Capitolul 4

Probele n audit
4.1 Proba de audit
4.2 Exigene fa de probele de audit
4.3 Tipuri de probe de audit
4.4 Proceduri pentru obinerea probelor de audit
4.5 Procedurile analitice

00:00

Timp necesar: 100 minute

ntrebri la care vom rspunde n aceast capitol:

Ce este o prob de audit?
Cum se obine o prob de audit?
Ce caracteristici trebuie s ndeplineasc o prob de audit?
Ce mijloace folosete auditorul pentru obinerea unei probe de audit?

Auditorul ncepe s culeag informaii despre entitatea ce o va audita din

momentul n care i se propune angajamentul. El este interesat s cunoasc orice
informaie care poate s-l ajute s descopere erorile sau care poate s-i confirme c
sunt sau nu sunt erori n situaiile financiare. Utile sunt i informaiile care dezvluie
factorii care pot s determine apariia erorilor.
Cum procedeaz auditorul ca s obin aceste informaii (probe)?
n prima faz (preliminar) verific dac la culegerea, prelucrarea
informaiilor contabile i ntocmirea situailor financiare au existat factori care au
favorizat apariia erorilor. Pe baza acestor informaii (probe) se determin riscul
apariiei erorilor.
La efectuarea unui audit al situaiilor financiare, auditorul trebuie s aib sau
s obin cunotine suficiente despre client, care s-i permit s identifice sau s
neleag evenimentele, tranzaciile i practicile care, potrivit raionamentului
auditorului, pot avea un efect semnificativ asupra situaiilor financiare sau asupra
examinrii, ori a raportului de audit.
Auditorul trebuie s obin informaii despre mediul economic i sectorul de
activitate n care opereaz entitatea, precum i despre modul su specific de operare.
naintea acceptrii unui angajament, auditorul va obine cunotine preliminare
despre sectorul, structura proprietii, conducerea i operaiunile entitii ce va fi
50

auditat i va evalua dac poate obine un nivel de cunoatere a clientului adecvat

pentru efectuarea auditului.
Dup acceptarea angajamentului, va obine informaii mai multe i mai
detaliate. Pe msur ce auditul progreseaz, informaiile respective vor fi evaluate i
actualizate. Obinerea cunotinelor cerute despre client este un proces continuu i
cumulativ, exercitat n toate etapele auditului.
n faza a doua, innd cont de mrimea riscului inerent i a riscului de
control) i de faptul c mrimea riscului de audit trebuie s fie mai mic dect un
nivel maxim acceptabil, se determin numrul de probe ce trebuie culese pentru a
ridica gradul de ncredere n situaiile financiare la un nivel minim acceptabil.
1

4.1 Proba de audit

Definiie Emiterea unei opinii convingtoare asupra situaiilor financiare,
presupune acumularea de dovezi adecvate i suficiente. Concluziile exprimate n
raportul auditului vor fi credibile numai n msura n care sunt susinute cu
argumente credibile.
Termenul de prob de audit are semnificaia de informaie obinut i
folosit de auditor pentru fundamentarea opiniei referitoare la corectitudinea
ntocmirii i prezentrii situaiilor financiare.
Nevoia de probe de audit. Toate informaiile care pot contribui la formarea
opiniei auditorului referitoare la ntocmirea situaiilor financiare pot constitui probe
de audit. Auditorul fiind interesat s constate dac situaiile financiare ofer o
imagine fidel, sub toate aspectele semnificative, a poziiei financiare a entitii,
culege probe prin care verific dac cerinele referitoare la inteligibilitatea, relevana,
credibilitatea i comparabilitatea informaiilor din situaiile financiare sunt
ndeplinite.

Obiectivul auditorului este de a concepe i desfsura proceduri de audit astfel nct s i

permit auditorului s obin suficiente probe de audit adecvate pentru a putea ajunge la concluzii
rezonabile pe care s i bazeze opinia auditorului.
Standardul Internaional de Audit (ISA) 500/2009, Probe de audit

Situaiile financiare ofer o imagine fidel a situaiei entitii atunci cnd

acestea ndeplinesc cerinele principale de calitate (inteligibilitate, relevan,
credibilitate i comparabilitate) i entitatea aplic standarde adecvate de contabilitate,
astfel nct informaia oferit s reprezinte cu fidelitate tranzaciile realizate.
1

Vezi capitolul 5, Riscul de audit financiar

51

Informaia este credibil atunci cnd nu conine erori semnificative, nu este

prtinitoare, iar utilizatorii pot avea ncredere c reprezint corect ceea ce informaia
i-a propus s reprezinte sau ceea ce se ateapt, n mod rezonabil, s reprezinte.

Denaturare O diferen ntre suma, clasificarea, prezentarea, sau dezvluirea unui

element raportat n situaiile financiare si suma, clasificarea, prezentarea, sau dezvluirea care este
cerut pentru ca elementul s fie n conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil. Denaturrile
pot aprea ca urmare a erorii sau fraudei.
Standardul Internaional de Audit (ISA) 450/2009 Evaluarea denaturrilor identificate pe parcursul
auditului

Termenul eroare se refer la o greeal neintenionat aprut n situaiile

financiare, ntre care menionm:
greeli de natur matematic sau contabil fcute la culegerea, stocarea i
prelucrarea informaiilor legate de tranzaciile entitii i la ntocmirea
documentelor contabile de sintez i a situaiilor financiare;
trecerea cu vederea sau interpretarea greit a faptelor;
aplicarea greit a politicilor contabile1.
Observm c sunt tratate ca erori numai greelile neintenionate. Realitatea ne
arat c pot s apar n situaiile financiare greeli fcute intenionat, situaie
caracterizat prin termenul de fraud.
Frauda se refer la o aciune cu caracter intenionat ntreprins de una sau mai
multe persoane din rndul conducerii, salariailor sau terilor, aciune care are ca
efect modificarea situaiilor financiare reale ale entitii. Frauda poate implica:
manipularea, falsificarea sau modificarea nregistrrilor sau documentelor;
alocarea necorespunztoare a activelor;
eliminarea sau omiterea efectelor tranzaciilor din nregistrri sau
documente;
nregistrarea de tranzacii fr substan;
aplicarea greit a politicilor contabile.
Auditorul urmrete s evidenieze att erorile ct i fraudele care ar afecta n
mod semnificativ situaiile financiare.
Constatm c normele internaionale de audit includ n categoria erorilor i
elementele care nu se regsesc sub forma unei greeli exprimat valoric n situaiile
financiare. Apariia acestor elemente favorizeaz nregistrrile eronate. Din aceast
cauz auditorul include n categoria probelor de audit i factorii care duc la trecerea
1

Standardul de audit nr. 240, Fraud i eroare, Audit financiar 2009, Editura Irecson

52

cu vederea sau interpretarea greit a faptelor i la aplicarea greit a politicilor

contabile. Printre acestea menionm:
existena unui sistem de legi, reglementri, standarde i norme cu caracter
economice adecvat, clar i stabil;
folosirea principiilor, conveniilor, regulilor i practicilor contabile specifice
la ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare;
funcionarea adecvat a sistemelor contabil i de control;
continuitatea activitii;
integritatea, cunotinele, experiena i stabilitatea conducerii;
existena prilor afiliate;
estimrile contabile;
declaraiile conducerii;
evenimentele ulterioare;
funcionarea sistemului informatic etc.
Aceti factori nu se vor regsi evideniai n situaiile financiare. Ei pot ns
influena mrimea indicatorilor din situaiile financiare, favoriznd apariia erorilor.
Atunci cnd auditorul constat devieri n manifestarea acestor factori, se ateapt s
apar i erorile n situaiile financiare. Investigarea acestor factori reprezint o
metod indirect pe care o poate folosi auditorul pentru descoperirea posibilelor
erori. n procesul formrii opiniei de audit, n mod obinuit, auditorul nu examineaz
toate informaiile disponibile, deoarece la concluziile privind soldul unui cont,
categoria unei tranzacii sau a unui control se poate ajunge utilizndu-se proceduri
logice sau proceduri de eantionare statistic.
Natura probelor Probele de audit cuprind documente primare i nregistrri
contabile, coroborate cu informaii din alte surse (inclusiv cele menionate anterior),
ce constituie baza ntocmirii situaiilor financiare.
Sursele probelor Ele pot fi de origine intern (culese din entitate) sau extern,
de natur vizual (documente, active etc.) sau auditiv (pe suport tehnic sau orale).
4.2 Exigene fa de probele de audit
Pentru a-i satisface nevoile de dovezi pentru formarea i susinerea opiniei
sale (referitoare la situaiile financiare), auditorul trebuie s culeag probe care s fie
n acelai timp suficiente i adecvate.
Probele sunt suficiente atunci cnd auditorul ajunge s dein
informaiile necesare pentru fundamentarea concluziilor sale. Suficiena este expresia
cantitativ a necesarului de probe. Numrul de probe este stabilit de auditor pe baza
raionamentului su profesional. Probele recoltate trebuie s asigure coborrea
riscului de audit sub nivelul celui acceptabil, altfel auditorul trebuie s culeag probe
suplimentare pn se ndeplinete aceast condiie.
53

Probele sunt considerate adecvate atunci cnd informaiile obinute sunt

relevante, credibile i oportune. Aceste trsturi caracterizeaz calitatea probelor.
Probele sunt relevante cnd informaiile obinute pot constitui dovezi
importante pentru caracterizarea situaiilor financiare, pentru atingerea obiectivului
auditului. Probele sunt relevante cnd evideniaz erorile semnificative sau abaterile
de la normele i procedurile contabile i de control n vigoare.
Credibilitatea probelor de audit este influenat de sursa lor (intern sau
extern), de natura lor (vizual sau auditiv) i suportul tehnic pe care sunt
nregistrate (ascultate de auditor, hrtie, sub form de documente, nregistrri audio,
video etc.). Credibilitatea probelor de audit este dependent de circumstane
individuale existente n momentul obinerii lor. Se pot face totui cteva generalizri
utile la stabilirea credibilitii probelor de audit:
probele de audit din surse externe (de exemplu, confirmarea primit de la
clieni) sunt mai credibile dect cele obinute n entitate;
probele de audit provenite din entitate sunt mai credibile atunci cnd sistemele
contabil i de control intern sunt funcionale, dect n situaia n care acestea au
o eficien redus;
probele de audit obinute direct de ctre auditor sunt mai credibile dect cele
obinute de la entitate;
probele de audit sub form de documente i de declaraii n scris sunt mai
credibile dect declaraiile orale.
Probele de audit sunt mai concludente, atunci cnd probe obinute din surse
diferite sau de natur diferit aduc aceleai informaii. Auditorul poate obine astfel
un grad cumulat de ncredere mai ridicat dect cel pe care l-ar obine din informaiile
oferite de o prob individual de audit. Atunci cnd probele de audit, referitoare la un
anumit element, obinute din surse diferite nu sunt congruente, auditorul trebuie s
aplice procedurile adiionale necesare pentru verificarea corectitudinii informaiilor.
Redundana informaiei trebuie ns coroborat cu nivelul costurilor pentru
obinerea informaiilor suplimentare. Confirmarea informaiei din surse diferite este
justificat numai n msura n care aceasta este indispensabil pentru desfurarea
auditului. Pe de alt parte costurile i dificultatea obinerii informaiilor nu trebuie s
constituie motive pentru omiterea unor proceduri pentru obinerea unor informaii
necesare fundamentrii opiniei auditorului.

54

Probele sunt oportune dac ofer informaii, referitoare la perioada i

situaiile financiare auditate, n intervalul n care auditorul i exercit mandatul.
Auditorul este interesat s obin informaii despre evenimente petrecute n perioada
auditat, pentru c numai acestea pot contribui la atingerea obiectivului auditului i la
ndeplinirea angajamentului ncheiat cu clientul. Sunt situaii cnd auditorul trebuie
s obin probe referitoare la evenimente petrecute n perioada anterioar celei
auditate sau referitoare la evenimente ulterioare perioadei auditate. Aceste probe sunt
folosite la susinerea opiniei exprimat n raportul de audit. Obinerea unor probe
relevante, dar dup predarea raportului de audit reduce utilitatea informaiilor
respective.
4.3 Tipuri de probe de audit
Probele de audit sunt obinute printr-o combinaie adecvat de proceduri de
control i proceduri de fond. n unele cazuri probele de audit pot fi obinute n
ntregime prin aplicarea procedurilor de fond.
Existena acestor dou modaliti de a obine probe de audit este determinat
de posibilitatea de a ajunge la aceeai concluzie despre soldul unui cont, al unei
categorii de tranzacii etc. utiliznd proceduri logice sau proceduri de eantionare
statistic.
Procedurile de control reprezint verificri (efectuate pentru a obine
probe de audit) ale proiectelor sistemelor contabil i de control intern i ale acestor
sisteme aflate n funciune. Probele de audit trebuie s aduc informaii referitoare la
proiectarea i funcionarea sistemelor contabil i de control. Se verific dac aceste
sisteme au fost proiectate astfel nct s previn, s detecteze i s corecteze erorile
semnificative i dac ele exist i au funcionat o perioad relevant de lung.
Procedurile (testele) de control pot include:
Inspectarea documentelor justificative ale tranzaciilor i altor evenimente
pentru a colecta probe de audit n legtur cu modul de efectuare al
controalelor interne; de exemplu, se verific dac o tranzacie a fost autorizat.
Investigarea i observarea controalelor interne care nu au lsat nici o urm care
s confirme c acestea s-au realizat; de exemplu, se identific persoanele care
au exercitat n mod efectiv fiecare funcie de control i nu doar cine se
presupune c a participat la control.
Refacerea controalelor interne; de exemplu, reconcilierea conturilor clienilor,
pentru a se asigura c au fost corect nregistrate creanele entitii.

55

Atunci cnd auditorul dorete s obin probe de audit referitoare la eficiena

controlului intern, trebuie s verifice dac exist reguli dup care s-a organizat
controlul, dac acestea au fost aplicate corect i cu consecvena n cursul perioadei ce
este auditat i s identifice cine a efectuat controlul. Abaterile de la normele de
efectuare a controlului i operarea eficient a acestuia pot fi determinate de
schimbarea persoanelor cu responsabiliti n domeniu, de fluctuaiile sezoniere
semnificative n volumul tranzaciilor i de erorile umane. Atunci cnd sunt detectate
abateri, auditorul efectueaz cercetri specifice privind aceste aspecte, n special
asupra celor privind schimbrile la nivelul persoanelor cu funcii importante n
controlul intern. Apoi, auditorul se asigur c testele de control acoper n mod
adecvat o astfel de perioad de schimbri sau fluctuaii.
ntr-un mediu cu sisteme computerizate, obiectivele testelor de control nu
difer de cele n care operaiunile se fac manual; cu toate acestea, unele proceduri se
pot schimba. Auditorul poate considera necesar sau poate prefera s utilizeze tehnici
de auditare asistate de calculator. Utilizarea unor astfel de tehnici, poate fi adecvat
n cazul n care sistemele de contabilitate i de control intern nu furnizeaz probe
evidente despre performana programelor de inere a evidenei contabile pe
calculator.
n condiiile meninerii angajamentului de audit de la o perioad la alta,
auditorul poate folosi probele referitoare la controlul intern obinute n angajamentele
anterioare. Informaiile colectate vor fi actualizate ns prin obinerea unor probe de
audit suplimentare pentru orice schimbare intervenit la nivelul controlului intern.
nainte de a se baza pe rezultatele misiunilor anterioare, auditorul va obine
probe de audit care s justifice aceast ncredere. Auditorul va obine probe de audit
despre natura, durata i ntinderea schimbrilor n sistemele de contabilitate i de
control intern ale entitii i va evalua impactul lor asupra probelor anterioare pe care
auditorul intenioneaz s le utilizeze. Cu ct timpul scurs de la efectuarea unor astfel
de proceduri este mai lung, cu att folosirea rezultatelor acestor probe este mai
redus.
Procedurile de fond reprezint testele efectuate pentru a obine probe de
audit, n scopul detectrii erorilor semnificative din situaiile financiare. Ele se mpart
n dou grupe:
(a) proceduri (teste) de detaliu ale tranzaciilor i soldurilor;
(b) proceduri analitice.
Procedurile de fond se aplic cu scopul de a obine probe de audit referitoare la
declaraiile eronate semnificative din situaiile financiare.
Declaraiile (aseriunile) privind situaiile financiare ale entitii sunt fcute de
ctre conducere (n mod explicit sau n alt fel) i se refer la:
56

 existen: un activ sau o datorie exist la un moment dat;

drepturi i obligaii: un activ sau o datorie aparin entitii la un moment
dat;
apariie: o tranzacie (sau un eveniment) a avut loc pe durata unei perioade
i este legat de entitatea respectiv;
exhaustivitate: nu exist active, datorii, tranzacii sau evenimente
nenregistrate sau elemente neprezentate;
evaluare: un activ (sau o datorie) este nregistrat() la o valoare contabil
adecvat;
comensurare: o tranzacie (sau un eveniment) este nregistrat la valoarea
corespunztoare i venitul (sau cheltuiala) este alocat perioadei
corespunztoare;
ntocmirea i prezentarea informaiilor: un element este prezentat,
clasificat i descris n conformitate cu cadrul general de raportare financiar
aplicabil.
n mod obinuit sunt obinute probe de audit pentru fiecare declaraie
(aseriune) a conducerii privind situaiile financiare. Probele de audit care privesc o
aseriune a conducerii, de exemplu, existena unui stoc, nu vor compensa eecul de a
obine probe de audit privind alt aseriune, de exemplu, evaluarea. Natura, durata i
ntinderea procedurilor de fond vor fi stabilite de auditor n funcie de corectitudinea
declaraiilor conducerii. Un test poate furniza probe de audit pentru mai multe
declaraii (aseriuni), de exemplu, identificarea furnizorilor poate oferi probe de audit
privind att existena datoriilor ct i exhaustivitatea acestora.
n funcie de scopul urmrit testele de audit se pot clasifica n teste de
urmrire, proceduri analitice, teste de conformitate i permanen i proceduri de
fond.
Testul de urmrire const n obinerea de probe referitoare la modul cum
se reflect o tranzacie n contabilitate din momentul efecturii i pn la ncasare sau
plat, ori ntocmirea situaiilor financiare. Prin acest test auditorul urmrete s
neleag cum funcioneaz sistemul de contabilitate. n cazul n care tranzaciile
selectate pentru testare sunt tipice pentru majoritatea tranzaciilor ce trec prin sistem,
aceast procedur poate fi tratat ca parte a testelor de control. Testelor de urmrire
nu pot furniza singure, datorit naturii i ntinderii lor, suficiente i adecvate probe de
audit pentru evaluarea riscului de control. De obicei acest test se face n faza de
planificare a auditului.
Exemplu de test de urmrire: verificarea modului cum a fost ndeplinit
comanda unui client, plecnd de la forma scris a acesteia, continund cu livrarea
bunurilor i trimiterea facturii, pn la ncasarea creanei.

57

Procedurile analitice se aplic n faza de planificare i faza final a auditului.

Pot fi folosite, dac auditorul le consider utile, i ca proceduri de fond. Scopul
testrii este acela de a nlesni auditorului nelegerea formrii soldurilor i a evoluiei
acestora de la un an la altul sau, n general, de la un moment la altul. Exemplu:
urmrirea rulajelor sau a soldurilor conturilor clienilor individuali din anul curent
comparativ cu ani precedeni. Orice diferene neobinuite trebuie investigate.
Proceduri (teste) de conformitate i permanen
Procedurile (testele) de conformitate sunt folosite pentru a verifica
dac entitatea are, pentru sistemele contabil i de control, metode adecvate pentru
atingerea scopurilor specifice i acestea au fost corect nelese de cei care trebuie s
le aplice. Auditorul verific dac exist n entitate reguli care s asigure buna
funcionare a sistemelor contabil i de control i dac acestea au fost nsuite de
utilizatori. Aceste teste nu ne asigur c regulile au fost corect aplicate.
Procedurile (testele) de permanen sunt folosite pentru a verifica dac
regulile de funcionare ale sistemelor contabil i de control, stabilite de entitate, sunt
aplicate n mod continuu i n ntregime. Aceste teste se vor aplica asupra aceluiai
eantion cruia i s-a aplicat i testul de conformitate. Testul de permanen se repet
la anumite intervale de timp. Exemplu: populaia testat este format din facturile
emise de entitate; se aplic testul de conformitate verificndu-se dac exist i sunt
cunoscute regulile de completare, circulaie, nregistrare, urmrire a ncasrii,
arhivare. Se aplic apoi testul de permanen, verificndu-se dac aceste reguli au
fost aplicate. Dup un anumit interval de timp testul de permanen se repet (dac
primul test a fost fcut, spre exemplu, n trimestrul I, testul se repet n trimestrul III).
Aceste teste se fac de obicei naintea procedurilor de fond. Ele sunt de natura
testelor de control, probele de audit trebuind s aduc informaii referitoare la
proiectarea i funcionarea sistemelor contabil i de control. Dac aceste informaii
arat c sistemele funcioneaz i sunt eficiente, auditorul poate reduce nivelul
testelor de fond.
Procedurile de fond sunt aplicate la culegerea probelor referitoare la
nregistrarea n contabilitate a tranzaciilor i reprezentarea acestora n situaiile
financiare. Scopul testrii este de a determina dac un sold a fost corect calculat i
dac acesta a fost preluat fr modificri n situaiile financiare. Exemplu: auditorul
dorete s verifice dac a fost respectat principiul separrii exerciiilor financiare;
pentru aceasta verific dac soldurile de nchidere ale ctorva conturi, au fost
preluate corect n noul exerciiu financiar.

58

4.4 Proceduri pentru obinerea probelor de audit.

Procedurile pentru obinerea probelor de audit includ inspecia,
observarea, investigaia i confirmarea, calculul, procedurile analitice i
interogarea. Alegerea procedurilor adecvate este o problem de raionament
profesional al auditorului care trebuie s se adapteze la circumstanele existente n
entitate. Aplicarea acestor proceduri implic adesea selecia unitilor pentru testare
din cadrul unei populaii format din valorile rezultate din nregistrarea tranzaciilor
efectuate n perioada auditat. Momentul aplicrii acestor proceduri depinde (parial)
de intervalele de timp n care populaiile de valori supuse auditului sunt la dispoziia
auditorului.
Inspecia const n examinarea nregistrrilor, documentelor sau imobilizrilor
corporale. Credibilitatea probelor obinute prin aceast procedur depinde de natura
i sursa lor provenien, de funcionarea controlului intern.
Probele obinute prin inspecie se pot clasifica dup gradul de credibilitate n
trei grupe:
probe de audit bazate pe informaii nregistrate n documente elaborate i
pstrate de tere pri;
probe de audit bazate pe informaii nregistrate n documente elaborate de
tere pri i pstrate de entitate;
probe de audit bazate pe informaii nregistrate n documente elaborate i
pstrate de entitate.
Inspecia imobilizrilor corporale duce la obinerea unor probe de audit
credibile referitoare la existena lor, dar mai puin credibile referitor la valoarea i
proprietarul lor.
Observaia const n urmrirea unui proces sau a unei proceduri efectuate de
alii (exemplu: observarea modului cum se desfoar inventarierea mijloacelor fixe
de ctre personalul entitii) sau n efectuarea unei proceduri de control care nu
genereaz probe de audit.
Investigaia i confirmarea
Investigaia const n obinerea de informaii de la diverse persoane, persoane
care sunt din interiorul sau din exteriorul entitii. Investigaiile cunosc forme variate,
de la cereri de informaii oficiale exprimate n scris unor tere pri, pn la ntrebri
orale neoficiale adresate persoanelor din interiorul entitii. Rspunsurile la
investigaii pot oferi auditorului informaii noi sau informaii care pot fi coroborate
cu probele de audit obinute anterior.

59

Confirmarea reprezint rspunsul la o investigaie i este folosit pentru a

stabili gradul de ncredere n informaiile oferite de nregistrrile contabile. De
exemplu, n mod obinuit auditorul ncearc s obin confirmarea direct a
creanelor, a soldurilor n bnci, a obligaiilor la furnizori etc.
Calculul cuprinde operaiunile matematice aplicate pentru verificarea
mrimilor nscrise n documentele primare i n conturile contabile sau folosite
pentru calcule independente.
Procedurile analitice cuprind analize ale indicatorilor i ale fluctuaiilor
semnificative ale acestora, ale tendinelor lor de evoluie i ale corelaiilor dintre
acetia pe anumite intervale de timp, ale relaiilor care sunt inconsecvente fa de alte
informaii relevante sau care se abat de la valorile ateptate.
Interogarea const n cutarea de informaii, att financiare, ct si nefinanciare,
din partea persoanelor cu experien, fie din interiorul, fie din afara entitii.
Interogarea este utilizat extensiv pe parcursul auditului n plus fa de alte proceduri
de audit. Interogrile pot varia de la interogri oficiale scrise la interogri neoficiale
verbale. Evaluarea rspunsurilor la interogri reprezint o parte integrant a
procesului de interogare.
Rspunsurile la interogri pot oferi auditorului informaii pe care nu le deinea
anterior sau care se coroboreaz cu probele de audit. n mod alternativ, rspunsurile
pot furniza informaii care difer n mod semnificativ de alte informaii pe care le-a
obinut auditorul, de exemplu, informaii cu privire la posibilitatea de eludare a
controalelor de ctre conducere. n unele cazuri, rspunsurile la interogri furnizeaz
auditorului o baz pentru modificarea sau efectuarea de proceduri de audit
suplimentare.
4.5 Procedurile analitice
Auditorul aplic procedurile analitice n etapele de planificare, de
revizuire general i ori de cte ori consider c poate obine probe suplimentare prin
aceste proceduri.
Natura i scopul procedurilor analitice
Procedurile analitice compar informaiile financiare ale entitii cu:
informaiile financiare comparabile din perioadele anterioare;
nivelul indicatorilor financiari cuprini n previziuni sau prognoze ale
entitii, ori care sunt estimai de auditor;
nivelul indicatorilor similari nregistrai la nivelul sectorului de activitate
din care face parte entitatea.

60

Auditorul urmrete s obin probe de audit i din corelaiile altor informaii

disponibile, ntre care menionm:
corelaiile ntre componente ale informaiilor financiare, corelaii care au
cunoscut n timp o anumit stabilitate i care pot fi considerate pentru
perioada curent ca o referin, ca un model (ex. corelaia ntre costurile
materiale i valoarea vnzrilor; marja comercial brut);
corelaiile puternice ntre informaii financiare i informaii nefinanciare
(ex. corelaia ntre costurile cu salariile i numrul de angajai).
Procedurile analitice cuprind diverse instrumente de aplicare, de la simple
comparaii pn la analize statistice i matematice complexe. Procedurile analitice
pot fi aplicate elementelor individuale ale informaiilor financiare, situaiilor
financiare consolidate, situaiilor financiare ale componentelor (filiale, diviziuni
segmente).
Scopul procedurilor analitice:
a) obinerea de probe care s ajute auditorul la planificarea naturii, duratei i a
ntinderii procedurilor de audit;
b) utilizarea ca proceduri de fond, atunci cnd acestea sunt mai eficiente dect
testele de detaliu la reducerea riscului de nedetectare pentru anumite
aseriuni privind situaiile financiare;
c) folosirea ca o revizuire general a situaiilor financiare cnd auditul a ajuns
n faza final.
a) Folosirea procedurilor analitice pentru obinerea de probe n etapa de
planificare ajut auditorul s neleag mai bune activitile desfurate n entitate,
iar aceasta i va permite s identifice domeniile cu risc potenial. Identificarea acestor
noi riscuri, care altfel ar fi rmas necunoscute, determin auditorul s analizeze
natura, durata i ntinderea altor proceduri de audit. Procedurile folosite n etapa de
planificare folosesc att informaii financiare, ct i informaii nefinaciare.
b) Folosirea procedurilor analitice ca proceduri de fond este acceptat de
auditor atunci cnd procedurile analitice disponibile pot contribui la reducerea
riscului de nedetectare n cazul anumitor aseriuni privind situaiile financiare. Pentru
succesul unei astfel de opiuni trebuie s se asocieze procedurii un obiectiv clar de
audit i activitile s aib o succesiune logic de desfurare. Principalele operaiuni
care se ntreprind n cazul procedurilor analitice sunt:
prospectarea include stabilirea unei ipoteze, colectarea datelor i nregistrarea
rezultatelor analizei preliminare a acestora;
calcularea presupune pregtirea seriilor de date, prelucrarea lor i efectuarea de
comparaii ntre acestea;

61

 investigarea solicit auditorului s urmreasc orice rezultate neateptate i s

obin explicaii care s justifice apariia lor; uneori rezultatele neateptate sunt
determinate de plecarea de la o ipotez greit;
verificarea explicaiilor obinute n urma investigrii; auditorul trebuie s obin
probe suficiente i adecvate pentru susinerea explicaiilor propuse;
concluzia este rezultatul comparrii rezultatelor procedurii cu obiectivul
auditului; spre exemplu o concluzie poate afirma c procedurile aplicate indic c
toate tranzaciile au fost nregistrate; concluzia poate aduce informaii importante
pentru atingerea obiectivului auditului sau nesemnificative; ea trebuie s ne asigure
c informaiile bazate pe ipotezele eronate au fost nlocuite cu informaii obinute
prin testri suplimentare.
c) Auditorul folosete procedurile analitice n cadrul revizuirii generale de la
sfritul auditului, atunci cnd poate formula o concluzie general referitoare la
situaiile financiare, privite ca ntreg, concluzie pe care o compar cu rezultatele
acestor proceduri. Coroborarea concluziei obinute n urma activitilor de audit cu
cea obinut prin procedurile analitice, realizate n scopul susinerii revizuirii
generale, contribuie la formularea unei concluzii generale credibile referitoare la
situaiile financiare. Exist posibilitatea s apar, n urma aplicrii acestor proceduri
i a consolidrii concluziei generale, necesitatea aplicrii pentru anumite aseriuni a
unor proceduri suplimentare pentru obinerea de noi probe.
1. Ce este o prob de audit?
2. Ce caracteristici ar trebui s ndeplineasc probele pentru ca
auditorul s le considere suficiente?
3. Ce caracteristici ar trebui s ndeplineasc probele pentru ca
auditorul s le considere adecvate?
4. Care sunt procedurile folosite de auditor pentru obinerea
probelor de audit?
5. Care sunt activitile specifice procedurilor de control?
6. Care sunt activitile specifice procedurilor de fond?
7. Care sunt elementele principale ale declaraiilor conducerii
referitoare la situaiile financiare?

Vocabular de baz:
proba de audit;
eroare;
fraud;

proceduri de fond;
proceduri analitice;
teste de conformitate;
62

 sursa probelor;
caracteristicile probelor;
proceduri de audit;
proceduri de control;

teste de permanen;
inspecia;
observaia;
confirmarea;
interogarea

Teste pentru verificarea cunotinelor:

1. Pentru a-i satisface nevoile de dovezi pentru formarea i susinerea opiniei sale
(referitoare la situaiile financiare), auditorul trebuie s culeag probe care s fie n
acelai timp:
a) numeroase i diverse;
b) acoper n ntregime situaiile financiare i sunt de calitate;
c) suficiente i adecvate;
d) acoper domenii ct mai multe i un interval de timp ct mai mare.
Menionai rspunsul corect.
2. Referitor la suficiena probelor, menionai care din urmtoarele afirmaii NU
poate fi asociat acestei caracteristici a probelor:
a) suficiena este expresia calitativ a necesarului de probe;
b) numrul de probe este stabilit de auditor pe baza raionamentului su
profesional;
c) probele recoltate trebuie s asigure coborrea riscului de audit sub nivelul
celui acceptabil, altfel auditorul trebuie s culeag probe suplimentare pn
se ndeplinete aceast condiie;
d) probele sunt suficiente atunci cnd auditorul ajunge s dein informaiile
necesare pentru fundamentarea concluziilor sale.
3. Probele sunt considerate adecvate atunci cnd informaiile obinute sunt:
a) oportune;
b) acceptabile;
c) relevante;
d) credibile.
Menionai care din rspunsurile propuse NU caracterizeaz aceast calitate a
probelor.
4. Probele sunt relevante cnd informaiile obinute:
a) pot constitui dovezi importante pentru caracterizarea situaiilor financiare,
pentru atingerea obiectivului auditului;
b) evideniaz erorile semnificative din situaiile financiare;
63

c) evideniaz erorile semnificative ale executivului entitii;

d) evideniaz abaterile de la normele i procedurile contabile i de control n
vigoare.
Menionai care din rspunsurile propuse NU contribuie la definirea acestei
caracteristici a probelor.
5. Credibilitatea probelor de audit:
a) este influenat de sursa (intern sau extern) i de natura lor (vizual sau
auditiv);
b) este influenat de suportul tehnic pe care sunt nregistrate (ascultate de
auditor, hrtie, sub form de documente, nregistrri audio, video etc.);
c) este dependent de circumstane individuale existente n momentul obinerii
lor;
d) este dependent de modul cum a fost ntocmit planul de audit.
Menionai care din rspunsurile propuse NU influeneaz credibilitatea probelor.
6. Referitor la credibilitatea probelor se pot face cteva generalizri:
a) probele de audit sub form de documente i de declaraii n scris sunt mai
credibile dect declaraiile orale;
b) probele de audit obinute de la entitate sunt mai credibile dect cele
obinute direct de ctre auditor;
c) probele de audit provenite din entitate sunt mai credibile atunci cnd
sistemele contabil i de control intern sunt funcionale, dect n situaia n
care acestea au o eficien redus;
d) probele de audit din surse externe (de exemplu, confirmarea primit de la
clieni) sunt mai credibile dect cele obinute n entitate.
Menionai care din rspunsurile propuse NU este adevrat.
7. Probele sunt oportune dac ofer informaii:
a) referitoare la perioada care poate oferi auditorului probe suficiente i
adecvate;
b) referitoare la situaiile financiare auditate;
c) referitoare la perioada de dup predarea raportului de audit;
d) referitoare la intervalul n care auditorul i exercit mandatul.
Menionai care din rspunsurile propuse NU se poate asocia cu aceast
caracteristic a probelor.
8. Probele de audit sunt obinute printr-o combinaie adecvat de metode de culegere
numite i proceduri sau teste. Principalele proceduri folosite de auditori sunt:
a) procedurile de control;
b) procedurile de fond;
64

c) testele de detaliu ale tranzaciilor i soldurilor (component a procedurilor

de fond);
d) testele de ncredere;
e) procedurile analitice (component a procedurilor de fond).
Menionai care din rspunsurile propuse NU reprezint o metod de culegere a
probelor.
9. Cnd auditorul dorete s obin probe de audit referitoare la eficiena controlului
intern, trebuie s verifice dac:
a) poate identifica cine a comandat controlul;
b) regulile de control au fost aplicate corect;
c) regulile de control au fost aplicate cu consecvena n cursul perioadei ce
este auditat;
d) exist reguli dup care s-a organizat controlul.
Menionai care din rspunsurile propuse NU contribuie la verificarea eficienei
controlului intern.
10. Procedurile de control realizeaz verificarea:
a) proiectelor sistemelor contabil i de control intern;
b) funcionrii sistemelor contabil i de control intern;
c) capacitii sistemului de control intern de a preveni, detecta i corecta
erorile semnificative;
d) capacitatea sistemului contabil de a funciona n conformitate cu proiectul
cel puin o scurt perioad de timp.
Menionai care din rspunsurile propuse NU este definit corect.
11. Procedurile de fond se aplic cu scopul de a obine probe de audit referitoare la
declaraiile eronate semnificative din situaiile financiare. Declaraiile (aseriunile)
privind situaiile financiare ale entitii sunt fcute de ctre conducere (n mod
explicit sau n alt fel) i se refer la:
a) apariie: o tranzacie (sau un eveniment) a avut loc pe durata unei perioade
i este legat de entitatea respectiv;
b) drepturi i obligaii: un activ sau o datorie aparin entitii la un moment
dat;
c) ntocmirea raportului de audit: un element este prezentat, clasificat i
descris n conformitate cu normele de audit;
d) existen: un activ sau o datorie exist la un moment dat.
Menionai care din rspunsurile propuse NU fac parte din declaraiile conducerii.
12. Procedurile de fond se aplic cu scopul de a obine probe de audit referitoare la
declaraiile eronate semnificative din situaiile financiare. Declaraiile (aseriunile)
privind situaiile financiare ale entitii sunt fcute de ctre conducere (n mod
explicit sau n alt fel) i se refer la:
65

a) exhaustivitate: nu exist active, datorii, tranzacii sau evenimente

nenregistrate sau elemente neprezentate;
b) prezentarea informaiilor: un element este prezentat n conformitate cu
normele de audit;
c) comensurare: o tranzacie (sau un eveniment) este nregistrat la valoarea
corespunztoare i venitul sau cheltuiala este alocat() perioadei
corespunztoare;
d) evaluare: un activ (sau o datorie) este nregistrat() la o valoare contabil
adecvat.
Menionai care din rspunsurile propuse NU fac parte din declaraiile conducerii.
13. n funcie de scopul urmrit, procedurile (testele) de audit se pot clasifica n:
a) teste aleatorii;
b) proceduri analitice;
c) teste de conformitate i permanen;
d) proceduri de fond.
Menionai care din rspunsurile propuse NU face parte din aceast clasificare.
14. Testul de urmrire const n obinerea de probe referitoare la:
a) modul cum funcioneaz sistemul de contabilitate;
b) modul cum sunt ncasate facturile emise;
c) modul cum se reflect o tranzacie n contabilitate din momentul efecturii
i pn la ncasare sau plat;
d) modul cum se reflect o tranzacie n contabilitate din momentul efecturii
i pn la ntocmirea situaiilor financiare.
Menionai care din rspunsurile propuse NU constituie un obiectiv al testului de
urmrire.
15. Testul de conformitate urmrete s obin probe referitoare la:
a) existena regulilor dup care este organizat i condus contabilitatea;
b) existena regulilor dup care este organizat i condus controlul intern;
c) aplicarea corect a acestor reguli;
d) nsuirea de ctre utilizatori a acestor reguli.
Menionai care din rspunsurile propuse NU constituie un obiectiv al testului de
conformitate.
16. Testele de permanen sunt folosite pentru a verifica dac:
a) regulile de funcionare ale sistemului contabil, stabilite de entitate, sunt
aplicate n mod continuu;
b) regulile de funcionare ale sistemului contabil, stabilite de entitate, sunt
aplicate n ntregime;
66

c) regulile de funcionare ale sistemului de control, stabilite de entitate, sunt

aplicate n mod continuu;
d) regulile de funcionare ale sistemului fiscal, sunt urmrite n ntregime.
Menionai care din rspunsurile propuse NU constituie un obiectiv al testului de
permanen.
17. Probele obinute prin inspecie, utilizat ca procedur de fond, se pot clasifica
dup gradul de credibilitate n mai multe grupe:
a) probe de audit bazate pe informaii nregistrate n documente elaborate i
pstrate de tere pri i refuzate de entitate;
b) probe de audit bazate pe informaii nregistrate n documente elaborate i
pstrate de tere pri;
c) probe de audit bazate pe informaii nregistrate n documente elaborate de
tere pri i pstrate de entitate;
d) probe de audit bazate pe informaii nregistrate n documente elaborate i
pstrate de entitate.
Menionai care din rspunsurile propuse NU poate face parte din aceast
clasificare.
18. Inspecia imobilizrilor corporale duce la obinerea unor probe de audit credibile
referitoare la:
a) valoarea lor;
b) existena lor;
c) proprietarul lor;
d) utilitatea lor.
Menionai care din afirmaiile anterioare este corect.
19. Investigaia const n obinerea de informaii:
a) n urma unor solicitri oficiale exprimate n scris unor tere pri;
b) de la persoane din interiorul sau din exteriorul entitii folosind mijloacele
adecvate;
c) n urma unor solicitri adresate membrilor echipei de audit;
d) n urma unor solicitri neoficiale exprimate oral persoanelor din interiorul
entitii.
Menionai care din afirmaiile anterioare NU constituie o modalitate de a obine
informaii pentru audit.
20. Confirmarea, folosit ca procedur de fond pentru obinerea probelor de audit:
a) reprezint rspunsul la o investigaie iniiat de auditor pentru completarea
necesarului de probe;
b) reprezint rspunsul, exprimat n scris, oferit de o persoan (fizic sau juridic)
cu care entitatea a realizat tranzacii;
67

c) reprezint rspunsul, exprimat n scris, oferit de o persoan din interiorul

entitii;
d) reprezint rspunsul, exprimat oral, oferit de administraia financiar, referitor
la impozitele datorate de conducerea entitii.
Menionai care din afirmaiile anterioare NU contribuie la definirea confirmrii,
ca metod de obinerea a probelor de audit.
21. Procedurile analitice compar informaiile financiare ale entitii cu:
a) nivelul indicatorilor financiari ai societilor comerciale vecine;
b) informaiile financiare comparabile din perioadele anterioare;
c) nivelul indicatorilor financiari cuprini n previziuni sau prognoze ale entitii,
ori care sunt estimai de auditor;
d) nivelul indicatorilor similari nregistrai la nivelul sectorului de activitate din
care face parte entitatea.
Menionai care din informaiile propuse NU constituie obiectul comparaiilor
realizate de procedurile analitice.
Rspunsurile la teste:
1) c;

8) d;

15) c;

2) a;

9) a;

16) d;

3) b;

10) d;

17) a;

4) c;

11) c;

18) b;

5) d;

12) b;

19) c;

6) b;

13) a;

20) d;

7) c;

14) b;

21) a.

68