Capitolul 6

Probe de auditconsiderente suplimentare

00:00

6.1 Soldurile de deschidere

6.2 Declaraiile conducerii
6.3 Continuitatea activitii
6.4 Estimrile contabile
6.5 Pri afiliate
6.6 Fraud i eroare
6.7 Evenimente ulterioare
Timp necesar: 200 minute

ntrebri la care vom rspunde n aceast capitol:

Cum putem obine probe adecvate i suficiente referitoare la

preluarea soldurile de nchidere ale exerciiului financiar
precedent n exerciiul financiar auditat?
Cum putem obine probe adecvate i suficiente referitoare la
sinceritatea declaraiilor conducerii asupra situaiilor
financiare?
Ce probe trebuie s culeag auditorul pentru a evidenia
adecvat capacitatea entitii de a continua activiatea?
Ce probe trebuie s culeag auditorul pentru a evalua
estimrile contabile incluse n situaiile financiare?
Ce proceduri trebuie s efectueze auditorul pentru a obine
probe adecvate i suficiente pentru identificarea prilor
afiliate entitii i pentru evaluarea efectului tranzaciilor
semnificative asupra situaiilor financiare realizate ntre
prile afiliate?
Cum evalueaz auditorul riscul apariiei declaraiilor
eronate semnificative n situaiile financiare, cauzate de
fraude i erori?
Ce proceduri trebuie s efectueze auditorul pentru a obine
probe suficiente i adecvate c au fost identificate toate
evenimentele ulterioare care pot determina ajustarea sau
prezentarea lor n situaiile financiare?

88

Planul de audit reprezint o grupare a operaiunilor i o nlnuire logic a

executrii lor pentru atingerea obiectivului auditului. El reprezint n acelai timp i o
form de a grupa informaiile disponibile auditorului provenite din entitate i din
afara ei. Din mulimea informaiilor disponibile auditorul trebuie s aleag numai
informaiile semnificative care pot contribui la atingerea obiectivului auditului.
Auditorul trebuie s identifice informaiile, s le selecteze i s le rein numai pe
cele semnificative, care pot constitui probe de audit. n acest capitol ncercm s
facem o grupare a informaiilor dup natura i importana lor, astfel nct s obinem
probele de audit necesare ndeplinirii mandatului.
6.1 Soldurile de deschidere
Atunci cnd situaiile financiare sunt auditate pentru prima oar de un auditor
sau cnd situaiile financiare precedente au fost auditate de un alt auditor, acesta
trebuie s obin probe de audit adecvate i suficiente referitoare la preluarea
soldurile de nchidere ale exerciiului financiar precedent n exerciiul financiar
auditat.
Pentru angajamentele iniiale de audit, auditorul trebuie s verifice dac:
soldurile de nchidere ale exerciiului financiar precedent au fost corect
reportate n perioada curent sau, acolo unde este adecvat, au fost retratate;
soldurile de deschidere nu conin informaii eronate care afecteaz n mod
semnificativ situaiile financiare ale exerciiului financiar curent;
politicile contabile referitoare la nchiderea i deschiderea exerciiilor
financiare sunt aplicate n mod corect i consecvent sau schimbrile n
politicile contabile au fost contabilizate corect i prezentate n mod adecvat.
Dac auditorul constat c exist dubii referitoare la reportarea soldurilor de
nchidere ale exerciiului financiar anterior, atunci este posibil ca soldurile curente s
fie inexacte, iar aceast suspiciune oblig auditorul s verifice soldurile de deschidere
i s culeag probe referitoare la exactitatea reportrii i stabilirea soldurilor curente.
Preluarea inexact a soldurilor finale ale exerciiului anterior drept solduri iniiale ale
anului financiar auditat (comparative) anuleaz valoarea revizuirii analitice.
Pentru obinerea probelor de audit se pot aplica att proceduri de control
ct i proceduri de fond. Natura i tipul procedurilor folosite de auditor pentru
obinerea unor probe suficiente i adecvate referitoare la soldurile de deschidere,
depinde de factorii care au influenat operaiunile de nchidere i deschidere a
conturilor, ntre care menionm:
politicile contabile aplicate de entitate referitoare la reportarea soldurilor;
pragul de semnificaie al soldurilor de deschidere ale exerciiului financiar
curent;
89

 natura conturilor i riscul declaraiilor eronate referitoare la soldurile de

deschidere n situaiile financiare ale exerciiului financiar curent;
opinia auditorului exerciiului financiar precedent (atenia se ndreapt spre
opinia cu rezerve); modificrile n raportul de audit referitor la exerciiul
financiar anterior.
Auditorul trebuie s verifice dac n entitate exist o politic contabil
referitoare la nchiderea i deschiderea conturilor, dac aceasta este cunoscut i
aplicat consecvent, dac exist un control intern care confirm aplicarea ei i
reflectarea corect a soldurilor n situaiile financiare ale exerciiului financiar curent.
n cazul n care exist unele modificri ale politicilor contabile sau n modul de
aplicare a acestora, auditorul trebuie s verifice dac aceste modificri sunt reflectate
n contabilitate n mod adecvat i corect.
Riscul apariiei erorilor sau manipulrilor n nregistrrile de nchidere a
conturilor clieni, furnizori, venituri din vnzri, stocuri poate fi foarte mare.
Separarea exerciiilor trebuie verificat prin selectarea elementelor expediate n
ultimele zile ale anului i a acelora expediate imediat dup nceputul anului,
asigurndu-ne c toate sunt contabilizate n stoc, n contul debitorilor i al vnzrilor
n perioada corect.
Dac, dup aplicarea procedurilor, auditorul nu poate obine probe de audit
suficiente i adecvate privind soldurile de deschidere, raportul auditorului poate
cuprinde o opinie cu rezerve (calificat), imposibilitatea de a exprima o opinie sau o
opinie contrar.
Auditorul poate emite o opinie cu rezerve (calificat), de exemplu, atunci cnd
nu a participat la inventarierea stocurilor i nu a putut s stabileasc prin alte metode
veridicitatea stocurilor de deschidere. n continuare prezentm un raport cu o astfel
de opinie:
Nu am participat la inventarierea stocurilor efectuat la S.C. ...SRL la
data de 31 decembrie 200z, datorit faptului c la acea dat nu eram numii ca
auditori. n timpul ndeplinirii mandatului, aplicnd diverse proceduri, nu am reuit
s culegem probe suficiente i adecvate referitoare la existena stocurilor de
deschidere.
n opinia noastr, cu excepia efectelor unor eventuale ajustri, ce ar fi fost
necesare dac am fi participat la inventariere i la stabilirea soldurilor de
deschidere a stocurilor, situaiile financiare prezint o imagine corect i fidel a
(sau prezint n mod corect, sub toate aspectele semnificative) poziiei financiare
la 31 decembrie 200y, iar rezultatele operaiunilor sale i ale fluxurilor sale de
numerar aferente anului ncheiat la acea dat sunt n concordan cu
Dac soldurile de deschidere conin declarri eronate care pot afecta n mod
90

semnificativ situaiile financiare ale perioadei curente, auditorul va informa

conducerea i, dup consultarea auditorului precedent, dac a existat, va exprima o
opinie cu rezerve (calificat) sau o opinie contrar, dup caz.
Tot o opinie cu rezerve (calificat) sau o opinie contrar, va exprima auditorul
dac politicile contabile curente referitoare la soldurile de deschidere nu au fost
aplicate n mod consecvent i dac modificrile operate nu au fost contabilizate
corect i nu au fost prezentate n mod adecvat.
De exemplu, atunci cnd auditorul consider c politicile contabile referitoare
la soldurile de deschidere selectate de conducere nu sunt acceptabile i metodele de
aplicare a acestora nu sunt adecvate prelurii i prezentrii soldurilor de deschidere n
situaiile financiare, va exprima o opinie contrar:
...Conform celor prezentate n nota Z la situaiile financiare, soldurile de
deschidere la mijloace fixe sunt reevaluate fa de soldurile de nchidere a
exerciiului precedent, cu indicele preurilor activelor respective din anul precedent.
Inventarierea a fost fcut n luna noiembrie a anului precedent i la sfritul anului
nu s-a fcut o reevaluare acceptat de normele contabile. Conducerea nu a fost de
acord cu propunerea de a corecta soldurile de deschidere, ignornd principiul
intangibilitii.
n opinia noastr, datorit efectelor produse de nregistrrile precedente
asupra situaiile financiare, acestea nu prezint o imagine fidel a poziiei
financiare a entitii la 31 decembrie 200y i a rezultatelor de exploatare pentru anul
ncheiat, n conformitate cu Standardele Internaionale de Contabilitate i cu
standardele naionale n vigoare.
1. Ce informaii trebuie s culeag auditorul pentru a se asigura c
au fost preluate corect soldurile de deschidere?
2. Ce proceduri aplic auditorul la verificarea soldurilor de
deschidere?
6.2 Declaraiile conducerii
Responsabilitatea pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare revine
conducerii entitii. n momentul n care conductorul entitii semneaz situaiile
financiare el confirm, cu toat responsabilitatea, c acestea reprezint o imagine
fidel a poziiei financiare a entitii. Auditorul trebuie s aib o atitudine
circumspect fa de asumarea responsabilitii de ctre conductorul entitii, pn
cnd va obine probele care s confirme c situaiile financiare prezint n mod fidel,
sub toate aspectele semnificative, poziia financiar a entitii.
Probe de audit Auditorul poate s obin probe, referitoare la asumarea
acestor responsabiliti i a aprobrii situaiilor financiare de ctre conducere, din
91

procesele verbale relevante ntocmite cu ocazia ntrunirilor consiliului de

administraie sau a altor organisme similare, din declaraiile scrise ale conducerii,
obinute la solicitarea auditorului, ori folosind copiile semnate ale situaiilor
financiare.
Auditorul trebuie s obin declaraii scrise de la conducere, asupra
aspectelor semnificative referitoare la situaiile financiare, atunci cnd, n mod
rezonabil, nu poate s obin alte probe de audit adecvate i suficiente. Declaraiile
scrise cerute conducerii pot fi limitate la aspectele care sunt considerate semnificative
pentru situaiile financiare, fie n mod individual, fie colectiv.
n cursul desfurrii unui audit, conducerea face multe declaraii
auditorilor. Cnd asemenea declaraii sunt fcute n legtur cu aspecte care sunt
semnificative pentru situaiile financiare, auditorul trebuie:
s evalueze dac declaraiile fcute de conducere par rezonabile i
consecvente cu alte probe de audit obinute, inclusiv cu alte declaraii;
s caute s obin probe, referitoare la declaraiile conducerii, din interiorul
sau din afara entitii i s coroboreze aceste probe de audit;
s aprecieze dac persoanele care fac declaraii, sunt bine informate asupra
aspectelor particulare ale evenimentelor ce fac obiectul declaraiilor.
Declaraiile conducerii nu pot s nlocuiasc alte probe de audit pe care
auditorul se ateapt s le obin i pe care le consider necesare. De exemplu, o
declaraie a conducerii n privina costului unui activ nu este un substitut al probelor
de audit pe care auditorul le poate obine consultnd documentele de cumprare sau
furnizorul. Dac auditorul nu poate s obin probe de audit adecvate, n legtur cu
un aspect care are sau poate avea un efect semnificativ asupra situaiilor financiare,
probe care ar trebui s fie disponibile, aceasta va constitui o limitare a ariei de
aplicabilitate a auditului, chiar dac a fost primit o declaraie din partea conducerii
referitoare la aspectul respectiv.
n anumite situaii, o declaraie din partea conducerii poate fi singura prob de
audit disponibil. De exemplu, auditorul nu se va atepta s gseasc alte probe de
audit, n afar de declaraiile conducerii, referitoare la intenia entitii de a realiza o
investiie pe termen lung.
Dac o declaraie din partea conducerii este contrazis de alte probe de audit,
auditorul trebuie s investigheze circumstanele i, cnd este necesar, s reexamineze
credibilitatea altor declaraii fcute de conducere.
Auditul situaiilor financiare nu degreveaz conducerea entitii de
responsabilitile ei.

92

Dosarul de audit Auditorul va include n mod obinuit n documentele

de lucru rezumatul fiecrei discuii importante cu conducerea sau declaraiile scrise
ale conducerii. Declaraiile scrise sunt preferate declaraiilor orale. Primele pot lua
forma:
unei declaraii scrise a conducerii adresat auditorului;
unei declaraii scrise, care reproduce o declaraie oral a conducerii,
redactat de auditor i confirmat n scris de conducere;
proceselor verbale relevante ntocmite cu ocazia ntrunirilor consiliului de
administraie sau a unui organ similar, ori a unei copii semnate a situaiilor
financiare.
Elementele de baz ale unei declaraii a conducerii Atunci cnd
solicit o declaraie conducerii, auditorul va solicita ca aceasta s-i fie adresat, s
conin informaiile specificate i s fie datat i semnat n mod corespunztor.
O declaraie a conducerii va purta n mod obinuit aceeai dat ca i raportul
auditorului. Se pot obine declaraii de la conducere i n timpul auditului, atunci
cnd acestea se refer la tranzacii specifice sau alte evenimente importante.
Auditorul poate obine astfel de declaraii chiar i la o dat ulterioar datei raportului,
dac se refer la evenimente importante, cum ar fi de exemplu o ofert public, o
licitaie etc.
O declaraie a conducerii va fi n mod obinuit semnat de membrii conducerii
care reprezint entitatea n raport cu terii, care rspund pentru ntocmirea situaiilor
financiare (n mod obinuit, directorul executiv i cel financiar), care cunosc cel mai
bine entitatea i problemele ei. n anumite situaii, auditorul poate dori s obin
declaraii i de la ali membri ai conducerii. De exemplu, auditorul poate dori s
obin o declaraie scris asupra caracterului complet al proceselor verbale ntocmite
la adunrile generale ale acionarilor, la ntrunirile consiliului de administraie i ale
altor ntruniri importante, de la cel care rspunde personal de inerea registrelor cu
procesele verbale.
Dac conducerea refuz s ofere o declaraie pe care auditorul o consider
necesar, aceasta constituie o limitare a ariei de aplicabilitate i auditorul trebuie s
exprime o opinie calificat sau se va afla n imposibilitatea de a exprima o opinie.

93

Exemplu de declaraie a conducerii

Declaraiile conducerii referitoare la anumite probleme pot duce la concentrarea ateniei conducerii asupra
lor, determinnd o abordare i o cunoatere mai detaliat a acestora dect n mod obinuit. Totui auditorul trebuie s
fie contient c i n aceste condiii declaraiile conducerii, folosite ca probe de audit, trebuie privite cu circumspecie.

.........................................

.............................................

(antetul entitii auditate)

(nr., data)

...........................................
(auditorului)
Aceast declaraie se refer la situaiile financiare ale S C OMEGA SRL pentru anul ncheiat la 31 decembrie
200z.. Facem aceast declaraie pentru a susine angajamentul d-tr de a exprima o opinie referitoare la modul n care
situaiile financiare prezint n mod corect, sub toate aspectele semnificative, poziia financiare a societii SC OMEGA
SRL la data de 31 decembrie 200z i rezultatele operaiunilor sale pentru anul ncheiat la aceast dat, n conformitate
cu ...(se indic cadrul general relevant de raportare financiar).
Noi ne asumm responsabilitatea pentru prezentarea fidel a situaiilor financiare n conformitate cu ...(se
indic cadrul general relevant de raportare financiar).

Noi confirmm, n cunotin de cauz i cu ncredere, urmtoarele declaraii:

(Sunt cuprinse aici declaraiile relevante ale entitii.)
Nu au fost schimbate persoanele (la nivelul conducerii sau angajailor) care au avut un rol important n
proiectarea i administrarea sistemul contabil i a sistemului de control intern sau care au participat la
ntocmirea situaiilor financiare.
Vi s-au pus la dispoziie toate registrele contabile i documentaia auxiliar i toate procesele verbale ale
ntrunirilor acionarilor i consiliului de administraie (inclusiv pe cele din zz lllll 200y).
Informaiile furnizate referitoare la identificarea prilor afiliate sunt complete i aduse la zi.
Situaiile financiare nu conin erori i omisiuni semnificative.
Societatea a respectat toate contractele care ar putea avea efecte semnificative asupra situaiilor financiare
dac nu ar fi fost ndeplinite. S-au ndeplinit cerinele autoritilor reglementatoare care ar fi putut avea un
efect semnificativ asupra situaiilor financiare.
Urmtoarele elemente au fost nregistrate corect i, unde a fost cazul, au fost prezentate adecvat n situaiile
financiare:
(a) tranzaciile cu prile afiliate, soldurile i identitatea acestora;
(b) pierderile aprute din contracte de vnzare i cumprare;
(c) acordurile i opiunile de restituire a activelor anterior vndute;
(d) activele date ca garanie.
Nu avem planuri sau intenii care pot modifica n mod semnificativ valoarea contabil a activelor i a datoriilor
reflectate n situaiile financiare.
Nu avem planuri de a abandona linii de producie sau alte planuri sau intenii care pot duce la crearea de stocuri
excedentare ori uzate moral i nici un stoc nu este stabilit la o valoare n exces fa de valoarea realizabil net.
Societatea are titluri corespunztoare asupra tuturor activelor i nu exist nici ipoteci, nici sechestre asupra
activelor companiei, cu excepia celor care sunt prezentate n nota X la situaiile financiare.
Am nregistrat sau prezentat, dup caz, toate datoriile, att cele actuale ct i cele contingente i am prezentat n
nota X la situaiile financiare toate garaniile pe care noi le-am dat terilor.
Nu exist evenimente ulterioare sfritului perioadei, altele dect cele descrise n nota X la situaiile financiare,
care s necesite ajustarea sau prezentarea n situaiile financiare sau n notele la acestea.
Pretenia bneasc din partea societii xyz a fost stins cu suma de xxx, care a fost corespunztor prezentat n
situaiile financiare. Nu au fost sau nu se ateapt s se primeasc alte pretenii privind litigiile.
Nu exist contracte legale sau nelegale privind compensarea soldurilor cu oricare din conturile noastre n
numerar sau de investiii. Cu excepia celor prezentate n nota X la situaiile financiare, nu avem contracte pentru
o alt linie de credit.
Am nregistrat sau am prezentat corect n situaiile financiare opiunile i acordurile de rscumprare a
capitalului social.
Director executiv,
..............................

Director financiar,
................................
Standardul Internaional de Audit (ISA) 580/2009, Declaraii scrise

94

6.3 Continuitatea activitii

Una din obligaiile auditorului este de a-i exprima n raportul de audit
opinia referitoare la modul cum entitatea a respectat principiul continuitii la
prezentarea situaiilor financiare. Auditorul trebuie s evidenieze n raport dac (n
situaiile financiare) activele i datoriile entitii sunt prezentate la valoarea lor de
realizare pe pia, dac entitatea este capabil s-i realizeze activele cu care s-i
plteasc datoriile i dac poate s desfoare o activitate normal n continuare
pentru cel puin un an. Auditorul tie c activele i datoriile pot fi evaluate i
prezentate n situaiile financiare astfel nct s se ascund dificultile entitii n
onorarea obligaiilor fa de teri. Din aceast cauz trebuie s adune probe cu
ajutorul crora s evalueze riscul ca entitatea s nu-i poat continua activitatea n
viitorul apropiat.
Principiul continuitii activitii se refer nu numai la solvabilitatea prezent a
entitii, ci mai ales la capacitatea sa de a-i continua activitatea. Revizuirea
situaiilor financiare este vital pentru a vedea dac entitatea a prezentat situaiile
financiare n concordan cu cerinele principiului continuitii activitii.
Indicatorii care sugereaz nclcarea principiului continuitii activitii pot fi
observai n situaiile financiare, dar i n alte surse. Exemple de indicatori care pot fi
luai n considerare de auditor sunt enumerate mai jos. Aceast enumerare nu este
exhaustiv i lipsa unuia sau mai multor indicatori nu semnific ntotdeauna c
principiul continuitii activitii trebuie s fie pus la ndoial.
Indicatori financiari:
datoria net sau situaia datoriei nete curente;
apropierea scadenei mprumuturilor cu termen fix fr perspective realiste
de plat sau de rennoire a contractului; finanarea neraional a activelor
financiare pe termen lung cu mprumuturi pe termen scurt;
indicatori financiari cheie nefavorabili;
pierderi substaniale din exploatare;
restane sau ntreruperi n plata dividendelor;
incapacitatea de a plti creditorii la data scadenei;
dificultate n ndeplinirea clauzelor din acordurile de mprumut;
schimbarea tranzaciilor pe credit n tranzacii cu plata la livrare pentru
furnizori;
incapacitatea de a obine finanare pentru dezvoltarea de noi produse
eseniale sau alte investiii eseniale.
Indicatori de exploatare:
pierderea de membri cheie din conducere fr posibilitate de nlocuire;
95

 pierderea unei piee principale, a franizei1, a licenei sau a furnizorului

principal;
dificulti cu fora de munc sau lipsa furnizorilor importani.
Ali indicatori
neconformitatea cu cerinele referitoare la capital sau cu alte cerine
statutare;
aciuni n justiie pe rol mpotriva entitii, care, dac au succes, pot avea
drept rezultat hotrri judectoreti care nu ar putea fi ndeplinite;
schimbri ale legislaiei sau a politicii guvernamentale.
Importana unui indicator trebuie analizat innd cont de efectul sinergic pe
care poate s-l determine ntreaga mulime de indicatori. Astfel unii indicatori pot
determina un efect care poate fi amplificat sau diminuat de ali indicatori. De
exemplu, efectul produs de incapacitatea entitii de a rambursa la timp datoriile
poate fi diminuat de planurile conducerii de a pstra fluxurile de numerar adecvate
din surse alternative, cum ar fi cele din cedarea de active, reealonarea rambursrilor
mprumuturilor sau obinerea de capital suplimentar. n mod similar, efectul pierderii
unui furnizor principal poate fi atenuat de identificarea unei surse alternative
corespunztoare de aprovizionare.
Probe de audit ndoiala privind capacitatea entitii de a continua s
funcioneze n viitorul previzibil determin auditorul s culeag probe adecvate i
suficiente pentru a-i fundamenta opinia referitoare la continuitatea activitii. Pentru
aceasta auditorul trebui s analizeze:
dac perioada avut n vedere de administratori la evaluarea continuitii
activitii este rezonabil;
dac exist i funcioneaz n entitate sisteme pentru identificarea la timp a
semnalelor privind riscurile viitoare i incertitudinile cu care s-ar putea
confrunta entitatea;
bugetul i prognozele entitii (mai ales cele referitoare la fluxul de
numerar); calitatea sistemelor informaionale care ofer date pentru
fundamentarea bugetului i elaborarea prognozelor;
realismul ipotezelor eseniale pe care se bazeaz bugetele i prognozele.
La planificarea auditului pentru obinerea probelor de fond, se ine cont i de
posibilitatea ca aceste probe s fie folosite ca probe pentru susinerea concluziilor
referitoare la adecvarea principiului continuitii activitii exprimat de conducere n
situaiile financiare. Pe durata auditului, cnd se ridic o ntrebare cu privire la
principiul continuitii activitii, se folosesc ca probe rezultatele procedurilor de

Realizarea unei afaceri sub un anumit nume de marc pltind drepturile de autor.

96

fond, se efectueaz proceduri adiionale sau se actualizeaz informaiile obinute

anterior.
Procedurile care sunt relevante n aceste situaii pot include:
citirea proceselor verbale ale Adunrilor Generale ale Acionarilor
(Asociailor), ale Consiliului de Administraie i ale ntrunirilor comitetelor
importante pentru a identifica referirile la dificultile financiare ale
entitii;
investigarea avocatului entitii n legtur cu litigiile i reclamaiile;
analiza i discutarea cu conducerea a celor mai recente situaii financiare
interimare disponibile ale entitii;
analiza i discutarea cu conducerea a fluxului de numerar, a profitului i a
altor previziuni relevante;
verificarea termenilor mprumuturilor obligatare i a acordurilor de credit i
identificarea situaiilor n care acestea nu pot fi respectate;
confirmarea existenei i legalitii suportul financiar al terilor i estimarea
capacitii acestora de a oferi fonduri suplimentare;
analiza atitudinii entitii cu privire la comenzile neonorate;
verificarea evenimentelor produse dup depunerea raportului pentru
elementele care afecteaz capacitatea entitii de a continua activitatea.
Auditorul va lua n considerare dac ipotezele pe care se fundamenteaz
previziunile par adecvate n circumstanele date. n plus, auditorul va compara datele
prognozate pentru perioadele anterioare recente cu rezultatele istorice efective i va
compara datele prognozate pentru perioada curent cu rezultatele realizate pn la
data respectiv.
De asemenea, auditorul va analiza i va discuta cu conducerea planurile
acesteia privind aciunile viitoare, cum ar fi planurile de lichidare a activelor, de
mprumuturi de numerar sau de restructurare a debitelor, de reducere sau amnare a
cheltuielilor sau de cretere a capitalului.
Relevana unor asemenea proiecte scade pe msur ce perioada de anticipaie
este mai mare. Auditorul acord mai mult atenie proiectelor care ar putea avea
efecte semnificative asupra solvabilitii, care sunt fezabile, care au anse mari de a fi
aplicate i care pot mbunti situaia entitii. n mod obinuit, auditorul va solicita
declaraii scrise din partea conducerii referitoare la aceste proiecte.
Concluziile auditului Dup ce auditorul a strns suficiente probe i poate s-i
formuleze opinia, aceasta va fi influenat i de msura n care conducerea a inut
cont n mod adecvat de principiul continuitii la ntocmirea situaiile financiare.

97

Dac, conform raionamentului auditorului, au fost obinute probe de audit

suficiente i adecvate care susin ipoteza continuitii activitii, opinia i concluziile
raportului de audit nu vor fi influenate de problemele continuitii.
Dac, conform raionamentului auditorului, principiul continuitii activitii
este susinut de proiectele conducerii, auditorul va lua n considerare dac asemenea
planuri sau ali factori necesit a fi prezentai n situaiile financiare. Dac prezena
acestor proiecte este esenial pentru continuitatea activitii entitii i dac ele nu se
reflect adecvat n situaiile financiare1, n condiiile n care s-a prezentat conducerii
importana acestei cerine, auditorul trebuie s exprime o opinie calificat sau o
opinie contrar, dup cum este cazul.
Dac, conform raionamentului auditorului problema continuitii
activitii nu este rezolvat n mod satisfctor, auditorul va analiza dac situaiile
financiare:
a) descriu n mod adecvat condiiile care genereaz ndoieli importante referitoare
la capacitatea entitii de a continua s funcioneze n viitorul previzibil;
b) evideniaz o incertitudine semnificativ c entitatea este capabil s-i
continue activitatea, s-i realizeze activele i s-i reduc datoriile pentru a
reveni la o activitate normal;
c) nu includ ajustri ale activelor n funcie de posibilitilor lor de realizare i a
datoriilor, care ar evidenia incapacitatea entitii de a-i continua activitatea.
Dac n situaiile financiare problema continuitii este prezentat adecvat
(vezi paragraful anterior, lit. a), auditorul poate s exprime n mod obinuit o opinie
necalificat i s modifice raportul de audit prin adugarea unui paragraf referitor la
continuitate, atrgnd atenia asupra notei din situaiile financiare referitoare la
aceasta. Urmtorul exemplu prezint un astfel de paragraf:
Fr calificarea opiniei noastre atragem atenia asupra notei w din situaiile
financiare. Societatea a suferit o pierdere net de xxx lei n timpul anului ncheiat la
31 decembrie 200z. La acea dat, datoriile curente ale societii depeau activele
sale curente de yyy lei, iar datoriile sale totale depeau activele sale totale de vvv
lei. Aceti factori, mpreun cu alte aspecte explicate n nota w, genereaz ndoieli
serioase c societatea va fi capabil s continue activitatea.
Dac n situaiile financiare nu este fcut o prezentare adecvat2, auditorul
trebuie s exprime o opinie calificat sau o opinie contrar, dup caz. Exemplul
urmtor evideniaz o opinie calificat:
1

Aceste proiecte pot fi reflectate n situaiile financiare prin resursele alocate n acest scop (din surse proprii,
mprumutate etc.) sau ntr-o anex special afectat continuitii.
2
Situaiile financiare nu includ ajustri ale activelor n funcie de posibilitilor lor de realizare i a datoriilor, care ar
evidenia incapacitatea entitii de a-i continua activitatea.

98

Societatea a fost incapabil s renegocieze mprumuturile sale de la bnci.

Fr un asemenea suport financiar exist ndoieli serioase c ea va fi capabil s
continue activitatea. Se pune problema unor ajustri ulterioare ale valorilor
activelor nregistrate i a reclasificrii datoriilor. Situaiile financiare (i notele la
ele) nu prezint acest fapt. n opinia noastr, cu excepia omisiunii informaiilor
amintite n paragraful precedent, situaiile financiare ofer o imagine fidel
(prezint n mod fidel sub toate aspectele semnificative) a poziiei financiare a
societii la data de 31 decembrie 200z i a rezultatelor operaiunilor sale i a
fluxurilor de numerar pentru anul ncheiat, n conformitate cu
Dac, pe baza procedurilor efectuate i a probelor adecvate i suficiente
obinute, auditorului este convins c entitatea nu este capabil s-i continue
activitatea n viitorul previzibil i c principiul continuitii activitii exprimat de
conducere la ntocmirea situaiilor financiare este semnificativ i atotcuprinztor
inadecvat, rezultnd situaii financiare eronate, auditorul trebuie s exprime o opinie
contrar. Exemplul urmtor evideniaz o opinie contrar:
...Conform celor prezentate n nota explicativ X la situaiile financiare
activele sunt supraevaluate, iar obligaiile entitii sunt subevaluate. n aceste
condiii activul net al entitii este pozitiv. Aducnd valoarea activelor la nivelul de
realizare pe pia, iar obligaiile la nivelul ce presupune stingerea lor n momentul
respectiv, constatm c valoarea obligaiile este mai mare dect valoarea activelor,
activul net fiind negativ. Totodat entitatea are de pltit n perioada urmtoare
dobnzi importante care nu sunt evideniate n contabilitate. Planul de activitate
pentru urmtorul an prevede o echilibrare a veniturilor cu plile, dar aceast
apreciere este n acest moment nerealist.
n opinia noastr, datorit aspectelor prezentate, situaiile financiare nu
prezint o imagine fidel a poziiei financiare a entitii la 30 decembrie 200z, a
rezultatelor de exploatare i a fluxurilor de numerar pentru anul ncheiat, n
conformitate cu ....
6.4 Estimrile contabile
Estimrile contabile reprezint o aproximare a valorii unui element n
absena unor mijloace de evaluare precise. Exemple de estimri contabile:
provizioanele1 pentru reducerea stocurilor i a creanelor la valoarea lor
realizabil estimat;
veniturile angajate;
impozitele amnate;
provizioanele pentru pierderi provenite din punerea n aplicare a unei
hotrri judectoreti (dat la nchiderea unui proces);
1

Provizionul este un pasiv cu exigibilitate sau valoare incert. Valoarea recunoscut ca provizion trebuie s constituie
cea mai bun estimare a costurilor necesare stingerii obligaiei curente, la data bilanului.

99

 pierderile din contracte de construcii n derulare;

provizioanele pentru satisfacerea garaniilor.
Conducerea este responsabil pentru estimrile contabile incluse n situaiile
financiare. Aceste estimri sunt fcute adesea n condiii de incertitudine n ceea ce
privete rezultatul evenimentelor care au avut loc sau este posibil s se produc i
implic utilizarea raionamentului profesional. De aceea riscul apariiei unei erori
semnificative este mare atunci cnd sunt fcute estimri contabile.
Natura estimrilor contabile
Estimrile contabile aparin sistemului operaiunilor contabile. Ele se fac
n timpul exerciiului financiar sau numai la sfritul perioadei. n multe cazuri,
estimrile contabile sunt fcute folosind o formul izvort din experien, cum ar fi
folosirea ratelor standard de depreciere pentru fiecare categorie de active imobilizate
sau folosirea unui procent standard al veniturilor din vnzri pentru a asigura un
provizion de garanie. n asemenea cazuri, formula trebuie revzut n mod regulat de
ctre conducere.
Proceduri de audit
Auditorul trebuie s obin suficiente probe de audit adecvate pentru a se
convinge dac o estimare contabil este rezonabil n circumstanele date i, cnd
este nevoie, dac este prezentat n mod adecvat n situaiile financiare. Probele
disponibile s susin o estimare contabil vor fi de cele mai multe ori mai greu de
obinut dect probele disponibile s susin alte elemente din situaiile financiare.
Auditorul poate adopta o modalitate sau o combinaie din urmtoarele
modaliti de evaluare a estimrilor contabile:
a) revizuirea i testarea procesului de estimare utilizat de conducere;
b) realizarea unei estimri independente pe care o compar cu cea ntocmit de
conducere;
c) revizuirea evenimentelor ulterioare care pot s confirme estimarea fcut.
a) Revizuirea i testarea procesului de estimare utilizat de conducere Paii pe
care i implic n mod normal revizuirea i testarea procesului de estimare utilizat de
conducere sunt:
evaluarea datelor i considerarea ipotezelor pe care este bazat estimarea;
testarea calculelor efectuate la estimare;
compararea, cnd este posibil, a estimrilor fcute pentru perioadele
anterioare cu rezultatele efective ale acelor perioade;
100

 considerarea procedurilor de aprobare ale conducerii.

Evaluarea datelor i considerarea ipotezelor
Auditorul trebuie s evalueze dac datele pe care se bazeaz estimarea sunt
precise, complete i relevante. Atunci cnd sunt utilizate date contabile, este necesar
ca acestea s fie consecvente cu datele procesate prin sistemul contabil. De exemplu,
pentru determinarea unui provizion de garanie, auditorul va obine o prob de audit,
conform creia datele referitoare la produsele aflate nc n perioada de garanie, la
finalul perioadei, sunt n concordan cu informaiile despre vnzri existente n
sistemul contabil.
Auditorul poate, de asemenea, s caute probe din surse exterioare entitii. De
exemplu, cnd examineaz un provizion pentru uzura moral a stocului, innd cont
de vnzrile viitoare anticipate, auditorul poate examina datelor interne, cum ar fi
nivelurile vnzrilor anterioare, comenzile i tendinele vnzrilor evideniate prin
marketing, dar i estimrile privind vnzrile de produse n ramura de activitate i
estimrile rezultate din analizele de pia.
n mod similar, cnd examineaz estimrile conducerii privind implicaiile
financiare ale litigiilor, auditorul trebuie s caute o cale direct de comunicare cu
avocaii entitii.
Auditorul va evalua dac datele colectate au fost analizate n mod adecvat i
rezultatele analizei extrapolate astfel nct s se obin o estimare contabil
rezonabil. Exemple sunt analiza maturitii creanelor i proiectarea intervalului de
aprovizionare cu un element din stoc, bazat pe utilizarea lui anterioar i pe cea
prognozat.
Auditorul va evalua dac entitatea dispune de o baz adecvat pentru
principalele ipoteze utilizate n estimarea contabil. n unele cazuri, ipotezele se vor
baza pe statistici guvernamentale sau ale sectorului de activitate, cum ar fi viitoarele
rate ale inflaiei, ratele dobnzilor, ratele de angajare a forei de munc i creterea
anticipat a pieei. n alte cazuri, ipotezele vor fi specifice entitii i se vor baza pe
date generate de entitate.
Pentru evaluarea ipotezelor pe care se bazeaz estimarea, auditorul va aprecia,
printre altele, dac acestea sunt:
rezonabile n comparaie cu rezultatele efective din perioadele anterioare;
consecvente cu cele folosite pentru alte estimri contabile;
consecvente cu planurile conducerii ce par a fi adecvate.
Auditorul trebuie s acorde o atenie particular ipotezelor care sunt sensibile
la variaiile factorilor pe baza crora s-au elaborat, care sunt mai afectate de
subiectivism i care pot duce la erori semnificative.
101

n cazul unor procese complexe de estimare, ce implic tehnici specializate,

poate fi util ca auditorul s foloseasc un expert, de exemplu, ingineri pentru
estimarea cantitilor de cereale din silozuri.
Auditorul trebuie s revizuiasc gradul de adecvare continu al formulei
utilizate de conducere la ntocmirea estimrilor contabile. O asemenea revizuire va
reflecta cunoaterea de ctre auditor a rezultatelor financiare din perioadele
anterioare ale entitii, a practicilor utilizate de alte entiti din sectorul de activitate
i a viitoarelor planuri ale conducerii, aa cum sunt prezentate auditorului.
Testarea calculelor
Auditorul trebuie s testeze metodele de calcul utilizate de conducere. Natura,
durata i ntinderea testelor realizate de auditor vor depinde de factori, cum ar fi
complexitatea calculelor efectuate pentru obinerea estimrilor contabile, rezultatele
evalurii procedurilor i metodelor de estimare i semnificaia estimrii.
Compararea estimrilor anterioare cu rezultatele curente
Atunci cnd este posibil, auditorul va compara estimrile contabile pentru
perioadele anterioare cu rezultatele efective din acele perioade, pentru:
evaluarea credibilitii generale a procedurilor de estimare folosite de
entitate;
a constata dac este necesar ajustarea formulei de estimare;
evaluarea diferenelor dintre rezultatele efective i estimrile anterioare,
evaluarea ajustrilor sau a adecvrii informaiilor.
Considerarea procedurilor de aprobare ale conducerii
Estimrile contabile semnificative sunt, de obicei, revizuite i aprobate de
conducere. Auditorul va considera dac o astfel de revizuire i aprobare sunt
efectuate de ctre nivelul adecvat al conducerii i dac acestea sunt evideniate n
documentaia ce susine determinarea estimrii contabile.
b) Utilizarea unei estimri independente
Auditorul poate elabora sau obine o estimare independent pe care o compar
cu estimarea contabil ntocmit de conducere. Cnd utilizeaz o estimare
independent, de obicei, trebuie s evalueze datele, s considere ipotezele i s
testeze procedurile de calcul folosite. Ar fi, de asemenea, adecvat s se compare
estimrile contabile fcute pentru perioade anterioare cu rezultatele efective ale
acelor perioade.
c) Revizuirea evenimentelor ulterioare
Tranzaciile i evenimentele care apar dup finalul perioadei, dar care sunt
102

anterioare finalizrii auditului, pot oferi probe de audit n ceea ce privete o estimare
contabil fcut de conducere. Revizuirea unor asemenea tranzacii i evenimente de
ctre auditor poate reduce sau chiar elimina nevoia auditorului de a revizui i testa
algoritmul utilizat de conducere pentru estimrile contabile sau de a utiliza o estimare
independent pentru a evalua dac estimrile contabile sunt rezonabile.
Evaluarea rezultatelor procedurilor de audit
Auditorul trebuie s fac evaluarea final a estimrilor conducerii bazndu-se
pe informaiile obinute n procesul de cunoatere a clientului i pe concordana
estimrilor cu alte probe de audit obinute n timpul mandatului.
Auditorul trebuie s ia n considerare dac exist tranzacii sau evenimente
ulterioare semnificative, care s afecteze datele i ipotezele folosite la determinarea
estimrii contabile.
Din cauza incertitudinilor inerente n estimrile contabile, evaluarea
diferenelor poate fi mai dificil dect n alte seciuni ale auditului. Acolo unde exist
o diferen ntre estimarea auditorului, care este bine susinut cu probe de audit
disponibile i valoarea estimat inclus n situaiile financiare, auditorul trebuie s
determine dac aceast diferen necesit o ajustare. Dac diferena este rezonabil,
de exemplu, este inclus ntr-o marj de rezultate acceptabile, poate s nu necesite
ajustri. Cu toate acestea, dac auditorul crede c diferena nu este rezonabil, va
cere conducerii s revizuiasc estimarea. Dac conducerea refuz s revizuiasc
estimarea, diferena va fi considerat o eroare i va fi adugat celorlalte erori pentru
a evalua dac efectul cumulat asupra situaiilor financiare este semnificativ.
Auditorul trebuie s considere, de asemenea, dac diferenele individuale
care au fost acceptate ca fiind rezonabile sunt orientate ntr-o singur direcie,
deoarece cumulate pot avea un efect semnificativ asupra situaiilor financiare. n
asemenea circumstane, auditorul trebuie s evalueze estimrile contabile luate ca un
ntreg.
6.5 Pri afiliate
Prile sunt considerate afiliate, atunci cnd una din ele are capacitatea de a
controla cealalt parte (celelalte pri) sau de a exercita o influen semnificativ
asupra celeilalte (celorlalte) pri n luarea deciziilor financiare i de exploatare1.
Auditorul consider tranzacii ntre prile afiliate orice transfer de
resurse sau obligaii, indiferent dac a fost perceput sau nu un pre.

Standardul Internaional de Contabilitate IAS 24, Prezentarea informaiilor referitoare la tranzaciile cu prile afiliate

103

Relaia de afiliere poate avea efecte asupra situaiei financiare i a rezultatelor

activitii entitii raportoare. Recunoaterea contabil a unui transfer de resurse este
n mod normal bazat pe preul convenit ntre pri. Preurile stabilite ntre prile
neafiliate este un pre obiectiv. Prile afiliate pot introduce o anumit flexibilitate n
procesul de stabilire a preurilor, ceea ce nu se ntmpl n cazul tranzaciilor ntre
prile neafiliate. n unele cazuri, tranzaciile nu ar fi avut loc dac raportul de afiliere
nu ar fi existat.
Standardele Internaionale de Contabilitate (IAS 24) arat c dac au existat
tranzacii ntre societile afiliate, entitatea raportoare trebuie s prezinte natura
relaiilor dintre acestea, tipurile de tranzacii, precum i elementele tranzaciilor
necesare nelegerii situaiilor financiare. Elementele tranzaciilor, necesare pentru
nelegerea situaiilor financiare, includ, de obicei:
volumul tranzaciilor, sub form de sum sau pondere,
sumele sau ponderile elementelor importante;
politicile de stabilire a preurilor.
Prezentarea tranzaciilor ntre membrii unui grup nu este necesar n cazul
situaiilor financiare consolidate, deoarece acestea conin informaiile despre
societatea mam i filialele ei organizate ca n situaia n care acestea ar reprezenta o
unic entitate raportoare.
Auditorul trebuie s efectueze procedurile de audit destinate obinerii de
probe adecvate i suficiente pentru identificarea prilor afiliate entitii i a efectului
tranzaciilor semnificative pentru situaiile financiare realizate ntre pri afiliate.
Din cauza gradului de incertitudine asociat aseriunilor conducerii
referitoare la exhaustivitatea prilor afiliate, procedurile standard de culegere a
probelor de audit necesare verificrii acestor aseriuni, se aplic numai n absena
oricror circumstane care:
a) mresc riscul unei declarri eronate peste riscul anterior evaluat;
b) indic c a avut loc o declarare eronat cu privire la pri afiliate.
Acolo unde exist un indiciu c astfel de circumstane exist, auditorul va
efectua proceduri modificate, extinse sau adiionale dup cum este adecvat n funcie
de circumstane.
Conducerea este responsabil pentru identificarea i prezentarea prilor
afiliate, precum i a tranzaciilor ce au loc ntre astfel de pri. Aceast
responsabilitate solicit conducerii s implementeze sisteme de contabilitate i de
control intern astfel nct tranzaciile cu prile afiliate s fie identificate n mod
corespunztor n nregistrrile contabile i s fie prezentate n mod corect n situaiile
financiare.
104

Este necesar ca auditorul s aib cunotine despre client i sectorul su de

activitate, care s-i permit identificarea evenimentelor, tranzaciilor i practicilor
care pot avea un efect semnificativ asupra situaiilor financiare. Existena prilor
afiliate i a tranzaciilor dintre ele sunt considerate trsturi obinuite ale unei
activiti i auditorul trebuie s aib cunotin de existena lor, deoarece:
cadrul general de raportare financiar poate cere prezentarea n situaiile
financiare a anumitor relaii i tranzacii ntre prile afiliate1;
existena prilor afiliate i a tranzaciilor ntre prile afiliate poate afecta
situaiile financiare; de exemplu, datoriile i cheltuielile fiscale ale entitii
pot fi afectate de legislaia fiscal, solicitnd o consideraie special atunci
cnd exist pri afiliate;
credibilitatea unei probe de audit este influenat de sursa sa; sunt mai
credibile probele de audit obinute de la terii neafiliai;
o tranzacie ntre pri afiliate poate fi motivat de alte considerente dect
cele obinuite, de exemplu, de mprirea profitului sau chiar de fraud.
Existena i prezentarea prilor afiliate
Auditorul trebuie s revizuiasc informaiile furnizate de ctre conducere,
identificnd denumirea tuturor prilor afiliate cunoscute i s efectueze urmtoarele
proceduri n ceea ce privete exhaustivitatea acestor informaii:
a) revizuirea documentelor de lucru ale anului precedent pentru a identifica
numele prilor afiliate;
b) revizuirea procedurilor entitii de identificare a prilor afiliate;
c) cercetarea asocierii directorilor i a altor salariai la alte entiti;
d) revizuirea registrului acionarilor pentru a determina numele principalilor
acionari sau, dac este cazul, pentru a obine o list a principalilor acionari
de la registrul independent al acionarilor;
e) revizuirea proceselor-verbale ale Adunrii Generale a Acionarilor
(Asociailor) i ale Consiliului de Administraie, precum i a altor
documente statutare relevante, cum ar fi registrul investiiilor inut de
directori;
f) investigarea altor auditori implicai, n prezent, n audit, sau auditori
precedeni, cu privire la informaiile pe care le au acetia asupra altor pri
afiliate;
g) revizuirea declaraiilor privind impozitul pe profit ale entitii i a altor
informaii furnizate instituiilor reglementatoare.

Standardul Internaional de Contabilitate IAS 24, Prezentarea informaiilor referitoare la tranzaciile cu prile afiliate,
par. 18-25.

105

Acolo unde cadrul general de raportare financiar solicit prezentarea relaiilor

dintre prile afiliate, auditorul trebuie s se asigure c aceast prezentarea este
adecvat.
Tranzacii cu prile afiliate
Auditorul trebuie s revizuiasc informaiile oferite de conducere referitoare la
prile afiliate, s identifice tranzaciile cu prile afiliate care au fcut obiectul
declaraiilor conducerii i s evidenieze, dac exist, alte tranzacii semnificative cu
prile afiliate.
Dup ce auditorul nelege modul de proiectare i funcionare a sistemele de
contabilitate i de control intern i realizeaz evaluarea preliminar a riscului de
control, va analiza adecvarea procedurilor de control pentru autorizarea i
nregistrarea tranzaciilor ntre prile afiliate.
Pe durata auditului, auditorul trebuie s fie atent la tranzaciile
neobinuite, care pot indica existena unor pri afiliate neidentificate anterior.
Exemplele includ:
tranzacii care au termeni comerciali anormali, cum ar fi preuri, rate ale
dobnzii, garanii sau termeni de rscumprare neobinuite;
tranzacii care nu prezint un motiv comercial logic pentru a avea loc;
tranzacii reflectate economic ntr-un fel i juridic n alt fel;
tranzacii desfurate ntr-o manier neobinuit;
tranzacii importante sau cu un volum mare nregistrate numai cu anumii
clieni sau furnizori;
tranzacii nenregistrate.
Pe durata auditului, auditorul va folosi procedurile care pot identifica
existena tranzaciilor cu pri afiliate. De exemplu:
efectuarea de teste detaliate ale tranzaciilor i soldurilor;
revizuirea proceselor verbale ale Adunrilor Generale ale Acionarilor
(Asociailor) i ale consiliului de administraie;
revizuirea nregistrrilor contabile pentru tranzacii mari sau neobinuite,
acordnd o atenie deosebit tranzaciilor nregistrate la sfritul sau aproape
de sfritul perioadei de raportare;
revizuirea confirmrilor pentru mprumuturile date sau luate; revizuirea poate
evidenia anumite relaii speciale cu garantul sau alte tranzacii ntre prile
afiliate;
revizuirea tranzaciilor privind investiiile indirecte, de exemplu, cumprarea
sau vnzarea de aciuni.

106

Examinarea tranzaciilor identificate cu prile afiliate

n examinarea tranzaciilor identificate cu pri afiliate, auditorul trebuie s
obin probe de audit adecvate i suficiente care s arate dac aceste tranzacii au fost
sau nu nregistrate i prezentate corespunztor cerinelor normelor contabile.
Datorit naturii speciale a relaiilor dintre pri afiliate, obinerea probelor
referitoare la existena unei tranzacii cu prile afiliate poate fi limitat. Auditorul
poate extinde accesul la informaiile referitoare la tranzaciile ntre prile afiliate
aplicnd proceduri adecvate conjuncturii, ntre care menionm:
confirmarea termenilor i a valorii tranzaciei cu partea afiliat;
inspectarea informaiilor, ce pot constitui probe, ce se afl n posesia prii
afiliate;
confirmarea informaiilor de persoanele care au legtur cu tranzacia, cum
ar fi bncile, avocaii, garanii i agenii.
Declaraiile conducerii
Auditorul trebuie s obin o declaraie scris din partea conducerii n ceea ce
privete:
exhaustivitatea informaiilor furnizate cu privire la identificarea prilor
afiliate;
prezentarea prilor afiliate n situaiile financiare este corespunztoare
cerinelor normelor contabile.
Concluziile auditului i raportarea
Dac auditorul nu poate obine suficiente probe de audit adecvate i suficiente
referitoare la prile afiliate i tranzaciile efectuate ntre ele sau concluzioneaz c
prezentarea acestora n situaiile financiare nu este adecvat, acesta trebuie s
modifice concluziile raportul astfel nct s evidenieze modul cum au fost afectate
situaiile financiare.
6.6 Fraud i eroare
Termenul fraud se refer la o aciune cu caracter intenionat
ntreprins de una sau mai multe persoane din rndul conducerii, salariailor sau
terilor, aciune care const n ntocmirea unor situaii financiare care nu reflect
poziia financiar real a entitii i care are ca efect interpretarea eronat a
informaiilor coninute de situaiile financiare i fundamentarea deciziilor pe
informaii false. Frauda poate implica:
manipularea, falsificarea sau modificarea nregistrrilor sau documentelor;
alocarea necorespunztoare a activelor;
107

 eliminarea sau omiterea efectelor tranzaciilor din nregistrri sau

documente;
nregistrarea de tranzacii fr substan;
aplicarea greit a politicilor contabile.
Termenul eroare se refer la o greeal neintenionat aprut n
situaiile financiare, cum ar fi:
greeli matematice sau contabile n cadrul nregistrrilor aferente i al
datelor contabile;
trecerea cu vederea sau interpretarea greit a faptelor;
aplicarea greit a politicilor contabile.
Responsabilitatea conducerii Responsabilitatea pentru prevenirea i
detectarea fraudelor i erorilor aparine conducerii. Sistemele contabil i de control
intern au mijloacele necesare, dac sunt proiectate bine i exploatate corect, s reduc
frauda, dar nu pot elimin posibilitatea apariiei fraudelor i erorilor.
Responsabilitatea auditorului Auditorul nu este i nu poate fi
responsabil pentru prevenirea fraudelor i erorilor. Auditarea anual constituie totui
un mijloc de a descuraja frauda.
Evaluarea riscului n procesul de planificare a auditului, auditorul trebuie s
evalueze riscul apariiei declaraiilor eronate semnificative n situaiile financiare
cauzate de fraude i erori i trebuie s solicite conducerii informaii referitor la orice
fraud sau eroare semnificativ care a fost descoperit.
n afar de carenele n proiectarea i funcionarea sistemelor de contabilitate i
de control intern, auditorul poate suspecta c exist posibilitatea producerii de fraude
i erori i atunci cnd apar:

dubii referitoare la integritatea sau competena conducerii;

presiuni neobinuite n cadrul sau asupra entitii;
tranzacii neobinuite;
limitri n obinerea probelor de audit corespunztoare.

Exemple de astfel de condiii sau evenimente sunt furnizate n Anexa 1.6.6.

108

Detectare Dup evaluarea riscului, auditorul trebuie s elaboreze i s aplice

proceduri de audit pentru a obine o asigurare rezonabil c a detectat declaraiile
eronate semnificative, c efectul fraudelor este reflectat corespunztor n situaiile
financiare.
n mod normal, probabilitatea de detectare a erorilor este mai mare dect cea
de detectare a fraudelor, datorit faptului c fraudele sunt, de obicei, nsoite de
aciuni speciale pentru acoperirea lor.
Datorit inerentelor limitri ale activitii de audit (a se vedea paragraful
Limitri inerente ale activitii de audit), apare un risc inevitabil ca declaraiile
eronate semnificative din situaiile financiare cauzate de fraude i, ntr-o msur mai
mic, de erori, s nu poat fi detectate. Descoperirea ulterioar a unor declaraii
eronate semnificative n situaiile financiare, rezultate din fraude sau erori, nu indic,
prin ea nsi, c auditorul nu a reuit s fie consecvent principiilor de baz i
procedurilor eseniale ale activitii de audit. Dac auditorul a fost sau nu consecvent
n aplicarea acestor principii i proceduri se determin prin aprecierea conformitii
procedurilor de audit ntreprinse n circumstanele respective i a concluziilor
raportului de audit.
Limitri inerente ale activitii de audit Auditul este supus riscului
inevitabil ca unele declaraii eronate semnificative din situaiile financiare s nu fie
detectate, chiar dac auditul este planificat i realizat corespunztor, n concordan
cu normele profesionale. n aceste condiii auditorul trebuie s planifice i s
realizeze auditul cu scepticism profesional, recunoscnd c pot fi identificate condiii
sau evenimente care s indice posibilitatea existenei de fraude sau erori. Dac
activitatea de auditare nu probeaz contrariul, auditorul este ndreptit s accepte
declaraiile ca fiind corecte, iar nregistrrile i documentele ca fiind reale.
Auditorul trebuie s fie contient c orice sistem de contabilitate i control
intern poate fi ineficient n faa fraudei care implic asocierea angajailor pentru
svrirea ei sau a fraudei realizate de management.
Proceduri utilizate n cazul n care sunt indicii c pot exista fraude sau
erori n cazul n care procedurile de auditare, ce au ca scop evaluarea riscului, indic
posibilitatea existenei fraudelor sau erorilor, auditorul trebuie s evalueze efectul
potenial asupra situaiilor financiare. Dac auditorul consider c frauda sau eroarea
poate avea un efect semnificativ asupra situaiilor financiare, auditorul trebuie s
aplice proceduri modificate sau proceduri suplimentare corespunztoare.
Msura n care sunt folosite astfel de proceduri modificate sau suplimentare
depinde de aprecierea auditorului referitoare la:
tipul de fraud sau de eroare;
probabilitatea apariiei erorilor i fraudei;

109

 probabilitatea ca un anumit tip de fraud sau eroare s aib un efect

semnificativ asupra situaiilor financiare.
n mod obinuit, efectuarea de proceduri modificate sau suplimentare permite
auditorului s confirme sau s infirme suspiciunea de fraud sau eroare. n cazul n
care suspiciunea de fraud sau eroare nu dispare, auditorul trebuie s discute
problema cu conducerea i s analizeze dac aceasta a fost reflectat sau corectat
corespunztor n cadrul situaiilor financiare.
Raportarea fraudelor i erorilor
Ctre conducere Auditorul trebuie s comunice constatrile sale conducerii ct
mai curnd posibil, n cazul n care:
a) auditorul suspecteaz c poate exista o fraud, chiar dac efectul potenial
asupra situaiilor financiare este nesemnificativ;
b) a fost descoperit existena unei fraude sau erori semnificative.
n cazul fraudelor este de preferat ca raportarea s se fac persoanelor din
conducere cu rang superior celor implicate. n situaia n care exist suspiciuni asupra
implicrii n fraud a persoanelor din conducere care au rspunderea final, atunci
auditorul, n mod normal, va apela la consultan juridic pentru a determina
procedurile care trebuie urmate.
Ctre utilizatorii raportului auditorului asupra situaiilor financiare n cazul
n care auditorul concluzioneaz c frauda sau eroarea are un efect semnificativ
asupra situaiilor financiare i c nu a fost reflectat corespunztor sau corectat n
situaiile financiare, auditorul trebuie s-i exprime o opinie calificat (cu rezerve)
sau contrar.
n situaia n care auditorul este mpiedicat de entitate s obin probe de audit
suficiente pentru a evalua existena fraudelor sau erorilor semnificative n situaiile
financiare, atunci trebuie s exprime o opinie calificat sau s declare imposibilitatea
exprimrii unei opinii asupra situaiilor financiare, datorit limitrii ariei de
aplicabilitate a auditului.
Ctre autoritile de reglementare i supraveghere n mod normal, obligaia
auditorului de a pstra confidenialitatea l mpiedic s raporteze fraudele sau erorile
unor teri. Totui, n anumite circumstane, prin statut, lege sau hotrre
judectoreasc se poate decide renunarea la confidenialitate. n astfel de
circumstane, auditorul poate apela la consultan juridic, lundu-se n considerare
responsabilitatea auditorului fa de interesul public.
Retragerea din angajament Auditorul poate concluziona c este necesar
retragerea din angajament n cazul n care entitatea nu corecteaz nregistrrile care
au generat frauda i nu modific corespunztor situaiile financiare, chiar dac frauda
110

nu a avut efecte semnificative asupra situaiilor financiare. Dac nu ar proceda aa, n

condiiile n care sunt implicate n fraud i celei mai nalte autoriti ale entitii, ar
putea fi afectat credibilitatea auditorului. n mod normal, cnd ajunge la aceast
concluzie, auditorul va apela la consultan juridic.
Este recomandabil ca auditorul care a semnat angajamentul de audit s
consulte (dac legea i clientul i permite) auditorul precedent asupra acestor
probleme.
Anexa 1.6.6.
Exemple de condiii sau evenimente care sporesc riscul apariiei de fraude sau
erori
Dubii referitoare la integritatea sau competena conducerii
Conducerea este dominat de o singur persoan (sau de un mic grup) i nu exist un
consiliu sau comitet de supervizare eficient.
Exist o structur corporativ complex, iar complexitatea nu pare a fi garantat.
Se manifest sincope continue n corectarea deficienelor majore ale controalelor interne,
n cazul n care astfel de corecii pot fi realizate.
Se nregistreaz un ritm rapid de schimbare a personalului important din departamentele
contabilitate i financiar.
Se nregistreaz o subdimensionare semnificativ i prelungit a departamentului
contabilitate, din punct de vedere al numrului personalului.
Se nregistreaz schimbri frecvente ale consilierilor juridici sau auditorilor.
Presiuni neobinuite n cadrul sau asupra entitii
Sectorul de activitate este n declin, iar cazurile de faliment sunt n cretere.
Se nregistreaz un nivel necorespunztor al fondului de rulment, datorat fie profiturilor n
scdere, fie unei dezvoltri prea rapide.
Calitatea veniturilor se deterioreaz, de exemplu, prin creterea riscurilor asumate din
vnzrile pe credit, modificarea derulrii activitii sau utilizarea politicilor contabile
alternative care mbuntesc nivelul veniturilor.
Entitatea are nevoie de un trend cresctor al profitului pentru a susine preul de pia al
aciunilor sale, datorit unei propuse oferte publice, preluri sau din alt motiv.
Entitatea a efectuat o investiie semnificativ ntr-o industrie sau linie de produs
caracterizate prin schimbri rapide.
Entitatea este dependent, ntr-o msur semnificativ, de unul sau cteva produse sau
clieni.
Presiuni financiare asupra managerilor de la nivelul ierarhic superior.
Presiuni exercitate asupra personalului departamentului de contabilitate de a efectua.
Tranzacii neobinuite
Tranzacii neobinuite, n special aproape de finele anului, care au un efect semnificativ
asupra veniturilor.
Tranzacii sau tratamente contabile complexe.
Tranzacii cu pri afiliate.
Pli pentru servicii (de exemplu, pentru avocai, consultani, ageni) care par prea mari n
comparaie cu serviciile furnizate.

111

Probleme la obinerea de probe de audit suficiente i corespunztoare

nregistrri inadecvate, de exemplu, dosare incomplete, modificri excesive n conturi i
registre, tranzacii nenregistrate n concordan cu procedurile normale i conturi de
control fr sold.
Documentare inadecvat a tranzaciilor, cum ar fi lipsa autorizrilor corespunztoare, a
documentelor justificative, modificri ale documentelor (toate aceste probleme de documentare
capt o semnificaie important n cazul n care sunt aferente unor tranzacii importante sau neobinuite ).
Un numr excesiv de diferene ntre nregistrrile contabile i confirmrile terilor, probe
de audit divergente i modificri inexplicabile ale indicatorilor activitii operaionale.
Rspunsuri evazive sau nerezonabile ale conducerii n timpul auditului.
Factorii specifici sistemelor de informaii computerizate care se refer la condiiile i
evenimentele descrise anterior includ:
Incapacitatea de a extrage informaii din fiierele computerului datorit lipsei
documentaiei asupra coninutului nregistrrilor sau programelor.
Un numr mare de modificri ale programului care nu sunt documentate, aprobate sau
testate.
Un raport inadecvat ntre tranzaciile computerizate i bazele de date, pe de o parte, i
conturile financiare, pe de alt parte.
Standardul internaional de audit 240/209 Responsabilitile auditorului privind frauda n cadrul unui audit al
situaiilor financiare

6.7 Evenimente ulterioare

Termenul de evenimente ulterioare este utilizat pentru referire att la
evenimentele care apar ntre sfritul perioadei auditate i data raportului auditorului,
ct i pentru faptele descoperite ulterior datei raportului auditorului.
n funcie de perioada la care se refer evenimentele ulterioare descoperite,
acestea se pot mpri n dou grupe:
evenimente care furnizeaz probe asupra condiiilor care au existat la
sfritul perioadei auditate;
evenimente care sunt elocvente pentru condiiile care iau natere
ulterior sfritului perioadei auditate.
n funcie de momentul descoperirii evenimentelor ulterioare,
auditorul grupeaz i analizeaz aceste fapte astfel:
fapte care sunt descoperite pn la data raportului auditorului;
fapte care sunt descoperite dup data raportului auditorului, dar nainte
de emiterea situaiilor financiare;
fapte descoperite dup emiterea situaiilor financiare.

112

Evenimente care au loc pn la data raportului auditorului.

Auditorul trebuie s efectueze proceduri menite s furnizeze probe de audit suficiente
i adecvate asupra faptului c au fost identificate toate evenimentele care apar pn la
data raportului auditorului i care pot necesita ajustarea sau prezentarea n situaiile
financiare. Aceste proceduri sunt adiionale procedurilor de rutin i se aplic
tranzaciilor specifice care apar dup sfritul perioadei auditate.
Procedurile pentru identificarea evenimentelor ulterioare vor fi efectuate ct
mai aproape posibil de data raportului auditorului i, de obicei, includ urmtoarele:
Revizuirea procedurilor stabilite de conducere pentru a asigura identificarea
evenimentelor ulterioare.
Citirea proceselor verbale ale Adunrilor Generale ale Acionarilor
(Asociailor), ale Consiliului de Administraie i ale executivului, inute
dup sfritul perioadei i investigarea aspectelor discutate la ntruniri
pentru care procesele verbale nu sunt nc disponibile.
Citirea celor mai recente situaii financiare interimare disponibile ale entitii
i, dac se consider necesar i adecvat, a bugetelor, a prognozelor
fluxurilor de numerar i a altor rapoarte conexe ale conducerii.
Discuii, sau extinderea unor anchete orale sau scrise anterioare, cu
consilierii juridici i avocaii firmei despre litigii.
Consultarea conducerii dac au aprut evenimente ulterioare care ar putea
afecta situaiile financiare. Exemple de investigaii referitoare la
atitudinea conducerii asupra acestor aspecte specifice:
Cercetarea statutului curent al elementelor contabilizate pe baza unor date
preliminare sau neconcludente.
Cercetarea dac s-au contractat noi angajamente, mprumuturi sau
garanii.
Cercetarea dac au avut loc vnzri de active sau sunt planificate astfel de
vnzri.
Cercetarea dac au fost emise noi aciuni sau obligaiuni sau a fost
realizat un contract de fuziune sau de lichidare sau este planificat un astfel
de contract.
Cercetarea dac exist active rechiziionate de guvern sau dac au fost
distruse, de exemplu, de inundaii sau incendii.
Cercetarea dac au aprut condiii noi n ceea ce privete ariile de risc i
contingentele.
Verificarea dac au fost efectuate ajustri contabile neobinuite sau se au
n vedere astfel de ajustri.
Cercetarea dac au aprut sau este posibil s apar evenimente care ar
aduce n discuie adecvarea politicilor contabile utilizate la ntocmirea

113

situaiilor financiare, aa cum ar fi aplicarea principiului continuitii

activitii.
Atunci cnd o component, cum ar fi o divizie, reprezentan sau filial, este
audiat de un alt auditor, auditorul va lua n considerare procedurile celuilalt auditor
n ceea ce privete evenimentele dup sfritul perioadei, precum i necesitatea de a
informa cellalt auditor asupra datei planificate pentru raportul de audit.
Atunci cnd auditorul descoper evenimente ulterioare care afecteaz n mod
semnificativ situaiile financiare, acesta va evalua dac evenimentele sunt
contabilizate corespunztor i prezentate adecvat n situaiile financiare.
Fapte descoperite dup data raportului auditorului, dar nainte de
emiterea situaiilor financiare. Auditorul nu are nici o responsabilitate pentru
efectuarea de proceduri sau anchete n ceea ce privete situaiile financiare dup data
raportului de audit. Pe durata perioadei de la data raportului auditorului i pn la
data emiterii situaiilor financiare, responsabilitatea de a informa auditorul despre
situaiile care pot afecta situaiile financiare revine conducerii entitii.
Atunci cnd, dup data raportului de audit, dar naintea emiterii situaiilor
financiare, auditorul descoper fapte care pot afecta semnificativ situaiile financiare,
acesta va evalua dac situaiile financiare necesit a fi modificate, va discuta
problema cu conducerea i va aciona adecvat circumstanelor.
Atunci cnd conducerea modific situaiile financiare, auditorul va efectua
procedurile adecvate circumstanelor respective i va furniza conducerii un nou
raport asupra situaiilor financiare amendate. Noul raport al auditorului nu va fi datat
mai devreme de data la care au fost semnate sau aprobate situaiile financiare
modificate, iar procedurile specifice vor fi extinse pn la data noului raport al
auditorului.
Atunci cnd conducerea nu modific situaiile financiare, n circumstanele n
care auditorul consider c modificarea este necesar, iar raportul auditorului nu a
fost transmis de ctre entitate acionarilor, auditorul trebuie s exprime o opinie
calificat sau una contrar.
Atunci cnd raportul auditorului a fost transmis entitii, auditorul va notifica
persoanelor responsabile din entitate necesitatea a nu emite situaiile financiare i
raportul auditorilor ctre tere pri. Dac situaiile financiare sunt ulterior transmise,
auditorul trebuie s ia msuri pentru a preveni terele pri s nu se bazeze pe raportul
auditorului. Msura luat va depinde de drepturile legale i de obligaiile auditorului,
precum i de recomandrile avocatului acestuia.
Fapte descoperite dup emiterea situaiilor financiare Dup emiterea
114

situaiilor financiare, auditorul nu mai are nici o obligaie de a face cercetri n ceea
ce privete acele situaii financiare.
Atunci cnd, dup emiterea situaiilor financiare, auditorul ia cunotin de un
fapt care a existat la data raportului auditorului i care, dac era cunoscut la aceea
dat, putea determina auditorul s-i modifice raportul, acesta va hotr dac situaiile
financiare necesit a fi revizuite, va discuta problema cu conducerea entitii i va lua
msurile adecvate n circumstanele respective.
n cazul n care conducerea revizuiete situaiile financiare, auditorul va
efectua procedurile de audit necesare n circumstanele date, se va asigura c toi cei
care au primit situaiile financiare emise anterior, mpreun cu raportul de audit, sunt
informai despre aceast situaie i va emite un nou raport asupra situaiilor financiare
revizuite.
Noul raport al auditorului va include un paragraf n care se prezint concluziile
analizei probelor prezentate ntr-o not anexat la situaiile financiare i n care se
discut pe larg motivele revizuirii situaiilor financiare i ale raportului de audit
emise anterior. Noul raport al auditorului nu va fi datat mai devreme de data la care
sunt aprobate situaiile financiare revizuite. Acesta va cuprinde concluziile trase n
urma aplicrii procedurile suplimentare extinse pn la data noului raport al
auditorului.
Atunci cnd conducerea nu ia msurile necesare pentru a se asigura c toi cei
care au primit situaiile financiare emise anterior, mpreun cu raportul auditorului,
sunt informai asupra situaiei i nu revizuiete situaiile financiare, n condiiile n
care auditorul consider revizuirea necesar, auditorul va notifica persoanelor
responsabile ale entitii c va preveni terele pri s nu se bazeze pe raportul de
audit. Msura luat va depinde de drepturile legale i de obligaiile auditorului,
precum i de recomandrile avocailor acestuia.
Atunci cnd este foarte apropiat momentul cnd se vor emite situaia financiar
i noul raport al auditorului pentru perioada urmtoare, se poate constata c nu mai
este necesar revizuirea situaiilor financiare anterioare i emiterea unui nou raport
referitor la acestea.

Vocabular de baz:
solduri de deschidere;
declaraiile conducerii;
principiul continuitii;
estimri contabile;

pri afiliate;
fraud;
eroare;
evenimente ulterioare.

115

Teste de verificare
1. Atunci cnd situaiile financiare sunt auditate pentru prima oar de un auditor sau
cnd situaiile financiare precedente au fost auditate de un alt auditor, acesta
trebuie s obin probe de audit adecvate i suficiente prin care s verifice dac:
a) soldurile de nchidere ale exerciiului financiar precedent au fost corect
reportate n perioada curent sau, acolo unde este adecvat, au fost retratate;
b) soldurile de deschidere nu conin informaii eronate care afecteaz n mod
semnificativ situaiile financiare ale exerciiului financiar curent;
c) politicile contabile referitoare la nchiderea i deschiderea exerciiilor
financiare sunt aplicate n mod corect i consecvent;
d) schimbrile n politicile contabile au fost contabilizate corect i prezentate
n mod adecvat.
Menionai care din combinaiile urmtoare cuprinde toate elementele ce trebuie
verificate de auditor:
a), b), c); b), c), d); a), c), d); a),b),c),d).
2. Natura i tipul procedurilor folosite de auditor pentru obinerea unor probe
suficiente i adecvate referitoare la soldurile de deschidere, depinde de factorii
care au influenat operaiunile de nchidere i deschidere a conturilor, ntre care
menionm:
a) politicile contabile aplicate de entitate referitoare la reportarea soldurilor;
b) pragul de semnificaie al soldurilor de deschidere ale exerciiului financiar
curent;
c) natura conturilor i riscul declaraiilor referitoare la soldurile de deschidere
n situaiile financiare ale exerciiului financiar curent;
d) opinia auditorului exerciiului financiar precedent (atenia se ndreapt spre
opinia cu rezerve); modificrile n raportul de audit referitor la exerciiul
financiar anterior.
Precizai care din combinaiile urmtoare cuprinde toi factorii care pot influena
operaiunile de nchidere i deschidere a conturilor i n funcie de care se
stabilesc natura i tipul procedurilor folosite de auditor pentru obinerea unor
probe suficiente i adecvate referitoare la soldurile de deschidere:
a), b), c); b), c), d); a), b), d); a),b),c),d).
3. Dac auditorul constat c exist dubii referitoare la reportarea soldurilor de
nchidere ale exerciiului financiar anterior, atunci aceast suspiciune oblig
auditorul s:
a) stabileasc soldurilor de nchidere ale exerciiului anterior;
b) verifice soldurile de deschidere;
c) culeag probe referitoare la exactitatea reportrii;
116

d) anuleze concluziile bazate pe rezultatele revizuirii analitice.

Menionai care din operaiunile propuse nu trebuie s o efectueze auditorul atunci
cnd are suspiciuni referitoare la reportarea soldurilor.
4. Auditorul poate emite o opinie cu rezerve (calificat) atunci cnd se afl n cel
puin una din situaiile urmtoare:
a) nu a participat la inventarierea stocurilor;
b) nu a putut s stabileasc dac au intervenit modificri n politica contabil
referitoare la reportarea soldurilor;
c) a constatat c exist declaraii eronate semnificative referitoare la soldurile
de deschidere, pe care conducerea nu a acceptat s le corecteze;
d) modificrile soldurilor de deschidere au fost operate corect n evidena
contabil, dar nu au fost preluate corect n situaiile financiare.
Menionai care din situaiile prezentate nu poate constitui un motiv pentru
emiterea unei opinii cu rezerve.
5. Auditorul poate s obin probe referitoare la asumarea responsabilitii i a
aprobrii situaiilor financiare de ctre conducere din:
a) procesele verbale relevante ntocmite cu ocazia ntrunirilor consiliului de
administraie sau a altor organisme similare;
b) declaraiile scrise ale conducerii fcute la solicitarea auditorului;
c) declaraiile scrise, care reproduc declaraiile orale ale conducerii referitoare
la angajamentul de audit;
d) situaiile financiare semnate de conducere.
Menionai care din propunerile fcute nu poate constitui o prob de audit
referitoare la declaraiile conducerii.
6. n cursul desfurrii unui audit, conducerea face multe declaraii auditorilor. Cnd
asemenea declaraii sunt fcute n legtur cu aspecte care sunt semnificative
pentru situaiile financiare, auditorul trebuie:
a) s evalueze dac declaraiile fcute de conducere par rezonabile i
consecvente cu alte probe de audit obinute, inclusiv cu alte declaraii;
b) s nlocuiasc alte probe de audit, pe care auditorul se ateapt s le obin
i pe care le consider necesare, cu declaraiile conducerii;
c) s caute s obin probe, referitoare la declaraiile conducerii, din interiorul
sau din afara entitii i s coroboreze aceste probe de audit;
d) s aprecieze dac persoanele care fac declaraii, sunt bine informate asupra
aspectelor particulare ale evenimentelor ce fac obiectul declaraiilor.
Menionai care din combinaiile urmtoare cuprind numai operaii necesare
pentru verificarea declaraiilor conducerii:
a), b), c); a), c), d); a), b), d); a),b),c),d).
7. Elementele de baz ale unei declaraii a conducerii sunt:
117

a) declaraia conducerii trebuie s fie adresat auditorului;

b) declaraia conducerii trebuie s conin informaiile solicitate;
c) declaraia conducerii trebuie s cuprind data emiterii i s fie semnat n
mod corespunztor;
d) n declaraie trebuie s se menioneze care sunt solicitrile la care
conducerea consider c nu trebuie s rspund.
Menionai care din afirmaiile propuse nu trebuie s apar n declaraia
conducerii.
8. Dac conducerea entitii auditate refuz s ofere o declaraie pe care auditorul o
consider necesar, aceasta va determina:
a) apariia unei limitri a ariei de aplicabilitate;
b) consemnarea n raportul de audit a unei opinii calificate;
c) constatarea imposibilitii de a exprima o opinie;
d) emiterea unei opinii fr rezerve.
Menionai care din afirmaiile propuse este incompatibil cu refuzul conducerii
de a face o anumit declaraie.
9. Auditorul va include n mod obinuit n documentele de lucru rezumatul fiecrei
discuii importante cu conducerea sau declaraiile scrise ale conducerii.
Declaraiile scrise sunt preferate declaraiilor orale. Primele pot lua forma:
a) unei declaraii scrise a conducerii adresat societii civile;
b) unei declaraii scrise, care reproduce o declaraie oral a conducerii,
redactat de auditor i confirmat n scris de conducere;
c) proceselor verbale relevante ntocmite cu ocazia ntrunirilor consiliului de
administraie sau a unui organ similar, ori a unei copii semnate a situaiilor
financiare;
d) unei declaraii scrise a conducerii adresat auditorului.
Menionai care din combinaiile urmtoare cuprind numai declaraii ale
conducerii care pot constitui probe de audit:
a), b), c); b), c), d); a), b), d); a),b),c),d)
10. Declaraia conducerii, fcut la solicitarea auditorului, trebuie:
a) s fie adresat auditorului;
b) s conin informaiile solicitate de auditor;
c) s conin data cnd a fost emis;
d) s poarte semntura persoanei din conducere care a emis declaraia.
Menionai care din combinaiile urmtoare cuprind elementele pe care trebuie s
le conin declaraia conducerii pentru ca aceasta s poat constitui o prob de
audit:
a), b), c); b), c), d); a), b), d); a),b),c),d)

118

11. Una din obligaiile auditorului este de a-i exprima n raportul de audit opinia
referitoare la modul cum entitatea a respectat principiul continuitii la
prezentarea situaiilor financiare. Auditorul trebuie s evidenieze n raport dac:
a) n situaiile financiare activele sunt prezentate la valoarea lor de realizare pe
pia;
b) entitatea este capabil s-i vnd activele, iar lichiditile obinute sunt cel
puin egale cu mrimea datoriilor;
c) poate s desfoare o activitate normal n continuare pentru cel puin doi
ani;
d) n situaiile financiare datoriile entitii sunt prezentate la valoarea lor de
realizare pe pia,
Menionai care din afirmaiile anterioare nu trebuie s se afle n raportul de audit.
12. Pentru susinerea concluziilor referitoare la adecvarea principiului continuitii
activitii exprimat de conducere n situaiile financiare, se folosesc ca probe
rezultatele procedurilor de fond, se efectueaz proceduri adiionale sau se
actualizeaz informaiile obinute anterior. Procedurile relevante folosite n acest
scop pot include:
a) citirea proceselor verbale ale Adunrilor Generale ale Acionarilor
(Asociailor), ale Consiliului de Administraie i ale ntrunirilor comitetelor
importante pentru a identifica referirile la dificultile financiare ale
entitii;
b) investigarea avocatului societii de audit n legtur cu litigiile i
reclamaiile;
c) analiza cu conducerea a celor mai recente situaii financiare interimare
disponibile ale entitii;
d) analiza fluxului de numerar, a profitului i a altor previziuni relevante cu
conducerea entitii.
Menionai care din afirmaiile anterioare nu reprezint o procedur relevant
pentru culegerea probelor n acest caz.
13. Exist indicatori care pot sugera auditorului nclcarea principiului continuitii
activitii entitii, ntre care menionm:
a) indicatori financiari importani care au tendina de a scdea;
b) pierderi importante din exploatare;
c) schimbarea tranzaciilor pe credit n tranzacii cu plata la livrare pentru
furnizori;
d) incapacitatea de a obine finanare pentru dezvoltarea de noi produse
eseniale.
Menionai indicatorul care nu poate fi considerat folositor n aprecierea
respectrii principiului continuitii.

119

14. Odat cu identificarea indicatorilor care pot sugera nclcarea principiului

continuitii activitii entitii, auditorul trebuie s analizeze:
a) dac perioada avut n vedere de administratori la evaluarea continuitii
activitii este rezonabil;
b) dac exist i funcioneaz n entitate sisteme pentru identificarea la timp a
semnalelor privind riscurile viitoare i incertitudinile cu care s-ar putea
confrunta entitatea;
c) calitatea sistemelor informaionale ale administraiei publice centrale care
ofer date pentru fundamentarea bugetului i elaborarea prognozelor;
d) realismul ipotezelor eseniale pe care se bazeaz bugetele i prognozele
entitii.
Menionai afirmaia care nu are relevan la analiza continuitii activitii
entitii auditate.
15. Dac, pe baza procedurilor efectuate i a probelor adecvate i suficiente obinute,
auditorului este convins c entitatea nu este capabil s-i continue activitatea n
viitorul previzibil i c principiul continuitii activitii exprimat de conducere la
ntocmirea situaiilor financiare este semnificativ i atotcuprinztor inadecvat,
rezultnd situaii financiare eronate, auditorul trebuie:
a) s exprime o opinie necalificat;
b) s exprime o opinie cu rezerve;
c) s arate c este n imposibilitatea de a exprima o opinie.
d) s exprime o opinie contrar.
Menionai care trebuie s fie opinia auditorului.
16. Auditorul trebuie s obin suficiente probe de audit adecvate pentru a se
convinge dac o estimare contabil este rezonabil n circumstanele date i, cnd
este nevoie, dac este prezentat n mod adecvat. Auditorul poate adopta o
modalitate sau o combinaie din urmtoarele modaliti de evaluare a estimrilor
contabile:
a) analiza ipotezelor de evaluare a entitii;
b) revizuirea i testarea procesului de evaluare a estimrilor contabile utilizat
de conducere;
c) realizarea unei evaluri independente a estimrilor contabile, ale crei
rezultate se compar cu estimrile contabile ale conducerii;
d) revizuirea evenimentelor ulterioare care pot s confirme estimarea fcut.
Menionai afirmaia care nu reprezint o modalitate de evaluare a estimrilor
contabile.
17. n mod normal, la revizuirea i testarea procesului de evaluare a estimrilor
contabile ale conducerii entitii, auditorul:
a) evalueaz datele i analizeaz ipotezelor pe care se bazeaz estimarea;
120

b) testeaz calculele efectuate la estimare;

c) compar, cnd este posibil, estimrile fcute pentru perioadele anterioare cu
rezultatele efective ale acelor perioade;
d) analizeaz procedurilor aprobate de conducere pentru evaluarea activelor.
Menionai care din afirmaiile anterioare nu reprezint o modalitate de evaluare a
estimrilor contabile fcut de conducerea entitii.
18. La evaluarea estimrilor contabile auditorul trebuie s in cont c:
a) responsabil pentru estimrile contabile incluse n situaiile financiare este
conducerea entitii;
b) estimarea rezultatelor, evenimentelor care au avut loc sau este posibil s se
produc, este fcut adesea n condiii de incertitudine;
c) exist riscul apariiei unor erori semnificative n prognoza entitii atunci
cnd sunt fcute estimri contabile;
d) evaluarea estimrilor contabile implic utilizarea raionamentului
profesional.
Menionai propunerea de care nu trebuie s in cont auditorul la evaluarea
estimrilor contabile.
19. Revizuirea i testarea procesului de estimare contabil utilizat de conducere
presupune parcurgerea etapelor:
a) evaluarea datelor i a ipotezelor pe care se bazeaz estimarea;
b) testarea calculelor efectuate la realizarea prognozei;
c) compararea estimrilor, cnd este posibil, fcute pentru perioadele
anterioare, cu rezultatele efective ale acelor perioade;
d) verificarea procedurilor de realizare i de aprobare a estimrilor de ctre
conducere.
Menionai care din aceste etape nu este parcurs la evaluarea estimrilor
contabile.
20. Existena prilor afiliate i a tranzaciilor dintre ele trebuie cunoscute de auditor
deoarece:
a) cadrul general de raportare financiar poate cere prezentarea n situaiile
financiare a anumitor relaii i tranzacii ntre prile afiliate;
b) existena prilor afiliate i a tranzaciilor ntre prile afiliate poate afecta
situaiile financiare, solicitnd din partea auditorului o consideraie
special;
c) credibilitatea unei probe de audit este influenat de momentul obinerii,
fiind mai credibile probele de audit obinute ct mai recent;
d) o tranzacie ntre pri afiliate poate fi motivat de alte considerente dect
cele obinuite, de exemplu, de mprirea profitului sau chiar de fraud.
Menionai care din afirmaiile anterioare nu este corect.

121

21. Pentru identificarea tranzaciilor cu prile afiliate, auditorul poate folosi diverse
proceduri, printre care menionm:
a) efectuarea de teste detaliate ale tranzaciilor i soldurilor;
b) revizuirea proceselor verbale ale Adunrilor Generale ale Acionarilor
(Asociailor) i ale consiliului de administraie;
c) revizuirea nregistrrilor contabile asociate tranzaciilor mici, acordnd o
atenie deosebit tranzaciilor nregistrate la nceputul perioadei de
raportare;
d) revizuirea confirmrilor pentru mprumuturile date sau luate; revizuirea
poate evidenia anumite relaii speciale cu garantul sau alte tranzacii ntre
prile afiliate.
Precizai care din afirmaiile anterioare nu constituie o procedur pentru
identificarea tranzaciilor cu pri afiliate.
22. Termenul fraud se refer la o aciune cu caracter intenionat ntreprins de una
sau mai multe persoane din rndul conducerii, salariailor sau terilor, aciune care
cont n ntocmirea unor situaii financiare care nu reflect poziia financiar real
a entitii i care are ca efect interpretarea eronat a informaiilor coninute de
situaiile financiare i fundamentarea deciziilor pe informaii false. Frauda poate
include:
a) manipularea, falsificarea sau modificarea nregistrrilor sau documentelor;
b) alocarea necorespunztoare a activelor;
c) eliminarea sau omiterea tranzaciilor din nregistrri sau documente;
d) nregistrarea de tranzacii fr substan;
e) aplicarea greit a politicilor contabile.
Precizai combinaia care conine numai fapte de natur frauduloas:
a), b), c), d), e); a), b), c), d); a), c), d), e); a), b), c), e).
23. Responsabilitatea pentru prevenirea i detectarea fraudelor i erorilor se atribuie:
a) auditorului extern care realizeaz auditul financiar al entitii;
b) conducerii entitii auditate;
c) auditorului i conducerii entitii auditate;
d) coordonatorului compartimentului de contabilitate.
Precizai cui se atribuie rspunderea pentru prevenirea i detectarea fraudelor i
erorilor.
24. Termenul eroare se refer la o greelile neintenionate aprute n situaiile
financiare, cum ar fi:
a) greeli matematice sau contabile n cadrul nregistrrilor i al celorlalte
informaii contabile;
b) trecerea cu vederea a unor fapte care pot genera greeli;
c) interpretarea greit a faptelor;
122

d) aplicarea greit a politicilor contabile.

Precizai combinaia care conine fapte care pot determina erori:
a), b), c); a), b), d); a), b), c), d); a), c), d)
25. n afar de carenele n proiectarea i funcionarea sistemelor de contabilitate i
de control intern, auditorul poate suspecta c exist posibilitatea producerii de
fraude i erori i atunci cnd apar:
a) dubii referitoare la integritatea sau competena conducerii;
b) presiuni neobinuite manifestate n cadrul sau asupra entitii;
c) tranzacii neobinuite;
d) limitri n obinerea probelor de audit corespunztoare.
Precizai combinaia care conine fapte care pot determina erori:
a), b), c); a), b), d); b), c), d); a), b), c), d)
26. Termenul de evenimente ulterioare este utilizat pentru referire la evenimentele
care influeneaz situaiile financiare ale perioadei auditate i care:
a) apar ntre sfritul perioadei auditate i data raportului auditorului;
b) sunt descoperite pn la data raportului auditorului, dar nainte de emiterea
situaiilor financiare;
c) se manifest nainte de ncheierea exerciiului financiar auditat;
d) sunt descoperite dup data raportului, dar nainte de emiterea situaiilor
financiare.
Precizai care din aceste propuneri nu poate fi considerat eveniment ulterior.
27. Procedurile pentru identificarea evenimentelor ulterioare vor fi efectuate ct
mai aproape posibil de data raportului auditorului i, de obicei, includ
urmtoarele:
a) revizuirea procedurilor stabilite de conducere pentru identificarea
evenimentelor ulterioare;
b) citirea proceselor verbale ale Adunrilor Generale ale Acionarilor
(Asociailor), ale consiliului de administraie i ale executivului, inute dup
sfritul perioadei i investigarea problemelor discutate la ntrunirile pentru
care procesele verbale nu sunt nc disponibile;
c) citirea celor mai recente situaii financiare interimare disponibile ale
entitii i, dac se consider necesar i adecvat, a bugetelor, a prognozelor
fluxurilor de numerar i a altor rapoarte conexe ale conducerii;
d) discuii, sau extinderea unor anchete orale sau scrise anterioare, cu
consilierii juridici i avocaii firmei despre litigii;
e) consultarea conducerii dac au aprut evenimente care ar putea afecta
situaiile financiare.
Precizai combinaia care conine numai fapte care pot determina erori:
a), b), c),d); a), b), d), e); b), c), d), e); a), c), d), e).

123

28. Auditorul nu are nici o responsabilitate pentru efectuarea de proceduri sau

anchete n ceea ce privete situaiile financiare dup data raportului de audit. Pe
durata perioadei de la data raportului auditorului i pn la data emiterii situaiilor
financiare, responsabilitatea de a informa auditorul despre situaiile care pot afecta
situaiile financiare revine:
a) conducerii entitii;
b) acionarilor;
c) conducerii compartimentului pentru relaiile cu clienii;
d) creditorilor.
Precizai care din afirmaiile anterioare este corect.
29. Atunci cnd, dup ncheierea i predarea raportului de audit, dar naintea emiterii
situaiilor financiare de ctre conducere, auditorul descoper fapte care pot afecta
semnificativ situaiile financiare, acesta va:
a) evalua dac situaiile financiare necesit a fi modificate pentru a evidenia
faptele descoperite;
b) analiza cu conducerea oportunitatea modificrii raportului;
c) furniza conducerii un nou raport asupra situaiilor financiare modificate de
conducerea entitii, dup ce va efectua procedurile adecvate
circumstanelor respective;
d) exprima o opinie calificat sau contrar, atunci cnd conducerea nu
modific situaiile financiare, n circumstanele n care auditorul consider
c modificarea este necesar, iar raportul auditorului nu a fost transmis de
ctre entitate acionarilor.
Menionai care din rspunsuri nu este corect.
30. Dac dup predarea raportului i emiterea situaiilor financiare, auditorul ia
cunotin de un fapt care a existat la data raportului i care, dac era cunoscut la
aceea dat, putea determina auditorul s-i modifice raportul, acesta:
a) va analiza evenimentul intervenit i va hotr dac situaiile financiare
necesit a fi revizuite,
b) va discuta evenimentul cu conducerea entitii, care va hotr dac trebuie
modificat raportul i corecta situaiile financiare;
c) va efectua procedurile de audit necesare n cazul n care conducerea
revizuiete situaiile financiare, se va asigura c toi cei care au primit
situaiile financiare emise anterior, mpreun cu raportul de audit, sunt
informai despre aceast situaie i va emite un nou raport asupra situaiilor
financiare revizuite;
d) va notifica persoanelor responsabile ale entitii c va preveni terele pri
s nu se bazeze pe raportul de audit, atunci cnd conducerea nu revizuiete
situaiile financiare i nu ia msurile necesare pentru a se asigura c toi cei
care au primit situaiile financiare emise anterior, mpreun cu raportul

124

auditorului, sunt informai asupra situaiei, n condiiile n care auditorul

consider revizuirea necesar.
Menionai care din rspunsuri nu este corect.
Rspunsurile la teste:
1) ;

11) c;

21) c;

2) ;

12) b;

22) ;

3) a;

13) a;

23) b;

4) b;

14) c;

24) ;

5) c;

15) d;

25) ;

6) ;

16) a;

26) c;

7) d;

17) d;

27) ;

8) d;

18) c;

28) a;

9) ;

19) b;

29) b);

10) ;

20) c;

30) b.

125