Sunteți pe pagina 1din 16

Definitia costurilor.

Tipurile de costuri
Costul este definit ca totalitatea cheltuielilor de productie efectuate de o firma, ntr-o
anumita perioada de timp, n vederea realizarii produselor finite, a lucrarilor sau prestarii
serviciilor, potrivit obiectului de activitate al firmei. Analiza costurilor presupune, n primul rnd,
determinarea costului global, a costului unitar si a costului marginal.
Costul global este format din cheltuieli totale ocazionate de un anumit volum al
productiei. Costul unitar se determina ca un raport ntre costul global si volumul fizic, aferent
acestuia. Costul marginal se poate defini sub forma sporului de cheltuieli totale(Ct), obtinut ca
urmare a cresterii consumului de factori de productie( materiali si umani) pentru a spori cu o
unitate productia(Q).
Formula de calcul a costului marginal(Cm) este urmatoarea: Cm=Ct/Q.
Costurile de productie se pot clasifica dupa mai multe criterii. Dupa momentul calcularii
lor, distingem:
- Costuri prestabilite(antecalculate), cum sunt costurile standard sau normate, costurile de
deviz, etc.
-

Costuri efective, determinate dupa efectuarea cheltuielilor respective( costuri


postcalculate)

Cost total( full costing) care cuprinde toate cheltuielile(directe si indirecte) ocazionate de
obtinerea produsului

Cost variabil( direct costing) format numai din cheltuieli variabile

Cost rational, calculat prin scaderea din costul total a costului subactivitatii.

Contabilitatea colectarii cheltuielilor de productie ncepe cu identificarea cheltuielilor


aferente productiei si continua cu gruparea lor pe locuri de cheltuieli sau zone(sectoare) de
cheltuieli(atelier, sectie, centre de productie, sector administrativ, sector comercial, etc), pe
obiecte de calculatie( produs, lucrare, serviciu, operatie tehnologica, etc), pe articole de
caculatie( materii prime si materiale directe, salarii directe, cheltuieli specifice de fabricatie,
cheltuieli cu ntretinerea si functionarea utilajelor etc)precum si pe perioade de gestiune.
Zonele sau sectoarele de cheltuieli reprezinta subdiviziuni tehnico- productive,
organizatorice si administrative ale unei firmei, n raport cu care se organizeaza bugetarea,
urmarirea si controlul activitatii zonei sau sectorului de cheltuiala. Zonele sau sectoarele de
cheltuieli pot fi definite ca reuniuni ale mai multor locuri de munca sau de productie.

Obiectul de calculatie se poate identifica cu un anumit produs, lucrare, serviciu, comanda,


loturi de produse, operatie tehnologica, faza tehnologica, grup de masini, etc. n masura n care
obiectul de calculatie nu se identifica cu produsul, el constituie o treapta intermediara necesara
gruparii costurilor n scopul delimitarii pe feluri de purtatori de valoare. Purtatorul de cost este
reprezentat de produsele fabricate, lucrarile executate si serviciile prestate n calitate de rezultat
material, concret al procesului de productie.
Masurarea si exprimarea obiectului de calculatie se realizeaza cu ajutorul unei unitati de
masura omogene, denumita unitate de calculatie. Unitatile de calculatie pot fi: unitati fizice(kg,
bucati, perechi, m.p., etc) si unitati conventionale(tona de lapte cu un anume procent de grasime,
numar tractoare de 30 cai putere, numar de vagoane de marfa cu doua osii, etc).
Articolul de calculatie reprezinta un element sau mai multe elemente de cheltuieli cu
aceasi destinatie economica sau functie n gestiune interna a firmei. Se delimiteaza, astfel,
articole de calculatie privind functiile de productie, comerciale, administrativa, financiara si de
cercetare-dezvoltare a firmei.
n literatura de specialitate, se ntlneste urmatoarea nomenclatura de referinta, privind
articolele de calculatie:
-

Costul productiei n curs de executie( productie neterminata);

Cheltuieli ntregistrate n avans( cheltuieli ntregistrate n avans preluate la inceputul


perioadei, respectiv cheltuielile ntregistrate n avans transferate perioadei);

Cheltuieli directe de productie:


- materii prime si materiale
- salarii directe
- cheltuieli specifice de fabricatie

Cheltuieli indirecte de productie:


- cheltuieli cu ntretinerea si functionarea utilajelor
- cheltuieli generale ale sectiei

Cheltuieli financiare:
- cheltuieli cu dobnzile
- cheltuieli complementare dobnzilor

Cheltuieli generale de administratie;

Cheltuieli de desfacere;

Cheltuieli de cercetare si dezvoltare.


La articolele de calculatie "materii prime si materiale directe" sunt incluse

consumurile de materii prime si materiale care intra n structura produselor, diverse materiale
folosite pentru fabricarea produselor sau cele destinate sa asigure desfasurarea procesului
tehnologic.
Articolul de calculatie "salarii directe" cuprinde salariile muncitorilor direct
productivi, n acord sau regie, calculate pentru munca prestata n productie, care pot fi
identificate pe repere, produse, lucrari, servicii. Sunt cosiderate salarii indirecte acele salarii care
nu se pot identifica pe repere, produse, lucrari si servicii( premii, sporuri de vechime, etc).
Salariile indirecte, inclusiv indemnizatiile pentru concediu de odihna se include n articolul de
calculatie "cheltuieli generale ale sectiei".
Articolul de calculatie " cheltuieli specifice de fabricatie" cuprind cheltuieli specifice
fiecarei ramuri de activitate, cum ar fi: cheltuieli cu reparatiile capitale, amortizari specifice si
cheltuieli cu decopertari si pregatiri minere - n industria extractiva; cheltuieli cu ntretinerea si
functionarea utilajelor, amortizarea si chiriile aferente acestora - n ndustria de constructii montaj, etc.
La articolul de calculatie " cheltuieli cu ntretinerea si functionarea utilajului" se
cuprind: reparatiile la utilajele si mijloacele de transport ale sectiei; amortizarea si chiria
utilajelor si mijloacelor de transport ale sectiei; uzura si reparatia sculelor, dispozitivelor si
verificatoarelor cu destinatie speciala; cheltuieli cu energia si combustibilul; alte cheltuieli de
ntretinere si functionarea ale utilajelor.
Articolul de calculatie " cheltuieli generale ale sectiei" cuprind: salariile sectiei platite
n regie, contributia la asigurarile sociale, la fondul de somaj, la fondul pentru accidente si boli
profesionale, comisionul Inspectoratului Teritorial de Munca, pentru personalul sectiei;
amortizarea si chiria mijloacelor fixe ale sectiei( altele dect utilajele si mijloacele de transport);
energia, combustibil si alte consumuri similare; cheltuieli administrativ gospodaresti ale sectiei;
alte cheltuieli generale ale sectiei.
Cheltuielile financiare cuprind: cheltuielile cu dobnzile si cheltuielile
complementare dobnzilor( amortismentul primelor de emisiune sau de rambursare a titlurilor de
mprumut, servicii si comisioane bancare, diferentele nefavorabile de curs valutar privind
fondurile mprumutate).
Din categoria cheltuielilor financiare se include n costul produsului numai
cheltuielile cu dobnzile aferente mprumuturilor, la firmele cu ciclu lung de fabricatie care pot fi
repartizate asupra costurilor de productie ale produselor respective. n cadrul articolului de
calculatie " cheltuieli generale de administratie" sunt cuprinse: salariile personalului de
administratie; amortizarea si chiriile de interes general de administratie; reparatii ale mijloacelor

fixe de interes general de administratie; energie, combustibil si alte consumuri similare; cheltuieli
administrativ gospodaresti; alte cheltuieli generale de administratie. Articolul de calculatie "
cheltuieli de desfacere" cuprinde: cheltuieli de desfacere la
intern( cheltuielile de transport si manipulare, cheltuieli de ambalare, cheltuieli cu reclama sau
publicitatea, alte cheltuieli de desfacere) si cheltuieli la export
( cheltuieli de transport, manipulare, depozitare, sortare, vamuire si alte cheltuieli de desfacere la
export).
Cheltuielile cu ntretinerea si functionarea utilajelor precum si cheltuielile de desfacere
sunt cheltuieli variabile, pe cnd cheltuielile generale ale sectiei si cheltuielile generale de
administratie sunt cheltuieli fixe.

1.3 Structura costurilor


Recunoasterea si evaluarea initiala a bunurilor, lucrarilor, serviciilor n contabilitatea
financiara se efectueaza la cost de achizitie sau cost de productie, dupa caz.
n scopul determinarii costurilor unitare, astfel nct bunurile, lucrarile, serviciile sa
poata fi stabilite si verificate, precum si pentru analiza costurilor si a eficientei activitatii, n
contabilitate de gestiune cheltuielilor se clasifica n:
1. costuri de achizitie;
2. costuri de productie;
3. costuri de prelucrare;
4. cheltuieli ale perioadei.
Costul stocurilor trebuie sa cuprinda toate costurile aferente achizitie, productiei,
prelucrarii, precum si alte costuri suportate pentru a aduce bunurile, lucrarile, serviciile n forma
si n locul n care se gasesc n prezent.
Costul de achizitie al bunurilor cuprinde pretul de cumparare, taxele de import si alte
taxe( cu exceptia acelora pe care firma le poate recupera de la autoritatile fiscale), cheltuielile de
transport, manipulare si alte cheltuieli care pot fi atribuibile direct achizitiei bunurilor
respective.Reducerile comerciale, rabaturile si alte elemente similare nu se include n costul de
achizitie.
Costul de productie cuprinde cheltuielile directe aferente productiei, si anume:
-

materiale directe;

energie consumata n scopuri tehnologice;

manopera directa;

alte cheltuieli directe de productie;

cota cheltuielilor indirecte de productie, alocata n mod rational ca fiind legata de fabricatia
acestora.

Costul de prelucrare cuprinde manopera si alte cheltuieli legate de personalul direct


angajat n furnizarea serviciilor, inclusiv personalul nsarcinat cu supravegherea, precum si
cheltuielile indirecte corespunzatoare(regiile).
Alte cheltuieli care pot fi incluse n anumite conditii specifice n costul bunurilor,
lucrarilor, serviciilor sunt:
-

costurile ndatorarii, care pot fi incluse n costul bunurilor, lucrarilor, serviciilor numai n
masura n care sunt direct atribuibile achizitie, constructiei sau procedurii unui activ cu ciclu
lung de fabricatie, n conformitate cu reglementarile contabile. Costurile ndatorarii cuprind
dobnzile si alte cheltuieli suportate de persoana juridica, n legatura cu mprumutul de
fonduri.

Un activ cu ciclu lung de fabricatie este un activ care solicita n mod necesar o perioada
substantiala de timp pentru a fi gata n vederea utilizarii sale prestabilite sau pentru vnzare.
- cheltuielile generale de administratie pot fi incluse n costul bunurilor n masura n care
reprezinta cheltuieli suportate pentru a aduce bunurile n forma si n locul n care se gasesc n
prezent si se justifica luarea lor n considerare, n anumite conditii specifice de exploatare.

Cheltuielile perioadei sunt acele cheltuieli


reprezentate de consumurile de bunuri si servicii
aferente perioadei curente, care nu se pot
identifica pe obiecte de calculatie stabilite,
deoarece nu participa efectiv la obtinerea
stocurilor fiind necesare la realizarea activitatii
n ansamblul ei. n costul bunurilor, lucrarilor,
serviciilor nu trebuie incluse urmatoarele

elemente care se recunosc drept cheltuieli ale


perioadei n care au survenit:
-

pierderi de materiale, manopera sau alte costuri de productie nregistrate peste limitele
normale admise;

cheltuielile de depozitare, cu exceptia cazurilor n care astfel de costuri sunt necesare n


procesul de productie, anterior trecerii ntr-o noua faza de fabricatie;

Regiile generale de administratie care nu participa la aducerea stocurilor;

Costurile de desfacere;

Cheltuielile fixe(regie fixa) nealocate costului(costul subactivitatii)

Pentru calculul costurilor bunurilor, lucrarilor, serviciilor si al costurilor perioadei,


cheltuielile nregistrate n contabilitatea financiara, dupa natura lor, se grupeaza n contabilitatea
de gestiune astfel:
a) cheltuieli directe;
b) cheltuieli indirecte;
c) cheltuieli de desfacere
d) cheltuieli generale de administratie.
Calculul costului unitar se realizeaza cu ajutorul structurii cheltuielilor pe articole de
calculatie, astfel:
a. cheltuieli directe:
- materii prime si materiale directe;
- salarii directe;
- contributia privind asigurarea si protectia sociala(aferente salariilor directe).
b. cheltuieli indirecte de productie( cheltuieli comune ale sectiei):
- cheltuieli cu ntretinerea si functionarea utilajelor(CIFU)
- cheltuieli generale ale sectiei(CGS)

c. costul de productie
d. cheltuieli de desfacere
e. cheltuieli generale de administratie
Cheltuielile directe sunt acele cheltuieli care se identifica pe un anumit obiect de
calculatie( produs, serviciu, lucrare, comanda, faza, activitate, centru de profit, centru de
cheltuieli, etc) nca din momentul efectuarii lor si ca atare se include direct n costul obiectelor
de calculatie respectiva.
Cheltuielile directe cuprind:
- costul de achizitie al materiilor prime si materialelor directe consumate;
- energia consumata n scopuri tehnologice;
- manopera directa ( salarii, asigurari si protectia sociala);
- alte cheltuieli directe.

Cheltuielile indirecte sunt acele cheltuieli care nu se pot


identifica si atribui direct pe un anumit obiect de calculatie,
ci privesc ntreaga productie a unei sectii sau a firmei n
ansamblul ei.
Cheltuielile indirecte cuprind:
- regia fixa de productie, formata din cheltuieli indirecte de productie, care ramn relativ
constante indiferent de volumul productiei, cum ar fi: amortizarea utilajelor si echipamentelor,
ntretinerea sectiilor si utilajelor, precum si cheltuielile cu conducerea si administratia sectiilor.
- regia variabila de productie, care consta n cheltuieli indirecte de productie, care
variaza n raport cu volumul productiei, cum ar fi: cheltuieli indirecte cu consumul de materiale
si forta de munca.
Alocarea sau repartizarea cheltuielilor fixe(regie fixa) asupra costurilor se face pe baza
capacitatii normale de productie.
Capacitatea normala de productie reprezinta productia estimata a fi obtinuta, n medie,
de-a lungul unui anumit numar de perioade, n conditii normale, avnd n vedere si pierderea de
capacitate rezultata din ntretinerea planificata a echipamentului.

Nivelul real al activitatii este reprezentat de productia obtinuta, iar nivelul normal al
activitatii este reprezentat de capacitatea normala de productie.
Cheltuielile fixe nealocate costului sunt recunoscute drept cheltuieli n contul de profit si
pierdere.
Atunci cnd costurile de productie, de prelucrare nu se pot identifica distinct pentru
fiecare produs n parte, acestea se aloca pe baza unor procedee rationale, aplicate cu
consecventa( procedeul diviziunii simple, procedeul cantitativ, procedeul indicilor de
echivalenta, procedeul echivalarii cantitative a produsului secundar cu produsul principal,
procedeul deducerii valorii produselor secundare, etc).
Calculatia costurilor poate fi efectuata dupa una din metodele urmatoare: metoda costului
standard, metoda pe comenzi, metoda pe faze, metoda globala, metoda direct costing, sau alte
metode adoptate de catre firma n functie de modul de organizare a productiei, specific activitatii,
particularitatile procesului tehnologic si de necesitatile proprii.

1.4 - Definirea costurilor


ntr-o acceptiune generala, costul reprezinta n expresie monetara consumuri de resurse
ocazionate de activitatile ntreprinderii. ntr-o perspectiva metodologica, un cost poate fi tratat ca
un mod de grupare sau regrupare, n functie de anumite criterii, a cheltuielilor, combinarile fiind
tot att de numeroase ca ntr-un joc de constructie.Criteriile de ventilare, implicit combinarea
cheltuielilor, sunt resurse utilizate, locul de activitate, produsele si perioada de gestiune. Deci,
costul reprezinta o cheltuiala sau o suma de cheltuieli asociate si recunoscute de o resursa
consumata, un loc de activitate, un produs realizat sau o perioada de gestiune.
Caracteristicile notiunii de cost sunt: consumul de resurse(de valori), legatura cu
realizarile si evaluarea n expresie baneasca. Consumul de resurse: n aceasta calitate, costurile se
identifica, dupa caz, cu consumul factorilor de productie, respectiv materii prime si materiale,
forta de munca, mijloace de productie, prestatii externe primite si alte consumuri, inclusiv
impozitele si taxele ca sume de bani platibile pentru obligatiile fiscale aparute n desfasurarea
normala a activitatii.
Legatura cu realizarile. Realizarile ntreprinderii se identifica cu produsele obtinute si
serviciile prestate, ca purtatori de costuri, destinate, dupa caz, desfacerii sau consumului
intern(imobilizarile din productia proprie si consumurile intermediare - transport intern, energie
din productia proprie, reparatii n regie, etc).
Evaluarea n expresie baneasca. Att consumurile de resurse ct si realizarile sunt
evaluate n unitati monetare. Aceasta nu nseamna ca, pentru a deveni cost, o cheltuiala trebuie
platita, respectiv o realizare trebuie ncasata pentru a deveni venit. Dimensionate n timp,
costurile, n calitatea lor de cheltuieli, pot fi precedate de plati, urmate de plati sau pot fi
congruente n timp cu platile.

De asemenea, dimensionate n timp, realizarile se pot regasi sub forma de productie


obtinuta, productie vnduta si productie ncasata.
n expresie baneasca, costul reprezinta numarul de unitati monetare necesare nlocuirii
resurselor consumate ncorporate valoric n substanta bunurilor si serviciilor obtinute ca realizari
ale activitatii producatoare a ntreprinderii. Baza de evaluare se diferentiaza n functie de scopul
urmarit:costul istoric, daca se urmareste mentinerea valorii nominale a capitalului, sau costul de
nlocuire, daca scopul l reprezinta mentinerea valorii substantiale a capitalului.
Cea mai obisnuita si des utilizata definitie a rezultatului este cea privind diferenta dintre
venitul total al ntreprinderii si costul total. Este o definitie generala, care se nuanteaza si
structureaza n functie de categoriile de venituri si cheltuieli, respectiv de functiile delimitate ca
segment comparabile la nivelul carora se asociaza venitul cu costul corespondent.
Relatia venituri totale - costuri totale are o determinare structurala si, n consecinta, ea
trebuie diferentiata si analizata prin prisma activitatilor consumatoare de resurse si producatoare
de rezultate. Astfel, rezultatul unui exercitiu, este generat de operatiuni ale activitatii curente si
normale a ntreprinderii, clasificate, la rndul lor, n operatiuni de exploatare si operatiuni
financiare, operatiuni exceptionale(extraordinare) care nu fac parte direct din activitatea normala,
precum si elemente favorabile si nefavorabile de origine anterioara care conduc la corectarea
rezultatului.
Sau, n cazul n care se apeleaza la functiile ntreprinderii, rezultatul unui exercitiu este
generat implicit, diferentiat n raport cu functia de productie, functia de desfacere, functia
administrativa, functia financiara si operatiile extraordinare.
Analiza de detaliu cost-rezultat are n vedere locurile de activitate consumatoare de
resurse si producatoare de rezultate, precum si purtatorii de costuri. n principiu, locurile de
activitate, denumite si centre de gestiune, reprezinta simultan locuri de costuri si de rezultate.
Ele se identifica cu structurile ntreprinderii carora li se ncredinteaza o functie, o
activitate, un proces, o lucrare, un proiect, un obiect, etc. si pentru care se poate delimita relatia
asociata cheltuieli-venituri.
De regula, pentru fiecare activitate organizatorica(sectie, laborator, uzina, fabrica,
exploatare, servicii, proiect etc) se poate crea un centru intern de gestiune. n acelasi timp, nu
este exclusa situatia delimitarii unor centre care sa nu corespunda unor reguli organizatorice ale
ntreprinderii. Aceste centre vor avea un caracter predominant functional, fiind sectiuni
calculatorii sau de control bugetar. Instrumentul de planificare si control al centrelor de gestiune
l reprezinta, de regula, bugetul de venituri si cheltuieli.
Purtatorii de costuri reprezinta produsele, lucrarile si serviciile delimitate ca realizari ale
ntreprinderii, circumscrise obiectului sau de activitate. Prin compararea costurilor cu preturile de
vnzare sau cu preturile interne de cesiune, n cazul consumurilor intermediare, se determina
rezultatul analitic pe purtatori de costuri.

ntre cele doua structuri folosite n calculatia analitica a rezultatelor exista un schimb de
informatii. Astfel, centrele de gestiune reprezinta o treapta intermediara n delimitarea si
decontarea cheltuielilor pe purtatori de costuri, dupa cum costurile si preturile purtatorilor de
valoare reprezinta un suport informational n evaluarea cheltuielilor si veniturilor dimensionate
prin buget.

1.5 Definirea calculatiei costurilor


Asa cum s-a demonstrat, orice cheltuiala devine cost n cazul n care este asociata
urmatoarelor elemente: resursa consumata, perioada de timp, loc de consum, activitate si produs
sau serviciu. n acest scop, cheltuielile trebuie sa fie supuse unui proces de evaluare, masurare,
clasificare, calcul si ventilare n raport cu structurile de mai sus. Acest proces de selectare si
agregare este denumit calculatia costurilor. Ea reprezinta, deci, un ansamblu de operatii
matematice, mai mult sau mai putin complexe, prin care se realizeaza identificarea, evaluarea,
gruparea, divizarea si agregarea elementelor si structurilor de cheltuieli. n urma calculatiei, se
obtine costul resursei utilizate, costul locului de activitate, costul activitatii sau procesului, iar, n
final, costul produsului si costul perioadei. Prin calculatie, costul se delimiteaza ca o marime
agregata si n unitati monetare a tuturor consumurilor de resurse ncorporate, printr-o succesiune
de procedee tehnice, ntr-un bun material sau o prestatie de servicii realizate n cadrul unei
ntreprinderi.
Semnificatia calculatiei costurilor se dezvaluie n masura n care se au n vederea:
obiectul, domeniile, sarcinile si pozitia calculatiei costurilor n ntreprindere.
Obiectul calculatiei costurilor l constituie colectarea si ventilarea cheltuielilor si
veniturilor n vederea determinarii costurilor si rezultatelor analitice ale ntreprinderii. Sau, ntr-o
alta perspectiva, calculatia costurilor reprezinta procesul de adunare si sortare a informatiilor
privind costurile istorice, n vederea evaluarii stocurilor si masurarii profitului.
n sens largit, calculatia costurilor se ocupa si de analiza costurilor si rezultatelor viitoare
pentru a sprijini conducerea n privinta planificarii, luarii deciziilor si controlului.
Determinativul analitic n calculatia costului vizeaza urmatoarele structuri: felurile de
costuri, felurile de produse si servicii ca purtatori de costuri, locurile de activitate sau procese ca
locuri de costuri; activitatile sau procesele desfasurate; perioadele de timp si realizarile globale
ale ntreprinderii(productia exercitiului, productia vnduta, productia vnduta si ncasata,
productia de imobilizari, productia stocata). n toate cazurile n care la niveul structurii analitice
nu se pot evalua veniturile obtinute, obiectul calculatiei se circumscrie numai la calcularea
costurilor.
Astfel, n functie de nivelul la care se urmaresc costurile, se disting purtatori la nivelul
ntregii productii globale, cu diferentierea acesteia n productia vnduta, productia stocata si
productia de imobilizari si la nivelul produselor si serviciilor individuale.

Calculatia costurilor se delimiteaza simultan ca instrument informational si ca intrument


de gestiune viznd mbunatatirea performantei ntreprinderii.
Ca instrument informational, calculatia produce si ofera informatia privind costurile si
profitul, iar ca instrument de gestiune reprezinta o tehnica de decizie privind maximizarea
rentabilitatii.
n mod concret, rolul calculatiei costurilor n ntreprindere se traduce prin urmatoarele
obiective:
calcularea postfaptica si previzionala a costurilor pe produse, prestari de servicii, activitati si
functii;
determinarea rezultatelor analitice prin compararea costului delimitat pe una dintre structurile
de mai sus cu pretul de vnzare;
previzionarea cheltuielilor si veniturilor prin nlocuirea retelei interne de bugete;
controlul costurilor si bugetelor prin intermediul abaterilor.
Domeniile calculatiei costurilor se mpart n doua domenii: calculatia pentru decontarea
costurilor pe ntreprindere si calculatia costurilor pentru controlling si elaborarea deciziilor.
Calculatia pentru decontarea pe ntreprindere este o calculatie pe perioade si purtatori de
costuri, efectuata n mod curent, care are ca obiect evaluarea productiei vndute, a productiei de
stocuri si de imobilizari, precum si masurarea profitului. Ea postcalculeaza si/sau prestabileste
costurile activitatilor, proiectelor, produselor sau activitatii pe departamente, calculeaza si
analizeaza abaterile si profitabilitatea ntreprinderii.

1.6 - Organizarea postcalculului de documente privind cheltuielile de productie si


productia obtinuta
1.6.1. Necesitatea organizarii postcalculului

Urmarirea cheltuielilor de productie pe locurile de cheltuieli si pe obiecte de calculatie


care le-au ocazionat n vederea calcularii costului efectiv al productiei obtinute si determinarii
abaterilor cheltuielilor efective de la cele prestabilite(standard, normate, planificate, bugetate etc)
constituie un obiectiv principal al contabilitatii de gestiune si calculatiei costurilor, ce se
realizeaza n cadrul unui compartiment special constituit, cunoscut sub denumirea de postcalcul.
Iata de ce dupa antecalculul cheltuielilor de productie pe obiecte de calculatie, pe sectii
de productie si pe ntreprinderi pentru ntreaga productie fabricata, se ridica necesitatea
organizarii postcalculului.

n principiu, antecalculatia( standard, normata, de plan, de buget etc) ar trebui sa fie


suficienta ntruct prin ea se determina cheltuielile care sunt ocazionate n mod normal de
desfasurare procesului de productie si se bazeaza pe standarde de cheltuieli fundamentate
stiintific, ce reflecta conditiile concrete si posibilitatile reale ale ntreprinderi producatoare si
prestatoare de servicii. Deci privita din acest punct de vedere, antecalculatia ar putea sa
nlocuiasca calculatia efectiva(contabila) sau postcalculatia.
Cu toate acestea nsa, procesul de productie este supus n continuu actiunii perturbatorii a
unor factori cu caracter obiectiv, iar de cele mai multe ori cu caracter subiectiv.
Necesitatea postcalului este determinata, totodata, si de cerintele de control preventiv si
operativ-curent al cheltuielilor de productie, ntruct nu trebuie omis ca pentru soarta unei
ntreprinderi sunt hotartoare nu cheltuielile antecalculate( prestabilite, standard, bugetate etc)
care se cer a fi atinse, ci cheltuielile efective. Astfel, ntreprinderea dispune de posibilitati
pretioase de comparatie pentru stabilirea abaterilor, iar analiza acestora scoate la iveala cauzele
care le-au determinat pe locuri(centre) de costuri, sectii, sectoare, obiecte de calculatie( produse,
comenzi etc) etc.
n favoarea organizarii postcalulului pledeaza si necesitatea ntaririi responsabilitatii
factorilor de decizie si a celorlalti lucratori pe centre de responsabilitate, precum si cea a
cunoasterii rentabilitatii pe fiecare produs n vederea adoptarii deciziilor n perioada urmatoare,
de largire sau restrngere a fabricatiei la produsul respectiv sau de generalizare a factorilor cu
actiune pozitiva asupra reducerii costurilor de productie ori de eliminare a celor cu actiune
negativa.
Rezulta ca, n orice situatie , conducerea ntreprinderii, pentru a putea sa obtina rezultate
optime, trebuie sa cunoasca ct mai exact, real, complet si la timp, nivelul cheltuielilor de
productie care o ajuta sa orienteze prin decizii corespunzatoare, procesul de fabricatie. Iata de ce
este necesara existenta unui sistem eficient de calcul, urmarie si control al costurilor de
productie. n cadrul sistemului respectiv, antecalculatia orict ar fi ea de apropiata de realitate,
ntrucat se bazeaza pe standarde fundamentate stiintific, pentru faptul ca cheltuielile se prevad
nainte de fabricarea productiei, este foarte dificil si aproape imposibil sa se prevada cu
exactitate, ea este de fapt o calculatie aproximativa sau o calculatie a probabilitatilor.
Pentru ca postcalculul sa-si atinga nsa obiectivul sau cu adevarat, aceasta trebuie sa se
realizeze ct se poate de operativ dupa ncheierea perioadei de gestiune, iar cheltuielile
nregistrate sa se deconteze pe parcurusl perioadei respective de gestiune, nu numai la sfrsitul
ei. Rezulta prin urmare ca n orice ntreprindere este necesar sa se organizeze att antecalculul
ct si postcalculul costurilor de productie, activitati care se mpletesc si se completeaza reciproc.

1.6.2 Modalitati de organizare a postcalcului


nfaptuirea cu succes a calculatiei costurilor efective ale productiei obtinute nu se poate
efectua dect printr-o buna organizare a contabilitatii de gestiune si a calculatiei costurilor, adica
a postcalculului.

Organizarea contabilitatii de gestiune si a calculatiei costului productiei obtinute de


ntreprinderile productive si prestatoare de servicii necesita o serie de premise care sa fie
particularizate n raport de conditiile tehnico-organizatorice si economice din ntreprinderea
respectiva. ntre aceste premise se pot enumera urmatoarele: sectorizarea precisa a procesului de
productie pe sectii, ateliere, locuri de activitate etc., care pot functiona ca locuri sau centre de
costuri, organizarea rationala a fluxului documentelor primare ca purtatori primari de informatii
cu privire la costurile de productie si productie obtinuta, organizarea corespunzatoare a
controlului preventiv si a celui curent si postoperativ al costurilor de productie, precum si
aplicarea corespunzatoare a principiilor teoretice si metodologice care stau la baza organizarii
contabilitatii de gestiune si a calculatiei costurilor.
De asemenea, pentru organizarea judicioasa a contabilitatii de gestiune si n special a
contabilitatii analitice a cheltuielilor de productie si pentru calculul ct mai exact al costurilor de
productie, ntreprinderea trebuie sa aplice cea mai corespunzatoare metoda de calculatie, n
concordanta cu particularitatile tehnologice si organizarii productiei, precum si cu cerintele unei
conduceri eficiente.
O deosebita importanta pentru organizarea corespunzatoare a postcalculului o are
elaborarea unui sistem de documente primare care sa reflecte ntocmai cheltuielile de productie
pe fiecare loc de cheltuieli din cadrul ntreprinderii si pe fiecare obiect final de calculatie.
Asigurarea reflectarii corecte a procesului de productie, precum si calculul cu exactitate
al costului efectiv si stabilirea cu operativitate a abaterilor cheltuielilor efective de la cele
prestabilite, depinde n cea mai mare parte de organizarea unui flux rational al documentelor
primare, ca purtatori de informatii, ntre toate verigile organizatorice ale ntreprinderii.
n ceea ce priveste organizarea corespunzatoare a controlului preventiv al costurilor de
productie, aceasta prezinta o mare importanta pentru stabilirea si identificarea abaterilor
cheltuielilor efective de la cele prestabilite nca din momentul efectuarii lor. Efectuarea
controlului preventiv are ca scop angajarea raspunderii pe linia cheltuirii oportune si
economicoase a mijloacelor materiale si banesti implicate de procesul de productie, odata cu
acordarea de catre organele cu atributii n acest domeniu a vizei pe documentele primare prin
care se angajeaza efectuarea cheltuielilor de productie, din punct de vedere al legalitatii,
oportunitatii si eficientei economice a cheltuielilor respective, n raport cu prevederile din buget,
astfel sa se evite operatiunile nelegale, neeconomicoase si nereale.
Referitor la organizarea corespunzatoare a controlului operativ-curent si a celui
postoperativ, aceasta prezinta o deosebita importanta pentru analiza cu operativitate a
cheltuielilor efective de la cele prestabilite pe locuri de cheltuieli, pe feluri si cauze pentru a
putea interveni eficient pe linia nlaturarii efectelor negative.
n functie de metoda de contabilitate de gestiune si de calculatie a costurilor, precum si de
alti factori, cum ar fi: marimea ntreprinderii, numarul si dispersarea sectiilor de productie,
tehnologia si organizarea productiei, volumul lucrarilor de evidenta si calcul, posibilitatile de
prelucrare automata a datelor si informatiilor privind contabilitatea si calculatia costurilor etc.,
postcalculul se poate organiza fie n forma centralizata, fie n forma descentralizata.

Organizarea n forma centralizata a postcalculului se face, de regula, n cazul


ntreprinderilor mici, cu un numar redus de sectii de productie, cu proces de productie simplu,
care ocazioneaza un numar redus de documente primare privind cheltuielile de productie si
productia obtinuta si deci un volum, n general, mic de lucrari.
n aceasta forma de organizare a postcalculului, toate documentele privind cheltuielile de
productie si productia obtinuta se prelucreaza si nregistreaza n contabilitatea de gestiune n mod
centralizat, la nivelul ntreprinderii, unde se executa si lucrari de calcul a costurilor pe produse,
lucrari, comenzi etc.

1.7 Etapele metodologice privind contabilitatea de gestiune si calculatia costurilor


potrivit metodelor de tip total si lucrarilor implicate de acestea
innd seama de legaturile care exista ntre cheltuielile de productie si diferitele locuri
sau produse pentru care s-au efectuat repectiv de posibilitatile de identificare si de delimitare a
cheltuielilor pe locurile sau produsele respective, de gradul de finisare al productiei, de rolul care
l au diferitele sectii n procesul de productie, adica de destinatia productiei lor si ordinea n care
aceasta se consuma productiv n ntreprindere, lucrarile de contabilitate de gestiune si calculatie a
costului efectiv se desfasoara ntr-o anumita succesiune logica, strict determinata, ale carei etape
se prezinta n continuare:
a.

Astfel, prima etapa o reprezinta colectarea cheltuielilor de productie. n aceasta etapa are loc
colectarea cheltuielilor directe pe purtatorii de costuri(produse, lucrari, servicii, comenzi etc)
si a cheltuielilor indirecte pe sectii si sectoare de activitate n functie de posibilitatile de
identificare si localizare a lor pe destinatii.

Acesta operatie se realizeaza cu ajutorul conturilor de calculatie prin prelucrarea cheltuielilor


de exploatare din contabilitatea financiara si ordonarea lor dupa destinatie n contabilitatea de
gestiune, debitndu-se conturile de calculatie pe analitice corespunzatoare fiecarui cont n parte
si creditndu-se contul 901 "Decontari interne privind cheltuielile".
b. Se incepe apoi calculatia costului efectiv cu decontarea livrarilor reciproce de produse,
lucrari si servicii ntre activitatile auxiliare pentru nevoile lor de productie. Efectuarea decontarii
livrarilor reciproce dintre sectiile auxiliare necesita cunoasterea costului efectiv al productiei care
face obiectul livrarilor respective, dar pentru calculul acestuia este necesara decontarea livrarilor
reciproce.
n astfel de situatii, ntruct costul efectiv al prestatiilor reciproce dintre sectiile auxiliare este
greu de stabilit, acestea se deconteaza fie la costul efectiv al perioadei precedente, fie la un cost
prestabilit al perioadei curente, fie prin folosirea altor procedee. Reflectarea n contabilitate a
decontarilor reciproce dintre sectiile auxiliare se face cu ajutorul conturilor analitice ale contului
sintetic 922 "Cheltuielile activitatilor auxiliare", care corespund fiecarei sectii auxiliare n parte.
Astfel, se debiteaza conturile analitice care reprezinta sectiile auxiliare consumatoare de produse,

lucrari si servicii si se crediteaza conturile analitice corespunzatoare sectiilor auxiliare furnizoare


ale productiei respective, fara ca prin aceasta sa se altereze rulajul contului analitic.
c. Dupa efectuarea decontarilor reciproce dintre activitatile auxiliare, se trece la calculul costului
efectiv al productiei auxiliare si repartizarea cheltuielilor aferente productiei respective
consumata pentru nevoile activitatii de baza si ale celorlalte sectoare de activitate din cadrul
ntreprinderii. Aceasta operatie de repartizare a cheltuielilor activitatilor auxiliare se reflecta n
contabilitate prin debitarea conturilor de calulatie corespunzatoare locurilor de
activitate(cheltuieli) consumatoare si creditarea contului 922 "Cheltuielile activitatilor auxiliare".
d. O alta etapa a calculatiei costului o constituie repartizarea cheltuielilor indirecte de productie
asupra costului produselor fabricate n cadrul activitatii de baza. Aceasta operatie se face, asa
cum s-a mai aratat, proportional cu o anumita baza sau criteriu convetional de repartizare, care
exprima cel mai bine legatura de cauzalitate dintre cheltuielile de repartizat si baza de
repartizare aleasa. Deci, proportia n care se face repartizarea trebuie astfel stabilita, nct costul
fiecarui produs sa fie afectat cu o cota-parte din cheltuielile indirecte de productie, care sa
corespunda ct mai exact consumului real ocazionat de produsul respectiv.
Cota respectiva de cheltuieli indirecte de productie se adauga la cheltuielile directe ale
produsului respectiv, ce se gasesc deja nregistrate n debitul contului 921 "Cheltuielile activitatii
de baza" si se obtine costul de productie al acestuia. Reflectarea n contabilitate a operatiei de
repartizare a cheltuielilor indirecte de productie n costul efectiv al produselor fabricate n cadrul
sectiilor respective se face prin debitarea
contului 921 "Cheltuielile activitatii de baza" si creditarea contului 923 "Cheltuieli indirecte de
productie", care, n urma acestei operatii, se soldeaza.n situatia n care conditiile generale de
exploatare justifica luarea n considerare la calculul efectiv al productiei si a cheltuielilor
generale de administratie, precum si a cheltuielilor de desfacere etapele calculatiei trebuie
completate cu repartizarea acestor cheltuieli.
e. Repartizarea cheltuielilor generale de administratie asupra costului produselor fabricate,
lucrarilor executate si serviciilor prestate de ntreprindere constituie o alta etapa de calculatie a
costului efectiv.
Spre deosebire de repartizarea cheltuielilor indirecte de productie care se face, n general,
pe baza de coeficienti diferentiati pe sectii si categorii de cheltuieli( cheltuieli cu ntretinerea si
functionarea utilajelor si cheltuieli generale ale sectiei), repartizarea cheltuielilor generale de
administratie se face pe baza de coeficient unic sau global, calculat dupa aceasi metodologie.
Reflectarea n contabilitate a operatiei de repartizare a cheltuielilor generale de administratie
n costul efectiv al produselor fabricate de ntreprindere se face prin debitarea contului 921
"Cheltuielile activitatii de baza" si a contului 922 "Cheltuielile activitatilor auxiliare", daca
productia auxiliara este destinata vnzarii la terti sau sectorului propriu de investitii si deci are
caracterul de productie marfa si creditarea contului 924 "Cheltuielile generale de administratie"
care n urma acestei operatii se soldeaza.

f. Repartizarea cheltuielilor de desfacere asupra costului produselor fabricate reprezinta, de


asemenea, o etapa necesara n anumite conditii de exploatare. Aceasta etapa presupune adaugarea
la costul de productie al produselor, a cheltuielilor de desfacere pe care le-au ocazionat, iar n
cazul n care identificarea lor pe produs nu este posibila, ele pot fi repartizate asupra costului
produselor respective, proportional cu greutatea sau volumul produselor livrate sau n functie de
alte criterii.
Reflectarea n contabilitate a operatiei de repartizare a cheltuielilor de desfacere n costul
efectiv al produselor fabricate de ntreprindere se face prin debitarea contului 921 "Cheltuielile
activitatii de baza" si a contului 922 "Cheltuielile activitatilor auxiliare" numai pentru productia
marfa rezultata de la aceste activitati si creditarea contului 923 "Cheltuieli de desfacere", care n
urma acestei operatii se soldeaza.
Astfel, prin adaugarea la costul de productie si a cotelor de cheltuieli generale de administratie si,
respectiv, de cheltuieli de desfacere, se obtine costul complet al productiei.
Dupa repartizarea cheltuielilor indirecte de productie si a cheltuielilor generale de
administratie, n debitul contului 921 "Cheltuielile activitatii de baza" sunt colectate la sfrsitul
lunii toate cheltuielile ocazionate de fabricarea productiei. Aceste cheltuieli reprezinta costul
efectiv total al productiei ntreprinderii si sunt ncorporate o parte n costul efectiv al productiei
finite, iar o alta parte n costul efectiv al productiei n curs de executie existente n sectii la
sfrsitul lunii.
g. Urmatoarea etapa implicata de calculatia costului efectiv al productiei finite o reprezinta
determinarea cantitativa si valorica a productiei n curs de executie.
Sub aspect cantitativ, productia n curs de executie se stabileste pe calea inventarierii la
locurile de munca, de control, de depozitare special amenajate etc., iar sub aspect valoric, prin
evaluare, operatia care se face, de regula, la costul efectiv, tinnd seama de gradul de finisare
tehnica, adica de numarul fazelor de fabricatie parcurse si stadiu de prelucrare n care se afla.
Odata stabilit costul productiei n curs de executie, acesta se reflecta n contabilitatea de gestiune
prin debitarea contului 933 "Cheltuielile activitatii de baza", daca rezulta din activitatea de baza
si respectiv, a contului 922 "Cheltuielile activitatilor auxiliare", daca rezulta din activitatile
auxiliare.
Prin scaderea cheltuielilor aferente productiei n curs de executie astfel stabilita, prin totalul
cheltuielilor de productie aflate n debitul contului 921 "Cheltuielile activitatii de baza" si
respectiv 922 "Cheltuielile activitatilor auxiliare" se obtine suma cheltuielilor efective aferente
productiei finite, respectiv costul efectiv al acestei productii.