Calculul i nregistrarea impozitului amnat

IAS 12 prescrie tratamentul contabil pentru impozitul pe profit (curent i amnat). Impozitul curent
aferent perioadei curente i perioadelor anterioare trebuie recunoscut ca datorie n limita sumei
nepltite. Dac suma deja pltit pentru perioada curent i cele precedente depete suma
datorat pentru perioadele respective, surplusul trebuie recunoscut drept crean.
Impozitele amnate se calculeaz pe baza diferenelor temporare. Acestea se determin pentru
active i datorii ca diferena dintre valoarea contabil (VC) i suma atribuit n scopuri fiscale (baza
fiscal BF).
Baza
fiscal
a
unui
activ

Baza
fiscal
a
unei
datorii

Valoarea
contabil

Valoarea
contabila

Baza
fiscal a
veniturilor
in avans

Sume
impozabile
rezultate
din
recuperarea
activului

Sume
deductibile
rezultate
din
decontarea
datoriei

Valoare contabil

Sume deductibile rezultate din

utilizarea activului

Sume impozabile rezultate din

decontarea datoriei

Venitul neimpozabil n perioadele

viitoare

.
Sume
viitoare
deductibile

Baza
fiscal

Dividende de
primit de 2.500
lei neimpozabile

2.500

2.500

Terenuri
achiziionate la
costul de 10.000
lei n 2008 i
reevaluate n
2009 la 12.000
lei

10.000

12.000

2.000

50.000

40.000

10 000

Investiie
imobiliar (teren)
evaluat la
valoarea just
de 40.000
(costul este de

Valoare
contabil

Sume
viitoare
impozabile

Elemente

50.000).
Creane clieni n
valoare brut de
5.000 lei,
ajustare pentru
depreciere
deductibil fiscal
de 500 lei

4.500

4.500

Creane clieni n
valoare brut de
5.000 lei cu o
ajustare pentru
depreciere de
500
nedeductibil
fiscal

5.000

4.500

500

Elemente

Baza
fiscal

Sume
viitoare
deductibile

Sume
viitoare
impozabile

Valoare
contabil

Provizion pentru
riscuri i
cheltuieli de
6.000 lei,
nedeductibil
fiscal

6.000

6.000

Amenzi i
penaliti de
pltit de 5.000
lei, nedeductibile
fiscal

5.000

5.000

Sumele viitoare impozabile sunt acele sume care se iau cu semnul + n trecerea de la rezultatul
contabil la rezultatul fiscal, iar sumele deductibile sunt acele sume care se iau cu semnul n
trecerea de la rezultatul contabil la rezultatul fiscal.
Dac sumele cu semnul + (sumele impozabile) sunt mai mari dect sumele cu semnul (deductibile)
rezult ca n viitor rezultatul fiscal va fi mai mare, iar impozitul exigibil implicit va fi mai mare.
n situaia invers, sumele deductibile sunt mai mari dect sumele impozabile, adic n viitor
rezultatul fiscal va fi mai mic.
Diferenele temporare pot mbrca forma fie a unor:
*
(a)
diferene temporare impozabile, care sunt acele diferene temporare ce vor avea drept
rezultat valori impozabile la determinarea profitului impozabil (sau a pierderii fiscale) al(a) perioadelor
viitoare, atunci cnd valoarea contabil a activului sau a datoriei este recuperat sau decontat
(sume de pltit n viitor); fie
*
(b)
diferene temporare deductibile, care sunt acele diferene temporare ce vor avea drept
rezultat valori deductibile la determinarea profitului impozabil (sau a pierderii fiscale) al (a)
perioadelor viitoare, atunci cnd valoarea contabil a activului sau a datoriei este recuperat sau
decontat (sume de recuperat n viitor).
Diferenele temporare sunt diferenele dintre valoarea contabil a unui activ sau a unei datorii din
bilan i baza fiscal a acestora.
Diferene temporare impozabile

Diferene temporare deductibile

Active

VC > BF

VC < BF

Datorii

VC < BF

VC > BF

Diferenele temporare deductibile genereaz active (creane) de impozit amnat, iar diferenele
temporare impozabile genereaz datorii de impozit amnat.
Diferene temporare impozabile x cota de impozitare = Datorii de impozit amnat
Diferene temporare deductibile sau pierderi fiscale neutilizate x cota de impozitare = Active de
impozit amnat
O datorie privind impozitul amnat trebuie s fie recunoscut pentru toate diferenele temporare
impozabile, exceptnd situaia n care datoria de impozit amnat este generat de:
*
(i) recunoaterea iniial a fondului comercial; sau
*
(ii) recunoaterea iniial a unui activ sau a unei datorii, n cadrul unei tranzacii care nu este o
combinare de ntreprinderi i nu afecteaz nici rezultatul contabil, nici rezultatul fiscal la data
tranzaciei (constituie excepie de la aceast regul cazul impozitului amnat rezultat n cazul
instrumentelor compuse).
Un activ de impozit amnat trebuie s fie recunoscut pentru toate diferenele temporare deductibile,
n limita n care este probabil ca un beneficiu impozabil, asupra cruia vor putea s fie imputate
aceste diferene temporare deductibile, s fie disponibil.
Profitul impozabil poate rezulta din urmtoarele surse:
*
(a)reluarea unor diferene temporare impozabile aferente aceleiai entiti i autoriti fiscale.
Aceste diferene trebuie s se resoarb n aceeai perioad cu reluarea diferenelor deductibile sau
n perioade n care pierderile fiscale rezultate dintr-un activ de impozit amnat sunt reportate sau
transferate ntr-o perioad anterioar.
*
(b)profituri viitoare impozabile (dac sunt insuficiente diferenele temporare impozabile,
ntreprinderea poate recunoate un activ de impozit amnat, doar dac exist suficient profit
impozabil, altul dect cel rezultat din reluarea diferenelor impozabile).
*
(c)oportuniti de planificare fiscal ce sunt valorificate pentru a gestiona profitul impozabil,
astfel nct pierderile fiscale s nu expire neutilizate. Aceste oportuniti sunt analizate n aprecierea
recunoaterii unui activ de impozit amnat dac managementul are capacitatea de a le implementa i
nu trebuie utilizate pentru reducerea unei datorii de impozit amnat.
O entitate poate recunoate un activ de impozit amnat pentru pierderi fiscale neutilizate, dac este
disponibil suficient profit impozabil pentru utilizarea acestora. Entitatea trebuie s aib n vedere i
perioada pentru care recuperarea pierderilor este permis.
La fiecare dat a bilanului, entitatea reevalueaz creanele(activele) nerecunoscute privind impozitul
amnat. Se va recunoate o crean privind impozitul amnat nerecunoascut anterior n msura n
care a devenit probabil c profitul impozabil viitor va permite recuperarea creanei privind impozitul
amnat.
Impozitele amnate se contabilizeaz pe seama unei cheltuieli sau a unui venit cu urmtoarele
excepii
*
impozitulul generat de un (o) eveniment (tranzacie) contabilizat() direct n capitalurile proprii
(fie n alte elemente de rezultat global, fie n alte elemente de capitaluri proprii);
*
n contextul unei combinri de ntreprinderi, impozitul afecteaz valoarea fondului comercial.
Exemplu
Societatea Alfa deine la 1.01.2011 (data trecerii la IFRS) un teren achiziionat n anul 2008 la costul
de 2.000.000 lei i reevaluat la 31.12.2009 la valoarea just de 2.100.000 lei. Alfa utilizeaz opiunea
valorii juste drept cost prezumat. Valoarea just stabilit cu ocazia reevalurii anterioare este
considerat drept cost presupus la data trecerii la IFRS. Dup data trecerii la IFRS Alfa va utiliza
tratamentul alternativ din IAS 16 pentru terenuri (va reevalua terenurile). La 31.12.2012 terenul este
reevaluat la valoarea just de 1.900.000 lei.
Elemente
Terenuri

Baza
fiscal

2.000.000

Codul fiscal prevede urmtoarele:

Valoare
contabil
2.100.000

Sume
viitoare
impozabile
100.000

Sume
viitoare
deductibile
0

(5^1) Prin excepie de la prevederile alin. (5), rezervele din reevaluarea mijloacelor fixe, inclusiv a
terenurilor, efectuat dup data de 1 ianuarie 2004, care sunt deduse la calculul profitului impozabil
prin intermediul amortizrii fiscale sau al cheltuielilor privind activele cedate i/sau casate, se
impoziteaz concomitent cu deducerea amortizrii fiscale, respectiv la momentul scderii din
gestiune a acestor mijloace fixe, dup caz (Cod fiscal).
57^2. Nu intr sub incidena prevederilor art. 22 alin. (5^1) din Codul fiscal rezervele reprezentnd
surplusul realizat din rezerve din reevaluarea mijloacelor fixe, inclusiv a terenurilor, efectuat dup
data de 1 ianuarie 2004, existente n sold n contul 1065 la data de 30 aprilie 2009 inclusiv, care au
fost deduse la calculul profitului impozabil. Aceste rezerve se impoziteaz la momentul modificrii
destinaiei acestora potrivit prevederilor art. 22 alin. (5) din Codul fiscal (Cod fiscal).
57^3. Nu intr sub incidena prevederilor art. 22 alin. (5^1) din Codul fiscal partea din rezerva din
reevaluarea mijloacelor fixe efectuat dup data de 1 ianuarie 2004, dedus la calculul profitului
impozabil prin intermediul amortizrii fiscale pn la data de 30 aprilie 2009 inclusiv, i care nu a fost
capitalizat prin transferul direct n contul 1065 Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve
din reevaluare pe msur ce mijloacele fixe au fost utilizate. Aceast parte a rezervei se
impoziteaz potrivit prevederilor art. 22 alin. (5) din Codul fiscal (Cod fiscal).
Cheltuiala recunoscut la cedarea terenului (6583) este deductibil, dar concomitent rezerva din
reevaluare se impoziteaz.
BC>BF DTI =100.000 Datoria de impozit amnat la data trecerii la IFRS 16% x 100.000=16.000
n contul 1034 Impozit pe profit curent i impozit pe profit amnat recunoscute pe seama
capitalurilor proprii se evideniaz impozitul pe profit curent i impozitul pe profit amnat,
recunoscute direct n conturile de capitaluri proprii.
Potrivit Ordinului 1690/2012 par 124 1. (1) Impozitul pe profit care, potrivit IAS 12, se recunoaste in
alte elemente ale rezultatului global, definite astfel potrivit prevederilor IFRS, se evidentiaza in contul
1034 Impozit pe profit curent si impozit pe profit amanat recunoscute pe seama capitalurilor
proprii, urmarindu-se distinct impozitul pe profit curent si impozitul pe profit amanat. In acest cont se
evidentiaza si impozitul pe profit amanat corespunzator rezervelor legale si altor rezerve prevazute
de Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificarile si completarile ulterioare.
(2) In contul 1034 Impozit pe profit curent si impozit pe profit amnat recunoscute pe seama
capitalurilor proprii nu se evidentiaza impozitul pe profit corespunzator rezultatului reportat
sau altor componente de capitaluri proprii, acesta recunoscandu-se direct in elementul respectiv de
capitaluri proprii.
16.000

1034.analitic distinct

4412

Impozit pe profit curent

i impozit pe profit
amnat recunoscute
pe seama capitalurilor
proprii

16.000

Impozitul pe profit
amnat

La 31.12.2012 baza fiscal a terenului se determin astfel:

Elemente
Terenuri

Baza
fiscal
2.000.000

Valoare
contabil

Sume
viitoare
impozabile

1.900.000

Sume
viitoare
deductibile
100.000

BC < BF DTD = 100.000 Creanta de impozit amnat= 16% x 100.000 lei =16.000 lei.
nregistrri efectuate pentru reevaluare:
200.000

%
1051. analitic

2111
Terenuri

200.000
100.000

Rezerve din
reevaluarea
imobilizrilor corporale
6552
Cheltuieli din
reevaluarea
imobilizrilor corporale

100.000

Impozitul amnat (deja exist un sold al datoriei de impozit amnat de 16.000 lei)
32.000

4412

32.000

1034. analitic distinct

Impozit pe profit curent i
impozit pe profit amnat
recunoscute pe seama
capitalurilor proprii
792
Venituri din impozitul pe profit
amnat

Impozit pe
profit amnat

16.000

16.000

Prezentarea infomaiilor
Componentele principale ale cheltuielii (venitului) cu impozitele trebuie prezentate separat (IAS
12.80): cheltuiala cu impozitul exigibil, cheltuiala (venitul) cu impozitul amnat generat de apariia sau
resorbia diferenelor temporare, cheltuiala (venitul) cu impozitul amnat generat de schimbrile n
cota de impozitare, cheltuiala (venitul) cu impozitul legat() de schimbrile n politicile contabile i
corecia de erori care au afectat rezultatul perioadei (conform IAS 8), atunci cnd acestea nu s-au
contabilizat retrospectiv. De asemenea, se prezint separat impozitul aferent elementelor
contabilizate direct la capitaluri proprii (IAS 12.81).
Entitile trebuie s explice, n note, relaia dintre cheltuiala cu impozitul pe profit i rezultatul
contabil, fie sub forma reconcilierii ntre cheltuiala cu impozitul pe profit i produsul dintre rezultatul
contabil i cota de impozitare, fie sub forma reconcilierii dintre cota medie de impozitare i cota de
impozitare aplicat (IAS 12.81).
Dac nu ar exista diferene permanente, cheltuiala total cu impozitul pe profit (cheltuiala cu
impozitul exigibil +cheltuiala cu impozitul amnat-venitul din impozitul amnat) ar fi egal cu produsul
dintre cota de impozitare i rezultatul contabil nainte de impozitare. Dac exist diferene temporare
atunci cheltuiala total va fi mai mare dect acest produs (dac exist elemente impozabile) sau mai
mic (dac exist deduceri).
Exemplu
Societatea Alfa achiziioneaz la 1.01.2012 un echipament la costul de 100.000 lei. Durata de
amortizare contabil este de 5 ani, iar cea fiscal este de 4 ani. n cei 5 ani de utilizare profitul contabil
a evoluat astfel:
Anul

2012

2013

2014

2015

2016

Profitul contabil

100.000

125.000

130.000

140.000

160.000

Cota de impozitare este de 16%.

Data

Baza
contabil

Baza
fiscal

Diferene
temporare impozabile

Soldul datoriei de
impozit amnat

31.12.N

80.000

75.000

5.000

800

31.12.N+1

60.000

50.000

10.000

1.600

31.12.N+2

40.000

25.000

15.000

2.400

31.12.N+3

20.000

20.000

3.200

31.12.N+4

Evoluia profitului fiscal se prezint astfel:

2012
Profit contabil

2013

100.000

2014

125.000

2015

130.000

2016

140.000

+Cheltuieli
nedeductibile
-Deducere fiscal
=Profit fiscal
Cheltuiala cu
impozitul pe profit
curent/exigibil
(6.911)

160.000
20.000

5.000

5.000

5.000

5.000

95.000

120.000

125.000

135.000

180.000

19.200

20.000

21.600

28.800

15.200

Societatea economisete n fiecare an din primii 4 un impozit pe profit de 16 % x 5.000 urmnd ca

n anul 4 s plteasc impozit pe profit mai mare cu 20.000 x 16%.
nregistrri efectuate n contul impozitului amnat:
-anul 2012:
800

6812

Cheltuieli cu
impozitul
amnat

4412

800

Impozitul pe profit amnat

-anul 2013:
Sold iniial datorie de impozit amnat =800
Sold final impozit amnat 1.600
Datorie de impozit amnat ce trebuie nregistrat =1.600-800 =800
800

6812

Cheltuieli cu
impozitul
amnat

4412

800

Impozitul pe profit amnat

-anul 2014:
Sold iniial datorie de impozit amnat =1.600
Sold final impozit amnat 2.400
Datorie de impozit amnat ce trebuie nregistrat =2.400-1.600 =800
800

6812

Cheltuieli cu
impozitul
amnat

4412

800

Impozitul pe profit amnat

-anul 2015:
Sold iniial datorie de impozit amnat =2.400
Sold final impozit amnat 3.200
Datorie de impozit amnat ce trebuie nregistrat =3.200-2.400 =800
800

6812

4412

800

Cheltuieli cu
impozitul
amnat

Impozitul pe profit amnat

-anul 2016:
Sold iniial datorie de impozit amnat =3.200
Sold final impozit amnat 0
Datoria de impozit amnat trebuie anulat.
3.200

4412

792

Impozitul pe
profit amnat

3.200

Venit din imozit amnat

Cheltuiala total cu impozitul pe profit a evoluat astfel:

2012
Cheltuiala cu
impozitul curent

2013

15.200

+Cheltuiala cu
impozitul
amnat

800

2014

2015

19.200

20.000

21.600

800

800

800

-Venitul din
impozitul
amnat
=Cheltuiala
total cu
impozitul pe
profit
16% x Profitul
contabil

2016
28.800

3.200

16.000

20.00

20.800

22.400

25.600

16.000

20.00

20.800

22.400

25.600

Exemplu ilustrativ de prezentare a informaiilor

Cheltuiala cu impozitul pe profit
2012
Cheltuiala cu impozitul pe
profit curent
-Venituri din impozitul
amnat
=Cheltuiala cu impozitul pe
profit

2011
45.324

48.378

(23.759)

(15.861)

21.565

32.517

n 2012 i 2011, Societatea a acumulat impozit pe profit la rata de 16% aplicat profitului calculat n
conformitate cu legislaia romneasc. Profitul nainte de impozitare calculat n vederea ntocmirii
situaiilor financiare este reconciliat cu cheltuiala cu impozitul, dup cum urmeaz:
2012
Profit nainte de impozitare

2011
130.588

194.078

Cheltuiala teoretic cu
impozitul la cota statutar de
16% (N-1: 16%) (16% x
Profit nainte de impozitare)

20.894

31.052

(2.220)

(7.435)

2.891

8.900

21.565

32.517

Efectul fiscal al elementelor

care nu sunt deductibile sau
nu sunt impozabile (diferente
permanente)
Venit neimpozabil
Cheltuieli nedeductibile
Cheltuieli cu impozitul pe
profit