Sunteți pe pagina 1din 16

Studiu de caz privind elaborarea raportului de audit financiar n cadrul

unei entiti
- Modelul unui program de lucru privind lucrarile de audit pe anul..
Client.
Contract Nr...

Personalul afectat

Nume si
Prenume

Functia

Cod

Gheorghe Ion

Sef Misiune

M1

Radu Stefan

Auditor

A1

Iancu Alina

Auditor junior

AA1

Cod Ref. EA12

Nr

Cod L.

LUCRAREA

Data

Buget ore estimate

prevazuta

crt

PA1

M1

A1

AA1 Total

Orientarea si planificarea auditului

2016

15

30

Cunoasterea societatii

Feb.

10

1.1

Identificarea domeniilor semnificative

Feb.

15

Redactarea planului de audit

Feb.

II

PA1.

Contractarea lucrarilor

Feb.

III

PA1/EB.

Aprecierea auditului intern

Mart.

13

18

40

Descrierea procedurilor, testelor de

Mart.

10

16

30

Mart.

10

Apr.

25

25

10

60

Apr.

15

15

30

3.1

urmarire, evaluarea preliminara

3.2

Teste de control asupra domeniilor


semnificative, evaluarea finala

IV

PC1/EB

Controlul conturilor

4.1

Imobilizari necorporale

4.2

Imobilizari corporale

Imobilizari financiare

Stocuri si produse in curs

..

V.

EA1.

Verificarea bilantului

VI.

EA1

Evenimente posterioare inchiderii

Apr.

10

exercitiului financiar

VII

EA1

Chestionar al sfarsitului lucrarilor

Apr.

10

15

VIII

EA1

Scrisoare de afirmare

Apr.

10

10

IX.

EA1

Nota de sinteza

Apr.

10

15

X.

EA1

Raport de audit

Apr.

12

20

10.1

Raport scurt

Apr.

10.2

Raport lung

Apr.

12

18

Total buget ore

236

Tabelul nr. 2.1 Modelul unui program de audit [3]


- Pragul de semnificatie. Practica a demonstrat, in general, ca nu exista timp
suficient pentru a realiza un audit detaliat. Acesta este si motivul pentru care
auditorul accepta inca de la inceputul misiunii sale ca va lucra cu o anumita marja
de eroare. El trebuie sa stabileasca insa care este marimea erorii pe care o poate
accepta, in cadrul fiecarei misiuni individuale.
Printre categoriile de risc cu care se confrunta auditorul, se poate aminti si riscul de
importanta relativa, caracterizat in documentatia grupului francez de expertiza si
audit Guerard Viala[4] astfel: Importanta relativa nu este un risc in sine, ci un
factor important care permite auditorului sa aprecieze amploarea altor riscuri (riscul
economic, riscuri legate de sisteme). Ea se refera, in principal, la valoarea
operatiilor prelucrate sau susceptibile de a fi prelucrate, dar trebuie sa tina cont, de

asemenea, de anumite elemente calitative (natura rezultatului: profit sau pierdere,


inversarea tendintelor).
In abordarea sa, este necesar ca auditorul sa tina cont de acest concept, pentru
a determina:
sistemele semnificative. In majoritatea societatilor, sistemele
semnificative sunt: vanzari-clienti, cumparari-furnizori, salarizarepersonal, productie-stocuri, trezorerie.
conturile semnificative, pe care va trebui sa le verifice cu o rigoare mai
mare. (ex: provizioane, amortizarea imobilizarilor, etc.)
pragul de semnificatie, care ii va permite sa aprecieze daca erorile
dezvaluite trebuie sa fie corectate sau nu, pentru a emite o opinie fara
rezerve.
Normele Minimale de Audit propun alegerea unuia din referentiale, ca o
valoare cuprinsa in intervalul:
1% - 2%* Active totale
0.5% - 1% * Cifra de afaceri
5% - 10% * Profit inainte de impozitare.
In practica, statistica arata ca auditorii aleg ca element de referinta marimea
profitului, deoarece acesta pare sa reflecte cel mai bine performantele unei
societati. Daca, de exemplu, nivelul pragului de semnificatie este stabilit la 10% din
marimea profitului, orice eroare care egaleaza sau depaseste acest prag, fie
individual, fie cumulat este considerata eroare semnificativa.
Pentru societatile cu profituri care difera semnificativ de la un an la altul,
profitul curent nu poate fi considerat ca baza in calculul pragului de semnificatie. O
metoda frecvent utilizata consta in divizarea valorii pragului global in functie de
ponderea soldului fiecarui cont in totalul conturilor analizate. Spre exemplu,
considerand valoarea de 100.000 u.m., considerata a fi pragul de semnificatie
global, cat este necesar sa se distribuie contului Clienti, in conditiile in care
acesta detine o pondere de 20% din totalul analizat ?:

100.000 u.m. * 20 % = 20.000 u.m


In cazul in care semnificatia contului analizat este mai mare decat ponderea
lui in totalul conturilor, auditorul poate opta pentru o crestere a pragului de
semnificatie individual. De asemenea, folosindu-si experienta si rationamentul
profesional, auditorul poate aprecia daca anumite conturi sunt mai susceptibile de a
prezenta erori, fapt ce-l va determina la o corectie similara.
Pragul de semnificatie se analizeaza in doua etape: in primul rand, la planificarea
ariei de cuprindere a testelor de audit si, in al doilea rand, la exprimarea opiniei
asupra conturilor anuale.
- Analiza riscului. Orice entitate este supusa riscurilor: riscuri legate de propria
functionare a organizatiei si riscuri specifice fiecarei activitati. In scopul evitarii
riscurilor inacceptabile, organizatia isi creeaza propriile masuri de securitate si
control, tolerand riscurile acceptabile.
Intr-un cadrul general, la nivelul unei organizatii, auditorul se confrunta cu
urmatoarele categorii de riscuri:
riscuri legate de situatia economica a entitatii
riscuri legate de organizarea generala a entitatii
ricuri legate de conceperea si functionarea sistemelor precum:
o riscuri legate de complexitatea metodelor (contabile, tehnice,..)
o riscuri legate de auditul intern (ex: riscuri asociate sistemului
informational)
o riscuri legate de atitudinea managerilor.
- Riscul de audit. Riscul de audit, in concordanta cu standardul de audit 400
'Evaluarea riscurilor si controlul intern', reprezinta riscul pe care auditorul il atribuie
unei opinii de audit neadecvate, atunci cand situatiile financiare contin informatii
eronate semnificative. Riscul de audit se manifesta prin componentele sale de
baza: risc inerent, risc de control si risc de nedetectare sipoate fi stabilit atat in
termeni cantitativi (in procente) cat si in termeni calitativi (risc scazut, moderat,
ridicat sau foarte ridicat). Chiar daca experienta practica evidentiaza o alegere

frecventa a termenilor calitativi, standardele de audit propun modelul matematic de


determinare a riscului de audit, elaborat de AICPA ('Accounting Principles and
Auditing Standards') in 1988, de forma:
RA = RI * RC * RND
in care:
RA - riscul de audit;
RI - riscul inerent;
RC - riscul de control;
RND -riscul de nedetectare.
Riscul inerent, reprezinta susceptibilitatea ca soldul unui cont sau al unei
categorii de tranzactii sa contina erori semnificative, fie individual, fie cumulate cu
erorile altor solduri, iar riscul inerent general, pe baza unui set de intrebari ce
vizeaza 4 domenii: management, contabilitate, afaceri si audit. Astfel, riscul inerent
general poate fi sporit sau diminuat de o serie de factori, atat la nivelul situatiilor
financiare , cat si la nivelul conturilor, al balantei de verificare.

- Esantionarea
In general, din consideratii de timp si de cost, auditorul nu examineaza
totalitatea informatiilor la care are acces pentru a-si colecta elementele probante cu
privire la sistemul contabil si de control intern, ci aplica o metoda traditionala de
selectare a datelor numita esantionare.
Standardul de audit 530 Esantionare in audit si alte proceduri selective de
testare defineste procesul de esantionare ca fiind aplicarea procedurilor de audit
pentru mai putin de 100% din elementele din cadrul soldului unui cont sau a unei
clase de tranzactii astfel incat toate elementele sa aiba posibilitatea de a fi
selectate. Scopul final al acestei activitati va fi formularea unei concluzii
referitoare la populatia din cadrul careia a fost extras esantionul, in urma analizei si

evaluarii acestuia. In audit, esantionarea poate folosi atat o abordare statistica, cat
si una non-statistica.
Esantionarea statistica are in vedere, intotdeauna, intreaga populatie si este
o baza mai stiintifica pentru exercitarea rationamentului profesional al
auditorului, obiectivul metodei fiind determinarea marimii esantionului si a
criteriului de selectare.
Esantionarea prin metode nestatistice implica o doza de subiectivism,
bazandu-se pe o selectie pe baza de hazard auditorul folosindu-si rationamentul
profesional atat in determinarea marimii esantionului si a criteriului de selectie, cat
si in interpretarea rezultatelor. Ambele metodele implica o serie de incertitudini
concretizate intr-un risc de esantionare. In esenta, esantionul, desi corect realizat,
nu este reprezentativ pentru populatia analizata; in acest sens, statistica ofera o
regula de verificare a reprezentativitatii unui esantion intr-o
populatie

, unde

- este media populatiei,

- este media

esantionului.
In cadrul misiunii sale, auditorul poate aplica aceasta tehnica atat
asupra testelor de control, cand auditorul cauta sa demonstreze ca elementele care
constituie populatia prezinta o caracteristica comuna (spre exemplu avizarea
contractelor de leasing incheiate, sau autorizarea datelor de intrare intr-un sistem
de procesare automata) - cat si asupra procedurilor de fond, cand auditorul
urmareste verificarea unei anumite valori din situatiile financiare (de exemplu
existenta creantelor).
Riscul de esantionare =1- Coeficientul de incredere.
Adeseori aceste marimi pot fi determinate plecand de la ecuatia riscului de audit,
RA = RC * RI * RND, in care RND=RE * RNE
si avand ca premise cunoscute, spre exemplu:
Risc inerent (RI)= 70%
Risc de control(RC)= 100%

Risc de neesantionare(RNE)=70%
Risc de audit (RA)=5%, de obicei se considera o constanta.

RE =

= 10% si, implicit,

Coeficientul de incredere = 90%


Marja de eroare reprezinta o estimare a erorilor care ar putea exista (marja de
eroare asteptata)
Marja de eroare efectiva reprezinta dimensiunea abaterii descoperite efectiv in
urma aplicarii testelor de audit asupra esantionului.
Marja de eroare tolerabila reprezinta marja de eroare maxima pe care auditorul este
dispus sa o accepte.
Deviatia standard a populatiei (abaterea medie patratica)
In acceptiunea unei selectii aleatoare simple, deviatia standard se calculeaza
astfel:

, unde

- elementele populatiei
N marimea populatiei
- media populatiei
Marimea esantionului (n), poate fi determinata pe baza relatiei [5]:

n=

unde:

- marja de eroare tolerabila, care implementata in procesul de audit nu

este altceva decat pragul de semnificatie individual, stabilit de auditor.


N populatia
- reprezinta argumentul functiei Gauss-Laplace pentru probabilitatea cu
care se garanteaza rezultatele.
Intervalul de incredere al mediei:

Literatura de specialitate[6], propune si alta metoda de determinare a


esantionului, mult utilizata in practica cabinetelor de audit.

Marime esantion =
in care factorul de incredere este furnizat de tabelulul 2.2 si depinde de cei doi
parametri: gradul de incredere si numarul de erori estimate.

Numarul de
erori

Gradul de incredere asociat esantionarii

70%

80%

90%

95%

99%

1.21

1.61

2.31

3.00

4.61

2.44

3.00

3.89

4.75

6.64

3.62

4.28

5.33

6.30

8.41

4.77

5.52

6.69

7.76

10.05

Tabelul 2.2 Valorile asociate factorului de incredere [7]

Precizia este, teoretic, eroarea tolerabila, apreciata adeseori ca 75% sau 50% din
pragul de semnificatie individual.
In acest context, un exemplu de determinare a marimii unui esantion,
plecand de la premisele cunoscute:
Eroarea tolerabila = 5%.

Factor de incredere = 3
Ccoeficientul de incredere =95%
Nr. erori asteptate =0
conduc la urmatorul rezultat - Marimea esantionului = 3 / 5% = 60 elemente
O analiza a variatiei acestor elemente, transpusa in tabelul 2.3 genereaza
urmatoarele concluzii:

Eroare
tolerabila

Grad de incredere

Numar de erori
asteptate

Marime esantion

5%

95%

60

7%

95%

43

5%

90%

46

5%

95%

95

Tabelul nr. 2.3 Variatia factorilor ce determina marimea esantionului

o crestere a erorii tolerabile, pe care auditorul o poate accepta, determina o


micsorare a dimensiunii esantionului;

o reducere a nivelului de incredere conduce la o micsorare a dimensiunii


esantionului;

o crestere a numarului de erori, la care auditorul se asteapta, determina o


crestere a marimii esantionului.

In termeni valorici, formula devine:

Marime Esantion =
si

Intervalul esantionului =

In acest caz, considerandu-se cunoscute datele de intrare:


Valoarea populatiei = 5.000.000 u.m.

Factor de incredere = 3

Eroarea tolerabila = 200.000 u.m.


Coeficientul de incredere =95%
Nr. erori asteptate =0
Rezultatul final va fi:
Marime esantion = 3 * 5.000.000 / 200.000 = 75 elemente
Interval esantion = 5.000.000 / 75 = 66.666 u.m.

Determinarea marimii esantionului se realizeaza in functie de anumiti factori


care difera atunci cand este vorba de aplicarea esantionarii in cazul testelor de
control sau procedurilor de fond, factori ce pot fi identificati in tabelele 2.4 si 2.5.

Factor

Efectul asupra dimensiunii esantionului

Micsorare

Crestere

Increderea declarata de auditor in sistemul

Cresterea evaluarii preliminare a

Reducerea Riscului de control (o

contabil si de control intern si, de

Riscului de control

crestere a increderii in sistemul

aici, evaluarea ricului de control

Eroarea tolerabila

de control intern)

Cresterea ratei de deviatie pe

Reducerea ratei de deviatie pe

care o poate accepta

care o poate accepta

Reducerea numarului de erori, la

Cresterea numarului de erori, la

care auditorul se asteapta

care auditorul se asteapta

Nivelul de incredere necesar auditorului

Nivel redus de incredere

Nivel crescut de incredere

Numarul de elemente in populatie

Efect neglijabil

Eroarea asteptata

Tabelul nr. 2.4 Factori care influenteaza dimensiunea esantionului in cazul


testelor de control

Factor

Evaluarea Riscului Inerent

Efectul asupra dimensiunii esantionului

Micsorare

Crestere

Reducerea Riscului Inerent

Cresterea Riscului Inerent

Evaluarea Riscului de Control

Reducerea Riscului de control

Cresterea Riscului de control

Utilizarea altor proceduri de fond pentru

Cresterea utilizarii altor

Reducerea utilizarii altor procedee

aceeasi asertiune din situatiile financiare

procedee de fond

de fond

Eroarea tolerabila

Cresterea ratei de deviatie, pe

Reducerea ratei de deviatie, pe car

care auditorul o poate accepta

auditorul o poate accepta

Reducerea numarului de erori, la

Cresterea numarului de erori, la

care auditorul se asteapta

care auditorul se asteapta

Nivelul de incredere necesar auditorului

Nivel redus de incredere

Nivel crescut de incredere

Numarul de elemente in populatie

Efect neglijabil

Stratificarea

Stratificarea in populatie,

Eroarea asteptata

Nu se aplica stratificarea

daca este cazul

Factori care influenteaza dimensiunea esantionului in cazul procedurilor de fond


- Selectarea esantionului
Principiul care guverneaza procesul de selectare a elementelor dintr-o populatie,
in vederea formarii unui esantion, este acela ca fiecare individ trebuie sa aiba o
sansa egala de a fi ales. Literatura de specialitate (statistica) recunoaste diferite
metode de selectie: selectie aleatorie, selectie sistemica ce urmareste tehnica: se
stabileste un punct de pornire, de la care, aplicand un pas fix se alege fiecare
element, selectie in bloc alegerea spre exemplu dintr-un total de 100 de elemente
pe cele corespunzatoare pozitiilor 55-70, selectie pe baza de hazard asa zisa
alegere cu ochii inchisi.

Odata stabilit esantionul, auditorul va proceda la testarea rezultatelor acestuia, in


conformitate cu obiective de audit stabilite.
- Evaluarea rezultatelor
Erorile constatate asupra esantionului se vor extrapola la populatia din care a
rezultat, metoda de extrapolare fiind intotdeauna compatibila cu metoda de
prelevare a esantionului.
a) Metoda valorica

Eroare in populatie =Eroare gasita in esantion *


Spre exemplu, sa presupunem ca auditorul a selectat un esantion a carui valoare
este apreciata la 400.000 u.m.(unitati monetare), dintr-o populatie de 5.000.000
u.m. In urma aplicarii procedurilor de fond, el va constata o eroare la nivelul
esantionului de 9.000 u.m. Extrapoland aceasta eroare, la intreaga populatie, se va
observa ca aceasta este de:

9.000 u.m. *

= 112.500 u.m.

Asadar, valoare auditata a populatiei = 5.000.000 u.m. 112.500 u.m. =


4.887.500 u.m. Asociat acestui caz, alte probleme ce pot aparea, sunt remarcate
atunci cand populatia este neomogena, situatie in care se impune stratificarea
acesteia in vederea obtinerii unor rezultate pertinente.
b) Metoda numerica, asociata numarului elementelor dintr-o populatie sau
esantion.

Eroare in populatie =Eroare gasita in esantion *


Un exemplu similar metodei precedente, poate fi descris astfel: se considera o
populatie formata din 400 elemente, din care auditorul va selecta un esantion de 20
elemente. In urma testelor desfasurate, se constata o eroare la nivelul esantionului

de 9.000 u.m., pe care extrapoland-o la nivelul populatiei va fi de: 9.000 u.m. *


= 180.000 u.m.
Pornind de la aceasta premisa, strategia unei misiuni de audit, intr-o forma
detaliata, permite o structurare a activitatilor misiunii conform figurii urmatoare :

Structurarea activitatilor unei misiuni de audit


(sursa: ACCA Accounting and Audit Practice, nr. 10, 2000)