Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
424 Miscellaneous Contabilitate Files 424
424 Miscellaneous Contabilitate Files 424
Tomul LII/LIII
tiine Economice
2005/2006
1 Introducere
Obiectivul auditului a evoluat de la detectarea fraudelor i erorilor, proces care
presupunea o verificare detaliat a tuturor operaiunilor patrimoniale i a nregistrrii lor
contabile, la exprimarea unei opinii asupra imaginii fidele a patrimoniului, a situaiei
financiare i a rezultatelor obinute de ctre societate. Se urmrete, n acest sens, msura n
care informaiile nregistrate n contabilitate reflect evenimentele economice care au avut
loc ntr-o anumit perioad, iar eforturile auditorului sunt intensificate pentru identificarea
eventualelor manipulri ale informaiilor furnizate de sistemul financiar, pentru prevenirea
cazurilor de contabilitate creativ sau fraud.
Informaiile furnizate de specialitii n acest domeniu sunt necesare tuturor categoriilor
de utilizatori: manageri, acionari i asociai, organe fiscale, bancheri, organizaii sindicale
care au uneori interese contradictorii. Din acest motiv rezultatele lucrrilor de audit trebuie
s fie corecte i ntocmite pe baza documentelor legale n vigoare. Ele trebuie s asigure
calitatea i coerena sistemului contabil i sunt menite s asigure reflectarea corect, sincer
i complet n bilan i n contul de profit i pierdere a patrimoniului, situaiei financiare i
rezultatelor exerciiului.
n prezent exist mai multe tipuri de audit financiar [Arens, A., 2003, 16]:
*
60
61
RA
0.5
=
= 0.31 (31%)
RI RC 0.4 0.4
n cazul n care auditorul stabilete c riscul inerent nu poate fi estimat sau c efortul
pentru a face aceasta este prea mare comparativ cu avantajele determinrii lui exacte, poate
stabili valoarea acestuia ca fiind 100%. n acest caz riscul de nedetectare va fi 10%. Dac
ns hotrte s atribuie i riscului de control 100% riscul de nedetectare va fi 50%.
Modelul din standarde pornete de la premisa c cele trei componente ale riscului de
audit sunt independente ceea ce nu corespunde realitii deoarece conducerea va stabili un
nivel al controlului astfel nct s poat fi determinate erorile generate de riscul inerent. n
aceste condiii, evaluarea separat a riscului inerent i a celui de control nu va avea ca
rezultat un nivel real al riscului.
O alt modalitate de evaluare a riscului este cea calitativ, prin estimri de genul
sczut, mediu, ridicat, ca n figura urmtoare:
Tabel nr. 1 Estimare riscului de nedetectare - exprimat calitativ
Riscul de control
Riscul inerent
Ridicat
Mediu
Ridicat
Foarte scazut
Scazut
Mediu
Mediu
Scazut
Mediu
Ridicat
Scazut
Scazut
Mediu
Ridicat Foarte ridicat
Sursa: [Cosserat, 2005, 138]
62
unde:
P(Ei) probabilitatea necondiionat sau anterioar a erorilor;
P(Ei|Aj) probabilitatea posterioar (condiionat), respectiv probabilitatea de
manifestare a strii E n ipoteza rezultatelor A aferente experimentului. n audit aceasta
reprezint probabilitatea acceptrii situaiilor financiare pe baza probelor chiar dac ele
conin erori (riscul auditorului de acceptare incorect);
P(Aj) probabilitatea marginal, total sau simultan a evidenei care implic
acceptare.
P(Aj|Ei) probabilitatea condiionat a erorilor, dat de declaraiile financiare pe baza
probelor (riscul utilizatorului de acceptare nejustificat a situaiilor financiare).
Cel mai important avantaj al acestei abordri este dat de posibilitatea ca toate probele
s poat fi integrate i de posibilitatea ca riscul s poat fi controlat i determinat la diverse
niveluri de descompunere i s poat fi agregat pentru a obine riscul situaiilor financiare pe
ansamblu. Cel mai important dezavantaj este dificultatea obinerii datelor de intrare.
5 Modelul funciilor ncrederii pentru evaluarea riscului n audit
Funciile ncrederii i au originea n secolul al XVII-lea n lucrrile autorilor George
Hooper i James Bernoulli, studiul lor fiind continuat de Shafer (1976), Gabbay i Smets
(1998), Shafer i Srivastava (1990), Smets (n perioada 1990-1998), Yager (1994). Ea are la
baz teoria probabilitilor i se reduce la abordarea teoriei lui Bayes n condiii speciale.
Shafer i Srivastava (2003) au propus utilizarea funciilor ncrederii pentru evaluarea
riscului n audit deoarece ei consider c teoria bayesian este limitat de divergenele ntre
interpretarea intuitiv i bayesian a riscului n audit. De exemplu, conform SAS 47, dac
auditorul decide s nu ia n considerare factorii inereni, valoarea riscului inerent va fi
stabilit ca fiind 1. Deoarece o probabilitate egal cu 1 nseamn certitudine, s-ar prea c
exist erori materiale n conturi. Dar acesta nu este ceea ce dorete auditorul cnd decide s
nu ia n considerare factorii inereni. Intenia auditorului este reprezentat mai bine prin
funciile ncrederii care reflect c o valoare egal cu 1 nseamn doar c duce lips de
probe n ceea ce privete factorii inereni.
ntr-o situaie extrem auditorul poate crede, pe baza factorilor inereni, c un cont este
corect i totui s nu fie dispus s atribuie factori de certitudine. n acest caz, conform
standardului SAS 70, auditorul poate s atribuie o valoare mai mic dect maximul,
respectiv 70%, riscului inerent.
Aceasta sugereaz c probele sunt nefavorabile indiferent de intuiia auditorului.
Interpretarea probabilistic devine i mai confuz dac auditorul stabilete nivelul riscului
63
inerent la 50%. Ce nseamn asta: c auditorul este complet ignorant cu privire la starea
contului sau c exist mai multe dovezi privind corectitudinea conturilor ca n cazul anterior
cnd factorul de certitudine era 30%?
Funciile ncrederii utilizeaz incertitudinea motiv pentru care permit o mai corect
interpretare a alegerilor auditorului. Cnd auditorul stabilete riscul de audit la 70%, rezult
ca 30% din factorii inereni sunt identificai i repartizai, iar restul de 70% reprezint
incertitudine. n acest caz posibilitatea s existe erori este de 70%, dar posibilitatea s fie
absente asemenea erori este de 100%. Cnd riscul este stabilit la 50%, posibilitatea
existenei erorilor se reduce la 50%, dar posibilitatea s lipseasc orice fel de erori este tot
100%.
Exemplu: n audit dac auditorul a analizat conturile n care sunt nregistrate plile i
consider c ele prezint un grad de ncredere privind corectitudinea sczut, de 0.4 pe o
scar de la 0 la 1, atunci conturile balanei sunt corecte. Dac se noteaz cu a msur n care
sunt corecte i cu ~a msura n care sunt incorecte, atunci avem urmtoarele mulimi ale
ncrederii m-valori: m(a)=0.4, m(~a)=0 i m(a, ~a)=0.6, iar suma lor este 1. n audit se pot
interpreta aceste m-valori ca fiind nivelul de sprijin obinut direct din probe pentru a
argumenta funcia m-valori. Din exemplul anterior nivelul ncrederii privind corectitudinea
conturilor este de 0.4, nu exist un nivel al nencrederii privind corectitudinea conturilor, iar
0.8 ncredere nerepartizat. Acest 0.6 este atribuit ntregului cadru ={a, ~a}. n acest
exemplu probele sunt favorabile ceea ce susine corectitudinea conturilor de ncasri.
Probele nefavorabile sunt reprezentate prin ~a. Dac presupunem c valoarea acestora
este sczut 0.2 i nu exist probe c ar fi corecte nregistrrile n conturi, atunci m(a)=0,
m(~a)=0.2 i m(a, ~a)=0.8, iar suma lor este tot 1.
Funciile ncrederii s-au dovedit o soluie flexibil i adaptabil pentru a combina
probe din surse diferite [Shafer, Srivastava, 1992, 249-283]. Un argument n favoarea
flexibilitii l reprezint faptul c atunci cnd funciile ncrederii reprezint probe
individuale, funciile ncrederii se reduc la o analiz bayesian.
6 Concluzii
Evaluarea riscurilor n auditul financiar este o activitate complex i nu exist nc un
consens n ce privete modul n care ar trebui abordat problema. Practicienii utilizeaz,
preponderent, modelul oferit de standardele internaionale, dei acesta este adesea criticat n
literatur, principalele argumente mpotriva lui fiind modul simplist n care trateaz
problema i incapacitatea de a rspunde tuturor cerinelor auditorilor. Pe de alt parte,
modelele probabilistice sunt adesea, mult prea complexe i necesit cunotine destul de
ample din alte domenii precum matematic, statistic etc. Cu toate acestea ele au cunoscut o
larg dezvoltare n ultimii ani, n special n literatur.
O rezolvare pentru aceast problem este dezvoltarea de software care, pe baza
modelelor teoretice, probabilistice, s pun la dispoziia practicienilor soluii uor de utilizat
i care s ofere o evaluare corect a riscurilor n auditul financiar i nu numai. Aceasta ar
conduce la depirea subiectivitii care caracterizeaz n prezent multe misiuni de audit i
ar elibera ntr-o anumit msur auditorul de sarcina estimrii riscului doar pe baza
experienei i cunotinelor sale. Aadar, interpretarea i reprezentarea riscurilor auditului
prin metode probabilistice ofer o alt perspectiv a modului n care poate fi rezolvat
aceast problem, obiectiv i cu mai mult precizie i preocup numeroi specialiti n
domeniu.
64
Bibliografie
Arens, A., Loebbecke, J., Audit. O abordare integrat, Editura Arc, Chiinu, 2003.
Boulescu, M, Ghi, M, Expertiz contabil i audit financiar-contabil, Editura Didactic i
Pedagigic, R.A., Bucureti, 1999.
CARF, Audit financiar 2000. Standarde. Codul privind conduita etic i profesional,
Editura Economic, Bucureti, 2000.
Carine Van Den Acker, Belief-function Theory and its Application to the Modeling of
Uncertainty if Financial Statement Auditing, Doctoral Thesis, 1996.
Cosserat, G., W., Modern Auditing, 2nd edition, John Wiley & Sons, Ltd., England, 2005.
Dempster, A.P., Upper and Lower Probabilities Induced by a Multivalued Mapping, Annals
of Mathematical Statistics, 1967, pp. 325-339.
Gheorghe, M., Auditul informaiei contabile n condiiile utilizrii sistemelor informatice,
Tez de doctorat, Bucureti, 2004.
Mosleh, A., Hilton, R., Browne, P., Bayesian probabilistic risk analysis, la
http://delivery.acm.org, accesat la 26 decembrie 2005.
Mosleh, A., Hilton, R., Browne, P., Bayesian probabilistic risk analysis, la
http://delivery.acm.org/10.1145/1050000/1041839/p5-mosleh.pdf, accesat la 20 martie
2006.
Munteanu, V., Control i audit financiar, Editura Lucman Serv, Bucureti, 1998.
Shafer, G., Srivastava, W., Belief-function formulas for audit risk, The Accounting Review,
1992, No. 67 pp. 249-283.