HOTRREA CURII (Camera a aptea)

13 februarie 2014(*)
Fiscalitate Sistemul comun al taxei pe valoarea adugat Directiva 2006/112/CE
Deducerea taxei achitate n amonte Servicii prestate Control Furnizor care nu dispune
de mijloacele necesare Noiunea de fraud fiscal Obligaia de a constata din oficiu
existena fraudei fiscale Cerina prestrii n mod efectiv a serviciului Obliga ia de a ine o
contabilitate suficient de detaliat Contencios Interdic ie pentru instan de a califica din
punct de vedere penal frauda i de a agrava situaia reclamantului
n cauza C-18/13,
avnd ca obiect o cerere de decizie preliminar formulat n temeiul articolului 267 TFUE de
Administrativen sad Sofia-grad (Bulgaria), prin decizia din 11 decembrie 2012, primit de
Curte la 14 ianuarie 2013, n procedura
Maks Pen EOOD
mpotriva
Direktor na Direktsia Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika Sofia, fost
Direktor na Direktsia Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto Sofia,
CURTEA (Camera a aptea),
compus din domnul J. L. da Cruz Vilaa, preedinte de camer, domnii G. Arestis i J.-C.
Bonichot (raportor), judectori,
avocat general: doamna J. Kokott,
grefier: domnul A. Calot Escobar,
avnd n vedere procedura scris,
lund n considerare observaiile prezentate:

pentru Direktor na Direktsia Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika Sofia, fost

Direktor na Direktsia Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto Sofia, de A. Georgiev,
n calitate de agent;

pentru guvernul bulgar, de E. Petranova i de D. Drambozova, n calitate de agen i;

pentru guvernul elen, de K. Paraskevopoulou i de M. Vergou, n calitate de agen i;

pentru Comisia European, de C. Soulay i de D. Roussanov, n calitate de agen i,

avnd n vedere decizia de judecare a cauzei fr concluzii, luat dup ascultarea avocatului
general,
pronun prezenta
Hotrre

Cererea de decizie preliminar privete interpretarea articolului 63, a articolului 178

alineatul (1) litera (a), a articolului 226 alineatul (1) punctul 6, a articolului 242 i a
articolului 273 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind
sistemul comun al taxei pe valoarea adugat (JO L 347, p. 1, Ediie special, 09/vol. 3,
p. 7).

Aceast cerere a fost formulat n cadrul unui litigiu ntre Maks Pen EOOD (denumit n
continuare Maks Pen), pe de o parte, i Direktor na Direktsia Obzhalvane i
danachno-osiguritelna praktika Sofia, fost Direktor na Direktsia Obzhalvane i upravlenie na
izpalnenieto Sofia (directorul Direciei Contesta ii i urmrirea executrii pentru ora ul
Sofia, din cadrul administraiei centrale a Ageniei Na ionale a Veniturilor Bugetare), pe de
alt parte, cu privire la un refuz de deducere, sub forma unui credit fiscal, a taxei pe
valoarea adugat (denumit n continuare TVA) aferente unor facturi emise de unii
furnizori ai Maks Pen.
Cadrul juridic
Dreptul Uniunii

Potrivit articolului 62 din Directiva 2006/112:

n sensul prezentei directive:

(1)

fapt generator nseamn faptul prin care sunt realizate condi iile legale necesare
pentru ca TVA[-ul] s devin exigibil;

(2)

TVA[-ul] devine exigibil atunci cnd autoritatea fiscal dobnde te n temeiul legii, la
un moment dat, dreptul de a solicita taxa de la persoana obligat la plata acesteia,
chiar dac plata acestei taxe poate fi amnat.

Articolul 63 din aceast directiv prevede:

Faptul generator intervine i TVA[ -ul] devine exigibil atunci cnd sunt livrate bunurile sau
sunt prestate serviciile.

Articolul 167 din directiva menionat prevede:

Dreptul de deducere ia natere n momentul n care taxa deductibil devine exigibil.

Articolul 168 din aceeai directiv prevede:

n msura n care bunurile i serviciile sunt utilizate n scopul opera iunilor taxabile ale unei
persoane impozabile, persoana impozabil are dreptul, n statul membru n care efectueaz
operaiunile respective, de a deduce din valoarea TVA, pe care are obliga ia de a o plti,
urmtoarele sume:
(a)

TVA[-ul] datorat sau achitat n statul membru n cauz pentru bunurile care i sunt sau
care urmeaz a-i fi livrate sau pentru serviciile care i sunt sau urmeaz a-i fi prestate
de o alt persoan impozabil;

[...]
7

Potrivit articolului 178 din Directiva 2006/112:

Pentru exercitarea dreptului de deducere, o persoan impozabil este necesar s
ndeplineasc urmtoarele condiii:

(a)

pentru deducerile n temeiul articolului 168 litera (a), n ceea ce prive te livrarea de
bunuri sau prestarea de servicii, aceasta are obliga ia de a de ine o factur emis n
conformitate cu articolele 220-236 i cu articolele 238, 239 i 240;

[...]
8

Articolul 220 punctul 1 din Directiva 2006/112, care face parte din capitolul 3, intitulat
Facturare din titlul XI din aceast directiv, prevede c orice persoan impozabil se
asigur c o factur este emis fie de propria persoan sau de clientul su, fie de un ter , n
numele su i n contul su, pentru livrrile de bunuri sau prestrile de servicii pe care le -a
efectuat ctre alt persoan impozabil sau persoan juridic neimpozabil.

Articolul 226 din Directiva 2006/112 enumer singurele detalii care, fr a aduce atingere
dispoziiilor speciale prevzute de aceasta, trebuie men ionate n scopuri de TVA pe facturile
emise n temeiul articolelor 220 i 221 din aceast directiv.

10

Articolul 242 din directiva menionat are urmtorul cuprins:

Fiecare persoan impozabil ine o contabilitate suficient de detaliat pentru a permite
aplicarea TVA[-ului] i controlarea aplicrii TVA[-ului] de ctre autoritile fiscale.

11

Articolul 273 din aceeai directiv prevede:

Statele membre pot impune alte obliga ii pe care le consider necesare pentru a asigura
colectarea n mod corect a TVA[-ului] i a preveni evaziunea, sub rezerva cerin ei de
tratament egal al operaiunilor interne i al operaiunilor efectuate ntre statele membre de
ctre persoane impozabile i cu condiia ca respectivele obliga ii s nu genereze, n comer ul
ntre statele membre, unele formaliti n legtur cu trecerea frontierelor.
Opiunea prevzut la primul paragraf nu poate fi considerat ca baz de plecare pentru a
impune obligaii de facturare suplimentare fa de cele stabilite la capitolul 3.
Dreptul bulgar

12

Conform articolului 70 alineatul 5 din Legea privind taxa pe valoarea adugat (Zakon za
danak varhu dobavenata stoynost, denumit n continuare Legea privind TVA-ul), TVA-ul
facturat fr a fi datorat nu poate fi dedus.

13

Articolul 12 din Regulamentul de aplicare a Legii privind TVA-ul, intitulat Data la care
intervine faptul generator n cazul unei livrri de bunuri sau al unei prestri de servicii, n
versiunea aplicabil litigiului principal, prevede la alineatul 1:
[...] serviciul se consider prestat n sensul legii atunci cnd sunt ndeplinite condi iile
pentru recunoaterea veniturilor obinute din acesta conform legii privind contabilitatea i
standardelor de contabilitate aplicabile.

14

Potrivit articolului 160 alineatele 1, 2 i 5 din Codul de procedur n domeniul fiscal i al

asigurrilor sociale (Danachno-osiguritelen protsesualen kodeks):
1.
Instana se pronun cu privire la fondul cauzei i poate anula n tot sau n parte
decizia de rectificare, s o modifice sau s resping ac iunea.
2.
Instana apreciaz conformitatea cu legea i temeinicia deciziei de rectificare verificnd
dac aceasta a fost emis de un serviciu competent i n forma impus de lege, cu
respectarea dispoziiilor de form i de fond.

[...]
5.
O decizie de rectificare nu poate fi modificat pe cheltuiala reclamantului prin decizie
judiciar.
15

Articolul 17 alineatul 1 din Codul de procedur civil (Grazhdanskiya protsesualen kodeks)

prevede:
Instana se pronun asupra tuturor aspectelor pertinente pentru solu ionarea litigiului, cu
excepia aspectului dac a fost svrit o infraciune.
Litigiul principal i ntrebrile preliminare

16

Maks Pen este o societate de drept bulgar care are drept obiect de activitate comer ul cu
ridicata de obiecte de birotic i de materiale de publicitate.

17

Aceasta a fcut obiectul unui control fiscal pentru perioada de impunere cuprins ntre 1
ianuarie 2007 i 30 aprilie 2009, care a determinat administra ia fiscal s i pun ntrebri
cu privire la temeinicia deducerii TVA-ului operate cu privire la taxa menionat pe facturile a
apte dintre furnizorii acesteia.

18

Pentru unii dintre furnizori nii sau pentru subcontractan ii lor, informa iile care le -au fost
solicitate n cursul acestui control nu au permis stabilirea faptului c ace tia dispuneau de
mijloacele necesare pentru a asigura prestarea serviciilor facturate. Considernd fie c
realitatea executrii operaiunilor de ctre unii subcontractan i nu era dovedit, fie c acestea
nu fuseser realizate de prestatorii menionai pe facturi, administra ia fiscal a emis o
decizie de rectificare care pune n discuie deductibilitatea TVA-ului care figura n facturile
acestor apte ntreprinderi.

19

Maks Pen a contestat aceast decizie de rectificare n fa a Direktor na Direktsia Obzhalvane

i upravlenie na izpalnenieto Sofia, ulterior, n faa instan ei de trimitere, invocnd faptul c
deinea facturi i documente contractuale corecte, c aceste facturi fuseser pltite prin
banc, c erau nregistrate n documentele contabile ale furnizorilor, c ace tia declaraser
TVA-ul aferent facturilor menionate, c fcuse astfel dovada realit ii prestrii serviciilor n
cauz i c, de altfel, nu se contesta c realizase ea ns i livrrile subsecvente acestor
prestaii.

20

Administraia fiscal a artat c deinerea de facturi corecte nu era suficient pentru a

justifica dreptul de deducere, n condiiile n care n special documentele cu caracter privat
prezentate n susinerea facturilor de furnizorii n cauz nu aveau o dat credibil i nu aveau
nicio for probant, iar subcontractanii nu declaraser lucrtorii pe care i folosiser, nici
prestrile de servicii executate. n faa instan ei de trimitere, administra ia fiscal a
prezentat elemente noi, pe de o parte, contestnd validitatea semnturilor reprezentan ilor a
doi furnizori i, pe de alt parte, subliniind c unul dintre ei nu nregistrase n documentele
sale contabile, nici n declaraiile sale fiscale facturile unuia dintre subcontractan ii pe care
i-ar fi folosit. Dei administraia fiscal a recunoscut c serviciile facturate fuseser furnizate
ctre Maks Pen, acestea nu ar fi fost totu i furnizate de prestatorii care figurau n aceste
facturi.

21

n aceste condiii, Administrativen sad Sofia -grad a hotrt s suspende judecarea cauzei i
s adreseze Curii urmtoarele ntrebri preliminare:
1)

Conform dreptului Uniunii, mprejurrile de fapt c furnizorul men ionat pe factur

sau subcontractantul acestuia nu dispune de personal, de mijloacele fixe i de activele
necesare pentru prestarea serviciului, c costurile pentru prestarea efectiv a
serviciului nu au fost documentate i nici nu au fost nscrise n registrele contabile ale
furnizorului, precum i c au fost prezentate documente false privind calitatea

persoanelor emitente care au semnat n numele furnizorului documentele redactate

sub forma unui contract i a unui proces -verbal de predare-primire, care constituie un
mijloc de prob pentru contraprestaia datorat i pentru prestarea serviciului pentru
care a fost emis o factur cu TVA i pentru care a fost exercitat dreptul de deducere
trebuie interpretate, cu privire la dreptul de deducere, n sensul c se refer la
evaziune fiscal?
2)

Din obligaia instanei astfel cum rezult aceasta din dreptul Uniunii i din
jurisprudena Curii [...] de a refuza dreptul de deducere n caz de evaziune fiscal,
rezult implicit i obligaia instanelor naionale de a constata din oficiu n anumite
mprejurri precum cele n discuie n litigiul principal existen a unui caz de evaziune
fiscal, prin faptul c avnd n vedere obligaia, prevzut de dreptul na ional, a
instanei naionale de a soluiona litigiul din cauza cu care a fost sesizat, precum i
interdicia de a agrava situaia reclamantului, ct i obligaia de a respecta principiile
dreptului la o cale de atac efectiv i securitii juridice i de a aplica din oficiu
dispoziiile legale relevante apreciaz pentru prima dat noile motive i argumente
invocate n momentul n care este sesizat, apreciaz toate probele, printre care i
acelea referitoare la operaiunile fictive, documente false i documente cu con inut
incorect?

3)

n ceea ce privete obligaia instanei de a refuza dreptul de deducere a TVA -ului n

caz de evaziune fiscal, din articolul 178 alineatul (1) litera (a) din Directiva 2006/112
[...] rezult c pentru a putea exercita dreptul de deducere este necesar ca serviciul s
fi fost prestat efectiv de prestatorul menionat pe factur sau de subcontractantul
acestuia?

4)

Cerina prevzut la articolul 242 din Directiva 2006/112 [...] de a ine o contabilitate
suficient de detaliat pentru a permite controlarea dreptului de deducere trebuie
neleas n sensul c trebuie respectat i legisla ia na ional corespunztoare a
statului membru care impune conformitatea cu standardele interna ionale de
contabilitate din dreptul Uniunii sau reprezint o cerin simpl care vizeaz numai
nscrierea n evidena contabil a documentelor prevzute de aceast directiv cu
privire la ntocmirea facturii TVA: facturi, declaraii privind TVA -ul i declaraii
recapitulative?
n cazul n care a doua interpretare este cea corect, trebuie s se rspund i la
urmtoarea ntrebare:
n ceea ce privete cerina prevzut la articolul 226 alineatul (1) punctul (6) din
Directiva 2006/112 [...], conform cruia facturile trebuie s cuprind cantitatea i
natura serviciilor prestate, rezult c, n cazul prestrilor de servicii, facturile sau
documentele emise n legtur cu acestea trebuie s cuprind detalii cu privire la
prestarea efectiv a serviciului, i anume mprejurri obiective care s poat fi
verificate, care constituie probe att n sensul c serviciul a fost efectiv prestat, ct i
c a fost prestat de furnizorul menionat pe factur?

5)

Articolul 242 din Directiva 2006/112 [...], care prevede cerin a de a ine o contabilitate
detaliat pentru a permite controlarea dreptului de deducere, coroborat cu articolele
63 i 273 din aceast directiv, trebuie interpretat n sensul c nu se opune unei
reglementri naionale conform creia un serviciu se consider prestat atunci cnd
sunt ndeplinite condiiile pentru recunoaterea veniturilor ob inute din acesta conform
legislaiei privind ntocmirea facturii care prevede conformitatea cu standardele
internaionale de contabilitate din dreptul Uniunii i cu principiul probei contabile a
operaiunilor comerciale, al prioritii coninutului naintea formei, precum i al
comparabilitii dintre venituri i costuri?

Cu privire la ntrebrile preliminare

Cu privire la prima i la a treia ntrebare

22

Prin intermediul primei i al celei de a treia ntrebri, care trebuie analizate mpreun,
instana de trimitere solicit, n esen, s se stabileasc dac Directiva 2006/112 trebuie
interpretat n sensul c se opune ca o persoan impozabil s deduc TVA-ul care figureaz
pe facturile emise de un furnizor atunci cnd, de i serviciul a fost prestat, se dovede te c
acesta nu a fost prestat efectiv de respectivul furnizor sau de subcontractantul su, n special
pentru c acetia din urm nu dispuneau de personalul, de mijloacele fixe i de activele
necesare, c costurile pentru prestarea efectiv a serviciului nu au fost nscrise n registrele
lor contabile i c identitatea persoanelor care au semnat anumite documente n calitate de
furnizori s-a dovedit inexact.

23

Trebuie amintit c, potrivit unei jurispruden e constante, dreptul persoanelor impozabile de

a deduce din TVA-ul pe care l datoreaz TVA-ul datorat sau achitat pentru bunurile
achiziionate i pentru serviciile primite anterior de acestea constituie un principiu
fundamental al sistemului comun al TVA-ului instituit prin legislaia Uniunii (a se vedea
Hotrrea din 6 decembrie 2012, Bonik, C-285/11, punctul 25 i jurisprudena citat).

24

n aceast privin, Curtea a statuat n mod repetat c dreptul de deducere prevzut la

articolul 167 i urmtoarele din Directiva 2006/112 face parte integrant din mecanismul
TVA-ului i, n principiu, nu poate fi limitat. n special, acest drept se exercit imediat pentru
totalitatea taxelor aplicate operaiunilor efectuate n amonte (a se vedea Hotrrea Bonik,
citat anterior, punctul 26 i jurisprudena citat).

25

Pe de alt parte, din textul articolului 168 litera (a) din Directiva 2006/112 rezult c pentru
a beneficia de dreptul de deducere trebuie, pe de o parte, ca cel interesat s fie o persoan
impozabil n sensul acestei directive i, pe de alt parte, ca bunurile sau serviciile invocate
pentru a justifica acest drept s fie utilizate n aval de persoana impozabil n scopul
operaiunilor taxabile ale acesteia i ca, n amonte, aceste bunuri sau servicii s fie furnizate
de o alt persoan impozabil (a se vedea Hotrrea Bonik, citat anterior, punctul 29 i
jurisprudena citat). Dac aceste condiii sunt ndeplinite, beneficiul deducerii nu poate fi
refuzat, n principiu.

26

n aceste condiii, trebuie amintit c lupta mpotriva fraudei, a evaziunii fiscale i a

eventualelor abuzuri este un obiectiv recunoscut i ncurajat de Directiva 2006/112. n
aceast privin, Curtea a statuat c justiiabilii nu se pot prevala n mod fraudulos sau
abuziv de normele dreptului Uniunii. n consecin , autorit ile i instan ele na ionale sunt n
msur s refuze acordarea dreptului de deducere dac se stabile te, n raport cu elemente
obiective, c acest drept este invocat n mod fraudulos sau abuziv (a se vedea Hotrrea
Bonik, citat anterior, punctele 35-37 i jurisprudena citat).

27

Dac aceast regul se aplic atunci cnd o fraud fiscal este svr it de chiar persoana
impozabil, atunci se aplic i cnd o persoan impozabil tia sau ar fi trebuit s tie c,
prin achiziia sa, participa la o operaiune implicat ntr -o fraud privind TVA-ul. Aadar, n
scopul Directivei 2006/112, aceasta trebuie s fie considerat ca participant la aceast
fraud, indiferent dac obine sau nu obine un avantaj din revnzarea bunurilor sau din
utilizarea serviciilor n cadrul operaiunilor taxabile efectuate de aceasta n aval (a se vedea
Hotrrea Bonik, citat anterior, punctele 38 i 39, precum i jurispruden a citat).

28

Astfel, dreptul de deducere nu poate fi refuzat unei persoane impozabile dect dac se
stabilete, n raport cu elemente obiective, c aceast persoan impozabil, creia i -au fost
livrate bunurile sau i-au fost prestate serviciile care justific dreptul de deducere, tia sau ar
fi trebuit s tie c, prin achiziionarea acestor bunuri sau a acestor servicii a participat la o
operaiune implicat ntr-o fraud privind TVA-ul svrit de furnizor sau de un alt operator
care a intervenit n amonte sau n aval n lanul acestor livrri sau al acestor prestri (a se
vedea Hotrrea Bonik, citat anterior, punctul 40 i jurispruden a citat).

29

ntruct refuzul dreptului de deducere constituie o excep ie de la aplicarea principiului

fundamental pe care l reprezint acest drept, revine autorit ilor fiscale competente sarcina
s stabileasc corespunztor cerinelor legale c elementele obiective la care se face referire
la punctul anterior din prezenta hotrre sunt ntrunite. Revine n continuare instan elor
naionale sarcina de a verifica dac autoritile fiscale implicate au stabilit existen a unor
astfel de elemente obiective (a se vedea n acest sens Hotrrea Bonik, citat anterior,
punctele 43 i 44).

30

n aceast privin, trebuie amintit c, n cadrul procedurii ini iate n temeiul articolului 267
TFUE, Curtea nu este competent s verifice i nici s aprecieze mprejurrile de fapt
referitoare la cauza principal. Prin urmare, n cauza principal, revine instan ei de trimitere
sarcina de a efectua, n conformitate cu normele privind probele din dreptul na ional, o
apreciere global a tuturor elementelor i mprejurrilor de fapt din aceast cauz pentru a
stabili, avnd n vedere elementele furnizate de autoritile fiscale, dac Maks Pen tia sau ar
fi trebuit s tie c operaiunea invocat ca temei pentru dreptul de deducere era implicat
ntr-o fraud svrit de furnizorii si.

31

n aceast privin, numai mprejurarea c, n cauza principal, serviciul prestat societ ii

Maks Pen nu ar fi fost prestat efectiv de furnizorul men ionat pe facturi sau de
subcontractantul acestuia, n special pentru c ace tia din urm nu ar dispune de personalul,
de mijloacele fixe i de activele necesare, pentru c costurile pentru prestarea efectiv a
serviciului nu ar fi fost nscrise n registrele lor contabile sau pentru c identitatea
persoanelor care au semnat anumite documente n calitate de furnizori s-a dovedit inexact,
nu ar fi suficient, prin ea nsi, s exclud dreptul de deducere de care s -a prevalat Maks
Pen.

32

n aceste condiii, trebuie s se rspund la prima i la a treia ntrebare c Directiva

2006/112 trebuie interpretat n sensul c se opune ca o persoan impozabil s deduc
TVA-ul care figureaz pe facturile emise de un furnizor atunci cnd, de i serviciul a fost
prestat, se dovedete c acesta nu a fost prestat efectiv de respectivul furnizor sau de
subcontractantul su, n special pentru c ace tia din urm nu dispuneau de personalul, de
mijloacele fixe i de activele necesare, c costurile pentru prestarea serviciului nu au fost
nscrise n registrele lor contabile sau c identitatea persoanelor care au semnat anumite
documente n calitate de furnizori s-a dovedit inexact, cu condiia dubl ca astfel de fapte s
constituie un comportament fraudulos i s se dovedeasc, avnd n vedere elementele
obiective furnizate de autoritile fiscale, c persoana impozabil tia sau ar fi trebuit s tie
c operaiunea invocat ca temei pentru dreptul de deducere era implicat n aceast fraud,
ceea ce revine instanei de trimitere s verifice.
Cu privire la a doua ntrebare

33

Prin intermediul celei de a doua ntrebri, instana de trimitere solicit, n esen , s se

stabileasc dac dreptul Uniunii impune ca aceasta s controleze din oficiu, n mprejurri
precum cele din cauza principal, existena unui caz de fraud fiscal, n temeiul unor fapte
noi invocate pentru prima dat n faa sa de autorit ile fiscale i al oricrui element de
prob, chiar n condiiile n care, printr -o asemenea analiz, ar nclca obliga ii care reies
pentru aceasta din dreptul naional aplicabil.

34

Astfel cum s-a amintit la punctul 26 din prezenta hotrre, dreptul Uniunii impune
autoritilor i instanelor naionale s refuze acordarea dreptului de deducere dac se
stabilete, n raport cu elemente obiective, c acest drept este invocat n mod fraudulos sau
abuziv. Pe de alt parte, chiar dac dreptul Uniunii nu ar fi invocat de pr i, instan a
naional trebuie s opun din oficiu motivele de drept ntemeiate pe o norm obligatorie de
drept al Uniunii atunci cnd, n temeiul dreptului na ional, instan ele na ionale au obliga ia
sau posibilitatea s le invoce n temeiul unei norme juridice na ionale obligatorii (a se vedea
n acest sens Hotrrea din 12 februarie 2008, Kempter, C-2/06, Rep., p. I-411, punctul 45 i
jurisprudena citat).

35

n consecin, dac, astfel cum precizeaz instan a de trimitere ns i la punctul 72 din

cererea sa de decizie preliminar, reiese din articolul 160 alineatul 2 din Codul de procedur
n domeniul fiscal i al asigurrilor sociale c aceasta este obligat s precizeze dac exist
un caz de fraud fiscal atunci cnd examineaz din oficiu conformitatea cu dreptul na ional
a deciziei de rectificare prin care se contest deducerea TVA-ului operat de persoana
impozabil, aceasta trebuie s opun de asemenea din oficiu cerin a dreptului Uniunii
amintit la punctul anterior din prezenta hotrre, n conformitate cu obiectivul Directivei
2006/112 de lupt mpotriva fraudei, a evaziunii fiscale i a eventualelor abuzuri.

36

n aceast privin, trebuie s se aminteasc faptul c revine instan ei na ionale sarcina s

interpreteze dreptul naional, n msura posibilului, n lumina textului i a finalit ii directivei
respective, pentru a atinge rezultatul urmrit de aceasta, ceea ce impune ca ea s fac tot ce
ine de competena sa, lund n considerare ansamblul dispoziiilor de drept intern i aplicnd
metodele de interpretare recunoscute de acestea (a se vedea n acest sens Hotrrea din 4
iulie 2006, Adeneler i alii, C -212/04, Rec., p. I-6057, punctul 111). Revine, aadar,
instanei de trimitere sarcina s verifice dac normele dreptului na ional pe care le invoc i
care, n opinia acesteia, ar putea s se opun cerin elor dreptului Uniunii pot fi interpretate n
conformitate cu obiectivul de lupt mpotriva fraudei fiscale pe care se ntemeiaz aceste
cerine.

37

n acest sens, este adevrat, desigur, c dreptul Uniunii nu poate obliga instan a na ional
s aplice din oficiu o dispoziie a acestuia atunci cnd o astfel de aplicare ar avea drept
consecin nlturarea principiului, nscris n dreptul procedural na ional al acesteia, al
interzicerii reformatio in peius (Hotrrea din 25 noiembrie 2008, Heemskerk i Schaap,
C-455/06, Rep., p. I-8763, punctul 46). Cu toate acestea, nu rezult, n orice caz, c, ntr-un
litigiu precum litigiul principal, care privete de la nceput dreptul de deducere a TVA -ului
care figureaz pe un anumit numr de facturi determinate, o astfel de interdic ie se poate
aplica prezentrii de ctre administraia fiscal n cursul procedurii jurisdic ionale de
elemente noi care, avnd n vedere c se refer la acelea i facturi, nu pot fi privite ca
agravnd situaia persoanei impozabile care se prevaleaz de acest drept de deducere.

38

Pe de alt parte, chiar dac o norm de drept na ional ar califica frauda fiscal drept
infraciune penal, iar aceast calificare ar reveni numai instan ei penale, nu rezult c o
astfel de norm s-ar opune ca instana nsrcinat s aprecieze legalitatea unei decizii de
rectificare prin care se contest deducerea TVA-ului operat de o persoan impozabil s se
poat ntemeia pe elementele obiective prezentate de administra ia fiscal pentru a stabili
existena, n spe, a unei fraude, n condiiile n care, potrivit unei alte dispozi ii a dreptului
naional, precum articolul 70 alineatul 5 din Legea privind TVA -ul, TVA-ul facturat fr a fi
datorat nu poate fi dedus.

39

n aceste condiii, trebuie s se rspund la a doua ntrebare c, atunci cnd instan ele
naionale au obligaia sau posibilitatea s opun din oficiu motivele de drept ntemeiate pe o
norm obligatorie de drept naional, acestea trebuie s o fac n temeiul unei norme
obligatorii de drept al Uniunii precum cea care impune autorit ilor i instan elor na ionale s
refuze acordarea dreptului de deducere a TVA-ului dac se stabilete, n raport cu elemente
obiective, c acest drept este invocat n mod fraudulos sau abuziv. Revine acestor instan e,
n aprecierea caracterului fraudulos sau abuziv al invocrii acestui drept de deducere, sarcina
s interpreteze dreptul naional, n msura posibilului, n lumina textului i a finalit ii
Directivei 2006/112, pentru a atinge rezultatul urmrit de aceasta, ceea ce impune ca ele s
fac tot ce ine de competena lor lund n considerare ansamblul dispozi iilor de drept intern
i aplicnd metodele de interpretare recunoscute de acestea.
Cu privire la a patra i la a cincea ntrebare

40

Prin intermediul celei de a patra i al celei de a cincea ntrebri, care trebuie analizate
mpreun, instana de trimitere solicit, n esen, s se stabileasc dac Directiva 2006/112,
prin faptul c impune n special, potrivit articolului 242 din aceasta, oricrei persoane
impozabile s in o contabilitate suficient de detaliat pentru a permite aplicarea TVA -ului i

controlarea aplicrii TVA-ului de ctre autoritile fiscale, trebuie interpretat n sensul c nu

se opune ca statul membru n cauz s impun oricrei persoane impozabile s respecte n
aceast privin ansamblul normelor naionale de contabilitate conforme standardelor
internaionale de contabilitate, inclusiv o dispoziie na ional conform creia serviciul se
consider prestat atunci cnd sunt ndeplinite condiiile pentru recunoa terea veniturilor
obinute din prestarea respectiv.
41

Trebuie amintit c, n cadrul sistemului comun de TVA, statele membre sunt obligate s
asigure respectarea obligaiilor care incumb persoanelor impozabile i beneficiaz n aceast
privin de o anumit latitudine, n special n legtur cu modul de utilizare a mijloacelor de
care dispun. Printre aceste obligaii, articolul 242 din Directiva 2006/112 prevede, n special,
c fiecare persoan impozabil ine o contabilitate suficient de detaliat pentru a permite
aplicarea TVA-ului i controlarea aplicrii TVA-ului de ctre autoritile fiscale (a se vedea n
acest sens Hotrrea din 29 iulie 2010, Profaktor Kulesza, Frankowski, Jwiak, Orowski,
C-188/09, Rep., p. I-7639, punctele 22 i 23).

42

Pe de alt parte, n temeiul articolului 273 primul paragraf din Directiva 2006/112, statele
membre pot impune alte obligaii pe care le consider necesare pentru a asigura colectarea
n mod corect a TVA-ului i pentru a preveni evaziunea. Nici aceast op iune, care poate fi
exercitat numai sub rezerva de a nu afecta comerul ntre statele membre, nu poate, astfel
cum stabilete al doilea paragraf al aceluiai articol, s fie considerat ca baz de plecare
pentru a impune obligaii suplimentare fa de cele stabilite n directiva men ionat.

43

n plus, opiunea menionat nu poate autoriza statele membre s adopte msuri care
depesc ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivelor privind asigurarea colectrii
corecte a taxei i prevenirea evaziunii (Hotrrea Profaktor Kulesza, Frankowski, Jwiak,
Orowski, citat anterior, punctul 26).

44

Cu condiia s respecte aceste limite, dreptul Uniunii nu se opune unor norme na ionale de
contabilitate suplimentare care ar fi stabilite prin referire la standardele interna ionale de
contabilitate aplicabile n Uniune n condiiile prevzute de Regulamentul (CE) nr. 1606/2002
al Parlamentului European i al Consiliului din 19 iulie 2002 privind aplicarea standardelor
internaionale de contabilitate (JO L 243, p. 1, Ediie special, 13/vol. 36, p. 125).

45

n ceea ce privete aspectul dac aceste norme na ionale de contabilitate pot prevedea c
serviciul se consider prestat atunci cnd sunt ndeplinite condi iile pentru recunoa terea
veniturilor obinute din prestarea respectiv, este necesar s se constate c aceast norm
ar avea drept efect de a face ca TVA-ul s fie exigibil pentru o asemenea prestare numai din
momentul n care costurile suportate de furnizor sau de subcontractantul su au fost
nregistrate n contabilitatea acestor operatori.

46

Or, trebuie amintit c, potrivit articolului 167 din Directiva 2006/112, dreptul de deducere ia
natere n momentul n care taxa devine exigibil i c, potrivit articolului 63 din aceast
directiv, TVA-ul devine exigibil atunci cnd sunt prestate serviciile. n consecin i sub
rezerva situaiilor specifice prevzute la articolele 64 i 65 din directiva men ionat, care nu
sunt n discuie n cauza principal, momentul n care taxa devine exigibil i, a adar,
deductibil pentru persoana impozabil nu poate fi determinat, n general, prin ndeplinirea
unor formaliti precum nscrierea n contabilitatea furnizorilor a costurilor pe care le -au
suportat pentru prestarea serviciilor lor.

47

De altfel, o eventual nendeplinire de ctre prestatorul de servicii a anumitor cerin e de

natur contabil nu poate repune n discuie dreptul de deducere al destinatarului serviciilor
prestate n ceea ce privete TVA -ul achitat pentru acestea, atunci cnd facturile referitoare la
serviciile prestate conin toate informaiile impuse de articolul 226 din Directiva 2006/112 (a
se vedea n acest sens Hotrrea din 6 septembrie 2012, Tth, C-324/11, punctul 32).

48

Avnd n vedere consideraiile care preced, trebuie s se rspund la a patra i la a cincea

ntrebare c Directiva 2006/112, prin faptul c impune n special, potrivit articolului 242 din
aceasta, oricrei persoane impozabile s in o contabilitate suficient de detaliat pentru a
permite aplicarea TVA-ului i controlarea aplicrii TVA-ului de ctre autoritile fiscale,
trebuie interpretat n sensul c nu se opune ca statul membru n cauz, n limitele
prevzute la articolul 273 din aceast directiv, s impun oricrei persoane impozabile s
respecte n aceast privin ansamblul normelor na ionale de contabilitate conforme
standardelor internaionale de contabilitate, cu condiia ca msurile adoptate n acest sens s
nu depeasc ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivelor privind asigurarea
colectrii n mod corect a taxei i prevenirea evaziunii. n aceast privin , Directiva
2006/112 se opune unei dispoziii naionale conform creia serviciul se consider prestat
atunci cnd sunt ndeplinite condiiile pentru recunoa terea veniturilor ob inute din prestarea
respectiv.
Cu privire la cheltuielile de judecat

49

ntruct, n privina prilor din litigiul principal, procedura are caracterul unui incident
survenit la instana de trimitere, este de competen a acesteia s se pronun e cu privire la
cheltuielile de judecat. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observa ii Cur ii, altele dect
cele ale prilor menionate, nu pot face obiectul unei rambursri.
Pentru aceste motive, Curtea (Camera a aptea) declar:
1)

Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul

comun al taxei pe valoarea adugat trebuie interpretat n sensul c se
opune ca o persoan impozabil s deduc taxa pe valoarea adugat care
figureaz pe facturile emise de un furnizor atunci cnd, de i serviciul a fost
prestat, se dovedete c acesta nu a fost prestat efectiv de respectivul
furnizor sau de subcontractantul su, n special pentru c ace tia din urm nu
dispuneau de personalul, de mijloacele fixe i de activele necesare, c
costurile pentru prestarea serviciului nu au fost nscrise n registrele lor
contabile sau c identitatea persoanelor care au semnat anumite documente
n calitate de furnizori s-a dovedit inexact, cu condiia dubl ca astfel de
fapte s constituie un comportament fraudulos i s se dovedeasc, avnd n
vedere elementele obiective furnizate de autorit ile fiscale, c persoana
impozabil tia sau ar fi trebuit s tie c opera iunea invocat ca temei
pentru dreptul de deducere era implicat n aceast fraud, ceea ce revine
instanei de trimitere s verifice.

2)

Atunci cnd instanele naionale au obligaia sau posibilitatea s opun din

oficiu motivele de drept ntemeiate pe o norm obligatorie de drept na ional,
acestea trebuie s o fac n temeiul unei norme obligatorii de drept al Uniunii
precum cea care impune autoritilor i instanelor naionale s refuze
acordarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adugat dac se
stabilete, n raport cu elemente obiective, c acest drept este invocat n mod
fraudulos sau abuziv. Revine acestor instane, n aprecierea caracterului
fraudulos sau abuziv al invocrii acestui drept de deducere, sarcina s
interpreteze dreptul naional, n msura posibilului, n lumina textului i a
finalitii Directivei 2006/112, pentru a atinge rezultatul urmrit de aceasta,
ceea ce impune ca ele s fac tot ce ine de competena lor lund n
considerare ansamblul dispoziiilor de drept intern i aplicnd metodele de
interpretare recunoscute de acestea.

3)

Directiva 2006/112, prin faptul c impune n special, potrivit articolului 242

din aceasta, oricrei persoane impozabile s in o contabilitate suficient de
detaliat pentru a permite aplicarea taxei pe valoarea adugat i controlarea
aplicrii taxei pe valoarea adugat de ctre autoritile fiscale, trebuie
interpretat n sensul c nu se opune ca statul membru n cauz, n limitele

prevzute la articolul 273 din aceeai directiv, s impun oricrei persoane

impozabile s respecte n aceast privin ansamblul normelor na ionale de
contabilitate conforme standardelor internaionale de contabilitate, cu
condiia ca msurile adoptate n acest sens s nu depeasc ceea ce este
necesar pentru atingerea obiectivelor privind asigurarea colectrii n mod
corect a taxei i prevenirea evaziunii. n aceast privin , Directiva 2006/112
se opune unei dispoziii naionale conform creia serviciul se consider
prestat atunci cnd sunt ndeplinite condiiile pentru recunoa terea
veniturilor obinute din prestarea respectiv.
Semnturi