Curs Contabilitate Consolidata 2016 - X

Contents
CAPITOLUL I INTRODUCERE N PROBLEMATICA GRUPURILOR DE SOCIETI I A CONTURILOR

CONSOLIDATE......................................................................................................................... 2
1.1.Premisele apariiei grupurilor de societi.........................................................................2
1.2. Aspecte generale privind grupurile de societi...............................................................3
1.3. Consolidarea situaiilor financiare....................................................................................6
1.4. Reglementri romneti privind situaiile financiare consolidate: condiii de ntocmire, scutiri,
excepii i excluderi din perimetrul de consolidare..................................................................7
CAPITOLUL II PROBLEME TEHNICE DE CONSOLIDARE...........................................................11
2.1. Perimetrul de consolidare............................................................................................... 11
2.2. Metode i tehnici de consolidare a conturilor.................................................................16
2.3. Etape i operaii necesare pentru consolidarea conturilor..............................................33
CAPITOLUL III RETRATAREA SITUAIILOR FINANCIARE INDIVIDUALE ALE SOCIETILOR INTRATE N
PERIMETRUL DE CONSOLIDARE............................................................................................. 35
3.1. Recunoaterea impozitelor amnate..............................................................................36
3.2. Retratrile de omogenizare............................................................................................ 39
4.4.3. Retratri privind eliminarea incidenei nregistrrilor rezultate din aplicarea legislaiei fiscale
CAPITOLUL IV CONVERSIA SITUAIILOR FINANCIARE ALE SOCIETILOR STRINE................66
4.1. Aspecte generale privind conversia situaiilor financiare ale entitilor strine.............66
4.2. Metoda cursului istoric................................................................................................... 68
4.3. Metoda cursului de nchidere......................................................................................... 69
4.4. Exemple de aplicare a metodelor de conversie..............................................................70
CAPITOLUL V CONSOLIDAREA PROPRIU ZIS APLICAREA METODELOR DE CONSOLIDARE. .75
5.1. Cumularea elementelor retratate i ajustate din situaiile financiare ale societilor incluse n
perimetrul de consolidare (bilan, cont de rezultate);...........................................................75
5.2. Eliminarea operaiilor reciproce i a conturilor...............................................................75
5.2.1. Eliminarea operaiilor reciproce fr inciden asupra rezultatului grupului.
76
5.2.2. Eliminarea operaiilor reciproce cu inciden asupra rezultatului consolidat.
77
5.3. Eliminarea titlurilor de participare i distribuirea capitalurilor proprii.............................81
5.4. Elaborarea (ntocmirea) conturilor consolidate...............................................................84
64
C A P I T O LU L I
I N TR O D U C E R E N P R O B L E M AT I C A G R U P U R I LO R D E S O C I E T I I A C O N T U R I LO R C O N S O L I DATE
1.1.PREMISELE APARIIEI GRUPURILOR DE SOCIETI
Pentru a rezista concurenei, dar i din dorina de a obine performane mai bune pe termen lung, ntreprinderile se
pot orienta spre activiti de dezvoltare:
dezvoltare intern
dezvoltare extern
Dezvoltarea intern presupune creterea activelor corporale i necorporale ale ntreprinderii, diversificarea
produciei prin crearea de noi produse, nsoite, cel mai adesea, de un proces de descentralizare a structurilor
administrative care poate conduce, n final, prin restructurri, la apariia unor entiti distincte, independente din
punct de vedere juridic.
Dezvoltarea extern presupune, n principal, preluarea controlului asupra altor ntreprinderi (achiziii de titluri de
valoare, respectiv realizarea de investiii financiare pe termen lung) care s permit ptrunderea pe o nou pia
aflat, eventual, ntr-o ar strin, creterea puterii de negociere pe aceast pia i, nu n ultimul rnd, o posibil
reducere a obligaiilor fiscale.
n urma acestui tip de comportament, se poate ajunge ca legturile create ntre ntreprinderi s conduc la apariia
unor grupuri ntreprinderi.
Grupul, n acest sens, este ansamblul constituit de o societate numit societate mam (sau
dominant) i una sau mai multe alte ntreprinderi pe care prima societatea mam le controleaz.
Structura de grup poate oferi ntreprinderilor avantaje considerabile n raport cu alte structuri:
a. structura de grup permite societii mam un control asupra unui capital mai mare dect cel investit de ea;
b. structura de grup permite accesul la mprumuturi mai mari;
c. prin structura de grup se faciliteaz o mai bun circulaie a capitalurilor;
d. structura de grup permite, n general, s se plteasc mai puine impozite;
e. structura de grup ofer posibiliti mai bune de organizare.
Apariia grupurilor poate avea loc ca urmare a unor operaiuni precum:
achiziia de aciuni sau pri sociale emise de diferite ntreprinderi de ctre o firm care devine
societate mam;
nfiinarea de societi ca asociat sau acionar majoritar sau unic;
ncheierea de acorduri de asociere cu alte ntreprinderi.
Preluarea controlului asupra unor ntreprinderi care devin apoi filiale este, aa cum am artat deja, o component a
politicii de cretere extern a unor grupuri. Motivaiile principale care stau la baza crerii de grupuri sunt:
integrarea orizontal i/sau vertical a afacerilor; integrarea orizontal const n combinarea unor
ntreprinderi din acelai sector de activitate, n timp ce integrarea vertical const n achiziia de
ntreprinderi care reprezint furnizori sau clieni ai firmei care cumpr;
diversificarea activitilor n scopul mai bunei gestionri a riscului aferent afacerilor (cum ar fi, de exemplu,
riscurile legate de ciclul de via al produselor, de schimbrile de pe pia, de evoluia cursului de schimb
valutar etc.);
evitarea prelurilor ostile de ctre alte ntreprinderi, n urma unor oferte publice de cumprare sau de
schimb;
retragerea unor acionari sau a unor manageri importani.
n procesul de concentrare care conduce la formarea grupurilor, accentul cade pe dimensiunea
economic i mai puin pe aspectele juridice izvornd din dreptul de proprietate. Ceea ce conteaz la nivelul
grupurilor este, n primul rnd, unitatea puterii de decizie pe care se fondeaz acest tip de entitate.
1.2. ASPECTE GENERALE PRIVIND GRUPURILE DE SOCIETI
Grupul de societi reprezint un ansamblu constituit din mai multe societi fiecare cu personalitate
juridica proprie, dar unite prin participaii n capital de aa maniera nct una dintre ele, numit societate mam,
exercit un control asupra ansamblului.
n sens restrns, grupul este format din societatea mam i filialele asupra crora ea exercit, direct
sau indirect, un control. n procesul de consolidare, grupul nglobeaz ns i societile asupra crora societatea
mam exercit doar un control concomitent sau o influenta notabil.
Din punct de vedere al informrii contabile grupul corespunde unui ansamblu de societi, ale cror
situaii financiare sunt sau trebuie consolidate. Tehnicile de consolidare stau la baza noiunii, iar grupul este
determinat prin perimetrul de consolidare.
Grupurile sunt foarte diferite, n ceea ce privete dimensiunea, natura activitii, legturile ce unesc
societile grupului i structura lor1.
Dimensiunile grupului Pentru a msura dimensiunea unui grup se pot folosi mai multe criterii:
1 Ileana Niulescu, Reorganizarea i lichidarea societilor comerciale, Editura Infomedica, Bucureti,

1997, pag. 25
2
total bilan, cifra de afaceri, mrimea capitalurilor proprii, valoarea investiiilor realizate n cursul exerciiului, cifra
de afaceri realizat n afara rii (poate constitui un indice de internaionalizare a grupului), etc.
Astfel se pot distinge:
grupuri de mici dimensiuni ce au n general un caracter familial;
grupuri de mari dimensiuni, dar cu ntindere pe teritoriul unei singure ri;
grupuri ce au filiale n strintate;
grupuri de origine strin
Activitatea grupului Clasamentul grupurilor n funcie de activitate sau tipul de producie nu este
uor de realizat ntruct n mod frecvent acestea realizeaz diferite tipuri de activiti, ntinzndu-se pe mai multe
sectoare. Se pot distinge totui grupuri industriale, comerciale, de servicii, bancare i companii de asigurri.
Natura legturilor legturile pot fi foarte strnse (societatea mam deine peste 90% din
capitalul filialei) sau foarte lejere cnd dou societi sunt unite prin acorduri de cooperare sau de o filial comun.
Astfel pot exista:
1.
legturi financiare- rezult din faptul c o societate este proprietara unei pri din capitalul altei
societi.
2.
legturi personale societi independente, fr participaii de natur financiar, dar
gestionate de acelai grup de directori. Grupurile bazate pe astfel de legturi se mai numesc grupuri orizontale sau
personale.
3.
legturi contractuale se stabilesc n cadrul unor strategii de apropiere i aliane care preced
crearea unui grup sau integrarea unei societi n cadrul grupului. Exist dou forme de legturi de acest tip:
a.
de cooperare inter-ntreprinderi exemplu: contracte de sub-antrepriz, contracte de
distribuire;
b.
asociative aprute n cazul filialelor comune
Structura grupului :
Astfel, un grup de societi cuprinde, n general, o societate dominant, respectiv societatea mam, i
filialele controlate de ctre aceasta ca urmare a deinerii majoritii aciunilor sau printr-o alt modalitate.
Societatea mam este o societate care are filiale. Datorita existentei filialelor, societatea mama are
obligaii particulare n materie de informare a asociailor. Din punct de vedere contabil, societatea
mam este societatea care ntocmete conturile de grup sau conturile consolidate.
n practic, societatea mam fie desfoar o activitate industrial sau comercial, uneori n legtur
cu activitile altor societi din cadrul grupului, fie este o societate holding, al crui activ este constituit numai din
titluri i al crui obiectiv este gestionarea acestui portofoliu.
Filiala reprezint o societate asupra creia societatea mama exercit un control exclusiv. Termenul de
filial se poate folosi atunci cnd puterea efectiv de a conduce o societate de ctre alta este
determinat de procentajul participrii la capitalul societii controlate. Astfel dac o societate posed
peste 50% din capitalul altei societi, acesta din urm este considerat a fi filiala celei dinti. n
determinarea acestui procentaj trebuie s se in seama de aciunile cu dividende prioritare dar fr
drept de vot i de aciunile cu drept de vot multiplu.
Legea francez nu recunoate ca fiind filial o participaie mai mic de 50% din capitalul social. Totui
deinerea unui procent de 40% este uneori suficient pentru a domina o societate, atunci cnd restul
titlurilor sunt dispersate.
Practica internaional delimiteaz mai multe praguri:
filiale al cror capital este deinut n proporie de peste 90% de societatea mam.
Acestea i conserv personalitatea juridic, dar se afl sub controlul exclusiv al
societii mam;
pragul de 66% - societatea mam deine nc controlul absolut implicndu-se n AGA,

dar se pune problema cunoaterii valorii titlurilor minoritarilor
pragul de 50% - Participaiile de 50% partajate ntre dou societi/grupuri pot duce
la constituirea filialelor comune.
De asemenea, grupul nglobeaz i societile asupra crora societatea mam i filialele sale exercit
o influen notabil.
Participaii asociaii n numr limitat partajeaz cvasitotalitatea capitalului, iar deciziile rezult din
acordul lor colegial. Ele mai sunt numite i comuniti de interese sau societi multigrup.
O societate posed o participaie n alt societatea atunci cnd posed o fraciune de capital cuprins
ntre 10 i 50%. Aceste procente sunt destul de relative ntruct, de exemplu cu un procent de 40% i
cu restul aciunilor dispersate o societate poate deine controlul absolut asupra alteia. De asemenea
cu un procent de 8-9% la o important societate cotat la bursa de valori se poate exercita o influen
semnificativ n deciziile AGA, pe de alt parte deinerea unui procent de 15-20% dintr-o societate
nchis poate fi suficient pentru a exercita o influen.
Societi ataate grupului (ntreprinderi asociate) sunt societi asupra crora societatea mam
exercit o influen notabil, dar care nu sunt filiale i nici afiliate.
1.3. CONSOLIDAREA SITUAIILOR FINANCIARE
O societate poate deine aciuni ntr-o alta societate. n funcie de dimensiunile pachetului de aciuni i
de controlul pe care societatea investitoare l poate exercita asupra celeilalte, pe lng ntocmirea situaiilor
financiare individuale ale fiecrei societi, va fi necesara i ntocmirea situaiilor financiare consolidate.
Conform celei mai elementare definiii, consolidarea reprezint adunarea situaiilor financiare
individuale a doua sau mai multe societi n scopul realizrii unui singur set de situaii financiare. Situaiile
financiare consolidate ofer informaii referitoare la rezultatele i poziia financiara a grupului ca ntreg, ca i cnd
acesta ar fi o singura entitate, dup eliminarea tranzaciilor i a soldurilor intra-grup. 2
Conturile de grup sau conturile consolidate reprezint documentele ce vizeaz situaia i rezultatele
unei societi mama, innd cont de legturile cu celelalte societi ale unui ansamblu n care ea are, direct sau
indirect, interese consolidabile. Altfel spus, conturile consolidate au drept obiectiv prezentarea pentru grup a unui
bilan a unui cont de rezultate, a unei anexe si, eventual, a unui tablou de trezorerie ca i cum ansamblul de
societi care l compun reprezint o singura ntreprindere.
Necesitatea ntocmirii i prezentrii conturilor consolidate este dat de faptul c prin conturile
individuale ale societii mam i ale celorlalte societi ale grupului nu se ofer o imagine fidel asupra ntregii
activiti a grupului, ca i cum ansamblul societilor care l compun ar constitui o singur entitate. n acest sens:
n bilanul societii mam sunt prezentate numai activele i datoriile aparinnd acesteia; nu sunt
ncorporate i activele i datoriile filialelor i nu este reprezentat ansamblul elementelor patrimoniale pe
care societatea mam le controleaz;
participaiile n societile controlate, exceptnd situaia n care acestea sunt reevaluate, sunt prezentate
n bilan la costul de achiziie i nu la valoarea actual, ceea ce nu permite s se aprecieze evoluia
ulterioar a investiiei;
n contul de profit i pierdere al societii mam nu sunt prezentate i veniturile i cheltuielile filialelor; se
ine cont numai de provizioanele pentru deprecierea titlurilor de participare i de dividendele primite care,
de cele mai multe ori, sunt diferite de rezultatele obinute de filiale;
unui utilizator extern al conturilor societii mam i este imposibil s aprecieze dac cifra de afaceri
corespunde n ntregime vnzrilor exterioare ale grupului sau, n parte, i operaiilor realizate cu
societile din cadrul grupului;
situaia aparent sntoas a societii mam poate s fie compromis de ndatorarea uneia sau mai multor
societi din cadrul grupului.
Prin ntocmirea i prezentarea conturilor consolidate se elimin aceste inconveniente i se asigur prezentarea de
informaii extrem de utile pentru utilizatorii externi (investitori, creditori, analiti financiari i ali utilizatori).
ntocmirea conturilor consolidate se realizeaz prin procedeul de consolidare a conturilor.
Situaiile financiare consolidate asigur transparena informaiilor n conformitate cu reglementrile internaionale.
Astfel consolidarea conturilor a constituit dintotdeauna o preocupare aparte pentru IASB, astfel nct au fost
elaborate trei norme contabile internaionale (IAS) destinate special consolidrii conturilor i aplicabile fiecare unei
forme de participare:
IAS 27
Situaii
financiare
individuale
IAS 28
Contabilitate
a
participaiilor
n
ntreprinderile
asociate
IFRS 10
Situaii
financiare
consolidate"
IFRS 11
Asocieri n
participaie
IFRS 12
Informaii de
prezentat cu
privire la
interesele n
alte entiti
Alte texte de referina privind conturile consolidate sunt:

La nivel european - Directiva a VII-a,
n ara noastr cadrul juridic de organizare i funcionare a grupurilor de societi l reprezint Legea
nr. 31/1990 i OMFP 1802/2014.
1.4. REGLEMENTRI ROMNETI PRIVIND SITUAIILE FINANCIARE CONSOLIDATE: CONDIII DE

NTOCMIRE, SCUTIRI, EXCEPII I EXCLUDERI DIN PERIMETRUL DE CONSOLIDARE
Conform OMFP 1802/2014 o societate mam trebuie s ntocmeasc situaii financiare consolidate i un raport
consolidate al administratorilor dac ndeplinete una din urmtoarele condiii:
a) deine majoritatea drepturilor de vot ale acionarilor sau asociailor ntro alt entitate, denumit n continuare
filial;
b) este acionar sau asociat al unei filiale i are dreptul de a numi sau revoca majoritatea membrilor organelor de
administraie, conducere sau de supraveghere ale acelei filiale;
c) este acionar sau asociat al unei filiale i are dreptul de a exercita o influen dominant asupra acelei filiale, n
temeiul unui contract ncheiat cu entitatea n cauz sau al unei clauze din actul constitutiv sau statut, dac
legislaia aplicabil filialei permite astfel de contracte sau clauze;
d) este acionar sau asociat al unei entiti i majoritatea membrilor organelor de administraie, conducere sau de
supraveghere ale entitii n cauz (filial) care au ndeplinit aceste funcii n cursul exerciiului financiar, n cursul
exerciiului financiar precedent i pn n momentul ntocmirii situaiilor financiare anuale consolidate, au fost
2 Marian Scrin, Grupurile de societi i repere ale interpretrii conturilor consolidate, Editura
Economic, Bucureti, 2003
4
numii doar ca rezultat al exercitrii drepturilor sale de vot; sau

e) este acionar sau asociat al unei entiti i deine singur controlul asupra majoritii drepturilor de vot ale
acionarilor sau asociailor acelei entiti (filial), ca urmare a unui acord ncheiat cu ali acionari sau asociai ai
acelei filiale.
Ordinul 1802/2014 mparte grupurile de societi n dou categorii, grupuri mici i mijlocii i grupuri mari n funcie
de totalul activelor, cifra de afaceri i numr de salariai.
Grupurile se mpart n dou categorii, astfel:
grupuri mici i mijlocii, respectiv
grupuri mari.
Sunt
exceptate
CRITERIUL
de
TOTAL ACTIVE
la
GRUPURI MICI SI MIJLOCII

pn la
24.000.000
48.000.000
GRUPURI MARI
Depesc 2 din criterii
24.000.000
48.000.000
250 PERS.
250 PERS.
CIFRA DE AFACERI
NUMR MEDIU DE SALARIAI
Grupurile mici i mijlocii sunt exceptate de la obligaia de a ntocmi situaii financiare anuale consolidate, cu
excepia cazului n care una dintre entitile afiliate este o entitate de interes public.
Aceast scutire nu se aplic dac una dintre filialele care urmeaz s fie consolidate este o societate comercial
ale crei valori mobiliare sunt admise la tranzacionare pe o pia reglementat, n conformitate cu legislaia n
vigoare privind piaa de capital.
Criteriile de mrime se stabilesc pe baza situaiilor financiare anuale ale societii-mam i ale filialelor sale.
O societate-mam este exceptat de la obligaia elaborrii situaiilor financiare anuale consolidate atunci cnd ea
nsi este o filial, iar propria sa societate-mam este nfiinat n conformitate cu legea romn sau cu legea unui
stat membru al Uniunii Europene, n unul din urmtoarele dou cazuri:
a) societatea-mam n cauz deine toate aciunile entitii exceptate. n acest sens, nu se iau n considerare
aciunile la entitatea exceptat, deinute de membrii organelor sale de administraie, conducere sau de
supraveghere, n temeiul unei obligaii legale sau prevzute n actul constitutiv sau statut; sau
b) dac societatea-mam n cauz deine 90% sau mai mult din aciunile entitii exceptate, iar restul acionarilor
sau asociailor entitii n cauz au aprobat exceptarea.
Exceptarea prevzut este condiionatde ndeplinirea cumulativ a urmtoarelor condiii:
a) entitatea exceptat i, cu respectarea prevederilor pct. 19 - 21, toate filialele sale trebuie consolidate n situaiile
financiare anuale ale unui grup mai mare de entiti, a crui societate-mam este constituit n conformitate cu
legea romnsau cu legea unui stat membru al Uniunii Europene;
b) situaiile financiare anuale consolidate i raportul consolidat al administratorilor ale grupului mai mare de
entiti trebuie ntocmite de societatea-mam a grupului n cauz i auditate, n conformitate cu prevederile legale
sub incidena crora intr societatea-mam a grupului mai mare de entiti; De asemnea situaiile financiare
anuale consolidate, raportul consolidat al administratorilor i raportul persoanei responsabile cu auditarea acelor
situaii financiare trebuie publicate de ctre entitatea exceptat;
c) notele explicative la situaiile financiare anuale ale entitii exceptate trebuie s prezinte:
- denumirea i sediul social ale societii-mamcare ntocmete situaii financiare anuale consolidate; i
- exceptarea de la obligaia de a ntocmi situaii financiare anuale consolidate i raport consolidat al
administratorilor.
Excepia prevzut nu se aplic n urmtoarele cazuri:
- dac valoarile mobiliare (aciunile) societii-mam sunt admise la tranzacionare pe o pia reglementat, n
conformitate cu legislaia n vigoare privind piaa de capital.
- n msura n care elaborarea situaiilor financiare anuale consolidate este cerut pentru informarea salariailor
sau a reprezentanilor lor, sau de ctre o autoritate administrativ sau judiciar pentru propria sa informare.
Reglementrile contabile romneti menioneaz mai multe posibiliti de excludere din perimetrul de consolidare.
Astfel o entitate poate fi exclus de la consolidare n cazul n care includerea sa nu este semnificativ pentru
scopul oferirii unei imagini fidele a activelor, datoriilor, poziiei financiare i a profitului sau pierderii entitilor
incluse n aceste situaii financiare, considerate ca un tot unitar. ns, dac dou sau mai multe entiti considerate
ca un tot unitar sunt semnificative n prezentarea unei imagini fidele, acestea trebuie totui s fie incluse n
situaiile financiare anuale consolidate chiar dac individual ele nu sunt considerate semnificative.
n plus, o entitate poate snu fie inclusn situaiile financiare consolidate dac:
restricii severe pe termen lung mpiedicexercitarea de ctre societatea-mam a drepturilor sale asupra activelor
sau managementului acestei entiti; sau
informaiile necesare pentru elaborarea situaiilor financiare anuale consolidate se pot obine numai cu costuri sau
ntrzieri nejustificate; sau
aciunile la entitatea n cauzsunt deinute exclusiv n vederea vnzrii ulterioare a acestora.
C A P I TO LU L I I
P R O B L E M E T E H N I C E D E C O N S O L I DA R E
2.1. NOIUNEA DE CONTROL

Existena grupului de ntreprinderi presupune exercitarea unui control de ctre o ntreprindere
asupra altora. Putem ntlni, n aceste cazuri, trei modaliti de control, ambele legate n mod obligatoriu de
deinerea de aciuni de ctre societatea-mam:
controlul exclusiv
controlul n comun
influena semnificativ (notabil).
Conceptul de control este principiul care st la baza determinrii structurii unui grup. Conceptul
este strns legat de teoria entitii. Entitile care sunt controlate de ctre o societate-mam trebuie s fie
luate n considerare n ntocmirea situaiilor financiare consolidate. Prin urmare, controlul trebuie determinat
pentru fiecare companie din grup. Controlul poate fi exercitat n mod direct de ctre societatea-mam sau
indirect, prin intermediul altor societi din grup. Companiile la rndul lor pot fi controlate n mod direct prin
intermediul societii mam sau printr-o alt societate a grupului, care este controlat de societatea mam.
Conceptul de control a fost introdus iniial de IAS 27 ca parte a cerinelor contabile la ntocmirea situaiilor
financiare individuale i consolidate.
n prezent conceptul de control este definit de IFRS 10.
Conform IFRS 10, o societate care deine titluri ale altor societi, indiferent de natura
participaiilor n entitile n care s-a investit, trebuie s stabileasc dac este societate mam, evalund dac
deine controlul entitii n care s-a investit.
Un investitor controleaz o entitate n care a investit atunci cnd este expus sau are drepturi
asupra rezultatelor variabile pe baza participrii sale n entitatea n care a investit i are capacitatea de a
influena acele rezultate prin autoritatea sa asupra entitii n care s-a investit.
Prin urmare, o societate comercial care este investitor controleaz o entitate n care s-a investit,
dac i numai dac ndeplinete cumulativ urmtoarele criterii:
are putere/autoritate asupra entitii n care s-a investit
este expus sau are drepturi asupra rezultatelor variabile pe baza participrii sale n entitatea n care s-a investit i
are capacitatea de a-i utiliza autoritatea asupra entitii n care s-a investit pentru a influena valoarea
rezultatelor investitorului.
Puterea Are societatea investitoare puterea de a
conduce activitile entitii n care s-a investit?
Drept/expunere la rezultate variabile este
expus societatea investitoare la rezultatele
variabile ale entitii n care a investit?
Legtura dintre putere i rezultate are
societatea investitoare puterea de utiliza puterea de
care dispune pentru a influena rezultatele entitii
n care a investit?
figura nr. 1 elementele noiunii de control

conform IFRS 10
Un investitor deine putere sau autoritate asupra entitii n care a investit atunci cnd are
drepturi existente care i confer capacitatea curent de a coordona activitile relevante, adic activitile
care influeneaz semnificativ rezultatele entitii n care s-a investit. Puterea (autoritatea) se bazeaz pe
drepturi.
Uneori, evaluarea puterii se face direct prin analizarea drepturilor de vot atribuite pe baza
aciunilor deinute, iar n alte cazuri, evaluarea poate fi mai complex i poate necesita analizarea mai multor
factori, cum ar fi situaia n care puterea rezult n urma unuia sau mai multor angajamente contractuale.
O societate investitoare este expus sau are drepturi la rezultatele variabile ale entitii n care a
investit pe baza participrii sale n entitatea n care s-a investit. Prin urmare rezultatele investitorului datorate
participrii sale pot fi variabile ca urmare a variabilitii performanei entitii n care a investit. Rezultatele
investitorului pot fi att pozitive ct i negative. Chiar dac un singur investitor poate controla o entitate n
care s-a investit, rezultatele entitii n care s-a investit pot fi mprite ntre mai multe pri. De exemplu,
deintorii de interese care nu controleaz (investitorii minoritari) pot mpri profiturile sau distribuirile unei
entiti n care s-a investit.
O societate investitoare controleaz o entitate n care s-a investit dac nu are doar autoritate i
expunere sau drepturi la rezultatele variabile, ci are de asemenea, i capacitatea de a-i utiliza autoritatea
pentru a influena rezultatele investitorului datorate participrii sale n entitatea n care s-a investit.
Prin urmare, un investitor cu drepturi decizionale trebuie s stabileasc dac este un mandant sau
un reprezentant. Un investitor care este un reprezentant nu controleaz o entitate n care s-a investit atunci
cnd i exercit drepturile decizionale care i-au fost mandatate.
ndeplinirea cumulativ a criteriilor de control stabilete i investitorul care are controlul, acesta
fiind tratat ca un societate mam.
Controlul poate mbrca formele:
control exclusiv de obicei peste 50% din drepturile de vot
influen notabil de obicei ntre 20% i 50% din drepturile de vot
control concomitent - ntre 20% i 50% (atunci cnd controlul este mprit, printr-un acord contractual, ntre un
numr redus de acionari, care o controleaz conjunctiv, dar nici unul nu poate s ia decizii fr acordul celorlali).
2.2. PERIMETRUL DE CONSOLIDARE
n vederea consolidrii conturilor este necesar, mai nti, s se delimiteze ansamblul ntreprinderilor
care aparin grupului. Altfel spus, s se determine perimetrul de consolidare.
Perimetrul de consolidare cuprinde societatea-mam, filialele sale, societile asociate grupului i
societile multigrup comunitare (acestea din urm sunt constituite n spaiul- Uniunii Europene) ce sunt reinute n
vederea stabilirii conturilor consolidate3.
n legtur cu criteriile pe care o societate trebuie s le ndeplineasc pentru a fi inclus sau nu n
perimetrul de consolidare exist dou concepii:
1.
o concepie restrns n perimetrul de consolidare se includ doar societile asupra
crora societatea mam exercit un control exclusiv.
2.
o concepie mai larg n perimetrul de consolidare se includ pe lng societile
controlate exclusiv.
O filial iese din perimetrul de consolidare atunci cnd societatea mam pierde controlul asupra ei.
Filialele excluse din perimetrul de consolidare sunt considerate plasamente i sunt contabilizate conform IAS 39
Instrumente financiare: recunoatere i evaluare
a. Procentajul de control este dat drepturile de vot de care dispune

societatea mam i este egal cu raportul dintre drepturile de vot deinute
intr-o societate
i numrul
total al
drepturilor
vot ale
n cadrul societilor
pe aciuni,
indiferent
c suntde
eliberate
sauacesteia,
nu, aciunilen
au,AGA.
n principiu, au drept
de vot, dar exist i aciuni cu dividend prioritar, dar fr drept de vot, aciuni cu drept de vot multiplu, aciuni cu
drept de vot fracionat.
b. Procentajul de interes indic partea din capitalul societii controlate

deinute de societatea-mam, direct sau prin intermediul altor societiAnaliza
controlfinanciar,
permite s se care
aleagservete
metoda de drept
consolidare
aplicat
unei societi, iar
satelit. El
esteprocentajului
o noiunedestrict
baz
pentru
analiza procentajelor de interes permite s se calculeze drepturile financiare ale societii-mam i acionarilor
minoritari care fac parte din grup.
Calculul procentajului de control
Pentru determinarea procentajului general de control, se adun procentajele de control ale tuturor
societilor grupului care posed titluri ale societii controlate. n cazul n care controlul este realizat printr-un lan
unic de participare, acest lan este presupus a fi rupt, dac procentajul este inferior procentajului de 50%, pentru
societile dependente. n cazul lanului unic, procentajul general de control este egal cu procentajul de control al
societii cel mai slab controlate4.
n practic pot fi ntlnite legturi directe, legturi indirecte, legturi reciproce, legturi ncruciate.
1. Participaii directe:
Procentaj de control al SM n F : 80%

Procentaj de interes al SM n F : 80%
2. Participaii indirecte
a. prin lan unic
n acest caz, societatea M deine direct n F1 un procent majoritar de 80% i indirect n F2 un

procent de 70%, deoarece deine asupra lui A un control exclusiv i implicit o va controla i pe F2 70%.
3 Victor Munteanu, Anatolie urcan, Grupurile de societi Consolidarea contabil, Editura Economic,
Bucureti, 1998
4 Niculae Feleag, Ion Ionacu, Tratat de Contabilitate financiar, vol. II, Editura Economic, Bucureti,
1998, pag 679
8
Procentaj
Procentaj
Procentaj
Procentaj
de
de
de
de
SM
control al SM
interes al SM
control al SM
interes al SM
n F1 : 80%
n F1 : 80%
n F2 : 70%
n F2 : 80% * 70% = 56%
25%
F1
80%
F2
n acest caz apare o ruptur de lan, deoarece societatea SM nu mai controleaz n mod exclusiv
societatea F1, deci procentul de control deinut direct n A este de F1%, iar indirect n F2 este de 0%.
Procentaj de control al SM n F1 : 25%
Procentaj de interes al SM n F1 : 25%
Procentaj de interes al SM n F2 : 25% x 80% = 20%
n cazul legturilor indirecte prin mai multe lanuri, procentul de control se determinpe baza
formulei artate mai sus, adunnd procentul deinut direct cu cel deinut prin filial. Dac apare ruptura de lan,
procentul de control general va fi egal cu procentul cel mai sczut.
prin mai multe lanuri
Societatea SM deine n F1 un procent de control de 80%, iar n F2 deine un procent direct de 10% i
unul indirect de 70% deoarece are un control exclusiv asupra lui A, deci n total procentul de control asupra lui F2
este de 70% + 10% = 80%.
Procentaj de control al SM n F2 : 70%(prin F1) + 10%(direct) = 80%
Procentaj de interes al SM n F2 : 80% * 70%(prin F1)+10%(direct) = 56%+10% = 66%
10%
SM
60%
F1
80%
F2
Societatea SM deine n F1 un procent de control de 60%, iar n F2 deine un procent direct de 10% i
unul indirect de 80% deoarece are un control exclusiv asupra lui F1, deci n total procentul de control asupra lui F2
este de 80% + 10% = 90%.
Procentaj de control al SM n F2 : 80% (prin F1) + 10% (direct) = 90%
Procentaj de interes al SM n F2 : 80% * 60%(prin F1) + 10%(direct) = 48%+10% = 58%
3.
Participaii reciproce
n Frana o astfel de situaie este interzis. Conform legii franceze, dac o societate A deine mai mult
de 10% din aciunile unei societi B, aceasta din urm nu poate deine nici o aciune din prima.
Pentru determinarea procentajului de interes, plecm de la ideea c grupul nu deine 100% din F1.
Notm procentajul de interes al grupului n F1 cu f1 i procentajul de control al grupului n F2 cu f2
f1 = (100% 10%) + f2 x10% f1 = (1 0,1) + 0,1 x f2
f2 = 80% x f1 f2 = 0,8 x f1
f1 = 97,82% - procentajul de interes al grupului n F1 = 97,82%
f2 = 78,26% - procentajul de interes al grupului n F2 = 78,26%
4. Participaii circulare
Participaiile circulare se limiteaz doar la filiale, nefiind implicat i societatea mam, ceea ce
simplific modul de calcul.
Procentajele de control ale societii mam sunt:
n F1 = 88% + 6% indirect prin F2 = 94%
n F2 = 91%
n F3 = 75%
Procentajele de interes
n F1 : f1 = 0,88 + f3 x 0,06
f1 = 91,76%
f2 = 83,5%
n F2 : f2 = f1 x 0,91
f3 = 62,62%
n F3 : f3 = f2 x 0,75
2.3. METODE I TEHNICI DE CONSOLIDARE A CONTURILOR
Metoda de consolidare se alege n funcie de procentul de control, acesta condiionnd tipul de
control. Pentru fiecare dintre societile incluse n perimetrul de consolidare, alegerea metodei de consolidare
este dat de gradul de intensitate a controlului strategic al societii-mam.
n contabilitatea internaional sunt utilizate urmtoarele metode de consolidare, n funcie de
tipul de control exercitat de societatea mam.
Metoda integrrii globale
Metoda integrrii proporionale
Metoda punerii n echivalen
n contabilitatea american singura metod de consolidare aplicabil este integrarea global i
numai n cazul unui control exclusiv de drept. Integrarea proporional nu este admis n consolidarea
conturilor i pentru ntreprinderile de tip joint-venture se utilizeaz metoda punerii n echivalen, iar n cazul
ntreprinderilor asociate metoda punerii n echivalen este utilizat ca metod de evaluare.
Metoda integrrii proporionale a fost eliminat de IFRS 11 Asocieri n participaie. Acest
standard a nlocuit fostul standard IAS 31 Interese in asocierile in participatie care permitea integrarea
proporional pentru entitile conztrolate n comun.
1. Metoda integrrii globale
Integrarea globala, folosita pentru consolidarea societilor controlate exclusiv de societatea

mama, consta in:
Cumularea pentru ntreaga valoare a conturilor filialei (conturi bilaniere i conturi ale contului
de profit i pierdere) cu cele ale societii mam.
Eliminarea operaiilor i conturilor reciproce dintre societatea mam i filial;
Repartizarea capitalurilor proprii ale filialei ntre societatea mam i ceilali acionari minoritari
i eliminarea titlurilor de participare deinute de societatea mam n cadrul filialei, reducnd cu
aceeai sum capitalurile proprii din situaiile financiare consolidate.
n integrarea globala apar doua rubrici specifice conturilor consolidate:
rezerve consolidate reprezint cota parte a societii-mama n rezervele acumulate de la
crearea sau de la achiziia societii consolidate;
Rezerve consolidate = rezerve M + X%(capital social F+rezerve F) titluri F
rezultat consolidat
rezultat consolidat =rezultat M + X% rezultat F
interese minoritare corespund cotei pri din capitalurile proprii ale societii consolidate care
se cuvine acionarilor, alii dect societatea-mama.
Interese minoritare = (1 X)% * (capital social F + rezerve F + rezultat F)
Cnd partea care revine intereselor minoritare din pierderile unei societi consolidate prin
integrare globala este superioara prii acestora din capitalurile proprii ale acesteia, excedentul din pierderile
imputabile intereselor minoritare se deduce din interesele majoritare, cu excepia situaiei n care acionarii
minoritari au o obligaie expresa de a acoperi aceste pierderi. Daca ulterior societatea consolidata realizeaz
10
beneficii, interesele majoritare sunt creditate cu aceste profituri, pana la acoperirea pierderilor absorbite
anterior de majoritari i imputabile intereselor minoritare.
Exemplu:
Se presupune c o societate M a achiziionat titluri n valoare de 800.000 lei la constituirea unei
filiale F, respectiv 80%. Bilanurile societilor M i F la sfritul exerciiului se prezint astfel:
Bilan societatea M
ACTIV
Imobilizri corporale
Disponibiliti
Titluri de participare F
2.500.000
400.000
800.000
Total activ
3.700.000
Cont de rezultate M
Cheltuieli
Cheltuieli de exploatare
Cheltuieli cu impozitul pe
profit
Total cheltuieli
Profit net
Bilan societatea F
ACTIV
Disponibiliti
Total activ
Cont de rezultate F
Cheltuieli
profit
Total cheltuieli
Profit net
PASIV
5.000.000
100.000
5.100.000
400.000
1.900.000
300.000
2.200.000
4.100.000
100.000
4.200.000
300.000
Capital social
Rezerve
Rezultat
Datorii
Total pasiv
2.000.000
500.000
400.000
800.000
3.700.000
Venituri
Venituri din exploatare
5.500.000
Total venituri
5.500.000
PASIV
Capital social
Rezerve
Rezultat
Datorii
Total pasiv
1.000.000
200.000
300.000
700.000
2.200.000
Venituri
4.500.000
Total venituri
4.500.000
Prezena intereselor minoritare ne oblig la parcurgerea urmtoarelor etape:

1. Cumularea pentru ntreaga valoare a conturilor filialei (conturi bilaniere i conturi ale contului de
profit i pierdere) cu cele ale societii mam.
Capitalurile proprii ale lui F nu aparin n totalitate lui M. Acionarii minoritari dein 20% adic
300.000 mii lei (20% x 1.500.000 ). Aceast sum va fi nregistrat distinct n postul interese minoritare.
Tabel de consolidare:
Solduri
Posturi bilan/.
Retratri /
SM
F
Cumul
dup
cont de rezultate
Eliminri
retratare
Imobilizri corporale 2.500.00
1.900.00
4.400.00
4.400.00
0
0
0
0
Disponibiliti
400.000
300.000
700.000
700.000
Titluri de participare
800.000
0
800.000
- 800.000
0
F
TOTAL
3.700.00
2.200.00
5.900.00
5.100.00
-800.000
0
0
0
0
Capital social
2.000.00
1.000.00
3.000.00
2.000.00
- 1.000.000
0
0
0
0
Rezerve
500.000
200.000
700.000
- 500.000
- 200.000
Rezerve consolidate
Rezerva M transferata
+ 500.000
la rezerve consolidate
+ 160.000
660.000
+
[80% (1.000.000 +
200.000)-800.000]
Rezultat
400.000
300.000
700.000
- 400.000
- 300.000
Rezultat consolidate
Rezultat M transferat
+ 400.000
640.000
la rezultat consolidate
+ 240.000
80% x rezultat M
11
Interese minoritare
n capitaluri proprii
Interese minoritare
n rezultat
Datorii
+ 240.000
+ 60.000
TOTAL
800.000
700.000
3.700.00
0
2.200.00
0
1.500.00
0
5.900.00
0
300.000
20% (1.000.000 +
200.000)
-800.000
n cazul utilizrii jurnalului de consolidare, pentru SM i pentru F se preiau, din situaiile financiare individuale,
posturile de activ, cele de pasiv, cheltuielile i veniturile.
Posturile de activ D
Rezultatul nscris n bilan balanseaz rezultatul
Posturile
de C
inclusiv rezultatul
nscris n contul de rezultate. (este eliminat).
pasiv
Cheltuielile
D
Se redeschid pentru
Veniturile
C
consolidare
n jurnalul de consolidare se preiau toate posturile de bilan i de rezultate, cu excepia contului de rezultate,
care astfel este eliminat.
5.900.00
%
=
%
5.900.000
0
(2.500.000 (SM)
4.400.00
213
1012.SM
2.000.000
+1.900.000 (F))
0
700.000
512
1012.F
1.000.000
800.000
261
106.SM
500.000
106.F
200.000
121.SM
400.000
121.F
300.000
162
1.500.000
10.000.0
%
=
7xx
10.000.000
00
9.100.00
6xx
0
200.000
691
400.000
121.SM
300.000
121.F
2. Eliminarea operaiilor i conturilor reciproce dintre societatea mam i filial;
presupunem c nu exist
3. Repartizarea capitalurilor proprii ale filialei ntre societatea mam i ceilali acionari minoritari
i eliminarea titlurilor de participare deinute de societatea mam n cadrul filialei.
Interese
Capitaluri proprii
Total
SM
minoritare
Capital social
1.000.000
800.000
200.000
Rezerve
200.000
160.000
40.000
Capitaluri proprii
1.200.000
960.00
240.000
Eliminare titluri
-800.000
-800.000
Total capitaluri proprii dup eliminare
400.000
160.000
240.000
titluri
Rezultat
300.000
240.00
60.000
Total
700.000
400.000
300.000
Eliminarea titlurilor de participare deinute de SM n F
1.500.000
1.000.000
200.000
300.000
1012.F
106.F
121.F
261
106.C
121.C
108.2
108.1
La nivelul contului de rezultate se va
minoritare:
300.000
%
=
121.F
240.000
121.C
60.000
108.1
1.500.00
0
800.000
160.000
240.000
240.000
60.000
nregistra partajul rezultatului F ntre rezultatul grupului i interese
300.000
Trecerea rezervelor societii mam la rezerve consolidate

500.000
106.SM
=
106.C
500.000
12
nchiderea conturilor de venituri i cheltuieli la

nivelul grupului:
10.000.0
7xx
=
121.C
00
9.300.00
121.C
=
6xx
0
Evidenierea intereselor minoritare n rezultat
121.C
=
108.1
60.000
Bilan consolidat
ACTIV
Disponibiliti
7xx
%
6xx
108.
1
121.
C
10.000.0
00
9.300.00
0
60.000
640.000
PASIV
4.400.00
0
700.000
Capital social
Rezerve
Rezultat
Interese minoritare
Datorii
5.100.00
0
Cont de rezultate consolidat
Cheltuieli
9.100.000
Cheltuieli cu impozitul pe profit
200.000
Total cheltuieli
9.300.000
Profit net consolidat
640.000
Partea din profitul net ce revine
60.000
intereselor
minoritare
(20%
rezultat F)
SAU
10.000.00
0
2.000.00
0
660.000
640.000
300.000
1.500.00
0
5.100.00
0
Venituri
10.000.000
Prin metoda integrrii globale, contul de profit i pierdere consolidat este obinut cumulnd
posturile de cheltuieli i de venituri (dup ce au fost luate n considerare retratrile i sub rezerva eliminrii
operaiilor ntre societile consolidate) ale societii consolidate cu cele ale societii consolidante. Rezultatul
global al exerciiului (obinut prin cumul) constituie Rezultatul net al ntreprinderilor integrate, aceasta fiind
divizat n dou pri:
partea ce revine minoritarilor:
partea ce revine ntreprinderii consolidante (majoritarilor).
Observaie
Ar fi fost greit s calculm partea ce revine minoritarilor aplicnd procentajul de
interes pe care ei l dein la rezultatul net al ntreprinderii consolidate/ integrate (20%
x 700.000 mii lei).
Eroarea ar fi provenit din faptul c rezultatul net al ntreprinderii integrate global
nglobeaz i rezultatul degajat de societatea mam la care minoritarii din F nu au
dreptul. Calculul corect trebuie s aib n vedere n mod obligatoriu rezultatul
societii integrate (F) 20 % din rezultatul lui F
2. Metoda integrrii proporionale

Integrarea proporionala are loc atunci cnd investitorul deine mai puin de 100% dintr-o filial i
include n conturile sale doar partea corespunztoare lui din activele, datoriile, veniturile i cheltuielile
respectivei filiale.
Pe baza consolidrii proporionale investiia este nlocuita de partea aferenta societii-mama din
activele i datoriile individuale ale societii n care s-a investit, care sunt incluse n fiecare linie a bilanului.
Integrarea proporional, folosita pentru consolidarea societilor controlate n comun, consta in:
Cumularea conturilor filialei (conturi bilaniere i conturi ale contului de profit i pierdere) cu
cele ale societii mam, proporional cu cota de participare a societii mam la capitalul
societii aflate sub control comun (pi)
Eliminarea operaiilor reciproce, a rezultatelor interne i titlurilor deinute de societatea mam,
proporional cu cotei-parte integrat. Provizioanele pentru deprecierea titlurilor de participare
sunt eliminate n totalitate;
Eliminarea titlurilor de participare deinute de societatea mam n contrapartida fraciunii
corespunztoare deinut n societatea F. n urma eliminrii titlurilor de participare deinute de
societatea mam cu fraciunea corespunztoare acestora din capitalurile proprii ale societii
consolidate, apar rezerve consolidate.
Rezerve consolidate = rezerve M + X%(capital social F+rezerve F) titluri F
punerea n evidenta a drepturilor grupului n cadrul i rezultatelor nregistrate de societatea
consolidat.
rezultat consolidat =rezultat M + X% rezultat F
n cazul integrrii proporionale nu apar interese minoritare.
13
Fie o societate F cu un capital social de 400.000 lei . Ea a fost creat n comun de grupurile A, B i
C care au contribuit fiecare cu o cot parte la capitalul su. La sfritul anului N, bilanurile societilor A i F se
prezint astfel:
Se cere consolidarea lui A i F
Bilan Societatea A
ACTIV
PASIV
1.000.000 Capital social
600.000
Mrfuri
40.000 Rezerve
120.000
Clieni
100.000 Rezultat
150.000
Investiii
financiare
160.000 Datorii
430.000
(titluri)
Total activ
1.300.000 Total pasiv
1.300.000
Cont de rezultate societatea A
Cheltuieli
1.000.00
0
Cheltuieli financiare
200.000
Cheltuieli extraordinare
250.000
50.000
Cheltuieli totale
1.500.00
0
Profit net
150.000
ACTIV
Mrfuri
Clieni
600.000
60.000
40.000
Total activ
700.000
Cheltuieli
de exploatare
financiare
extraordinare
cu impozitul pe
Cheltuieli
Cheltuieli
Cheltuieli
Cheltuieli
profit
Cheltuieli totale
Profit net
Venituri
Venituri financiare
Venituri extraordinare
Venituri totale
Bilan Societatea F
PASIV
Capital social
Rezerve
Rezultat
Datorii
Total Pasiv
1.400.00
0
100.000
150.000
1.650.00
0
400.000
80.000
100.000
120.000
700.000
Cont de rezultate societatea F

Venituri
400.000 Venituri din exploatare
600.000
50.000
Venituri financiare
10.000
20.000
40.000
510.000
100.000
Venituri totale
610.000
1. Prima etap const n cumularea bilanurilor celor dou societi, aceasta fcndu-se prin luarea n
considerare numai a prii de activ i pasiv a lui A , calculat n funcie de gradul de participare a
lui A n capitalul lui F. Calculele conduc la urmtoarea structur:
Agregarea posturilor din conturile societilor A i P

A
F (40%) Total
Corect
ri
Active
Mrfuri
Clieni
Investiii
(titluri)
TOTAL
Pasive
Capital social
financiare
1.000.000
40.000
100.000
160.000
240.00
0
24.000
16.000
-
1.240.000
1.240.000
64.000
116.000
160.000
64.000
116.000
0
1.580.000
600.000
160.00
760.000
160.000
160.000
-
1.420.000
600.000
14
Rezerve
120.000
0
32.000
152.000
Rezerve consolidate
Rezultat
150.000
40.000
190.000
Rezultat consolidat
Datorii
TOTAL
Cheltuieli de
exploatare
Cheltuieli totale
Venituri financiare
Venituri totale
Rezultat brut
Cheltuieli cu impozitul
pe profit
Rezultat net
478.000
1.580.000
160.000
120.000
-32.000
+120.0
00
+32.00
0
150.000
-40.000
+150.0
00
+40.00
0
160.000
0
152.000
0
190.000
430.000
1.300.000
48.000
280.00
0
1.000.00
0
200.000
250.000
1.450.00
0
1.400.00
0
100.000
150.000
1.650.00
0
200.000
50.000
160.00
0
20.000
8.000
188.00
0
240.00
0
4.000
1.160.000
220.000
258.000
244.00
0
56.000
16.000
1.894.000
150.000
40.000
190.000
1.638.000
1.640.000
104.000
150.000
256.000
66.000
1.580.000
1.240.000
64.000
116.000
160.000
213
371
4111
261
1.894.000
1.160.000
60X
70X
66X
67X
691
121.SM
121.F
76X
77X
220.000
258.000
66.000
150.000
40.000
478.000
1.420.000
%
1012.SM
1012.F
106.SM
106.F
121.SM
121.F
162
1.580.00
0
600.000
160.000
120.000
32.000
150.000
40.000
478.000
1.894.00
0
1.640.00
0
104.000
150.000
2. Se presupune c nu au loc operaii reciproce ntre A i F , deci a doua etap nu i are rostul
3. Eliminarea titlurilor de participare deinute de societatea mam n contrapartida fraciunii
corespunztoare deinut n societatea F.
232.000
%
=
%
232.000
160.000
1012.F
261
160.000
32.000
106.F
106.C
32.000
40.000
121.F
121.C
40.000
La nivelul contului de rezultate se va nregistra trecerea rezultatului F la rezultatul grupului :
40.000
121.C
=
121.F
40.000
Trecerea rezervelor i rezultatului societii mam la rezerve consolidate, respectiv rezultat consolidat.
120.000
106.SM
=
106.C
120.000
150.000
121.SM
=
121.C
150.000
15
150.000
Bilan consolidat
ACTIV
1.240.000
Mrfuri
64.000
Clieni
116.000
TOTAL ACTIV
121.C
PASIV
Capital social
Rezerve consolidate
Rezultat consolidat
Datorii
TOTAL PASIV
1.420.000
Cont de rezultate consolidat

Cheltuieli
1.160.000
Cheltuieli cu impozitul
profit
Cheltuieli totale
Profit net
220.000
258.000
66.000
pe
1.704.000
190.000
121.SM
150.000
600.000
152.000
190.000
478.000
1.420.00
0
Venituri
Venituri
din
exploatare
Venituri financiare
Venituri totale
1.640.000
104.000
150.000
1.894.000
3. Metoda punerii n echivalen

Punerea n echivalen const n a substitui costul de achiziie al titlurilor deinute de o societate
cu cota-parte a capitalurilor proprii ale societii la care se dein titlurile (societatea emitent a titlurilor) i
evidenierea drepturilor n rezervele i rezultatele nregistrate de societatea deintoare a titlurilor. n cazul n
care capitalurile proprii ale societii emitente sunt negative, titlurile puse n echivalen sunt nscrise cu
valoarea zero.
Astfel metoda punerii n echivalen este considerat mai degrab o metod de evaluare a
titlurilor dect o metod de consolidare.
Dac ntreprinderea asociata raporteaz ulterior profit, investitorul nregistreaz partea care i se
cuvine din acel profit numai dup ce aceasta acoper partea din pierderile nete nerecunoscute anterior.
Deoarece valoarea titlurilor puse n echivalen este egal, la fiecare sfrit de exerciiu, cu cotaparte a capitalurilor proprii ale societii de consolidat, variaia n cursul exerciiului curent a capitalurilor
proprii ale acestei societi consolidate prin punere n echivalen majoreaz sau reduce valoarea atribuit
titlurilor puse n echivalen, la sfritul exerciiului precedent.
n bilanul contabil titlurile sunt prezentate la postul titluri puse n echivalen. Fraciunea
rezultatului societilor consolidate prin punere n echivalen se nscrie distinct n contul de profit i pierdere
consolidat.
La o operaie de cesiune de titluri n urma creia nu se mai asigur exercitarea unei influene
semnificative, n contul de profit i pierdere se nscrie, pe de o parte, preul de cesiune i, pe de alt parte,
fraciunea cedat a capitalurilor proprii, corespunztoare titlurilor puse n echivalen, majorat dac este
cazul cu fraciunea corespunztoare a soldului neamortizat al fondului comercial i a diferenei din conversie.
Exemplu:
Societatea M a achiziionat 40% din titlurile societii F la momentul cnd valoarea contabil i
economic a capitalurilor proprii era de 60.000 lei (24.000 lei). La sfritul exerciiului financiar N , bilanurile
individuale ale celor dou societi se prezint astfel:
ACTIV
PASIV
100.000 Capital social
70.000
Mrfuri
6.000 Rezerve
20.000
Disponibil
20.000 Rezultat
15.000
Titluri F
24.000 Datorii
45.000
Total activ
150.000 Total pasiv
150.00
ACTIV
120.000
Total activ
120.000
PASIV
Capital social
Rezerve
Rezultat
Datorii
Total pasiv
60.000
28.000
22.000
10.000
120.000
Societatea M trebuie deci s substituie costul de achiziie al titlurilor de participare F de 24.000 lei,
cu partea din capitalurile proprii (inclusiv rezultatul ) ce corespunde n bilanul societii F parte ce se ridic la
44.000 lei (40% x 110.000).
Substituirea va provoca o reevaluare a titlurilor societii F la o sum de 44.000 lei (44.000
16
24.000 ). Aceast reevaluare se descompune n dou componente:

a.
cota parte din capitalurile lui F, ce revine lui M, adic 40% din 88.000 lei;
b.
cota parte ce corespunde rezultatului societii puse n echivalen 40% din 220.000
Aceste dou sume vor fi nscrise n pasivul bilanului consolidat pentru a echilibra reevaluarea efectuat
titlurilor n activ. Ele vor aprea n dou posturi diferite:
cota parte a rezultatului societii consolidate (revenind societii mam), care se adaug la
rezultatul societii consolidante formnd astfel rezultatul consolidat:
Rezultat consolidat = rezultat M + cota parte din rezultatul exerciiului lui F ce revine lui M
= 15.000 + 40% x 22.000 = 23.800 lei;
cota parte a rezervelor acumulate de la achiziionarea titlurilor, care se adaug rezervelor
societii consolidante (M), pentru a determina rezervele consolidate
Rezerve consolidate = rezerve M + cota parte ce corespunde rezervelor acumulate de K dup achiziionarea
titlurilor
= 20.000 + 40% (60.000+28.000) 24.000 = 31.200 lei
Titluri F = 40 % x capitaluri proprii F = 40% x 110.000 = 44.000 lei
264
=
%
44.000
261
24.000
Cota parte din rezervele societilor puse n
106.C
11.200
echivalen
Cota parte din rezultatul societilor puse n
121.C
8.800
echivalen
Se obine
ACTIV
Mrfuri
Disponibil
Titluri F
Total Activ
astfel urmtorul bilan

PASIV
100.000 Capital social
6.000 Rezerve
20.000 Rezultat
44.000 Datorii
170.00 Total Pasiv
0
70.000
31.200
23.800
45.000
170.00
0
n contul de profit i pierdere, punerea n echivalen const n a cuprinde, n rezultatul consolidat,

partea societii mam n rezultatul societii consolidate (filiala). Aceast parte va figura distinct ntr-un post
special denumit cota parte din rezultatele societii puse n echivalen. Operaia se reduce la a calcula cota
parte din rezultatul filialei ce revine societii mam i a integra aceast parte n contul de profit i pierdere al
societii puse n echivalen.
2.4. ETAPE I OPERAII NECESARE PENTRU CONSOLIDAREA CONTURILOR

Etapele i operaiile necesare pentru consolidarea conturilor sunt urmtoarele:
I. Determinarea perimetrului de consolidare
II. Stabilirea metodelor de consolidare (n funcie de procentajul de control)
III. Retratarea situaiilor financiare individuale, nainte de consolidarea propriu zis, pentru a le face
conforme cu metodele grupului
Recunoaterea impozitului pe profit
Omogenizarea datelor de nchidere i a politicilor contabile utilizate;
privind imobilizrile corporale i necorporale;
privind deprecierea activelor;
privind contractele de locaie;
privind stocurile;
privind costurile ndatorrii;
privind provizioanele pentru riscuri i cheltuieli;
Eliminarea efectelor fiscale;
IV. Conversia situaiilor financiare a le filialelor din strintate;
V. Consolidarea propriu zis aplicarea metodelor de consolidare
Cumularea elementelor din situaiile financiare ale societilor incluse n perimetrul de
consolidare (bilan, cont de rezultate);
Eliminarea conturilor i operaiunilor reciproce;
Eliminarea titlurilor n contrapartid cu cota parte din capitalurile proprii existente la momentul
achiziiei;
C A P I TO LU L I I I
17
R E TRATA R E A S I T U A I I LO R F I N A N C I A R E I N D I V I D U A L E A L E S O C I E T I LO R I N T RAT E N P E R I M E T R U L
D E C O N S O L I DA R E
n numeroase cazuri, exist diferene semnificative ntre regulile de evaluare i prezentare utilizate
de ctre societile membre ale unui grup pentru ntocmirea situaiilor financiare individuale. Situaiile
financiare consolidate ns ar trebui s permit o reprezentare omogen a ansamblului format de societile
incluse n perimetrul de consolidare. Din acest motiv, nainte de realizarea operaiilor propriu-zise de
consolidare, sunt necesare o serie de retratri de omogenizare, prin care se elimin diferenele dintre regulile
contabile utilizate pentru ntocmirea situaiilor financiare individuale i cele aplicabile conturilor consolidate.
De asemenea, pentru a beneficia de unele faciliti sau pentru a respecta reglementrile n
vigoare n ara de domiciliu, societile membre ale unui grup nscriu, uneori, n situaiile financiare individuale,
elemente de natur pur fiscal. Pentru ntocmirea situaiilor financiare consolidate este ns necesar s se
elimine incidena nregistrrilor rezultate din aplicarea legislaiei fiscale.
Retratrile de omogenizare i retratrile de eliminare a incidenelor fiscale pot avea ca efect o
ajustare a cheltuielii cu impozitul pe profit, deoarece n cazul n care s-ar fi inut cont de ele n situaiile
financiare individuale s-ar fi modificat baza de calcul a impozitului. Altfel spus, operaiile de retratare
genereaz o serie de diferene viitoare ntre rezultatul contabil i cel fiscal, care se contabilizeaz n prezent
sub form de impozite amnate.
Din punct de vedere practic, retratrile prealabile consolidrii se realizeaz diferit, n funcie de
maniera de consolidare utilizat:
pe baz de solduri sau
pe baz de fluxuri.
Consolidarea pe baz de solduri utilizeaz datele din situaiile financiare individuale ale societilor
consolidate de la sfritul fiecrui exerciiu. Aceste date sunt cumulate, retratate i ajustate innd cont de
elementele exerciiului curent i de cele ale exerciiilor anterioare.
Consolidarea pe baz de fluxuri presupune ntocmirea situaiilor financiare consolidate la nivelul
fiecrui exerciiu, preluarea soldurilor la deschiderea exerciiului urmtor i constatarea operaiilor contabile din
cursul exerciiului. n acest caz, incidena retratrii asupra exerciiilor precedente este deja constatat n
soldurile de la deschiderea exerciiului, motiv pentru care trebuie nregistrat doar incidena retratrilor
aferente exerciiului curent.
n continuare vom utiliza, cu predilecie, procedeul consolidrii pe baz de fluxuri. Altfel spus,
retratarea situaiilor financiare individuale va viza doar exerciiul curent si va afecta rezultatul acestui exerciiu.
ntocmirea situaiilor financiare consolidate se face pe baza situaiilor financiare individuale ale
societilor grupului, aceste situaii trebuie s fie retratate i ajustate nainte de declanarea operaiilor propriu
zise de consolidare. Retratrile i omogenizrile se refer n principal la:
1. Recunoaterea impozitului pe profit
2. Omogenizarea datelor de nchidere i a politicilor contabile utilizate;
3. Eliminarea efectelor fiscale;
3.1. RECUNOATEREA IMPOZITELOR AMNATE
Impozitul amnat reprezint valoarea impozitelor asupra rezultatului pltibile sau recuperabile n
perioadele contabile viitoare, n ceea ce privete diferenele temporare, reportul pierderilor fiscale neutilizate i
reportul de credite de impozit neutilizate.
Diferenele temporare se calculeaz scznd din valoarea contabil a unui activ sau a unei datorii,
din bilan, baza fiscal a acestuia (acesteia).
Valoarea contabil reprezint valoarea la care activul sau datoria figureaz n bilanul consolidat.
Baza fiscal a unui activ sau a unei datorii este valoarea atribuit acestui activ sau acestei datorii
n scopuri fiscale. Ea este determinat plecnd de la declaraiile fiscale individuale ale entitii
incluse n perimetrul de consolidare sau de la declaraiile grupului fiscal, n cazul n care se aplic
un regim de integrare fiscal.
Baza fiscal a unui activ reprezint valoarea ce va fi dedus n scopuri fiscale din beneficiile
economice pe care le va genera ntreprinderea atunci cnd va recupera valoarea contabil a
activului. Dac aceste beneficii economice nu sunt impozabile, baza fiscal a activului este
egal cu valoarea sa contabil.
Baza fiscal a unei datorii este valoarea sa contabil diminuat cu orice sume ce vor fi
deduse, n scopuri fiscale, n contul acestei datorii. n cazul veniturilor n avans, baza fiscal
este egal cu valoarea contabil a veniturilor n avans diminuat cu valoarea veniturilor ce
nu vor fi impozabile n perioadele urmtoare.
Pentru impozitarea profitului se pot folosi 2 metode:
a) metoda datoriei din contul de profit i pierdere potrivit creia rezultatul impozabil se determin
potrivit relaiei:
Rezultatu
Rezultat
Cheltuieli nedeductibile
l
=
+
- Deduceri fiscale
contabil
fiscal
impozabil
b) metoda datoriei bilaniere potrivit creia relaia de calcul a rezultatului impozabil este:
Rezultatu
l
impozabil
Rezultat
contabil
Diferene
temporare
Diferene
definitive
18
Diferenele temporare se calculeaz pe baza elementelor bilaniere (active i datorii) i nu a

elementelor de cheltuieli i venituri. Mrimea diferenelor temporare se determin pe baza relaiilor:
Diferenele temporare
Valoarea contabila
valoarea la care activul

sau datoria figureaz n
bilanul contabil
Valoarea fiscala a activelor

valoarea
fiscale
atribuit
scopuri
n cazul activelor:
Dac Vctb. > V fiscal diferene temporare impozabile (datorii)
Dac Vctb. < V fiscal diferene temporare deductibile (creane)
n cazul datoriilor situaia este invers.
Dac Vctb. > V fiscal diferene temporare deductibile (creane)
Dac Vctb. < V fiscal diferene temporare impozabile (datorii)
n cazul datoriilor bilaniere se opereaz cu impozite curente i impozite amnate. Impozitele amnate sunt
aferente diferenelor temporare. Diferenele temporare pot fi:
O datorie privind impozitul amnat trebuie s fie recunoscut pentru toate diferenele temporare
impozabile, exceptnd situaia n care datoria de impozit amnat este generat de contabilizarea iniial a unui
activ sau a unei datorii, n cadrul unei tranzacii care nu este o grupare de ntreprinderi i nu afecteaz nici
beneficiul contabil, nici beneficiul impozabil, la data tranzaciei.
O crean privind impozitul amnat trebuie s fie recunoscut pentru toate diferenele temporare
deductibile, n limita n care este probabil ca un beneficiu impozabil, asupra cruia vor putea s fie imputate
aceste diferene temporare deductibile, s fie disponibil, exceptnd situaia n care activul de impozit amnat
este generat de contabilizarea iniial a unui activ sau a unei datorii, n cadrul unei tranzacii care nu este o
grupare de ntreprinderi i nu afecteaz nici beneficiul contabil, nici beneficiul impozabil, la data tranzaciei.
Datoriile i creanele privind impozitul amnat se determin prin multiplicarea diferenelor
temporare cu cotele de impozit ce se ateapt a fi aplicate n perioadele n care activul va fi realizat sau
datoria va fi decontat, pe baza cotelor de impozit adoptate sau cvasi-adoptate pn la nchiderea exerciiului
curent.
Exemplul 1:
La nceputul exerciiului N, societatea M a dat n funciune un utilaj n valoare de 20.000 u.m. In
anul N, amortizarea contabil a fost de 2.000 u.m., iar amortizarea fiscal de 2.800 u.m. Cota de impozit pe
profit n vigoare n anul N este de 16%.
18.000 u.m.
Valoarea contabil a activului la 31.12.N:
17.200 u.m.
Baza fiscal a activului la 31.12.N:
800 u.m.
Diferen temporar impozabil:
Datoria de impozit amnat ce trebuie nregistrat n
128 u.m.
exerciiul N (16% x 800):
Exemplul 2:
La 31.12.N, societatea M a constituit un provizion pentru garanii n valoare de 10.000 u.m.
Provizioanele sunt deductibile fiscal pentru 9.000 u.m. Cota de impozit pe profit n vigoare n anul N este de
16%.
-
Valoarea contabil a datoriei:

Baza fiscal a datoriei (10.000 - 1.000):
Diferen temporar deductibil:
Activul de impozit amnat ce trebuie nregistrat n
exerciiul N (16% x 1.000) :
10.000
9.000
1.000
160
Impozitul amnat trebuie s fie contabilizat la venituri sau la cheltuieli i inclus n rezultatul
exerciiului, exceptnd situaia n care impozitul este generat fie de un eveniment sau de o tranzacie care este
contabilizar) direct la capitaluri proprii, n acelai exerciiu sau ntr-un exerciiu diferit, fie n contextul unei
grupri de ntreprinderi sub forma unei achiziii.
Diferena major ntre recunoaterea activelor i a datoriilor de impozit amnat este aceea c n
cazul activelor recunoaterea poate fi fcut pn la limita n care este probabil ca un beneficiu impozabil,
asupra cruia vor putea s fie imputate diferenele temporare deductibile, s fie disponibil".
Exemplul 3:
Fie urmtoarele informaii, date n u.m.:
Informaii
Datorii de impozit amnat
Active de impozit amnat
Situaia A
60.000
40.000
Situaia B
24.000
32.000
19
Poziie net
20.000
(8.000)
n situaia A, existena datoriei privind impozitul amnat asigur recuperarea activului de impozit
amnat. n consecin, activul de impozit amnat va fi contabilizat integral.
n situaia B, societatea recunoate un activ de impozit amnat de 24.000 u.m. i trebuie s
analizeze, cu mare atenie, recuperarea poziiei nete debitoare de 8.000 u.m.
n plus, activele de impozit amnat contabilizate trebuie reanalizate la nchiderea fiecrui
exerciiu. Societatea trebuie s procedeze la diminuarea acestora atunci cnd nu mai este probabil
disponibilitatea unui profit impozabil suficient pentru utilizarea activelor respective. Orice astfel de diminuare
se impune a fi reluat dac se dovedete c este posibil s existe suficient profit impozabil disponibil.
Creanele i datoriile privind impozitul amnat nu trebuie s fie actualizate. Realizarea unei
actualizri credibile a creanelor i a datoriilor impune programarea detaliat a relurii fiecrei diferene
temporare. n multe situaii, o astfel de programare este foarte complex sau chiar imposibil. Permiterea
actualizrii ar avea ca rezultat creane i datorii care nu ar putea fi comparate ntre ntreprinderi. Din acest
motiv, IAS 12 nu impune i nici nu permite actualizarea creanelor i a datoriilor privind impozitul amnat.
3.2. RETRATRILE DE OMOGENIZARE
Situatiile financiare individuale ale societatilor componente ale perimetrului de consolidare sunt
intocmite, in multe situatii, in baza unor referentiale contabile diferite de cele utilizate pentru intocmirea
situatiilor financiare consolidate. Prin intermediul situatiilor financiare consolidate se urmarete o reprezentare
omogena a ansamblului format din societatile retinute in perimetrul de consolidare. In consecinta, situatiile
financiare individuale ale societatilor ce utilizeaza referentiale, reguli, metode i politici diferite de cele aplicate
la nivelul situatiilor financiare consolidate trebuie sa fie retratate, rectificate sau ajustate.
Avand in vedere cele doua modalitati de efectuare a consolidarii (pe baza fluxurilor sau pe baza
insumarii soldurilor), retratarea situatiilor financiare individuale se efectueaza diferit:
consolidarea pe baza fluxurilor: retratarea vizeaza numai exercitiul financiar pentru care se intocmesc situatiile
financiare consolidate;
consolidarea prin insumarea soldurilor: retratarea vizeaza atat exercitiul financiar pentru care se intocmesc
situatiile financiare consolidate, cat i exercitiile financiare anterioare exercitiului pentru care se intocmesc
situatiile financiare consolidate.
La modul general, orice retratare a situatiilor financiare individuale efectuata in procesul de
preconsolidare are la baza urmatoarele reguli contabile:
a)daca retratarea are o incidenta asupra capitalurilor proprii ale unei societati se
corijeaza:
rezervele sau rezultatul reportat pentru fluxurile contabile aferente exercitiilor anterioare exercitiului ale carui
situatii financiare consolidate se intocmesc. Acest tratament este justificat, deoarece rezervele corespund
rezultatelor obtinute in exercitiile anterioare. Pentru contabilizarea retratarii este necesara o singura inregistrare
contabila prin care este modificat continutul bilantului.
rezultatul exercitiului, daca fluxul contabil a luat natere in cursul exercitiului pentru care se intocmesc situatiile
financiare consolidate. Pentru contabilizarea retratarii sunt necesare doua inregistrari contabile prin care sa fie
modificat atat rezultatul din bilant, cat i cel din contul de profit i pierdere.
b)
daca retratarea nu are nici o incidenta asupra capitalurilor proprii se corijeaza fie
doua elemente bilantiere, fie doua elemente din contul de profit i pierdere.
Din punct de vedere tehnic, in etapa de preconsolidare, se va utiliza totui o singura inregistrare
contabila, indiferent de situatie.
Tot din punct de vedere tehnic, aceste reguli contabile se vor aplica, in mod special, la nivelul
eliminarii conturilor reciproce generate de tranzactiile interne, rezultatelor interne nerealizate i dividendelor
(din cadrul etapei de efectuare a operatiilor de consolidare propriu-zisa).
Retratarile prealabile ce vizeaza situatiile financiare individuale ale societatilor incluse in
perimetrul de consolidare pot sa imbrace forma unor simple reclasificari, fara nici o incidenta asupra
rezultatului i capitalurilor proprii ale societatilor consolidate, urmarindu-se armonizarea modului de prezentare
a situatiilor financiare individuale retinute pentru intocmirea situatiilor financiare consolidate. De exemplu,
aceste reclasificari sunt necesare atunci cand se incearca o integrare a situatiilor financiare ale institutiilor
financiare cu cele ale intreprinderilor industriale i comerciale.
In ceea ce privete retratarile care au o influenta asupra rezultatului i capitalurilor proprii ale
societatilor consolidate, acestea pot sa fie generate de:
necesitatea de a armoniza metodele contabile la nivelul grupului;
eliminarea evaluarilor de origine fiscala;
schimbarea referentialelor contabile la nivelul conturilor consolidate.
In exemplele care urmeaza a fi prezentate se pornete de la premiza ca societatea consolidata
este cea care efectueaza retratarea situatiilor financiare individuale, inainte de a transmite informatiile
financiare necesare efectuarii consolidarii propriu-zise de societatea consolidanta. De asemenea, s-a facut
abstractie de incidentele normei international IAS 12 Impozitul pe profit asupra retratarii situatiilor financiare
individuale in procesul de consolidare.
1. Pentru amortizarea unei categorii de utilaje, filiala F utilizeaza metoda de amortizare degresiva, in timp ce
politica grupului este de a amortiza aceste bunuri in mod linear. Filiala achizitionase astfel de utilaje la 30.12.N1 la un cost de achizitie de 200 um. Managementul filialei estimase o valoare reziduala nula i o durata de
20
utilitate de 5 ani. Sa se prezinte inregistrarile contabile de omogenizare a metodei de amortizare la nivelul

grupului la 31.12.N i 31.12.N+1.
CAL=100/5ani=20%
CAD=20%x1,5=30%
Modalitatea 1: Consolidare prin insumarea soldurilor 31.12.N
Amortizare N situatii financiare individuale F: 200x30%=60 um
Amortizare N conform politica grup G: 200x20%=40 um
In vederea consolidarii se va diminua amortizarea filialei F la nivelul solicitat de grup (sau la nivelul care ar fi
existat in situatiile financiare individuale F daca F ar fi aplicat politica grupului).
2813=6811 20 sau 6811=2813 20
31.12.N+1
Amortizare N+1 situatii financiare individuale F: (200-60)x30%=42 um
Amortizare N+1 conform politica grup G: 200x20%=40 um
Amortizare cumulata situatii financiare individuale F: 60+42=102 um
Amortizare cumulata conform politica grup G: 40+40=80 um
Diferenta de amortizare cumulata la 31.12.N+1: 80-102=-22 um, din care:
aferenta exercitiului curent N+1: 40-42=-2 um
aferenta exercitiului anterior N: 40-60=-20 um.
n vederea consolidarii se va diminua amortizarea cumulata a filialei F la nivelul solicitat de grup (sau la nivelul
care ar fi existat in situatiile financiare individuale F daca F ar fi aplicat politica grupului), tinand cont de
incidenta retratarii atat asupra exercitiului curent, cat i a exercitiului anterior. Retratarea diferentei de
amortizare aferenta exercitiului N trebuie contabilizata din nou in N+1, deoarece situatiile financiare
individuale transmise in fiecare an societatii consolidante nu tin cont de retratarile anterioare (cele aferente
exercitiului N).
2813=6811 2 um
2813=106.F/117.F 20 um
Modalitatea 2: Consolidare pe baza fluxurilor
31.12.N
In vederea consolidarii se va diminua amortizarea filialei F la nivelul solicitat de grup (sau la nivelul care ar fi
existat in situatiile financiare individuale F daca F ar fi aplicat politica grupului).
2813=6811 20
31.12.N+1
Amortizare N+1 situatii financiare individuale F: (200-60)x30%=42 um
Diferenta de amortizare aferenta exercitiului N+1: 40-42=-2 um
Retratarea diferentei de amortizare aferenta exercitiului N nu mai trebuie contabilizata din nou n N+1, avanduse in vedere, conform modalitatii de consolidare pe baza de fluxuri, numai diferenta de amortizare aferenta
exercitiului curent N+1.
2813=6811 2
Filiala F achizitioneaza un utilaj la data de 27.12.N-1, la un cost de achizitie de 200 um. Metoda de amortizare
adoptata de filiala este cea lineara, durata de utilitate 5 ani. Politica grupului din care face parte F este de a
amortiza astfel de utilaje tot prin metoda lineara, dar pe o durata de utilitate de 4 ani. Sa se prezinte
nregistrarile contabile de omogenizare a duratei de utilitate la nivelul grupului la 31.12.N, 31.12.N+1,
31.12.N+2, 31.12.N+3 i 31.12.N+4.
Anul
N
N+1
N+2
N+3
N+4
Amortizare
cumulata la
nivel
de
filiala
40
80
120
160
200
Amortizare
cumulata la
nivel
de
grup
50
100
150
200
200
Diferenta
amortizare
exercitiu
curent
10
10
10
10
-40
Diferenta
amortizare
cumulata
10
20
30
40
0
AmL (F): 100/5 ani=20%

AmL (G): 100/4 ani=25%
Modalitatea 1: Consolidare prin insumarea soldurilor
31.12.N
21

Diferenta de amortizare: 50-40=10 um
6811=2813 10
31.12.N+1
Amortizare cumulata situatii financiare individuale F: 80 um
Amortizare cumulata conform politica grup G: 100 um
Diferenta de amortizare cumulata la 31.12.N+1: 100-80=20 um, din care:
aferenta exercitiului curent N+1: 10 um
aferenta exercitiului anterior N: 10 um.
6811=2813 10
106.F/117.F=2813 10
31.12.N+2
aferenta exercitiilor anterioare N, N+1: 20 um.
6811=2813 10
106.F/117.F=2813 20
31.12.N+3
aferenta exercitiilor anterioare N, N+1, N+2: 30 um.
6811=2813 10
106.F/117.F=2813 30
31.12.N+4
aferenta exercitiului curent N+4: 0-40= -40 um
aferenta exercitiilor anterioare N, N+1, N+2, N+3: 40 um.
6811=2813 -40
106.F/117.F=2813 40
31.12.N
Diferenta de amortizare N: 50-40=10 um
6811=2813 10
31.12.N+1
Amortizare N+1 situatii financiare individuale F: 200x20%=40 um
Diferenta de amortizare N+1: 50-40=10 um
6811=2813 10
31.12.N+2
6811=2813 10
31.12.N+3
6811=2813 10
31.12.N+4
Amortizare N+4 conform politica grup G: 0 um
Diferenta de amortizare N+4: 0-40=-40 um
6811=2813 40
22
3. La data de 01.01.N filiala F a achizitionat un utilaj in urmatoarele conditii: pret de cumparare 80000 um,
cheltuieli de transport si instalare facturate de furnizor 20000 um, reducere comerciala acordata de furnizor
5000 um. Durata de utilitate este de 10 ani, metoda de amortizare este cea lineara. Filiala nu a inclus in
valoarea de intrare a imobilizarii corporale cheltuielile estimate a se efectua cu demontarea acesteia i
refacerea amplasamentului la sfaritul duratei de utilitate. Valoarea acestor cheltuieli este estimata la 5000
um. Politica grupului din care face parte F este aceea de a include in costul imobilizarii si cheltuielile estimate
cu demontarea i refacerea amplasamentului. Sa se prezinte inregistrarile contabile de retratare a situatiilor
financiare individuale aferente exercitiilor N i N+1.
01.01.N:
Operatia de achizitie filiala F:
2131=404 95000 (80000+20000-5000=95 um)
Conform politicii grupului G, operatia de achizitie devine:
2131=404
95000 um
2131=1513 5000 um
Valoare bruta utilaj filiala F: 95000 um
Valoare bruta utilaj grup G: 100000 um
2131=1513 5000
Amortizare N filiala F: 95x10%=9500 um
Amortizare N grup G: 100x10%=1000 um
Diferenta de amortizare la 31.12.N: 1000-9500 =500 um
6811=2813 ... 500
31.12.N+1
2131=1513 5000
Amortizare cumulata filiala F: 95000x10%x2=19 um
Amortizare N+1 grup G: 100000x10%x2=20 um
aferenta exercitiului anterior N: 500 um.
6811=2813
500
106.F/117.F=2813 500
31.12.N
2131=1513 5000
Amortizare N filiala F: 95000x10%=9500 um
Amortizare N grup G: 100.000x10%=10000 um
Diferenta de amortizare la 31.12.N: 10000-9500=500 um
6811=2813 500
31.12.N+1
Amortizare N+1 filiala F: 95x10%=9500 um
Amortizare N+1 grup G: 100x10%=10000 um
6811=2813 500
4. Filiala F detine la 31.12.N constructii achizitionate la un cost de 600 um i amortizate pentru suma de 150
um. Politica grupului din care face parte F este de a evalua constructive la o valoare reevaluata. Valoarea justa
a constructiilor determinata de experti la 31.12.N este de 675 um. Care sunt inregistrarile contabile de
retratare a situatiilor financiare individuale care se efectueaza in vederea intocmirii situatiilor financiare
consolidate la 31.12.N?
Situatii financiare individuale F: valoare neta contabila 600-150=450 um
Situatii financiare consolidate grup G: valoare justa 675 um
In vederea consolidarii, se procedeaza la reevaluarea constructiilor prin unul din cele doua procedee de
reevaluare.
Conform primului procedeu de reevaluare:
Indice de reevaluare: 675/450=1,5 Valoare bruta reevaluata: 600x1,5=900 um
Amortizare cumulata reevaluata: 150x1,5=225 um
Valoare neta contabila reevaluata (valoare justa): 900-225=675 um sau 450x1,5=675 um Diferenta pozitiva
din reevaluare: 675-450=225 um
212= %
300
23
2812
75
105
225
Conform celui de-al doilea procedeu de reevaluare:
2812=212 150
212=105
225
5. Filiala F a capitalizat la 01.01.N cheltuieli de constituire in valoare de 20 um, acestea urmand sa fie
amortizate linear pe o durata de 2 ani. Politica grupului din care face parte F este de a considera cheltuielile de
constituire cheltuieli ale exercitiului in care au fost efectuate. Sa se prezinte inregistrarile contabile de
retratare a situatiilor financiare individuale aferente exercitiilor N i N+1.
01.01.N
In contabilitatea individuala F: 201=404/5121 20
Din punct de vedere al grupului: 6xx=401/5121 20
31.12.N
In contabilitatea individuala F: 6811=2801 10
Din punct de vedere al grupului: nu se inregistreaza amortizarea cheltuielilor de constituire
Retratarea efectuata la 31.12.N in etapa de preconsolidare:
6xx=201 20
2801=6811 10
31.12.N+1
In contabilitatea individuala F:
6811=2801 10
2801=201
20
SFD201=0, SFC2801=0
Retratarea efectuata la 31.12.N+1 in etapa de preconsolidare:
2801=6811 10
2801=201
20
Modalitatea 2: Consolidare prin insumarea soldurilor
01.01.N
In contabilitatea individuala F: 201=404/5121 20
Din punct de vedere al grupului: 6xx=401/5121 20
31.12.N
In contabilitatea individuala F: 6811=2801 10
6xx=201
20
2801=6811 10
31.12.N+1
6811=2801 10
2801=201
20
SFD201=0, SFC2801=0
Amortizare cumulata filiala F: 20 um
Amortizare cumulata grup: 0 um
Diferenta de amortizare cumulata la 31.12.N+1: 0-20=-20 um, din care:
- aferenta exercitiului curent N+1: -10 um
- aferenta exercitiului anterior N: -10 um.
2801=6811 10
2801=201 -20
106.F/117.F=201
20
2801=106.F/117.F 10
sau
106.F/117.F=6811 10
6. Filiala F detine un teren cumparat in exercitiul N-4 la un cost de achizitie de 400 um. Terenul a fost reevaluat
la 31.12.N-2 la valoarea justa de 550 um. De la 31.12.N-2 pana la 31.12.N rezerva din reevaluare contabilizata
nu a suferit nicio modificare. Politica grupului din care face parte F este aceea de a aplica prevederile normei
IAS 36 Deprecierea activelor. La 31.12.N exista indicii ca terenul s-a depreciat, dar filiala F nu efectueaza testul
de depreciere. In scopul intocmirii situatiilor financiare consolidate, se estimeaza ca valoarea reala a terenului
(considerata egala cu valoarea recuperabila) este de 350 um. Sa se prezinte inregistrarile contabile de
retratare a situatiilor financiare individuale aferente exercitiului N.
N-4:
2111=404 400
31.12.N-2: 2111=105 150
31.12.N: depreciere 550-350=200 um, nu se inregistreaza
24
31.12.N: Retratarea efectuata la 31.12.N in etapa de preconsolidare:

105=2111 150
6813=2911 50 (metoda conturilor rectificative de ajustari privind deprecierea)
Sau
6813=2111 50 (metoda ajustarii valorii contabile)
7. La 31.12.N, filiala F detine un utilaj achizitionat la costul de 200 um. Amortizarea cumulata este de 80 um,
iar durata ramasa de utilitate de 6 ani. La 31.12.N exista indicii ca utilajul este depreciat, dar la intocmirea
situatiilor financiare individuale filiala F nu efectueaza testul de depreciere. In scopul intocmirii situatiilor
financiare consolidate se efectueaza testul de depreciere i se determina o valoare recuperabila a utilajului de
90 um. Sa se prezinte inregistrarile contabile de retratare a situatiilor financiare individuale aferente
exercitiilor N i N+1.
31.12.N
Situatiile financiare individuale F: valoare neta contabila utilaj 200-80=120 um,
valoare recuperabila 90 um,
depreciere 120-90=30 um (nu se inregistreaza)
Din punct de vedere al grupului: in situatiile financiare consolidate utilajul trebuie sa figureze la valoarea
recuperabila de 90 um
6813=2913 30
31.12.N+1
Amortizare utilaj N+1 filiala: 120/6=20 um
Amortizare utilaj N+1 din punct de vedere al grupului: 90/6=15 um
Diferenta de amortizare N+1: 15-20=-5 um
2813=6811 5
Situatiile financiare individuale F: valoare neta contabila utilaj 200-80=120 um,
valoare recuperabila 90 um,
depreciere 120-90=30 um (nu se inregistreaza)
Din punct de vedere al grupului: in situatiile financiare consolidate utilajul trebuie sa figureze la valoarea
recuperabila de 90 um
6813=2913 30
31.12.N+1
Amortizare cumulata utilaj filiala: 80+120/6=100 um
Amortizare cumulata utilaj din punct de vedere al grupului: 80+90/6=95 um
Diferenta de amortizare cumulata la 31.12.N+1: 95-100=-5 um (aferenta exercitiului curent N+1)
2813=6811 5
106.F/117.F=2913 30
8. In cursul exercitiului N, filiala F a inclus in costul de productie al produselor finite cheltuieli generale de
administrate. Costul final de productie a fost de 60 um, iar cheltuielile generale de administrate au avut o
valoare de 20 um. Pana la 31.12.N stocul de produse finite nu a fost vandut. Politica grupului din care face
parte F este de a considera cheltuielile generale de administratie cheltuieli ale perioadei. Sa se prezinte
inregistrarile contabile de retratare a situatiilor financiare individuale aferente exercitiului N.
345=711 60
Din punct de vedere al grupului, costul de productie este de 60-20=40 um:
345=711 40
345=711 20
9. Filiala F evalueaza stocurile de marfuri prin metoda LIFO, in timp ce politica grupului din care face parte F
este de a utiliza metoda FIFO. La 31.12.N, in situatiile financiare individuale ale filialei F stocurile de marfuri
sunt evaluate la 150 um. Daca s-ar fi utilizat metoda FIFO, aceleai stocuri ar fi avut o valoare de 120 um. Sa
se prezinte inregistrarile contabile de retratare a situatiilor financiare individuale aferente exercitiului N.
Situatii financiare individuale F: SFD371=150
Situatii financiare consolidate grup: SFD371=120
607=371 30
10. La 01.01.N filiala F a demarat realizarea unei constructii in regie proprie. Managerii filialei au decis ca
dobanzile generate de creditul bancar contractat pentru realizarea constructiei sa nu fie incluse in costul de
productie. Aceste dobanzi au avut valoarea de 20 um in exercitiul N i de 10 um in exercitiul N+1. La 31.12.N
25
constructia nu a fost finalizata, costul de productie al acesteia fiind de 100 um. La 31.12.N+1 constructia este
finalizata i pusa in functiune. Costul total de productie al acesteia este de 300 um. Politica grupului din care
face parte F este de a include in costul imobilizarilor i cheltuielile cu dobanzile aferente creditelor contractate
pentru finantarea productiei acestora. Sa se prezinte inregistrarile contabile de retratare a situatiilor financiare
individuale aferente exercitiilor N i N+1.
Modalitatea 1: Consolidare pe baza fluxurilor 31.12.N
Situatii financiare individuale F: cost de productie 100 um
Situatii financiare consolidate grup: cost de productie 100+20=120 um
231=722 20
31.12.N+1
Situatii financiare individuale F: cost de productie N+1 300-100=200 um
Situatii financiare consolidate grup: cost de productie N+1 330-120=210 um
231=722 10
Situatii financiare individuale F: cost de productie 100 um
Situatii financiare consolidate grup: cost de productie 100+20=120 um
231=722 20
31.12.N+1
Situatii financiare individuale F: cost de productie total 300 um
Situatii financiare consolidate grup: cost de productie N+1 300+30=330 um
231=722 10
231=106.F/117.F 20
11. Filiala F este specializata in productia de autoturisme. In exercitiul N a fost lansat pe piata un model nou.
Dupa vanzare, s-au constatat defectiuni la anumite componente. Societatea a informat cumparatorii asupra
defectiunilor i s-a angajat sa le repare gratuit. Cheltuielile cu reparatiile sunt estimate la 200 um. Filiala F nu a
recunoscut in situatiile financiare individuale un provizion, motivand ca nu exista o obligatie legala de a inlocui
componentele defecte (nu fac obiectul garantiei). Politica grupului din care face parte F este de a aplica
prevederile normei contabile international IAS 37 Provizioane, datorii i active contingente. Sa se prezinte
inregistrarile contabile de retratare a situatiilor financiare individuale aferente exercitiului N.
In vederea intocmirii situatiilor financiare consolidate se verifica daca sunt indeplinite conditiile de
recunoatere a unui provizion:
Exista o obligatie prezenta, ca rezultat al unui eveniment trecut: angajamentul pe care societatea i l-a luat
fata de clienti de a remedia defectiunile - obligatie implicita;
Este probabila ieirea de resurse generatoare de avantaje economice viitoare: cheltuielile cu reparatiile;
Este necesar un provizion pentru cea mai buna estimare a cheltuielilor cu reparatiile: 200 um.
6812=1518 200
12. Filiala F presteaza servicii de transport aerian de persoane. Pe 16.12.N, managerul filialei decide, incepand
cu 01.01.N+1, sa lichideze activitatile de transport international. Pana la 31.12.N nu s-a intocmit un plan
detaliat de restructurare i nu s-a facut publica decizia de restructurare. In situatiile financiare individuale
aferente exercitiului N, filiala F a prezentat un provizion pentru restructurarea activitatilor de transport in
valoare de 100 um. Politica grupului din care face parte F este de a aplica prevederile normei contabile
internationale IAS 37 Provizioane, datorii i active contingente. Sa se prezinte inregistrarile contabile de
retratare a situatiilor financiare individuale aferente exercitiului N.
In vederea intocmirii situatiilor financiare consolidate se verifica daca sunt indeplinite conditiile de
recunoatere a unui provizion:
Nu exista o obligatie prezenta, ca rezultat al unui eveniment trecut: nu s-a facut publica decizia de restructurare;
Este relativ probabila ieirea de resurse generatoare de avantaje economice viitoare (cheltuielile cu lichidarea
activitatilor externe), deoarece filiala F nu este angajata irevocabil in procesul de restructurare;
Nu este necesar un provizion, chiar daca exista o estimare a cheltuielilor angajate de procesul de restructurare:
100 um.
1514=6812 100
EXEMPLU PRIVIND RETRATRILE SITUAIILOR FINANCIARE INDIVIDUALE N VEDEREA

OMOGENIZRII
Situaiile financiare ale societii F, filial a societii M, se prezint astfel:
26
ACTIV
Imobilizri necorporale
Instalaii
Utilaje
Mrfuri
Clieni
Disponibil
TOTAL ACTIV
20.000
60.000
40.000
80.000
70.000
30.000
300.000
PASIV
Capital social
Rezerve
Rezultat
Credite bancare
Funizori
100.000
40.000
6.000
110.000
44.000
TOTAL PASIV
300.000
Situaia veniturilor i cheltuielilor

Cifra de afaceri
TOTAL VENITURI
Cheltuieli cu mrfurile
Cheltuieli cu amortizri i
deprecieri
Alte cheltuieli
TOTAL CHELTUIELI
REZULTAT NET
500.000
500.000
400.000
35.000
58.000
493.000
1.000
6.000
ntre politicile contabile ale celor dou societi exist anumite diferene i anume:
societatea F utilizeaz amortizarea degresiv pentru instalaii, n timp ce societatea M utilizeaz amortizarea
linear. Cheltuiala exerciiului trebuie s fie cu 2.000 u.m. mai mic;
pentru utilaje valoarea recuperabil este 39.000 u.m., ns societatea F nu a contabilizat deprecierea;
societatea X a utilizat pentru evaluarea stocurilor metoda LIFO, n timp ce grupul utilizeaz CMP; conform
acestei metode, stocul ar fi avut valoarea de 85.000 u.m.
Cota de impozitare este 16%.
Care sunt coreciile de omogenizare ce trebuie efectuate n vederea consolidrii?
-
a) amortizarea
Diferenele ntre metodele de amortizare conduc la contabilizarea unei reduceri a cheltuielii de 2.000 u.m.
6811
2813
2.000
Operaia conduce la creterea rezultatului cu 2.000 u.m. i la creterea valorii contabile ainstalaiilor cu 2.000
u.m. Aceast cretere a valorii contabile genereaz o diferen temporar impozabil de 2.000 u.m. i
presupune contabilizarea unei datorii de impozit amnat de 2.000 * 16% = 320 u.m.
692
4412
320
b) deprecierea
Trebuie contabilizat o pierdere din depreciere pentru utilaje de 1.000 lei
6813
291
1.000
Operaia conduce la scderea rezultatului cu 1.000 u.m. i la scderea valorii contabile a utilajelor cu 1.000
u.m. Aceast scdere a valorii contabile genereaz o diferen temporar deductibil de 1.000 u.m. i
presupune contabilizarea unei creane de impozit amnat de 1.000 * 16% = 160 u.m.
4412
792
160
c) evaluarea stocurilor
Diferena dintre metodele de evaluare a stocurilor de mrfuri antreneaz contabilizarea unei creteri a
stocurilor pentru 5.000 u.m.
371
607
5.000
Operaia conduce la creterea rezultatului cu 5.000 u.m. i la creterea valorii stocurilor cu 5.000 u.m. Aceast
cretere a valorii contabile genereaz o diferen temporar impozabil de 5.000 u.m. i presupune
contabilizarea unei datorii de impozit amnat de 5.000 * 16% = 800
692
4412
2.000
Sinteza acestor retratri pentru omogenizare, precum i valorile din situaiile financiare
omogenizate (care vor fi preluate n procesul de consolidare) se prezint astfel:
ACTIV
Imobilizri necorporale
Valoare
iniial
20.000
corectii
Valori dup
retratri
20.000
27
Instalaii
Utilaje
Mrfuri
Clieni
Disponibil
TOTAL ACTIV
PASIV
Capital social
Rezerve
Rezultat
60.000
40.000
80.000
70.000
30.000
300.000
Credite bancare
Funizori
Impozite amnate
TOTAL PASIV
Situaia veniturilor i cheltuielilor
110.000
44.000
0
300.000
100.000
40.000
6.000
Elemente
Cifra de afaceri
TOTAL VENITURI
Cheltuieli cu mrfurile
Cheltuieli cu amortizri i
deprecieri
Alte cheltuieli
TOTAL CHELTUIELI
REZULTAT BRUT
profit
REZULTAT NET
Valoare
iniial
500.000
500.000
400.000
35.000
58.000
493.000
7.000
1.000
6.000
+ 2.000
- 1.000
+ 5.000
+ 2.000 320 - 1.000 +

160 + 5.000 - 800
320 160 + 800
corecii
- 5.000
- 2.000 + 1.000
+ 6.000
+ 320 160 + 800
62.000
39.000
85.000
70.000
30.000
306.000
100.000
40.000
11.040
100.000
40.000
960
306.000
Valori dup
retratri
500.000
500.000
395.000
5.000
58.000
487.000
13.000
1.960
11.040
C A P I TO LU L I V
C O N V E R SI A SI T U A I I LO R F I N A N C I A R E A L E S O C I E T I LO R S TR I N E
4.1. ASPECTE GENERALE PRIVIND CONVERSIA SITUAIILOR FINANCIARE ALE ENTITILOR
STRINE
Problema conversiei situaiilor financiare ale operaiunilor din strintate este tratat, la nivelul
normalizrii internaionale, n cadrul IAS 21 Efectele Variaiei Cursurilor de Schimb Valutar, aplicat n corelaie
cu standardele aferente consolidrii.
IAS 21 prezint, pentru o ntreprindere oarecare, dou moduri de desfurare a unor activiti n
strintate:
realizarea de tranzacii n valut i/sau
deinerea de operaiuni n strintate, precum i modalitatea de integrare a unor astfel

de operaii n situaiile financiare ale ntreprinderii respective.
Pentru a include activitile din strintate n situaiile financiare ale ntreprinderii, tranzaciile
trebuie exprimate/convertite n moneda de raportare a ntreprinderii.
n acest context pot aprea urmtoarele probleme:
cursul de schimb ce urmeaz a fi folosit pentru convertirea unor astfel de operaii n moneda de
raportare a ntreprinderii n cauz
modalitatea de recunoatere a efectului variaiei cursului valutar n situaiile financiare.
n cadrul ariei de aplicabilitate a IAS 21 este prevzut i conversia situaiilor financiare ale
operaiunilor din strintate ce sunt incluse n situaiile financiare ale ntreprinderii raportoare prin integrare
global, prin integrare proporional sau prin metoda punerii n echivalen.
Conform definiiilor IAS 21, prin operaiune din strintate se nelege:
o sucursal, o ntreprindere asociat, o asociaie n participaie sau o sucursal a ntreprinderii raportoare, ale
crei activiti sunt localizate ntr-o alt ar dect a ntreprinderii raportoare.
IAS 21 aduce lmuriri suplimentare privind operaiunile din strintate, clasificndu-le n dou
mari grupuri, n funcie de modul n care o astfel de operaie este finanat i de modul n care aceasta i
desfoar activitatea n raport cu ntreprinderea raportoare:
-
Entiti autonome
Entiti neautonome
O entitate neautonom este o operaiune din strintate care i desfoar activitatea ca o

prelungire a operaiunilor ntreprinderii raportoare.
28
Un exemplu de entitate neautonom este un birou de vnzri situat n Anglia, care vinde un bun
produs de o societate din Romnia i care trimite toate ctigurile societii aflate n Romnia. Toate
tranzaciile n care intr societatea din Romnia prin intermediul biroului de vnzri sunt tratate, din punctul de
vedere al conversiei valutare, ca i cnd acea societate ar fi intrat singur n tranzacia respectiv, afectnd
direct fluxul de numerar din exploatare al societii din Romnia. Prin urmare, efectul modificrii cursului de
schimb al lirei britanice asupra situaiilor financiare ale societii din Romnia, legat de deinerea biroului de
vnzri din Anglia, afecteaz n mod direct contul de profit i pierdere.
IAS 21 menioneaz c, n situaia descris mai sus, conversia situaiilor biroului de vnzri n
moneda societii din Romnia se face ca i cum tranzaciile operaiunii din strintate ar fi acelea ale
ntreprinderii raportoare nsi, nsemnnd, conform normei, respectarea urmtoarelor aspecte:
iniial, o operaiune n valut trebuie nregistrat n momentul recunoaterii iniiale n moneda de
raportare, aplicndu-se sumei n valut cursul de schimb dintre moneda de raportare i moneda
strin, la data efecturii tranzaciei;
la data bilanului se aplic urmtoarele reguli:
o elementele monetare (exemplu: creanele i datoriile comerciale) exprimate n valut trebuie
raportate utiliznd cursul de nchidere;
o elementele nemonetare (exemplu: activele imobilizate i stocurile) nregistrate la costul istoric
i exprimate n valut trebuie raportate utiliznd cursul de schimb de la data efecturii
tranzaciei;
o elementele nemonetare nregistrate la valoarea just i exprimate n valut trebuie raportate
utiliznd cursul de schimb existent n momentul determinrii valorilor respective.
Conversia situaiilor financiare ale entitilor neautonome se va face utiliznd metoda cursului
istoric.
O entitate autonom reprezint o operaiune desfurat n strintate, ale crei activiti nu fac
parte integrant din cele ale ntreprinderii raportoare.
Un exemplu de entitate extern este o filial care i adun toate fondurile n respectiva ar
strin, produce i vinde produsele tot n ara strin i trimite ctigurile n Romnia. Investiia societii n
acea entitate va fi un activ nemonetar nregistrat n lei.
Diferenele de schimb ce rezult sunt clasificate ca fiind capitaluri proprii (cont 107) i nu se
nregistreaz n contul de profit i pierdere ca venituri sau cheltuieli.
Conversia situaiilor financiare ale entitilor autonome se va face utiliznd metoda cursului de
nchidere.
4.2. METODA CURSULUI ISTORIC
Situaiile financiare ale unei operaii n strintate care face parte integrant din activitile
ntreprinderii ce prezint situaiile financiare trebuie s fie convertite ca i cnd tranzaciile operaiei n
strintate ar fi fost cele ale ntreprinderii ce prezint ea nsi situaiile financiare. Astfel, pentru conversia
bilanului, se respect urmtoarele proceduri:
elementele nemonetare sunt convertite la cursul de la data intrrii elementelor respective n
activul sau pasivul consolidat sau la cursul de la data ajustrii de valoare, dac elementele
respective au fcut obiectul ajustrii;
elementele monetare sunt convertite la cursul de schimb de la data nchiderii exerciiului;
deprecierile constatate sub form de amortizare sau provizioane pentru elemente de activ,
convertite la curs istoric, se convertesc la acelai curs istoric;
provizioanele pentru deprecierea activelor nemonetare sunt determinate prin raportare la
valoarea net de realizare exprimat n I devize i trebuie convertite la curs de nchidere.
Distincia elementelor bilaniere n monetare i nemonetare face obiectul normei IAS 29,
Raportarea financiar n economii hiperinflaioniste. Majoritatea elementelor bilaniere sunt n mod evident fie
monetare, fie nemonetare. Exist ns situaii n care ncadrarea unui element n categoria elementelor
monetare sau nemonetare depinde de caracteristicile sale fundamentale. De exemplu, provizionul pentru
creane incerte este considerat element monetar deoarece creanele sunt elemente monetare. Totui,
provizionul pentru stocuri depreciate este un element nemonetar, deoarece stocurile sunt elemente
nemonetare.
Exemple de elemente monetare sunt urmtoarele:
n categoria activelor: lichiditile i echivalentele de lichiditi; creanele-clieni; efectele de
primit; alte creane;
n categoria pasivelor: datoriile-furnizori i conturile asimilate; efectele de pltit; alte datorii
din exploatare; datoriile fiscale; datoriile financiare (mprumuturi).
Toate celelalte active i pasive constituie elemente nemonetare. Exemple de elemente
nemonetare sunt urmtoarele:
n categoria activelor: cheltuielile n avans; avansurile pltite pentru stocuri din
aprovizionri5; plasamentele pe termen lung; participaiile n ntreprinderile asociate;
imobilizrile corporale; imobilizrile necorporale; activele de impozit amnat;
n categoria pasivelor: avansurile primite privind vnzrile; veniturile n avans (de exemplu,
subveniile); pasivele de impozit amnat; capitalurile proprii.
Pentru a realiza conversia contului de profit i pierdere, veniturile i cheltuielile trebuie convertite
5 Avansurile pltite sau primite sunt considerate elemente nemonetare dac ele sunt legate de
aprovizionri sau vnzri specifice. n caz contrar ele sunt considerate elemente monetare.
29
pe baza cursului de schimb existent n ziua n care a avut loc tranzacia care le-a generat, dar se accept
cursuri medii. Excepie se face ns n cazul cheltuielilor privind amortizrile i ajustrile pentru depreciere
care, din motive de omogenitate, trebuie s fie convertite pe baza aceluiai curs de schimb utilizat pentru
activele corespondente n bilan.
Diferenele de curs generate de conversia situaiilor financiare ale unei societi lipsite de
autonomie sunt considerate ctiguri sau pierderi de schimb din tranzacii i sunt contabilizate sub form de
venituri sau cheltuieli, n contul de profit i pierdere.
4.3. METODA CURSULUI DE NCHIDERE
n vederea conversiunii situaiilor financiare ale unei entiti externe, pentru a le ncorpora n
situaiile sale financiare, trebuie respectate urmtoarele proceduri:
activele i datoriile, monetare i nemonetare, ale ntreprinderii strine trebuie s fie
convertite la cursul de nchidere;
elementele de venituri i de cheltuieli ale entitii externe trebuie s fie convertite la
cursurile de schimb aferente datei tranzaciilor; excepie se face n situaia n care entitatea
extern prezint conturile sale n moneda unei economii hiperinflaioniste, caz n care
elementele de venituri i de cheltuieli trebuie s fie convertite la cursul de nchidere i
toate diferenele de curs care rezult din conversia elementelor prezentate mai sus trebuie
s fie nscrise la capitalurile proprii, pn la ieirea investiiei nete.
Dei IAS 21 nu face nici o referire la conversia capitalurilor proprii, trebuie precizat c acestea sunt
convertite pe baza cursului istoric.
Din motive practice, un curs ce se apropie de cursurile de schimb efective, ca, de exemplu, un curs
mediu al perioadei, este utilizat adesea pentru conversiunea elementelor de venituri i de cheltuieli ale unei
activiti n strintate. i n acest caz se face excepie n situaia cheltuielilor privind amortizrile i
provizioanele pentru depreciere care vor fi convertite pe baza aceluiai curs de schimb utilizat pentru activele
corespondente n bilan.
n cazuri normale aceast conversie este destul de simpl deoarece nu implic urmrirea valorilor
iniiale i a cursurilor de schimb relevante pentru tranzacii din anii anteriori.
Ca o convenie, n absena unor fluctuaii semnificative n activitile entitii strine, pe parcursul
anului, elementele contului de profit i pierdere pot fi convertite la cursul mediu al anului.
Explicaia recunoaterii diferenelor de curs valutar drept element de capitaluri proprii (contul 107
conform reglementrilor romneti OMFP 1802/2014) se bazeaz pe faptul c modificrile cursului de schimb
valutar au efecte directe nesemnificative sau nule asupra fluxurilor de trezorerie prezente sau viitoare ale
ntreprinderii raportoare.
4.4. EXEMPLE DE APLICARE A METODELOR DE CONVERSIE
Societatea M, cu sediul n Romnia, deine o participaie de 100% n capitalul filialei F, aflat ntr-o ar a
U.E. Bilanul i contul de profit i pierdere ale societii F, la 31.XII.N, se prezint astfel:
Bilant
euro
ACTIV
PASIV
Imobilizri corp. (1.000 - 100)
900
Capital social
600
Stocuri
400
Rezerve
200
Creane
300
Rezultat
100
Disponibil
350
Datorii pe termen lung
400
Credite bancare pe termen
100
scurt
Furnizori
550
TOTAL ACTIV
1.9
TOTAL PASIV
1.95
50
0
Cont de rezultate
euro
Venituri din vnzri de
mrfuri
Costul mrfurilor vndute
Cheltuieli cu amortizarea
Alte cheltuieli
REZULTAT
1.500
(1.200
)
(50)
(150)
100
Societatea F a fost nfiinat n N 2;

Stocurile au fost achiziionate n cursul exerciiului N
Cursul monedei europene:
N-2
N-2
N-1
Data nfiinrii societii

Sfritul anului
Data
achiziionrii
3
3,2
3,3
Lei/
Lei/
Lei/
30
N-1
imobilizrilor
Curs mediu
N-1
N
Sfritul anului
Curs la achiziia stocurilor
Curs mediu
Sfritul anului
3,3
5
3,5
3,6
5
3,6
5
3,8
Lei/
Lei/
Lei/
Lei/
Lei/
Rezervele de la sfritul exerciiului N au fost constituite din rezultatul exerciiului (N-2) 75 i (N-1) 125
Se cere:
A. conversia situaiilor financiare utiliznd metoda cursului istoric ;
B. conversia situaiilor financiare utiliznd metoda cursului de nchidere;
I.
conversia situaiilor financiare utiliznd metoda cursului istoric ;

Societatea F este o operaiune n strintate care face parte integrant din activitile societii M.
Conversia bilanului
valoar
Curs
Valoar
e
lei/
e RON
Imobilizri corp.
1.000
3,3(1)
3.300
Amortizare
(100)
3,3(1)
330
imobilizri
Elemente nemonetare
Valoarea net
900
2.970
(2
Stocuri
400
3,65
1.460
)
Creane
Disponibil
Total activ
Capital social
Rezerve
Rezultat
300
350
1.950
600
75
125
3,8(3)
3,8(3)
100
(6)
1.140
1.330
6.900
1.800
240
437,5
3(4)
3,2(5)
3,5(5)
Elemente monetare
Elemente nemonetare
Se calculeaz ca
diferen astfel nct s
se obin egalitatea
bilanier
432,5
Datorii pe termen
400
3,8(3)
1.520
lung
Credite bancare pe
100
3,8(3)
380
Elemente monetare
termen scurt
Furnizori
550
3,8(3)
2.090
Total pasiv
1.950
6.900
(1)
Cursul de la data achiziiei imobilizrilor
(2)
Cursul de la data achiziiei stocului de mrfuri
(3)
Cursul de nchidere
(4)
Cursul de la data nfiinrii societii
(5)
Rezervele se calculeaz pe baza cursurilor de la sfarsitul exerciiilor N-2 i N-1
(6)
Rezultatul se calculeaz prin diferen
Conversia contului de rezultate

Venituri din vnzri de mrfuri
1.500
3,65(
5.475
1)

Alte cheltuieli
(1.20
0)
(50)
(150)
3,65(
1)
3,3(2)
3,65(
1)
Rezultat nainte de diferenele din

conversie
pierdere/ctig
(venit)
din
(3)
50
(4)
432,
5
conversie
Rezultat
(1)
(4.38
0)
(165)
(547,
5)
382,5
100
Se calculeaz ca
diferen a..
rezultatul din CPP =
rezultat din bilan
Se preia din
bilan
Cursul mediu al exerciiului N
31
Cursul de la data achiziiei imobilizrilor

Se calculeaz ca ntre rezultatul exerciiului determinat pe baza bilanului i rezultatul naintea pierderii sau
ctigului din conversie
(4)
Rezultatul exerciiului determinat pe baza bilanului se preia din bilan.
(2)
(3)
II. conversia situaiilor financiare utiliznd metoda cursului de nchidere;

Societatea F este o entitate extern autonom
Conversia contului de rezultate
Venituri din vnzri de
mrfuri
1.500
3,65
(1)
3,65
(1.20
0)
(50)
Alte cheltuieli
(150)
3,65
(1)
3,65
(1)
(1)
REZULTAT
Curs mediu al exerciiului N
Conversia bilanului
100
5.47
5
(4.38
0)
(182,
5)
(547,
5)
365
(1)
Valoare
Imobilizri corp.
Amortizare imobilizri
Valoarea net
Stocuri
Creane
Disponibil
Total activ
Capital social
Rezerve
1.000
(100)
900
400
300
350
1.95
0
600
75
125
Rezerve din conversie
Curs lei/
3,8(1)
3,8(1)
3,8(1)
3,8(1)
3,8(1)
3(2)
3,2(3)
3,5(3)
(4)
(5)
Valoare
RON
3.800
(380)
3.420
1.520
1.140
1.330
7.410
1.800
240
437,5
577,5
Rezultat
100
365
Datorii pe termen lung

Credite
bancare
pe
termen scurt
Furnizori
Total pasiv
400
100
3,8(1)
3,8(1)
1.520
380
550
1.95
0
3,8(1)
2.090
7.410
Se calculeaz ca
diferen a.. s se
obin egalitatea
bilanier
Se preia din cont de
rezultate
Cursul de nchidere al exerciiului N

Cursul de la data nfiinrii societii
(3) Rezervele se calculeaz pe baza cursurilor medii ale exerciiilor N-2 i N-1
(4) Rezerva din conversie se calculeaz ca diferen ntre total activ i elementele de capitaluri i datorii
obinute dup conversie;
(5) Rezultatul exerciiului, exprimat n lei, a fost calculat cu ajutorul contului de rezultate
(1)
(2)
C A P I TO LU L V
C O N S O L I DA R E A P R O P R I U Z I S A P LI C A R E A M E T O D E LO R D E C O N S O L I DA R E
1.
2.
3.
Cumularea elementelor din situaiile financiare ale societilor incluse n perimetrul de

consolidare (bilan, cont de rezultate);
Eliminarea conturilor i operaiunilor reciproce;
Eliminarea titlurilor n contrapartid cu cota parte din capitalurile proprii existente la
momentul achiziiei;
5.1. CUMULAREA ELEMENTELOR RETRATATE I AJUSTATE DIN SITUAIILE FINANCIARE ALE

SOCIETILOR INCLUSE N PERIMETRUL DE CONSOLIDARE (BILAN, CONT DE REZULTATE);
Dup omogenizarea conturilor individuale ale societilor consolidabile, conturile obinute dup aceleai reguli
de evaluare i de prezentare pot fi cumulate.
Cumulul se realizeaz post cu post pentru bilanurile i contul de rezultate ale societilor integrate: n
totalitate pentru societile integrate global sau n funcie de procentul de interes pentru societile integrate
32
proporional.
Pentru societile puse n echivalen nu se realizeaz aceast etap, deoarece nu se integreaz conturile, ce
nlocuiete valoarea titlurilor de participare din activul societii-mam cu partea ce i se cuvine acesteia din
capitalurile proprii ale societilor puse n echivalen
5.2. ELIMINAREA OPERAIILOR RECIPROCE I A CONTURILOR.
Conturile consolidate, ca expresie a imaginii reale a grupului, entitatea economic, exprim situaia
patrimonial, financiar i rezultatele sale numai n raport cu terii grupului, fiind necesar eliminarea tuturor
operaiilor intragrup, a conturilor ce reflect aceste operaii i a rezultatelor acestor operaii.
Eliminarea operaiilor reciproce este absolut necesar n procesul de consolidare, deoarece neefectuarea lor
duce la mrirea artificial a activului i pasivului grupului (creane, datorii ntre societile din grup) sau a
cheltuielilor sau veniturilor grupului (cumprri, vnzri ntre ntreprinderi din grup) fr a reprezenta o
mbogire real a grupului raportat la terii si.
Eliminrile operaiilor intragrup pot fi clasificate n dou categorii :
a. eliminri fr inciden asupra rezultatului grupului, care constau n :
acordarea/primire mprumuturi ;
crean/datorii ;
cumprri/vnzri ;
cheltuieli/venituri :
b. eliminri cu inciden asupra rezultatului grupului cum sunt :
rezultate din vnzarea imobilizrilor ;
rezultatul cuprins n stocuri ;
provizioane pentru deprecieri i pentru riscuri i cheltuieli ;
dividende distribuite ;
substituirea titlurilor de participare i distribuirea capitalurilor proprii.
Eliminarea operaiilor reciproce, n funcie de metoda de consolidare aplicat, vizeaz :
n cazul societii integrate global, fluxurile reciproce ce figureaz n activul sau pasivul bilanului se
elimin n totalitate ;
pentru societile integrate proporional, operaiile reciproce i soldurile reciproce ce figureaz n activul
sau pasivul bilanului se elimin proporional cu procentul de interes deinut de grup ;
pentru societile puse n echivalen, fluxurile care nu afecteaz rezultatul nu se elimin, iar fluxurile
reciproce care afecteaz rezultatul sunt eliminate. Soldurile conturilor reciproce de activ/pasiv nu se
elimin.
5.2.1. ELIMINAREA OPERAIILOR RECIPROCE FR INCIDEN ASUPRA REZULTATULUI GRUPULUI.
Aceste eliminri pot s priveascfie bilanul (creane i datorii), fie contul de rezultate (cumprri i vnzri), fie
angajamente n afara bilanului.
n cazul:
Integrrii globale: eliminrile se fac 100%;
Integrrii proporionale: eliminrile se fac n funcie de proporia participrii lor. n acest caz suma
operaiilor realizate de ctre fiecare cu societatea comun este egal cu suma consolidat prin integrare
proporional, ceea ce permite eliminarea operaiilor reciproce.
Punerea n echivalen: n acest caz operaiile nefiind consolidate, cnd se aplic aceasta metod nu se
pune problema eliminrilor.
Aceste operaii se realizeaz la nivel de bilan prin anularea valorilor ce reprezint operaiile reciproce prin
diminuarea soldurilor conturilor perfect reciproce, iar la nivel de cont de rezultate prin diminuarea cheltuielilor i
veniturilor ce reflect operaiile reciproce.
Exemplu: Societatea M a acordat un mprumut n valoare de 10.000 lei societii F n care deine titluri de
participare, cu rambursarea integral a creditului la scaden, peste trei ani, dobnda anual este 2% achitat
anual. Din bilanul contabil elimin 10.000 lei din activ de la postul Creane legate de participaii i din pasiv din
postul datorii legate de participaii iar din contul de rezultate veniturile din dobnzi i cheltuieli privind dobnzile
cu 200 lei
a) Pentru elementele de bilan :
1661
=
2671
10.000.000
Datorii fa de entitile din grup
Sume de ncasat de la entitile din
grup
b)
Pentru elementee contului de profit i pierdere :

766
=
666
Venituri din dobnzi
Cheltuieli privind dobnzile
2.000.000
5.2.2. ELIMINAREA OPERAIILOR RECIPROCE CU INCIDEN ASUPRA REZULTATULUI CONSOLIDAT.

a) Rezultatele interne cuprinse n stocuri apar ca urmare a fluxurilor de cumprri/vnzri stocuri ntre societile
din perimetrul de consolidare. Astfel, dac la sfritul exerciiului exist n stoc bunuri cumprate de la alte
societi din grup, asupra crora societatea vnztoare a aplicat un adaos comercial, trebuie eliminat acest profit
inclus n valoarea a stocurilor, deoarece astfel stocurile vor fi supraevaluate.
33
Exemplu:
n cursul exerciiului N societatea M, vinde mrfuri n valoare de 600.000 lei societii F. Costul de achiziie al
mrfurilor vndute a fost de 400.000 lei. Societatea F a vndut parial stocul de mrfuri cumprate de la M la pre
de vnzare 500.000 lei, astfel nct la nchiderea exerciiului, F mai deinea n stoc din mrfuri n valoarea de
120.000 lei din mrfurile achiziionate de la M.
Societatea M
Vnzarea mrfurilor ctre F

4111.F
=
707
600.000
Descrcarea gestiunii la cost de achiziie

607
=
371
400.000
Societatea F
Achiziia mrfurilor de la M
371
=
401.M
600.000
Vnzarea mrfurilor ctre un client extern

grupului
4111.ext
=
707
500.000

607
=
371
480.000
Rezultat M = 200.000 lei
Rezultat F = 20.000 lei

SFD371 = 120.000 lei
Regulile de consolidare oblig la prezentarea n contul de profit i pieredere a cifrei de faceri nete realizate din
vnzri n afara grupului, ca i cum grupul (format din societile M i F n cazul nostru) ar fi o singur entitate.
Jurnalul de consolidare
Eliminarea conturilor reciproce pentru vnzarea fr inciden asupra rezultatului (aferent prii din
stocuri care a fost vndut n afara grupului 80% din mrfurile intrate n grup au fost vndute n
exteriorul grupului)
707(M)
607(F)
480.000
Eliminarea rezultatului intern cuprins n stocul rmas (20% din mrfurile intrate n grup au rmas n grup
nefiind vndute)
707(M)
%
607(M)
371 (F)
120.000
80.000
40.000
Dac pn la data bilanului ntre M i F nu s-au fcut decontri reciproce, atunci n jurnalul de consolidare
se vor elimina datoriile i creanele reciproce
401.M(F)
4111.F (M)
Astfel, n situaiile financiare consolidate, vom avea, dup eliminarea impactului operaiunilor intragrup, venituri
ale grupului de 500.000 lei, cheltuieli ale grupului 320.000 lei i rezultat al grupului de 180.000 lei.
Venituri grup (cifra de afaceri grup)6 = 600.000 + 500.000 600.000 = 500.000
Cifra de afaceri a grupului cuprinde doar veniturile obinute de grup din tranzaciile cu societi din afara grupului,
respectiv 500.000 lei. Venitul de 600.000 lei obinut din tranzacii intragrup este eliminat pentru a reda astfel o
imagine ct mai fidel a performanelor i poziiei financiare.
Cheltuieli grup7 = 400.000 + 480.000 480.000 80.000 = 320.000 lei
Cheltuielile totale ale grupului cuprind doar cheltuielile afarente veniturilor obinute de grup din tranzaciile cu
societi din afara grupului, respectiv 320.000 lei. Mrfurile au intrat n grup la 400.000 lei, au fost vndute 80%
din mrfuri la pre de vnzare 500.000 lei, cheltuiala aferent acestei vnzri, respectiv cost de achiziie al
mrfurilor vndute este de 320.000 lei (80% x 400.000)
Rezultat grup8 = 500.000 320.000 = 180.000 lei
Rezultatul grupului generat de tranzaciile cu societi din afara grupului
b) rezultatele interne din cedri de imobilizri ntre societile din cadrul grupului apar cnd o societate vinde o
6 Dup eliminarea impactului operaiunilor reciproce

34
imobilizare alei societi din grup la un pre de cesiune mai mare dect valoarea sa net contabil, apare un profit
ce nu corespunde unei mbogiri a grupului. Eliminarea rezultatului intern nu este suficient pentru a elimina
efectele operaiei de cedare, ntruct imobilizarea achiziionat este inclus n activul bilanului societii
cumprtoare la pre de cumprare, adic valoarea net contabil de la societatea vnztoare plus profitul,
aferent. Aadar, pentru a restabili costul istoric al imobilizrii la data intrrii sale n societile cuprinse n perimetru
trebuie majorat valoarea brut la societatea cumprtoare, cu amortizrile nregistrate la societatea cedant.
Exemplu: la data de 01.10.2014 ntreprinderea M vinde cu 60.000 lei un utilaj societii F, ambele societi aparin
aceluiai grup i vor fi consolidate prin integrare global. Utilajul a fost achiziionat de ctre M n urm cu 4 ani, la
cost de achiziie 100.000 lei, durata de amortizare fiind de 8 ani, iar amortizarea anual (n regim linear) de 12.500
lei. Societatea F va amortiza linear utilajul pe durata rmas de 4 ani. O asemenea operaie genereaz o
plusvaloare (profit) de 10.000 lei stabilit astfel :
Cost achiziie
100.000 lei
amortizare M (4 ani x 12.500)
50.000 lei
valoarea rmas M
50.000 lei
pre de vnzare
60.000 lei
plus valoare
10.000 lei
Societatea M
Societatea F
Vnzarea imobilizrii ctre F
Achiziia imobilizrii de la M
461.F
=
7583
60.000
213
=
404.M
60.000
Amortizarea imobilizrii
%
=
213
100.000
6811
=
2813
15.000
6583
50.000
2813
50.000
n conturile individuale ale societii M se constat o plusvaloare de 10.000 lei, iar n conturile individuale ale lui M
se constat o achiziie de imobilizri n valoare de 60.000 i o amortizare anual de 60.000 x 25% = 15.000 lei.
Pentru a elimina efectul plusvalorii asupra rezultatului grupului se efectueaz urmtoarele nregistrri :
121 (M)
=
213 (F)
10.000
Profit i pierdere
Instalaii i utilaje
Concomitent
7583(M)
=
%
60.000
Venituri din cedarea activelor i alte
6583 (M)
50.000
operaii de capital
Cheltuieli privind activele cedate i
alte operaii de capital
121 (M)
10.000
Profit i pierdere
Sau (direct)
7583(M)
Venituri din cedarea activelor i alte
operaii de capital
%
6583 (M)
Cheltuieli privind activele cedate i
alte operaii de capital
213 (F)
60.000
50.000
10.000
Deoarece la nivelul situaiilor financiare individuale, societatea F a nregistrat amortizarea echipamentului n

funcie de o valoare ce a inclus i profitul intern al grupului este necesar s se elimine excedentar. Dac avem n
vedere ca M a realizat o plusvaloare de 10.000 lei, utilajul de la F este supraevaluat cu 10.000 lei, ceea ce d
natere unei amortizri excedentare n raport cu amortizarea economic, calculat la costul istoric al utilajul/ui.
Amortizarea excedentar este de: 15.000 12.500 = 2.500 lei
Ea trebuie eliminat din bilanul i contul de rezultate F:
n bilan :
2813 Amortizarea utilajului /F =
121 Profit i pierdere /F
2.500
n contul de profit i pierdere :
121 /Profit i pierdere F
=
6811 Cheltuieli de exploatare
2.500
privind amortizrile i
provizioanele /F
SAU direct
2813 Amortizarea utilajului /F =
6811 Cheltuieli de exploatare
2.500 lei
privind amortizrile i
provizioanele /F
restabilirea costului istoric al utilajului la F valoarea istoric a utilajului a fost de 100.000 (la M) i trebuie
majorat la F cu 50.000 lei.
213 Utilaje /F
2813 Amortizarea utilajului
50.000 lei
35
/S2
5.3. ELIMINAREA TITLURILOR DE PARTICIPARE I DISTRIBUIREA CAPITALURILOR PROPRII. CALCULUL

DIFERENELOR DE ACHIZIIE
Este etapa cea mai important a procesului de consolidare i care const n substituirea valorii titlurilor de
participare cu cota parte din capitalurile proprii ale societii consolidate asupra creia aceste titluri dau drepturi.
Aadar, nu exist neaprat o egalitate ntre valoarea titlurilor de participare i ceea ce i este echivalent din situaia
net a societii.
n cazul achiziiei de aciuni (de societi comerciale) n cursul exerciiului financiar poate genera fond comercial
pozitiv sau negativ.
Diferena de
Cota parte din valoarea just a activelor i
Costul de
achiziie
=
datoriilor identificabile
achiziie
(fondul comercial)
(inclusiv impozite amnate)
Exemplul 1
ntreprinderea A achiziioneaz 75% din aciunile B, pltind suma de 23.000 lei. Situaia societii B este:
Valori contabile: terenuri 30.000 lei, mrfuri 10.000 lei, datorii 32.000 lei.
Valori juste: terenuri 50.000 lei, mrfuri 30.000 lei, datorii 32.000 lei.
Determinai valoarea fondului comercial:
ANC(la valori juste) = 50.000 + 30.000 32.000 = 48.000 lei;
Fond comercial = 23.000 75% x 48.000 = 23.000 36.000 = - 13.000 lei fondul comercial este negativ, preul
pltit de A fiind mai mic dect cota parte din valoarea just a activelor i datoriilor achiziionate. Acesta va fi
nregistrat ca i venit.
Exemplul 2
ntreprinderea A achiziioneaz 75% din aciunile B, pltind suma de 40.000 lei. Situaia societii B este:
Valori contabile: terenuri 30.000 lei, mrfuri 10.000 lei, datorii 32.000 lei.
Valori juste: terenuri 50.000 lei, mrfuri 30.000 lei, datorii 32.000 lei.
Determinai valoarea fondului comercial:
ANCla valori juste = 50.000 + 30.000 32.000 = 48.000 lei;
Fond comercial = 40.000 75% x 48.000 = 40.000 36.000 = 4.000 lei fondul comercial este pozitiv, preul
pltit de A fiind mai mare dect cota parte din valoarea just a activelor i datoriilor achiziionate. Acesta va fi
nregistrat ca i activ fond comercial pozitiv.
Exemplul 3
Pe 1.06.2014 societatea M achiziioneaz 70% din aciunile societii F la costul de 80.000 lei. La data achiziiei
bilanurile celor dou societi se prezentau astfel:
Bilan M
ACTIV
Active imobilizate
Titluri F
Active circulante
TOTAL ACTIV
PASIV
600.000
80.000
300.000
980.000
Capital social
Rezerve
Datorii
TOTAL PASIV
170.000
80.000
Capital social
Rezerve
Datorii
TOTAL PASIV
400.000
180.000
400.000
980.000
Bilan F
ACTIV
Active imobilizate
Active circulante
TOTAL ACTIV
PASIV
250.000
70.000
30.000
150.000
250.000
La data achiziiei se identific un plus de valoare la un teren al societii F de 10.000 lei.

Pentru ntocmirea bilanului consolidat vom parcurge urmtoarele etape:
-
ajustarea bilanului societii F cu diferenele identificate la data achiziiei:

2111
=
105
10.000
preluarea posturilor din bilanul societilor M i F

980.000
%
=
600.000
2xx.M
80.00
261.M/F
980.000
400.000
180.000
%
1012.M
106.M
36
300.000
3xx.M
260.000
180.000
80.000
%
2xx.F
3xx.F
partajul capitalurilor proprii F ntre societatea M i minoritari:

Elemente
Total
M (70%)
Capital social
70.000
49.000
Rezerve
30.000
21.000
Rezerve reevaluare
10.000
7.000
Total
110.000
77.000
462.M
400.000
%
1012.F
106.F
105.F
462.F
260.000
70.000
30.000
10.000
150.000
Minoritari (30%)
21.000
9.000
3.000
33.000
Partea ce revine societii M se elimin n contrapartid cu titlurile de participare deinute de M. Deoarece costul de
achiziie al titlurilor (80.000) este mai mare cota parte din capitalurile proprii ale societii F (77.000), n bilanul
consolidat va fi recunoscut o imobilizare necorporal fondul comercial
Fondul comercial = 80.000 77.000 = 3.000 lei.
113.000
%
=
%
113.000
70.000
1012.F
261
80.000
30.000
106.F
108
33.000
10.000
105.F
3.000
207
5.4. ELABORAREA (NTOCMIREA) CONTURILOR CONSOLIDATE
5.4.1. PREZENTAREA DOCUMENTELOR DE SINTEZ CONSOLIDATE
Situaiile financiare consolidate vizeazprezena situaiei financiare i a rezultatelor unui ansamblu de societi ca
i cum aceasta nu ar forma dect o singur societate compus i ea la rndul su din diferite departamente,
diviziuni sau sucursale
Pe fondul reglementrilor generale, n practic, prezentarea coninutului conturilor consolidate poate fi realizatde
la o prezentare sintetizat i mai concentratpnla o prezentare foarte analitic.
Situaiile financiare consolidate cuprind i
bilan;
cont de profit i pierdere;
situaia modificrilor capitalului propriu;
situaia fluxurilor de trezorerie;
notele explicative la situaiile financiare anuale.

Obligaia de a elabora conturi consolidate revine unei societi, indiferent de forma de proprietate, din momentul n
care exercit, direct sau indirect, un control exclusiv, un control sau o influen semnificativ asupra uneia sau mai
multor societi.
Data intrrii unei societi n perimetrul de consolidare este:
a. data achiziiei titlurilor, sau
b. data prelurii controlului sau a influenei semnificative, dac achiziia a avut loc n mai multe
etape, sau
c. data prevzutn contract, dacacesta prevede transferul controlului la o datdiferitde cea a
transferului titlurilor.
n general, coninutul conturilor consolidate i formalizarea informaiilor sunt asemntoare cu cea a informaiilor
de sintez ale societilor individuale.
Diferenierile apar la posturile din bilan, caracteristice grupului i procesului de consolidare, precum i la nivelul
unor informaii specifice prezentate n anexa la bilanul consolidat.
Prin similitudine cu principiile stabilite cu ocazia ntocmirii bilanurilor individuale anuale, i n cazul bilanului
consolidat, prezentarea la sfritul fiecrui exerciiu va fi realizatn aceeai msur i aplicnd aceleai metode
de evaluare.
Modificrile care au loc n legturcu perimetrul de consolidare trebuie s facobiectul unor explicaii detaliate n
anex.
Conturile consolidate trebuie sfurnizeze o imagine fidel i corecta activelor, datoriilor, poziiei financiare,
profitului sau pierderii aferente societilor incluse n consolidare, luate ca un tot unitar. Ele trebuie s precizeze
politicile contabile adoptate n procesul de determinare a sumelor corespunztoare posturilor din bilan i a
profitului sau pierderii grupului.
n formatul conturilor consolidate este necesar s fie realizate urmtoarele ajustri eseniale referitoare la valorile
aferente aciunilor din filialele incluse n consolidare, titluri deinute de sau n numele unor persoane, altele dect
societatea-mam i filialele sale:
a.
adugarea unui post n bilan, dupCapital i rezerve, denumit Interese care nu
controleaz, care va evidenia activele nete aferente minoritarilor. Interesele minoritare n activele
nete constau din partea corespunztoare acestora la data achiziiei i partea minoritii din micrile
activelor nete de la data achiziiei;
37
b.
evidenierea n bilan a Rezultatului aferent participaiilor minoritare, distinct de

Rezultatul grupului;
c.
adugarea unui element n cadrul contului de profit i pierderi, dupRezultatul
ansamblului consolidat, denumit Rezultat aferent participaiilor minoritare, care va evidenia
rezultatul aferent minoritarilor.
Participaiile care asigur exercitarea unei influene semnificative trebuie reflectate n bilan ca un element
separat, denumit Titluri puse n echivalen.
Partea din profitul sau din pierderea ntreprinderilor asociate, aferentunor astfel de participaii, trebuie reflectatn
contul de profit i pierderi ca un element distinct, denumit Rezultatul ntreprinderilor asociate, dupRezultatul
societilor integrate.
Bilanul consolidat i contul de profit i pierderi consolidat trebuie s cuprind toate informaiile reflectate de
situaiile financiare anuale ale societilor incluse n procesul de consolidare.
Conturile consolidate trebuie elaborate la aceeai dat cu cea a conturilor anuale ale societii-mam.
Toate diferenele existente ntre normele contabile utilizate pentru situaiile financiare anuale ale societii-mam,
aferente unui exerciiu financiar, i conturile consolidate vor fi prezentate ntr-o not la conturile consolidate,
mpreuncu motivele existenei respectivei diferene.
Dac o societate din grup a procedat la reevaluri reflectate n conturile sale individuale, fie se eliminaceste
reevaluri din conturile consolidate, fie se efectueazreevaluarea pentru ansamblul grupului. n acest caz
reevaluarea trebuie efectuat dup metode uniforme.
n caz de reevaluare a ansamblului societilor consolidate, cheltuielile cu amortizarea i rezultatul eventualelor
cesiuni de active se determinpe baza valorilor reevaluate. n notele la conturile consolidate se prezintinformaii
despre metodele de reevaluare, diferena rezultat, influena asupra fondului comercial, cheltuieli cu amortizarea
i provizioanelor aferente bunurilor reevaluate.
n cazul n care activele i datoriile ce vor fi incluse n conturile consolidate au fost evaluate sau determinate de
ctre societi n concordancu norme contabile diferite de cele utilizate pentru conturile consolidate, valorile sau
sumele respective trebuie ajustate astfel nct s corespundnormelor utilizate pentru conturile consolidate.
n cazurile excepionale n care administratorii societii-mam considercexistmotive pentru neutilizarea
procedurii de mai sus, ei pot aciona n consecin, dar trebuie sprezinte ntr-o notla conturile consolidate
particularitile unei astfel de aciuni, motivul i efectele induse.
Nu este necesar sse realizeze respectivele ajustri n cazul n care acestea nu sunt semnificative pentru furnizarea
unei imagini fidele i corecte.
n elaborarea bilanului consolidat i a contului de profit i pierderi consolidat trebuie luate n considerare toate
diferenele, aprute n procesul de consolidare, ntre cheltuiala cu impozitul pe profit pentru exerciiul financiar
curent i pentru cele anterioare i valoarea impozitului pltit sau de plataferent acelor exerciii, n cazul n care
existposibilitatea apariiei unei modificri a cheltuielii cu impozitul, n viitorul previzibil, pentru una dintre
societile incluse n procesul de consolidare.
n cazul n care activele care vor fi incluse n procesul de consolidare au constituit obiectul unor ajustri valorice cu
caracter excepional numai n scop fiscal, ele vor putea fi ncorporate n conturile consolidate numai
dupeliminarea respectivelor ajustri.
n msura n care rezultatul consolidat al exerciiului financiar a fost afectat de o evaluare efectuatn timpul
exerciiului financiar n cauz sau ntr-un exerciiu anterior n vederea obinerii de reduceri fiscale trebuie furnizate
detalii despre influena unei asemenea evaluri asupra cheltuielii viitoare cu impozitul pe profit.
Cnd participaia este achiziionatla o valoare mai mic dect valoarea sa just, diferena este nregistrat ca
fond comercial negativ. El trebuie recunoscut ca venit pe o baz sistematic, fiind reluat n contul de profit i
pierderi:
a) cnd rezultatele nefavorabile ce au fost prevzute n momentul achiziiei se realizeaz, sau
b) cnd existun ctig realizat corespondent fondului comercial negativ.
n situaia n care o societate inclus n procesul de consolidare deine o participaie la o alt societate, asupra
creia exercito influen semnificativ i nu este o filial sau o asociere n participaie, atunci aceastsocietate n
care se deine participaia este o ntreprindere asociat.
Se apreciazco societate exercit o influen semnificativ asupra unei alte societi n cazul n care deine 20%
sau mai mult din drepturile de vot ale acionarilor sau ale asociailor din acea societate, dac nu se dovedete
contrariul.
Urmtoarele informaii referitoare la achiziii care au avut loc pe parcursul exerciiului financiar vor fi furnizate prin
notele la conturile consolidate:
a) numele societii achiziionate sau, n cazul n care a fost achiziionat un grup, numele societii-mama acelui
grup;
b) modul de reflectare n contabilitate a achiziiei;
c) componena i valoarea just a mijloacelor/instrumentelor (de plat i/sau de plasament) utilizate pentru
achiziie.
Vor fi aplicate aceleai metode de consolidare de la un exerciiu financiar la altul.
n situaia n care se nregistreaz abateri de la principiul de mai sus, n notele la conturile consolidate vor fi
prezentate particularitile respectivelor abateri, motivele care au stat la baza acestora, precum i efectele induse
asupra activelor, datoriilor, poziiei financiare i profitului sau pierderii societilor incluse n consolidare, luate ca
un tot.
n cazul prelurii prin achiziie a unei societi, activele i datoriile identificabile ale societii achiziionate vor fi
incluse n bilanul consolidat la valorile lor juste de la data achiziiei.
Participaia societii-mam i a filialelor sale n valoarea just a capitalurilor proprii ale societii achiziionate va
fi comparatcu costul de achiziie al participaiei respective.
Prin cost de achiziie se nelege suma de numerar sau echivalente ale numerarului pltit ori valoarea just, la
data achiziiei, a altor mijloace de plat i/sau de plasament date de cumprtor n schimbul controlului asupra
38
activelor nete ale acelei societi, mpreuncu orice alte costuri atribuibile direct achiziiei.
Prin valoarea just a capitalurilor proprii ale societii achiziionate se nelege capitalurile proprii ale acesteia la
data achiziiei, dupajustarea activelor i datoriilor identificabile ale societii la acea dat.
n cazul n care diferena dintre costul de achiziie al participaiei i valoarea just a acesteia este pozitiv, ea va fi
consideratfond comercial, iar n cazul n care este negativ, va fi considerat fond comercial negativ.
Diferena din achiziie - fond comercial i fond comercial negativ - va fi amortizat/reluat n rezultate.
Consolidarea conturilor se realizeaz, n principal, prin compensarea costului de achiziie al titlurilor de participare,
deinute de o societate consolidant, cu partea corespunztoare acestor titluri din valoarea capitalurilor proprii ale
societilor consolidate.
Dac titlurile de participare sunt cumprate n mod succesiv, n vederea stabilirii fondului comercial va fi luatn
considerare data de achiziie a primului lot care confercontrolul sau o influensemnificativ.
Achiziiile ulterioare de titluri genereaz, de regul, noi fonduri comerciale.
Cnd grupul subscrie la o cretere de capital ntr-o societate consolidatdeja, fondul comercial se determinpe
baza variaiei participaiei grupului n capitalurile proprii ale acesteia, noi fonduri comerciale.
Daco societate este deja integrat global, iar societatea consolidant i majoreaz procentul de control exclusiv
prin achiziii complementare de titluri care genereaz fond comercial negativ, dup imputarea acestuia asupra
activelor societii consolidate, diferena rmas este suportatdin eventualul fond comercial degajat la prima
consolidare prin integrare global. Ca urmare, n bilane ste prezentat doar soldul care rmne n urma acestei
operaiuni.
Valoarea cumulativ a fondului comercial rezultat n urma achiziiei n exerciiul financiar curent i n cele
anterioare trebuie corectat cu orice fond comercial atribuibil filialelor nstrinate nainte de data bilanului.
n situaia n care societatea-mam deine propriile aciuni sau o filial deine aciuni ale societii-mam, n
procesul de consolidare a conturilor respectivele aciuni vor fi considerate aciuni proprii. Ieirea din perimetrul de
consolidare a unei societi, ca urmare a cedrii titlurilor, se efectueazfie la data transferului controlului sau a
influenei semnificative ctre societatea care a achiziionat titlurile, fie n vederea simplificrii, la nceputul
exerciiului n cursul cruia s-a produs cedarea.
Valoarea corespunztoare titlurilor cedate, reprezentatde cotaparte din capitalurile proprii, va fi diminuatsau
majoratcu fondul comercial sau fondul comercial negativ rmas neamortizat.
Diferena dintre suma obinutdin nstrinarea filialei i valoarea contabila activelor nete ale acesteia de la data
vnzrii este recunoscut n contul de profit i pierderi consolidat, ca profit sau pierdere din nstrinarea filialei.
Daccheltuielile i veniturile aferente societii ale crei titluri au fost cedate sunt semnificative fade rezultatul
consolidat, acestea trebuie incluse n rezultatul consolidat nregistrat pnla data cedrii titlurilor.
n caz de deconsolidare a unei societi, antrenat de o pierdere a controlului sau a influenei semnificative, fr
cesiune a participaiei, de exemplu ca urmare a restriciilor severe i durabile care pun sub semnul ntrebrii
controlul exercitat asupra acestei societi sau coborrea sub pragul care asigur o influensemnificativ, titlurile
sunt capitalurile proprii ale societii deconsolidate, majorat cu fondul comercial rezidual.
Daca avut loc o modificare a procentajului de deinere a titlurilor la societile de consolidat, notele la conturile
consolidate trebuie s menioneze achiziiile i cesiunile care au determinat modificarea perimetrului de
consolidat. Informaiile astfel prezentate trebuie s permit compararea, de la un exerciiu la altul, a bilanului
consolidat i a contului de profit i pierderi consolidat.
De asemenea, sunt furnizate informaii referitoare la achiziiile i cesiunile efectuate ntre data de nchidere a
exerciiului i data prezentrii conturilor consolidate.
n notele la conturile consolidate vor fi prezentate metodele de evaluare utilizate pentru diferitele elemente ale
conturilor consolidate, precum i metodele utilizate la calcularea ajustrilor de valoare. Pentru elementele incluse
n conturile consolidate, care sunt sau au fostiniial exprimate n valut, trebuie indicat cursul de schimb utilizat
pentru exprimarea lor n moneda n care sunt elaborate conturile consolidate.
Conturile societilor nerezidente sunt convertite dup metoda cursului de nchidere. Aceast metod presupune:
a) n bilan:
exprimarea posturilor din bilan, cu excepia capitalurilor proprii, la cursul de

nchidere;
exprimarea capitalurilor proprii la cursul istoric;
nscrierea, ca element distinct al capitalurilor proprii, a uneidiferene din conversie,

ce reprezintdiferena dintre
capitalurile proprii la cursul de nchidere
i
capitalurile proprii la cursul istoric;
nscrierea, ca element distinct al capitalurilor proprii, a unei diferene din conversie,

ce reprezintdiferena dintre rezultatul convertit la cursul mediu i rezultatul la
cursul de nchidere.
Diferena din conversie nscris n bilan este repartizat ntre grup i interesele minoritare;
b) n contul de profit i pierderi - exprimarea veniturilor i a cheltuielilor la cursul mediu. n caz de lichidare sau de
cesiune total sau parial a participaiei deinute n societatea strin, diferena din conversie care figureaz n
capitalurile proprii este integrat n rezultat pentru partea aferent participaiei cedate.
5.4.2. ANALIZA I PREZENTAREA POSTURILOR DIN ACTIVUL BILANULUI CONSOLIDAT

Aici vor fi prezentate doar posturile noi aprute n bilanul consolidat, cu detalierea succinta coninutului acestora.
Celelalte posturi pstreaz acelai coninut din bilanul anual pentru societile comerciale.
Activul se repartizeaz ntre activul imobilizat i activul circulant.
Activul imobilizat cuprinde dou posturi specifice unui bilan consolidat:
diferenele de achiziie i
39
imobilizrile financiare cu postul specific "Titluri puse n echivalen".
Diferenele de prima consolidare:

Aceste diferene apar atunci cnd o ntreprindere intr n perimetrul de consolidare i corespund fraciunii din
"diferena de primconsolidare", care nu poate fi afectat activelor identificabile.
Diferena de prim consolidare se compune din:
- Diferene de evaluare (plusvaloarea aferentelementelor identificabile)
- Diferene de achiziie.
Rezult c
Diferena de achiziie = Diferena de prim consolidare - Diferene de evaluare.
Dac diferena de achiziie are valoare pozitivva fi nscris n activ, iar daceste negativ, n pasiv.
n primul caz, diferena de achiziie reprezint fraciunea de pre pltit n contrapartida avantajelor aduse de
preluarea controlului ntr-o ntreprindere. Din punct de vedere contabil ea are regimul imobilizrilor amortizabile, n
sensul ctrebuie ntocmit un plan de amortizare de ctre societatea consolidat.
n al doilea caz, nscrierea n pasiv a diferenei de achiziie va impune constituirea unui provizion pentru riscuri.
Imobilizrile financiare
Acestea cuprind:
titlurile de participare,
creanele aferente participaiilor,
alte titluri imobilizate,
mprumuturi acordate,
alte imobilizri financiare.
ntr-un bilan consolidat, participaiile nu cuprind dect titlurile de participare ale societilor neconsolidabile.
Titlurile societilor integrate, dup metoda global i / sau proporional, sunt eliminate n procesul de
consolidare, n timp ce titlurile societilor consolidate se evideniaz ntr-un post distinct: "Titluri puse n
echivalen".
Creanele aferente participaiilor cuprind doar mprumuturile acordate societilor puse n echivalen
i
mprumuturile acordate societilor neconsolidate.
mprumuturile la societile consolidate prin integrare global nu figureaz, deoarece ele sunt eliminate n procesul
de consolidare.
Celelalte categorii de imobilizri financiare nu prezint particulariti fa de bilanul individual.
Titlurile puse n echivalen
Acest post regrupeaz titlurile deinute de societatea consolidant n ansamblul societilor asociate.
Dac participaiile sunt evaluate la preul de cumprare, din care se deduc provizioanele pentru depreciere, titlurile
puse n echivalen sunt evaluate la valoarea lor contabila net, cuprinzndu-se n aceasta i fraciunile de rezerve
i rezultat ale societii puse n echivalen, ce revin societii consolidante.
5.4.3. ANALIZA I PREZENTAREA POSTURILOR DIN PASIVUL BILANULUI CONSOLIDAT

n pasiv nu exist dect un singur post care, prin denumirea sa, atribuie bilanului propus calificativul de bilan
consolidat: este vorba de postul "Interese minoritare" care corespunde drepturilor asociailor sau acionarilor strini
grupului, n capitalurile proprii i rezultatele societilor integrate global.
- Capital i prime de capital: Sunt posturi care reflect capitalul i primele societii consolidante (societateamam).
Rezervele: n acest post sunt incluse:
- Rezerva societii-mam;
- Partea cuvenitsocietii-mamdin capitalurile proprii ale societilor consolidate dupmetoda integrrii globale
i metoda integrrii proporionale.
- Partea cuvenitsocietii-mamdin capitalul propriu al societilor consolidate prin punere n echivalen.
Diferenele de reevaluare: Acest post apare n anumite condiii i cazuri, n care se procedeazla stabilirea
conturilor consolidate avnd ca punct de plecare conturile istorice i nu cele reevaluate.
Diferenele de conversie: Acest post, care mult timp a fost numit nu trebuie confundat cu diferenele constatate
ntre valoarea creanelor i datoriilor n devize la cursul de schimb istoric ce figureaz, eventual, n conturile de
regularizare El reflect diferenele de conversie rezultate din operaia de convertire a conturilor unor societi carei desfoar activitatea n alta ardect cea unde grupul i are sediul, n moneda de referinstabilitde grup
pentru ntocmirea i prezentarea conturilor consolidate.
Rezultatul exerciiului: Este rezultatul care revine societii consolidante. Rezultatele din grup, care revin
minoritarilor, sunt nscrise la postul "Interese minoritare".
Rezultatul exerciiului se compune din:
- Rezultatul societi consolidante (mam)
- (+)Partea din rezultatul societilor consolidate prin integrare (global, proporional), care revine societiimam,
- (+)Partea din rezultatul societilor consolidate prin punere n echivalen,
- (-)Avansurile de dividende vrsate societii-mamn cursul exerciiului.
"Rezultatul exerciiului" care figureazn bilanul consolidat trebuie sa corespundcu soldul Contului de profit i
pierdere consolidat.
Interese minoritare
Suma nscrisn acest post corespunde cotei-pri din capitalurile proprii ale societilor consolidate prin integrare
global, capitaluri care nu aparin grupului, ci revin asociailor minoritari. Este formatdin :
40
- Interese minoritari rezerva, adiccota-parte din capitalurile proprii ale societilor integrate global, care revin
acionarilor minoritari;
- Interese minoritari rezultat adicpartea din rezultatul societilor integrate global, care revine minoritarilor.
5.4.4. CONTUL DE REZULTAT CONSOLIDAT
Acesta se prezint dup modelul n vigoare corespunztor conturilor societilor individuale cu adugarea poziiilor
specifice consolidrii. Aceste poziii specifice sunt:
- rezultatul net al societilor integrate;
- cota parte din rezultatele societilor puse n echivalen;
- rezultatul consolidat din care:
- partea acionarilor minoritari;
- partea societii-mam.
Este al doilea document de sintez, att la nivelul marilor grupuri multinaionale, ct i la cele naionale, i
prezintca structur, ct i ca concepie a acestuia, unele deosebiri fade bilan, mult diferite de cele obinuite de
la societile individuale. Mai mult, atunci cnd se procedeaz la ntocmirea de ctre societatea-mama situaiei
privind aspectele patrimoniale, financiare, sociale etc., se observcoexistena Contului de profit i pierdere anual
al acestuia ntocmit dupreglementrile rii unde i are sediul i Contul de profit i pierdere consolidat, stabilit
n baza altor reglementri.
Coexistena practicilor naionale i strine n stabilirea Contului de profit i pierdere consolidat a dus la apariia
urmtoarelor trei diferenieri :
a) privind clasificarea rubricilor de cheltuieli i venituri:
- o parte din societile de grup au adoptat structura conform creia cheltuielile i, respectiv, veniturile sunt
clasificate dupdestinaie;
- o altparte din grupurile de societi au adoptat clasificarea obinuita cheltuielilor i veniturilor, respectiv
dupnatur.
b) privind forma Contului de profit i pierdere consolidat, cele mai multe grupuri de societi au ales prezentarea
sub forma de list, restul - prezentarea sub forma de tablou (sau cont).
c) privind locul intereselor minoritare n rezultatul societilor integrate global, unele societi de grup
trateazpartea minoritarilor n cadrul rezultatului ca post de cheltuial(sau de venit), partea grupului fiind
consideratca rezultat consolidat; alte societi de grup au adoptat o prezentare diferit.
n faa acestor situaii complexe impuse ndeosebi de procesul de internaionalizare a grupurilor, organismele
naionale de reglementare a modului de prezentare a conturilor consolidate nu au impus o standardizare a
acestora i au preferat sa propungrupurilor sutilizeze unul dintre cele doutipuri de modele.
Cele dou modele prezintdiferene semnificative.
41

Limbă

Curs Contabilitate Consolidata 2016 - X

Încărcat de

Informații document

Titlu original

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Curs Contabilitate Consolidata 2016 - X

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Contents

CAPITOLUL I INTRODUCERE N PROBLEMATICA GRUPURILOR DE SOCIETI I A CONTURILOR

1.1.PREMISELE APARIIEI GRUPURILOR DE SOCIETI

1 Ileana Niulescu, Reorganizarea i lichidarea societilor comerciale, Editura Infomedica, Bucureti,

pragul de 66% - societatea mam deine nc controlul absolut implicndu-se n AGA,

Alte texte de referina privind conturile consolidate sunt:

1.4. REGLEMENTRI ROMNETI PRIVIND SITUAIILE FINANCIARE CONSOLIDATE: CONDIII DE

numii doar ca rezultat al exercitrii drepturilor sale de vot; sau

GRUPURI MICI SI MIJLOCII

2.1. NOIUNEA DE CONTROL

figura nr. 1 elementele noiunii de control

a. Procentajul de control este dat drepturile de vot de care dispune

b. Procentajul de interes indic partea din capitalul societii controlate

Procentaj de control al SM n F : 80%

n acest caz, societatea M deine direct n F1 un procent majoritar de 80% i indirect n F2 un

Integrarea globala, folosita pentru consolidarea societilor controlate exclusiv de societatea

Prezena intereselor minoritare ne oblig la parcurgerea urmtoarelor etape:

Trecerea rezervelor societii mam la rezerve consolidate

nchiderea conturilor de venituri i cheltuieli la

2. Metoda integrrii proporionale

Cont de rezultate societatea F

Agregarea posturilor din conturile societilor A i P

Cont de rezultate consolidat

3. Metoda punerii n echivalen

24.000 ). Aceast reevaluare se descompune n dou componente:

astfel urmtorul bilan

n contul de profit i pierdere, punerea n echivalen const n a cuprinde, n rezultatul consolidat,

2.4. ETAPE I OPERAII NECESARE PENTRU CONSOLIDAREA CONTURILOR

Diferenele temporare se calculeaz pe baza elementelor bilaniere (active i datorii) i nu a

valoarea la care activul

Valoarea fiscala a activelor

Valoarea contabil a datoriei:

utilitate de 5 ani. Sa se prezinte inregistrarile contabile de omogenizare a metodei de amortizare la nivelul

AmL (F): 100/5 ani=20%

Amortizare N situatii financiare individuale F: 200x20%=40 um

31.12.N: Retratarea efectuata la 31.12.N in etapa de preconsolidare:

EXEMPLU PRIVIND RETRATRILE SITUAIILOR FINANCIARE INDIVIDUALE N VEDEREA

Situaia veniturilor i cheltuielilor

+ 2.000 320 - 1.000 +

320 160 + 800

realizarea de tranzacii n valut i/sau

deinerea de operaiuni n strintate, precum i modalitatea de integrare a unor astfel

O entitate neautonom este o operaiune din strintate care i desfoar activitatea ca o

Societatea F a fost nfiinat n N 2;

Data nfiinrii societii

conversia situaiilor financiare utiliznd metoda cursului istoric ;

Conversia contului de rezultate

Costul mrfurilor vndute

Rezultat nainte de diferenele din

Cursul mediu al exerciiului N

Cursul de la data achiziiei imobilizrilor

II. conversia situaiilor financiare utiliznd metoda cursului de nchidere;

Rezerve din conversie

Datorii pe termen lung

Cursul de nchidere al exerciiului N

Cumularea elementelor din situaiile financiare ale societilor incluse n perimetrul de

5.1. CUMULAREA ELEMENTELOR RETRATATE I AJUSTATE DIN SITUAIILE FINANCIARE ALE

Pentru elementee contului de profit i pierdere :

5.2.2. ELIMINAREA OPERAIILOR RECIPROCE CU INCIDEN ASUPRA REZULTATULUI CONSOLIDAT.

Vnzarea mrfurilor ctre F

Descrcarea gestiunii la cost de achiziie

Vnzarea mrfurilor ctre un client extern