Sunteți pe pagina 1din 30

1. PRVU V.

VIORICA MIRELA
2. CNP:2850811520019
3. CENTRUL TEHNOLOGIC GiURGIU
4. MFC Auditarea Sistemelor Informatice Financiar Contabile
5. Anul 1 2010/2011
6. Disciplina: Auditarea Agenilor Economici
7. Tema: Fraud i Eroare n Auditul Situaiilor Financiare
8. Nr. pagini:34
9. Nr. referine bibliografice:
10. Referatul este original.
11. Data:

08-01-2011

Referat de autoevaluare

Am ales aceast tem deoarece consider c ntr-o misiune de audit una din cele mai mari responsabiliti o reprezint prevenirea i
detectarea fraudelor i erorilor.
Totodat consider c una din cele mai mari provocri pentru un auditor o reprezint rspunsul la ntrebarea: pn unde este eroare
i de unde ncepe frauda?
La elaborarea lucrrii m-am bazat n principal pe Standardele Internaionale de Audit (n mod special ISA 240 care trateaz acest
aspect).
Referitor la cele 28 ntrebri/teste m-am documentat pentru documentarea rspunsurilor, dup cum urmeaz:
- nrebrile 1-11: cursurile i manualele domnului prof. univ. Mircea Boulescu, enumerate n bibliografia obligatorie;
- ntrebrile 12-28: Standardele Internaionale de Audit, disponibile pe siteul www.cafr.ro

n ceea ce privete autoevaluarea lucrrii depuse, apreciez i propun acordarea notei 9.

SECIUNEA A Referat
FRAUD I EROARE N AUDITUL SITUAIILOR FINANCIARE

CUPRINS

CAP. 1. CONSIDERAII GENERALE

CAP. 2. FRAUD SAU EROARE?


2.1. Responsabilitatea celor nsrcinai cu guvernana i a conducerii
2.2. Responsabilitatea auditorului

2.1.1 Limitri inerente ale unui angajament de audit


2.1.2. Scepticismul profesional i chestionarea conducerii
2.1.3. Discuii cu cei nsrcinai cu guvernana
CAP. 3. Proceduri de evaluare a riscului

1. CONSIDERAII GENERALE

Timp de secole ntregi obiectivul primar al auditului a constat n descoperirea fraudelor i erorilor. Treptat, prin practic, obiectivul
auditului, s-a mutat de la detectarea fraudelor i erorilor ctre stabilirea msurii n care situaiile financiare respect obiectivul de imagine
fidel. Cu toate acestea, nc muli dintre utilizatorii acestor situaii auditate cred n continuare c detectarea fraudelor constituie scopul
principal al auditului. Astfel, printr-un sondaj realizat de Institutul Contabililor Autorizai din Scoia s-a demonstrat acest fapt, artnd c
publicul privete auditul ca furniznd n primul rnd o asigurare c:
-

nu au existat fraude

compania nu a nclcat prevederile legale

De asemenea, publicul consider c auditorii trebuie s informeze terele persoane dac descoper c directorii companiilor auditate
sunt implicai n fraude sau acte ilegale, o opinie total greit, sprijinit de urmtoarele argumente:
-

determinarea faptului ca o anumit aciune este sau nu frauduloas , poate implica exercitarea unor competene juridice, pe
care auditorul nu le deine

n cadrul unei companii pot exista aciuni frauduloase care sunt irelevante n raport cu situaiile financiare, i nu au efecte
semnificative asupra acestora

Standardul internaional de audit 240 este standardul care reglementeaz responsabilitile auditorului de a lua n considerare frauda
i eroarea ntr-un audit al situaiilor financiare. Scopul acestui Standard Internaional de Audit (ISA) este de a stabili reguli i de a furniza
recomandri cu privire la responsabilitatea auditorilor de a avea n vedere fraudele i erorile ntr-un angajament de audit al situaiilor
financiare i dezvolt modul n care standardele i ndrumrile ISA urmeaz s fie aplicate n relaie cu riscurile unor denaturri semnificative
datorate fraudei.
Prin acest standard:
-

se face distincia ntre fraud i eroare i descrie dou tipuri de fraud care sunt relevante pentru auditor
- descrie responsabilitile care revin celor nsrcinai cu guvernana i managementului entitii pentru prevenirea i detectarea

fraude i stabilete responsabilitile auditorului pentru detectarea denaturrilor semnificative datorate fraudei
- cere auditorului s menin o atitudine de scepticism profesional recunoscnd posibilitatea ca o denaturare semnificativ datorat
fraudei ar putea exista, cu toat experiena anterioar a auditorului n ceea ce privete entitatea i onestitatea i integritatea
managementului i a celor nsrcinai cu guvernana

- cere membrilor echipei angajamentului s discute susceptibilitatea ca situaiile financiare ale entitii conin denaturri
semnificative datorate fraudei
- responsabilitatea auditorului de a detecta denaturrile semnificative

- comunicarea cu autoritile de reglementare i de aplicare


- cnd auditorul nu mai poate continua angajamentul

2. FRAUD SAU EROARE?

Denaturrile din situaiile financiare pot aprea din fraude sau erori. Factorul distinctiv ntre fraud i eroare este dat de aciunea
fundamental care are ca rezultat denaturarea din situaiile financiare, i anume dac aceast aciune este intenionat sau neintenionat.
Spre deosebire de eroare, frauda este intenionat i presupune, de regul, tinuirea deliberat a faptelor. Dei auditorul poate fi capabil s
identifice poteniale oportuniti de svrire a fraudelor, este dificil, dac nu chiar imposibil, ca auditorul s determine intenia, n special n
probleme care implic raionamentul conducerii, cum ar fi estimrile contabile i aplicarea corespunztoare a principiilor contabile.
Termenul eroare se refer la o denaturare neintenionat aprut n situaiile financiare, inclusiv omiterea unei sume sau a unei
prezentri, cum ar fi:
-

o greeal aprut n colectarea sau procesarea datelor pe baza crora se ntocmesc situaiile financiare

o estimare contabil incorect aprut din trecerea cu vederea sau interpretarea greit a faptelor cu inciden semnificativ
asupra situaiilor financiare

aplicarea greit a politicilor contabile referitoare la evaluare, recunoatere, clasificare, prezentare sau descriere de informaii,
toate din necunotin de cauz

Termenul fraud se refer la o aciune cu caracter intenionat ntreprins de una sau mai multe persoane din rndul conducerii, al
salariailor sau terilor, aciune care are ca efect o interpretare eronat a situaiilor financiare, obinerea unui avantaj injust sau ilegal. Dei
frauda este un concept juridic vast, auditorul este preocupat de aciunile frauduloase care cauzeaz o denaturare semnificativ n situaiile
financiare.

Este posibil ca denaturarea situaiilor financiare s nu fie obiectul unor fraude. Auditorii nu stabilesc din punct de vedere legal dac
frauda a aprut sau nu. Frauda care implic unul sau mai muli membri din conducere este denumit fraud managerial; frauda care
implic numai angajaii unei entiti este denumit fraud cu asocierea angajailor. n oricare din cele dou cazuri, pot exista asocieri cu
tere pri din afara entitii n vederea svririi fraudelor.

Exist dou tipuri de denaturri intenionate care sunt relevante :

cele aprute n urma raportrii financiare frauduloase

denaturri aprute din delapidarea activelor

Prin raportarea financiar frauduloas se nelege denaturri sau omisiuni intenionate ale valorilor sau prezentrilor de informaii n
situaiile financiare, n scopul inducerii n eroare a utilizatorilor. Raportarea financiar frauduloas poate implica:

- fapte de nelciune, cum ar fi manipularea, falsificarea sau modificarea nregistrrilor contabile sau a documentelor justificative pe
baza crora sunt ntocmite situaiile financiare

- interpretarea eronat sau omiterea intenionat a evenimentelor, tranzaciilor sau altor informaii semnificative n situaiile financiare

- aplicarea greit n mod intenionat a politicilor contabile aferente evalurii, recunoaterii, clasificrii, prezentrii sau descrierii de
informaii. Delapidarea activelor presupune furtul activelor unei entiti.

Raportarea financiar frauduloas poate fi comis deoarece conducerea este supus presiunilor, din exteriorul sau interiorul entitii,
de a atinge o int de ctiguri preconizat (i poate nerealist) n special avnd n vedere c, pentru conducere, consecinele n cazul
nendeplinirii obiectivelor financiare pot fi semnificative. O oportunitate evident pentru raportarea financiar frauduloas sau pentru
delapidarea activelor poate exista atunci cnd un individ crede, de exemplu, c se poate eluda controlul intern, deoarece individul respectiv
se afl ntr-o poziie de ncredere sau are cunotin despre existena unor carene specifice la nivelul sistemului de control intern.

Delapidarea activelor poate fi realizat printr-o varietate de modaliti, incluznd chitane frauduloase, furt de active fizice sau
necorporale sau determinarea unei entiti s efectueze o plat pentru bunuri i servicii nerecepionate. Delapidarea este adesea nsoit de
nregistrri sau documente false ori care induc n eroare, cu scopul de a tinui lipsa activelor. Indivizii pot fi motivai s delapideze active
deoarece, de exemplu, au tendina de a cheltui mai mult dect i pot permite.

2.1. Responsabilitatea celor nsrcinai cu guvernana i a conducerii

Responsabilitatea primar pentru prevenirea i detectarea fraudelor i erorilor aparine att celor nsrcinai cu guvernana, ct i
conducerii unei entiti. Responsabiliti ce revin celor nsrcinai cu guvernana i, respectiv, conducerii pot varia n funcie de entitate i de
la o ar la alta. Conducerea, sub supravegherea celor nsrcinai cu guvernana, trebuie s instituie un climat adecvat, s creeze i s
menin o cultur de onestitate i nalte standarde de etic i s fixeze controale corespunztoare pentru prevenirea i detectarea fraudelor i
erorilor din cadrul entitii.

Conform ISA, guvernana este termenul utilizat pentru a descrie rolul persoanelor nsrcinate cu supravegherea, controlul i
conducerea unei entiti. Cei nsrcinai cu guvernana sunt rspunztori, de obicei, de asigurarea c entitatea i atinge obiectivele acesteia,
n ceea ce privete fiabilitatea raportrii financiare, eficacitatea i eficiena operaiunilor, respectarea legislaiei aplicabile, precum i de
raportarea ctre prile interesate. Structurile nsrcinate cu guvernana includ conducerea numai atunci cnd aceasta desfoar astfel de
funcii. Conducerea unei entiti este responsabil de stabilirea unui mediu de control i de meninerea politicilor i procedurilor care s ajute
la realizarea obiectivului de asigurare, n condiii ct se poate de bune, a desfurrii ordonate i eficiente a activitilor entitii. Aceast

responsabilitate include implementarea i asigurarea funcionrii continue a sistemelor contabile i de control intern care sunt menite s
previn i s detecteze fraudele i erorile. Astfel de sisteme reduc, dar nu pot elimina riscul apariiei denaturrilor, fie c acestea sunt cauzate
de fraude sau de erori.

2.2. Responsabilitatea auditorului

2.1.1 Limitri inerente ale unui angajament de audit

Obiectivul unui audit al situaiilor financiare este s permit auditorului exprimarea unei opinii cu privire la situaiile financiare, mai
exact dac acestea sunt ntocmite, sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu un cadru identificat de raportare financiar. Un audit
desfurat n conformitate cu ISA este menit s furnizeze o certificare rezonabil cu privire la faptul c situaiile financiare, considerate ca
ntreg, nu conin denaturri semnificative cauzate de fraude sau erori. Faptul c se desfoar un audit poate aciona ca un mod de prevenire
a acestora, dar auditorul nu este i nu poate fi considerat responsabil pentru prevenirea fraudelor i erorilor.

Un auditor nu poate obine o certificare absolut cu privire la faptul c denaturrile semnificative din situaiile financiare vor fi
detectate. Datorit limitrilor inerente ale unui angajament de audit, exist un risc inevitabil ca unele denaturri semnificative ale situaiilor
financiare s nu fie detectate, dei auditul este planificat i desfurat corespunztor. Un angajament de audit nu garanteaz c toate
denaturrile semnificative vor fi detectate, datorit unor factori ca:

utilizarea raionamentului profesional,

utilizarea testelor,

limitrile inerente ale controlului intern

faptul c multe dintre probele disponibile auditorului au o natur mai degrab persuasiv, dect conclusiv.

Din aceste motive, auditorul este capabil s obin numai o certificare rezonabil cu privire la faptul c denaturrile semnificative din
situaiile financiare vor fi detectate.

Riscul de a nu detecta o denaturare semnificativ cauzat de fraude este mai mare dect riscul de a nu detecta o denaturare
semnificativ cauzat de erori, datorit faptului c fraudele implic aciuni sofisticate i atent organizate ce au ca scop tinuirea acestora,
cum ar fi falsurile, nenregistrarea deliberat a tranzaciilor sau declaraiile incorecte intenionate fcute auditorului. Astfel de ncercri de
tinuire pot fi chiar i mai dificil de detectat atunci cnd sunt nsoite de o asociere n vederea svrirea fraudelor. Capacitatea auditorului de
a detecta o fraud depinde de factori cum ar fi:

aptitudinile preparatorului

frecvena i mrimea actelor de manipulare

gradul de asociere implicat i nivelul de conducere la care se situeaz cei implicai.

Astfel proceduri de audit care sunt eficiente pentru detectarea unei erori, se pot dovedi ineficiente la detectarea fraudelor .

Mai mult dect att, riscul ca auditorul s nu detecteze o denaturare semnificativ aprut din frauda managerial este mai mare
dect n cazul fraudei svrite cu asocierea angajailor, deoarece acele persoane care sunt nsrcinate cu guvernana i conducerea se afl
adesea ntr-o poziie care le presupune integritatea i le permite s nu ia n calcul procedurile de control anterior stabilite. Dat fiind poziia
de autoritate n cadrul unei entiti, conducerea are capacitatea fie s dicteze angajailor s fac un anumit lucru, fie s le solicite implicarea
la svrirea unei fraude, cu sau fr cunotina angajailor.

Opinia auditorului asupra situaiilor financiare este bazat pe conceptul de obinere a certificrii rezonabile. Astfel, ntr-un angajament
de audit, auditorul nu garanteaz faptul c denaturrile semnificative, aprute fie din fraude, fie din erori, vor fi detectate. Ca urmare,
descoperirea ulterioar a unei denaturri semnificative a situaiilor financiare rezultat din fraud sau eroare nu reprezint:

incapacitatea de a obine o certificare rezonabil

o planificare sau un raionament neadecvat

absena competenei profesionale i a diligenei cuvenite sau

incapacitatea de a fi n conformitate cu ISA.

Dac a auditorul a desfurat un angajament de audit n conformitate cu ISA este o chestiune care se determin dup gradul de
adecvare a procedurilor de audit desfurate n respectivele circumstane i dup oportunitatea raportului auditorului bazat pe rezultatele
acestor proceduri.

2.1.2. Scepticismul profesional i chestionarea conducerii


Auditorul planific i desfoar un angajament de audit cu o atitudine de scepticism profesional. O astfel de atitudine este
necesar auditorului pentru a identifica i evalua cu corectitudine:

aspecte care sporesc riscul de apariie al unor denaturri semnificative n situaiile financiare, rezultate din fraude sau erori (de
exemplu, caracteristicile conducerii i influena acesteia asupra mediului de control, condiiilor specifice sectorului de activitate i
caracteristicilor de funcionare i stabilitatea financiar)

circumstanele care l determin pe auditor s suspecteze c situaiile financiare sunt denaturate n mod semnificativ

probele obinute (inclusiv cunotinele auditorului din angajamentele de audit anterioare) care pun n discuie credibilitatea
declaraiilor conducerii

Aplicarea scepticismului profesional include:

o atenie sporit la selectarea naturii i volumului documentaiei ce va fi examinat ca justificare pentru tranzaciile semnificative

recunoaterea sporit a necesitii de a corobora explicaiile sau declaraiile conducerii cu privire la aspectele semnificative.

n procesul de planificare a auditului, auditorul discut cu ceilalai membri ai echipei de audit vulnerabilitatea entitii la denaturri
semnificative n situaiile financiare, ca urmare a unor fraude sau erori. Astfel de discuii presupun luarea n considerare a locurilor n care
este cel mai probabil s se produc erori sau a modului n care poate fi svrit frauda. Pe baza acestor discuii, membrii echipei de audit
obin o mai bun nelegere a potenialului de denaturri semnificative din situaiile financiare rezultate din fraude sau erori n acele domenii
specifice ale auditului care le-au fost desemnate, i a modului n care rezultatele procedurilor de audit pe care le desfoar pot afecta alte
aspecte ale auditului. n planificarea activitii de audit, auditorul recurge la chestionarea conducerii pentru a obine:

o nelegere a evalurii fcute de conducere a riscului ca situaiile financiare s fie denaturate semnificativ ca urmare a unei
fraude i a sistemelor contabile i de control intern pe care conducerea le-a stabilit n scopul abordrii unui astfel de risc;

cunotine referitoare la nelegerea conducerii cu privire la sistemele contabile i de control intern stabilite pentru prevenirea i
detectarea erorilor;

pentru a determina dac managementul este la curent cu orice fraud cunoscut care a afectat entitatea sau cu orice fraud
suspectat pe care entitatea o investigheaz

pentru a determina dac managementul a descoperit orice erori semnificative

Din moment ce conducerea este responsabil de sistemele contabile i de control intern ale entitii, este adecvat ca auditorul s
chestioneze conducerea cu privire la modul n care i onoreaz aceste responsabiliti. Aspectele care pot fi discutate ca parte a acestor
chestionri includ:

-dac exist anumite localizri ale filialelor, segmente de afaceri, tipuri de tranzacii, solduri ale conturilor sau categorii ale situaiilor
financiare pentru care posibilitatea de apariie a erorilor s fie mai mare, sau pentru care pot s existe factori de apariie a riscurilor de
fraud, i cum sunt aceste probleme abordate de ctre conducere;

10

-activitatea funciei de audit intern a unei entiti i dac auditul intern a identificat fraude sau orice carene semnificative la nivelul
sistemului de control intern;

-modul n care conducerea comunic angajailor punctele sale de vedere cu privire la practicile de afaceri responsabile i comportamentul
etic, de exemplul prin intermediul politicilor de etic sau al codurilor de conduit.

Natura, ntinderea i frecvena evalurilor conducerii sunt relevante pentru nelegerea de ctre auditor a mediului de control al
entitii. De exemplu, faptul c managementul nu a efectuat o evaluare a riscului sau a fraudei poate fi un indiciu al lipsei de importan pe
care conducerea o acord controlului intern. Este, de asemenea, important pentru auditor s efectueze chestionri cu privire la cunoaterea
de ctre conducere a fraudelor care au afectat entitatea, la fraudele suspectat care sunt investigate i la erorile semnificative care au fost
descoperite. Astfel de chestionri pot indica posibile carene la nivelul procedurilor de control dac, de exemplu, n anumite domenii au fost
descoperite un numr de erori. Alternativ, asemenea chestionri pot indica faptul c procedurile de control funcioneaz eficient pentru c
anomaliile sunt identificare i investigate cu promptitudine.

Dei chestionrile conducerii de ctre auditor pot furniza informaii utile cu privire la riscul de apariie al denaturrilor semnificative n
situaiile financiare rezultate din fraude svrite cu asocierea angajailor, este puin probabil ca astfel de chestionri s furnizeze informaii
utile referitoare la riscul apariiei denaturrilor semnificative n situaiile financiare rezultate din frauda managerial.

2.1.3. Discuii cu cei nsrcinai cu guvernana


Urmnd chestionrile conducerii, auditorul consider dac exist probleme de interes pentru guvernan care trebuie discutate cu
cei nsrcinai cu guvernana. Astfel de probleme includ, de exemplu:

- preocupri cu privire la natura, ntinderea i frecvena evalurilor fcute de conducere pentru sistemele contabile i de control intern
existente pentru prevenirea i detectarea fraudelor i a erorilor, i pentru riscul ca situaiile financiare s fie denaturate n mod semnificativ.

- incapacitatea conducerii de a aborda n mod corespunztor carenele semnificative de la nivelul controlului intern, identificate pe parcursul
auditului perioadei anterioare.

- evaluarea fcut de auditor a mediului de control al entitii, inclusiv ntrebri cu privire la competena i integritatea conducerii.

- efectul oricror probleme, cum ar fi cele de mai sus, asupra abordrii globale i sferei generale a angajamentului de audit, inclusiv proceduri
suplimentare pe care auditorul are nevoie s le desfoare.

11

3. Proceduri de evaluare a riscului


Riscul de audit este riscul ca auditorul s exprime o opinie de audit neadecvat atunci cnd situaiile financiare sunt denaturate n
mod semnificativ. Astfel de denaturri pot rezulta din fraude sau din erori. ISA 400 identific cele trei componente ale riscului de audit i
furnizeaz ndrumri cu privire la modul n care trebuie evaluate aceste riscuri: riscul inerent, riscul de control i riscul de nedetectare.

Atunci cnd se evalueaz riscul inerent i riscul de control, auditorul trebuie s considere modul n care situaiile financiare pot fi
denaturate semnificativ ca urmare a fraudelor sau erorilor. Faptul c frauda este de obicei tinuit o poate face foarte dificil de detectat. Cu
toate acestea, folosind cunotinele pe care le are despre afacerea clientului, auditorul poate identifica evenimente sau condiii care ofer
oportunitatea, motivul sau mijloacele de svrire a fraudei, sau indic faptul c frauda este posibil s fi aprut deja. Astfel de evenimente
sau condiii sunt denumite factori de apariie a riscului de fraud. De exemplu, poate s lipseasc un document, un registru jurnal poate s
nu conin solduri sau o procedur analitic poate s nu aib sens. Totui, aceste condiii pot fi rezultatul unor circumstane, altele dect
frauda. Prin urmare, factorii de apariie a riscului de fraud nu indic n mod necesar existena fraudei, totui, ei au fost adesea prezeni n
mprejurrile n care s-au produs fraudele. Prezena factorilor de apariie a riscului de fraud poate afecta evaluarea riscului inerent i a
riscului de control de ctre auditor.

Exemple de factori care duc la apariie riscului de fraud

Factorii de apariie a riscului de fraud asociai denaturrilor rezultate din raportarea financiar frauduloas

pot fi

grupai n urmtoarele categorii:

1.

Caracteristici ale conducerii i influene asupra mediului de control

Aceti factori de risc se raporteaz la capacitile, presiunile, stilul i atitudinea conducerii asociate controlului intern i procesului de
raportare financiar.

Indiciile specifice care duc la concluzia c exist motivaie pentru care conducerea se poate angaja ntr-o raportare financiar
frauduloas sunt urmtoarele:

un procent semnificativ din remunerarea conducerii este reprezentat de prime, aciuni, sau alte stimulente, a cror valoare

depinde de atingerea de ctre entitate a unor inte neobinuit de nalte n ceea ce privete rezultatele exploatrii, poziia financiar sau
fluxurile de numerar

exist un interes excesiv al conducerii pentru meninerea sau creterea preului aciunilor sau a ctigurilor entitii prin

utilizarea de practici contabile nejustificat de agresive.

12

conducerea se angajeaz fa de analiti, creditori i alte tere pri s realizeze ceea ce par a fi prognoze nejustificat de

agresive sau n mod cert nerealiste.

conducerea este interesat de practicarea unor mijloace necorespunztoare pentru minimizarea rezultatului reportat n scopuri

fiscale.

Indicii specifice unei conduceri care nregistreaz un eec n a prezenta i comunica o atitudine corespunztoare n ceea ce privete
controlul intern i procesul de raportare financiar:

conducerea nu comunic i nu susine eficient normele i valorile etice ale entitii, sau comunic valori i norme

necorespunztoare

conducerea este dominat de o singur persoan sau de un grup mic de persoane fr a exista un control compensator, cum ar

fi supravegherea eficient de ctre cei nsrcinai cu guvernana.

conducerea fixeaz obiective financiare i ateptri exagerat de agresive i nerealiste pentru personalul din exploatare.

conducerea manifest o lips de respect evident pentru autoritile de control.

conducerea continu s angajeze personal ineficient n departamentele de contabilitate, tehnologie a informaiei sau audit intern.

exist o rotaie masiv n rndul conducerii, al membrilor consiliului sau al membrilor consiliului de administraie

exist antecedente legate de nclcri ale normelor de securitate, plngeri mpotriva entitii sau a conducerii legate de fraud

sau nclcri ale legislaiei

Indicii specifice c exist o relaie tensionat ntre conducere i auditorul prezent ori anterior:

dispute frecvente cu auditorul prezent sau anterior pe probleme de contabilitate, audit financiar sau de raportare

cerine care nu sunt rezonabile n ceea ce-l privete pe auditor, printre care termene nerezonabile referitoare la finalizarea

auditului sau emiterea raportului de audit

restricii formale sau informale impuse asupra auditorului care limiteaz n mod neadecvat accesul auditorului la anumite

persoane sau informaii sau limiteaz capacitatea auditorului de a comunica eficient cu cei nsrcinai cu guvernana.

comportament dominator din partea conducerii fa de auditor, mai ales n ceea ce privete ncercrile de a influena sfera

activitii auditorului.

2.

Condiii specifice sectorului de activitate

13

Aceti factori de apariie a riscului de fraud implic mediul economic i de reglementare n care opereaz entitatea.

noi cerine contabile, statutare sau de reglementare care pot deteriora stabilitatea financiar sau profitabilitatea entitii.

un nivel ridicat al competitivitii sau al saturrii pieei, nsoit de marje descresctoare.

un sector de activitate n declin, cu tot mai multe falimente ale agenilor economici i cu descreteri semnificative la nivelul

modificri rapide n sectorul de activitate, cum ar fi vulnerabilitatea crescut fa de schimbrile rapide n tehnologie sau uzura

cererii.

rapid a produselor.

Caracteristici operaionale i stabiliti financiare

Aceti factori de apariie a riscului de fraud depind de natura i complexitatea entitii i tranzaciilor sale, de condiia financiar a
entitii i de profitabilitatea acesteia, cum ar fi:

- incapacitatea de a genera fluxuri de numerar din exploatare, dei se raporteaz venituri i creterea acestora.
- o presiune major n a obine capital suplimentar necesar pentru ca entitatea s rmn competitiv, lund n considerare poziia financiar
a entitii (inclusiv nevoia de fonduri pentru a finana cheltuieli majore cu cercetarea i dezvoltarea sau cheltuieli de capital)

- active, datorii, venituri sau cheltuieli bazate pe estimri semnificative care implic raionamente neobinuit de subiective sau incertitudini,
sau care fac obiectul unor schimbri semnificative pe termen scurt ntr-o manier care poate avea efecte dezastruoase asupra entitii (de
exemplu, colectarea final a creanelor, momentul recunoaterii veniturilor, gradul de realizare a instrumentelor financiare bazate pe evaluare
subiectiv a colateralului sau a surselor de rambursare dificil de stabilit, sau o amnare semnificativ la nivelul costurilor)

- tranzacii semnificative cu pri afiliate care nu fac parte din desfurarea normal a activitii

- tranzacii semnificative, neobinuite sau cu un grad nalt de complexitate (mai ales cele derulate n apropiere de sfritul anului) care ridic
ntrebri dificile n ceea ce privete respectarea principiului prevalenei economicului asupra juridicului

- conturi bancare importante sau operaiuni cu filiale sau sucursale din paradisuri fiscale pentru care nu exist nici o justificare economic
clar

- o structur organizaional excesiv de complex care implic entiti cu statut juridic numeroase sau neobinuite, linii manageriale de
autoritate sau nelegeri contractuale care nu au nici o justificare economic evident.

- dificulti n determinarea organizaiei sau persoanei (persoanelor) care controleaz entitatea.

- profitabilitate sau cretere neobinuit de rapid, n special raportat la alte societi din acelai sector de activitate

14

- vulnerabilitate excesiv de mare n ceea ce privete modificrile ratelor dobnzii


- un grad neobinuit de mare de dependen de datorii, o capacitate marginal de a face fa cerinelor de rambursare a datoriilor sau
convenii de mprumut care sunt dificil de respectat

- vnzrii sau programe de stimulare a profitabilitii nerealist de agresive.


- ameninarea de faliment, evacuri sau preluri ostile iminente.
- consecine nefavorabile legate de tranzaciile semnificative ateptate (cum ar fi combinrile de ntreprinderi), dac sunt raportate rezultate
financiare slabe

- o poziie financiar slab sau n curs de deteriorare, atunci cnd conducerea a garantat personal pentru datorii semnificative ale entitii

Factori de apariie a riscului de fraud asociai denaturrilor rezultate din delapidarea activelor,

pot fi grupai n

urmtoarele dou categorii:

1. Susceptibilitatea activelor expuse delapidrii - aceti factori de risc depind de natura activelor entitii i de gradul n care sunt
expuse furtului:

- sume importante de numerar n cas sau provenite din ncasri


- caracteristici ale stocurilor, cum ar fi dimensiune redus combinat cu valoare i cerere mari
- active convertibile uor, cum ar fi obligaiuni la purttor, diamante sau chip-uri de calculator
- caracteristici ale mijloacelor fixe, cum ar fi dimensiunea redus combinat cu vandabilitatea i cu lipsa identificrii proprietarului

2. Controale - aceti factori sunt legai de lipsa controalelor menite s previn sau s depisteze delapidarea activelor:

- lipsa supravegherii corespunztoare de ctre conducere (de exemplu, supravegherea inadecvat a locurilor retrase)

- lipsa procedurilor de monitorizare a celor care aplic pentru a ocupa poziii n entitate, mai ales acolo unde acetia vor avea acces la active
care pot fi delapidate

- evidena inadecvat a activelor ce pot fi delapidate.


- lipsa unei separri corespunztoare a atribuiilor de serviciu sau a controalelor independente

- lipsa unui sistem corespunztor de autorizri i aprobri pentru tranzacii - achiziiile


- slab paz a numerarului, investiiilor, stocurilor sau mijloacelor fixe.
- lipsa unei documentri periodice i corespunztoare n legtur cu tranzaciile - creditele pentru bunuri returnate

- lipsa concediilor obligatorii pentru angajaii care desfoar funcii de control cheie

15

Pe baza evalurii fcute de auditor a riscului inerent i de control (inclusiv a rezultatelor oricror teste ale controalelor), auditorul
trebuie s proiecteze teste detaliate de audit care s reduc pn la un nivel acceptabil de sczut riscul ca denaturrile rezultate din fraude i
erori i care sunt semnificative pentru situaiile financiare n ansamblul lor, s nu fie detectate. Pentru proiectarea testelor detaliate de audit,
auditorul trebuie s se concentreze pe factorii de apariie a riscului de fraud pe care i-a identificat ca fiind prezeni. Auditorul face apel la
raionamentul profesional pentru a selecta cele mai potrivite proceduri n circumstanele date. Poate fi necesar ca natura, durata i ntinderea
procedurilor s fie modificate n urmtoarele moduri:

- poate fi necesar ca natura procedurilor de audit efectuate s fie modificat pentru a obine probe mai credibile sau pentru a obine
informaii suplimentare coroborante. De exemplu, pot fi necesare mai multe probe de audit din surse independente, din afara entitii.

- poate fi necesar ca durata procedurilor de fond s fie modificat, fie pentru a fi mai aproape de sfritul exerciiului, sau chiar la sfritul
exerciiului. De exemplu, dac exist stimulente neobinuite pentru conducere de a se angaja ntr-o raportare financiar frauduloas,
auditorul poate concluziona c procedurile de fond trebuie s fie efectuate n apropierea sau chiar la sfritul exerciiului, deoarece nu este
posibil s se controleze riscul de audit suplimentar asociat respectivului factor de apariie a riscului de fraud.

- ntinderea procedurilor aplicate trebuie s reflecte evaluarea riscului de apariie a unor denaturri semnificative rezultate din fraud. De
exemplu, pot fi adecvate dimensiuni mrite ale eantioanelor sau proceduri analitice mai extinse

16

SECIUNEA B rspunsuri la teste

Cap

ntrebare/

Formulare intrebare/test:

test
1

Care sunt categoriile de audit i cum se definesc?


Auditul conformitii sau legalitii
reprezint examinarea evidenelor financiare ale entitii economice pentru a determina dac se respect anumite
proceduri, reguli sau norme definite de o entitate superioar.
Auditul de atestare financiar audit financiar
Auditul financiar reprezint activitatea de examinare n vederea exprimrii de ctre auditorii financiari, a unei opinii
asupra situaiilor financiare, n conformitate cu standardele de audit, armonizate cu standardele internaionale de
audit financiar ale Federaiei Internaionale a Contabililor (IFAC).
Auditul performanei sau al rezultatelor
Este o examinare obiectiv i sistematic a realitii pentru evaluarea performanei unui program sau unei activiti.
Auditul operaional
Auditul operaional include evaluarea mecanismelor de control intern i chiar testarea eficacitii acestor mecanisme
ca parte a auditului.
Auditul de gestiune (auditul economicitii i eficienei i auditul de program)

1.c.

Prezentai i argumentai aplicativ, pe exemplul unei entiti economice, responsabilitile managementului i


acolo unde este cazul ale guvernanei, cu privire la identificarea i tratarea riscurilor de activiti (afaceri).
Entitile urmresc strategii prin care s realizeze obiectivele i, n funcie de natura operaiilor i a sectorului de
activitate, de mediul de reglementare n care funcioneaz i de dimensiunea i complexitatea lor, se confrunt cu o
varietate de riscuri ale activitii (de afaceri).
Riscurile activitii sunt asociate cu riscurile de apariie a denaturrilor semnificative.
Managementul este responsabil cu identificarea i tratarea riscurilor de activiti, respectiv riscurilor de afaceri.
Entitatea economic i desfoar activitatea n contextul sectorului, factorilor de reglementare i ali factori
endogeni i externi. Pentru a rspunde acestor factori, managementul entitii sau cei nsrcinai cu guvernana
definesc obiectivele, care sunt planurile generale ale entitii. Strategiile sunt abordrile operaionale prin care
managementul intenioneaz s ndeplineasc obiectivele.

Care este obiectivul angajamentului de audit al situaiilor financiare?


Obiectivul angajamentului de audit al situaiilor financiare este de a da posibilitatea auditorului s exprime o opinie
cu privire la situaiile financiare, dac acestea sunt ntocmite, sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu
cadrul aplicabil de raportare financiar.

Ce se nelege prin angajamentul de audit al situaiilor financiare?


Angajamentul de audit este acordul ntre auditor i client (entitatea economic ce urmeaz a se audita) prin care se
stabilesc obiectivul i sfera auditului, precum i obligaiile auditorului.
Termenii angajamentului de audit, agreai de ambele pri, se prevd n scrisoarea de angajament de audit sau ntr-o
alt form de contact.

Ce se nelege prin: firma care efectueaz auditul; echipa angajamentului de audit, personalul firmei de audit;
partener de angajament?
Firma care efectueaz auditul reprezint un practician individual, parteneriat, corporaie sau o alt entitate de
contabili profesioniti.
Echipa angajamentului de audit reprezint personalul care efectueaz angajamentul de audit, inclusiv orice experi
contractai de ctre firm n legtur cu acel angajament de audit.
Personalul firmei de audit reprezint profesioniti, alii dect partenerii, inclusiv orice experi pe care i angajeaz
firma.

17

Partener de angajament reprezint partenerul sau alt persoan din firm care este responsabil pentru angajamentul
de audit ntocmit n numele firmei i care, atunci cnd este cazul, are autoritatea adecvat oferit de un organism
profesional, juridic sau de reglementare.
6

2.a.

Efectuai studii de caz privind documentaia de ctre auditor cu privire la factorii de aparitie a riscului de
fraud.
Atunci cnd se evalueaz riscul inerent i riscul de control, auditorul trebuie s considere modul n care situaiile
financiare pot fi denaturate semnificativ ca urmare a fraudelor sau erorilor. Faptul c frauda este de obicei tinuit o
poate face foarte dificil de detectat. Cu toate acestea, folosind cunotinele pe care le are despre afacerea clientului,
auditorul poate identifica evenimente sau condiii care ofer oportunitatea, motivul sau mijloacele de svrire a
fraudei, sau indic faptul c frauda este posibil s fi aprut deja. Astfel de evenimente sau condiii sunt denumite
factori de apariie a riscului de fraud. De exemplu, poate s lipseasc un document, un registru jurnal poate s nu
conin solduri sau o procedur analitic poate s nu aib sens. Totui, aceste condiii pot fi rezultatul unor
circumstane, altele dect frauda. Prin urmare, factorii de apariie a riscului de fraud nu indic n mod necesar
existena fraudei, totui, ei au fost adesea prezeni n mprejurrile n care s-au produs fraudele. Prezena factorilor
de apariie a riscului de fraud poate afecta evaluarea riscului inerent i a riscului de control de ctre auditor.
Exemple de factori care duc la apariie riscului de fraud
Factorii de apariie a riscului de fraud asociai denaturrilor rezultate din raportarea financiar frauduloas
pot fi grupai n urmtoarele categorii:
3.

Caracteristici ale conducerii i influene asupra mediului de control

Aceti factori de risc se raporteaz la capacitile, presiunile, stilul i atitudinea conducerii asociate controlului
intern i procesului de raportare financiar.
Indiciile specifice care duc la concluzia c exist motivaie pentru care conducerea se poate angaja ntr-o raportare
financiar frauduloas sunt urmtoarele:
-

un procent semnificativ din remunerarea conducerii este reprezentat de prime, aciuni, sau alte

stimulente, a cror valoare depinde de atingerea de ctre entitate a unor inte neobinuit de nalte n ceea ce privete
rezultatele exploatrii, poziia financiar sau fluxurile de numerar
-

exist un interes excesiv al conducerii pentru meninerea sau creterea preului aciunilor sau a

ctigurilor entitii prin utilizarea de practici contabile nejustificat de agresive.


-

conducerea se angajeaz fa de analiti, creditori i alte tere pri s realizeze ceea ce par a fi

prognoze nejustificat de agresive sau n mod cert nerealiste.


-

conducerea este interesat de practicarea unor mijloace necorespunztoare pentru minimizarea

rezultatului reportat n scopuri fiscale.


Indicii specifice unei conduceri care nregistreaz un eec n a prezenta i comunica o atitudine corespunztoare n
ceea ce privete controlul intern i procesul de raportare financiar:
-

conducerea nu comunic i nu susine eficient normele i valorile etice ale entitii, sau comunic

valori i norme necorespunztoare


-

conducerea este dominat de o singur persoan sau de un grup mic de persoane fr a exista un

control compensator, cum ar fi supravegherea eficient de ctre cei nsrcinai cu guvernana.


-

conducerea fixeaz obiective financiare i ateptri exagerat de agresive i nerealiste pentru

personalul din exploatare.


-

conducerea manifest o lips de respect evident pentru autoritile de control.

conducerea continu s angajeze personal ineficient n departamentele de contabilitate, tehnologie a

informaiei sau audit intern.


-

exist o rotaie masiv n rndul conducerii, al membrilor consiliului sau al membrilor consiliului de

administraie
-

exist antecedente legate de nclcri ale normelor de securitate, plngeri mpotriva entitii sau a

18

conducerii legate de fraud sau nclcri ale legislaiei


Indicii specifice c exist o relaie tensionat ntre conducere i auditorul prezent ori anterior:
-

dispute frecvente cu auditorul prezent sau anterior pe probleme de contabilitate, audit financiar sau

de raportare
-

cerine care nu sunt rezonabile n ceea ce-l privete pe auditor, printre care termene nerezonabile

referitoare la finalizarea auditului sau emiterea raportului de audit


-

restricii formale sau informale impuse asupra auditorului care limiteaz n mod neadecvat accesul

auditorului la anumite persoane sau informaii sau limiteaz capacitatea auditorului de a comunica eficient cu cei
nsrcinai cu guvernana.
-

comportament dominator din partea conducerii fa de auditor, mai ales n ceea ce privete

ncercrile de a influena sfera activitii auditorului.


4.

Condiii specifice sectorului de activitate

Aceti factori de apariie a riscului de fraud implic mediul economic i de reglementare n care opereaz entitatea.
-

noi cerine contabile, statutare sau de reglementare care pot deteriora stabilitatea financiar sau

profitabilitatea entitii.
-

un nivel ridicat al competitivitii sau al saturrii pieei, nsoit de marje descresctoare.

un sector de activitate n declin, cu tot mai multe falimente ale agenilor economici i cu descreteri

semnificative la nivelul cererii.


-

modificri rapide n sectorul de activitate, cum ar fi vulnerabilitatea crescut fa de schimbrile

rapide n tehnologie sau uzura rapid a produselor.


5.

Caracteristici operaionale i stabilitii financiare

Aceti factori de apariie a riscului de fraud depind de natura i complexitatea entitii i tranzaciilor sale, de
condiia financiar a entitii i de profitabilitatea acesteia, cum ar fi:
- incapacitatea de a genera fluxuri de numerar din exploatare, dei se raporteaz venituri i creterea acestora.
- o presiune major n a obine capital suplimentar necesar pentru ca entitatea s rmn competitiv, lund n
considerare poziia financiar a entitii (inclusiv nevoia de fonduri pentru a finana cheltuieli majore cu cercetarea
i dezvoltarea sau cheltuieli de capital)
- active, datorii, venituri sau cheltuieli bazate pe estimri semnificative care implic raionamente neobinuit de
subiective sau incertitudini, sau care fac obiectul unor schimbri semnificative pe termen scurt ntr-o manier care
poate avea efecte dezastruoase asupra entitii (de exemplu, colectarea final a creanelor, momentul recunoaterii
veniturilor, gradul de realizare a instrumentelor financiare bazate pe evaluare subiectiv a colateralului sau a
surselor de rambursare dificil de stabilit, sau o amnare semnificativ la nivelul costurilor)
- tranzacii semnificative cu pri afiliate care nu fac parte din desfurarea normal a activitii
- tranzacii semnificative, neobinuite sau cu un grad nalt de complexitate (mai ales cele derulate n apropiere de
sfritul anului) care ridic ntrebri dificile n ceea ce privete respectarea principiului prevalenei economicului
asupra juridicului
- conturi bancare importante sau operaiuni cu filiale sau sucursale din paradisuri fiscale pentru care nu exist nici o
justificare economic clar
- o structur organizaional excesiv de complex care implic entiti cu statut juridic numeroase sau neobinuite,
linii manageriale de autoritate sau nelegeri contractuale care nu au nici o justificare economic evident.
- dificulti n determinarea organizaiei sau persoanei (persoanelor) care controleaz entitatea.
- profitabilitate sau cretere neobinuit de rapid, n special raportat la alte societi din acelai sector de activitate
- vulnerabilitate excesiv de mare n ceea ce privete modificrile ratelor dobnzii
- un grad neobinuit de mare de dependen de datorii, o capacitate marginal de a face fa cerinelor de rambursare
a datoriilor sau convenii de mprumut care sunt dificil de respectat
- vnzrii sau programe de stimulare a profitabilitii nerealist de agresive.

19

- ameninarea de faliment, evacuri sau preluri ostile iminente.


- consecine nefavorabile legate de tranzaciile semnificative ateptate (cum ar fi combinrile de ntreprinderi), dac
sunt raportate rezultate financiare slabe
- o poziie financiar slab sau n curs de deteriorare, atunci cnd conducerea a garantat personal pentru datorii
semnificative ale entitii
7

Nu. Este luat ca tem-proiect.

Enunai i exemplificai procedurile aplicabile n cazul n care este descoperit o situaie de neconformitate.
n cazul situaiilor de neconformitate, auditorul aplic proceduri, cum sunt:
- evaluarea efectului potenial asupra situaiilor financiare, n cazul n care auditorul are cunotin de informaii
privind o posibil situaie de neconformitate.
- documentarea constatrilor i discutarea cu managementul, n cazul n care auditoriul consider c pot exista
situaii de neconformitate.
- luarea n considerare a efectului lipsei probelor de audit asupra raportului de audit.
- luarea n considerare a implicaiilor neconformitii n relaie cu alte aspecte ale auditului, n special n ce privete
credibilitatea declaraiilor managementului.

9.1.

Guvernana i problemele de audit de interes pentru guvernan.


Guvernana este termenul utilizat pentru a descrie rolul persoanelor nsrcinate cu supravegherea, controlul i
managementul unei entiti.
Principiile guvernanei corporative (societare) au fost elaborate de multe ri ca punct de referin pentru stabilirea
unui bun comportament corporativ. Astfel de principii se concentreaz, n general, pe companiile tranzacionare
public. Totui, principiile mai pot s serveasc i la mbuntirea guvernantei n alte forme de entiti.
Nu exist un model singular pentru o guvernant societar solid.
Structurile consiliilor i practicile variaz de la o ar la alta. Un principiu comun este acela conform cruia entitatea
trebuie s dispun de o structur de guvernant care s permit consiliului exercitarea unui raionament obiectiv cu
privire la afacerile corporaiei, inclusiv raportarea financiar, n mod independent n special de management.

10

3.a.

Efectuai studiu de caz privind comunicarea, de ctre auditor celor nsrcinai cu guvernana i managementul,
a problemelor de audit referitoare la planificarea auditului;

Misiunea de audit este definit ca o sarcin separat i identificabil, care se finalizeaz prin emiterea de ctre
auditor a unui punct de vedere, declaraie sau opinie, consemnate potrivit unor reguli ntr-un raport, asupra
ndeplinirii unor obiective clare i bine determinate, aferente unui grup structurat pe aciuni, activiti, programe sau
organisme, numite generic entitate auditat.
Obiectivul misiunilor de audit const n auditul de atestare financiar, auditul de legalitate i/sau
conformitate, auditul performanei ori combinaii ntre acestea.
Indiferent de obiectivele sale, o misiune de audit include n mod tipic, urmtoarele etape:
A. etapa preliminar, n care auditorul desfoar urmtoarele aciuni:
- adunarea i evaluarea iniial a informaiilor despre entitate;
- evaluarea preliminar a sistemelor contabil i de control intern;
- definirea obiectivelor detaliate ale auditului;
- evaluarea iniial a resurselor necesare auditului i stabilirea calendarului de lucru.
B. etapa de planificare, care const n realizarea urmtoarelor aciuni:
- elaborarea planului de audit;
- stabilirea legturii cu entitatea auditat;
- ntocmirea programelor de audit ca pri componente ale planului de audit;
- aprobarea planului de audit.
C. etapa de lucru n teren, care cuprinde urmtoarele aciuni:

20

- colectarea i evaluarea probelor de audit;


- redactarea unor concluzii iniiale;
- revederea interimar (provizorie);
- identificarea i aprobarea oricror modificri necesare s fie aduse planului de audit.
D. etapa raportrii, n care auditorul desfoar urmtoarele aciuni:
- proiectarea i analiza concluziilor, opiniilor, recomandrilor;
- reanalizarea, aprobarea i publicarea rezultatelor;
- punerea de acord a resurselor folosite cu cele alocate prin planul de audit;
- evaluarea performanei echipei de audit (la nivelul instituiei supreme de audit sau societii de audit).
E. etapa de post raportare, care const n supravegherea impactului pe care l are asupra entitii auditate.
11

11.2.

Procedurile de evaluare a riscului i sursele de informaii despre entitate i mediul su, inclusiv controlul intern
al acesteia
Procedurile de audit necesare cunoaterii sunt numite proceduri de evaluare a riscului, ntruct anumite informaii
obinute prin aplicarea acestor proceduri pot fi utilizate de auditor ca probe de audit care susin evalurile riscurilor
de denaturare semnificativ.
La aplicarea procedurilor de evaluare a riscului, auditorul poate obine probe de audit despre clase de tranzacii,
solduri de cont sau prezentri de informaii i aseriuni conexe, precum i despre eficiena operativ a controalelor,
chiar dac astfel de proceduri de audit nu au fost prevzute expres cu teste detaliate de audit sau teste ale
controalelor.
Pentru eficien, auditorul poate alege s urmeze teste detaliate sau teste ale controalelor n paralel cu procedurile de
evaluare a riscului.
Auditorul aplic:
- proceduri de evaluare a riscului pentru fiecare aspect al cunoaterii
- alte proceduri de audit, atunci cnd informaiile obinute pot fi utile la identificarea riscurilor de denaturare
semnificativ
Prin investigaii, auditorul obine informaii de la:
- management
- cei responsabili cu raportarea financiar
- alte persoane din interiorul entitii, cum ar fi personalul de producie i de AUDIT INTERN sau angajaii cu
diferite niveluri de autoritate
La determinarea altor persoane din interiorul entitii care pot fi chestionate i a ntinderii investigaiilor respective,
auditorul are n vedere informaiile care ar putea fi obinute i care ar ajuta la identificarea riscurilor de denaturare
semnificativ.

12

1.

Ce se nelege prin pragul de semnificaie n audit, n corelaie cu principiul contabil al importanei relative?
Exemplificai.
Pragul de semnificaie
Obiectivul unui audit al situaiilor financiare este de a permite unui auditor exprimarea unei opinii potrivit creia
situaiile financiare au fost ntocmite, sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu un cadru de raportare
financiar aplicabil. Evaluarea a ceea ce este semnificativ este un aspect ce ine de utilizarea raionamentului
profesional.
n elaborarea planului de audit, auditorul impune un nivel acceptabil al pragului de semnificaie astfel nct s poat
detecta din punct de vedere cantitativ denaturrile semnificative. Totui, att valoarea (cantitatea), ct i natura
(calitatea) denaturrilor trebuie s fie luate n considerare. Exemple de denaturri calitative ar putea fi descrierea
inadecvat sau improprie a unei politici contabile, cnd este probabil ca un utilizator al situaiilor financiare s fie
indus n eroare de descriere, sau euarea prezentrii nclcrii cerinelor reglementate, cnd este probabil ca
impunerea ulterioar de restricii prin reglementri s deterioreze n mod semnificativ capacitatea de operare.

21

Auditorul trebuie s ia n considerare posibilitatea apariiei denaturrilor la nivelul valorilor relativ mici care,
cumulate, ar putea avea un efect semnificativ asupra situaiilor financiare. De exemplu, o eroare aprut n
procedura de nchidere de lun ar putea fi un indiciu al unei poteniale denaturri semnificative dac acea eroare se
repet n fiecare lun.
Auditorul ia n considerare pragul de semnificaie att la nivelul global al situaiilor financiare, ct i n relaie cu
soldurile conturilor, cu clasele de tranzacii i prezentrile de informaii. Pragul de semnificaie poate fi influenat de
considerente cum ar fi cerinele legale i de reglementare, ct i de considerente legate de clasele de tranzacii,
soldurile conturilor, prezentrile de informaii i de relaiile existente ntre acestea. Acest proces poate avea ca
rezultat diferite niveluri ale pragului de semnificaie, n funcie de aspectul situaiilor financiare luate n
consideraie.
Pragul de semnificaie trebuie luat n considerare de auditor atunci cnd:

13

se determin natura, natura i ntinderea procedurilor de audit; i

se evalueaz efectele denaturrilor

Ce include determinarea, de ctre auditor, a rspunsurilor generale pentru abordarea riscurilor de denaturare
semnificativ la nivelul situaiilor financiare?
Auditorul trebuie s conceap i s aplice alte proceduri de audit a cror natur, timp i ntindere s rspund la
riscurile evaluate de denaturare semnificativ la nivelul aseriunilor. Scopul este acela de a oferi o legtur clar
ntre natura, timpul i ntinderea altor proceduri de audit ale auditorului i evaluarea riscului. La conceperea altor
proceduri de audit, auditorul ia n considerare aspecte precum:

Semnificaia riscului.

Probabilitatea de apariie a unei denaturri semnificative.

Caracteristicile clasei de tranzacii, soldului de cont sau prezentrii de informaii implicate.

Natura controalelor specifice utilizate de entitate i n special dac acestea au fost manuale sau automate.

Dac auditorul se ateapt s obin probe de audit pentru a stabili dac sistemele de control ale entitii sunt

eficiente n prevenirea sau detectarea i corectarea denaturrilor semnificative.


Natura procedurilor de audit este de o importan deosebit pentru a rspunde la riscurile evaluate.
14

Auditul serviciilor asigurate de prestatorii de servicii limitate la nregistrarea i prestarea tranzaciilor entitii,
cu pstrarea de ctre entitate a dreptului de autorizare i a responsabilitii

Auditorul trebuie s ia n considerare modul n care utilizarea de ctre o entitate a unei firme prestatoare de

servicii afecteaz sistemul de control intern al entitii, astfel nct s poat identifica i evalua riscul de denaturare
semnificativ i s poat planifica i aplica proceduri suplimentare de audit.

Un client poate folosi o firm prestatoare de servicii, cum ar fi una care execut tranzacii i deine

responsabilitatea aferent sau care nregistreaz tranzaciile i proceseaz datele aferente (de exemplu, un prestator
de servicii pentru sisteme informatizate). Dac entitatea folosete o firm prestatoare de servicii, anumite politici,
proceduri i nregistrri efectuate de respectiva firm pot fi relevante pentru auditul situaiilor financiare ale
clientului.

Consideraii ale auditorului

O firm prestatoare de servicii poate stabili i aplica politici i proceduri care afecteaz sistemul de control

intern al entitii. Aceste politici i proceduri sunt separate din punct de vedere fizic i operaional de entitate. Cnd
serviciile asigurate de prestatorul de servicii sunt limitate la nregistrarea i procesarea tranzaciilor entitii, iar
entitatea pstreaz dreptul de autorizare i responsabilitatea, entitatea poate implementa politici i proceduri
eficiente n cadrul firmei sale. Cnd prestatorul de servicii execut tranzaciile entitii i pstreaz responsabilitatea
aferent, entitatea poate considera necesar a se baza pe politicile i procedurile firmei de prestri servicii.

Atunci cnd obine o nelegere a entitii i a mediului su, auditorul trebuie s determine importana pe care

activitile firmei prestatoare de servicii o au pentru entitate i relevana fa de audit. Procednd n acest mod,

22

auditorul va dobndi o nelegere cu privire la urmtoarele, dup caz:

Natura serviciilor asigurate de prestatorul de servicii.

Termenii contractului i relaia dintre entitate i prestatorul de servicii.

Msura n care sistemele de control intern ale entitii interacioneaz cu sistemele existente n firma

prestatoare de servicii.

Controalele interne ale entitii care sunt relevante pentru activitile firmei prestatoare de servicii, cum ar fi:

Cele care sunt aplicate tranzaciilor procesate de ctre firma prestatoare de servicii.

Modul n care entitatea identific i gestioneaz riscurile aferente utilizrii firmei prestatoare de servicii

Capacitatea i fora financiar a firmei prestatoare de servicii, inclusiv posibilul efect al prsirii entitii de

ctre firma prestatoare de servicii.

Informaii referitoare la firma prestatoare de servicii, aa cum sunt ele reflectate n manualele tehnice i de

utilizare.

Informaiile disponibile cu privire la controalele relevante pentru sistemele informaionale ale firmei

prestatoare de servicii, cum ar fi controale generale de TI si controale ale aplicaiilor.

Auditorul clientului va trebui, de asemenea, s ia n considerare existena unor rapoarte de la teri, ntocmite

de auditorii firmei prestatoare de servicii, auditorii interni sau ageniile de reglementare ca mijloc de obinere a
informaiilor despre sistemele de control intern i contabilitate ale firmei prestatoare de servicii, precum i despre
funcionarea i eficiena sa. Atunci cnd auditorul intenioneaz s foloseasc munca auditorului intern, ISA 610
Luarea n considerare a activitii de audit intern ofer indicaii cu privire la gradul de adecvare a muncii
auditorului intern pentru scopurile auditorului.

nelegerea obinut poate determina auditorul s decid c evaluarea riscului de control al riscului de

denaturare semnificativ nu va fi afectat de controalele din cadrul firmei prestatoare de servicii; dac da, nu mai
este necesar s se ia n considerare n continuare acest standard.

Dac auditorul clientului ajunge la concluzia c activitile firmei prestatoare de servicii sunt semnificative

pentru entitate i relevante pentru audit, auditorul trebuie s obin o nelegere suficient a entitii i a mediului
su, inclusiv a sistemului su de control intern, i s identifice i s evalueze riscurile de denaturare semnificativ i
s elaboreze proceduri suplimentare de audit ca rspuns la riscul evaluat. Auditorul evalueaz riscul de denaturare
semnificativ la nivelul situaiilor financiare i la nivelul ipotezelor pentru clasele de tranzacii, soldurile conturilor
i prezentrile de informaii.

Daca nelegerea obinut nu este suficient, auditorul clientului va lua n considerare necesitatea de a solicita

firmei prestatoare de servicii s cear auditorului su efectuarea unor astfel de proceduri de evaluare a riscului
pentru a furniza informaiile necesare sau de a vizita firma prestatoare de servicii pentru a obine acele informaii.
Auditorul care dorete s viziteze o firm prestatoare de servicii i poate cere entitii s solicite acelei firme s
permit auditorului accesul la informaiile necesare.

Auditorul poate obine o nelegere suficient a sistemelor de control intern afectate de firma prestatoare de

servicii, prin citirea raportului auditorului firmei prestatoare de servicii. n plus, la evaluarea riscurilor de denaturare
semnificativ pentru aseriunile afectate de controlul intern al firmei prestatoare de servicii, auditorul poate folosi,
de asemenea, raportul auditorului firmei prestatoare de servicii. Dac auditorul folosete raportul auditorului firmei
prestatoare de servicii, auditorul trebuie s ia n considerare efectuarea unor investigaii cu privire la competena
profesional a acelui auditor n contextul angajamentului specific desfurat de auditorul firmei prestatoare de
servicii.

Auditorul obine probe de audit cu privire la eficiena operaional a controalelor atunci cnd evaluarea

riscului efectuat de ctre auditor include o ateptare cu privire la eficiena operaional a controalelor firmei
prestatoare de servicii sau cnd aplicarea doar a procedurilor de fond nu furnizeaz suficiente probe corespunztoare
de audit la nivelul aseriunii. De asemenea, auditorul poate ajunge la concluzia c ar fi eficient obinerea probelor

23

de audit din testele controalelor. Probele de audit legate de eficiena operaional a controalelor se pot obine prin:

Testarea controalelor realizate de entitate asupra activitilor firmei prestatoare de servicii.

Obinerea raportului auditorului firmei prestatoare de servicii care exprim o opinie cu privire la eficiena

operaional a sistemelor de control intern ale firmei prestatoare de servicii pentru activitile firmei prestatoare de
servicii relevante pentru audit.

15

Vizitarea firmei prestatoare de servicii i efectuarea de teste ale controalelor.

Definii probele de audit i proiectai o list, n detaliu, utiliznd reglementrile contabile, cu probe de audit din
domeniul evidenelor contabile, inclusiv n form electronic, precum i o list cu alte informaii pe care
auditorul le poate utiliza ca probe de audit.
Probele de audit reprezint totalitatea informaiilor utilizate de auditor pentru emiterea unei concluzii pe care este
bazat opinia de audit, i includ toate informaiile coninute n evidenele contabile care stau la baza situaiilor
financiare i a altor informaii. Nu se ateapt ca auditorii s abordeze toate informaiile care exist. Probele de
audit, care sunt cumulate ca natur, includ probe de audit obinute din procedurile de audit efectuate pe parcursul
auditului i pot include probe de audit obinute din alte surse, cum ar fi angajamentele de audit anterioare i
procedurile unei firme de control al calitii pentru acceptarea clienilor i continuarea contractelor cu clienii deja
existeni.
Auditorul obine probe de audit cu scopul de a ajunge la concluzii rezonabile pe baza crora s fundamenteze opinia
de audit prin efectuarea de proceduri de audit cu ajutorul crora:

S obin o nelegere a entitii i a mediului acesteia, inclusiv controlul intern, pentru a evalua

riscurile unor denaturri semnificative la nivelul situaiilor financiare i la nivelul aseriunilor (procedurile de audit
desfurate n acest scop sunt denumite n ISA ca proceduri de evaluare a riscurilor).

S testeze, atunci cnd este necesar sau atunci cnd auditorul decide s fac astfel, eficiena

operaional a controalelor n prevenirea sau detectarea i corectarea denaturrilor semnificative de la nivelul


aseriunilor (procedurile de audit desfurate n acest scop sunt denumite n ISA ca teste ale controalelor).

S detecteze denaturrile semnificative de la nivelul aseriunilor (procedurile de audit desfurate n

acest scop sunt denumite n ISA ca proceduri de fond i includ teste ale detaliilor pentru categorii de tranzacii,
solduri ale conturilor i prezentri de informaii, precum i proceduri analitice de fond).
16

Cu luarea n consideraie a regulilor i recomandrilor prevzute de standardul de audit i reglementrilor


contabile conforme cu directivele europene, adecvai i explicai, cu exemplificri, considerentele suplimentare
n vederea obinerii probelor de audit pentru anumite valori specifice din situaiile financiare i alte prezentri
de informaii.
n mod obinuit, conducerea entitii stabilete proceduri n baza crora stocurile sunt inventariate cel puin o dat
pe an, pentru a servi drept baz pentru ntocmirea situaiilor financiare sau pentru a evalua credibilitatea sistemului
continuu de inventariere.
Atunci cnd stocurile sunt semnificative pentru situaiile financiare, auditorul trebuie s obin probe de audit
adecvate i suficiente cu privire la existena i starea acestora prin participarea la inventariere, cu excepia cazului n
care acest lucru nu este posibil. Participarea auditorului servete ca un test de control sau o procedur de substan
la inventar n funcie de abordarea de ctre auditor a evalurii riscului i a planificrii. O astfel de participare va
permite auditorului s inspecteze stocurile, s observe conformitatea operaiunilor cu procedurile stabilite de
conducere privind nregistrarea i controlul rezultatelor inventarierii, i s furnizeze probe referitoare la
credibilitatea procedurilor stabilite de conducere.
Dac auditorul se afl n imposibilitatea de a participa la inventarierea stocurilor la data planificat, datorit unor
circumstane neprevzute, acesta trebuie s ia parte sau s observe unele inventarieri la o dat ulterioar i, dac este
necesar, s efectueze teste ale tranzaciilor care au intervenit ntre timp.
Acolo unde participarea auditorului la inventarierea stocurilor nu este posibil, datorit unor factori cum sunt natura
i localizarea acestora, auditorul trebuie s aprecieze dac alte proceduri alternative furnizeaz probe de audit

24

adecvate i suficiente cu privire la existena i starea stocurilor pentru a concluziona c nu are nevoie s fac referiri
la o limitare a sferei angajamentului de audit. De exemplu, documentaia vnzrii ulterioare a unor anumite articole
de stoc, achiziionate sau cumprate nainte de inventariere poate oferi probe de audit adecvate i suficiente.
n planificarea participrii la inventariere sau a utilizrii procedurilor alternative, auditorul trebuie s ia n
considerare urmtoarele:
Natura sistemelor de contabilitate i de control intern utilizate n ceea ce privete stocurile.
Riscul inerent, riscul de nedetectare i riscul de control, precum i pragul de semnificaie asociate stocurilor.
Dac se estimeaz a fi stabilite proceduri adecvate i emise instruciuni corespunztoare pentru inventariere.
Data sau perioada n care are loc inventarierea.
Locurile n care stocurile sunt pstrate.
Dac este necesar participarea unui expert.
Atunci cnd cantitile trebuie s fie determinate prin numrare i auditorul particip la numrare sau cnd entitatea
practic un sistem continuu de inventariere, i auditorul particip la efectuarea inventarului o dat sau de mai multe
ori pe parcursul unui an, n mod obinuit auditorul trebuie s observe procedurile de numrare i s efectueze teste
de numrare.
Dac entitatea folosete proceduri de estimare a cantitii fizice, cum ar fi estimarea cantitii de crbune aflat pe
stoc, auditorul trebuie s fie satisfcut de caracterul rezonabil acelor proceduri.
Atunci cnd stocul este situat n mai multe locuri, auditorul trebuie s hotrasc la care dintre amplasamente este
mai potrivit participarea lui, lund n considerare pragul de semnificaie pentru stocuri i evaluarea riscului inerent
i a celui de control pentru diferitele amplasamente.
Auditorul trebuie s revizuiasc instruciunile conducerii cu privire la:

aplicarea procedurilor de control, de exemplu, colectarea listelor de inventar folosite, nregistrarea

listelor de inventar nefolosite i proceduri de numrare i re-numrare;

identificarea exact a stadiului de finalizare a produselor n curs de execuie, a stocurilor fr micare

sau cu micare lent, a stocurilor nvechite sau deteriorate i a stocurilor aparinnd terilor, de exemplu, n
consignaie; i dac sunt efectuate pregtiri adecvate privind transferurile de stocuri n diverse locuri i,
respectiv, livrarea i recepia acestora nainte i dup data de separare a exerciiilor.
Pentru a obine certificarea c procedurile stabilite de conducere sunt implementate n mod adecvat, auditorul
trebuie s observe procedurile utilizate de angajai i s efectueze numrri de control. Atunci cnd efectueaz
numrri, auditorul trebuie s testeze att exhaustivitatea, ct i acurateea nregistrrilor n listele de inventar prin
urmrirea elementelor selectate din listele de inventar care trebuie s se regseasc n stocul fizic i a elementelor
selectate din stocul fizic care trebuie s se regseasc n listele de inventar. Auditorul trebuie s ia n considerare
msura n care copii ale unor asemenea nregistrri ale numrrii, respectiv, liste de inventar, trebuie reinute pentru
testare i comparare ulterioar.
Auditorul trebuie, de asemenea, s ia n considerare procedurile de separare a exerciiilor, incluznd detalii ale
circulaiei stocului chiar nainte de, n timpul i dup numrtoare, astfel nct contabilizarea unor astfel de micri
s poat fi verificat la o dat ulterioar.
Din motive de ordin practic, inventarierea stocului fizic poate fi fcut la o alt dat dect la sfritul exerciiului
financiar. n mod obinuit, acest lucru va fi adecvat pentru scopurile unui audit numai atunci cnd riscul de control
este stabilit ca fiind la un nivel mai puin ridicat. Prin efectuarea procedurilor adecvate, auditorul trebuie s evalueze
dac micrile de stocuri ce apar ntre data numrrii i sfritul exerciiului sunt corect nregistrate.
Atunci cnd entitatea opereaz un sistem continuu de inventariere care este folosit pentru a determina soldul de la
sfritul exerciiului, prin efectuarea procedurilor suplimentare auditorul trebuie s evalueze dac sunt nelese
motivele existenei oricror diferene semnificative ntre rezultatele numrrii stocului fizic i nregistrrile continue
ale stocului, i dac nregistrrile sunt n mod corespunztor ajustate.
Auditorul trebuie s testeze listele de inventariere finale pentru a evalua dac acestea reflect cu acuratee

25

numrrile de stoc reale.


Atunci cnd stocurile se afl n custodia i sub controlul unei tere pri, n mod obinuit auditorul trebuie s obin
confirmarea direct din partea terei pri privind cantitile i starea stocurilor deinute n numele entitii. n funcie
de pragul de semnificaie considerat pentru aceste stocuri, auditorul trebuie s aib n vedere urmtoarele:

Integritatea i independena terei pri;

Observarea sau angajarea unui alt auditor pentru a observa inventarierea acestor stocuri;

Obinerea raportului unui alt auditor privind gradul de adecvare a sistemelor de contabilitate i de

control intern ale terei pri pentru a se asigura c acele stocuri sunt corect numrate i pstrate n mod
corespunztor;

Inspectarea documentaiei privind stocurile deinute de tere pri, de exemplu recipise de depozit sau

obinerea confirmrii din partea altor pri, atunci cnd astfel de stocuri au fost gajate.
17

Elaborai o list de aseriuni ce pot fi abordate prin confirmri externe i detaliai, exemplificativ, confirmarea
extern a unei creane, datorii, bun aflat n consignaie i altele. Se vor avea n vedere reglementrile contabile
adecvate.
ISA 500 cere folosirea afirmaiilor la estimarea riscurilor i planificarea i efectuarea procedurilor de audit ca
rspuns la riscurile estimate. ISA 500 clasific afirmaiile n cele legate de clase de tranzacii, solduri ale conturilor
i prezentri. Cum confirmrile externe ofer probe de audit referitoare la aceste afirmaii, capacitatea de a oferi
probe de audit relevante pentru o anumit afirmaie variaz.
Confirmarea extern a unei creane ofer probe credibile i relevante de audit privind existena contului la o anumit
dat. Confirmarea ofer i probe de audit privind operarea procedurilor privind independena exerciiilor financiare.
Totui, astfel de confirmri nu ofer de regul toate probele de audit necesare cu privire la aseriunea despre valoare,
pentru c nu se poate cere debitorului s confirme informaii de detaliu cu privire la capacitatea sa de plat a
creanei.
n mod similar, n cazul bunurilor aflate n consignaie, confirmarea extern va aduce probabil probe credibile i
relevante de audit care s susin aseriunile privind existena i drepturile i obligaiile, dar s-ar putea s nu aduc
probe de audit care s susin aseriunea privind valoarea.
Relevana confirmrilor externe pentru auditul unei anumite aseriuni este de asemenea afectat de obiectivul
auditorului la selectarea informaiilor pentru confirmare. De exemplu, pentru auditul aseriunii privind
exhaustivitatea datoriilor comerciale, auditorul trebuie s obin probe de audit c nu exist datorii semnificative
nenregistrate. Aadar, trimiterea cererilor de confirmare ctre furnizorii principali ai entitii prin care se solicit
furnizarea de copii de pe extrasele de cont auditorului n mod nemijlocit, chiar dac evidenele nu arat vreo sum
datorat lor, momentan, va fi de obicei mai eficient pentru detectarea datoriilor nenregistrate dect selectarea
conturilor de confirmat pe baza valorilor mai mari nregistrate n registrul datoriilor comerciale.
Atunci cnd obine probe de audit pentru aseriuni neabordate n mod adecvat prin confirmri, auditorul ia n
considerare alte proceduri de audit n completarea procedurilor de confirmare sau pentru a fi utilizate n schimbul
procedurilor de confirmare.

18

Ce se nelege prin proceduri analitice de audit?


Proceduri analitice nseamn evaluri ale informaiilor financiare efectuate prin intermediul unui studiu al relaiilor
plauzibile ntre informaiile att de natur financiar, ct i nefinanciar. n proceduri analitice este inclus i
investigarea acelor fluctuaii i relaii identificate a nu fi consecvente cu alte informaii relevante sau care se abat
semnificativ de la valorile ateptate

19

Ce probleme se au n vedre pentru obinerea probelor de audit prin eantionare i alte proceduri de testare
selective?
Probele de audit reprezint totalitatea informaiilor utilizate de auditor pentru emiterea unei concluzii pe care este
bazat opinia de audit, i includ toate informaiile coninute n evidenele contabile care stau la baza situaiilor
financiare i a altor informaii. Nu se ateapt ca auditorii s abordeze toate informaiile care exist. Probele de

26

audit, care sunt cumulate ca natur, includ probe de audit obinute din procedurile de audit efectuate pe parcursul
auditului i pot include probe de audit obinute din alte surse, cum ar fi angajamentele de audit anterioare i
procedurile unei firme de control al calitii pentru acceptarea clienilor i continuarea contractelor cu clienii deja
existeni.
n procesul de formare a opiniei de audit, auditorul nu examineaz toate informaiile disponibile, deoarece
concluziile, n mod normal, pot fi trase utiliznd abordrile de eantionare i alte mijloace de selecie a elementelor
testate. De asemenea, auditorul gsete ca fiind necesar s se bazeze pe acele probe de audit care sunt, mai degrab,
persuasive dect conclusive; totui, pentru a obine o certificare rezonabil, auditorul nu se mulumete cu probele
de audit care sunt mai puin dect persuasive. Auditorul face uz de raionamentul profesional i exercit scepticismul
profesional atunci cnd evalueaz cantitatea i calitatea probelor de audit i, astfel, gradul de suficien i de
adecvare al acestora, pentru a susine opinia de audit.
20

Explicai definirea estimrilor (evalurilor) contabile prin Standardul Internaional de Audit Auditul
estimrilor contabile n conexiune cu prevederile adecvate din Reglementrile contabile conforme cu
directivele europene.
Determinarea unei estimri contabile poate fi simpl sau complex, depinznd de natura elementului. De exemplu,
acumularea cheltuielilor cu chiriile poate fi un calcul simplu, n timp ce estimarea unui provizion pentru un stoc cu
circulaie lent sau chiar n surplus poate implica analiza complex a datelor curente, ct i pronosticarea vnzrilor
viitoare. Estimrile complexe implic un grad ridicat de cunotine speciale i de raionament profesional.
Estimrile contabile pot fi determinate ca i parte a sistemului contabil de rutin ce opereaz continuu sau pot fi n
afara rutinei, opernd numai la sfritul perioadei. n multe cazuri, estimrile contabile sunt fcute folosind o
formul bazat pe experien, cum ar fi folosirea ratelor standard de amortizare pentru fiecare categorie de active
imobilizate sau folosirea unui procent standard al veniturilor din vnzri pentru a asigura un provizion de garanie.
n asemenea cazuri, formula trebuie revzut n mod regulat de ctre conducere, de exemplu, reevalund durata de
via util rmas a activelor sau comparnd rezultatele actuale cu estimarea i ajustnd formula cnd este necesar.

21

Definii auditul evalurilor i prezentrilor de informaii privind valoarea just coninute n situaiile financiare,
avnd n vedere nregistrarea iniiat a tranzaciilor i modificrile ulterioare ale valorii juste.
Scopul auditului evalurilor i prezentrilor de informaii privind valoarea just este de a stabili reguli i oferi
recomandri asupra auditului evalurilor i prezentrilor de informaii privind valoarea just, coninute n situaiile
financiare. n particular, sunt abordate considerente de audit referitoare la evaluarea, prezentarea i prezentarea de
informaii despre activele, datoriile i componentele specifice de capital propriu semnificative prezentate la valoarea
just n situaiile financiare. Evalurile la valoarea just ale activelor, datoriilor i componentelor de capital propriu
pot decurge att ca urmare a nregistrrii iniiale a tranzaciilor ct i ca urmare a modificrilor ulterioare ale valorii.
Modificrile evalurilor la valoarea just care apar n timp pot fi tratate n diferite feluri n baza unor cadre diferite
de raportare financiar. De exemplu, anumite cadre de raportare financiar pot cere ca astfel de modificri s fie
reflectate direct n contul de capital propriu, n timp ce altele pot cere reflectarea lor n venituri.
Dei sunt oferite instruciuni privind auditul evalurilor i prezentrilor de informaii privind valoarea just, probele
de audit obinute din alte proceduri de audit pot fi i ele probe de audit relevante pentru evaluarea i prezentarea
informaiilor privind valoarea just. De exemplu, procedurile de inspecie pentru verificarea existenei unui activ
evaluat la valoarea just pot genera i probe de audit relevante despre valoarea sa (cum ar fi starea fizic a unei
investiii imobiliare).

22

Procedurile de audit privind exhaustivitatea informaiilor referitoare la prile afiliate furnizate de ctre cei
nscunai cu guvernana i management, cu concretizri.
Existena prilor afiliate i prezentarea informaiilor cu privire la acestea
1.

Auditorul trebuie s revizuiasc informaiile furnizate de ctre cei responsabili cu guvernana i conducere,

identificnd denumirea tuturor prilor afiliate cunoscute i trebuie s efectueze urmtoarele proceduri de audit n
ceea ce privete exhaustivitatea acestor informaii:

27

a)

revizuirea documentelor de lucru ale anului precedent pentru a identifica numele prilor afiliate

cunoscute;
b)

revizuirea procedurilor entitii de identificare a prilor afiliate;

c)

cercetarea cu privire la afilierea celor responsabili cu guvernana i a salariailor cu alte entiti;

d)

revizuirea registrului acionarilor pentru a determina numele principalilor acionari sau, dac este

cazul, pentru a obine o list a principalilor acionari de la registrul independent al acionarilor;


e)

revizuirea proceselor-verbale ale Adunrii Generale a Acionarilor i ale celor responsabili cu

guvernana, precum i a altor documente statutare relevante, cum ar fi registrul plasamentelor deinute de directori;
f)

investigarea altor auditori implicai n audit la momentul curent sau a auditorilor precedeni, pentru a

afla informaiile pe care acetia le dein cu privire la alte pri afiliate; i


g)

revizuirea declaraiilor entitii privind impozitul pe profit i a altor informaii furnizate instituiilor

de reglementare.
23

1.a,1.b

Definii i simulai aplicativ:


a) fapte care constituie evenimente ulterioare;
b) data: situaiilor financiare; aprobrii situaiilor financiare; raportului de audit; emiterii situaiilor financiare;

1.

Auditorul trebuie s efectueze proceduri de audit menite s furnizeze probe de audit suficiente i adecvate

asupra faptului c au fost identificate toate evenimentele aprute pn la data raportului auditorului i care pot
necesita ajustarea situaiilor financiare sau prezentarea n situaiile financiare. Aceste proceduri vin s completeze
procedurile care pot fi aplicate tranzaciilor specifice care apar dup sfritul perioadei pentru a obine probe de
audit referitoare la soldurile conturilor la sfritul perioadei, de exemplu, testarea stocurilor n vederea respectrii
separrii exerciiilor i plile ctre creditori. Totui, nu se ateapt ca auditorul s efectueze o revizuire continu a
tuturor aspectelor asupra crora procedurile de audit aplicate anterior au furnizat concluzii satisfctoare.

2.

Data situaiilor financiare este data de la sfritul celei mai recente perioade acoperite de ctre

situaiile financiare, care n mod normal este data celui mai recent bilan din situaiile financiare supuse auditrii.

3.

Data aprobrii situaiilor financiare este data la care cei cu autoritatea recunoscut declar c au

ntocmit setul complet de situaii financiare, inclusiv notele aferente, i c i-au asumat responsabilitatea pentru
acestea. n unele jurisdicii, legile sau reglementrile identific persoanele sau organele (de exemplu directorii) care
sunt responsabile s concluzioneze c a fost ntocmit un set complet de situaii financiare, specificnd procesul de
aprobare necesar. n alte jurisdicii, procesul de aprobare nu este prescris prin legi sau alte reglementri, iar entitatea
i urmeaz propriile proceduri de ntocmire i finalizare a situaiilor sale financiare n virtutea structurilor sale de
administrare i guvernan. n alte jurisdicii, nu este necesar aprobarea final de ctre acionari pentru ca auditorul
s concluzioneze c au fost obinute probe de audit suficiente i adecvate. n sensul ISA, data aprobrii situaiilor
financiare este cea mai recent dat la care cei cu autoritatea recunoscut n acest sens stabilesc faptul c a fost
ntocmit un set complet de situaii financiare.

4.

Data raportului de audit este data cu care auditorului alege s-i dateze raportul referitor la situaiile

financiare. Raportul de audit nu va fi datat mai devreme de data la care auditorul a obinut probe de audit suficiente
i adecvate pe care s-i bazeze opinia referitoare la situaiile financiare. Probele de audit suficiente i adecvate
includ probe c a fost ntocmit setul complet de situaii financiare i c aceia cu autoritatea recunoscut au declarat
c i-au asumat responsabilitatea pentru ele.

5.

Data emiterii situaiilor financiare este data la care raportul auditorului i situaiile financiare auditate

sunt puse la dispoziia terilor, care poate fi, n unele situaii, data la care au fost depuse la o autoritate de
reglementare.
24

Planificarea auditului cu privire la continuitatea activitilor de ctre entitate. Filier, proceduri i proiect pe
exemplu unei entiti economice
n vederea obinerii unei nelegeri a entitii, auditorul trebuie s aib n vedere dac exist evenimente sau condiii
i riscuri de activitate aferente care pot arunca o umbr de ndoial semnificativ asupra capacitii entitii de a-i

28

continua activitatea.
Atunci cnd efectueaz procedurile de audit, auditorul trebuie s acorde atenie probelor de audit referitoare la
evenimentele sau condiiile i riscurile de activitate aferente care ar putea genera ndoieli semnificative asupra
capacitii entitii de a-i continua activitatea. Dac sunt identificate astfel de evenimente sau condiii, auditorul
trebuie s vad dac ele afecteaz evaluarea de ctre acesta a riscului de denaturare semnificativ.
Auditorul are n vedere evenimentele i condiiile legate de ipoteza continuitii activitii atunci cnd efecteaz
procedurile de evaluare a riscului, deoarece aceasta permite desfurarea de discuii oportune cu conducerea,
revizuirea planurilor conducerii i luarea deciziilor privind problemele de continuitate a activitii identificate.
n anumite cazuri, s-ar putea ca managementul s fi fcut deja o evaluare preliminar atunci cnd auditorul aplic
procedurile de evaluare a riscului. Dac da, auditorul revizuiete acea evaluare pentru a stabili dac conducerea a
identificat evenimente sau condiii i planuri de abordare a lor.
Auditorul poate solicita conducerii s nceap efectuarea evalurii, mai cu seam atunci cnd auditorul a identificat
evenimente sau condiii referitoare la principiul continuitii activitii.
Auditorul ia n considerare efectul evenimentelor sau condiiilor identificate atunci cnd face evaluarea riscurilor de
denaturare semnificativ i prin urmare, existena lor poate afecta natura, timpul i ntinderea procedurilor
suplimentare ale auditorului ca rspuns la riscurile evaluate
25

Rspunderea administratorului pentru organizarea i conducerea contabilitii, inclusiv pentru ntocmirea


situaiilor financiare ale entiti.
Auditorul trebuie s obin probe de audit conform crora conducerea i asum responsabilitatea pentru
prezentarea fidel a situaiilor financiare n conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil i c a aprobat
situaiile financiare. Auditorul poate s obin proba de audit privind asumarea de ctre conducere a unor asemenea
responsabiliti i a aprobrii situaiilor financiare din procesele verbale relevante ale ntrunirilor ale celor
responsabili cu guvernana, sau prin obinerea unei declaraii scrise de la conducere ori a unei copii semnate a
situaiilor financiare.
Auditorul trebuie s obin de la conducere declaraii scrise cu privire la aspectele semnificative pentru situaiile
financiare atunci cnd, n mod rezonabil, nu se poate atepta s existe alte probe de audit adecvate i suficiente.
Posibilitatea nenelegerilor dintre auditor i conducere este redus atunci cnd declaraiile orale sunt confirmate de
conducere n scris. Aspectele care ar putea fi incluse ntr-o scrisoare de la conducere sau ntr-o scrisoare de
confirmare adresat conducerii sunt coninute n exemplul de scrisoare de declaraie a conducerii din anexa la acest
ISA.
Declaraiile scrise cerute conducerii pot fi limitate la aspectele care sunt considerate a fi semnificative pentru
situaiile financiare, fie n mod individual, fie cumulat. n ceea ce privete anumite elemente poate fi necesar a
informa conducerea despre nelegerea de ctre auditor a pragului de semnificaie.
Auditorul trebuie s obin de la conducere declaraii scrise c:
(a)

Aceasta i asum responsabilitatea pentru structurarea i implementarea controlului intern n scopul

prevenirii i detectrii erorilor; i


(b)

Aceasta consider c efectele denaturrilor necorectate din situaiile financiare care au fost depistate

de ctre auditorul pe parcursul auditului sunt nesemnificative, att la nivel individual, ct i cumulat, pentru
situaiile financiare considerate ca un ntreg. Un rezumate al unor astfel de elemente va trebui inclus n sau anexat la
declaraiile scrise.
26

1.a.

Auditor principal, alt auditor, competene


Cnd auditorul principal folosete munca unui alt auditor, auditorul principal trebuie s determine modul n care
munca acestuia afecteaz auditul.
Auditor principal este auditorul ce rspunde de raportarea asupra situaiilor financiare ale unei entiti atunci cnd
acele situaii financiare cuprind informaii financiare ale uneia sau mai multor componente auditate de un alt auditor.
Alt auditor este un auditor, altul dect auditorul principal, ce rspunde de raportarea asupra informaiilor

29

financiare ale unei componente care este cuprins n situaiile financiare auditate de auditorul principal. "Ali
auditori" includ firmele afiliate, indiferent dac folosesc sau nu acelai nume, firme corespondente, precum i
auditori fr legtur cu auditorul principal.
Component nseamn o divizie, o sucursal, filial, asociere n participaie, societate asociat sau o alt entitate
ale crei informaii financiare sunt cuprinse n situaiile financiare auditate de auditorul principal.
27

Elementele de baz ale raportului de audit


(a) Titlu;
(b) Destinatar;
(c) Paragraf introductiv;
(d) Responsabilitatea conducerii pentru situaiile financiare;
(e) Responsabilitatea auditorului;
(f) Opinia auditorului;
(g) Alte responsabiliti de raportare;
(h) Semntura auditorului;
(i) Data raportului auditorului; i
(j) Adresa auditorului.

28

Ce includ angajamentele de audit cu scop special?


Raportulauditoruluiindependentcuprivirelamisiuniledeauditcuscopspecialstabiletestandardeifurnizeaz
recomandricuprivirelaformaiconinutulraportuluiauditoruluiindependentnaltemisiunideasigurare.Acest
ISAdescriecumformularearaportuluiauditoruluiestemodificatnurmtoarelesituaii:

Aspectecenuafecteazopiniaauditorului

Paragrafdeevideniereaunoraspecte.

Aspecteceafecteazopiniaauditoruluiopiniacurezerve;

imposibilitateaexprimriiuneiopinii;sauopiniacontrar.

BIBLIOGRAFIE

Standardele Internaionale de Audit (www.cafr.ro)

Mircea Boulescu, Corneliu Brnea: Audit financiar. Editura Fundaia Romnia de Mine, 2006, Reeditat 2007;

Mircea Boulescu: Audit financiar-entiti economice, Editor Tribuna Economic, Bucureti, 2007;

Lecii sintez-scheme difuzate de Universitatea Spiru Haret pe Internet-Programe masterat n cadrul Facultii de Management
Financiar Contabil sau publicate de S.C. Tribuna Economic S.A. n revistele Tribuna economic, Controlul economic financiar i Finane
Bnci Asigurri, Autor Mircea Boulescu.

30