Sunteți pe pagina 1din 16

Capitolul 8

Concluziile auditului i raportarea


00:00

8.1 Forma i coninutul standard al raportului de audit


8.2 Opinia auditorului
8.3 Circumstane ce pot determina emiterea unei opinii diferit de cea fr
rezerve
Timp necesar: 100 minute

ntrebri la care vom rspunde n aceast capitol:

De ce este necesar ca auditorul s ntocmeasc un raport la


ncheierea mandatului?
Ce form trebuie s aib i ce elemnte trebuie s conin
raportul auditorului?
Forma i structura raportului, recomandate prin Standardele
Internaionale de Audit, trebuie respectate n ntregime i fr
nici o abatere?
La emiterea opiniei, auditorul trebuie s in cont numai de
caracteristicile cantitative ale situaiilor financiare sau
trebuie s aib n vedere i utilitatea informaiilor oferite de
acestea?
Care sunt tipurile de opinie pe care poate s le formuleze
auditorul?
Ce evenimente pot determina auditorul s emit o opinie
diferit de cea fr rezerve?

Efortul auditorului de a culege probe cu care s caracterizeze situaiile


financiare se observ n dosarul de audit. Documentele de lucru sunt proprietatea
auditorului. Informaiile coninute n dosar sunt confideniale. La beneficiari ajung
numai concluziile auditorului, sintetizate n raportul ntocmit la ncheierea misiunii.
Practica a artat c aceste concluzii trebuie prezentate ntr-o form standardizat,
pentru a fi inteligibile, clare, evitndu-se limbajul echivoc i nenelegerile izvorte
din formulri diferite ale acelorai idei.
Standardizarea raportului de audit este de un real folos pentru auditor. Aceasta
a uurat comunicarea cu beneficiarii, oferind un limbaj comun obligatoriu pentru
ambele pri. Termenii folosii n raport au aceeai semnificaie, cea definit prin
standardul specific de audit, att pentru auditor ct i pentru beneficiari. Aceasta
148

oblig auditorul s ntocmeasc raportul ntr-o anumit form, s foloseasc anumii


termeni i anumite expresii, iar beneficiarul s studieze standardul pentru a nelege
concluziile auditorului. Efortul din partea beneficiarului este minim, deoarece n
timpul desfurrii auditului exist o comunicare continu ntre cele dou pri,
concluziile fiind cunoscute de acesta nc nainte de redactarea raportului.
Raportul de audit reprezint forma specific de prezentare a concluziilor,
concretizate n final n opinia auditorului. Raportul reprezint o sintez a rezultatelor
obinute, a lucrrilor executate, a procedurilor folosite i a condiiilor n care s-a
prestat acest serviciu.
ncrederea n opinia exprimat n raport se bazeaz pe conduita etic i
profesional a auditorului, pe metodele (procedurile) de cercetare folosite i
experiena acestuia. Istoria auditului financiar a artat c ncrederea n opinia
auditorilor a crescut odat cu standardizarea i sporirea controlului societii asupra
activitii de audit.
Formarea opiniei auditorului reprezint rezultatul final al analizei i al
evalurii probelor acumulate, n condiiile n care au fost culese probe suficiente i
adecvate pentru a reduce riscul de audit (riscul ca s existe erori nedescoperite), sub
nivelul stabilit la acceptarea angajamentului.
8.1 Forma i coninutul standard al raportului de audit
Raportul de audit cuprinde urmtoarele elemente de baz, prezentate, de
regul, n succesiunea urmtoare:
a) titlul;
b) cui se adreseaz (beneficiarul, destinatarul raportului);
c) paragraful de deschidere sau introducerea, care cuprinde:
situaiile financiare auditate i perioadele de timp la care se refer
acestea;
o declaraie privind responsabilitatea conducerii entitii, precum i
responsabilitatea auditorului;
d) paragraful referitor la aria de aplicabilitate (n care se prezint natura
auditului), care cuprinde:
o referire la Standardele Internaionale de Audit relevante folosite la
planificarea i executarea auditului;
o prezentare scurt a raportului;
e) paragraful referitor la opinie, ce conine prezentarea opiniei privind situaiile
financiare;
f) data raportului;
g) adresa auditorului;
149

h) semntura auditorului.
Auditorii trebuie s accepte o anumit uniformitate privind forma i coninutul
raportului de audit, deoarece aceasta contribuie la mbuntirea gradului de
nelegere de ctre beneficiar a coninutului raportului i la identificarea eventualelor
situaii neobinuite.
a) Titlul raportului
Titlul evideniaz c documentul respectiv este un raport ntocmit n
urma realizrii unui audit financiar, de ctre auditori independeni1. Exemplu:
Raport al auditorilor financiari independeni... Chiar dac auditorii i exercit
misiunea n numele unei societi comerciale de audit, n raport se vor meniona
numele celor care poart direct responsabilitatea pentru emiterea opiniei.
b) Beneficiarul raportului
Raportul de audit trebuie s fie adresat n conformitate cu condiiile
prevzute n angajament. De regul, raportul este adresat Adunrii Generale a
Acionarilor sau Adunrii Generale a Asociailor, fie Consiliului de Administraie al
entitii pentru care s-a realizat auditul situaiilor financiare.
c) Paragraful de deschidere sau introducerea
n introducerea raportului de audit trebuie s se menioneze situaiile
financiare care au fost auditate i perioada acoperit de situaiile financiare.
Raportul trebuie s includ o declaraie prin care s se arate c
responsabilitatea pentru corectitudinea informaiilor cuprinse n situaiile financiare
i pentru corecta ntocmire a acestora revine conducerii entitii2. Prezena acestei
declaraii n raport este justificat de faptul c ntocmirea lor solicit din partea
conducerii efectuarea unor estimri i raionamente contabile semnificative, precum
i definirea principiilor i metodelor contabile corespunztoare ce trebuie utilizate la
pregtirea situaiilor financiare.

Conform Legii nr. 133/2002 privind activitatea de audit financiar, membrii Camerei Auditorilor Financiari pot fi
persoane fizice ct i persoane juridice. Membrii Camerei sunt numii auditori financiari. Majoritatea prevederilor Legii
se refer la auditorii financiari persoane fizice (accesul la profesie, conduita etic i profesional etc.). Atunci cnd
auditorii financiari persoane fizice i desfoar activitatea n cadrul unor organizaii (societi comerciale), Legea nu
face o distincie clar ntre cele dou tipuri de auditori. Totui din art. 29 se poate deduce c este esenial, n
exercitarea mandatului, independena auditorului persoan fizic, chiar dac aceasta i desfoar activitatea n numele
unui auditor persoan juridic. De aceea raportul trebuie semnat de auditorii financiari persoane fizice care au realizat
auditul, n numele auditorului persoan juridic care este parte n contractul pentru realizarea lucrrilor de audit.
2
Nivelul conducerii entitii responsabil pentru situaiile financiare variaz n concordan cu prevederile sistemului
legal din fiecare ar.

150

n acelai timp se va preciza c responsabilitatea auditorului este de a exprima


o opinie referitoare la situaiile financiare ale entitii pe baza constatrilor fcute n
timpul auditului.
Spre exemplu, introducerea poate fi formulat astfel:
Am efectuat auditul bilanului, a contului de profit i pierdere, a situaiei
modificrilor capitalului propriu, a situaiei fluxurilor de trezorerie i a politicilor
contabile1 (aflate la pagina x n anexa la raport), ale societii comerciale Omega,
ntocmite pentru exerciiile financiare din anii 200z i 200y,
Responsabilitatea pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare
revine conducerii entitii.
Responsabilitatea noastr const n exprimarea unei opinii asupra situaiilor
financiare pe baza constatrilor fcute n timpul auditului.
d) Aria de aplicabilitate
Raportul auditorului trebuie s prezinte aria de aplicabilitate2 a auditului,
declarnd c auditul a fost efectuat n conformitate cu Standardele de Audit.
Raportul trebuie s includ o declaraie asupra faptului c auditul a fost
planificat i desfurat astfel nct ofer o asigurare rezonabil c situaiilor
financiare sunt caracterizate corect i c au fost descoperite erorile semnificative.
n raportul de audit trebuie s se specifice c n timpul auditului s-a realizat:
a) recoltarea, pe baz de teste, a probelor pentru susinerea valorilor din
situaiile financiare i a altor informaii prezentate;
b) evaluarea principiilor contabile folosite la ntocmirea situaiilor
financiare;
c) evaluarea estimrilor semnificative fcute de ctre conducere la
ntocmirea situaiilor financiare;
d) evaluarea prezentrii generale a situaiilor financiare.

Situaiile financiare anuale trebuie s cuprind: bilanul, contul de profit i pierdere, situaia modificrilor capitalului
propriu, situaia fluxurilor de trezorerie, politicile contabile i notele explicative. Conform Ordinului nr. 94 din 29
ianuarie 2001, pentru aprobarea Reglementrilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice
Europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate, Monitorul Oficial, Partea I, nr. 85 din 20 februarie 2001 i
Legii nr. 82/1991 a contabilitii, art. 26, al. (3), republicat n M. Of. nr. 629 din 26 august 2002
2
Aria de aplicabilitate se refer la procedurile considerate necesare pentru ndeplinirea obiectivul auditului, la
abilitatea auditorului de a folosi procedurile de audit n circumstanele date. Precizarea este necesar pentru beneficiari,
deoarece acetia trebuie s fie asigurai c auditul a fost desfurat n conformitate cu standardele profesionale sau
practicile stabilite legal.

151

Raportul trebuie s includ o declaraie a auditorului din care s reias c


probele culese n timpul auditului ofer o baz rezonabil pentru emiterea i
susinerea opiniei.
Paragraful referitor la aria de aplicabilitate poate avea, spre exemplu,
urmtorul coninut:
Am efectuat auditul n concordan cu cerinele Standardelor Internaionale
de Audit. Auditul a fost planificat i s-a desfurat astfel nct ofer o asigurare
rezonabil c situaiilor financiare sunt caracterizate corect i c au fost descoperite
erorile semnificative pe care acestea le conine (dac este cazul). Probele folosite
pentru verificarea situaiilor financiare s-au cules cu ajutorul testelor. Auditul
include, de asemenea, evaluarea principiilor contabile folosite i a estimrilor
semnificative fcute de conducere, precum i evaluarea prezentrii generale a
situaiilor financiare. Considerm c probele culese n timpul auditului ofer o baz
rezonabil pentru emiterea i susinerea opiniei noastre.
e) Opinia auditorului
Opinia auditorului reprezint forma sintetic a concluziilor obinute n urma
verificrii sistemelor contabil i de control i a situaiilor financiare ale entitii.
Opinia auditorului trebuie s stabileasc dac situaiile financiare ofer o
imagine fidel (sau dac acestea prezint n mod corect, sub toate aspectele
semnificative)1, n concordan cu un cadru general de raportare financiar, a poziiei
financiare2 a entitii, a performanelor i a modificrilor poziiei financiare.
Cadrul general3 de raportare financiar este determinat de Standardele
Internaionale de Contabilitate, de reglementrile emise de ctre organizaiile de
specialitate i de nivelul de dezvoltare al practicii generale n contabilitate dintr-o
anumit ar, lund n considerare n mod adecvat fidelitatea i fcndu-se referire la
legislaia local. Pentru a aviza cititorul asupra contextului n care este exprimat
fidelitatea, opinia auditorului trebuie s indice cadrul general n baza cruia au fost
ntocmite situaiile financiare, utiliznd cuvinte, cum ar fi n concordan cu ...(se
1

Expresiile ofer o imagine fidel sau prezint n mod corect, sub toate aspectele semnificative, folosite pentru
exprimarea opiniei auditorului, sunt echivalente. Ele urmresc s evidenieze c auditorul are n vedere aspectele care
sunt semnificative pentru situaiile financiare.
2
Expresia poziia financiar exprim valoarea activelor, datoriilor i a capitalului propriu ale entitii, aa cum sunt
prezentate n bilan (structurile bilanului). Situaia modificrilor poziiei financiare reflect, de obicei, modificarea
structurilor contului de rezultate i modificrile structurilor bilanului, care mpreun formeaz modificrile structurilor
situaiilor financiare.
3
Cadrul general stabilete conceptele ce stau la baza ntocmirii i prezentrii situaiilor financiare pentru utilizatorii
externi. Cadrul general abordeaz: obiectivul situaiilor financiare; caracteristicile calitative care determin utilitatea
informaiilor din situaiile financiare; definirea, recunoaterea i evaluarea elementelor pe baza crora sunt ntocmite
situaiile financiare; conceptele de capital i de meninere a nivelului capitalului.

152

indic Standardele Internaionale de Contabilitate sau standardele naionale


relevante).
Pe lng opinia asupra imaginii fidele (sau prezentrii corecte, sub toate
aspectele semnificative), auditorul poate include n raport o opinie referitoare la
respectarea, la ntocmirea situaiilor financiare, a altor cerine, specificate n norme
relevante sau legi.
n raport opinia auditorului poate fi exprimat, spre exemplu, sub
forma:
n opinia noastr, situaiile financiare (nu) ofer o imagine fidel
(prezint n mod corect sub toate aspectele semnificative) a poziiei financiare a
societii, aa cum se prezint ea n bilanul ncheiat la data de 31 decembrie
200X, a rezultatelor activitilor i a fluxurilor de numerar a exerciiului
financiar ncheiat la aceast dat, n concordan cu1(i sunt n conformitate cu
2).
Atunci cnd se efectueaz rapoarte asupra situaiilor financiare ale unor
entiti ce i desfoar activitatea n afara rii de origine, dar care a folosit la
ntocmirea situaiilor financiare cadrul general al rii de origine, este
recomandat ca auditorul s fac referire n raport la standardele rii de origine.
Pentru aceasta n raport se poate meniona, spre exemplu:
n conformitate cu principiile contabile general acceptate n ara A.
Aceast formulare sprijin utilizatorul s neleag mai bine care sunt
principiile contabile folosite la ntocmirea situaiilor financiare. Atunci cnd se
efectueaz rapoarte asupra situaiilor financiare, ntocmite n mod special pentru a fi
utilizate ntr-o alt ar (de exemplu, n cazul unei finanri internaionale, cnd
situaiile financiare sunt traduse n limba altei ri i valorile sunt transformate n
moneda altei ri), auditorul va analiza dac este necesar s se refere la principiile
contabile ale rii de origine, unde au fost ntocmite i s analizeze dac n situaiile
financiare a fost fcut o prezentare corespunztoare a informaiilor.
f) Data raportului
Auditorul trebuie s menioneze n raportul de audit data la care s-a
ncheiat auditul. Prin aceasta se informeaz beneficiarul c auditorul a analizat
situaiile financiare i efectele produse asupra lor de evenimentele i tranzaciile
nregistrate (i cunoscute de auditor) pn la aceast dat.
1
2

Se indic Standardele Internaionale de Contabilitate sau standardele naionale relevante.


Se face referire la normele relevante sau prevederile legale specifice.

153

Deoarece responsabilitatea auditorului este de a exprima o opinie asupra


situaiilor financiare, ntocmite i prezentate de ctre conducere, auditorul nu trebuie
s dateze raportul nainte ca situaiile financiare s fie semnate sau aprobate de ctre
conducere.
g) Adresa auditorului
Raportul trebuie s menioneze adresa reedinei auditorului i mijloacele prin
intermediul crora se poate realiza comunicarea cu acesta. n cazul n care auditorii
reprezint o societate comercial de audit, se menioneaz datele de identificare i
cele referitoare la amplasamentul societii i mijloacele de comunicare cu
persoanele din conducere i cu auditorii.
h) Semntura auditorului
Atunci cnd auditorul este o persoan fizic, raportul este semnat de auditor. n
raport vom identifica numele auditorului i semntura acestuia. Dac particip mai
multe persoane fizice la realizarea auditului, vom identifica numele tuturor
auditorilor i semnturile corespunztoare. Responsabilitatea pentru ndeplinirea
angajamentului revine n mod solidar fiecrui auditor sau auditorului care a semnat
contractul de audit.
n cazul n care contractul de audit este semnat de o societate comercial de
audit, raportul trebuie s fie semnat de auditori, dar n numele societii de audit.
Responsabilitatea pentru ndeplinirea angajamentului de audit revine n acest caz
societii de audit.
8.2 Opinia auditorului
Partea esenial a unui raport o reprezint opinia auditorului. La realizarea
auditului i emiterea opiniei referitoare la situaiile financiare, auditorul pleac de la
cerinele pe care trebuie s le ndeplineasc acestea, cerine pe care le compar cu
caracteristicile situaiilor financiare auditate. Dintre caracteristicile situaiilor
financiare auditorul reine la emiterea opiniei numai fidelitatea sau corectitudinea
acestora. Aceasta nu nseamn c celelalte caracteristici ale situailor financiare nu au
fost luate n considerare de auditor. Prin lucrrile executate auditorul verific dac
situaiile financiare conin erori semnificative, dar n acelai timp verific dac
situaiile financiare sunt elaborate conform cerinelor contabilitii de angajamente, a
principiului continuitii activitii, dac sunt ndeplinite cerinele de calitate i
utilitate a informaiilor coninute de situaiile financiare. Caracteristicile calitative
sunt atributele care determin utilitatea informaiilor oferite de situaiile financiare.
Aceste atribute sunt: inteligibilitatea, relevana, credibilitatea i comparabilitatea.
Inteligibilitatea presupune c informaiile furnizate de situaiile financiare
sunt uor nelese de utilizatori, n condiiile n care acetia dispun de cunotine
154

suficiente privind desfurarea afacerilor i a activitilor economice, dispun de


noiuni de contabilitate i au dorina de a studia informaiile prezentate.
Relevana. Informaiile sunt relevante atunci cnd influeneaz deciziile
economice ale utilizatorilor, ajutndu-i s evalueze evenimente trecute, prezente sau
viitoare, confirmnd sau corectnd evalurile lor anterioare. Informaiile sunt
relevante dac omisiunea sau declararea lor eronat ar putea influena deciziile
economice ale utilizatorilor, luate pe baza informaiilor din situaiile financiare.
Relevana informaiei este influenat de natura sa i de pragul de semnificaie.
Pragul de semnificaie depinde de mrimea elementului sau a erorii, judecat n
mprejurrile specifice ale omisiunii sau declarrii greite.
Credibilitatea. Pentru a fi util informaia trebuie s fie credibil. Informaia
este credibil atunci cnd nu conine erori semnificative, nu este prtinitoare, iar
utilizatorii pot avea ncredere c reprezint corect ceea ce informaia i-a propus s
reprezinte sau ceea ce se ateapt, n mod raional, s reprezinte. Pentru a fi
considerate credibile informaiile coninute de situaiile financiare trebuie:
- s reprezinte cu fidelitate tranzaciile i alte evenimente pe care aceasta i-a
propus s le reprezinte sau ceea ce ar putea fi de ateptat, n mod rezonabil, s
reprezinte;
- s fie contabilizate i prezentate n concordan cu fondul lor i cu realitatea
economic i nu doar cu forma lor juridic (prevalena economicului asupra
juridicului);
- s fie neutre, adic lipsite de influene;
- s fie culese, prelucrate i folosite la ntocmirea situaiilor financiare cu
pruden; pruden nseamn folosirea cu precauie a raionamentelor
solicitate de estimrile contabile fcute n condiii de incertitudine, astfel nct
activele i veniturile s nu fie supraevaluate, iar datoriile i cheltuielile s nu
fie subevaluate;
- s fie complete, n raport cu o mrime rezonabil a pragului de semnificaie i
a costului obinerii acelor informaii.
Comparabilitatea. Utilizatorii trebuie s poat compara situaiile financiare
ale unei entiti n timp pentru a identifica tendinele n poziia financiar i
performanele sale. Utilizatorii trebuie s fie informai despre politicile contabile
utilizate la elaborarea situaiilor financiare i s fie informai despre orice schimbare
a acestor politici, precum i de efectele unor astfel de schimbri. Ei trebuie s fie n
msur s identifice diferenele ntre politicile contabile utilizate de entitate de la o
perioad la alta. Utilizatorii doresc s compare poziia financiar, performana i
modificrile poziiei financiare a unei entiti n timp i de aceea este important ca
situaiile financiare s ofere informaii corespunztoare pentru perioadele precedente.
Situaiile financiare sunt frecvent descrise ca reprezentnd o imagine fidel a
poziiei financiare, a performanei i a modificrilor poziiei financiare a unei entiti.
155

Dei acest cadru general nu abordeaz direct astfel de concepte, aplicarea


caracteristicilor calitative principale i a standardelor adecvate de contabilitate are, n
mod normal, ca rezultat ntocmirea unor situaii financiare care reflect, n general, o
imagine fidel a situaiei financiare a entitii.
Standardele Internaionale de Audit grupeaz opiniile auditorilor astfel:

opinie fr rezerve (necalificat);


opinie cu rezerve (calificat);
imposibilitatea exprimrii unei opinii;
opinie contrar.

O opinie fr rezerve trebuie exprimat atunci cnd se ajunge la concluzia c


situaiile financiare prezint o imagine fidel (sau prezint n mod corect sub toate
aspectele semnificative), n concordan cu cadrul general de raportare financiar
stabilit. Aceasta presupune c orice modificri care apar n aplicarea principiilor
contabile sau n metodele de aplicare a acestora, precum i efectele produse de aceste
evenimente au fost determinate i prezentate corespunztor n situaiile financiare.
O opinie cu rezerve (calificat) trebuie exprimat atunci cnd auditorul
ajunge la concluzia c nu poate fi exprimat o opinie fr rezerve (necalificat), dar
c efectul acestui dezacord cu conducerea sau limitarea ariei de aplicabilitate nu este
att de semnificativ i de profund, nct s necesite o opinie contrar sau s nu s se
poat exprima o opinie (imposibilitatea exprimrii unei opinii).
O imposibilitate de exprimare a opiniei apare atunci cnd efectul posibil al
limitrii ariei de aplicabilitate este att de semnificativ i cuprinztor, nct auditorul
nu a putut s obin suficiente probe de audit corespunztoare i nu poate exprima o
opinie asupra situaiei financiare.
O opinie contrar apare atunci cnd efectul unui dezacord este att de
semnificativ i de profund pentru situaiile financiare, nct auditorul concluzioneaz
c nu este oportun exprimarea unei opinii cu rezerve, situaiile financiare fiind
prezentate incomplet i neltor.
Ori de cte ori auditorul exprim o opinie alta dect una fr rezerve, n
raport trebuie inclus o prezentare clar a motivelor i, n msura n care este posibil,
o evaluare a efectelor posibile asupra situaiilor financiare. De regul aceast
informaie este prezentat ntr-un paragraf separat, ce precede opinia sau
imposibilitatea exprimrii opiniei i poate include o referire la o analiz mai larg,
dac exist, ntr-o not la situaiile financiare.

156

8.3 Circumstane ce pot determina emiterea unei opinii diferit de cea


fr rezerve
Limitarea ariei de aplicabilitate
Limitarea ariei de aplicabilitate a activitii auditorului poate fi impus uneori
de ctre entitate (de exemplu, atunci cnd entitatea solicit prin angajamentul de
audit s nu se efectueze o procedur pe care auditorul o consider necesar). Atunci
cnd n termenii unei propuneri de angajament este inclus o limitare de aa natur,
nct auditorul consider c va fi n imposibilitatea exprimrii unei opinii, de regul,
nu va accepta un astfel angajament, dect dac este impus prin statut.
O limitare a ariei de aplicabilitate poate fi impus de circumstane (de
exemplu, atunci cnd numirea auditorului se face ulterior momentului inventarierii
stocurilor, iar auditorul nu poate participa la inventariere). O limitare poate, de
asemenea, s apar, atunci cnd, conform opiniei auditorului, evidenele contabile
sunt necorespunztoare sau atunci cnd auditorul este n imposibilitatea de a
desfura procedurile de audit necesare. n aceste circumstane, auditorul va ncerca
s desfoare proceduri alternative rezonabile, pentru a obine probe de audit
corespunztoare i suficiente pentru a susine o opinie necalificat.
Atunci cnd exist o limitare a ariei de aplicabilitate a activitii auditorului ce
necesit exprimarea unei opinii calificate (cu rezerve) sau duce la imposibilitatea
exprimrii unei opinii, raportul auditorului trebuie s prezinte limitarea i s indice
posibilele ajustri ale situaiilor financiare care ar fi fost necesare, dac nu ar fi
existat limitarea.
Exemple de opinii emise n condiii de limitare a ariei de aplicabilitate.
Limitarea ariei de aplicabilitate - opinie cu rezerve
Am auditat(restul cuvintelor sunt aceleai cu cele folosite n paragraful introductiv de
mai sus).
Cu excepia celor menionate n paragrafele ce urmeaz, am desfurat
auditul nostru n concordan cu(restul cuvintelor sunt aceleai cu cele folosite n
paragraful referitor la aria de aplicabilitate de mai sus).
Nu am participat la inventarierea faptic a stocurilor (exprimate n uniti
fizice), deoarece am fost angajai ca auditori ai societii la o dat ulterioar celei la
care s-a realizat inventarul. Datorit naturii evidenelor societii, nu am putut
obine probele necesare i suficiente folosind alte proceduri de audit, care s ne
conving c stocurile din evidena contabil sunt cele reale.
n opinia noastr, cu excepia efectelor unor ajustri, care poate ar fi fost
necesare, dac am fi putut s ne convingem de corectitudinea mrimii stocurilor
(exprimate n uniti fizice), situaiile financiare confer o imagine fidel(restul
cuvintelor sunt aceleai cu cele ilustrate n paragraful referitor la opinie de mai sus).
157

Limitarea ariei de aplicabilitate imposibilitatea de a exprima o opinie


Am fost angajai s auditm situaiile financiare (anexate la prezentul raport)
ale Societii Comerciale Omega ncheiate la 31 decembrie 200X. De ntocmirea
acestor situaii financiare sunt n ntregime responsabile, conform legii, persoanele
din conducerea societii. (Se omite formularea prin care se stabilete responsabilitatea pentru
auditor).
(Paragraful n care se discut aria de aplicabilitate a auditului va fi fie omis, fie modificat n
concordan cu circumstanele respective.)
(Se adaug paragraful n care se discut limitarea ariei de aplicabilitate, dup cum
urmeaz:)
Nu am putut urmri toate inventarele fizice i confirma toate conturile de
creane datorit limitrilor n aria de aplicabilitate a activitii noastre create de
societate.
Datorit limitrilor impuse de societate la culegerea probelor de audit
necesare i adecvate i datorit importanei acestor probe pentru verificarea
situaiilor financiare, suntem n imposibilitatea (nu putem) s emitem o opinie cu
privire la situaiile financiare.
Dezacordul cu conducerea
Auditorul poate s nu fie de acord cu conducerea cu privire la unele aspecte,
cum ar fi politicile contabile selectate, metodele de aplicare a acestora sau
prezentarea informaiilor n situaiile financiare. n cazul n care aceste dezacorduri
influeneaz semnificativ situaiile financiare, auditorul trebuie s exprime o opinie
calificat sau o opinie contrar.
Exemple de opinii emise n condiiile n care exist un dezacord cu
conducerea.
Dezacordul asupra politicilor contabile metod contabil necorespunztoare
opinie calificat
Am auditat (restul cuvintelor sunt aceleai cu cele ilustrate n paragraful introductiv
de mai sus).
Am desfurat auditul n concordan cu (restul cuvintelor sunt aceleai cu cele
ilustrate n paragraful referitor la aria de aplicabilitate de mai sus).
Conform celor prezentate n nota A la situaiile financiare, am constatat c
mijloacele fixe nu au fost amortizate, situaie care, n opinia noastr, nu este n
concordan cu Standardele Internaionale de Contabilitate. Provizionul pentru anul
ncheiat la 31 decembrie 200X trebuia s fie de xxx, calculat pe baza metodei liniare
de amortizare i folosind ratele anuale de y % pentru cldiri i yy % pentru
echipamente. Ca urmare, valoarea mijloacelor fixe trebuie redus cu amortizarea

158

cumulat de xxx, iar pierderea anual i deficitul cumulat trebuie s creasc cu xxx
i respectiv cu xxx.
n opinia noastr, cu excepia efectelor determinate de neamotizarea
mijloacelor fixe, situaiile financiare ofer o imagine real a poziiei
financiare(restul cuvintelor sunt aceleai cu cele ilustrate n paragraful referitor la opinie, de
mai sus).
Dezacordul asupra politicilor contabile prezentarea necorespunztoare a
informaiilor opinie calificat (cu rezerve)
Am auditat (restul cuvintelor sunt aceleai cu cele ilustrate n paragraful introductiv
de mai sus).
Am desfurat auditul n concordan cu (restul cuvintelor sunt aceleai cu cele
ilustrate n paragraful referitor la aria de aplicabilitate de mai sus).
La 15 ianuarie 200X2 societatea a emis aciuni n valoare de xxx, cu scopul de
a finana investiiile firmei. Capitalul social a crescut, n urma emisiunii, cu 16%. n
anul 200X1 investitorul majoritar a vdut un pachet de aciuni altei persoane care a
preluat controlul afacerii. Prin contractul de vnzare a pachetului de aciuni s-a
limitat repartizarea pentru dividende a profitului net obinut dup 31 decembrie
200X1. Aceast limitare nu a fost menionat n prospectul de emisiune al acinilor,
cu toate c normele ... solicit aceasta.
n opinia noastr, cu excepia omisiunii informaiilor incluse n paragraful
precedent, situaiile financiare confer o imagine fidel(restul cuvintelor sunt aceleai
cu cele ilustrate n paragraful referitor la opinie, de mai sus).
Dezacordul asupra politicilor contabile prezentarea necorespunztoare a
informaiilor opinie contrar
Am auditat (restul cuvintelor sunt aceleai cu cele ilustrate n paragraful introductiv
de mai sus).
Am desfurat auditul n concordan cu (restul cuvintelor sunt aceleai cu cele
ilustrate n paragraful referitor la aria de aplicabilitate de mai sus).
(Paragraf n care se discuta dezacordul.)
n opinia noastr, datorit efectelor aspectelor discutate n paragraful(fele)
precedent(e), situaiile financiare nu prezint o imagine fidel (sau nu prezint n
mod fidel) a poziiei financiare a societii la 31 decembrie 200X, precum i a
rezultatelor din exploatare i a fluxurilor de numerar pentru anul ncheiat la data
respectiv, n conformitate cu (i nu satisfac ).

159

Care este structura raportului de audit?


Ce asigurri trebuie s ofere opinia auditorului?
Care sunt tipurile de opinii ale auditorului?
Cnd exprim auditorul o opinie fr rezerve?
Cnd exprim auditorul o opinie cu rezerve?
Cand auditorul menionez n raport c nu poate exprima o opinie?
Cnd exprim auditorul o opinie contrar?

Vocabular de baz:
raportul auditorului;

opinia auditorului;

coninutul standard al raportului;

opinia fr rezerve (necalificat);

titlul raportului;

opinia cu rezerve (calificat);

beneficiarul raportului;
introducerea raportului;

imposibilitatea exprimrii unei


opinii;
opinia contrar;

aria de aplicabilitate a auditului;

limitarea ariei de aplicabilitate.

Teste pentru verificarea cunotinelor


1. Raportul de audit cuprinde mai multe grupuri de informaii printre care
menionm:
a) titlul angajamentului;
b) destinatarul raportului;
c) situaiile financiare auditate i perioadele de timp la care se refer acestea;
d) o referire la Standardele Internaionale de Audit sau la standardele naionale
de audit relevante folosite la planificarea i executarea auditului.
Menionai care din grupurile de informaii prezentate nu se regsesc n raport.
2. Raportul de audit cuprinde mai multe grupuri de informaii printre care
menionm:
a) titlul raportului;
b) paragraful referitor la aria de aplicabilitate (procedurile i normele
profesionale referitoare la audit);
c) paragraful referitor la opinie, care conine prezentarea opiniei privind
situaiile financiare;
160

d) data ncheierii exerciiului financiar.


Menionai care din grupurile de informaii prezentate nu se regsesc n raport.
3. Raportul de audit cuprinde mai multe grupuri de informaii printre care
menionm:
a) paragraful de deschidere sau introducerea;
b) o declaraie privind responsabilitatea conducerii entitii, precum i
responsabilitatea auditorului;
c) o prezentare scurt a auditului;
d) semntura auditorului.
Menionai care din grupurile de informaii prezentate nu se regsesc n raport.
4. Paragraful de deschidere sau introducerea cuprinde mai multe grupuri de
informaii printre care menionm:
a) situaiile financiare care au fost auditate;
b) perioada acoperit de situaiile financiare;
c) o declaraie prin care s se arate c responsabilitatea pentru corectitudinea
informaiilor cuprinse n situaiile financiare i pentru corecta ntocmire a
acestora revine auditorului;
d) precizarea c responsabilitatea auditorului este de a exprima o opinie
referitoare la situaiile financiare ale entitii pe baza constatrilor fcute n
timpul auditului.
Menionai care din informaiile prezentate nu este corect definit.
5. Raportul auditorului trebuie s prezinte aria de aplicabilitate a auditului,
menionnd:
a) procedurile considerate necesare pentru ndeplinirea obiectivul auditului;
b) abilitatea auditorului de a folosi documentele puse la dispoziie de entitate;
c) c auditul a fost efectuat n conformitate cu Standardele de Audit;
d) c auditul a fost planificat i desfurat astfel nct ofer o asigurare
rezonabil c situaiilor financiare sunt caracterizate corect i c au fost
descoperite erorile semnificative.
Menionai care din informaiile prezentate referitoare la aria de aplicabilitate nu
se regsete n raportul de audit.
6. Raportul auditorului trebuie s prezinte aria de aplicabilitate i s specifice c n
timpul auditului s-a realizat:
a) recoltarea, pe baz de teste, a probelor pentru susinerea valorilor din
situaiile financiare i a altor informaii prezentate; probele culese n timpul
auditului ofer o baz rezonabil pentru emiterea i susinerea opiniei
auditorului;
161

b) evaluarea principiilor contabile folosite n entitate la ntocmirea situaiilor


financiare;
c) evaluarea estimrilor semnificative fcute de ctre conducere la ntocmirea
situaiilor financiare;
d) evaluarea prezentrii generale a pieei financiare.
Menionai care din informaiile prezentate referitoare la aria de aplicabilitate nu
se regsete n raportul de audit.
7. Opinia auditorului prezentat n raportul de audit:
a) reprezint forma sintetic a concluziilor obinute n urma verificrii
sistemelor contabil i de control i a situaiilor financiare ale entitii;
b) stabilete dac situaiile financiare ofer o imagine fidel (sau dac acestea
prezint n mod corect, sub toate aspectele semnificative), a poziiei
financiare a entitii, a performanelor i a modificrilor poziiei financiare;
c) se stabilete n concordan cu un cadru general de raportare financiar care
pentru ara noastr este reprezentat de Standardele Internaionale de Audit;
d) include o meniune referitoare la respectarea, la ntocmirea situaiilor
financiare, a cerinelor i a reglementrilor emise de ctre organizaiile de
specialitate, specificate n norme relevante sau legi.
Menionai care din enunurile prezentate referitoare la opinia de audit nu este
corect definit.
8. Data pe care o menioneaz auditorul pe raport este important deoarece:
a) arat momentul cnd a fost ncheiat auditul;
b) informeaz beneficiarul c auditorul a analizat situaiile financiare i
efectele produse asupra lor de evenimentele i tranzaciile nregistrate (i
cunoscute de auditor) pn la aceast dat.,
c) auditorul nu trebuie s dateze raportul nainte ca situaiile financiare s fie
semnate sau aprobate de ctre conducere, deoarece numai aceasta rspunde
de ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare;
d) beneficiarul nu recepioneaz auditul dup adunarea general.
Menionai care din enunurile prezentate nu este important pentru data cnd se
semneaz raportul de audit.
9: Dintre caracteristicile situaiilor financiare auditorul reine la emiterea opiniei
numai fidelitatea sau corectitudinea acestora. n timpul lucrrilor executate auditul
verific dac situaiile financiare conin erori semnificative, dar n acelai timp
verific dac informaiile din situaiile financiare sunt utile i ndeplinesc cerinele
de calitate. Atributele calitii sunt.
a) inteligibilitatea;
b) relevana;
c) integritatea;
162

d) credibilitatea;
e) comparabilitatea.
Menionai care din propunerile fcute nu reprezint un atribut al calitii
informaiilor financiare.
10. Standardele Internaionale de Audit grupeaz opiniile auditorilor astfel:
a) opinie fr rezerve (necalificat);
b) opinie cu rezerve (calificat);
c) imposibilitatea exprimrii unei opinii;
d) opinie comunitar.
Menionai care din propunerile fcute nu reprezint o form de opinie de audit.
11. Factori care pot determina auditorul s emit o opinie, alta dect cea cu rezerve,
sunt:
a) limitarea ariei de aplicabilitate de ctre normele de audit;
b) limitare a ariei de aplicabilitate impus de circumstane concrete (de
exemplu, atunci cnd numirea auditorului se face ulterior momentului
inventarierii stocurilor, iar auditorul nu poate participa la inventariere);
c) dezacordul cu conducerea entitii referitor la politicile contabile selectate i
metodele de aplicare a acestora;
d) dezacordul cu conducerea entitii referitor la prezentarea informaiilor n
situaiile financiare.
Menionai care din propunerile fcute nu reprezint un factor care s determine
auditorul s emit o opinie, alta dect cea cu rezerve.
Rspunsurile la teste:
1) a;

5) a;

9) c;

2) d,

6)d;

10) d;

3) c;

7) c;

11) a.

4) c;

8) d;

163