el pronunciamiento emitido por la Administracin en primera

instancia respecto de reclamaciones contra actos aclministrativos, emitidos por
793
0Pl. t01
ella misma, que tengan relacin directa con la determinacin de la obligacin

tributaria (RTF N' 040-3-97).
N'
De otro lado, en esta parte debe tenerse en cuenta lo establecido por la RTF
3590-6-2003, de observancia obligatoria, publicada el 02.07.2003: "Desde la
entrada en vigencia de la Ley Orgnica de Municipalidades, Ley N" 27972, el

Tribunal Fiscal es el rgano competente para conocer las apelaciones formuladas contra las resoluciones emitidas por las municipalidades distritales dentro
del procedimiento contencioso, toda vez que dicha norma suprimi el texto del
artculo 96" de la Ley Orgnica de Municipalidades N' 23853". "Las apelaciones
formuladas contra resoluciones emitidas por las municipalidades distritales dentro
de un procedimiento contencioso y que se encontrasen en trmite a la fecha de
entrada en vigencia de la Ley Orgnica de Municipalidades, Ley N' 27972, deben
ser resueltas por las municipalidades provinciales".
Asimismo lo resuelto va la RTF N'll79-l-2004, de observancia obligatoria,
publicada el 05.04.2004: "El Tribunal Fiscal debe asumir competencia para conocer directamente el recurso de apelacin que, durante la vigencia del artculo
96" de la Ley Orgnica de Municipalidades, Ley N" 23853, hubiera interpuesto Ia
municipalidad provincial en su calidad de sujeto pasivo de tributos municipales,
contra resoluciones emitidas por la municipalidad distrital".
3.2.
Conocer y resolver en ltima instancia administrativa las apelaciones

contra los Resoluciones que resuelven solicitudes no contenciosas nculades a la determinacin de Ia obligacin tributaria.tT6Et
La RTF N" 060-4-2000, de observancia obligatoria, publicada el 16.02.2000, ha
establecido que el Tribunal Fiscal, de conformidad con el artculo 101 del Cdigo
Tributario, tiene competencia para pronunciase sobre los actos administrativos
mediante los cuales la Administracin establece la obligacin tributaria, en virtud
de lo dispuesto por el artculo 59 del Cdigo, sobre aqullos que si bien no la
determinan, estn directamente vinculados a ella; seala el Tribunal que dentro
de stos se encuentran los actos relacionados con las inscripciones sobre la situacin tributaria de los particulares en el RUC (alta y baja de tributos afectos en el
RUC), toda vez que los mismos implican una declaracin de la Administracin
respecto de las nonnas que configuran el hecho previsto en la ley como generador de la obiigacin tributaria de los administrados aunque no sean constitutivos
de imposicin, por lo tanto se encuentran vinculados a 1a determinacin de la
obligacin tributaria.
De otro lado, la RTF N" 539-4-2003, de observancia obligatoria, publicada

el 22.03.2003, estableci el siguiente criterio: "Las resoluciones formalmente
emitidas, que resuelvan las solicitudes a que se refiere el primer prrafo del
artculo 163 del Texto nico Ordenado del Cdigo lributario, aprobado por
Decreto Supremo N" 135-99-EF, pueden ser apeladas ante el Tribunal Fiscal,
[768] Por ejemplo, la solicitud de inscripcin en el Registro de Entidades lnafectas y Exoneradas

del Impuesto a la Renta o la referidas a la declaracin de prescripcin.
794
TRIBUNAL FISCAL
0rl. tflt
no pudiendo serlo, las esquelas, memorndums, oficios o cualesquiera otro documento emitido por la Administracin Tributaria, salvo que stos renan los
requisitos de una resolucin."
3.3.
Conocer y resolver en ltima instancia administrativa las apelaciones

contra las Resoluciones que resuelven reclamaciones correspondientes
a las aportaciones al ESSALUD y a la ONP (estrictamente las apor-
taciones de carcter tributario), ahora administradas por
3.4.
Ia SUNAT.
resolver en ltima instancia administrativa las apelaciola SUNAT sobre los derechos
aduaneros, clasificaciones arancelarias y sanciones previstas en la Ley
General de Aduanas, su reglamento y normas conexas y los pertinentes
al Cdigo Tributqrio.
Conocer
nes contra las Resoluciones cue expida
3.5.
Conocer y resolver en Itima instancia administrativa, Ias apelaciones

respecto de la sancin de comiso de bienes (vase el qrtculo 184 del
Cdigo), internamiento temporal de vehculos (vase el artculo IB2
del Cdigo), y cerre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes (vase eI artculo 183 del Cdigo), as como
las sanciones que sustituyan a esta ltima de acuerdo a Io establecido
en el artculo 183, segn lo dispuesto en las normas sobre la materia.
Tngase en cuenta que las sanciones sealadas, de acuerdo con eI
artculo
135 del Cdigo, son reclamables en primera instanciq ante

la Administracin Tributaria que Ia emiti.
3.6.
Resolver las cuestiones de competencia que se susciten en materia
tributaria.
3.7. Atender las quejas76et que presenten los deudores tributarios contra
la Administracin Tributaria, cuando existan actuaciones o procedimientos que los afecten directamente o infrinjan la estoblecido en
este Cdigo; las que se interpongan de acuerdo con la Ley General de
Aduanas, su reglamento y disposiciones administrativas en materia
aduanera; as como las dems que sean de competencia del Tribunal
Fiscal conforme al merco normativo aplicable.IT?ot (Vase el artculo
La atencin de las referidas quejas ser efectuada por Ia Oficina de

Atencin de Quejas del Tribunal Fiscal.
3.8. Uniformar la jurisprudencia
76e1
77o1
en las materias de su competencia.
Ya no se hace referencia al "recurso'de queja; se habla directamente de la queja.

Competencia especfica; tal es el caso. por ejemplo, de la Ley N" 28969 (nunreral 2 del artculo 5: queja y regala minera).
795
APl.
tflt
3,9.
Proponer al Ministro de Economa y Finanzas las normas que iuzgue

necesarias para
suplir las deficienciss en la legislacin tributaria y
aduanera.
3.10. Reso/ver en va de apelacin las terceras (tercera de propiedad, de
acuerdo con la Ley de Procedimiento de Cobrqnza Coactiva o intervencn excluyente de propiedad, de acuerdo con el Cdigo Tributario;
exclusivamente esta, sin incluir la tercera preferente de pago -RTF
Nos. 553-2-2000, 453-4-2000, 1948-5-2005, 2583-5-2010) que se interpongan con motivo del Procedimiento de Cobranza Coactiva. Por
cierto, dentro del procedimiento de Cobranza Coactiva esta es la nica
apelacin sobre lq que es competente el Tribunal FiscaltTTt).
3.11. Celebrar convenios con otras entidades del Sector Pblico, a fin de
realizar la notificacin de sus resoluciones, as como otros que permitan
eI mejor desorrollo de los procedimientos tributarios.rTT2l
4.
ACUERDO DE REUNION DE SAIA PLENA N" 2012-18

El Tribunal Fiscal, de conformidad con 1o establecido por ei modificado
artculo 101, aprob mediante el Acuerdo de la referencia ias materias que sern
resueltas por los vocales de las Salas Especiaiizadas del Tribunal Fiscal como rganos unipersonales:
A. Las materias de menor complejidad que sern resueltas por los
Vocales
del Tribunal Fiscal actuando como rganos unipersonales conforman una

lista taxativa. Asimismo, los vocales actuarn como rganos unipersonales
cuando los puntos a dilucidar en el caso concreto se encuentren nicamente
referidos a las materias que conforman la indicada lista.
B.
Las materias de menor complejidad que deben ser resueltas por los Vocales
del Tribunal Fiscal como rganos unipersonales son las siguientes:
1.
Demanda contenciosa administrativa contra una Resolucin del Tribunal

Fiscal, presentada directamente ante este Tribunal, calificada como tal
por el recurrente.
2. Apelaciones cuando se aprecie que la resolucin apelada carece de firma.

3. Casos en los que el Tribunal Fiscal debe declinar Ia competencia al
amparo de lo establecido por el numeral 82.1 del artculo 82' de la Ley
N" 27444 al estar referidos a sanciones de tipo administrativo que no
RTF N" 388-l-98: del artculo 101 del Cdigo Tributario, que establece las atribuciones del
Tribunal Fiscal, puede apreciarse que en rclacin con el proceclimiento de Cobranza Coactiva, la nica apelacin sobre la que es competente es la referida a las terceras; por tanto,
una arelacin contra una Resolucin del Ejecutor Coactivo dictada en cumplirniento de una
Resolucin del Poder Judicial no es de cornpetencia del Tribunal Fiscal.
Por ejemplo, el convenio suscrito con la SUNAT para que esta efecte la notificacin de las
resoluciones del Tribunal Fiscal.
796
TRIBUNAL FISCAL
Art.
101
tienen naturaleza tributaria (excepto las referidas a materia aduanera),

aquellos en los que el T'ribunal ha sealado que no es competente para
resolver (ambos segn el Anexo I del Informe), as como aquellos respecto de los que se ha declarado rnediante jurisprudencia de observancia
obligatoria que no tienen naturaleza tributaria.
4.
Cuando se eleva un recurso presentado contra una resolucin emitida

por la Administracin Tributaria ejecutando lo que le orden el Poder
judicial mediante sentencia, y cuyo cumplimiento debe ser verificado
slo por el Poder Judicial.
5. Apelaciones presentadas
directamente ante la mesa de partes del Tri-
bunal Fiscal.
Administracin eleva un recurso de apelacin sin que cuente
con un poder y/o un escrito autorizado por letrado y/o la hoja de informacin sumaria correspondiente, sin haber requerido la subsanacin,
conforme a 1o sealado por el artculo 146' del Cdigo Tributario.
6. Cuando la
7.
'
Cuando se eleve una apelacin en la que no consta el original del recurso de apelacin, conforme al Acuerdo de Sala Plena No 2004-14.
8.
Cuando la Administracin eleva la apelacin formulada contra una

resolucin ficta denegatoria cuando an no ha transcurrido el plazo
para que opere el silencio administrativo negativo.
9.
Casos en los que se acepta
10.
Desistimientos que no cumplen los requisitos previstos por el artculo

130" del Cdigo Tributario. Este supuesto slo aplicar en la medida
que el expediente se resuelva en base a una de las materias de menor
complejidad previstas en los numerales precedentes.
11.
Las solicitudes de correccin, ampiiacin o aclaracin de una resolucin
un desistimiento por cumplir los requisitos

previstos por el artculo 130' del Cdigo Tributario. Este supuesto slo
se apiicar en el caso en el que se acepte desistimientos totales.
enritida por un vocal que actu como rgano unipersonal.

l2.Impugnaciones presentadas contra Resoluciones del Tribunal Fiscal
ernitidas por los rganos unipersonales (presentadas por ejemplo como
recursos de revisin, nulidad, reconsideracin, entre otros).
13.Los provedos mediante los que se requiere informacin a las Adrninistraciones Tributarias 1', de ser el caso, a los administrados, sern
emitidos por los vocales del Tribunal Fiscal como rganos unipersonales.
C. Los vocales de las Salas Especializadas del Tribunal Fiscal podrn emitir
provedos as como resolver materias autorizadas como rganos unipersonales en los das y en el horario que disponga el Presidente de Sala. El
provedo y/o la resolucin sern firmados por el vocal que los emite y por
el secretario relator.
797
0Pl.
tllt
D. La resolucin unipersonal seguir el formato que consta en el Anexo II

del Informe en lo que sea aplicable y seguir la numeracin correlativa
general de las resoluciones del Tribunal Fiscal.
E. La revocacin, modificacin o sustitucin de una resolucin emitida por

un vocal que actu como rgano unipersonal, conforme con lo establecido por el primer prrafo del artculo 107" del Cdigo Tributario, ser
efectuada por el mismo vocal que emiti dicha resolucin, aplicndose,
en lo que corresponda el procedimiento previsto en los Acuerdos de Sala
Plena N" 2006-28 y N' 2012-17.
F. Las solicitudes de correccin, ampliacin o aclaracin de una
resolucin
emitida por un vocal que actu como rgano unipersonal, sern resueltas
por el mismo vocal que emiti la resolucin objeto de solicitud. Si ste
no se encuentra al momento de la asignacin, se asignar a otro vocal de
la misma sala en la que se hubiera emitido la resolucin, iniciando por
el vocal menos antiguo segn la resolucin suprema de nombramiento.
En este caso, el expediente podr ser reasignado al vocal que emiti la
resolucin objeto de solicitud cuando retorne al Tribunal Fiscal culminada
su ausencia. Asimismo, en caso el vocal que debe resolver la solicitud no
se encuentre en el Tribunal al momento de resolver, lo har la sala como
rgano colegiado. En caso que al momento de la asignacin no se encuentre
presente el vocal que debe resolver y los otros dos vocales que formaban
parte de la sala en la se emiti la resolucin tambin hubieran dejado de
laborar en el Tribunal, la solicitud se asignar en forma aleatoria. En este
caso, la solicitud se resolver de manera colegiada.
G. Las impugnaciones presentadas contra Resoluciones del Tribunal Fiscal
(presentadas como recursos de revisin, nulidad, reconsideracin, entre
otros) emitidas por un vocal que actu como rgano unipersonal, sern
resueltas por el mismo vocal que emiti Ia resolucin objeto de solicitud. Si
ste no se encuentra al momento de la asignacin, se asignar a otro vocal
de Ia misma sala en la que se hubiera emitido la resolucin, iniciando por
el vocal menos antiguo segn la resolucin suprema de nombramiento.
En este caso, el expediente podr ser reasignado al vocal que emiti la
resolucin objeto de solicitud cuando retorne al Tribunal Fiscal culminada
su ausencia. Asimismo, en caso el vocal que debe resolver la soiicitud no
se encuentre en el Tribunal al momento de resolver, Io har la sala como
rgano colegiado. En caso que al momento de la asignacin no se encuentre
presente el vocal que debe resolver y los otros dos vocales que formaban
parte de la sala en la se emiti la resolucin tambin hubieran dejado de
Iaborar en el Tribunal, la solicitud se asignar en forma aleatoria. En este
caso, la solicitud se resolver de manera colegiada.
El presente Acuerdo entrar en vigencia el 09 de octubre de 2012, plazo necesario para adaptar el Sistema Informtico del Tribunal Fiscal para la emisin de
resoluciones de manera unipersonal. Hasta la entrada en vigencia del Acuerdo, las
materias aprobadas seguirn atendindose por las Salas Especializadas, actuando
Ios vocales de manera colegiada.
798
TRIBUNAL FISCAL
Afl.101
5.
ALGUNOS ASPECTOS QUE NO SON DE COMPETENCIA DEt TRIBUNAL FISCAL

Para supuestos distintos a los sealados (entre ellos cuestiones de naturaleza
administrativa no tributaria), el Tribunal careciendo de competencia para pronunciarse, ha optado por inhibirse de su conocimiento y/o remitir al ente de origen
para que se le d el trmite pertinente.
As, el Tribunal Fiscal carece de competencia, entre otros, para:
Resolver apelaciones planteadas contra multas o deudas administrativas
no tributarias. Este criterio ya es reiterado; el Tribunal ha establecido
que no le cabe conocer sobre aspectos de naturaleza distinta a la tributaria tales como las sanciones que se aplican por infracciones a normas
administrativas (RTF N" 6473-2-2010); entre muchos otros, por ejemplo:
multas por operar sin autorizacin municipal (RTF N'771-2-2006), por

haber construido sin contar con la debida Licencia de Construccin (RTF
N" 011-2-96) o de obra (RTF N" 706-5-2006), por instalar anuncios sin
la autorizacin correspondiente (RTF N" 364-2-98), por colocar afiches
fuera de las carteleras municipales o en ellas sin autorizacin (RTF N"
5-178-2-2005), por la infraccin de carecer de carn de salud (RTF N"
7-10-5-1001); sobre decomiso de bienes etectuado al recurrente por ocupar la r'a pblica con mesas 1' sillas para el consumo de licor (RTF N'
2805-5-2006), por una infraccin de orden pblico y por atentar contra
la moral 1'las buenas costumbres (RTF N" 354-3-2000), etc. Tratndose
de conceptos que no califican como tributo (RTF l9l-7-2010: el concepto
que se pretende cobrar por el servicio de publicacin -de un aviso de
Registro de Marca- de Producto en el diario oficial "El Peruano" no
constituye un tributo).
Resolver quejas sobre cuestiones contenciosas o no contenciosas no vinculadas a la determinacin de obligaciones tributarias o simplemente por
no tener naturaleza tributaria (RTF N" 1003-l-2001). Por ejemplo, quejas
sobre multas por arrojar desperdicios en lugares no autorizados (RTF N'
9313-4-2001), por talar, podar, quemar, destruir rboles sin autorizacin
(RTF N' 3079-2-2006), giradas por la infraccin administrativa de no
tener licencia de funcionamiento (RTF Nos. 869-l-2001, 7228-5-2005,

1845-2-2006 1, 3505-2-2006), por instalar elementos de publicidad sin
autorizacin (RTF N" 2950-2-2005), por no solicitar autorizacin para la
colocacin de una antena de telefona (RTF N" 2352-4-2005), por operar
un establecimiento sin la respectiva autorizacin de apertura y/o ampliar
o cambiar de giro, sin autorizacin municipal (RTF N' 3335-2-2006);
o referidas a papeletas giradas por infracciones de trnsito (RTF Nos.
1020-1-2001 y 1486-2-2006), o por conducir vehculo sin SOAT (RTF N'
6020-2-2005); quejas por cobranza coactiva de una sancin administrativa por carecer de autorizacin municipal de funcionamiento (RTF N"
6233-I-2005), o por una sancin emitida por tener la carga vencida del
extintor (RTF N" 2529-2-2005); sobre negativa a recibir el importe de los
derechos correspondientes a la autorizacin para excavacin, colocacin y
799
Anl. t01

tendido de gasoducto y oleoducto (RTF N" 855-1-2009); sobre el cobro por
suministro de agua (RTF N'950-3-2001); queja contra el Servicio Nacional
de Sanidad Agraria, por estar dirigida a cuestionar la cobranza coactiva
de una deuda no tributaria, generada por la compra de vacunas (RTF N"
7360-5-2005); contra el Consejo Nacional de Tasaciones - CONATA por
haberle iniciado un procedimiento de cobranza coactiva para el pago del
3/1000 del rendirniento del Impuesto Predial (RTF N" 7056-5-2005); queja
por la devolucin de documentos puestos a disposicin del Ministerio
Pblico -no se encuentra vinculada a actuaciones o procedimientos que
afecten lo dispuesto en el Cdigo Tributario sino a actuaciones realizadas
dentro de un proceso penal- (RTF N" 16271-10-2010).
o pronunciarse sobre asuntos referidos terceras sobre derecho

preferente o terceras preferentes de pago (RTF Nos. 553-2-2000' 453-4'
Resolver
2000, 1948-5-2005, 2583-5-2OlO). Como ya se ha dicho, el Tribunal Fiscal

slo tiene competencia para conocer los casos vinculados a las terceras de
propiedad o intervencin excluvente de propiedad, mas no para conocer
las terceras de derecho preferente o la tercera preterente de pago (entre
muchas, las RTF Nos. 2069-'1 -96,92; -3 -9;, ,j5:-5 -9E, 302 -5-99); este criterio
fue establecido en la RTF N' 176391'por la Corte Suprema de la Repblica
en su sentencia de 26.01.1976; por tanto, al carecer de competencia r.13
conocer los casos vinculados a las terceras preferentes de pago, tanlpo
puede conocer las quejas sobre dicha materia (RTF N" 1275-5-96).
Decidir sobre asuntos de ndole contractual (RTF N' 8Il-2-97), por ejemplo,
deudas por concepto de servicio de depsito vehicular municipal (RTF
N" 7771-2-2005). Como se sabe, la RTF N" 5434-5-2002, de observancia
obligatoria, publicada el 15.10.2002, declar precedente de observancia
obligatoria el siguiente criterio: "La prestacin efectuada por los particulares a quienes las municipalidades les permiten usar espacios fsicos
en los mercados de su dominio privado para el desarrollo de actividades
comerciales o de servicios no tiene naturaleza tributaria, por lo que este
Tribunal no es competente para pronunciarse al resPecto". Otro caso
Decidir sobre asuntos de ndole administrativo no tributario; por ejemplo,
sobre la clausura de un local por carecer de autorizacin municipal, ni la
demolicin de construcciones indebidas (RTF N' 4990-5-2003).
Tratndose de asuntos vinculados al ESSALUD y la ONP, los referidos a
otros no vinculados a materia tributaria; en ia RTF N" 267-4-2002 el tribunal
se inhibi del conocimiento de la causa por tratarse del no acogimiento al
Rgimen de Fraccionamiento Especial de una deuda por aportaciones de
seguridad social de un asegurado facultativo, toda vez que por su naturaleza
las aportaciones de ios asegurados facultativos no derivan de una obligacin
tributaria, razn por la que no se rigen por las normas del Cdigo Tributario;
en Ia RTF N" 608-1-97 el Tribunal seal que slo es competente para conocer
apelaciones contra resoluciones de la ONP referidas a Ia relacin jurdicotributaria, esto es, respecto a ia exigibilidad de los aportes administrados
por dicha entidad, y no sobre asuntos relacionados con las prestaciones de
800
TRIBUNAI, FISCAI,
Anl. t01
los derechos previsionales a los pensionistas. En la RTF N' 3432-2-2005 el

Tribunal Fiscal resolvi inhibirse del conocimiento de la queja interpuesta
respecto al subsidio por maternidad, ya que el mismo no est incluido dentro del concepto de tributo. En la RTF N' 3702-2-2006 el Tribunal Fiscal
se inhibi del conocimiento de la queja interpuesta en tanto estaba referida
a la cobranza de reembolsos por prestaciones econmicas y asistenciales al
Seguro Social de Salud, las que no tienen naturaleza tributaria sino civil.
Resolver apelaciones sobre denegatoria de concesin de fraccionamiento o
aplazamiento. El fraccionamiento no incide en la determinacin de ningn
tipo de obligacin tributaria, tan solo se refiere a la posibilidad (facilidad)
de pago en cuotas de una deuda por una obligacin tributaria previamente
determinada por la Administracin; en tal sentido, debe tramitarse de

acuerdo con lo establecido por la LPAG (RTF Nos. 029-2-96, 8ll-2-97,
336,2-98, 2240-4-2002, 2t93 -4-2006, 511-l-2006, 3088-9-2011).
Tratar asuntos relativos a la inscripcin y retiro del Registro de Imprentas.
Las obligaciones de las irnprentas para realizar trabajos de impresin no
pueden considerarse de carcter tributario pues no se encuentran relacionadas directamente con la relacin juridica tributaria, desde que no se
encuentra destinada a facilitar la labor de fiscalizacin y determinacin de
la deuda tributaria alguna sino al control que efecta la Administracin
a las imprentas (RTF Nos. 1064-3-97,310-3-98, 500-2-99)
Conocer asuntos referidos a denuncias (RTF N" 465-I-96) por supuesto
abuso de autoridad de funcionarios (RTF N' 661-2-2006) o recusaciones
formuladas contra funcionarios de la Administracin Tributaria, mxime
cuando ya se han efectuado denuncias penales en las instancias pertinentes
(RTF N" os3-1-96).

Conocer asuntos referidos a la determinacin de responsabilidad administrativa de funcionarios (RTF Nos. 1047-2 -98, 4137-2-2005, 482-2-2006,
1028-2-2006, 364-2-2010) o solicitudes de sancin administrativa a los
funcionarios por aquella causa (RTF N" 2447-l-2006).
Pronunciarse sobre la inscripcin en el Registro de entidades Perceptoras

de Donaciones. Mediante la RTF N' 677-3-2000, de observancia obligatoria,
publicada el 17.11.2000, el Tribunal Fiscal resolvi que la inscripcin en el
Registro de Entidades Perceptoras de Donaciones no es un acto administrativo que tenga relacin directa con la determinacin de la obligacin
tributaria de quien solicita su ingreso a dicho registro, pues no afecta su
situacin tributaria como contribuyente; en tal sentido, la resolucin de
impugnaciones contra los actos administrativos que deniegan la inscripcin
en el Registro de Entidades Perceptoras de Donaciones no es de competencia del Tribunal Fiscal.
Pronunciarse sobre resoluciones que declaran en abandono bienes comisados
(RTF Nos. 1 84- l-98, 37 5 -I-98, 9 46 - 4-99, 6250 -7 -2002, 260 -l-2003, 505 -22003, 2639 -2 -20 03, 33 60 - I -20 03, 5144 -3 -2003, I0 60 - 4 -200 4 y 219 -l-200 6).
B0l
I,A ADMINISTRACION TRIBUTARIA Y LOS ADMINISTRADOS
nrl. tlll
Pronunciarse sobre solicitudes de devolucin sobre cobros referidos

guardianas ( RTF N' 307 3 -7 -2010, 66 48 -7 -2010, 66 44 - 6 -2010)
Recomendar a la Administracin Tributaria la accin u omisin de determinados actos (RTF N" 912-1-98).
Emitir resoluciones de cumplimiento de lo resuelto por una Resolucin

del Tribunal Fiscal; tal obligacin le corresponde exclusivamente a la Administracin Tributaria (RTF N" 017-l-99).
Pronunciarse sobre la designacin como Principal Contribuyente (RTF N"

6so-4-2ooo).
Conocer de la apelacin contra la resolucin de cobranza coactiva u otras

resoluciones de cobranza coactiva distintas a la que resuelve una tercera
(RTF Nos. 927-l-2001y Il79-2-2002), ms todava si la cobranza coactiva
ya se consum, o concluy (RTF N' 780-5-2001), y el proceso se halla en
la va judicial (RTF Nos. 819-2-2001 y 5411-3-2003).
Resolver recursos de oposicin, por cuanto dicho recurso no se encuentra

regulado ni en el Cdigo Tributario ni en ninguna otra lev tributaria; as,
no cabe que el Tribunal emita pronunciamiento en torno a un tema que
ha sido planteado con un recurso que carece de regulacin, Por lo que su
planteamiento en improcedente (RTF
1209-3-2002).
Pronunciarse en la va de la queja respecto del cuestionamiento del requerimiento del pago previo o de la carfa fianza; al respecto, la RTF N'
io+z-s-zooz, de observancia obligatoria, publicada e|23.06.2003, estableci
el siguiente criterio: "El Tribunal Fiscal no es competente para pronunciarse
en la va de la queja respecto del cuestionamiento del requerimiento del
pago previo o de la carla fianza, a que se refieren los artculos 137',140"
y 146'del Cdigo Tributario",
Conocer de la queja que el deudor tributario plantee contra la Administracin Tributaria por las comunicaciones remitidas por las centrales de
riesgo; en relacin al asunto, el Tribunal Fiscal estableci mediante la
RTF N" 2632-2-2005, de observancia obligatoria, publicada el08'06.2005'
el siguiente criterio: "El Tribunal Fiscal no es competente para conocer
de la queja que el deudor tributario plantee contra la Administracin

Tributaria por las cornunicaciones remitidas por las centrales de riesgo
mediante las cuales le informan de su ingreso como cliente moroso.
Distinto es el caso, si con la queja el deudor tributario cuestiona las
actuaciones de la Administracin Tributaria por las cuales pretende
registrar o ha registrado en las centrales de riesgo informacin sobre su
deuda tributaria".
Declarar la inconstitucionalidad de disposiciones legales u observar la
constitucionalidad de alguna norma (vase los comentarios del artculcr
102 del Cdigo).
Pronunciarse sobre solicitudes de cambio de don-ricilio (RTF Nos. 345-72010, 3088-9-2011).
802
N"
TRIBUNAL FISCAL
Anl. t02
Devolucin por la indebida retencin de los fondos de su cuenta de detracciones (RTF N" 7l18-1-2010).
La solicitud de anulacin de cdigo de contribuyente, debido a que la pretensin del contribuyente es que se le reconozca como legtimo propietario
del predio, lo que no puede ser resuelto en la va administrativa (RTF N'
3309-1-201
l).
Cuestionamiento de cobro por comisin bancaria en la ejecucin de una

medida cautelar (RTF N' 02166-l-20ll).
Exonerar del pago de tributos (RTF N" 756-4-200I).
Absolver consultas.
Conocer sobre la valorizacin de bienes embargados en cobranza coactiva.
Conocer en va de consulta un procedimiento de cobranza coactiva.
Pronunciarse sobre el incumplimiento por parte de la Administracin de
mandatos judiciales.
Pronunciarse sobre el destino del tributo recaudado.

Articut0 t02'.- JERARIUIA 0E LAS il0RmAS rr
Al resolver el Tribunal Fisca! deber aplicar la norma de mayor jerarqua. En

dicho caso, la resolucin deber ser emtida (on (arder de jurisprudenca de
observancia obligatoria, de acuerdo a lo establecido en el Artculo 154'.
(.) Artculo sustituido por el Artculo 27" de la Ley N" 27038, publicada eI
diciembre de 1998.
iI
de
Cdigo Tributario
lll,
inciso f) (fuentes del derecho tributario; jurisprudencia); 101', numeral 6 (atribuciones del
Tribunal Fiscal; uniformar la jurisprudencia); 154" fiurisprudencia de observancia obligatoria).
Otras normas
Constitucin: 51" (jerarqua de normas); 138", segundo prrafo ('En todo proceso, de existir
incompatibilidad entre una norma constitucional y una norma legal, los jueces prefieren la primera.
lgualmente, prefieren la norma legal sobre toda otra norma de rango inferior').
Ley del Procedimiento Administrativo General -Ley N" 27444 111 .04.20011: I (mbito de
aplicacin de la ley); ll (contenido); IV (principios del procedimiento administrativo);Vlll (Deficiencia
de fuentes); Tercera Disposicin Complementaria y Final (integracin de procedimientos
especiales).
COMENTARCI$
I.
ANTECEDENTES
Anteriormente, el texto slo constaba de la primera parte del artculo ('Al
resolver el Tribunal Fiscal deber aplicar la norma de mayor jerarqua"); en los
Cdigos aprobados por el Decreto Ley N' 25859 y el Decreto Legislativo No 773,
la ubicacin de tal primera parte era como ltimo prrafo del artculo 101. Su
ubicacin como artculo 102 fue dispuesta por ei Decreto Legislativo N' 816.
803
Anl. 102
LA ADMINISTRACIN TRIBUTARLA Y LOS ADMINISTRADOS
2.
EL TRIBUNAT FISCAT Y EL CONTROT DE LEGALIDAD

Considerando lo dispuesto por el artculo en comentario, "la ley manda
que el Tribunal Fiscal, en el mbito de su competencia, respete y haga respetar
el orden jurdico, lo que es indispensable en obligaciones cuya fuente es la ley"
(Zolezzi Mller 1995: 223). Se trata pues de un caso excepcional de habilitacin del
control de legalidad; en tal sentido, el Tribunal Fiscal no slo esta facultado sino
obligado a realizar el control de legalidad de determinadas normas (de las normas
reglamentarias y de las normas generales de menor rango que la ley).
"Los actos de la Administracin pueden tener como cobertura normas que
colisiones el texto y/o sentido de la le el dichos casos el Tribunal Fiscal preferir le
ley frente a la norma que de menor jerarqua la contravenga, fungiendo de custodio
de la ley frente a las distirtas normas que en virtud a la facultad reglamentaria
emita la Administracin Pblica en materia tributaria y que contravengan la ley. Es
decir, el Tribunal Fiscal es un custodio de la legalidad dentro de la propia Administracin Pblica" (Caller Ferreyros; Flores Talavera; Torpoco Ascanio 2006:7lI).
"En ejercicio de dicha atribucin, otorgada mediante el artculo 102 del Cdigo
Tributario, el Tribunal Fiscal ha inaplicado distintas normas reglamentarias, tales
como decretos supremos, resoluciones ministeriales, resoluciones de superintendencia
o directivas, entre otras, por considerar que excedan los alcances de la \ey"lzzzl.
En estos casos, de acuerdo a lo establecido en el artculo 154, la resolucin

deber ser emitida con carcter de jurisprudencia de observancia obligatoria.
EI Tribunal Fiscal, en la RTF N" 536-3-99, de observancia obligatoria, publicada el 25.08.99, apuntando que el procedimiento contencioso tributario no es
pertinente para impugnar el contenido de las normas con rango de ley (ordenanza),
y que segn el sistema jurdico nacional vigente, en dicho procedimiento se ha de
ventilar solamente el debido cumplimiento del contenido de una norma de acuerdo
a su propio texto, promulgado y publicado conforme a le sin entrar a cuestionar
si ha respetado o no los principios constitucionales que cimentan su dacin, haba
establecido que la aplicacin de la norma de mayor jerarqua es dentro de su fuero
administrativo y que por tanto el Tribunal Fiscal se en(:ontraba ante el imperativo
de apiicar la norma (ordenanza) materia de cuestionamiento, pues, al no hacerlo
as, se arrogara indebidamente el control difuso de la constitucionalidad de las
normas, el cual es competencia del fuero jurisdiccional del Poder ]udicial. Sobre
el punto, el Tribunal Constitucional, en diversa jurisprudencia, estableci que si
bien la ordenanza municipal tiene rango de le cuando verse sobre materia tributaria municipal, tiene en la Ley de Tributacin Municipal aprobada por el Decreto
Legislativo N" 776 a una norma que regula el proceso de su produccin jurdica,
de manera que los tribunales administrativos, como el Tribunal Fiscal, tienen la
17731 Las autoras
(Caller Ferreyros; Flores Talavera; Torpoco Ascanio 2006:713) hacen referencia

.como muestra a un conjunto de resoluciones: Nos. 1013-l-98, 1.04-2-99,119-4-99,331-299,957 -r-99,206-2-2000,997 -2-2000,205-4-2001, 632-4-2001,3294-2-2002,6394,5-2002"
6957-4-2002, 7057-l-2002, 2628-2-2003, 6507-t-2003, 7383-5-2003, I l9'A-2004, 419-32004, 6046-3-2004 y 2285'5-2005.
804
TRIBUNAL FISCAL
Arl.
102
competenciapara evaluar su validez, esto es, que se haya elaborado conforme a los
lmites formales, materiales y competenciales que tal norma prev (STC N' 13632002-AAITC). Considerando entre otros fundamentos lo expuesto, este Tribunal,
en la STC N" 1003-200l-AA/TC, resolvi: '4. Exhorta al Tribunal Fiscal a que no
aplique el referido precedente de observancia obligatoria en la motivacin de sus
resoluciones (...), y que vincule estas a las interpretaciones que hubiese hecho el
Tribunal Constitucional de la Carta Fundamental". En buena cuenta, el Tribunal
Constitucional ha sealado que el Tribunal Fiscal puede hacer control difuso de
las ordenanzas en relacin al Decreto Legislativo N" 776 (Rubio Correa 2006: 111).
En relacin a este punto, ha sido usual asumir que el Tribunal Fiscal, si bien
al resolver debe aplicar la norma de mayor jerarqua (control de la legalidad de
las normas aplicables), no tiene competencia para derogar ni para declarar la inconstitucionalidad de las normas, tampoco para pronunciarse sobre la inconstitucionalidad de una norma o inaplicarla por "inconstitucional" en un caso concreto;
completando, el Tribunal Fiscal ha sealado que el sistema, concreto y difuso, de
control de la constitucionalidad de las normas corresponde nicamente al Tribunal
Constitucional y ai Poder Judicial (artculos 138; 200, numerales 4 y 5; y 204 de
la Constitucin); as, no puede arrogarse el control de la constitucionalidad de las
normas (entre otras, las RTF Nos.835-1-96,754-2-97,1244-l-97,1277-5-97,1311-197, 235 -I-9 8, 390 -2-9 8, 485 -3 -99, 099 -5-2000, 540
-3
-2000, 801-3 -2000, 924-2-200t,
1060-5-2002, 852-4-2002, 216-3-2005, 2006-1-2006, etc. Asimismo, las RTF de

observancia obligatoria Nos. 536-3-99 y 992-I-99)tzz4.
3.
EL TRIBUNAT FISCAL, LA CONSTITUCIN Y EL CONTROL DIFUSO

Hace ya algn tiempo el profesor Bravo Sheen (2000: 9,10) haba apuntado:
"Con todo el respeto que nos merece la posicin del Tribunal Fiscal, debemos
indicar que el principio de jerarqua normativa no es privativo de la funcin jurisdiccional. Dicho principio se encuentra sealado en el Artculo 51' de nuestra
Carta Magna cuando establece que la Constitucin prevalece sobre toda norma
Iegal; la Ley sobre las normas de inferior jerarqua, y as sucesivamente. Si a lo
indicado anteriormente le sumamos la obligacin dispuesta por el Artculo 102"
del Cdigo Tributario, liegaremos a la conclusin que los Vocales del Tribunal
Fiscal no gozan de facultad discrecional para aplicar la norma de mayor jerarqua
(inapiicando por ende la norma contradictoria) sino que se encuentran legalmente
cornpelidos a hacerlc.. En segundo lugar, el Artculo 102" del Cdigo precitado no
seala qu debe entenderse en sede administrativa por "norma de mayor jerarqua",
por lo que debemos concluir que se refiere a todo el sistema normativo, dentro
del cual la Constitucin ostenta el rango de norma legal de mxima jerarqua
dentro del ordenamiento jurdico de la Nacin. En tal sentido, en el ejercicio de
sus funciones, el Tribunal no podra inaplicar una Ley declarando su inconstitu-
17741
Ur estudio
sustentado sobre este criterio se puede encontrar en el artculo "El control de

constitucionalidad de las leyes tributarias y Ia competencia del Tribunal Fiscal en el Per"
(Caller Ferreyros; Flores Talavera; Torpoco Ascanio 2006: 689-71 8).
Anl. t02
cionalidad -y no podra hacerlo, pues no tiene competencia para ello- sino que
aplica la Constitucin, como norma de mayor jerarqua. Dicho en otras palabras,
si la norma (Ley) tributaria entra en conflicto con la Constitucin, deber preferir
esta ltima, sin cuestionar la constitucionalidad de la primera".
Se estaba abriendo paso a la discusin de aquel criterio tradicional del Tribunal
Fiscal. As, en la medida en que el principio de legalidad administrativa debera
ser entendido en relacin de jerarqua a favor de la constitucin (principio de

supremaca constitucional y principio de fuerza normativa de la Constitucin), se
permitira la inaplicacin de normas legales por parte de tribunales administrativos
aplicando el control de la constitucionalidad en sede administrativa.
Y entr a tallar el Tribunal Constitucional. Este Tribunal en la STC No 0472004-AIITC precis que el principio de jerarqua implica el sometimiento de los
poderes pblicos a la Constitucin y al resto de normas jurdicas. Completando tal
criterio, el Tribunal Constitucional en el fundamento jurdico N' i56 de la STC
N' 050-200 4-AIITC, estableci:
En efecto, es preciso dejar a un lado la errnea tesis conforme a la cual la
Administracin Pblica se encuentra vinculada a la ley o a las normas expedidas
por las entidades de gobierno, sin poder cuestionar su constitucionalidad. El artculo
38 de la Constitucin es meridianamente claro al sealar que todos ios peruanos
(la Administracin incluida desde luego) tienen el deber de respetarla y defenderla.
En tal sentido, en los supuestos de manifiesta inconstitucionalidad de normas
legales o reglamentarias, la Administracin no slo tiene la facultad sino el deber
de desconocer la supuesta obligatoriedad de la norma infraconstitucional viciada,
dando lugar a la aplicacin directa de la Constitucin.
Pero no ha sido sino con una sentencia posterior que este asunto ha quedado claro.
El Tribunal Constitucional en la STC N" 3741-2004-AA/TC estableci como una

regla de derecho que se desprende directamente del caso (FI. 50), lo siguiente:t77sl
A) Regla procesal: El Tribunal Constitucional, de acuerdo con el artculo

VII del Ttulo Preliminar del Cdigo Procesal Constitucional, tiene la
facultad jurdica para establecer, a travs de sus sentencias que adquieren
la autoridad de cosa juzgada, un precedente vinculante cuando se estime
una demanda por violacin o amenaza de un derecho fundamental, a
consecuencia de la aplicacin directa de una disposicin por parte de la
administracin pblica, no obstante ser manifiesta su contravencin a la
Constitucin o a la interpretacin que de ella haya realizado el Tribunal
Constitucional (artculo VI del Ttulo Preliminar del Cdigo Procesal
Constitucional), y que resulte, por ende, vulneratoria de los valores y
principios constitucionales, as como de los derechos fundamentales de
los administrados.
[775]' Sobre sus alcances, ser de inters revisar el artculo "Tribunales administrativos y control
constitucional: Comentarios a la posicin del Tribunal Constitucional del Per" (Morales
Saravia 2006).
806
TRIBUNAL FISCAL
Art. 102
Regla sustancial: Todo tribunal u rgano colegiado de la administracin

pblica tiene la facultad y el deber de preferir la Constitucin e inaplicar
una disposicin infraconstitucional que la vulnera manifiestamente, bien
por la forma, bien por el fondo, de conformidad con los artculos 38.",
51.. y 138." de la Constitucin. Para ello, se deben observar los siguientes
presupuestos: (1) que dicho examen de constitucionalidad sea relevante para
resolver la controversia planteada dentro de un proceso administrativo; (2)
que la ley cuestionada no sea posible de ser interpretada de conformidad
con la Constitucin.
B) Regla procesal: El Tribunal Constitucional, de acuerdo con el artculo

VII del Ttulo Preliminar del Cdigo Procesal Constitucional, tiene la
facultad jurdica para establecer, a travs de sus sentencias que adquieren
la autoridad de cosa juzgada, un precedente vinculante, a consecuencia de
la aplicacin directa de una norma o cuando se impugnen determinados
actos de la administracin pblica que resulten, a juicio del Tribunal Constitucional, contrarios a la Constitucin y que afecten no solo al recurrente,
sino tambin, por sus efectos generales, o por ser una prctica generalizada
de la administracin pblica, a un grupo amplio de personas.
Regla sustancial: Todo cobro que se haya establecido al interior de un
procedimiento administrativo, como condicin o requisito previo a la impugnacin de un acto de Ia propia administracin pblica, es contrario a
los derechos constitucionales al debido proceso, de peticin y de acceso a
la tutela jurisdiccional por tanto, las normas que lo autorizan son nulas
y no pueden exigirse a partir de la publicacin de la presente sentencia.
A continuacin transcribimos los

que sustentan
tal criterio (Nos. 6 al
fundamentos jurdicos de esta sentencia
16):
de respetar y preferir el principio jurdico de supremaca de la

Constitucin tambin alcanza, como es evidente, a la administracin pblica.
Esta, al igual que los poderes del Estado y los rganos constitucionales, se
encuentran sometida, en primer lugar, a la Constitucin de manera directa
y, en segundo lugar, al principio de legalidad, de conformidad con el artculo 51." de la Constitucin. De modo tal que la legitimidad de los actos
administrativos no viene determinada por el respeto a la ley -ms an si
esta puede ser inconstitucional- sino, antes bien, por su vinculacin a la
Constitucin. Esta vincuiacin de la administracin a la Constitucin se
aprecia en el artculo IV del Ttulo Preliminar de la Ley del Procedimiento
Administrativo General, el cual, si bien formalmente ha sido denominado
por la propia Ley como "Principio de legalidad", en el fondo no es otra
cosa que la concretizacin de la supremaca jurdica de la Constitucin,
al prever que "[]as autoridades administrativas deben actuar con respeto
a la Constitucin, la ley y al derecho (...)" (nfasis agregado).
6. Este deber
acuerdo con estos presupuestos, el Tribunal Constitucional estima

. 7. De
que la administracin pblica, a travs de sus tribunales administrativos
o de sus rganos
colegiados, no slo tiene
la facultad de hacer cumplir

807
Anl. t02
la Constitucin -dada su fuerza normativa-, sino tambin el deber constitucional de realizar el control difuso de las normas que sustentan los
actos administrativos y que son contrarias a la Constitucin o a la interpretacin que de ella haya realizado el Tribunal Constitucional (artculo
VI del Ttulo Preliminar del Cdigo Procesal Constitucional). Ello se
sustenta, en primer lugar, en que si bien la Constitucin, de conformidad
con el prrafo segundo del artculo 138.o, reconoce a los jueces la potestad
para realizar el control difuso, de ah no se deriva que dicha potestad les
corresponda nicamente a los jueces, ni tampoco que el control difuso se
realice nicamente dentro del marco de un proceso judicial.
interpretacin positivista y formal en ese sentido no solo supone el
desconocimiento de determinados principios de interpretacin constitucional,
como los de unidad de la Constitucin y de concordancia prctica, que ha
establecido el Tribunal Constitucional en tanto que supremo intrprete de
la Constitucin; sino tambin dara lugar a una serie de contradicciones
insolubles en la validez y vigencia de la propia Constitucin. As, por ejemplo, una interpretacin en ese sentido del artculo 138." de la Constitucin
supondra que el cumplimiento de la supremaca jurdica de la Constitucin
solo tiene eficacia en los procesos judiciales y no en aquellos otros procesos
o procedimientos de naturaleza distinta lo cual significara convertir a la
Constitucin en una norma legal. Evidentemente, esta forma de interpretar la disposicin aludida contradice abiertamente el artculo 51.", el cual
seala que "La Constitucin prevalece sobre toda norma legal; la le sobre
las dems normas de inferior jerarqua, y as sucesivamente (...)".
8. Una
9. Por tanto, el artculo
138.o no puede ser objeto de una interpretacin

constitucional restrictiva y literal; por el contrario, la susodicha disposicin constitucional debe ser interpretada de conformidad con el principio de unidad de la Constitucin, considerando el artculo 51.o antes
sealado, ms an si ella misma (artculo 38.') impone a todos -y no
solo al Poder |udicial- el deber de respetarla, cumplirla y defenderla. Es
coherente con ello el artculo 102' del Cdigo Tributario, cuando precisa
que "[a]l resolver el Tribunal Fiscal deber aplicar Ia norma de mavor
jerarqua (...)"; es decir, aquellas disposiciones de Ia Constitucin que,
en este caso, se manifiestan a trar's de los principios constitucionales
tributarios y de los derechos fundamentales que estn relacionados con
dichos principios.
l0.En segundo lugar, est de por medio tambin la eficacia vertical de los
derechos fundamentales; es decir, su eficacia en particular frente a todos
los poderes y rganos del Estado, lo que incluye a la administracin p-
blica. Y es que en el marco del Estado constitucional, el respeto de los

derechos fundamentales constituye un imperativo que el Estado debe
garantizar frente a las eventuales afectaciones que pueden provenir, tanto
del propio Estado -eficacia vertical- como de los particulares -eficacia
horizontal-; ms an cuando, a partir del doble carcter de los derechos
fundamentales, su violacin comporta la afectacin no slo de un derecho
808
TRIBUNAL FISCAL
Anl. t02
subjetivo individual -dimensin subjetiva-, sino tambin el orden objetivo

de valores que la Constitucin incorpora -dimensin objetiva-.
ll.Esta incidencia de los derechos fundamentales en el Estado constitucional

implica, por otra parte, un redimensionamiento del antiguo principio de
legalidad en sede administrativa, forjado en el siglo XIX en una etapa
propia del Estado liberal. Si antes la eficacia y el respeto de los derechos
fundamentales se realizaba en el mbito de la le en el Estado constitucional, la legitimidad de las leyes se evala en funcin de su conformidad
con la Constitucin y los derechos fundamentales que ella reconoce. Por
eso mismo, es pertinente sealar que el derecho y el deber de los tribunales administrativos y rganos colegiados de preferir la Constitucin a
la le es decir de realizar el control difuso -dimensin objetiva-, forma
parte del contenido constitucional protegido del derecho fundamental del
administrado al debido proceso y a la tutela procesal ante los tribunales
administrativos -dimensin subjetiva-.
12.Por ello es intolerable que, arguyendo el cumplimiento del principio de
legalidad, Ia administracin pblica aplique, a pesar de su manifiesta
inconstitucionalidad, una ley que vulnera la Constitucin o un derecho
fundamental concreto. En definitiva, esta forma de proceder subvierte el
principio de supremaca jurdica y de fuerza normativa de la Constitucin
y Ia posicin central que ocupan los derechos fundamentales en el ordenamiento constitucional, en el cual "la defensa de la persona humana y
el respeto de su dignidad son el fin supremo de la sociedad y del Estado"
(artculo 1.').
13.En el Derecho constitucional comparado -es el caso puntual del ordenamiento chileno-, se admite, por ejemplo, que un rgano constitucional como
la Contralora General de la Repblica realice un control constitucional
de las normas en sede administrativa. El control que realiza esta entidad
administrativa
(...) es, como es obvio, un control estrictamente jurdico, en el que la Contralora confronta la actuacin administrativa reglamentaria o singular,
contenida en un decreto o resolucin, con el ordenamiento jurdico en su
conjunto, haciendo primar este ltimo por sobre aqulla, como consecuencia
del principio general de legalidad que establece el propio Art. 7" CPR. Sin
embargo, es en el control de los aspectos constitucionales de la actuacin
administrativa donde la actividad fiscalizadora de la Contralora adquiere
mayor entidad, en la medida que su pronunciamiento no puede ser "salvado"
mediante la insistencia gubernamental, ya que -se considera- al estar el

decreto o resolucin en pugna -aparentemente- con la Constitucin, pone
en peligro valores, principios o derechos de la ms alta consideracin en
el ordenamientotTT6l.
17761 Ferrada Brquez, Juan Carlos.
"Los derechos fundamentales y el control constitucional". En

Revista de Derecho (Valdivia), Vol. XVII, diciembre, 2004. pp. 1,3-137. [Versin on line,
809
APl. 102
14.Por ello, nada impide -por el contrario, la Constitucin obliga- a los tribunales y rganos colegiados de Ia administracin pblica, a travs del control
difuso, anular un acto administrativo inaplicando una norma legal a un caso
concreto, por ser violatoria de los derechos fundamentales del administrado,
tal como lo dispone el artculo 10" de la Ley del Procedimiento Administrativo
General, que sanciona con nulidad el acto administrativo que contravenga
la Constitucin, bien por el fondo, bien por Ia forma; siempre, claro est,
que dicha declaracin de nulidad sea conforme a la Constitucin ylo a la
interpretacin del Tribunal Constitucional, de acuerdo con el artculo VI
del Ttulo Preliminar del Cdigo Procesal Constitucional.
ese sentido, el principio de legalidad en el Estado constitucional no
l5.En
significa simple y llanamente la ejecucin y el cumplimiento de lo que

establece una le sino tambin, y principalmente, su compatibilidad con
el orden objetivo de principios y valores constitucionales; examen que la
administracin pblica debe realizar aplicando criterios de razonabilidad,
racionalidad y proporcionalidad. Esta forma de concebir el principio de
legalidad se concretiza, por ejemplo, en el artculo III del Ttulo Preliminar
de la Ley del Procedimiento Administrativo General, cuando seala que
la actuacin de la administracin pblica tiene como finalidad la proteccin del inters general, pero elio slo es posible de ser realizado "(...)
garantizando los derechos e intereses de los administrados y con sujecin
al ordenamiento constitucional y jurdico en general" (nfasis agregado).
16.De lo contrario, la aplicacin de una ley inconstitucional por parte de la
administracin pblica implica vaciar de contenido el principio de supremaca de la Constitucin, as como el de su fuerza normativa, pues se
estara otorgando primaca al principio de legalidad en detrimento de la
supremaca jurdica de la Constitucin, establecido en los artculos 38.",
51." y 201.. de la Constitucin; lo cual subvierte los fundamentos mismos
del Estado constitucional y democrtico.
Posteriormente, en fecha 13 de octubre de 2006, las reglas del Fundamento
Iurdico 50 de la sentencia anotada fueron complementadas con la siguiente Resolucin del Tribunal Constitucional:
EXP.
N.' 3741-2004-AA/TC
tIMA
RAMN HERNANDO
SALAZAR YARLENQUE
RESOLUCIN NET TRIBUNAL CONSTITUCIONAL
Lima, l3 de octubre de 2006
www.scielo.cllscielo.php?script=sci-arttext&pid=S071809502004000200005&ing=es&nrm
=iso>1. Citado el 03 de julio de 2006.
810
TRIBUNAL FISCAL
Arl.
102
VISTO
La sentencia de autos de fecha 14 de noviembre de 2005 (vista de la causa en
audiencia pblica) expedida el 1l de octubre de 2006;
ATENDIENDO A
Que de conformidad con el artculo 121." del Cdigo Procesal Constitucional, el Tribunal Constitucional, de oficio o a instancia de parte, puede
aclarar algn concepto o subsanar cualquier error material u omisin en
que hubiese incurrido.
establece que "Todos los peruanos
tienen el deber (...) de respetar, cumplir y defender la Constitucin y el
ordenamiento jurdico de la Nacin"; asimismo, el artculo 44." reconoce
que "Son deberes primordiales del Estado: (...) garantizar la plena vigencia
2. Que el artculo 38.' de la Constitucin
de los derechos humanos (...); y el artculo 51.' prescribe que "La Constitucin prevalece sobre toda norma legal; la le sobre las normas de
inferior jerarqua, y as sucesivamente (...)"; asimismo, el artculo i.l- del
Ttulo Preliminar de la Ley del Procedimiento Administrativo General

establece que "Las autoridades administrativas deben actuar con respeto a
la Constitucin, la ley y al derecho (...)", y su artculo 10." que "Son vicios
del acto administrativo, que causan su nulidad de pleno derecho (...) La
contravencin a la Constitucin, a las leyes o a las normas reglamentarias
dentro de las facultades que les estn atribuidas y de acuerdo con los fines
para los que les fueron conferidas". Todo lo cual tiene como finalidad tutelar la primaca de la Constitucin y la vigencia efectiva de los derechos
humanos, de conformidad con el artculo

Cdigo Procesal Constitucional;
II
del Ttulo Preliminar del
3. Que, en anterior oportunidad
(Exp. 5854-2005-AA/TC, F) 3), el Tribunal

Constitucional ha sealado, por un lado, que:
El trnsito del Estado Legal de Derecho al Estado Constitucional de Derecho
supuso, entre otras cosas, abandonar la tesis segn la cual la Constitucin
no era ms que una mera norma poltica, esto es, una norma carente
de contenido jurdico vinculante y compuesta nicamente por una serie
de disposiciones orientadoras de la labor de los poderes pblicos, para

consolidar la doctrina conforme a la cual la Constitucin es tambin una
Norma Jurdica, es decir, una norma con contenido dispositivo capaz de
vincular a todo poder (pblico o privado) y a la sociedad en su conjunto;
y, por otro lado (Exp. N." 0050-2004-AIITC y otros, FJ 156) que es preciso dejar a un lado la errnea tesis conforme a la cual Ia Administracin
Pblica se encuentra vinculada a la ley o a las normas expedidas por las
entidades de gobierno, sin poder cuestionar su constitucionalidad (...). En
tal sentido, en los supuestos de manifiesta inconstitucionalidad de normas
legales o reglamentarias, la Administracin no slo tiene la facultad sino
el deber de desconocer la supuesta obligatoriedad de la norma infraconstitucional viciada, dando lugar a la aplicacin directa de la Constitucin;
811
Anl. 102

funcionarios de la administracin pblica se encuentran
sometidos al principio de legalidad, ello no es incompatible con lo que se
ha sealado en el fundamento 50 de la sentencia N.' 3741-2004-AAITC,
esto es, que "(...) [t]odo tribunal u rgano colegiado de la administracin
pblica tiene la facultad y el deber de preferir la Constitucin e inaplicar
una disposicin infraconstitucional que la vulnera manifiestamente (...)".
Precisamente con respecto a este extremo de la sentencia mencionada, el
Tribunal Constitucional estima necesario precisar que los tribunales administrativos u rganos colegiados a los que se hace referencia en dicho
fundamento son aquellos tribunales u rganos colegiados administrativos
que imparten "justicia administrativa" con carcter naconal, adscritos al
Poder Ejecutivo y que tengan por finalidad la declaracin de derechos
fundamentales de los administrados;
4. Que, si bien los
la Ley Fundamental del Estado, no existe una disposicin expresa

que prohba hacer cumplir el principio jurdico de la supremaca constitucional. En ese sentido, KELSENI7771 ha sealado que
5. Que, en
Si el orden jurdico no contiene una regla explcita en contrario, hay la

presuncin de que todo rgano aplicador del derecho tiene la facultad de
negarse a aplicar leyes inconstitucionales. Como los rganos tienen a su
cargo Ia tarea de aplicar 'leyes', naturalmente estn obligados a investigar
si la regla cuya aplicacin se propone es realmente una ley. Pero la restriccin de esta facultad necesita de una prescripcin explcita. (...).
Que un Estado social y democrtico de Derecho supone cambios sustanciales en Ia concepcin clsica del principio de legalidad, entre ellos su
adecuacin y conformidad tanto con los valores y principios constitucionales como con los derechos fundamentales de las personas, reconocidos
en nuestra Constitucin. En ese sentido, SAGS ha afirmadolTTsl
(...) como excepcin, resulta sumamente atractiva la postura de Bidart Campos, en el sentido de que si la inconstitucionalidad de una ley es grosera
y obvia, el Poder Ejecutivo debe reputarla contraria a Ia Ley Suprema, e
inaplicarla.
7.
Que el ejercicio del control difuso administrativo se realiza a pedido de

parte; en este supuesto, los tribunales administrativos u rganos colegiados
antes aludidos estn facultados para evaluar Ia procedencia de la solicitud,
con criterios objetivos y razonables, siempre que se trate de otorgar mayor
proteccin constitucional a los derechos fundamentales de los administrados.
En aquellos casos en los que adviertan que dichas solicitudes responden a
fines manifiestamente obstruccionistas o ilegtimos, pueden establecerse e
imponerse sanciones de acuerdo a ley. Excepcionalmente, el control difuso
17771 Kelsen, Hans. Teora General del Derecho y del Estado.
Mxico D.F.: Trad. de Eduardo Gar2.a edicin revisada, 1958. p. 317.

17781 Sages, Nstor Fedro. Derecho procesal constitucional. Recurso extraordinario.
f'.1. Buenos
Aires: Astrea, 3." edicin actualizada y ampliada, 1992. p.236.
. ca Maynez, Imprenta Universitaria,
8t2
TRIBUNAL FISCAL
0nl. t02
procede de oficio cuando se trate de la aplicacin de una disposicin que

vaya en contra de la interpretacin que de ella haya realizado el Tribunal
Constitucional, de conformidad con el ltimo prrafo del artculo VI

del Ttulo Preliminar del Cdigo Procesal Constitucional; o cuando la
aplicacin de una disposicin contradiga un precedente vinculante del
Tribunal Constitucional establecido de acuerdo con el artculo VII del
Ttulo Preliminar del Cdigo Procesal Constitucional.
8. Que
los tribunales administrativos y los rganos colegiados de la administracin pblica que imparten "justicia administrativa" con carcter nacional
no pueden dejar de aplicar una ley o reglamento cuya constitucionalidad
haya sido confirmada en procesos constitucionales, ni tampoco aplicar a
las consecuencias de las relaciones y situaciones jurdicas existentes, en
un caso concreto, los efectos jurdicos de una ley o reglamento que haya
sido declarado inconstitucional en dichos procesos, de conformidad con
el tercer prrafo del artculo VI del Ttulo Preliminar del Cdigo Procesal
Constitucional.
Por estas consideraciones, el Tribunal Constitucional, con la autoridad que

le confieren la Constitucin Poltica del Per y el Cdigo Procesal Constitucional
RESUETVE
Declarar que las reglas sustanciales y procesales precisadas en los considerandos 4, 7 y 8 de la presente resolucin, forman parte integrante del precedente
vinculante establecido en el fundamento 50 de la sentencia constitucional emitida
en la presente causa.
Publquese
y notifquese.
SS.
ALVA ORLANDINI
BARDELLI LARTIRIGOYEN
GONZALES OJEDA
GARCA TOMA
VERGARA GOTELLI
LANDA ARROYO
De acuerdo con io expuesto y transcrito, siendo el Tribunal Fiscal un rgano
colegiado de la Administracin Pblica que imparte justicia administrativa de carcter nacional, le corresponde la facultad y el deber de inaplicar una disposicin
infraconstitucional que la vulnera manifiestamente en los trminos sealados en
la sentencia citada.77e1
l77e) Texto segn el tenor de la Rl'F N'5132-3-2009 (en cuyo contenido se pronunci sobre el
Impuesto Mnimo a la Renta, revocando en dicho extremo las determinaciones en razn de
que tal tributo era inconstitucional por violar el principio de no confiscatoriedad, siguiendo
lo establecido por diversas sentencias del Tribunal Constitucional).
813

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TEXTO r,rrco onoEruAD0 ACTUALtzADo,

incluye las modificaciones introducidas por los

TABLAS DE INFRACCIONES Y SANCIONES.

www. d uxtrib utari a. co m

PRINCIPIOS GENERALES E INSTITUCIONES TRIBUTARIAS

Rosendo Huaman Cueva

incluye las modificaciones introducidas por los

Doctrina nacional y extranjera,

TABLAS DE INFRACCIONES Y SANCIONES

CODIGO TRIBUTARIO COMENTADO

ROSENDO HUAMAN CUEVA

@ JURTSTA EDTTORES E.I.R.L.

Edicin: Enero 2013

np o sici n, D iagran aci n 1

El libro que presentamos es un manual del cdigo Tributario peruano (TUo

En 1o sustancial contiene, adems, -artculo por artculo- sus comentarios

APUNTES GENERALES SOBRE

lntroduccin. 2. Breve cronologa del Cdigo Tributario peruano.

"El objetivo bsico de la Codificacin es la racionalizacin del Derecho

aras de la seguridad jurdica, la claridad

ni, todo "proceso codificador, y

segundo, como derivacin lgica de lo anterior, proporciona seguridad a sus

ROSENDO HUAMAN CUEVA

principios informadores; y esos principios, al operar sobre el conjunto, tienen

BREVE CRONOLOGA DEL CDIGO TRIBUTARIO PERUANO

por el Ministro de Hacienda, por los Presidentes de las Comisiones de Hacienda

Desarrollo, Lima, 1970, p.521.

sustitutorio preparado por el doctor Carlos Llontop Amors, del anteproyecto

Administracin Tributaria, sobre la base de un esquema ms estable de relaciones

No hay duda de que un Cdigo Tributario aprobado con los antecedentes

Derecho Tributario de Mxico de 1958tul y materializada en el Modelo de Cdigo

VIDAL CRDENAS, Enrique. "Exposicin efectuada en el conversatorio del Instituto

ROSENDO HUAMANf CUEVA

El 1 de diciembre de 1992 inici su vigencia el Cdigo Tributario aprobado

Administracin Tributaria y los administrados, que proteja los derechos de los

ApuNrss GsNnLBs soBRE EL Colco TRIsurenIo

En diciembre de 1993 se dict el Decreto Legislativo N' 773 en virtud del

El cuarto Cdigo Tributario, aprobado por el Decreto Legislativo N"

D. Leg. N" 773

D. Leg. N' 816

Posteriormente, teniendo en cuenta que desde su entrada en vigencia se

HERNNDEZ BERENGUEL, Luis. "La ltima'Reforma Tributaria"'. En: AnIisis Tributario

ROSENDO HUAMANf CUEVA

Tributario ha sufrido a la fecha diversas modificaciones, incorporaciones

DISPOSICIONES MODIFICADAS, SUSTITUIDAS,

Dispuso la modificacin del segundo prrafo del

incorporado el inciso f) en el artculo 104.

El artculo 8 de esta Ley sustituy el inciso d) del

de conformidad con el artculo 180 del T. U. O. def

El artculo 8 de esta Ley sustrtuy el primer y segundo

de la Ley que Regula el Proceso

La Tercera Disposicin Final de la Ley sustituy

algunos prrafos e incisos de los artculos 32 y 39

El numeral 3 de la Primera Disposicin Derogatoria

El artculo Unico de la Ley adicion el numeral 6 en

El artculo nico de la Ley derog el artculo 81.

numeral 15 en el artculo 177 y en las Tablas anexas

Disposicin Final el rubro 2 de las Tablas anexas l,

El Decreto Legislativo dispuso la sustitucin

El artculo 1 de la Ley sustituy la Nota 1 de

El Decreto Legislativo dispuso la sustitucin

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