InfoCuria Jurisprudena Curii de

Justiie

romn (ro)

Pagina principal > Formular de cutare > List de rezultate > Documente

Imprimare
Limba documentului :

ECLI:EU:C:2012:549
romn

HOTRREA CURII (Camera a treia)

6 septembrie 2012(*)

Fiscalitate TVA Directiva 2006/112/CE Articolul 9 No iunea persoan impozabil

Drept de deducere Refuz Principiul neutralitii fiscale Emitent al facturii radiat din
registrul ntreprinztorilor individuali Emitent al facturii care nu i -a ndeplinit obligaia de
a-i declara angajaii la administraia fiscal Obligaia persoanei impozabile de a se
asigura cu privire la comportamentul legal al emitentului acestei facturi n raport cu
administraia financiar

n cauza C-324/11,
avnd ca obiect o cerere de pronunare a unei hotrri preliminare formulat n temeiul
articolului 267 TFUE de Legfelsbb Brsg (Ungaria), prin decizia din 21 aprilie 2011,
primit de Curte la 29 iunie 2011, n procedura
Gbor Tth
mpotriva
Nemzeti Ad- s Vmhivatal szak-magyarorszgi Regionlis Ad Figazgatsga,
CURTEA (Camera a treia),
compus din domnul K. Lenaerts, preedinte de camer, domnul J. Malenovsk, doamna R.
Silva de Lapuerta, domnii G. Arestis i T. von Danwitz (raportor), judectori,
avocat general: domnul P. Mengozzi,
grefier: domnul A. Calot Escobar,
avnd n vedere procedura scris,
lund n considerare observaiile prezentate:

pentru domnul Tth, de G. Patakin Schneider, gyvd;

pentru guvernul maghiar, de M. Fehr i de K. Szjjrt, n calitate de agen i;

pentru Comisia European, de V. Bottka i de A. Sipos, n calitate de agen i,

avnd n vedere decizia de judecare a cauzei fr concluzii, luat dup ascultarea avocatului
general,
pronun prezenta

Hotrre

Cererea de pronunare a unei hotrri preliminare privete interpretarea Directivei

2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe
valoarea adugat (JO L 347, p. 1, Ediie special, 09/vol. 3, p. 7).

Aceast cerere a fost formulat n cadrul unui litigiu ntre domnul Tth, pe de o parte, i
Nemzeti Ad- s Vmhivatal szak-magyarorszgi Regionlis Ad Figazgatsga (Direcia
regional de impozite din Ungaria de Nord, care face parte din Administra ia Na ional
pentru Impozite i Vmi), succesor n drept al Ad- s Pnzgyi Ellenrzsi Hivatal Hatsgi
Fosztly szak-magyarorszgi Kihelyezett Hatsgi Osztly (birou fiscal local care face
parte din biroul fiscal al regiunii Nord-Ungaria al Administraiei Contribuiilor i Controlului
Financiar), pe de alt parte, avnd ca obiect refuzul acesteia de a admite deducerea taxei pe
valoarea adugat (denumit n continuare TVA) achitate n amonte pentru opera iuni
considerate suspecte.

Cadrul juridic
Dreptul Uniunii
3

Articolul 2 alineatul (1) literele (a) i (c) din Directiva 2006/112 supune TVA -ului livrarea de
bunuri i prestarea de servicii efectuate cu titlu oneros pe teritoriul unui stat membru de
ctre o persoan impozabil care acioneaz ca atare.
Articolul 9 alineatul (1) din directiva menionat prevede:
Persoan impozabil nseamn orice persoan care, n mod independent, desf oar n
orice loc orice activitate economic, indiferent de scopul sau rezultatele activit ii respective.
Orice activitate a productorilor, comercianilor sau persoanelor care presteaz servicii,
inclusiv activitile miniere i agricole i activitile prestate n cadrul profesiunilor liberale,
este considerat activitate economic []

Potrivit articolului 167 din aceeai directiv, care face parte din titlul X din aceasta, intitulat
Deduceri, capitolul 1, acesta intitulat, la rndul su, Originea i sfera de aplicare a
dreptului de deducere, [d]reptul de deducere ia na tere n momentul n care taxa
deductibil devine exigibil.

Articolul 168 litera (a) din Directiva 2006/112 prevede c, n msura n care bunurile i
serviciile sunt utilizate n scopul operaiunilor taxabile ale unei persoane impozabile,
persoana impozabil are dreptul, n statul membru n care efectueaz opera iunile
respective, de a deduce din valoarea TVA-ului pe care are obligaia de a -l plti TVA-ul
datorat sau achitat n statul membru n cauz pentru bunurile care i sunt sau care urmeaz
a-i fi livrate sau pentru serviciile care i sunt sau care urmeaz a-i fi prestate de o alt
persoan impozabil.

Articolul 178 din directiva menionat, care face parte din acela i titlu X, capitolul 4,
intitulat Norme care reglementeaz exercitarea dreptului de deducere, prevede:
Pentru exercitarea dreptului de deducere, o persoan impozabil este necesar s
ndeplineasc urmtoarele condiii:
(a)

[...]

pentru deducerile n temeiul articolului 168 litera (a), n ceea ce prive te livrarea de
bunuri sau prestarea de servicii, aceasta are obliga ia de a de ine o factur emis n
conformitate cu articolele 220-236 i cu articolele 238, 239 i 240;

Potrivit articolului 213 alineatul (1) primul paragraf din aceea i directiv, care face parte
din titlul XI din aceasta, intitulat Obliga iile persoanelor impozabile i ale anumitor persoane
neimpozabile, capitolul 2, acesta intitulat, la rndul su, Identificare, orice persoan
impozabil declar cnd ncepe, i modific sau nceteaz activitatea ca persoan
impozabil.

Articolul 220 punctul 1 din Directiva 2006/112, care face parte din titlul XI men ionat,
capitolul 3, intitulat Facturare, prevede c orice persoan impozabil se asigur c, pentru
livrrile de bunuri sau prestrile de servicii pe care le-a efectuat ctre alt persoan
impozabil sau persoan juridic neimpozabil, este emis o factur fie de el nsu i sau de
clientul su, fie de un ter, n numele su i n contul su.

10

Articolul 226 din Directiva 2006/112 enumer singurele detalii care, fr a aduce atingere
dispoziiilor speciale prevzute de aceasta, este necesar s fie men ionate n scopuri de TVA
pe facturile emise n temeiul articolelor 220 i 221 din aceast directiv.

11

Articolul 273 din directiva menionat, care face parte din acela i titlu XI, capitolul 7,
intitulat Dispoziii diverse, prevede:
Statele membre pot impune alte obligaii pe care le consider necesare pentru a asigura
colectarea n mod corect a TVA-ului i a preveni evaziunea, sub rezerva cerin ei de
tratament egal al operaiunilor interne i al operaiunilor efectuate ntre statele membre de
ctre persoane impozabile i cu condiia ca respectivele obliga ii s nu genereze, n comer ul
ntre statele membre, unele formaliti n legtur cu trecerea frontierelor.
Opiunea prevzut la primul paragraf nu poate fi considerat ca baz de plecare pentru a
impune obligaii de facturare suplimentare fa de cele stabilite la capitolul 3.
Dreptul maghiar

12

Articolul 32 alineatul 1 litera a) din Legea LXXIV din 1992 privind taxa pe valoarea
adugat [az ltalnos forgalmi adrl szl 1992. vi LXXIV. trvny, Magyar
Kzlny 1992/128 (denumit n continuare Legea privind TVA-ul)] prevede c o persoan
impozabil are dreptul de a deduce din valoarea taxei datorate valoarea taxei care, n urma
unei livrri de bunuri sau a unei prestri de servicii efectuate n favoarea acesteia, i este
repercutat de o alt persoan impozabil.

13

Potrivit articolului 35 alineatul 1 litera a) din legea men ionat, fr a aduce atingere
dispoziiilor din Legea general fiscal, dreptul de deducere poate fi exercitat numai dac se
dispune de documentele fiabile care atest valoarea taxei contabilizate n amonte. Sunt
considerate astfel de documente facturile, facturile simplificate i documentele care in loc
de factur, emise n numele persoanei impozabile.

14

Articolul 44 alineatul 5 din Legea privind TVA-ul prevede:

Emitentul facturii sau al facturii simplificate este responsabil de caracterul veridic al datelor
care figureaz pe factur sau pe factura simplificat. Nu pot fi puse n discu ie drepturile n
materie fiscal ale persoanei impozabile care figureaz pe documentul justificativ n calitate
de cumprtor dac aceasta a luat toate msurile de precau ie necesare n ceea ce prive te
faptul generator, avnd n vedere mprejurrile livrrii bunurilor sau ale prestrii serviciilor.

Aciunea principal i ntrebrile preliminare

15

n anul 2007, domnul Tth a efectuat lucrri de construc ii pentru anumite persoane
impozabile, recurgnd, n parte, la subcontractani, printre alii la ntreprinztorul individual
L. Contractele ncheiate ntre acesta din urm i domnul Tth prevedeau obliga ia
subcontractantului de a ine un registru de antier i de a ntocmi un certificat de executare
a lucrrilor. Potrivit registrelor de antier, domnul L. avea opt pn la paisprezece persoane
angajate pe antier. Certificarea lucrrilor avea loc la momentul predrii acestora de ctre
domnul Tth clienilor si. Domnul L. a emis, pentru lucrrile n cauz, 20 de facturi pe care

domnul Tth le-a acceptat i le-a nregistrat n contabilitatea sa i n declaraiile sale fiscale.
Domnul Tth susine c achita facturile n lichid.
16

Domnul L. nu i-a mai achitat obligaiile fiscale ncepnd cu anul 2003. Acesta nici nu i
declarase angajaii la administraia fiscal, nici ca angaja i permanen i, nici ca angaja i
temporari. Prin decizia definitiv din 20 iunie 2007, autoritatea municipal competent a
retras domnului L. autorizaia de ntreprinztor individual al crei titular era.

17

Administraia fiscal a constatat n sarcina domnului Tth o diferen de TVA n cuantum de

5 600 000 HUF pentru anul 2007, pentru motivul c taxa cuprins n facturile emise de
domnul L. nu se putea deduce, avnd n vedere c, din 20 iunie 2007, acesta nu mai putea
fi considerat o persoan impozabil i, prin urmare, nu putea, dup aceast dat, s mai
emit facturi valide. n plus, o parte dintre facturile emise de domnul L. ar avea o dat
anterioar celei a cumprrii facturierului din care acestea fuseser tiate, i anume 7
septembrie 2007. n sfrit, domnul Tth nu s-ar fi informat cu privire la calitatea n temeiul
creia persoanele care au executat lucrrile erau prezente pe antier.

18

n urma reclamaiei domnului Tth mpotriva acestei decizii, aceasta a fost confirmat
printr-o decizie din 8 ianuarie 2010 de prta din aciunea principal. Aceasta din urm a
considerat printre altele c, la momentul emiterii a 16 dintre cele 20 de facturi n cauz,
domnul L. nu mai avea calitatea de persoan impozabil i, prin urmare, nu mai avea
dreptul de a repercuta taxa. Faptul c, n cursul anului n cauz, numrul su de identificare
fiscal nu fusese nc radiat din registrul administra iei fiscale ar fi lipsit de pertinen n
aceast privin.

19

Ngrd megyei brsg (Tribunalul Districtual din Ngrd) a respins ac iunea formulat de
domnul Tth mpotriva deciziei prtei din aciunea principal printr -o decizie din 9 iunie
2010. Aceast respingere era ntemeiat pe faptul c, la 20 iunie 2007, domnul L. a pierdut
calitatea de persoan impozabil i c, pentru acest motiv, acesta nu mai avea dreptul a
repercuta TVA-ul. n ceea ce privete facturile emise de domnul L. anterior acestei date,
aceast instan a constatat c acesta din urm nu dispunea de lucrtori cu titlu permanent
sau temporar, astfel nct nu s-a fcut dovada c el este acela care a executat lucrrile n
cauz. n plus, domnul Tth nu a verificat dac serviciul indicat n factur fusese furnizat
realmente de ctre cel care a emis factura, nici dac persoanele care efectuau lucrrile pe
antier erau angajai cu titlu permanent sau cu titlu temporar ai domnului L.

20

Domnul Tth a formulat un recurs mpotriva deciziei men ionate de respingere a Ngrd
megyei brsg la instana de trimitere. Aceasta se ndoie te, pe de o parte, c dreptul de
deducere poate fi limitat din cauza faptului c emitentul facturii fusese radiat din registrul
ntreprinztorilor. Pe de alt parte, aceast instan se ntreab dac este posibil s se
considere c domnul Tth tia sau ar fi trebuit s tie c participa la o opera iune implicat
ntr-o fraud privind TVA-ul n sensul punctului 59 din Hotrrea din 6 iulie 2006, Kittel i
Recolta Recycling (C-439/04 i C-440/04, Rec., p. I-6161), dat fiind c nu a fost preocupat
s afle dac persoanele care executau munca se aflau ntr-un raport juridic cu emitentul
facturii.

21

Apreciind c soluionarea aciunii principale depinde de interpretarea dreptului Uniunii,

Legfelsbb Brsg (Curtea Suprem) a hotrt s suspende judecarea cauzei i s adreseze
Curii urmtoarele ntrebri preliminare:
1)

O interpretare juridic potrivit creia destinatarul unei facturi nu i poate exercita

dreptul de deducere n cazul n care emitentului facturii i s-a retras autorizaia de
ntreprinztor individual de ctre funcionarul municipal, anterior executrii
contractului sau emiterii facturii, ncalc principiul neutralit ii fiscale (articolul 9 din
[Directiva 2006/112])?

2)

mprejurarea c ntreprinztorul individual care a emis factura nu a declarat lucrtorii

pe care i-a folosit (care, prin urmare, lucreaz la negru) i c, din aceast cauz,
administraia fiscal a constatat c respectivul ntreprinztor nu are lucrtori
declarai poate avea ca efect, avnd n vedere principiul neutralit ii fiscale, ca
destinatarul facturii s nu mai poat beneficia de dreptul de deducere a taxei?

3)

Trebuie considerat c destinatarul facturii d dovad de neglijen n cazul n care nu

verific dac exist un raport juridic ntre lucrtorii angaja i la locul de desf urare a
activitii i emitentul facturii sau dac emitentul facturii i -a ndeplinit obligaiile
fiscale privind declararea lucrtorilor sau orice alte obliga ii n legtur cu lucrtorii
menionai? Se poate considera c acest comportament constituie o circumstan
obiectiv care dovedete c destinatarul facturii tia sau trebuia s tie c lua parte la
o operaiune de fraud privind TVA-ul?

4)

innd seama de principiul neutralitii fiscale, instan a na ional poate lua n

considerare, n cadrul aprecierii sale, circumstan ele men ionate anterior atunci cnd,
pe baza unei examinri globale a tuturor circumstan elor, ajunge la concluzia c
operaiunea economic nu s-a desfurat ntre persoanele menionate n factur?

Cu privire la ntrebrile preliminare

Cu privire la prima ntrebare
22

Prin intermediul primei ntrebri, instana de trimitere solicit, n esen , s se stabileasc

dac Directiva 2006/112 i principiul neutralitii fiscale trebuie interpretate n sensul c se
opun ca autoritatea fiscal s refuze unei persoane impozabile dreptul de a deduce TVA-ul
datorat sau achitat pentru servicii care i-au fost furnizate pentru motivul c autorizaia de
ntreprinztor individual a emitentului facturii i-a fost retras acestuia din urm nainte de a
presta serviciile n cauz sau de a emite factura aferent.

23

Potrivit unei jurisprudene constante, dreptul persoanelor impozabile de a deduce din

TVA-ul pe care l datoreaz TVA-ul datorat sau achitat pentru bunurile achiziionate i
serviciile primite anterior de acestea constituie un principiu fundamental al sistemului comun
al TVA-ului instituit prin legislaia Uniunii (a se vedea printre altele Hotrrea din 25
octombrie 2001, Comisia/Italia, C-78/00, Rec., p. I-8195, punctul 28, Hotrrea din 10 iulie
2008, Sosnowska, C-25/07, Rep., p. I-5129, punctul 14, precum i Hotrrea din 21 iunie
2012, Mahagben i Dvid, C-80/11 i C-142/11, punctul 37).

24

Astfel cum a subliniat Curtea n mod repetat, dreptul de deducere prevzut la articolul 167
i urmtoarele din Directiva 2006/112 face parte integrant din mecanismul TVA -ului i, n
principiu, nu poate fi limitat. n special, acest drept se exercit imediat pentru totalitatea
taxelor aplicate operaiunilor efectuate n amonte (a se vedea n special Hotrrea din 21
martie 2000, Gabalfrisa i alii, C -110/98-C-147/98, Rec., p. I-1577, punctul 43, Hotrrea
Kittel i Recolta Recycling, citat anterior, punctul 47, precum i Hotrrea Mahagben i
Dvid, citat anterior, punctul 38).

25

Regimul deducerilor urmrete s degreveze n ntregime ntreprinztorul de sarcina

TVA-ului datorat sau achitat n cadrul tuturor activit ilor economice pe care le desf oar.
Sistemul comun al TVA-ului garanteaz, n consecin, neutralitatea impozitrii tuturor
activitilor economice, indiferent de scopurile sau de rezultatele acestor activit i, cu
condiia ca activitile menionate s fie, n principiu, ele nsele supuse TVA-ului (a se vedea
n special Hotrrea Gabalfrisa i alii, citat anterior, punctul 44, Hotrrea din 21 februarie
2006, Halifax i alii, C-255/02, Rec., p. I-1609, punctul 78, precum i Hotrrea
Mahagben i Dvid, citat anterior, punctul 39).

26

n ceea ce privete condiiile de fond necesare pentru na terea dreptului de deducere,

reiese de la articolul 168 litera (a) din Directiva 2006/112 c bunurile sau serviciile invocate
pentru a justifica acest drept trebuie s fie utilizate n aval de ctre persoana impozabil n
scopul operaiunilor taxabile ale acesteia i c, n amonte, aceste bunuri sau servicii trebuie
s fie furnizate de o alt persoan impozabil.

27

n ceea ce privete aciunea principal, din decizia de trimitere reiese c serviciile n cauz
au fost utilizate n aval de ctre recurentul din ac iunea principal n scopul opera iunilor
sale taxabile.

28

n ceea ce privete calitatea de persoan impozabil a emitentului facturii aferente

serviciilor menionate, trebuie amintit definiia acestei no iuni prevzut la articolul 9
alineatul (1) din Directiva 2006/112.

29

Potrivit primului paragraf al respectivei dispoziii, persoan impozabil nseamn orice

persoan care, n mod independent, desfoar n orice loc orice activitate economic,
indiferent de scopul sau rezultatele activitii respective. n temeiul celui de al doilea
paragraf al aceleiai dispoziii, orice activitate a productorilor, comercian ilor sau
persoanelor care presteaz servicii, inclusiv activit ile miniere i agricole i activit ile
prestate n cadrul profesiunilor liberale, este considerat activitate economic.

30

Rezult c noiunea persoan impozabil este definit n mod larg, ntemeindu -se pe
circumstane de fapt. n schimb, din articolul 9 alineatul (1) men ionat nu reiese c calitatea
de persoan impozabil depinde de vreo autorizaie sau de vreo licen acordat de
administraie n vederea exercitrii unei activiti economice.

31

Desigur, articolul 213 alineatul (1) primul paragraf din Directiva 2006/112 prevede c orice
persoan impozabil declar cnd ncepe, i modific sau nceteaz activitatea ca persoan
impozabil. Cu toate acestea, n pofida importanei pentru buna func ionare a sistemului de
TVA a unei astfel de declaraii, aceasta nu ar putea constitui o condi ie suplimentar
necesar pentru recunoaterea calitii de persoan impozabil n sensul articolului 9
alineatul (1) din aceeai directiv, dat fiind c acest articol 213 figureaz sub titlul XI din
aceasta, capitolul 2, intitulat Identificare.

32

n plus, Curtea a statuat deja c o eventual nendeplinire de ctre prestatorul serviciilor a

obligaiei de a declara cnd ncepe activitatea ca persoan impozabil nu poate repune n
discuie dreptul de deducere al destinatarului serviciilor prestate n ceea ce prive te TVA -ul
achitat pentru acestea. Prin urmare, destinatarul menionat beneficiaz de dreptul de
deducere chiar dac prestatorul de servicii este o persoan impozabil care nu este
nregistrat n scopuri de TVA atunci cnd facturile referitoare la serviciile prestate con in
toate informaiile impuse de articolul 226 din Directiva 2006/112, n special pe cele necesare
pentru identificarea persoanei care a ntocmit facturile men ionate i a naturii respectivelor
servicii (a se vedea Hotrrea din 22 decembrie 2010, Dankowski, C-438/09, Rep.,
p. I-14009, punctele 33, 36 i 38).

33

Rezult c autoritile fiscale nu pot refuza dreptul de deducere pentru motivul c emitentul
facturii nu mai dispune de o autorizaie de ntreprinztor individual i c, n consecin , nu
mai are dreptul de a-i utiliza numrul de nregistrare fiscal atunci cnd aceast factur
cuprinde toate informaiile prevzute la articolul 226 din Directiva 2006/112.

34

Avnd n vedere consideraiile care preced, trebuie s se rspund la prima ntrebare c

Directiva 2006/112 i principiul neutralitii fiscale trebuie interpretate n sensul c se opun
ca autoritatea fiscal s refuze unei persoane impozabile dreptul de a deduce TVA-ul datorat
sau achitat pentru servicii care i-au fost furnizate numai pentru motivul c autoriza ia de
ntreprinztor individual a emitentului facturii i-a fost retras acestuia din urm nainte de a
presta serviciile n cauz sau de a emite factura aferent, atunci cnd aceasta din urm
cuprinde toate informaiile impuse la articolul 226 din aceast directiv, n special pe cele
necesare identificrii persoanei care a ntocmit factura respectiv i a naturii serviciilor
prestate.
Cu privire la a doua ntrebare

35

Prin intermediul acestei ntrebri, instan a de trimitere solicit, n esen , s se stabileasc

dac Directiva 2006/112 i principiul neutralitii fiscale trebuie interpretate n sensul c se
opun ca autoritatea fiscal s refuze unei persoane impozabile dreptul de a deduce TVA-ul
datorat sau achitat pentru servicii care i-au fost furnizate pentru motivul c emitentul
facturii aferente acestor servicii nu a declarat lucrtorii pe care i folosea.

36

Avnd n vedere faptul c privete un prestator de servicii care a svr it neregula care
const n nedeclararea lucrtorilor pe care i folosea, astfel nct ace tia au efectuat o munc
nedeclarat n cadrul prestrii serviciilor n cauz, aceast ntrebare prive te o situa ie

similar cu cea din aciunea principal n cauza C -142/11, n care s-a pronunat Hotrrea
Mahagben i Dvid, citat anterior.
37

n aceast hotrre, Curtea s-a ntemeiat, pe de o parte, pe principiile care reglementeaz

dreptul de deducere i, pe de alt parte, pe jurispruden a referitoare la refuzul de a ob ine
beneficiul drepturilor care sunt invocate n mod fraudulos sau abuziv (a se vedea Hotrrea
Mahagben i Dvid, citat anterior, punctele 37-42 i 46-48).

38

Curtea a concluzionat, n acest temei, c Directiva 2006/112 se opune unei practici

naionale n temeiul creia autoritatea fiscal refuz unei persoane impozabile dreptul de
deducere a TVA-ului pentru motivul c emitentul facturii aferente serviciilor furnizate a
svrit nereguli, fr ca aceast autoritate s dovedeasc, avnd n vedere elemente
obiective, c persoana impozabil respectiv tia sau ar fi trebuit s tie c opera iunea
invocat pentru a justifica dreptul de deducere era implicat ntr-o fraud svrit de
emitentul menionat sau de un alt operator care intervine n amonte n lan ul de presta ii (a
se vedea Hotrrea Mahagben i Dvid, citat anterior, punctul 50).

39

n consecin, trebuie s se rspund la a doua ntrebare c Directiva 2006/112 trebuie

interpretat n sensul c se opune ca autoritatea fiscal s refuze unei persoane impozabile
dreptul de a deduce TVA-ul datorat sau achitat pentru servicii care i-au fost furnizate pentru
motivul c emitentul facturii aferente acestor servicii nu a declarat lucrtorii pe care i
folosea, fr ca aceast autoritate s dovedeasc, avnd n vedere elemente obiective, c
aceast persoan impozabil tia sau trebuia s tie c opera iunea invocat pentru a
justifica dreptul de deducere era implicat ntr-o fraud svrit de emitentul respectiv sau
de un alt operator care intervine n amonte n lanul de presta ii.
Cu privire la a treia ntrebare

40

Prin intermediul celei de a treia ntrebri, instana de trimitere solicit, n esen , s se

stabileasc dac Directiva 2006/112 trebuie interpretat n sensul c faptul c persoana
impozabil nu a verificat dac exist un raport juridic ntre lucrtorii folosi i pe antier i
emitentul facturii sau dac emitentul facturii a declarat ace ti lucrtori constituie o
circumstan obiectiv de natur s permit s se concluzioneze c destinatarul facturii tia
sau trebuia s tie c lua parte la o operaiune implicat ntr -o fraud privind TVA-ul.

41

Aceast ntrebare privete o situaie similar cu cea din ac iunea principal din cauza
C-80/11, n care s-a pronunat Hotrrea Mahagben i Dvid, citat anterior.

42

La punctele 53 i 54 din hotrrea menionat, mai nti, Curtea a amintit jurispruden a

potrivit creia operatorii care iau toate msurile care pot fi pretinse n mod rezonabil de la
un operator pentru a se asigura c operaiunile lor nu sunt implicate ntr -o fraud, indiferent
dac este vorba de o fraud privind TVA-ul sau de alte fraude, trebuie s se poat baza pe
legalitatea acestor operaiuni fr a risca s piard dreptul de deducere a TVA -ului achitat n
amonte. n plus, la punctele 55-57 i 62-65 din aceea i hotrre, Curtea a inut seama de
articolul 273 din Directiva 2006/112 i, respectiv, de faptul c, n principiu, revine
autoritilor fiscale sarcina s efectueze controalele necesare pe lng persoanele
impozabile pentru a detecta nereguli i fraude privind TVA -ul, precum i s aplice sanciuni
persoanei impozabile care a svrit aceste nereguli sau aceste fraude.

43

Curtea a concluzionat, n acest temei, c Directiva 2006/112 se opune unei practici

naionale n temeiul creia autoritatea fiscal refuz dreptul de deducere pentru motivul c
persoana impozabil nu s-a asigurat c emitentul facturii aferente bunurilor pentru care se
solicit exercitarea dreptului de deducere avea calitatea de persoan impozabil, c
dispunea de bunurile n cauz i era n msur s le livreze i c a ndeplinit obliga iile
privind declararea i plata TVA-ului, dei condiiile de fond i de form prevzute de
Directiva 2006/112 pentru exercitarea dreptului de deducere sunt ndeplinite, iar persoana
impozabil nu dispunea de indicii care s justifice presupunerea existen ei unor nereguli sau
a unei fraude n sfera emitentului menionat (a se vedea Hotrrea Mahagben i Dvid,
citat anterior, punctul 66).

44

Aceast concluzie referitoare la o livrare de bunuri se aplic de asemenea n cazul unei

prestri de servicii n ceea ce privete aspectul dac se poate considera c persoana
impozabil tia sau ar fi trebuit s tie c prestaia invocat pentru a justifica dreptul su de
deducere era implicat ntr-o fraud svrit de emitentul facturii, pentru motivul c nu a
verificat dac emitentul facturii dispunea de personalul necesar pentru a fi n msur s
furnizeze serviciile n cauz, dac acest emitent i ndeplinise obliga iile de declarare
referitoare la acest personal i dac personalul emitentului men ionat efectuase lucrrile n
cauz.

45

n consecin, trebuie s se rspund la a treia ntrebare c Directiva 2006/112 trebuie

interpretat n sensul c faptul c persoana impozabil nu a verificat dac exist un raport
juridic ntre lucrtorii folosii pe antier i emitentul facturii sau dac emitentul facturii a
declarat aceti lucrtori nu constituie o circumstan obiectiv de natur s permit s se
concluzioneze c destinatarul facturii tia sau trebuia s tie c lua parte la o opera iune
implicat ntr-o fraud privind TVA-ul, n cazul n care acest destinatar nu dispunea de indicii
care s justifice presupunerea existenei unor nereguli sau a unei fraude n sfera emitentului
menionat. n consecin, dreptul de deducere nu poate fi refuzat din cauza faptului
menionat, att timp ct condiiile de fond i de form prevzute de directiva men ionat
pentru exercitarea acestui drept sunt ntrunite.
Cu privire la a patra ntrebare

46

Prin intermediul acestei ntrebri, instan a de trimitere solicit, n esen , s se stabileasc

dac Directiva 2006/112 i principiul neutralitii fiscale se opun ca aceasta s ia n
considerare circumstanele menionate n primele trei ntrebri atunci cnd concluzioneaz,
n temeiul unei examinri globale a tuturor circumstan elor spe ei, c, n fapt, opera iunea
invocat pentru a justifica dreptul de deducere nu a fost realizat ntre pr ile men ionate pe
factur.

47

Potrivit deciziei de trimitere, nu se contest c recurentul din ac iunea principal care

dorete s exercite dreptul de deducere are calitatea de persoan impozabil i c acesta a
prestat lucrri de construcii pentru alte persoane impozabile i, a adar, a efectuat o
prestare de servicii impozabil. Dat fiind c aceast persoan impozabil nu a efectuat
aceste lucrri cu ajutorul propriului personal, ci fcnd apel la subcontractan i, serviciile n
cauz i-au fost furnizate de un alt operator i le -a utilizat n aval n scopul operaiunilor sale
taxabile.

48

n plus, din decizia de trimitere reiese c recurentul din ac iunea principal a ncheiat un
contrat cu domnul L. pentru realizarea lucrrilor n cauz i c a prezentat facturi emise de
acesta din urm, care priveau aceste lucrri i care cuprindeau toate informa iile impuse de
Directiva 2006/112. Decizia de trimitere nu conine nicio precizare de natur s lase s se
neleag c recurentul din aciunea principal ar fi efectuat el nsu i manipulri precum
prezentarea de declaraii false sau ntocmirea de facturi ilegale.

49

n aceste mprejurri, rezult c a patra ntrebare prive te o situa ie n care serviciile n

cauz nu au fost realizate de personalul emitentului facturii, ci de cel al unui alt operator,
ceea ce poate fi consecina att a unei disimulri frauduloase a prestatorului de servicii, ct
i a simplei recurgeri la un alt subcontractant. Or, din decizia de trimitere nu reiese c
aceast ntrebare pune n discuie premisa pe care se ntemeiaz prima, a doua i a treia
ntrebare, i anume c, n aciunea principal, condiiile de fond i de form prevzute de
Directiva 2006/112 pentru naterea i exercitarea dreptului la deducere sunt ntrunite.

50

Desigur, atunci cnd autoritatea fiscal furnizeaz indicii concrete privind existen a unei
fraude, nici Directiva 2006/112, nici principiul neutralit ii fiscale nu se opun ca instan a
naional s verifice, n cadrul unui litigiu ntre persoana impozabil i autoritatea fiscal
care are ca obiect refuzul dreptului de deducere, dac emitentul facturii a efectuat el nsu i
operaiunea n cauz i ca, n acest scop, aceasta s ia n considerare toate circumstan ele
speei, inclusiv pe cele menionate n prima i n a doua ntrebare adresate de instan a de
trimitere.

51

Cu toate acestea, trebuie s se constate c o astfel de verificare nu poate repune n discu ie

consideraiile care reprezint fundamentul rspunsurilor date la primele trei ntrebri, cu
excepia cazului n care autoritatea fiscal dovedete, avnd n vedere elemente obiective,
c persoana impozabil respectiv tia sau ar fi trebuit s tie c opera iunea invocat
pentru a justifica dreptul de deducere era implicat ntr-o fraud svrit de emitentul
facturii sau de un alt operator care intervine n amonte n lan ul de presta ii.

52

Aceast concluzie se coroboreaz cu Hotrrea din 21 februarie 2008, Netto Supermarkt

(C-271/06, Rep., p. I-771, punctele 27 i 29), privind scutirea de TVA -ul aferent a unei
livrri de bunuri la export n afara Uniunii Europene, n care Curtea a statuat c un furnizor
trebuie s poat conta pe legalitatea operaiunii pe care o ntreprinde fr a risca s i
piard dreptul la scutirea de TVA atunci cnd nu i poate da seama, chiar cu toat diligen a
unui comerciant avizat, c n realitate nu erau ndeplinite condi iile de scutire, din cauza
falsificrii probei exportului prezentate de client.

53

Avnd n vedere cele de mai sus, trebuie s se rspund la a patra ntrebare c, atunci
cnd autoritatea fiscal furnizeaz indicii concrete privind existen a unei fraude, Directiva
2006/112 i principiul neutralitii fiscale nu se opun ca instan a na ional s verifice, n
temeiul unei examinri globale a tuturor circumstan elor spe ei, dac emitentul facturii a
efectuat el nsui operaiunea n cauz. Cu toate acestea, ntr -o situaie precum cea din
aciunea principal, dreptul de deducere nu poate fi refuzat dect atunci cnd autoritatea
fiscal dovedete, avnd n vedere elemente obiective, c destinatarul facturii tia sau ar fi
trebuit s tie c operaiunea invocat pentru a justifica dreptul de deducere era implicat
ntr-o fraud svrit de emitentul respectiv sau de un alt operator care intervine n
amonte n lanul de prestaii.

Cu privire la cheltuielile de judecat

54

ntruct, n privina prilor din aciunea principal, procedura are caracterul unui incident
survenit la instana de trimitere, este de competen a acesteia s se pronun e cu privire la
cheltuielile de judecat. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observa ii Cur ii, altele
dect cele ale prilor menionate, nu pot face obiectul unei rambursri.

Pentru aceste motive, Curtea (Camera a treia) declar:

1)

Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul

comun al taxei pe valoarea adugat i principiul neutralit ii fiscale trebuie
interpretate n sensul c se opun ca autoritatea fiscal s refuze unei
persoane impozabile dreptul de a deduce taxa pe valoarea adugat datorat
sau achitat pentru servicii care i-au fost furnizate numai pentru motivul c
autorizaia de ntreprinztor individual a emitentului facturii i -a fost retras
acestuia din urm nainte de a presta serviciile n cauz sau de a emite
factura aferent, atunci cnd aceasta din urm cuprinde toate informa iile
impuse la articolul 226 din aceast directiv, n special pe cele necesare
identificrii persoanei care a ntocmit factura respectiv i a naturii
serviciilor prestate.

2)

Directiva 2006/112 trebuie interpretat n sensul c se opune ca autoritatea

fiscal s refuze unei persoane impozabile dreptul de a deduce taxa pe
valoarea adugat datorat sau achitat pentru servicii care i-au fost
furnizate pentru motivul c emitentul facturii aferente acestor servicii nu a
declarat lucrtorii pe care i folosea, fr ca aceast autoritate s
dovedeasc, avnd n vedere elemente obiective, c aceast persoan
impozabil tia sau trebuia s tie c operaiunea invocat pentru a justifica
dreptul de deducere era implicat ntr-o fraud svrit de emitentul
respectiv sau de un alt operator care intervine n amonte n lan ul de
prestaii.

3)

Directiva 2006/112 trebuie interpretat n sensul c faptul c persoana

impozabil nu a verificat dac exist un raport juridic ntre lucrtorii folosi i
pe antier i emitentul facturii sau dac emitentul facturii a declarat ace ti
lucrtori nu constituie o circumstan obiectiv de natur s permit s se
concluzioneze c destinatarul facturii tia sau trebuia s tie c lua parte la o
operaiune implicat ntr-o fraud privind taxa pe valoarea adugat, n
cazul n care acest destinatar nu dispunea de indicii care s justifice
presupunerea existenei unor nereguli sau a unei fraude n sfera emitentului
menionat. n consecin, dreptul de deducere nu poate fi refuzat din cauza
faptului menionat, att timp ct condiiile de fond i de form prevzute de
directiva menionat pentru exercitarea acestui drept sunt ntrunite.

4)

Atunci cnd autoritatea fiscal furnizeaz indicii concrete privind existen a

unei fraude, Directiva 2006/112 i principiul neutralit ii fiscale nu se opun
ca instana naional s verifice, n temeiul unei examinri globale a tuturor
circumstanelor speei, dac emitentul facturii a efectuat el nsui
operaiunea n cauz. Cu toate acestea, ntr -o situaie precum cea din
aciunea principal, dreptul de deducere nu poate fi refuzat dect atunci
cnd autoritatea fiscal dovedete, avnd n vedere elemente obiective, c
destinatarul facturii tia sau ar fi trebuit s tie c opera iunea invocat
pentru a justifica dreptul de deducere era implicat ntr-o fraud svrit de
emitentul respectiv sau de un alt operator care intervine n amonte n lan ul
de prestaii.

Semnturi

* Limba de procedur: maghiara.