Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
WP nr. 1/2003
Optimizri fiscale
Barbu Cristiana
Facultatea de Finane, Asigurri, Bnci i Burse de Valori, anul III
Academia de Studii Economice din Bucureti
barbu.cristiana91@gmail.com
Coordonatorul lucrrii
Lect.univ.dr. Miricescu Emilian-Constantin
Rezumat. O prim specificare asupra coninutului acestei lucrri privete caracterul
informativ i orientativ al acesteia. Dorim s sintetizm date aflate la dispoziia tuturor
contribuabililor, ntr-o modalitate ct mai accesibil.
Este foarte clar obligativitatea contribuabililor la ndeplinirea obligaiilor de natur fiscal;
evident este i misiunea organelor administrative de a colecta venituri la nivelul bugetului
public. Totui, Romnia rmne sub media european de 40% a gradului de colectare a
impozitelor i taxelor, n ciuda tuturor eforturilor de a elimina din inconvenienele birocratice.
De aceea, considerm imperativ includerea n discuie a procesului de optimizare fiscal, fie
cu ajutorul persoanelor specializate, fie prin autoinformare.
Cuvinte cheie: optimizare; obligaii; venituri; cheltuieli; rezultat.
Clasificare JEL: H20; H21; H25; H32; H62.
Clasificare REL: 5D; 8K.
1.
Introducere
ntr-o economie liber, n care fiecare agent economic acioneaz n interes propriu i
sub egida unui cadru legislativ reglementat astfel nct unele aspecte nu sunt ntotdeauna
clare, este de ateptat c se va ridica problema identificrii sarcinii fiscale ntr-o modalitate ct
mai fidel.
Este foarte important ca informaiile de ordin procedural s ajung la destinatar
nedistorsionate. Mai concret, fiecare persoan pus n postura de a analiza textele legislative
s poat digera informaia, att un finanist aflat nc pe bncile facultii, ct i un expert n
domeniu.
Interesant este opinia lui Gabriel Sincu (2012): Unul dintre paradoxurile fiscalitii
noastre este c singura constant a domeniului o reprezint procesul de modificare continu.
Considerm c aici intervin cu un rol foarte important consultanii fiscali, care, analiznd
legea ocult, pot ajuta contribuabilii n dirijarea aceleai sume ctre sisteme diferite de
impunere. Evident, se va alege varianta n care suma net va fi minim.
De asemenea, considerm foarte important cunoaterea modalitilor de determinare a
obligaiilor fiscale, iar optimizarea fiscal poate consta i n acurateea rezultatelor obinute.
Un comentariu relevant este cel al economistului Adam Smith, care consider c
impozitele, la modul general, sunt percepute ca fiind benefice, dac ntrunesc patru
caracteristici: economicitate, facilitate, certitudine, echitate.
212
Barbu Cristiana
Optimizri fiscale
Observaii
nu descurajeaz viaa economic i nu presupun eforturi financiaradministrative foarte mari
obligaiile fiscale se percep printr-o manier acceptabil
contribuabililor
procedura fiscal s nu lase loc de interpretri n ceea ce privete
modalitile de determinare a obligaiilor, de plat a acestora , scadene etc.
impozitele trebuie s se adreseze corect fiecrei categorii de
contribuabili
Surs: The Theory of Fiscal Optimization. Analysis of Fiscality in European Union Member States.
n cele ce urmeaz, vom prelua date care descriu caracteristici specifice ale sistemului
fiscal domestic, sintetizndu-le ntr-o modalitate ct mai relevant pentru analiza noastr.
Dup cum am precizat i n seciunea anterioar, n contextul unei economii libere, se
pune accentul pe reglementarea sistemelor de impunere fiscal, dorina general este de
atingere a unui echilibru ntre nevoia de finanare a bugetului de stat i capacitatea
contribuabililor de a face fa obligaiilor de natur fiscal.
Conform unui articol de pres publicat n septembrie 2012, Romnia se afl pe locul al
42-lea din 144 de ri, n ceea ce privete libertatea economic, cu un scor de 7,27, potrivit
unui studiu realizat de institutul canadian de cercetare Fraser. Raportat la rata medie a
libertii economice de 6,83 la nivel mondial, am putea spune c ara noastr este bine plasat
i, conform aceluiai studiu, Romnia se bucur de o prosperitate superioar mediei globale.
ns, aceast imagine este departe de realitate i, pentru a sprijini aceast idee, este interesant
de analizat un studiu publicat de Banca Mondial n 2008. Acesta evidenia faptul c legislaia
noastr fiscal era, la momentul respectiv, cea care impunea la nivelul Uniunii Europene cel
mai mare numr de taxe i impozite aplicabile firmelor, mai exact 96, urmat de Polonia cu un
total de 41 (la o diferen uria de 55 de taxe i impozite). n schimb, clasamentul Paying
Taxes 2013 arat faptul c Romnia a fcut reale progrese n ceea ce privete facilitarea
plilor de taxe i impozite. Spre exemplu, pentru achitarea obligaiilor aferente contribuiilor
sociale, de la 84 de pli anuale necesare, prin impunerea declaraiei unice pentru contribuiile
sociale, s-a ajuns la un numr de 12 pli. n pofida tuturor acestor eforturi, gradul de
colectare a impozitelor i taxelor rmne la nivelul de aproximativ 33% din PIB, sub media
european de 40%.
De asemenea, potrivit rapoartelor Bncii Mondiale, n Romnia, procentul din profit
dirijat ctre asemenea taxe este de 47%, plasnd ara aproape de jumtatea clasamentului
mondial. Timpul mediu anual petrecut cu calcularea, completarea formularelor i plata
efectiv a taxelor este estimat la 216 ore. Acest numr scoate n lumin componenta
birocratic a sistemului economic romn, care ngreuneaz ntreg procesul de colectare a
veniturilor la nivelul bugetului de stat, nc de la naterea exigibilitii obligaiei fiscale pn
la ncasarea propriu-zis a sumelor de ctre organele de specialitate. De aceea, n capitolele
urmtoare, vom dezbate anumite problematici specifice domeniului fiscal, analiznd
posibilitile de optimizare a sarcinilor fiscale ce revin contribuabililor.
Este important de precizat faptul c, n Romnia, rata de impozitare total este de
44,2%, situndu-se sub media Europei Centrale i de Est (44,6%); la fel de important este i
structura veniturilor bugetului de stat, unde preponderent acestea provin din impozitarea
indirect, pe cnd rile dezvoltate ale Uniunii Europene prefer s-i constituie resursele
publice n special din impozite directe. Acest lucru se datoreaz faptului c, spre deosebire de
economiile emergente, care sunt societi majoritar orientate spre consum, rile dezvoltate au
213
o baz impozabil mult mai consistent, format din profituri i venituri mai mari, precum i
proprieti mai importante.
2.
Modaliti de optimizare
Barbu Cristiana
Optimizri fiscale
recuperarea n timp corespunztor a creanelor fiscale sau evitarea deinerii de creane fiscale
permind obinerea de costuri reduse de finanare a obligaiilor fiscale; posibilitatea
recuperrii pierderilor fiscale din rezultatele fiscale ulterioare; fructificarea legislaiei fiscale
pentru obinerea maximului deducerilor fiscale i minimizarea situaiilor n care nu se accept
deducerile fiscale; desfurarea/efectuarea operaiunilor impozabile n zonele unde nivelul de
taxare, costurile i riscurile fiscale sunt cele mai sczute".
ncercm s nu confundm noiunea de optimizare cu un proces abuziv de interpretare
a legislaiei fiscale, n favoarea contribuabililor, deoarece aceasta presupune, n primul rnd, o
analiz a textului legislativ conform interesului legiuitorului. De aceea, nu vom realiza acest
lucru prin: "ascunderea bazei impozabile i a subiecilor impozitrii, declararea fals a
veniturilor sau a bazei impozabile n scopul reducerii obligaiilor fiscale, interpretarea
legislaiei fiscale n mod abuziv numai n favoarea contribuabilului, lipsa de transparen
i/sau raportarea trunchiat sau parial a tranzaciilor, subiecilor tranzaciei, bazei
impozabile, efectuarea de tranzacii fr documentaie i raportare specific, frauda fiscal,
obinerea de ctre contribuabil fr justificare de: credite fiscale, rambursri de creane fiscale,
scutiri fiscale, majorarea deducerilor fiscale i scderea sumelor neacceptate la deducerile
fiscale fr justificare sau acoperire legal".
n consecin, considerm ca fiind un drept legitim al contribuabililor de a-i minimiza
costurile fiscale, cu premiza respectrii legislaiei specifice.
Florin Dobre, ntr-un articol publicat n ianuarie 2012, subliniaz diferena ntre
conceptul de optimizare i cel de evaziune fiscal, definindu-l pe cel dinti ca fiind "o alegere
ntre diferite soluii oferite de legislaia fiscal, n sensul cel mai favorabil intereselor proprii",
plasnd acest proces "n afara ilicitului penal sau contravenional".
O idee foarte important n determinarea i modelarea costului fiscal este aceea c
profitul contabil nu este egal sau echivalent cu cel fiscal. Profitul fiscal este cel care servete
la calculul impozitului pe profit i se determin cu ajutorul Registrului de eviden fiscal, iar
profitul contabil exprim rezultatul obinut de ntreprindere pe parcursul exerciiului de
exploatare anual, dar i cuantumul repartizabil ntre autofinanarea activitii i renumerarea
investitorilor de capitaluri. Profitul fiscal ine cont i de natura deductibil a unor cheltuieli.
Considerm c procesul de optimizare reprezint o facilitate pe care entitile o au la
dispoziie, pot alege s o foloseasc sau nu, ntruct legislaia fiscal este oricum realizat
astfel nct s coincid cu obiectivele trasate de organele fiscale.
n concluzie, nu este benefic amnarea ndeplinirii obligaiilor fiscale sau
distorsionarea bazelor impozabile, optimizarea fiscal se va realiza pe baza unor rezultate
stocastice, care s reflecte fidel natura operaiunilor desfurate, utiliznd cadrul legislativ n
vigoare.
3.
n acest capitol, vom dezbate mai riguros tematica tratat n capitolul 2, punctul 1,
analiznd n oglind persoanele juridice comparativ cu persoanele fizice autorizate.
3.1.1. Statistici privind evoluia comparat a celor dou forme de organizare
n acest sens, putem ncepe analiza prin a descrie situaia nmatriculrilor de persoane
fizice i juridice, n perioada 1 ianuarie 2012 - 31 octombrie 2012, comparativ cu aceeai
perioad a anului precedent, conform Oficiului Naional al Registrului Comerului.
215
Barbu Cristiana
Optimizri fiscale
profesional pentru codurile CAEN din actul constitutiv al societii, pe cnd o pfa are nevoie
de o calificare care s ateste apartenena persoanei la categoria de profesii liberale (avocai,
medici, experi contabili, notari, arhiteci, .a.).
n cazul SRL, existena unui contabil este obligatorie (sau a unei firme de contabilitate
complementare), spre deosebire de pfa care este mai avantajat, putnd ine singur evidena
veniturilor i a cheltuielilor. Acest avantaj nu exonereaz, ns, persoanele fizice autorizate de
sarcina unei gestiuni financiare; acestea sunt obligate la completarea Registrului de ncasri i
pli (cu excepia persoanelor impozitate pe baza normelor anuale de venit) i a Registrului
inventar.
O alt diferen ntre cele dou tipuri de entiti const n modalitatea de a beneficia de
dividende. Spre exemplu, SA, la sfritul exerciiului lucrativ anual, determin cuantumul din
profitul net pe care urmeaz s l distribuie sub form de dividende ctre acionarii si.
Constituie infraciune distribuirea de dividende pe parcursul anului obinerii profitului
respectiv. n schimb, o persoan fizic autorizat poate retrage oricnd, n timpul exerciiului
anual, disponibilitile pecuniare de care aceasta dispune, deoarece respectivele nu sunt
considerate dividende, neatrgnd dup sine impozitul de 16% pe veniturile din dividende.
Pn la data de 19 mai 2011 (Ordonana de urgen nr. 46/2011), pfa nu putea avea
angajai, aceast limitare fiind nlturat pentru a oferi libertate n desfurarea activitii, ntrun mod similar unei societi comerciale.
O alt diferen poate fi reprezentat i de percepia general a agenilor economici
asupra celor dou categorii. Se presupune c o societate comercial are un grad mai ridicat de
credibilitate, desfoar activiti sustenabile i este mai bine reglementat dect o pfa, care
beneficiaz de un regim juridic mai puin strict.
Pentru a vizualiza mai bine aceste aspecte, am realizat un tabel comparativ cu
avantajele, respectiv dezavantajele fiecrei entiti:
Tabel 4. Avantaje Dezavantaje PFA versus PJ
PFA
ACIUNI
Avantaje Dezavantaje Avantaje
Obligativitatea pregtirii profesionale pentru
codurile CAEN din actul constitutiv al
x
x
societii
Necesitatea existenei unui contabil
x
autorizat
Repartizarea dividendelor pe parcursul
x
exerciiului financiar n derulare
Posibilitatea angajrii
Flexibilitatea modalitii de calcul a bazei
impozabile
Credibilitate, rigurozitate n rapoartele
comerciale
PJ
Dezavantaje
x
x
x
x
Pentru ambele tipuri de entiti, perioada impozabil este anul fiscal, corespondent cu
anul calendaristic. n cazul unei activiti independente, dac venitul impozabil este realizat de
un contribuabil n una sau mai multe perioade ale anului, acesta se consider a fi venit anual
impozabil. Dac intervine decesul contribuabilului pe parcursul exerciiului fiscal, perioada
impozabil este mai mic de un an.
Ambelor categorii li se impune o cot unic de impozitare de 16%.
Determinarea sumelor datorate de ambele entiti se realizeaz distinct. Pentru
persoanele juridice se determin profitul impozabil, folosind urmtoarea relaieiii:
Profit impozabil = Venituri realizate Cheltuieli efectuate Venituri neimpozabile
+ Cheltuieli nedeductibile = Venituri impozabile Cheltuieli deductibile
Aceast relaie nu este valabil i pentru pfa, care poate alege ntre trei metode pentru
determinarea impozitului pe venit: n sistem real, pe baza normelor de venit (cu condiia s fie
nscrii n nomenclatorul activitilor independente pentru care venitul net se poate determina
cu ajutorul normelor de venit specifice) sau pe baza cheltuielilor forfetare (n cazul
contribuabililor care obin veniturile din drepturi de proprietate intelectual). n tabelul
urmtor sunt reprezentate mai explicit modalitile de calcul a bazei impozabile.
Tabel 5. Calculul venitului net n funcie de sistemul de impunere
SISTEM DE IMPUNERE
SISTEM REAL
NORME DE VENIT
Barbu Cristiana
Optimizri fiscale
cedarea activelor (dac au fost deductiile din profitul impozabil). De asemenea, putem asocia
cheltuielilor care vor intra n calcul: diferenele nefavorabile de curs valutar, precum i
cheltuielile cu valoarea neamortizat a cheltuielilor de cercetare i dezvoltare i a mijloacelor
fixe de natura obiectelor de inventar.
n Codul Fiscal, la articolul 20 punctele a)-g) regsim detalii despre categoriile de
venituri considerate a fi neimpozabile, iar la articolul 21: alineatul (2) prezint cheltuielile
deductibile, alineatul (3) cele deductibile limitat, iar alineatul (4) subliniaz ce categorii de
cheltuieli nu pot fi deduse din baza impozabil.
n cazul n care o societate are cheltuieli mai mari dect veniturile realizate, acest lucru
nseamn pierdere contabil, deci un profit brut negativ. Aflm, conform articolului 26 din
Codul Fiscal, c pierderile fiscale se recupereaz din profiturile impozabile aferente
urmtorilor 7 ani.
3.1.3.2. Taxa pe valoarea adugat
n cadrul bugetului general consolidat, din categoria veniturilor fiscale, taxa pe
valoarea adugat este principalul impozit indirect din punct de vedere al volumului de
colectare, avnd ponderi semnificative n totalul veniturilor: 17.66% n 2009,18.28% n 2010,
20.93% n 2011.
Fiecare agent economic care particip la ciclul economic ori prin producie proprie, ori
prin comercializarea de produse, va aduga o marj la preul iniial de producere, respectiv
achiziie, marj care i va aduce acestuia un anumit ctig. n preul pltit de consumatorul
final este inclus i valoarea impozitului perceput de organele fiscal asupra marjei practicate
de agent.
Este foarte important de menionat faptul c, n cazul TVA, subiectul impunerii nu
coincide cu suportatorul, ntruct consumatorul final suport efectiv plata TVA, iar agentul
economic are obligaia de a redirija suma ctre organele fiscale.
Considerm taxa pe valoarea adugat o component important a veniturilor publice,
urmnd s ne oprim atenia asupra unor msuri menite s uureze activitatea companiilor,
ncepnd cu 1 ianuarie 2013. Noile norme UE presupun modificarea a dou aspecte:
facturarea electronic similar facturrii pe suport tip hrtie, precum i plata TVA la ncasarea
facturilor. Prima msur ajut ntreprinderile s reduc costurile, barierele din calea utilizrii
instrumentelor financiar-contabile i s devin mai competitive. Conceptul de TVA la
ncasare se refer la sprijinirea ntreprinderilor mici i mijlocii (cu o cifr de afaceri a anului
precedent de pn la 500 000 de euro) care ntmpin dificulti n plata TVA ctre autoritile
fiscale nainte de lichidarea creanelor facturateviii.
3.1.3.3. Impozitul pe dividende
Codul Fiscalix ne indic faptul c o persoan juridic romn ce distribuie sau pltete
dividende ctre o alt persoan juridic romn are obligaia de a reine, de a declara i de a
plti impozitul pe dividende reinut, ctre bugetul de stat.
n termeni generali, dividendul reprezint cota-parte cuvenit unui asociat sau unui
acionar (persoan fizic sau persoan juridic) revenit din beneficiile societii de referin,
calculat proporional cu numrul i cu valoarea aciunilor deinute. Acesta reprezint un
impozit direct, fiind atribuit beneficiilor societii n cauz, dar i msurii n care
asociatul/acionarul a participat la constituirea capitalului social. De asemenea, aflm x c se
utilizeaz metoda stopajului la surs, persoana care are crean asupra dividendului va intra n
posesia lui n form net.
Cota de impozit pe dividende aplicabil persoanelor juridice este de 16%.
220
Barbu Cristiana
Optimizri fiscale
Cheltuieli
Profit
11 000
Impozit pe profit
Profit net
Se distribuie dividende n proporie de
40% din Pr net
Impozit pe dividende
10 000
16%x1 000
1 000-160
=
=
=
1 000
160
840
40%x840
336
16%x336
53,76
221
Barbu Cristiana
Optimizri fiscale
persoanelor
juridice
sub
forma
Trimestrul 4
RON
EUR
140 000
31611,99
440 000
99351,95
570 000
128705,94
90 000
20322
260 000
58707,97
380 000
85803,96
Cursul de schimb n funcie de care realizm calculul este cel aferent dii de 30
decembrie 2012, care este 1 euro= 4,4287leixix. Cota de impozit este de 3%, aplicabil asupra
veniturilor impozabile ale microntreprinderii.
Se poate observa faptul c, ncepnd cu trimestrul al treilea, societatea depete
plafonul de venituri de 65 000 de euro, fiind nevoit s determine i s achite impozit de
profit, utiliznd cota de 16% la baza impozabil specific (venituri impozabile cheltuieli
deductibile).
Calculul sumelor datorate se va realiza astfel:
Tabel 10. Sume trimestriale datorate
Criteriu
Mod de calcul
Suma datorat
Trimestrul 1
Trimestrul 2
Trimestrul 3
Trimestrul 4
224
Barbu Cristiana
Optimizri fiscale
Cot
aplicat
Declarare i
plat
CAS
Articolul 6, Legea 263/2010 privind
sistemul unitar de pensii publice
prezint urmtoarele:
persoanele angajate cu contract de
munca
funcionarii publici
Venitul declarat cu
ajutorul
declaraiei
600, n limita a:
cel puin 35% x
Salariul mediu brut pe
economie
cel mult 5 x Salariul
cadre ale aprrii naionale, ordinii mediu
brut
pe
publice, siguranei naionale
economie
CASS
Dac este unic venit
asupra cruia se aplic
CASS, nu poate fi
inferior
salariului
minim
brut
pe
Nu exist exceptri de la plata CASS
economie (700 lei)
Se aplic astfel:
(Venituri - Cheltuieli
fr contribuii sociale)
226
Depunerea
declaraiei
pn
la
ianuarie
31,30%
5,50%
600
31
Plata trimestrial
(25 a ultimei luni)
a sumelor din
decizia 610
Posibilitatea
depunerii
formularului 220
de declarare a
venitului estimat
Plata trimestrial
(25 a ultimei luni)
a sumelor din
decizia 620
Barbu Cristiana
Optimizri fiscale
/ 12
Depunerea
declaraiei 200 de
venit realizat pn
la 25 mai a anului
urmtor
n termen de 60
de zile de la
primirea deciziei
de
impunere,
contribuabilul
pltete
diferenele
CJS
Reglementat de Legea 76/2002, conform creia contribuia la omaj este opional.
Surs: Curierul Fiscal nr. 9/2012
3.1.5.2. Persoane care realizeaz venituri din drepturi de autor
Dac contribuabilul a optat pentru determinarea venitului n sistem real, se aplic
aceleai reguli precum cele specificate mai sus, pentru pfa.
n cazul n care persoana fizic nu este nregistrat fiscal conform activitilor
independente sau profesiilor liberale, pltitorul de venit va reine contribuiile sociale, prin
stopaj la surs.
n cazul CAS, exist diferene n ceea ce privete baza lunar de calcul, care devine
diferena dintre venitul brut i cheltuiala forfetar (20% sau 25%), limita maxim este de cel
mult 5 Salarii medii brute pe economice, respectiv 11 115 lei (2013). Cota aplicabil este de
10,5%, reprezint o obligaie final, virat pn la data de 25 a lunii urmtoare celei n care sa pltit venitul.
n ceea ce privete CASS, sunt exceptai de la plat persoanele care realizeaz venituri
din salarii, indemnizaii de omaj, pensii mai mici de 740 de lei sau pentru alte venituri din
activiti independente pentru care datoreaz CASSxxiv. Spre deosebire de CAS, aici se aplic
o cot de 5,5%, asupra bazei impozabile care nu poate fi inferioar salariului minim brut pe
economie.
Contribuia pentru omaj este reglementat de Legea 76/2002, conform creia este
opional.
3.1.5.3. Persoane care realizeaz venituri din contracte conform Codului Civil
Aceste venituri din contracte conform Codului Civil se refer la relaii independente,
diferite de raporturile salariale, cum ar fi persoanele care au mai mult de 5 contracte de cedare
a folosinei imobilelor.
n cazul n care persoana fizic nu este nregistrat fiscal conform activitilor
independente sau profesiilor liberale, pltitorul de venit va reine contribuiile sociale, prin
stopaj la surs.
n cazul CAS, singura diferen fa de pfa o reprezint baza lunar de calcul, care este
venitul brut conform contractului dintre pri. Limita maxim este de 5 ori nivelul salariului
mediu brut: 11 115lei.
227
228
Barbu Cristiana
Optimizri fiscale
SC
Venituri impozabile: 100 000 lei
Vom calcula partea deductibil a cheltuielilor de
protocol:
Cheltuieli deductibile protocol:
2% x (Venituri impozabile - Cheltuieli aferente
veniturilor impozabile + Impozit pe profit + Cheltuiala
cu protocolul) = 2% x (100 000 60 000 + 4 000 + 2
000)
= 920 lei
Cheltuieli deductibile totale: 58 920 lei
Impozit pe profit: 16% x (Venituri impozabile
Cheltuieli deductibile) = 6 572,8 lei
PFA
Venituri impozabile: 100 000 lei
Vom calcula partea deductibil a cheltuielilor
de protocol:
Cheltuieli deductibile protocol:
2% x (Venituri impozabile - Cheltuieli
deductibile mai puin protocolul) = 2% x (100 000
60 000 + 2 000)
= 840 lei
Cheltuieli deductibile totale: 58 840 lei
Impozit pe venit: 16% x (Venituri impozabile
Cheltuieli deductibile) = 6 585,6 lei
n formularea unei idei sau a unei concluzii, am utilizat surse credibile i recente,
oferind o interpretare proprie pe baza acestora.
Pe parcursul lucrrii, am tratat segmentele de activitate care puteau fi considerate
avnd potenial de optimizare.
Menionm faptul c pfa este abrevierea agreat pentru persoana(ele) fizic(e)
autorizat(e), respectiv pj pentru persoana(ele) juridic(e). Aceste abrevieri sunt utilizate n
mod frecvent, pentru a evita repetarea unor grupuri de cuvinte utilizate deseori, precum i
pentru a optimiza spaiul de lucru.
n cadrul punctului 3.2. al lucrrii, am considerat redundant includerea de informaii
suplimentare privind activitile persoanelor fizice care obin venituri din activiti agricole,
din pensii, din premii i din jocuri de noroc. Considerm c aceste venituri trebuie afectate
fiscal de impozitele specifice n modaliti precis indicate n legislaia tematic i c nu
prezint capacitate de optimizare.
De asemenea, este necesar de precizat faptul c metodologia de cutare se aplic att
n cazul prii teoretice a lucrrii, ct i asupra celei practice.
n ceea ce privete studiul practic, trebuie subliniat faptul c cercetarea va continua, iar
datele i studiile vor fi actualizate odat cu noile modificri de ordin legislativ/procedural.
n contextul studiului practic, s-a relizat o serie de calcule care nu au fost rotunjite,
pentru pstrarea exactitii valorilor calculate. Obligaiile fiscale se rotunjesc la ntregxxvii.
4.2. Studiu de caz privind incidena impozitrii asupra pj versus pfa
Conform dicionarului Oxford Index, neutralitatea fiscal definete condiia necesar a
ndeplinirii acesteia, respectiv n momentul n care se evit incertitudini care pot s
distorsioneze aciunile agenilor economici, respectiv economia n ansamblu. Legislaia
domestic ncadreaz conceptul n cadrul celor patru principii fundamentale ale msurilor
fiscale: neutralitate, certitudinea impunerii, echitate fiscal, eficiena impunerii.
n sintez, pentru a se respecta acest principiu, este necesar ca o msur care se
adreseaz contribuabililor aflai n situaii similare s propage efecte aproximative asupra
ambelor entiti.
n acest sens, vom desfura analiza practic n jurul ideii conform creia, dei exist
cota unic de impozitare de 16% aplicabil att veniturilor persoanelor fizice autorizate, ct i
profiturilor persoanelor juridice, rezultatele fiscale de prelevat vor fi diferite.
Vom aplica prezumia c att o persoan fizic autorizat, ct i o persoan juridic
nregistreaz urmtoarele valori financiare, aferente exerciiului financiar al anului 2013:
Tabel 16. Venituri i cheltuieli aferente anului 2012
Element
Suma (lei)
Venituri din activitatea comercial
100 000
Cheltuieli materiale
50 000
Cheltuieli salariale
8 000
Impozite, contribuii i alte prelevri de natur salarial
4 700
Alte impozite (cu excepia impozitelor pe profit/venit)
5 000
n completare, menionm faptul c pfa a realizat un venit net de 30 000 lei n anul
anterior (2012), cuantum care se estimeaz a se menine n anul de analiz.
Pj a obinut n anul 2012 venituri nete totale de 60 000 lei, realiznd un profit
impozabil de 30 000 lei.
230
Barbu Cristiana
Optimizri fiscale
231
Barbu Cristiana
Optimizri fiscale
Este foarte important de precizat faptul c articolul 250 al Codului Fiscal indic foarte
clar scutirile de la plata acestor sume, spre exemplu pentru cldirile utilizate n cadrul
activitilor social-umanitare de ctre asociaii, fundaii i culte, potrivit hotrrii consiliului
local.
4.2.4.1. Impozit pe cldiri datorat de persoanele fizice
Pentru a calcula impozitul pe cldiri datorat de o persoan fizic, se va aplica o cot de
0.1% la valoarea impozabil a acesteia, ajustat n plus sau n minus, inndu-se cont
de anumite specificaii ale cldirii, dup cum vom prezenta n aceast seciune.
Vom avea n vedere urmtoarea spe: o persoan fizic are n proprietate ca a treia
locuin un apartament cu trei camere, situat n mediul urban.
Detalii suplimentare referitoare la imobil sunt prezentate n urmtoarea schem:
Tabel 17. Specificaii imobil
Element
Specificaie
Suprafa util
91 mp
Valoare impozabil unitar
806 lei/mp (suprafa desfurat)
Pivni la subsolul blocului
7 mp (suprafa util)
Anul construciei
1967
Zon
D
Rangul localitii
0
Dat ncepere efecte de proprietate
28 martie 1987
Etaje bloc
4 etaje
Numr total de apartamente n bloc
16
Observaie! Vom aplica un coeficient de transformare de 1,2xxxi .
Vom calcula dou valori impozabile: una pentru apartament, iar cea de-a doua pentru
pivni:
Valoarea impozabil apartament = Suprafa construit desfurat x Valoarea
impozabil unitar x Coeficient de transformare = 91 mp x 806 lei/mp x 1,2 = 88 015,2 lei
Valoarea impozabil pivni = Suprafaa construit desfurat x Valoarea impozabil
unitar x 50%xxxii x Coeficient de transformare = 7 mp x 806 lei/mp x 50% x 1,2 = 3 385,2 lei
234
Barbu Cristiana
Optimizri fiscale
235
Tabel 18. Concluzii inciden fiscal asupra celor dou forme de organizare
Persoana fizic autorizat
Argument
Persoana juridic
Impozit pe venit
<
Impozit pe profit
TVA - doar pentru venituri mai mari de 65 000
TVA la livrrile de bunuri i prestrile de
<
EUR
servicii
<
Impozit pe dividende
Contribuii sociale
<
Contribuii sociale
Impozit pe cldiri
<
Impozit pe cldiri
Deductibilitatea cheltuielilor
>
Deductibilitatea cheltuielilor
Tabelul de mai sus concentreaz concluziile asupra acestei teme, se poate observa c
pj datoreaz impozit pe profit mai mare dect impozitul pe venit al persoanei fizice.
De asemenea, pfa este obligat la plata TVA doar pentru venituri mai mari de 65 000
EUR anual, ceea ce ofer o marj de flexibilitate n desfurarea activitii generatoare de
venituri nu foarte mari. Desigur, trebuie inut cont de cazul n care persoana juridic este
scutit de plata TVA cazurile specificexxxiv.
Persoana juridic este obligat la plata impozitului pe dividende, n cazul n care se
dorete achitarea acestora ctre acionari, pfa nu percepe retragerile de disponibiliti ca fiind
purttoare de astfel de obligaii.
Contribuiile sociale adresate persoanelor fizice autorizate sunt specifice, calculate n
anumite cazuri, persoana juridic este obligat la plata acestora att pentru angajai, ct i
pentru angajatori. n cazul reinerii i neefecturii plii acestora pentru 90 de zile cel puin,
subiectul impunerii este pasibil de amend penal.
Am demonstrat diferenele majore dintre impozitul pe cldiri adresat pj i cel adresat
pfa, care pentru acesta din urm este mult mai mic.
De asemenea, observm c deductibilitatea cheltuielilor pentru pfa este mult mai
permisiv dect n cazul pj, unde plaja de deducere este mai restrns.
n concluzie, innd cont i de factori calitativi specifici activitii desfurate (precum
natura activitii, concurena pieei pe care acioneaz), putem recomanda entitilor optarea
pentru organizarea sub forma pfa, nfiinarea acestei ntreprinderi fiind mai avantajoas din
punct de vedere fiscal.
5. Concluzii
Ca modaliti de a realiza optimizrile fiscale am identificat urmtoarele: optimizarea
la nfiinare, optimizarea pe parcursul derulrii activitii, optimizarea costurilor fiscale, toate
acestea fiind realizate cu scopul unei bune gestiuni a sumelor datorate organelor fiscale.
Optimizarea poate ncepe chiar printr-o bun informare asupra tuturor modalitilor de
determinare, reinere sau plat a impozitelor i taxelor. Legislaia domestic are, ntr-adevr,
un mare defect, acela al schimbrilor constante, brute. Acest fenomen d natere confuziilor
asupra modalitii de lucru cu bazele impozabile. Un alt factor care adncete aceast
incertitudine este i multitudinea de variante de interpretare a textelor legislative, deformnd,
astfel, adevrul juridic. Contribuabilul este, astfel, pus n faa necesitii de a asculta o prere
autorizat.
n ceea ce privete persoanele care vor s desfoare activiti lucrative, acestea au de
ales ntre distinctele forme de organizare. Cea mai frecvent pereche ntre care se realizeaz
alegerea este cea dezbtut pe parcursul capitolului al treilea, persoanele juridice versus
persoanele fizice.
n stadiul incipient al activitii, optimizarea la nfiinare este deosebit de important.
236
Barbu Cristiana
Optimizri fiscale
ii
iii
Lucian u, Cosmin erbnescu i colectiv, Fiscalitate de la lege la practic, 2010, pag 115, editia a VII-a,
Editura C.H. Beck, Bucureti.
iv
Dan Drosu aguna, Dan ova, Drept Fiscal, 2009, pag 117-118, ediia a 3-a, Editura C.H. Beck, Bucureti.
vi
vii
viii
DIRECTIVA 2010/45/UE a Consiliului din 13 iulie 2010 de modificare a Directivei 2006/112/CE privind
sistemul comun al taxei pe valoarea adugat, n ceea ce privete normele privind facturarea.
ix
Barbu Cristiana
Optimizri fiscale
Legea 40/1992 privind stabilirea impozitului pe dividende la societile comerciale, publicat n Monitorul
Oficial 73/23 aprilie 1992.
xi
xii
Legea 31/16.11.1990 actualizat 2011 privind societile comerciale publicat n Monitorul Oficial nr. 1066
din 17 noiembrie 2004.
xiii
xiv
Legea 294/2011 privind bugetul asigurrilor sociale de stat publicat n Monitorul Oficial 913 din 22
decembrie 2011, articol 17.
xv
Dan Drosu aguna, Dan ova, Drept Fiscal, 2009, pag 117-118, ediia a 3-a, Editura C.H. Beck, Bucureti.
xvi
Lucian u, Cosmin erbnescu i colectiv, Fiscalitate de la lege la practic, 2010, pag 212, editia a VII-a,
Editura C.H. Beck, Bucureti.
xvii
xviii
xix
xx
Articolul Este avantajos pentru o persoan juridic s treac de la aplicarea impozitului pe veniturile
microntreprinderilor la impozitul pe profit?, publicat n revista Curierul Fiscal nr. 8/2008.
xxi
xxii
xxiii
Prin O.U.G. 58/2010 pentru modificarea i completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal i alte msuri
financiar-fiscale.
xxiv
Ghidul privind declararea i plata contribuiilor sociale de ctre persoanele fizice care realizeaz venituri din
activiti independente i alte venituri.
xxv
xxvi
Categoriile de cheltuieli deductibile limitat pot fi regsite n Codul Fiscal, la articolele 21, alineatul (3)persoane juridice, respectiv articolul 48, alineatul (5)-persoane fizice.
xxvii
xxviii
Articolul Care este forma de organizare mai avantajoas pentru o activitate economic: persoan juridic
sau persoan fizic autorizat?, publicat n revista Curierul Fiscal nr. 2/2010.
xxix
Articolul Impozitul pe cldirile deinute de persoane fizice versus impozitul pe cldirile deinute de persoane
juridice, publicat n revista Curierul Fiscal nr. 1/2010.
xxx
Nu se majoreaz :
- Impozitul pe mijloacele de transport, care nu a fost indexat prin HG 1309/2012;
- Impozitele locale pentru persoanele juridice, n caul n care cotele de impozitare nu sunt majorate de
ctre administraiile locale;
- n cazul n care n anul 2012, administraia local a aplicat o cot adiional mai mare de 16% i
decide meninerea impozitelor la valoarea din 2012.
xxxi
Art. 251 Cod Fiscal, alin (9): Dac dimensiunile exterioare ale unei cldiri nu pot fi efectiv msurate pe
conturul exterior, atunci suprafaa construit desfurat a cldirii se determin prin nmulirea suprafeei utile a
cldirii cu un coeficient de transformare de 1,20.
xxxii
239
xxxiii
Art. 252 Cod Fiscal, alin (2): Sumele datorate nu se vor majora n cazul obinerii imobilului prin succesiune
legal.
xxxiv
Art. 127 Cod Fiscal, alin (4) care precizeaz scutirea de la plata TVA a entitilor instituii publice care
desfoar activitatea n calitate de autoriti publice.
xxxv
Legea 71/2011 pentru punerea n aplicare a Legii nr. 287/2009 privind Codul Civil, articolul 8.
Bibliografie
- http://www.curierulfiscal.ro
- http://www.worldwide-tax.com
- http://steconomice.uoradea.ro
- http://www.9am.ro
- http://business.ro
- http://en.wikipedia.org/wiki/List_of_countries_by_tax_rates
- http://www.consultingreview.ro
- http://www.economistul.ro
- http://www.juridice.ro
- http://seap.usv.ro
- http://www.pfa.ro
- http://www.onrc.ro
- http://www.legestart.ro
- http://www.ascentgroup.eu
- http://www.mfinante.ro
- http://infotva.manager.ro
- http://www.finantevalcea.ro
- http://www.avocatnet.ro
- http://www.dpfbl.mai.gov.ro
- http://www.arhiblog.ro
- http://www.money.ro
- http://www.finantistii.ro
- http://contana.ro
- http://www.conta.ro
- http://forum.softpedia.com
- http://www.ase.ro
- http://www.acte-necesare.ro
- http://legeaz.net/noul-cod-civil
- http://www.capital.ro
- http://discutii.mfinante.ro
- http://www.3bexpertaudit.ro
- http://contabilul.manager.ro
- http://au.answers.yahoo.com/question/index?qid=20090820232055AAVQrky
- http://www.ccfiscali.ro http://www3.weforum.org/docs/WEF_GlobalCompetitivenessReport_201213.pdf
- http://ec.europa.eu/romania/news/250211_sba_ro.htm
- http://www.taxhouse.ro
- http://cursdeguvernare.ro
- http://www.noulcodcivil.ro
- http://www.oxfordindex.oup.com
240
Barbu Cristiana
Optimizri fiscale
- http://www.think-business.ro
- http://www. fiscalitatea.manager.ro
241
- Articolul Care este forma de organizare mai avantajoas pentru o activitate economic: persoan juridic sau
persoan fizic autorizat?, publicat n revista Curierul Fiscal nr. 2/2010.
- Articolul Impozitul pe cldirile deinute de persoane fizice versus impozitul pe cldirile deinute de persoane
juridice, publicat n revista Curierul Fiscal nr. 1/2010.
- Raport BNR privind rata inflaiei, februarie 2013.
- Raport de evaluare calitativ privind activitile de constituire i funcionare a microntreprinderilor SRL-D
februarie 2011 - februarie 2012, Florin Nicolae Jianu, Ioan Rzvan Tara i colectiv.
242