Tema 1.

PRINCIPII GENERALE I RESPONSABILITI

1.1. Obiective

generale ale auditorului independent i desfurarea unui audit n

conformitate cu Standardele Internaionale de Audit
1.2. Standardele internaionale de audit: caracteristica, structura i sfera de
aplicare

1.1
O

biective generale ale auditorului independent i desfurarea unui audit n

conformitate cu Standardele Internaionale de Audit.
Rspunderea general a auditorului n efectuarea unui audit al situaiilor financiare n
conformitate cu ISA este tratat de ISA 200. Acest standard stabilete obiectivele generale ale
auditorului independent i explic natura i domeniul de aplicare al unui audit conceput s
permit auditorului independent s ndeplineasc acele obiective.
Obiectivele generale ale auditorului sunt:
(a) S obin asigurri rezonabile cu privire la msura n care situaiile financiare ca
ntreg nu conin denaturri semnificative , fie ele ca urmare a fraudei sau erorii,
permind astfel auditorului s exprime o opinie cu privire la msura n care situaiile
financiare sunt pregtite, din toate punctele de vedere semnificative, n conformitate
cu cadrul general de raportare financiar aplicabil; i
(b) S raporteze cu privire la situaiile financiare i s comunice aa cum cer ISA-urile, n
conformitate cu identificrile auditorului.
n toate situaiile, atunci cnd asigurarea rezonabil nu poate fi obinut, iar o opinie modificat
n raportul auditorului nu este suficient n circumstanele date n scopul raportrii ctre
utilizatorii vizai ai situaiilor financiare. ISA-urile cer ca auditorul s anune imposibilitatea
exprimrii unei opinii sau s se retrag sau s demisioneze din misiune, acolo unde retragerea
este permis de legea sau reglementrile aplicabile.
ISA 200, n contextul ISA-urilor, prezint un ir de termeni (cadrul de prezentare fidel,
cadru de conformitate, probe de audit, suficiena probelor de audit, riscul de audit,
conducere, denaturare, riscul inerent, riscul de control, persoanele nsrcinate cu
guvernana..).
Auditorul trebuie:
s se conformeze dispoziiilor etice relevante, inclusiv celor referitoare la independen,
n legtur cu auditarea situaiilor financiare;
s planifice i s efectueze un audit cu scepticizm profesional, recunoscnd faptul c ar
putea s existe circustane datorit crora situaiile financiare s fie denaturate
semnificativ;
s exercite raionamentul profesional n planificarea i efectuarea unui audit al situaiilor
financiare;
s obin suficiente probe de audit adecvate pentru a reduce riscul de audit la un nivel
acceptabil de sczut permind astfel auditorului s trag concluzii rezonabile pe care
s-i bazeze opinia de auditor.
La efectuarea unui audit n conformitate cu ISA-urile auditorul trebuie s:
respecte ISA-urile relevante pentru audit;
ating obiectivele declarate n ISA-urile individuale;
respecte dispoziiile relevante;
1

i modifice opinia n conformitate cu ISA-urile sau s se retrag din misiune n cazul

incapacitii de a atinge un obiectiv.
Scepticizmul profesional include acordarea ateniei cu privire la, de exemplu:
Probe de audit care contrazic alte probe de audit obinute.
Informaii care pun la ndoial fiabilitatea documentelor i rspunsurile la intervievri
care vor fi folosite ca dovezi de audit.
Condiii care ar putea indica o posibil fraud.
Circumstane care sugereaz nevoia efecturii de proceduri de audit adiionale fa de
cele impuse de ISA-uri.
Meninerea scepticizmului profesional pe parcursul auditului este necesar dac auditorul
trebuie, de exemplu s reduc riscul privind:
Omiterea unor circumstane neobinuite.
Generalizarea n momentul n care trage concluziile din observaiile de audit.
Raionamentul profesional este necesar n special n legtur cu decizii legate de:
Pragul de semnificaie i riscul de audit.
Natura, momentul i ntinderea procedurilor de audit folosite pentru a ndeplini
dispoziiile ISA-urilor i a strnge probe de audit.
Evaluarea msurii n care au fost obinute suficiente probe de audit adecvate, i a
msurrii n care mai trebuie fcut ceva pentru a atinge obiectivele ISA-urilor i prin
aceasta, obiectivele generale ale auditorului.
Evaluarea raionamentelor conducerii n aplicarea cadrului general de raportare financiar
aplicabil.
Tragerea de concluzii pe baza probelor de audit obinute, de exemplu evaluarea gradului
de rezonabilitate a estimrilor fcute de ctre management n pregtirea situaiilor
financiare.

Caracteristica bazei normative care reglrmrnteaz auditul autohton

n comparaie cu auditul din alte ri
Activitatea de audit n Republica Moldova este reglementat de:
Legea privind activitatea de audit nr. 61-XVI din 16 martie 2007
(Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 2007, nr. 117-126, art.530);
Standardele Internaionale de Audit (ISA);
Codul etic al profesionitilor contabili (n continuare Codul etic);
Regulamentul Consiliului de supraveghere a activitii de audit
(CSAA);
Regulamentul cu privire la certificarea auditorilor;
regulamentele privind practica de audit;
alte acte normative din domeniul auditului.
Legea privind activitatea de audit a intrat n vigoare la 1 ianuarie 2008 i, n fond,
corespunde prevederilor Directivei europene 2006/43/EC cu privire la auditul obligatoriu al
rapoartelor financiare anuale i consolidate. O platform semnificativ, pe baza creia a fost
elaborat Legea privind activitatea de audit, a format-o Raportul Bncii Mondiale ROSC de
contabilitate i audit n Republica Moldova, emis n iunie 2004. Recomandrile din ROSC

aferente politicilor i aciunilor ce trebuie ntreprinse n domeniul auditului au fost ncorporate n

versiunea nou a Legii privind activitatea de audit.
Principalele aciuni stipulate n ROSC i care au fost luate n considerare la elaborarea
Legii in de:
concretizarea entitilor care sunt obligate s auditeze rapoartele sale financiare;
naintarea cerinei fa de auditori privind elaborarea procedurilor interne de control al
calitii;
nfiinarea unui organ independent de supraveghere a activitii de audit.
Raportul Bncii Mondiale ROSC cu privire la respectarea Standardelor i Codurilor.
Contabilitate i audit, versiunea iunie 2013(studierea coninutului)
Totodat, Legea privind activitatea de audit nu corespunde, n deplin msur, cerinelor
Standardelor Internaionale de Audit (SIA), aprobate de Federaia Internaional a Contabililor
(IFAC) i urmeaz a fi actualizat.
Legea privind activitatea de audit prevede constituirea unui asemenea organ i n
consecin, prin Hotrrea Guvernului nr.1450 din 24 decembrie 2007, au fost aprobate
Regulamentul i componena nominal ale CSAA.
ntru executarea prevederilor Legii nr. 61-XYI din 16 martie 2007 privind activitatea de
audit (M.O. al RM, 2007, nr. 117-126, art. 530), cu modificrile i completrile ulterioare i a
Hotrrii Guvernului RM nr. 180 din 23 martie 2012 Privind aplicarea Standardelor de audit i
Codului etic pe teritoriul Republicii Moldova(M.O. al RM, 2012, nr. 60-62, art. 210) Ministerul
finanelor a emis Ordinul nr.64 din 14 iunie 2012 Privind acceptarea i publicarea Standardelor
de audit i Codului etic (M.O., ediie special, 24 august 2012)
HOTRRE
privind aplicarea Standardelor de audit i Codului
etic pe teritoriul Republicii Moldova
nr. 180 din 23.03.2012
Monitorul Oficial nr.60-62/210 din 30.03.2012

***
n vederea realizrii prevederilor art.XXIX i art.XL ale Legii nr.267 din 23 decembrie
2011 pentru modificarea i completarea unor acte legislative (Monitorul Oficial al Republicii
Moldova, 2012, nr.13-14, art.32), Legii nr.61-XVI din 16 martie 2007 privind activitatea de
audit (Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 2007, nr.117-126, art.530), cu modificrile i
completrile ulterioare, precum i pentru asigurarea aplicrii Standardelor de audit i Codului
etic pe teritoriul Republicii Moldova i dezvoltrii continue a activitii de audit, Guvernul
HOTRTE:
1. Se iniiaz negocierile cu Consiliul pentru Standardele Internaionale de Audit i
Asigurare al Federaiei Internaionale a Contabililor privind acceptarea i implementarea
Standardelor de audit i Codului etic n Republica Moldova.
2. Se desemneaz Ministerul Finanelor n calitate de autoritate responsabil pentru:
negocierea cu Consiliul pentru Standardele Internaionale de Audit i Asigurare al
Federaiei Internaionale a Contabililor privind acceptarea i implementarea Standardelor de
audit i Codului etic n Republica Moldova;
ncheierea acordului cu Consiliul pentru Standardele Internaionale de Audit i Asigurare
privind dreptul de reproducere a Standardelor de audit i Codului etic n Republica Moldova.
3

3. Ministerul Finanelor va asigura implementarea Standardelor de audit i Codului etic n

Republica Moldova.
Registrul de stat al auditorilor i Registrul de stat al societilor de audit, al auditorilor
ntreprinztori individuali sunt elaborate, inute i actualizate n conformitate cu prevederile
Legii nr.61-XVI din 16 martie 2007 privind activitatea de audit.
n scopul realizrii prevederilor Legii contabilitii nr. 113-XVI din 27 aprilie 2007
(Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 2007, nr. 90-93, art.399) i Legii nr. 61-XVI din 16
martie 2007 privind activitatea de audit (Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 2007, nr. 117126, art.530), precum i al crerii condiiilor favorabile pentru armonizarea contabilitii i
auditului cu cerinele Directivelor Uniunii Europene, Standardelor Internaionale de Raportare
Financiar i Standardelor Internaionale de Audit, Guvernul :
1. Se aprob Planul de dezvoltare a contabilitii i auditului n sectorul corporativ pe anii
2009-2014 (se anexeaz).
2. Monitorizarea i coordonarea procesului de realizare a Planului de dezvoltare a
contabilitii i auditului n sectorul corporativ pe anii 2009-2014 se pun n sarcina Ministerului
Finanelor.
3. Ministerul Finanelor va iniia negocieri cu Banca Mondial, cu instituii internaionale
i donatori privind alocarea mijloacelor financiare pentru implementarea Planului de dezvoltare a
contabilitii i auditului n sectorul corporativ pe anii 2009-2014.
4. Se abrog Hotrrea Guvernului nr. 1187 din 24 decembrie 1997 Cu privire la reforma
contabilitii (Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 1997, nr.88-91, art.890).
n prezent, n Republica Moldova se aplic dou programe principale de instruire
profesional i de certificare a contabililor: Contabil practician certificat (CAP)/ Contabil
practician certificat internaional (CIPA) i contabil certificat de Asociaia contabililor
profesioniti certificai (ACCA) (Conform acestor programe, dein certificate internaionale n
jur de 300 contabili, inclusiv CAP, CIPA i ACCA.) Totodat, conform legislaiei n vigoare,
instruirea profesional continu a contabililor nu este obligatorie.
n ceea ce privete instruirea profesional continu a auditorilor, cerinele fa de asemenea
instruire sunt specificate n Legea privind activitatea de audit i n Regulamentul cu privire la
certificarea auditorilor. Potrivit actelor normative menionate, certificatul de calificare al
auditorului se elibereaz pe un termen nelimitat cu condiia c auditorii i vor ridica nivelul de
calificare dup un program anual de cel puin 40 ore de studii. Pentru obinerea certificatelor de
auditor, pretendenii susin examene de calificare la organele abilitate respective: Ministerul
Finanelor, Banca Naional a Moldovei (BNM), Comisia Naional a Pieei Financiare (CNPF),
subiectele crora sunt prevzute n programele de examinare.
Ministerul Finanelor a elaborat, aprobat i publicat Programul de examinare pentru
conferirea calificrii de auditor pentru auditul general, care n linii generale corespunde
cerinelor Directivei 2006/43/CE.
Prezentul Plan prevede realizarea obiectivului general, care const n mbuntirea
calitii raportrii financiare a entitilor autohtone, relevnd urmtoarele prioriti naionale:
1) Ameliorarea cadrului normativ de raportare financiar;
2) Fortificarea principalelor instituii responsabile de raportarea financiar;
4

3) Sprijinirea profesiei de auditor;

4) Modernizarea nvmntului, instruirii profesionale i informrii publicului.
Aplicarea instrumentelor sus-menionate nu este posibil fr sprijinirea profesiei de
auditor. Actualmente, n Republica Moldova este slab dezvoltat pilonul esenial pentru asigurarea
calitii i transparenei raportrii financiare existena profesiei de auditor independent i de
ncredere, loial fa de creditorii, acionarii entitii i ali utilizatori. Astfel, sprijinirea i
dezvoltarea profesiei de auditor au devenit una din prioritile naionale.
Auditorii trebuie s elaboreze propriile standarde i proceduri interne ce ar asigura
efectuarea unor audite de calitate, totodat, urmeaz a fi elaborat i implementat un sistem de
supraveghere extern public independent a auditorilor. Pe lng aceasta, supravegherea public
eficient a auditorilor este un element vital al meninerii i sporirii ncrederii n profesia de
auditor. Legea privind activitatea de audit prevede o anumit structur pentru executarea acestor
activiti. Prezentul Plan a susinut elaborarea, crearea i dezvoltarea de ctre aceast structur a
sistemului de supraveghere, pentru a ajuta organele de reglementare, investitorii i publicul s se
asigure c rapoartele anuale i cele consolidate auditate snt de ncredere i prezint o imagine
veridic a situaiei financiare a entitii auditate.
Prezentul Plan prevede susinerea direct att a auditorilor, ct i a organelor de
reglementare i supraveghere a activitii de audit.
Susinerea direct a auditorilor se va efectua prin acordarea de asisten la:
instruirea n domeniul contabilitii i auditului, inclusiv n partea ce
se refer la controlul calitii;
atragerea specialitilor strini ce vor contribui la ridicarea competenei
profesionale.
Susinerea organelor de reglementare i supraveghere a activitii de audit se va efectua
prin acordarea asistenei la:
atragerea resurselor ce vor fi ndreptate spre instruirea angajailor
Serviciului de control i verificare din cadrul CSAA i altor
funcionari publici implicai n activitatea de audit;
elaborarea procedurilor de control extern al calitii activitii de
audit, aplicate de CSAA;
elaborarea registrelor de stat ale auditorilor i societilor de audit,
conform cerinelor Directivei 2006/43/CE;
actualizarea formularului raportului privind transparena societilor
de audit i a informaiei privind respectarea procedurilor de control al
calitii lucrrilor de audit;
actualizarea Legii privind activitatea de audit, conform prevederilor
SIA i ale Codului etic, ROSC actualizat iunie 2013;
acceptarea i implementarea SIA i a Codului etic revizuit. (punct
realizat n urma adoptrii Ordinului MF nr. 64 din 14 iunie 2012)
Susinerea Consiliului de supraveghere a activitii de audit
n conformitate cu Legea privind activitatea de audit, n decembrie 2007 au fost aprobate
Regulamentul CSAA i componena nominal a acestuia, iar n ianuarie 2008 a fost format
CSAA. n linii generale, CSAA are menirea de a garanta utilizatorilor calitatea serviciilor
prestate de auditori i societile de audit, ndeosebi calitatea auditelor obligatorii ale rapoartelor
financiare, prin supravegherea activitii societilor de audit. ntruct CSAA este o structur
nou ce trebuie s ndeplineasc funcii inexistente pn n prezent pe teritoriul Republicii
5

Moldova, iar Regulamentul CSAA conine doar prevederi generale aferente funciilor i
atribuiilor membrilor CSAA, acesta necesit suport intern i extern n exercitarea acestor funcii
noi.
Prezentul Plan prevede acordarea unui suport CSAA n ceea ce privete implementarea
procesului i procedurilor de control al calitii profesiei de auditor n Republica Moldova,
inclusiv n realizarea activitilor sale de supraveghere. Activitile ce urmeaz a fi ntreprinse de
CSAA i suportul ce va fi acordat pot fi divizate n trei direcii principale, descrise n cele ce
urmeaz.
Activiti de supraveghere a calitii lucrrilor de audit ale societilor de audit
Elaborarea unui plan de aciuni al CSAA pentru anii 2009-2014, ce ar
include obiectivele de lucru i capacitile de atingere a obiectivelor
trasate.
Stabilirea i descrierea ariei de acoperire a procesului de
supraveghere din partea CSAA (de exemplu, procesul educaional,
licenierea, respectarea standardelor profesionale, asigurarea calitii
activitii de audit, aplicarea sistemului disciplinar etc.).
Elaborarea programului de control al calitii, ce ar include
procedurile de control care trebuie aplicate de colaboratorii
Serviciului de control i verificare din cadrul CSAA.
Stabilirea i descrierea competenelor de control i disciplinare
(pedeaps) ale CSAA.
Activiti orientate spre obinerea i meninerea abilitilor de control i a competenei
profesionale ale membrilor CSAA
Organizarea unor seminare cu membrii CSAA n scopul
contientizrii de ctre acetia a rolului i funciilor organului de
supraveghere, inclusiv a cerinelor aferente asigurrii calitii
activitii de audit i a sistemului disciplinar.
Stabilirea relaiilor de cooperare cu organismele de supraveghere din
rile care deja aplic asemenea sistem, ceea ce ar permite
acumularea experienei, inclusiv organizarea asistenei din partea
organismelor internaionale similare n organizarea controalelor pe
teren.
Asigurarea unei pregtiri profesionale i acumularea experienei
adecvate prin participarea la diverse instruiri, inclusiv aferente
normelor de etic, ceea ce ar garanta imparialitatea i obiectivitatea
angajailor Serviciului de control i verificare fa de subiecii
controlai.
Activiti orientate spre confirmarea transparenei procesului de supraveghere de ctre
CSAA a activitii de audit
Elaborarea documentelor ce vor asigura transparena procesului de
supraveghere a activitii de audit.
Desfurarea activitilor ce confirm transparena procesului de
supraveghere din partea CSAA (de exemplu, informarea publicului
pentru programele de lucru anuale i rapoartele ce atest activitatea
CSAA).
Realizarea prezentei aciuni va contribui la:

 asigurarea utilizatorilor i organelor de reglementare c acetia se pot baza

pe rapoartele financiare auditate i pot lua decizii economice corecte;
fortificarea unui organ eficient de control al calitii activitii de audit,
care este capabil s-i exercite funciile i care va menine ncrederea
publicului n profesie.
Asigurarea calitii profesiei de auditor
Asigurarea calitii profesiei de auditor este principalul mijloc a auditorilor de a demonstra
utilizatorilor c auditorii activeaz la un nivel ce corespunde standardelor de audit i regulilor
etice. n acest context este necesar de a lua n considerare actele relevante acestui aspect, aplicate
n UE:
Recomandarea Comisiei nr.3304/2000 din 15 noiembrie 2000 privind
exigenele minime n materie de control al calitii controlului legal al
conturilor n Uniunea European;
Recomandarea Comisiei nr.1721/2008 din 6 mai 2008 privind asigurarea
calitii externe pentru auditorii legali i firmele de audit care auditeaz
entitile de interes public.
Calitatea poate fi asigurat att prin eforturi interne ale societilor de audit, ct i prin
eforturi externe, din partea organelor de reglementare i supraveghere.
Pentru realizarea prezentei aciuni este necesar implicarea organelor de reglementare i
supraveghere n asigurarea calitii activitii de audit prin:
aplicarea unei baze normative adecvate: Legea privind activitatea de
audit, SIA, Codul etic;
implementarea regulilor de control extern al calitii pentru
activitatea de audit;
actualizarea Informaiei privind respectarea procedurilor de control
al calitii lucrrilor de audit, care urmeaz a fi prezentat de ctre
societile de audit n conformitate cu art.10 alin.(5) lit.a) din Legea
cu privire la activitatea de audit;
actualizarea Raportului privind transparena societii de audit, care
este necesar de a fi prezentat de ctre societile de audit ce
efectueaz auditul la entitile de interes public, n conformitate cu
art.10 alin.(5) lit.b) din Legea cu privire la activitatea de audit.
Societile de audit trebuie s asigure controlul calitii prin:
actualizarea standardelor i metodelor interne de activitate, conform legislaiei n domeniul
auditului i practicilor internaionale avansate;
elaborarea politicilor i procedurilor interne de control al calitii;
mbuntirea calitii metodelor de audit.
Realizarea sus-numitei aciuni va contribui la asigurarea calitii profesiei de auditor din
Republica Moldova la nivelul cerinelor internaionale.
Formarea registrelor de stat ale auditorilor i societilor de audit
Crearea unor registre pentru auditorii i societile de audit din Republica Moldova,
disponibile n form electronic i accesibile publicului n mod gratuit, va permite utilizatorilor
s determine rapid dac auditorul sau societatea de audit care efectueaz auditul a fost
nregistrat, care este adresa ei juridic i forma de organizare. Aceste registre vor contribui la
identificarea persoanelor care acioneaz fr licen, vor permite publicului s identifice
7

autoritile relevante n cazul necesitii de prezentare a unei reclamaii mpotriva unui auditor,
vor mri ncrederea publicului n auditorii nregistrai.
Pentru a realiza prezenta aciune sunt necesare urmtoarele:
1) acordarea asistenei tehnice la elaborarea proceselor i procedurilor ce vor permite
crearea unor registre eficiente;
2) gestionarea procesului de nregistrare, actualizare i meninere permanent a informaiei
din registre;
3) elaborarea programelor software pentru procesul de nregistrare electronic;
4) aprovizionarea cu hardware pentru a asigura funcionarea continu a programelor
software.
Perfecionarea procesului de certificare profesional a auditorilor
Legea privind activitatea de audit la momentul aprobrii nu prevedea posibilitatea
recunoaterii certificatelor internaionale n domeniul contabilitii i auditului, obinute conform
programelor internaionale de certificare, cum ar fi ACCA, CIPA, CAP, DipIFR, autorizrile
auditorilor obinute n rile-membre ale UE. Prezentul Plan prevede necesitatea recunoaterii
certificatelor internaionale de calificare n domeniul contabilitii i auditului, precum i
necesitatea asigurrii independenei i obiectivitii procesului de certificare al auditorilor
Prezenta aciune prevede urmtoarele:
acordarea asistenei Ministerului Finanelor n elaborarea i
actualizarea politicilor pentru recunoaterea certificatelor
internaionale n domeniul contabilitii i auditului;
implicarea specialitilor calificai independeni, inclusiv strini, n
procesul de certificare a auditorilor, n special la elaborarea probelor
pentru susinerea examenului de calificare;
implementarea procedurilor i politicilor identificate;
acordarea asistenei Comisiei de certificare de pe lng Ministerul
Finanelor la determinarea i convenirea asupra scutirilor de
examene, experiena necesar i alte criterii pentru recunoaterea
persoanelor ce dein certificate internaionale de calificare.
Realizarea sus-numitei aciuni va permite crearea unui sistem de certificare profesional a
auditorilor, racordat la cerinele internaionale.
Obiectivul prezentei prioriti const n conformarea procesului de pregtire a cadrelor n
domeniul contabilitii i auditului i a instruirii profesionale continu a acestora la cerinele
internaionale.
Pratica altor ri.
Romnia. n Romnia, auditul, ca profesie reglementat, este cunoscut de puin timp. n anii
90, doar specialitii vorbeau despre standarde de audit i cunoteau coninutul i
aplicabilitatea noiunii de audit. Mai exact, termeni ca: audit financiar, auditor
financiar, standarde sau norme de audit financiar au ptruns n vocabularul nostru
dup adoptarea Legii contabilitii nr. 82/1991, respectiv dup publicarea Regulamentului
de aplicare a acesteia n anul 1994.
Primul moment al legiferrii profesiei de audit financiar este anul 1995, cnd, n baza
Hotrrii Conferinei Naionale a CECCAR nr. 3 din 23 octombrie 1995, s-a publicat o
lucrare intitulat: Norme de audit financiar i certificare a bilanului contabil de 140 de
pagini, care a aprut ca supliment la Revista general de contabilitate i expertiz. Prin
8

publicarea acestor norme s-a urmrit acoperirea unui gol normativ-metodologic n domeniul
auditului, precum i asigurarea unor reguli precise de lucru, aliniate la normele europene i
internaionale privind auditul legal i contractual n vederea certificrii bilanului contabil la
agenii economici.
Normele de referin ale auditului financiar sunt clasificate n lucrarea menionat astfel:

norme contabile, respectiv normele comune tuturor celor care stabilesc, controleaz i
utilizeaz conturile;

norme de audit propriu-zise, adic un ansamblu de reguli stabilite de autoritatea

profesional la care se raporteaz auditorul n exercitarea misiunii sale.La rndul lor,
normele de audit financiar se mpart n: norme profesionale de lucru, norme de raportare
a opiniilor i norme generale de comportament profesional.Dup patru ani, ca urmare a
Hotrrii Conferinei Naionale a CECCAR nr. 98/24 din 27 ianuarie 1999, apare
lucrarea: Norme naionale de audit i servicii conexe n care sunt preluate aproape
textual Standardele Internaionale de Audit (ISA) publicate de Federaia Internaional a
Experilor Contabili (IFAC). n calitatea sa de membru al IFAC, CECCAR s-a angajat s
susin activitatea IFAC aducnd la cunotina membrilor si orice publicaie a acesteia,
punnd n lucru aceste publicaii, n msura posibilului, innd cont de specificul naional
i n mod deosebit integrnd n normele naionale de audit normele internaionale de audit
elaborate de IFAC,Odat cu nfiinarea Camerei Auditorilor Financiari din Romnia,
n baza Ordonanei de Urgen a Guvernului nr. 75/1999 din 01 iunie1999 (aproximativ,
dup patru luni de la adoptarea normelor internaionale), Comitetul Provizoriu ale
acesteia a hotrt asimilarea Standardelor Internaionale de Audit ale IFAC, precum i a
Cadrului General al Standardelor Internaionale de Audit ca baz de efectuare a
auditului financiar n Romnia. Observm c nu se mai vorbete de norme internaionale
transpuse n plan naional, ci sunt asimilate, ca atare, standardele internaionale de audit.
n plus, este preluat n aceeai lucrare n care sunt publicate standardele de audit, Audit
financiar 2000, i Codul privind conduita etic i profesional n domeniul auditului
financiar. Aadar, anul 1999 este cel n care activitatea propriu-zis de audit este
legiferat i coordonat de un organism profesional separat de CECCAR (precizri
referitoare la atribuiile organizaiilor profesionale s-au fcut n capitolul rezervat
organizrii profesiei contabile).

Se remarc faptul c normele naionale de audit au constituit o referin elocvent n reforma

profesiei contabile din Romnia, n armonizarea cu standardele internaionale i directivele
europene ale auditului financiar, acest instrument menit s conduc la ridicarea credibilitii
informaiilor financiare emise de entitile economice i sociale, de instituii i organizaii
guvernamentale i neguvernamentale. Standardele de Audit preluate de Romnia se aplic n
auditarea situaiilor financiare de ctre auditorii financiari, membri ai Camerei Auditorilor din
Romnia. Apariia profesiunii contabile i dezvoltarea acesteia a fost urmat, cum era i firesc,
de constituirea organizaiilor care s-i reuneasc pe cei care o practicau. n prezent, n
Romnia, dou mari organizaii profesionale regrupeaz profesionitii contabili, respectiv:
Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia (CECAR) i Camera
Auditorilor Financiari din Romnia (CAFR). Am convenit ns anterior c n Romnia exist
nc o organizaie profesional ce ine de domeniul profesiunii contabile, respectiv Camera
Auditorilor Financiari din Romnia. n anul 1999 a fost nfiinat Camera Auditorilor
Financiari din Romnia (CAFR) care vrea s gestioneze activitatea de audit financiar. De fapt,
scopul acestei organizaii profesionale const n organizarea, coordonarea i autorizarea
desfurrii activitii de audit financiar n Romnia. Camera Auditorilor Financiari din

Romnia este persoan juridic autonom i funcioneaz ca organizaie profesional de utilitate

public fr scop lucrativ. Ea i poate nfiina reprezentane n ar i n strintate.
Activitatea Camerei se desfoar sub supravegherea autoritii de stat, reprezentat de
Ministerul Finanelor Publice, care va urmri permanent ca reglementrile emise de Camer s
nu contravin legii. n caz contrar, autoritatea de stat va lua msurile legale ce se impun.
Organele centrale de conducere ale Camerei: Conferina, Consiliul i Biroul permanent al
Consiliul Camerei.
n sintez, Camera, n ansamblul ei, are urmtoarele atribuii:

elaboreaz urmtoarele documente:

Regulamentul de organizare i funcionare a Camerei;

Codul privind conduita etic i profesional n domeniul auditului financiar;

Standardele de audit;

Programa-analitic a examenului-concurs de aptitudini profesionale;

Normele privind procedurile de control al calitii auditului financiar;

Regulile privind pregtirea continu a auditorilor financiari;

Normele privind procedurile minimale de audit.

atribuie calitatea de auditor financiar i emite autorizaii pentru exercitarea acestei profesii;

organizeaz i urmrete programul de pregtire continu a auditorilor financiari;

controleaz activitatea de audit financiar;

promoveaz actualizarea legislaiei prin instituiile abilitate, precum i a normelor de audit

financiar, n concordan cu reglementrile instituiilor profesionale europene i internaionale;

elaboreaz norme interne privind activitatea Camerei;

organizeaz evidena membrilor si prin registrul auditorilor financiari i asigur publicarea

acestora n Monitorul Oficial;

retrage temporar sau definitiv dreptul de exercitare a profesiei de auditor financiar;

asigur reprezentarea internaional a profesiei de auditor financiar din Romnia;

emite reguli i proceduri specifice profesiei.

Rusia.
Dezvoltarea auditului n Rusia cunoate cteva etape.

10

Prima etap, 1987-1993, este caracterizat pe de o parte de constituirea primelor

companii de audit (Interaudit, fraii Ruf) pe cale directiv, iar pe de alt parte nceputul
activitii de audit stihiinice (pregtirea cadrelor, eliberarea primelor certificate i licenii n
perioada 1990-1993).
Etapa a doua, (decembrie 1993, pn la adoptarea Legii cu privire la audit-august 2001),
poate fi caracterizat ca perioada formrii auditului n Rusia, n procesul creia un rol deosebit
de important au jucat Regulile temporare ale activitii de audit.
n aceast perioad a nceput lucrul activ privind certificarea auditorilor i licenierea
activitii de audit, au fost constituite asociaiile neguvernamentale de audit i firme de audit, au
nceput a fi petrecute lucrri de audit obligatorii i altor servicii de audit.
n 1994-2001 Comisia central de certificare-liceniere a Ministerului finanelor a eliberat
23600 de licene, dintre care 14700 firmelor de audit i 8900 auditorilor individuali. Din numrul
total de licene 7700 reprezentau auditul general, 266 instituiile investiionale i auditul n
asigurri. Tot n aceast perioad Comisia a eliberat peste 36500 de certificate de calificare
auditorilor, dintre care activau 24900.
Tot n aceast perioad a fost lichidat Comisia central de pe lng Ministerul Finanelor, care a
fost nlocuit c Comisia pentru activitatea de audit pe lng Preedintele FR. Noua Comisie a
elaborat i adoptat 37 de reguli (standarde) ale activitii de audit, prin care a fost creat baza
metodologic a auditului n Federaia Rus.
Etapa a treia a auditului n Rusia a nceput dup adoptarea Legii Federale din 07.08.2001
nr. 119- Cu privire la activitatea de audit. Adoptarea legii a confirmat formarea auditului n
Rusia, a permis adoptarea mai multor acte normative privind reglementarea auditului n ar i
activitatea n direcia integrrii n sistema internaional de audit.

1.2 Standardele internaionale de audit: caracteristica, structura i sfera de

aplicare
Normele internaionale care reglementeaz profesia, activitatea de audit sunt de origine
american. Aceasta se datoreaz faptului c SUA reprezint una din rile cu cea mai ndelungat
experien n domeniul auditului financiar.
Standardele referitoare la audit reprezint sugestii cu caracter general, fcute n scopul de
a-i ajuta pe auditori s-i exercite responsabilitile profesionale, cum ar fi competena i
independena, precum i la cerinele de raportare i la informaiile probante utilizate n audit..
Sugestiile cu cel mai larg cmp de aplicare sunt cele 10 standarde de audit general
acceptate de (SAGA/GAAS). Elaborate de IACPA/AICPA (Institutul American al Experilor
Contabili Autorizai) n 1947, ele au rmas, cu excepia unor mici intervenii, aproape
neschimbate pn n prezent. Aceste norme nu sunt suficient de precise pentru a oferi
recomandri relevante pentru practicieni, ns ele reprezint totui un cadru de referin, pe baza
cruia de IACPA/AICPA poate face interpretri. Aceste 10 standarde sunt prezentate integral n
tabelul 1.
Tabelul 1.
Standardele de audit general acceptate
STANDARDE GENERALE
1. Auditul trebuie executat de una sau mai multe persoane care dispun de pregtirea
profesional adecvat i de competenele necesare pentru un auditor.
2. Auditorul sau auditorii trebuie s dea dovad de o atitudine psihic independent n orice
aspect al misiunii pe care o ndeplinesc.
11

3. Trebuie exersat o rigoare profesional cuvenit n planificarea i executarea auditului,

precum i n ntocmirea raportului.
STANDARDE PRIVIND ACTIVITATEA PE TEREN
1. Munca trebuie planificat corespunztor i asistenii, dac exist, trebuie supervizai n
mod adecvat.
2. O nelegere suficient a controlului intern trebuie obinut n vederea planificrii
auditului i determinrii naturii, programrii n timp i profunzimii testelor ce urmeaz a
fi efectuate.
3. Trebuie obinute informaii probante suficiente i temeinice prin inspectare, observare,
chestionarei confirmare, astfel nct s se creeze o baz rezonabil pentru formularea
unei opinii privind situaiile financiare supuse auditrii.
STANDARDE PRIVIND RAPORTAREA
1. Raportul trebuie s menioneze dac situiile financiare sunt prezentate n conformitate cu
principiile contabile general acceptate.
2. Raportul trebuie s identice circumstanele specifice n care asemenea principii nu au fost
consecvent aplicate n exerciiul n curs, comparativ cu exerciiul precedent.
3. Notele informative din situaiile financiare trebuie considerate ca fiind rezonabil de
adecvate, cu excepia cazurilor n care raportul conine o afirmaie contrar.
4. Raportul trebuie s conin fie exprimarea unei opinii referitoare la situaiile financiare
luate n ansamblu, fie o declarare a faptului c o opinie nu poate fi exprimat. n situaia
n care nu este posibil exprimarea unei opinii de ansamblu, trebuie enunate cauzele
acestei imposibiliti. n toate circumstanele n care numele unui auditor este asociat
unor situaii financiare, raportul trebuie s conin o indicaie precis a caracterului
lucrrilor auditorului, dac acesta a efectuat vreo lucrare, precum i gradul de rspundere
pe cvare i-l asum auditorul.
Standardele generale pun accentul pe principalele caliti de care trebuie s dea dovad un
auditor.
Primele 24 de standarde de audit financiar (ISA) au fost elaborate n perioada 1939-1951
de ctre AICPA (Institutul American al Experilor Contabili Autorizai) prin intermediul unui
comitet permanent privind procedurile de audit. Pn n anul 1972 s-a finalizat actuala colecie
de standarde n permanen actualizate, iar denumirea comitetului a fost modificat sub numele
de Comitetul Executiv privind Standardele de Audit (AudSEC). Dup modificarea dat acest
comitet obine i rolul de a interpreta standardele de audit general acceptate (GAAS). n anul
1978 AudSEC a fost nlocuit de Comitetul privind Standardele de Audit (ASB), care avea sarcina
s stabileasc regulile principale pe care trebuia s le respecte auditorii financiari. Aceste norme
de audit vizau ndeosebi SUA, nct, la nivel internaional, sarcina elaborrii normele de audit
financiar si-a asumat-o IFAC (International Federation of Accountants).
Obiectivul esenial al IFAC (creat n anul 1973, cu sediul la New York) este de a
favoriza dezvoltarea unei profesii contabile omogene utiliznd norme armonizate.
Comitetul internaional pentru practicile de audit (IAPC, creat n anul 1977) este o
comisie permanent a Consiliului IFAC care a primit misiunea i puterea de a publica n numele
consiliului IFAC recomendri i proiecte de recomendri privind auditul financiar i misiunile
derivate. FIC/IFAC este organizaia care reunete profesia contabil la nivel mondial, cu 143 de
organizaii-membre din 103 ri, reprezentnd peste dou milioane de contabili. SIA/ISA-urile
sunt n linii mari similare SAGA/GAAS-urilor americane, dei exist i cteva diferene. Exist
un interes i o tendin spre armonizare, care nseamn definirea unor standarde privind
contabilitatea i auditul uniforme la scar mondial.

12

Dezvoltarea ISA este determinat de globalizare i internaionalizarea profesiei

contabile. n condiiile unei globalizri crescnde, investitorii i organizmele de reglementare a
pieelor de capital cer reguli de audit tot mai complete care s ateste credibilitatea situaiilor
financiare pe plan mondial.
n prezent, numrul standardelor de audit elaborate de IFAC a ajuns la 52, grupate n 11 seciuni
(versiunea ISA-urilor 2009, iar a Codului etic 2011, tabelul 2).
La nivel european, FEE, cu sediul la Bruxelles (a luat fiin n anul 1989, prin regruparea
UEC Uniunea European a Experilor Contabili i a Grupului Experilor Contabili ai CEE), a
publicat recomendri n domeniul auditului prin comitetul de recomendri privind revizia
contabil (ASB Auditing Statements Board). Recomendrile includ 20 de norme, de la ASB 1
ASB 20.
Alturi de normele de audit menionate, baza juridic la nivel internaional este ntregit
de prevederile Directivei a YIII-a a CCE din 10 aprilie 1984 privind condiiile de exercitare a
controlului legal al documentelor contabile de sintez, considerat o a treia concretizare a
armonizrii contabile europene (primile dou fiind Directivele a IY-a, 1978, i a YII-a, 1983).
CAFR a tradus ISA clarificate n limba romn n anul 2009.
Noua structur a ISA este urmtoarea:
ntroducere;
Obiective;
Definiie;
Cerine;
Aplicare;
Materiale explicative.
Standardele IAASB (Consiliul pentru Standarde Internaionale de Audit i Asigurare) conin
principiile de baz i procedurile eseniale, mpreun cu recomandrile aferente sub forma
materialelor explicative, inclusiv anexe.
1. Standarde Internaionale pentru Controlul Calitii (ISQC) (1-99):
ISQC 1 Controlul calitii pentru firmele care efectueaz audituri i revizuiri ale
informaiilor financiare istorice, precum i alte misiuni de asigurare i servicii conexe;

2. Cadrul general internaional pentru misiunile de asigurare

Audituri i revizuiri ale informaiilor financiare istorice:
AUDIT:
ISA 100 999 Standardele Internaionale de Audit (36 la numr);
IAPS 1000 1999 Declaraiile (privind practica de audit, revizuire, asigurare i n servicii
conexe) Internaionale privind practica de audit (15 la numr, de exemplu Auditul situaiilor
financiare ale bncilor...);
REVIZUIRE:
ISRE 2000 2699 Standardele Internaionale pentru Misiuni de Revizuire (2 la numr, de
exemplu ISRE 2400 Misiuni de revizuire a situaiilor financiare);
IREPS 2700 2999 rezervate pentru Declaraiile Internaionale privind practica misiunilor
dr revizuire;
Misiuni de asigurare, altele dect auditul i revizuirea informaiilor financiare istorice:
ISAE 3000 3699 Standardele Internaionale pentru Misiunile de Asigurare (2 la numr, de
exemplu 3400 Examinarea informaiilor financiare prognozate);
13

IAEPS 3700 3999 rezervate pentru Declaraiile Internaionale privind practica misiunilor
de asigurare;
3. Servicii conexe
ISRS 4000 4699 Standardele Internaionale pentru Servicii Conexe (2 la numr, de
exemplu 4400 Misiuni pe baza procedurilor convenite privind informaiile financiare);
IRSPS 4700 4999 Rezervate pentru Declaraiile Internaionale privind practica serviciilor
conexe.

Tabelul 2
Standardele Internaionale de Control al Calitii, Audit, Asigurare i Servicii Conexe i
destinaia acestora (n vigoare ncepnd cu 15 decembrie 2009 )
Seciunea
Nr.
Denumirea normei
Destinaia
normei
Standardul
ISQC 1
Controlul calitii pentru firmele care Stabilete principiile
internaional
efectueaz audituri i revizuiri ale de baz i
privind
situaiilor financiare, precum i alte procedurile eseniale
controlul
misiuni de asigurare i servicii i ofer ndrumare cu
calitii
conexe
privire la
responsabilitile
societii pentru
sistemul propriu de
control al calitii
pentru
angajamentele de
audit i revizuire a
situaiilor financiare,
precum i pentru alte
angajamente de
asigurare i servicii
conexe.
200-299
200
Obiective generale ale auditorului Definesc
Principii
independent i desfurarea unui responsabilitile
generale i
audit n conformitate cu Standardele ntr-o misiune de
responsabilit
Internaionale de Audit
audit financiar,
i
210
Convenirea
asupra
termenilor inclusiv cele care
privesc
misiunilor de audit
220
Controlul calitii pentru un audit al conformitatea cu
legislaia i
situaiilor financiare
reglementrile n
230
Documentaia de audit
240
Responsabilitile auditorului privind vigoare
frauda n cadrul unui audit al
situaiilor financiare
250
Luarea n considerare a legii i
reglementrilor ntr-un audit al
situaiilor financiare
260
Comunicarea
cu
persoanele
nsrcinate cu guvernana
14

265

300-499
Evaluarea
riscului i
rspunsurile la
riscurile
estimate

300
315
320
330
402
402
450

500-599
Probe de audit

500
501
505
510
520
530
540

550
560
570
580
600-699
Utilizarea
serviciilor unui
alt auditor

600

610
620
700-799
Concluziile
auditului i
raportarea

700
705
706

Comunicarea
deficienelor
n
controlul intern ctre persoanele
nsrcinate cu guvernana i ctre
conducere
Planificarea unui audit al situaiilor
financiare
Identificarea i evaluarea riscurilor
de denaturare semnificativ prin
nelegerea entitii i a mediului su
Pragul
de
semnificaie
n
planificarea i desfurarea unui
audit
Rspunsul auditorului la riscurile
evaluate
Consideraii de audit aferente unei
entiti care utilizeaz o organizaie
prestatoare de servicii
Consideraii de audit referitoare la
entitile care utilizeaz firme de
prestri servicii
Evaluarea denaturrilor identificate
pe parcursul auditului
Probe de audit
Probe de audit consideraii
specifice pentru elementele selectate
Confirmri externe
Misiuni de audit iniiale solduri
iniiale
Proceduri analitice
Eantionarea n audit
Auditul
estimrilor
contabile,
inclusiv a estimrilor contabile la
valoarea just i a prezentrilor
aferente
Pri afiliate
Evenimente ulterioare
Principiul continuitii activitii
Declaraii scrise
Considerente speciale auditul
situaiilor financiare ale grupului
(inclusiv
activitatea
auditorilor
componentelor)
Utilizarea activitii auditului intern
Utilizarea activitii unui expert din
partea auditorului
Formarea unei opinii i raportarea
cu privire la situaiile financiare
Modificri
ale
raportului
auditoruului independent
Paragrafele
de
observaii
i

Sunt norme care au

n vedere
planificarea unei
misiuni de audit,
avnd n vedere
relaia ntre pragul
de semnificaie i
riscul de audit.

Aceast seciune se
refer la obinerea
elementelor probante
ntr-o misiune de
audit financiar, att
n ceea ce privete
aplicarea
procedurilor
analitice, auditul
estimrilor contabile,
evenimentele
ulterioare,
declaraiile
conducerii etc.

Normele din
seciunea dat
vizeaz utilizarea
lucrrilor altor
profesioniti nt-o
misiune de audit
Aceste norme au n
vedere stabilirea
concluziilor i
elaborarea
rapoartelor ntr-o
15

710
720

800-899
Domenii
speciale

800

805

810
1000-1100
Declaraii
Internaionale
privind
Practica de
Audit (IAPS)

1000
1004
1005
1006
1010
1012
1013
1014

2000-2699
Standarde
Internaionale
pentru
Misiunile de
Revizuire
(ISRE)
3000-3699
Standarde
Internaionale
pentru

2400

paragrafele explicative din raportul

auditorului independent
Informaii comparative - cifre
corespondente i situaii financiare
comparative
Responsabilitile auditorului cu
privire la alte informaii din
documentele care conin situaii
financiare auditate
Considerente speciale auditul
situaiilor financiare ntocmit n
conformitate cu cadrele generale cu
scop special.
Considerente speciale audituri ale
componentelor
individuale
ale
situaiilor financiare, elementelor
specifice, conturi sau aspecte ale
situaiilor financiare.
Misiuni de raportare cu privire la
situaii financiare simplificate

misiune de audit
financiar

Proceduri
de
confirmare
interbancar
Relaia
dintre
organele
de
supraveghere bancar i auditorii
externi ai bncilor
Considerente speciale n auditul
ntreprinderilor mici
Auditul situaiilor financiare ale
bncilor
Luarea n consideraie a aspectelor
privind mediul nconjurtor n
auditul situaiilor financiare
Auditul instrumentelor financiare
derivate
Comerul electronic efectul asupra
auditului situaiilor financiare
Raportul auditorului cu privire la
conformitatea
cu
Standardele
Internaionale
de
Raportare
Financiar
Misiuni de revizuire a situaiilor
financiare

Ultima seciune este

destinat unor
particulariti
referitoare la
instituiile bancare,
precum i la unele
aspecte de mediu

2410

Revizuirea situaiilor financiare

interimare efectuat de un auditor
independent al entitii

3000

Misiunile de asigurare, altele dect

auditurile
sau
revizuirile
informaiilor financiare istorice
Examinarea informaiilor financiare

3400

Seciunea a 8-a este

destinat domeniilor
specializate n
materie de audit
financiar

Angajamentele
diferite de cele de
audit i servicii
conexe

Angajamentele
diferite de cele de
audit i servicii
conexe
16

Misiunile de
Asigurare
(ISAE)
4000-4699
Standarde
Internaionale
pentru
Serviciile
Conexe (ISRS)

prognozate
4400
4410

Misiuni pe baza procedurilor

convenite
privind
informaiile
financiare
Misiuni de compilare a situaiilor
financiare

Serviciile conexe

O astfel de grupare i codificare a normelor de audit permite completarea ulterioar cu

noi standarde, pe msura evoluiei reformelor din economie i contabilitate i a dezvoltrii de
ctre IFAC a standardelor internaionale.
Ca urmare a globalizrii pieelor de bunuri materiale, a urmat globalizarea anumitor activiti de
servicii, n particular, auditul. n acest cadru, imaginea auditului este legat de cea a marilor
companii internaionale. n prezent exist patru mari companii de audit (Big Four, au fost
cinci, Artur Andersen), de dimensiunie mondial i care garanteaz un n nalt nivel al calitii.
Unele cifre prezentate n tabelul 3, din perioada anilor 2000, v vor permite s v imaginai puin
capacitatea economic al acestor companii de audit (Big five
Tabelul 3
Venituri i alte date privind cele mai mari companii de audit din SUA..
Clasificar
e
Venituri nete
Specialiti
Birouri
dup
Compania
numai n SUA
angajai
n SUA
veniturile
(mln $)
obinute
n 1997
1
2
3
4
5

Andersen Worldwide
PricewaterhouseCoopers
Ernst& Young
Deloitte & Touche
KPMG

5.445,0
4.844,5
4.416,0
3.600,0
3.000,0

32.319
26.404
17.845
16.426
13.400

95
211
89
106
130

17