Bibliographie : Michel GERVAIS

Nationalit : France
Biographie :

Michel Gervais est Docteur d'tat en sciences conomiques

(Lille, 1973) et Professeur agrg de Sciences de Gestion
(1976).
Il a t Professeur l'Universit de Nancy 2 de 1977 1979,
l'Universit de Lille 1 de 1979 1983 et l'Universit de
Rennes 1 de 1983 2011. Professeur mrite, agrg des
Universits en Sciences de Gestion.
Il a enseign durant 42 ans le contrle de gestion, la
comptabilit de gestion et la stratgie. Il a particip des
cycles de formation en stratgie contrle de plusieurs
universits trangres.
Il est co-fondateur de la revue Finance Contrle Stratgie.

INTRODUCTION
Dons lintroduction MICHEL GERVAIS dfinis lentreprise
comme tant un systme finalis et adaptatif. Et ladaptation
dfinis comme la capacit de lentreprise de transform ses
structure de modifier ses buts afin de suivre lenvironnement
dons son volution et aussi lentreprise doit sadapter son
environnement interne qui constitu de son personnelle. Cela
se traduit par le fait quelle labore des stratgies traant
lobjectif de lorganisation en tenant compte de ses contraintes
internes et externes.
Dons une organisation ou deux types de contrle un contrle
stratgique qui pour objet dassure que les objectifs
stratgiques a t bien raliser, la deuxime cest le contrle de
gestion qui lobjet de ce ouvrage.
Lentreprise dispose dune panoplie de contrle ayant pour
objectif de diriger les acteurs de lentreprise vers une meilleure
performance de celle-ci. Le contrle de gestion se prsente
comme tant un contrle par les rsultats ayant pour objectif
dorienter les acteurs vers efficacit efficience et la pertinence
de lallocation des ressources. La structure organisationnelle
propre se genre de contrle une dlgation des pouvoir et une
organisation divise en centre de responsabilit.
le contrle de gestion est dfinis comme est le processus par
lequel les dirigeants sassurent que les ressources sont obtenus
et utiliss , avec efficience, efficacit et pertinence,

conformment aux objectifs de lorganisation, et que les actions

sont en cours vont vers le sens de la stratgie dfinie.
Une telle dfinition permet de mettre en lumire le contrle de
gestion comme tant loutil de gestion et pilotage de ressources
visant permettre la ralisation des objectifs tracs par
lorganisation et soutenu par une vision stratgique bien
dfinie. Ainsi le contrle de gestion se voit comme tant la
fonction de support management de suivi de la mise en
vidence place de la stratgie et du degr de concrtisation des
objectifs. Il sert, alors, lier deux niveaux de lorganisation
savoir : loprationnel et le management en tant une source
dinformation et de suivi et surtout dapprentissage et
correction des anomalies.

PLAN :
Premire partie : lanalyse de la gestion du couple
valeur cot
Titre 1 : lapproche par la comptabilit gnrale
Chapitre 1 : la comptabilit gnrale, outil de contrle
de gestion
1-Les adaptations apporter la comptabilit gnrale pour devenir
outil de contrle de gestion
2-Lutilisation des tableaux annexes aux comptes de rsultat
3-La mthode des comptes de surplus

Titre 2 : lapproche par comptabilit de gestion et la

gestion de la qualit
Chapitre 2 : le calcul des cots complets par produit
selon les mthodes classiques
1-Les problmes pralables au calcul
2-Une mthode simple : la mthode des coefficients

3-La mthode des centres danalyse

4-Limputation rationnelle des charges fixes : une amlioration possible
de la technique des cots complets

Chapitre 3 : traitement comptable des rebuts et dchets,

des cots joints et des cots communs
1-La valorisation des produits
2-Un processus des cots joints
3-La rpartition des cots communs

Chapitre 4 : les mthodes des cots partiels

1-La mthode des cots variables
2-La mthode des cots directs
3-La mthode des cots marginaux

Chapitre 5: les cots standards

1-Principale caractristiques des cots
2-Dtermination des cots standards

Chapitre 6 : lanalyse des carts

1-La dtermination des carts
2-Linterprtation des carts

Chapitre 7 : les cots base dactivits ABC

activity based costing
1-Description de la mthode
2-Intrts et limites de la mthode

Chapitre 8 : les autres modes de calcul de cots pour

orienter la cration de la valeur
1-La mthode UVA (units de valeur ajoute)
2-La comptabilit environnementale

Chapitre 9 : retour sur les conditions dune imputation

permettant un calcul fiable
1-La spcification de la fonction de cot
2-Leffet possible de la dmarche empirique sur la connaissance des
cots 48

Chapitre 10 : lapproche de la valeur dans le pilotage et

la contrle de lentreprise
1-Le raisonnement de lapproche qualit
2-Les moyens de contrle de qualit

Chapitre 11 : le pilotage valeur-cot dans loptique :

cration de valeur pour le client
1.)

Les lments de pilotage

2.)

Les modalits de pilotage

Partie II : le systme budgtaire

Chapitre 12 : le pilotage de la performance du point de
vue de laction ou des autres parties prenantes
1-Le management par la valeur actionnariale
2-Intrts et limites de la mthode

Chapitre 13 : la nature du systme budgtaire

1-Le systme budgtaire en environnement stabilis

63

2-Le systme budgtaire en environnement turbulent

Chapitre 14 : le budget commercial

1-La prvision des ventes
2-La prvision des frais de distribution
3-La budgtisation des ventes et des frais de distribution

Chapitre 15 : LE BUDGET DES INVESTISSEMENTS

1-Les mthodes de choix dinvestissement
2-La budgtisation des investissements
3-La mise en uvre de la dcision dinvestir dans le cadre dune gestion
budgtaire 76

Chapitre 16 : le budget de production

1. Llaboration du plan de production court terme
2-La budgtisation des ventes et des frais de distribution

Chapitre 15 : LE BUDGET DES INVESTISSEMENTS

1-Les mthodes de choix dinvestissement
2-La budgtisation des investissements

3-La mise en uvre de la dcision dinvestir dans le cadre dune gestion

budgtaire

Chapitre 16 : le budget de production

1-Llaboration du plan de production court terme
2-La budgtisation de la production

CHAPITRE 17 : Le budget des approvisionnements

1-Elaboration dun budget des approvisionnements rcurant une
gestion des stocks classiques
2-Les lments du budget dapprovisionnement
3-Demande rgulire
4-Ltablissement du budget
5-Impact sur le contrle de gestion dun systme de gestion stock nul

Chapitre 18 : le budget des services fonctionnels et

dtat-major
1-Lanalyse de la valeur des frais gnraux
2-Les budgets base zro

CHAPITRE 19 : les documents de synthses

1-Le budget de trsorerie
2-Dtermination du compte de rsultat, du bilan et du tableau de
financement prvisionnels

Chapitre 20 : LA DETERMINATION DUNE STRUCTURE DE

GESTION DE LOUTIL BUDGETAIRE
1-Dmarche pour implanter un systme budgtaire
2-choix de responsabilit, la nature du problme

Chapitre 21 : les prix de cession interne

1-Les mthodes dvaluation des prix de cession interne
2-Lvaluation par rfrence au prix de march
3-Prix de cessions internes et thorie conomique
4-Les dterminants rels dune politique de prix de cession interne

Chapitre 21 : systme budgtaire et mode danimation

1-Linfluence dun systme budgtaire sur la motivation et le degr de
satisfaction

2-Analyse et contradictions entre la fonction de motivation et les autres

fonctions de gestion budgtaire

Chapitre 23 : Les mcanismes du contrle budgtaire

108
1-La constatation des carts budgtaires
2-Mise en uvre des actions correctives

Chapitre 24 : Le contrle des projets et des processus.

1-Le contrle de gestion par projet
2-La gestion budgtaire des processus

Premire partie : lanalyse de la gestion du couple

valeur cot
CHAPITRE 1 : LA COMPTABILITE GENERALEOUTIL DE CONTROLE DE
GESTION

La comptabilit gnrale est considre comme un outil danalyse non

ngligeable pour le
Contrle de gestion, car elle est la premire source dinformation de
lentreprise.

1-Les adaptation apporter la comptabilit gnrale pour devenir outil

de contrle de gestion.
Afin que la comptabilit gnrale sert un outil efficace de contrle de gestion
il fout que la production des comptes de rsultat et de bilan soient des
priode plus courts.
Il fout que il y une rparation des charges sur les priode de consommation
pour donne une rsultat fiable pour chaque priode.
Il fout aussi prciser le mode de traitement des postes valus lors des
traveaux dinventaire
en effet les stocks et les amortissements et les provision sont value la fin
dexercices lentreprise doit prciser la mthodes de traitement s afin de
rattaches les charges leur priode .
il fout Rapporter des documents de synthses des normes prvisionnelles
ou la situation prcdente, c'est dire l'tablissement des bilans et des
comptes de rsultats prvisionnels ce qui permet l'entreprise de calculer des
carts, de faire des enseignements pour l'avenir et dtecter des actions
correctives, mais l'entreprise peut aussi faire son analyse partir des tats de
l'anne prcdente.
2- Lutilisation des tableaux annexes aux comptes de rsultats
compte de rsultat et accompagn de deux tableau de rparation fonctionnelles
des charges dexploitation et le tableau des soldes intermdiaires de gestion .
le tableau de rpartition des charges fonctionnelles donne une ide sur la
rpartition des charges et de la composition des diffrents couts.
le ESG est le tableau des soldes intermdiaire de gestion il permet de dterminer
certaine solde qui constituant un lment danalyse et de control.
3- La mthode des comptes de surplus
cette mthode se base sur la dcomposition en prix et en volume de chaque
poste du compte de rsultat, elle permet danalyser la rpartition de la
diminution ou laugmentation de la performance sur les diffrents parties
prenantes (salaris, fournisseurs, client)
Lintrt de la mthode pour le contrle de gestion :
- Elle fournit une meilleure comprhension des finalits de lentreprise
- Une meilleure apprhension de lenvironnement

- Un clairage nouveau sur les relations de lentreprise avec les partenaires

Titre 2 : lapproche par comptabilit de gestion et la

gestion de la
Qualit

Ce titre traite Les mthodes classiques de calcul de cot par produit et

Les mthodes comptables orientes sur la recherche de l'efficience et de
l'efficacit interneet Les mthodes plus tournes sur la matrise des
processus et la cration de valeur et la faon dassocier la comptabilit et
la gestion de la qualit. L'analyse des diffrentes optiques qui sont
proposs actuellement pour grer le couple valeur cot.
Chapitre 2 : le calcul des cots complets par produit selon la
mthode classique
Le mthodes du cout complets permet de dterminer certaine information
qui sont indispensable pour le contrle de gestion il permet aussi de
valoriser les stocks ltablissement de devise .
1- Les problmes pralables au calcul
La dtermination des couts complets par produit suppose de dfinir la
nature des charges prendre en connaitre les bases sur lesquelles cellesci seront rattaches aux produits .
La nature des charges incorporer :Le plan comptable autorise
dincorporer dans la comptabilit de gestion lensemble des charges de la
comptabilit gnrale sans modifier
Mais il est souhaitable que Toutes les charges de la comptabilit gnrale
ne soient pas reprises en comptabilit de gestion charges incorporables
et charges non incorporables, ainsi elle peut incorporer ndes charges qui
ne figurent pas dans la comptabilit gnrale appeles des charges
suppltives .
On trouve aussi des charges incorporables, dont le montant est diffrent
entre la
Comptabilit gnrale et la comptabilit analytique appeles des
charges suppltives .

Eliminer les charges non incorporables : seules les charges courantes qui
sont incorpores dans le calcul, en dautre terme, les charges non
courantes ou bien dites exceptionnelles sont cartes du calcul : TVA
rcuprables, frais des exercices antrieurs, pnalits et amendes
fiscales
2- Une mthode simple la mthode des coefficients
cette mthode simple, est bien adapte la gestion des PME puis qu'elle
permet d'avoir le cot de revient complet du produit d'une faon rapide.
sur lequel les charges indirects sont rparties entre les produits par des
cls de rpartition qui est retenu gnralement par le chiffre d'affaire,
La mthode des coefficients consiste rpartir les cots indirects au
prorata des cots directs.
En pratique un coefficient de cots indirects est dtermin ; il est gal au
montant total des cots indirects rapport au montant total des cots
directs. Pour dterminer le montant des cots indirects affects un objet
de cot, il suffit de multiplier son cot direct par le coefficient de cots
indirects. Les cots directs ajouts aux cots directs donnent le cot
complet de lobjet de cots.
3- La mthode des centres danalyse
La dtermination du cout par cette mthode passe par quatre tapes
savoir laffectation des charges directes, la rpartition des charges directes
entre les diffrents centres, le traitement de cessions de prestations entre
centre danalyse et finalement limputation des charges des centres des
produits ou des commandes.
3-1 La rpartition des charges indirectes entre les centres danalyses
Dabord on doit dfinir le centre danalyse qui correspond un
regroupement de sorte que lensemble des charges indirectes qui le
concerne puisse tre ramen une unit permettant de mesurer et
dimputer chacun des produits intresss la part de ces charges qui lui
incombe effectivement. Et pour que la mthode soit correcte, le centre
danalyse dit avoir une activit homogne qui permet dutiliser toutes les
ressources de lentreprise dans les mmes proportions pour tous les
travaux quil ralise
3-2 dterminations de lunit duvre pour les centres considrs

Lunit douvre choisir et celle qui permet de rpartir les charges

indirects le plus faible possible .Pour bien choisir lunit duvre, il faut
supposer une observation technico-comptable, et faire une analyse de
corrlation sur plusieurs priodes entre le montant du cot variable et le
volume de lunit duvre, lUO adopte et celle qui a une corrlation trs
forte avec les diffrents niveaux du cot variable.
Au cas de difficult de retenir une unit duvre physique, on peut
recourir une UO montaire cest--dire elle est exprime en valeur.
3-3Le traitement des cessions des prestations entre les centres danalyse
Aprs la rparation primaire des charges indirectes le centre danamyse
on passe la rpartition secondaire, elle consiste effectuer des
transferts de charges entre les
centres. Ces transferts stablissent au prorata des units duvre
consommes par les centres, ou selon les cls de rpartition.
Deux mthodes sont utilises : la mthode des transferts en escaliers et
la mthode des transferts croiss
la mthode des transferts en escalier
Cette procdure suppose que le cot de chaque centre prestataire est
ventil soit en totalit dans un autre centre, soit par fraction dans dautres
centres sans retour en arrire.

la mthode des transferts croiss

La pratique prcdente nest pas admissible si deux ou plusieurs centres
se livrent des
prestations rciproques, la valorisation des prestations rciproques doit
donc doit tre rsolue
dune faon spcifique.
Deux solutions sont envisages : la mthode algbrique et la mthode des
taux standards
La mthode algbrique : elle consiste tablir et rsoudre algbriquement
un systme de n
quation n inconnues, n tant le nombre de centres changeant entre
eux des prestations

rciproques.
La mthode des taux standards : la plan comptable 1982 recommande
deffectuer les
transferts croiss deux taux standards de prestation. Ceux-ci sont
habituellement dtermins
sur la base de prvisions (de budget).
3-4 Limputation des cots des centres danalyse aux cots des produits

Aprs le calcul du de lunit duvre et dtermination du nombre de

units duvres il fout ensuite allouer le cot non encore rparti des
centres restants ( il sagit en principe, du cot total des centres principaux)
aux cots des produits ou des commandes, en fonction du nombre
dunits duvres utilises.
Calcul du cot de lunit duvre de chaque centre : le cot de
lunit duvre est
Obtenu en divisant le cot total de chaque centre par le nombre dunits
duvres
Correspondant. Lorsque le cot de lunit est montaire, ce calcul revient
dterminer un pourcentage appel taux de frais .
Imputation aux produits du cot de lunit duvre consomms : le cot
de chaque
Centre danalyse est imput aux cots des produits, en allouant chacun
de ceux-ci le
Cot des units duvres consomm par le produit considr.
3-5 Intrt de la mthode des centres danalyses

La mthodes permet dtudier lvolution des charges dun produit aux

diffrents stades de son processus de fabrication de ventes.
Desquisser une analyse des cots par centre de responsabilit. En
effet, si les centres
danalyses sont des centres de responsabilit, il est possible de faire
transiter les

consommations directes par les centres de travail qui les ont mises en
uvre ( le plan
comptable prvoit dailleurs expressment cette ventualit), de telle
sorte que les
responsables trouvent, dans leurs comptes, lensemble des
consommations, directes ou
indirectes, qui les concernent.
De mettre laccent sur le difficile compromis quentrane tout calcul
en cot complet.
La prfrence pour les centres correspondant des responsabilits oblige
des
regroupements permettant de trouver des niveaux o lon a pouvoir sur
les
consommations (la charge est directe par rapport au centre danalyse). Le
critre
dhomognit, quelque peu dlaiss dans le plan comptable de 1982,
oblige
Subdiviser les centres et tend augmenter le cot de traitement.

inconvnients.

La dmarche est dun maniement lourd et repose sur des

procds fastidieux et

Arbitraires, ds que le nombre de centres danalyse et de produits raliss

est important.
Les cls de rpartition et dimputation utiliser pour ventiler des charges
indirectes
Entre trente centres danalyse et cinquante produits, par exemple sont
forcment longues
dterminer et amnent des approximations pouvant nuire la gestion.
Aussi, des
Entreprises diversifies, on prfrera souvent ne rattacher aux comptes de
produits que
La partie des charges indirectes imputables sans ambigut.

 Le raisonnement suppose quil existe une sparation nette

entre le travail oprationnel
Qui transforme la matire pour en faire un produit (les centres principaux)
et le travail
Fonctionnel qui prpare, coordonne et contrle (les centres auxiliaires).
La ventilation des cots des centres auxiliaires dans les centres
principaux pour ensuite
Calculer des cots par produit entrane une cascade dimputations, ou
Lquiproportionnalit des consommations doit aussi tre maintenue. Si
les produits
Consomment des doses de frais des centres auxiliaires et des centres
principaux dans
Une proportion diffrente de celle qui existe globalement entre les units
duvres des
centres auxiliaires et des centres principaux concerns (si les produits
ncessitent des
frais de conception, de logistique, de lancement des sries, de gestion de
la qualit
diffrents selon le type client, et sans grand rapport avec la proportion
globale ou
moyenne utilise pour effectuer la cascade dimputation), des biais
apparatront.

4-Limputation rationnelle des charges fixes

Cette mthodes permet damliore la technique des couts complets et
permet dassurer le contrle des cots et des rsultats, pour mettre en
cause les sous activits ou suractivits lors de la production afin
dappliquer les actions correctives qui permettent damliorer le cot.
Elle est employe dans la mthode des centres danalyse, elle exige
dfinir un coefficient
dimputation rationnelle propre chaque dpartement.
Le calcul seffectue en dissociant les charges fixes des charges variables,
en appliquant aux

charges fixes un coefficient spcifique.

Chapitre 3 : traitement comptable des rebuts et dchets,

des cots joints
et des cots communs
cette chapitre traite le cas des dchets et rebuts et les couts joints et les
couts communs .
Chaque processus de production dgage des dchets et des pices
dfectueuses, ce qui incite de les valoriser pour cerner de manire fiable
le cot complet des produits.
Les cots joints correspondent une situation o il existe une fonction de
production non sparable permettant de raliser deux biens en moins. Les
charges qui rsultent un tel processus sont indivise. Leur allocation aux
produits quil ralise est donc problmatique.
Avec les cots communs, chaque bien ou service possde une fonction de
production spcifique, mais des raisons stratgiques ou organisationnelles
ont amen la constitution dun pool central pour se procurer la totalit ou
partie de la ressource ayant trait la fabrication.

1. La valorisation des dchets et rebuts

Les dchets sont des matires premires incorpors dans le cycle de
fabrication, qui ne se retrouvent pas dans le produit final, ils ont une faible
valeur, voire nulle.
Les rebuts sont des produits qui nont pas les spcifications techniques et
des qualits voulues. Il se trouve quatre destinations pour les produits
rsiduels :
Ils peuvent tre vendus ltat un prix moindre
Ils peuvent tre refaits pour atteindre le niveau de qualit
voulue, transforms pour obtenir un produit vendable
Ils peuvent tre rintroduits dans le processus de fabrication
comme matire premire
Ils sont purement et simplement dtruits et entranent dans ce
cas un cot de destruction
2- la rpartition des cots joints

Un processus joint gnre par nature des cots indivis. Comment dans ces
conditions, les allouer aux diffrents produits quil ralise.
Lorsque la question est de savoir sil faut continuer ou non la
transformation de ces biens au del de leur phase de diffrenciation (ou
point de sparation), le problme nen est que plus aigu.
On est tent de fournir une solution ce dilemme en calculant le cot
complet des produits.
Linconvnient est que la rponse dpend du choix de la cl de rpartition
utilise pour imputer le cot joint chaque produit.
Linconvnient majeur de rpartir des cots joints au prorata des quantits
rside dans le fait quun cot imput suprieur au prix de vente na pas
forcment de signification conomique : le produit qui a des quantits
importantes mais une faible valeur marchande se voit imputer lessentiel
du cot joint.
La valeur marchande permet dallouer le cot joint au prorata de la
capacit dabsorption dun tel cot par le produit. Cependant, si les cots
spcifiques sont levs par rapport la valeur marchande, limputation du
cot joint peut provoquer des rentabilits ngatives sans que cela nait
davantage de signification.
Pour pallier linconvnient, Kaplan et Atkinson proposent de rpartir les
cots joints en fonction de ka valeur ralisable nette quon peut attribuer
chaque produit.

Chapitre 4 : les mthodes des cots partiels

Le refus dimputer lintgralit de charges indirectes aux co5ts est la
base de plusieurs mthodes conduisant la dtermination de
co5tspartiels. Foutes ces mthodes ont en commun de ne prendre en
compte dans le co5t des produis quune partie des frais, tandis que les
charges rsiduelles sont rassembles une ou plusieurs masses
convenablement choisies.
1.) La mthode des cots variables

le cot variable est form des seules charges qui varient en fonction du
volume dactivit de lentreprise, que celles-ci soient proportionnelles ce
volume ou non. Plutt que de calculer le rsultat analytique de chaque
produit, la mthode du cot variable dtermine une marge, mesurant la
contribution du produit lobtention du rsultat de lentreprise et la
couverture de ses charges de structure (ou charges fixes).
Deux prsentations sont habituellement faites de cette mthode :
1.1-Le direct costing
Deux formes quon peut trouver dans la mthode des cots variables : direct
costing simple et
direct costing volu.
le direct costing simple : Dans cette forme les charges fixes sont considres
comme un tout indissociable, seules les charges variables sont ventiles dans les
comptes de produits.
Pour chaque bien ou un service, en retranchant du chiffre daffaires les charges
variables correspondant aux quantits vendues (direct costing), on obtient une
marge dite sur cot
Variable (ou marge brute)
Le direct costing volu : A propos des charges fixes, il est facile de faire
remarquer que celles-ci ne sont pas obligatoirement communes tous les
produits de lentreprise. Certaines peuvent tre
Propres telle fabrication. Or, le direct costing revient dgager la contribution
de tel
Produit la couverture des charges communes de la firme. Il semble donc
possible dinclure
Les frais fixes propres du produit de la dtermination de son direct cost, sans
pour autant
Contrevenir lesprit de la mthode.

intrt de la mthodes
Le direct costing fournit des lments essentiels du raisonnement de la courte
priode, celui o lentreprise est confronte lutilisation dune capacit de
production existante mise en place antrieurement.
Il simplifie les calculs des cots puisque limputation des charges
indirectes est
limite aux seuls lments variables.

 Il permet de mieux contrler les charges, aprs rpartition et imputation,

le suivi
dune charge est toujours compliques ; en dissociant en une partie variable et
une
partie fixe, la tche devient plus aise. Les chelons subalternes nont, en effet,
aucun
pouvoir sur les cots fixes, alors quils ont en davantage sur les charges variables
A lintrieur dune mme entreprise, il rend possible des comparaisons sur
plusieurs priodes : puisque les charges fixes sont exclues, lanalyse est
indpendante
des variations dactivit.
Il met en vidence les produits les plus rentables et cette hirarchisation
permet denvisager llimination dun produit dont la marge serait trop
faible. Il faut cependant se mfier dun tel raisonnement. Lorsque
labandon du produit ne supprime pas de charges de structure, les marges
des autres articles peuvent tre insuffisantes pour absorber la totalit des
charges fixes restantes.

limites
Lorsque les produits incorporent des niveaux diffrents de charges fixes
spcifiques
dans leur cot de revient, il est hasardeux dapprcier leur rentabilit en ne
tenant
compte que du direct cost simple, et donc dadopter comme critre
dapprciation
la marge sur cot variable.
Lemploi exclusif de la mthode des cots variables suppose de renoncer
identifier
la trace de la totalit des cots dans lorganisation.
La sparation en charges fixes et en charges variables nest pas simple
oprer. Elle
nest vraie que sur une priode donne et demande une bonne connaissance du
comportement des charges. Elle suppose quil y ait une parfaite indpendance
entre

la dcision qui porte sur linstallation dune capacit de production et celle qui
porte
son utilisation.
Le volume nest pas la seule la source de variabilit. Des charges, fixes par
rapport
au volume de production, peuvent fluctuer par rapport des critres tels que la
diversit ou la complexit des produits.

1.2-Le seuil de rentabilit .

Le point mort est le volume ou la valeur des ventes partir de laquelle
une activit est rentable, la totalit des cots tant couvertes par le
produit des ventes obtenues.
Au point mort, le rsultat est nul ; il y a bnfice pour un chiffre daffaires
suprieur et perte
pour un chiffre daffaire infrieur.
Les hypothses de raisonnement sont :
Le raisonnement est limit la courte priode, ce qui implique la
fixit de certains
lments (capacit de production, le prix des produits, le prix des facteurs
de
production)
Les problmes de trsorerie sont ngligs, cest--dire quil ny a pas
de dcalage dans
le temps entre : (le moment o une charge est engage et celui o elle est
paye, le
moment o une vente est ralise et celui o elle est effectivement
encaisse)
Tout ce qui est produit est vendu, autrement dit les variations stocks
nintervient pas
dans le raisonnement. En abscisses, on peut donc porter indiffremment
les quantits
produites ou les quantits vendues.
2- La mthode des cots directs

Le plan comptable 1982 adopte une conception extensive de la notion

de cot direct, il
indique en effet quun cot direct est constitu :
Des charges qui lui sont affectes
Des charges qui peuvent tre rattaches ce cot sans ambigut,
mme si elles transitent par des centres danalyse.
Le mode de calcul se prsente comme suit :
On retranche le cot direct du prix de vente correspondant, une marge
dite sur cot direct est
obtenue. Cette marge contribue la couverture des charges communes de
lentreprise et
lobtention du rsultat analytique global.
Cette mthode permet de dviter des travaux de rpartition souvent
longs et subjectifs ; elle
simplifie et clarifie donc la dtermination des cots.

3-La mthode des cots marginaux

Cette mthodes propose dtudier les variation de charges qui provoque
une fluctuions dactivit .
Le cot marginal est laccroissement de cot qui rsulte de la fabrication
et/ou de la vente dune unit supplmentaire de bien ou service, il est
gale la diffrence entre le cot total
correspondant N+1 produits et celui correspondant N produits Le cot
marginal comprend des charges variables quentranent la ralisation de
cette unit supplmentaire, plus ventuellement le cot fixe de la
structure complmentaire installer.
Le calcul du cot marginal en thorie, correspond la drive du cot total
si la variation de
production est infiniment petite, alors quen pratique, le calcul diffrentiel
sapplique

difficilement car la production dunits supplmentaire se ralise souvent

au moyen dune srie plus ou moins longue. Ltude du cot de la srie
supplmentaire doit donc tre substitue celle du cot de la variation
dune unit infinitsimale.

Sous-titre 2.2 : les mthodes centres sur la recherche de

lefficience et de lefficacit interne
Chapitre 5: les cots standards
La mthodes de dtermination des couts standard et analyses des carts
entre les normes de couts et un cout rsultant support afin dvaluer la
performance au sien de lentreprise pour une priode donne .
Les cots standards sont des cots prdtermins caractre normatif
permettant dvaluer les
performances au sein de lentreprise, pour une priode donne.
Son but est de mesurer la performance dun responsable en mesurant son
aptitude raliser son standard qu'on lui a fix condition quil soit
raisonnable, cette optique se dtermine comme suit : cot rel-cot
standard.
Elle a pour but aussi dapprcier leffort du responsable, dans cette
optique il est dtermin en
fonction du pourcentage afin dexprimer le degr de la ralisation.
Dernirement, la matrise de laction en tenant compte du contexte rel.
Le choix du cot standard est class selon cinq natures :
Le cot historique : il correspond au cot support par lentreprise
lors de la dernire
priode coule ou ce mme cot actualis. Comme rien ne garantit
que, par pass, la
gestion de lentreprise tait performante, il peut incorporer le cot
dinefficience. Il peut
aussi affect par des vnements exceptionnels.
Le cot standard tabli partir dun tarif concurrentiel : il tient
compte des

conditions de march, mais il ne fixe pas toujours le niveau defficience

technique
obtenir et ne prcise pas davantage les normes de production et/ou de
distribution sur
lesquelles il repose.
Le cot standard thorique : il est dtermin sur la base de la
meilleure utilisation
possible des facteurs de production combins dans lentreprise. Il
constitue en quelque
sorte un idal atteindre. Il peut tre dtermin dune manire analytique
par des
ingnieurs de lentreprise ou faire rfrences aux meilleurs pratiques
dune unit d
lentreprise ou dune autre firme.
Le cot standard normal : il est calcul en fonction de prvisions
concernant les
conditions normale de production et de distribution de la firme. Il
correspond au cot
de la priode prcdente, corrig des cots dinefficience jugs
inadmissibles et
actualis pour tenir compte de lvolution prvisible des prix. Dans la
mesure o il
incorpore les cots statistiquement invitables, il doit pouvoir tre atteint
et revt un
caractre motivant si le but est de raliser la norme.
La quantit standard valorise au prix du moment : en priode de
forte inflation,
lvolution des prix des facteurs de productions est difficile intgrer dans
un cot
standard. Aussi il peut tre souhaitable de le dterminer comme suit :
La quantit standard est dfinie partir des conditions normales
dactivits ou,

ventuellement, sur la base de la meilleure combinaison possible des

facteurs de
production (standard thorique).
Le prix standard est le prix constat au moment de ltablissement
du standard
ou tout autre moment.

Intrts
poser de points de rfrence pour apprcier globalement comment les
oprateurs matrisent laction.

Dterminer les consommations thoriques que les activits auraient d

entrainer
Entrevoir comment le rsultat de lanne risque dtre obtenu

Plus prcisment, les vertus du cot standard sont :

La prvention contre linefficience et la routine

La possibilit de provoquer des rductions de cots

Inconvnients de la mthode

La rigidit des standards : les standards sont rviss dune manire discontinue
dans
lenvironnement, alors que lentreprise sen volue dune manire continue,
surtout
dans les longues priodes
La flexibilit des standards : la critique prcdente pousse admettre que
les standards
doivent tre rviss aussi souvent que les circonstances lexigent.
La nature contraignante des standards : si les partisans des standards
insistent sur le
caractre incitateur du systme, de nombreuses tudes ont galement observ
quil est
source de stress et quil peut gnrer des attitudes de rsistance.

2.) Dtermination des cots standards

les conditions respecter lors de la procdure dlaboration

La motivation :Pour quil y ait incitation atteindre la performance, leffort

demand doit tre peru comme tant ralisable sue le laps de temps donn.
lacceptation : Le problme de lacceptation oblige se poser la question de
savoir si un individu est davantage prt contribuer lapplication dun standard
fix dune manire autocratique ou dtermin selon un mode participatif.

Chapitre 6 : lanalyse des carts

Lanalyse de lcart entre les ralisations et cout standard
permet dapprcier la performance de lentreprise permet de
dterminer les couse de ces carts et de mettre en place les
action correctif si il ncessaire .
1- La dtermination des carts
Etant donn quun cart est une fonction de plusieurs lments,
son analyse consiste apprcier lincidence de chacun deux en
neutralisant les autres, cest--dire en les supposant constants.
Au plan pratique, lcart tudier est dcompos en diffrents
sous carts. Par exemple, sil y a seulement deux lments en
jeu, une quantit et un cot unitaire, il peut tre vu comme la
combinaison dun cart sur cot dtermin en bloquant le
paramtre quantit et dun cart sur quantit tabli en
neutralisant le paramtre prix cot unitaire.
Les carts sur les charges directes :
Ils recouvrent ceux sur main duvre, sur matires premires et
sur frais directs dutilisation des machines .et lcart sur cout
total se dcompose en cart sur prix sur quantit .cart sur
dcomposition.
les carts sur cot dun centre de travail (ou carts sur
charges indirectes)
Les charges indirectes se composent des charges fixes et des
charges variables. Dans le systme des standards, elles sont
ramenes un niveau dactivit normal permettant de dfinir
taux standard de charges indirectes , et ce taux sert la
dtermination des cots aussi longtemps que les niveaux
dactivit et les relations entre les centres ne se sont pas

sensiblement modifies. Une telle procdure simplifie le travail

puisquelle vite de refaire continuellement les oprations de
rpartition et de sous-rpartition.
3- Linterprtation des carts
Un cart ne doit tre interprt que si les bnfices attendus de
lanalyse excdent les cots quelle implique.
La non-analyse devient prfrable, puisquelle cote moins
cher. La pertinence de la dcision dpend donc de laptitude
pouvoir apprcier correctement la valeur des probabilits.
Dans la pratique, les modles de dcision sont beaucoup plus
empiriques. Pour certains lments, tel cart minime est
analys parce quon sait dexprience quune faible variation
par rapport la norme peut entraner de lourdes pertes ;
linverse, pour dautres, on attend que lcart atteigne un
pourcentage important parce que lanalyse du pass a montr
que ces lments nont quune faible incidence sur le bnfice
global.
Cependant, quand un dirigeant se fonde son exprience et son
savoir-faire pour dcider sil procde ou non une analyse, il
suit intuitivement la dmarche prsente ci-dessus : il combine
des cots, des bnfices et des probabilits. Envisage de ce
point de vue, lapproche empirique se diffrencie assez peu de
la mthode scientifique .
Sous-titre 2.3 : les mthodes intgrant mieux la
cration de valeur et la gestion des processus
Chapitre 7 : les cots base dactivits ABC activity
based costing
La mthode Abc et une mthode de couts complet bas sur le calcul et
analyse des couts des activit effectues par lentreprise .

1- Description de la mthode
1-1 Dfinition de lactivit

Lactivit est une mission spcifique, ou un ensemble de tches

de mme nature accomplies en vues de permettre un ajout de
valeur llaboration dun produit.
1-2Modalits du raisonnement
Les centres de responsabilit sont dcomposs en activits
lmentaires et sur la base dune tude fine des pices
comptable, le cot de chaque centre de responsabilit est
ventil entre les activits en faisant en sorte que toutes les
charges alloues sont directes par rapport aux activits.
Le travail ne sera pas confisqu par lanalyste, mais au
contraire partag avec les responsables oprationnels. Il est
important de faire dialoguer les techniciens et comptables afin
quils comprennent que lactivit est un compromis entre la
ralit technique et ce que le systme comptable est capable
de cerner.
Le rsultat de cette premire tape dpend du degr
dexactitude recherch et de la qualit du systme
dinformation mis en uvre. Les charges ne peuvent tre
directes par rapport aux activits que sil existe des moyens d
information permettant didentifier de manire prcise les
consommations des diffrentes activits et si certaines
ressources ne sont pas trop communes plusieurs activits.
La phase suivante consiste rechercher, pour chaque activit,
le facteur explicatif essentiel (la cause) de sa variation de
consommation de ressources. Appel linducteur. Servira de
moyen de mesure physique de lactivit et de base dallocations
des cots de lactivit aux produits.
Les inducteurs possibles peuvent correspondre aux units
duvre de la comptabilit analytique traditionnelle, cest-dire des causes dues au volume de fabrication ou lintrant le
plus corrl avec le volume de fabrication, mais sy ajoutent des
inducteurs nouveaux lis lorganisation, la complexit des
processus de production et la diversit des produits raliss.

Linducteur peut aussi tre le dclencheur de lactivit, cest-dire llment qui provoque lactivit. La phase trois consiste
simplifier loutil. Gnralement, il apparat que plusieurs
activits lmentaires ont le mme facteur explicatif de
consommation des ressources. Ces activits peuvent tre
runies dans des centres de regroupement. Une telle pratique
nentrane pas de perte de fiabilit, si lhomognit du centre
subsiste.
Elle incite choisir des inducteurs, certes explicatifs de la
consommation de ressources, mais ayant galement un pouvoir
de compactage lev. Elle tend toutefois agrger des activits
appartenant des processus et des centres de responsabilit
diffrents, ce qui risque de rendre linformation produite
inutilisable pour la gestion des activits.
Une autre faon de simplifier est de rechercher les liens qui
existent entre les activits pour fournir une contribution
spcifique un besoin des clients ou un objectif stratgique,
puis de faire les regroupements selon ce concept. Un processus
est un ensemble dactivits, relies par des flux dinformation
ou de matires significatifs et qui se combinent pour fournir un
produit matriel ou immatriel satisfaisant un client interne ou
externe.
Le regroupement par processus autorise galement une
meilleure gestion des cots, mais il risque dassembler des
activits htrognes au plan comptable.
La quatrime phase consiste dterminer via les
nomenclatures de produits et de leurs gammes opratoires les
diffrents sous-ensembles ou produits intermdiaires qui
composent chaque produit et cerner tous les assemblages
particuliers qui sont raliss. Les cots des diffrents sousensembles sont alors calculs.
A chaque stade, le cot dun sous-ensemble comprend des
charges directes et des doses de charges de faon faire
apparatre la cause des consommations de ressources.

2- Intrts et limites de la mthode

intrt
La technique des cots par activit est un retour aux
sources de linspiration comptable : elle et laccent sur la
ncessit de se calquer sur le processus rel de
fabrication-vente et dadopter un mode dvaluation qui
autorise le suivi des cots la trace. Elle insiste sur la
ncessit de suivre la circulation de la ressource au travers
des diffrentes activits et des objets de cots de la firme
La notion de rpartition des charges est abandonne. Elle
est remplace par laffectation des ressources
consommes des activits et une utilisation variable des
activits par les produits.
Dans la phase initiale de dcoupage en activits fines, la
dmarche ABC peut constituer une bonne radioscopie du
fonctionnement dtaill de lentreprise
Au plan stratgique, le systme permet de mesurer
lincidence sur les activits de lentreprise de telle dcision
relative un produit. A partir de la structure du cot de
revient, il est possible de remonter aux activits
lmentaires et dvaluer les rpercussions sur les
diffrents centres de responsabilit. La connaissance des
liens entre chaque composante de lorganisation accrue.
Les limites
Connatre le volume des diffrents inducteurs suppose de
disposer de donnes physiques, ce qui demande de mettre
en place des systmes de comptage dans des activits qui
nont pas forcment lhabitude de faire lobjet de mesure.
Pour plusieurs dentre elles ces systmes existent, mais le
couplage au systme comptable est quelquefois crer.
Rpartir le temps de travail dune personne entre les
diffrentes activits quelle ralise nest toujours ais,
surtout sil sagit de tches administratives. Il est tentant
den dduire que cette rpartition a toujours un caractre
arbitraire.
La mise en uvre dun systme de cots par activits
coute cher. Il faut sonder le personnel, dpouiller des

masses de documents, tester de nombreuses hypothses

etc.
Lappropriation de loutil par les acteurs dpend en grande
partie des marges de manuvre nouvelles quil va leur
procurer. Le jeu de pouvoirs qui se noue au moment de
limplantation ne peut jamais tre ignor.
Un trop grand nombre dactivits risque de rendre le
modle peu comprhensible par les utilisateurs. Il entrane
aussi des mesures effectuer plus nombreuses, des
risques de mauvaises saisies de linformation primaire et
donc pas forcment une valuation plus prcise.
Pour les produits ayant les charges indirectes importantes,
plutt que dlaborer un calcul compliqu cherchant
prendre en compte la varit, il est possible de rorganiser
les sites de fabrication en les spcialisant de manire
rendre directs des lments qui taient auparavant
indirects. Sur chaque site, un systme de calcul simple
pourra alors tre mis en place.
Chapitre 8 : les autres modes de calcul de cots pour
orienter la cration de la valeur
1- La mthode UVA (units de valeur ajoute)

La mthode des units de valeur ajoute dtermine un cot par vente. En

effet, pour J.Fivez et
Ali, tout acte de vente a un cot total qui est la somme de deux lments
distincts et indpendants : le cot du produit vendu et le cot imputable
au client.
= +
Le cot dun produit est la somme du cot des achats incorpors et du
cot de la valeur ajoute par lentreprise. Ce dernier correspond aux
dpenses engages par les diffrentes fonctions de la firme, pour le
produit sur la dure de son cycle de vie, les charges gnres sur
plusieurs tant amorties sur la quantit de produits qui sera ralise.
= +

Le cot client est celui de tout ce que lentreprise a d pour obtenir une
vente et lexcuter. Il se compose de dpenses spcifiques-clients et du
cot de la valeur ajoute par lentreprise au client. Le cot de la valeur
ajoute au client comprend des doses de cot commercial, de cot
administratif et de cot de logistique
= +

Au cours dune premire tape, cette technique dtermine la

consommation de ressources de chaque poste de travail dans les
conditions habituelles dexploitation.
Les diffrences modes dutilisation dun poste forment ce que J.Fivez et
Ali appellent des postes de lUVA. Un poste UVA est en effet un poste de
travail fonctionnant dans des conditions technico-conomiques bien
dtermines .
Lanalyse tente ensuite de rattacher directement la quasi-totalit des
ressources consommes aux diffrents postes UVA. Ce rattachement est
facilit en distinguant des frais de consommables, doutillage et de
maintenance, des charges dues au personnel, des charges tenant lusure
et lobsolescence relles du matriel, des charges lies la valeur du
matriel et des charges lies la surface occupe par le poste UVA.
Dans un deuxime temps, le cot de chaque poste UVA et des diffrents
processus est exprime en unit de valeur ajoute (en UVA).
Les principaux processus de lentreprise sont lists. un processus est une
suite doprations effectues dans un but clairement identifi, en un
temps donn, sur des postes de travail fonctionnant dans des conditions
technico-conomiques dtermines , cest--dire sur des postes UVA. Puis
lunit de valeur ajoute est dtermine.
Dans un troisime temps, le cot des ventes peut tre calcul.
Mensuellement, le cot de lUVA est tabli. Il est dtermin partir de
lensemble des charges de la comptabilit gnrale de la priode.
Si ces montants des charges de la comptabilit gnrale, A le montant des
achats incorpors aux produits, D le montant des dpenses spcifiquesclients et P la production de la valeur ajoute de la priode

Intrt de la mthode

Avec la mthode UVA, il est possible de savoir quels sont les clients, qui font
gagner de largent lentreprise et quels sont ceux qui au contraire la pnalisent.
Ltude de la rentabilit des ventes peut se faire par facture ou par client, par

march ou par canal de distribution, par reprsentant, par rgion, etc. en fonction
du contexte, les types danalyse les plus pertinents seront choisis.

Selon les ventes que lon souhaite tudier (par rgion, par client,), on
calcule pour chacune son rsultat en pourcentage du chiffre daffaires, et
on classe les marges obtenues par ordre croissant depuis le pourcentage
de perte le plus important jusquau pourcentage de bnfice le plus grand.
2- La comptabilit environnementale

B.christophe la dfinit comme un systme dinformation efficient sur le

degr de rarfaction des lments naturels li lactivit des entreprises,
utilisable pour rduire cette rarfaction et pour informer les tiers .
Deux modes danalyse seront prsents : lcobilan et une comptabilit de
gestion qui viserait crer un nouveau rapport : cots interns/cots
externes.
2. lcobilan
Loutil est propos par E et R.Labouze. il correspond un bilan quantitatif
de limpact dun
produit, dun emballage ou dun site industriel sur lenvironnement. Il est
tabli en termes :

Dutilisation des ressources naturelles

De pollution des grands milieux physiques
De production des dchets et de rsidus
De nuisances qualitatives

Il sagit de quantifier les flux de matires et dnergie qui entrent chaque

stade du processus de production et de regarder comment ceux-ci sont
restitus en produits consommables, pollutions et nuisances au stade final.
Lcobilan a une structure de balance quilibre : le total des entrants doit
tre rigoureusement gal au total des sortants. Il permet dapprcier le
degr de nuisances du produit tudi. Ces nuisances peuvent ensuite tre
valorises, et le ratio : [valeur ajoute cre/nuisances des produits] pour
constituer un indicateur de valeur cologique.

Chapitre 9 : retour sur les conditions dune imputation

permettant un calcul fiable
Pour que on avoir une imputation fiable des charges indirectes La
procdure dimputation doit rpartir le montant de charges indirectes
entre diffrentes activits puis dfinir une cause de consommation des

ressources qui permettent de ventiler des doses de cots dactivits sur

les objets de cot.
Deux conditions sont ncessaires pour que cette procdure fournisse un
cot fiable : lexistence dactivits indpendantes dont le cot est
entirement expliqu par une seule cause et une utilisation des ressources
dans les mmes proportions pour tous les travaux raliss lintrieur
dune mme activit.
Lusage dun inducteur dactivit suppose en effet quil existe une relation
explicite entre le cot de lactivit et le volume de linducteur pressenti : la
charge indirecte est suppose tre totalement proportionnelle au volume
consomm de linducteur.
2- Les insuffisances des pratiques
La dmarche habituelle dimplantation dune comptabilit par activit
consiste prendre point de dpart un modle mal spcifi et amliorer
la partie juge la plus mauvaise en la dcomposant en activits pour
retrouver une explication satisfaisante des comportements des cots. Il
sagit de dfinir des activits partir dune logique technico-comptable,
puis de prciser linducteur de chacune delles. Dans le but dviter des
saisies dinformations trop fastidieuse, les activits seront ensuite
rassembles soit en centre de regroupement ayant un inducteur
identique, soit en processus correspondant des attributs de valeur pour
le client.
Les analyses qui tentent de formaliser cette manire de faire et de la
rationaliser se concentrent
sur la proccupation essentielles des praticiens : effectuer les
regroupements en minimisant lerreur de loubli de variables explicatives.
Elles supposent que les tudes de la corrlation permettant de trouver les
meilleurs inducteurs ont t effectues, et elles ne traitent pas le
problme de linterdpendance entre les activits, elles se soucient peu
galement dune charge en partie insensible au facteur explicatif retenu.
Chapitre 10 : lapproche de la valeur dans le pilotage et la
contrle de lentreprise
La valeur pour le client est prise depuis longtemps dans la gestion de
qualit, comment peu ton dfinir la qualit, ainsi quils sont les moyens qui
utilisent lentreprise pour la matriser.

La qualit est dfinie selon les normes ISO comme lensemble des
caractristiques dune entit qui lui confrent laptitude satisfaire des
besoins exprimes et implicites.
Trois lments sont employs de manire non exclusive : le suivi
dindicateurs dans des
tableaux de bord, un calcul de cot faisant rfrence la qualit et lusage
de la certification
ISO 9000 des fins de gestion interne.
Lintrt de calculer des cots rsultant de la non qualit :
Le cot de non-qualit est un outil de motivation, le fait de calculer ce cot
permet de motiver :
o La direction
o Les cadres et le personnel
aussi Le cot de non-qualit peut tre un instrument de prise de dcision :
lvaluation financire permet de connatre les dysfonctionnements au
cotent le plus cher et dorienter sur eux les actions damlioration.

Sous-titre 2.4 : Les optiques possibles pour grer le

couple valeur-cot
Chapitre 11 : le pilotage valeur-cot dans loptique :
cration de valeur pour le client
Cette mthode de management repose sur La cration de la valeur pour le
client elle passe par lanalyse des besoins solvables des clients ainsi que
par une tude dtaille des activits et des processus de travail. Lusage
des rfrentiels externes peut aussi tre employ.
1-La gestion par les activits (Activity-Based Management ABM ) et par
processus
Lide de base est que la performance ne peut tre atteinte qu travers la
matrise des activits et de leur combinaison en processus. Derrire un
objectif, quil soit oprationnel ou stratgique, se trouve toujours un
processus qui cherche le raliser. Le processus constitue alors un trait
dunion entre lobjectif et la stratgie.
Dans une optique traditionnelle du contrle de gestion, le choix de
combinaison des activits est suppos rsolu, et la proccupation

principale est de sassurer que les ressources sont alloues et contrles

de manire optimale.
2-Modalits du raisonnement

Le dcoupage en processus

Etablir un dcoupage en processus, cest dfinir des chanes de dactivits

transversales qui
mritent dtre identifie, optimises et pilotes en priorit, cest
slectionner des besoins de coordination considrs comme essentiels
Plusieurs modalits sont possibles, on part :
Des produits au sens large qui entranent des processus de production, de
distribution, etc.,
Des principales ressources utilises par lentreprise. Chacune de celles-ci
peut demander des processus de conception, dacquisition et de la
maintenance.
Des problmes de dysfonctionnels qui gnrent des chanes dactivits
plus ou moins permanentes pour les traiter
Des enjeux de progrs qui justifient didentifier des processus particuliers.
A la fin, ces processus doivent tre centrs sur des FCS quil convient de
matriser pour russir la stratgie

Lidentification des activits critiques et des inducteurs de

performances

Parmi les activits des processus retenus, certaines sont essentielles pour
matriser les FCS : ce sont les activits critiques.
Il faut donc dterminer les inducteurs de performance et dapprcier
linfluence de celles-ci sur lensemble, de manire identifier les leviers
par lesquels le fonctionnement du processus peut tre amliore Michel
Porter identifie deux catgories dinducteurs :
Les inducteurs structurels tels que les rendements dchelle, ltendue du
champ dactivits, lexprience accumule, la technologie utilise et a
varit offerte
Les inducteurs dexcution tels que limplication du personnel, la
recherche de la qualit totale, lutilisation des capacits, le design de
produits et lexploitation des liens avec les clients et les fournisseurs.

La formulation et le pilotage des plans daction

Les inducteurs de performance sidentifient par la voie des facteurs cls de

succs, pour que la gestion par les activits permette une mise en uvre
efficace de la stratgie, des plans damlioration et des indicateurs de
pilotage destins maitriser laction seront galement proposs.
3- Les modalits de pilotage
Lanalyse de la valeur est une mthode de conception ou de reconception
du produit pour satisfaire au cot juste ncessaire le besoin dun
utilisateur en reprsentant des contraintes.
Elle consiste dfinir les fonctions que le produit doit assumer, optimiser
les rapports
qualit/prix pour les fonctions demandes et de supprimer les produits
rpondants des
fonctions inutiles.

Chapitre 12 : le pilotage de la performance du point du

vue de lactionnaire ou des outres parties prenantes
La valeur de lentreprise est la rsultat des apprciation des
investissement sur les marches financires le valeur rduit la manire
dont les actionnaires la peroivent , les mesures de cration de valeur et
les mcanismes incitatif cherchant en consquences pouser ce
rfrentiel.

1-Le management par la valeur actionnariale :

Cette stratgie considre que les entreprises doivent maximiser la valeur
pour lactionnaire, car en cas de cration de valeur insuffisante, le risque
de changement de lquipe dirigeante par les actionnaires ou par une OPA
est grand.
Crer de la valeur pour lactionnaire signifie dtre capable de gnrer une
rentabilit future satisfaisante des capitaux investis, la valeur est estime
par les cash flows futurs actualiss au cot du capital et non par un niveau
de bnfice de lexercice en cours ou du suivant multipli par le price
earning ratio.
La VAN est ainsi calcule partir de la somme de la valeur actuelle des
cash flows disponibles pendant la priode de prvision explicite et la
valeur actuelle des cash flows aprs la priode de prvision explicite ou
valeur terminale.

 LEVA
L'EVA est alors dfinie comme un profit conomique gnralis, c'est
dire, non pas le rsultat net comptable traditionnel, mais le surplus obtenu
aprs rmunration de tous les apporteurs de fonds, dettes et capitaux
propres. L'EVA est donc gale la diffrence entre le rsultat oprationnel
aprs impts (et la rmunration de la totalit des capitaux investis au
cot moyen pondr du capital (pour tenir compte de la structure de
financement de l'entreprise). Il y a donc cration de valeur non pas lorsque
l'entreprise s'est rvle simplement profitable, mais lorsque son rsultat
est suffisamment abondant pour couvrir la rmunration des fonds propres
value au cot du capital.

PARTIE II : LE SYSTME BUDGTAIRE

Chapitre 13 : la nature du systme budgtaire
Un budget est lexpression comptable et financire des plans dactions
retenus pour mettre en uvre la stratgie sur le court terme. Il se
compose de trois lments :
-Une ou plusieurs units duvre permettant de caractriser lactivit du
dpartement, et une prvision du niveau dunits duvre obtenir ;
-Des donnes comptables prvisionnelles ;
- Des rfrentiels internes ou externes permettant dapprcier le niveau
des performances.
Il est un outil de prvision de comprhension des vnements. Il prcise
les programmes dactivit, partir de lexploration des variantes possibles
et lidentification des marges de manuvre.
Le contrle budgtaire est une comparaison des rsultats rels et des
prvisions figurant aux budgets afin de rechercher les carts et leurs
causes et prendre par la suite des actions correctives.

1-Le systme budgtaire en environnement stabilis :

Dons un contexte rcurant un systme budgtaire est
susceptible dorient et de contrler mieux laction collectif si
les recommandations suivant sont respecte :
Principe de non remise en cause de la politique gnrale de
lentreprise
Le systme budgtaire ne peut se situer que dans leur contexte : il ne
remet pas en cause la rflexion long terme.
Principe de totalit du systme budgtaire
Toute action collective russie demande tre coordonn. Pour y arriver il
faut prciser les missions des diffrents services, sassurer de lharmonie
de leurs comptences et viter que leur action
Principe de superposition du systme budgtaire et du systme
dautorit
Cette recommandation concerne la fois le dcoupage qui se ralise
travers la rpartition de lautorit entre les cadres dune part, et la
prsentation du budget o il est souhaitable de sparer les lments qui
dpendent du responsable.
Principe de non destruction de la solidarit ncessaire entre les
dpartements :
En principe, il nest pas toujours simple de cerner les responsabilits. En
outre, le systme budgtaire repose sur un principe dorganisation
taylorien : si les units regroupent des comptences spcialiss et que les
interrelations entre les units sont faibles, loptimisation de la performance
locale permet lobtention de la performance globale, et la coordination est
assure sans difficult par lchelon hirarchique suprieur et la
ngociation budgtaire.
Principe de couplage du systme budgtaire avec la politique du
personnel

Ce point met laccent sur limportance de trouver un systme danimation

dont lorientation est suffisamment compatible avec les mentalits
ambiantes et la logique budgtaire.
Principe dactualisation des prvisions au vu de nouvelles
informations :
Il sagit ici dun budget traduit par un systme dinformation fait pour agir
et qui doit tre capable dadapter ses points de repre aux ralits
changeantes, de faon toujours avoir une connaissance sur la situation
actuelle.
1.2 La procdure dlaboration des budgets :

La gestion budgtaire est un processus intgrant de la gestion

prvisionnelle, celle-ci tant un ensemble de procdures, de mthodes,
doutils et de comportements ayant pour but de construire un avenir
volontariste au lieu de subir les vnements.
La gestion budgtaire constitue une tape importante de la planification
stratgique dans la mesure o les budgets reprsentent limage chiffre
de la stratgie de lentreprise ramene sur un horizon annuel.
Prendre connaissances des objectifs pour lanne venir :Il sagit de
rflchir aux orientations de la direction gnrale (objectifs) pour la
priode venir.
Raliser des tudes prparatoires : Les instructions prparatoires ont pour
objectif daider les responsables mieux prparer leur budget annuel.
Elles sont labores, partir de lexploitation des diffrents rapports et
des programmes dactivits, et transmises sous la forme de note de
service prpare par le CG/CI et le DAF et signe par le DG.
Elaborer des projets de budgets :Il sagit de ltablissement du projet de
budget. A ce niveau Le DAF dresse le projet de budget partir des
amendements faits par la runion darbitrage.
Choisir le projet qui deviendra le pr-budget : Ici la direction gnrale se
runie pour la circonstance en comit budgtaire afin de choisir le meilleur
projet quon le nomme par la suite par le pr-budget.
Construire et ngocier des budgets dtaills : Dans cette phase, il sagit
dcaler loption choisie, c'est--dire le pr-budget, en budgets dtaills.

Elaborer les prvisions dfinitives : A ce niveau il est ncessaire de

reprendre le projet budgtaire initial et intervenir des ajustements. On
parle par la suite dune consolidation de lensemble des budgets dtaills
afin dobtenir une approbation de la part de la direction gnrale.
2-Le systme budgtaire en environnement turbulent :

Lemploi de la prvision est fonction de la perception et du vcu que lon a

de la turbulence
La turbulence rsulte des comportements des acteurs et de la complexit
dynamique de lenvironnement dans lequel ils oprent. Elle peut tre aussi
vcue ngativement.
La russite de laction en contexte turbulent suppose toujours de combiner
au mieux les diverses modalits permettant de la maitriser
Pour sadapter un environnement quel quil soit, une entreprise dispose
des modalits comme lments suivantes : La flexibilit, Lassurance, La
domination, La mise en place dun systme danimation.
Du bon usage de la prvision et des budgets en priode de turbulence :
Lide est que linstabilit influence automatiquement les ventes. Donc il
faut analyser davantage les marchs ce qui fait apparaitre la partie pris
des raisonnements habituels mais en contrepartie une comprhension de
la situation et identification des risques.

Chapitre 14 : le budget commercial

Pour construire un le budget commercial il faut poursuivre les tapes
suivantes : Une phase de prvision globale ou il y a une estimation des
recettes et une autre portant sur les dpenses.
Une phase de dcoupage de la prvision global, cest ce quon appelle la
budgtisation.
1.La prvision des ventes

Elle recouvre lensemble des tudes et chiffrage ayant pour objet de

dterminer le march potentiel auquel peut avoir accs lentreprise et la
part quelle prtend prendre.
La prvision des ventes consiste valuer les ventes futures en quantit
et en valeur, sources de recettes indispensables au fonctionnement de
lentreprise. Il est le pivot de toute la gestion budgtaire de lentreprise.
En effet, dans une entreprise de production, de la prvision des ventes
dcoule llaboration des budgets prvisionnels

1.1Les outils de prvision :

La conjoncture gnrale : Il sagit pour une entreprise de prvoir la

conjoncture gnrale par le biais des quatre outils suivants : Les indices
prcurseurs, les enqutes de conjoncture, les budgets conomiques et les
tudes plus ponctuelles.
La conjoncture particulire : La conjoncture gnrale est lensemble des
conjonctures particulires, il sagit tout simplement dapprcier la
conjoncture future des secteurs dans lesquels lentreprise se trouve
implante.
1.1.2 Les techniques de prvision des ventes :

Il faut dans un premier lieu analyser la demande, estimer le march

potentiel et enfin dterminer la part de celui-ci que lentreprise risque de
prendre.
Les mthodes qualitatives
Les mthodes qualitatives sont essentiellement bases sur
lopinion, la comparaison et le jugement. Elles sont qualitatives non
parce quon ny traite pas des chiffres et des quantits, mais parce
quon utilise beaucoup des estimations. On y retrouve : La mthode
de sondage dopinion (enqutes auprs des vendeurs, distributeurs
des produits) Les enqutes dintention dachat auprs des clients
Les mthodes quantitatives :Les mthodes quantitatives reposent
sur lextrapolation des ventes dans le temps en utilisant les donnes
des consommations passes. Ces mthodes se classent en deux
grands groupes : les mthodes endognes et exognes.
Les mthodes exognes :Ces mthodes appeles aussi causales ou
explicatives, ou variable exogne sont bien moins utilises dans la
prvision des ventes que les mthodes endognes. Elles servent
surtout pour la prvision macro-conomique. Ainsi, elles feront
lobjet dun dveloppement moins dtaill. Elles sont passistes
comme les mthodes endognes, en ce quelles sappuient comme
elles sur des donnes passes ; mais elles ne se contentent pas
danalyser les ventes passes, elles les comparent des variables
extrieures causales dont on a pu dterminer quelles les
influenceraient.

2.La prvision des frais de distribution :

Elle est labore fonction par fonction et en distinguant les frais entrains
par les actions commerciales.
Le premier travail consiste rechercher dans comptes de la classe 6, ce
qui revient la distribution.
Le second travail est traduit par une tache prparatoire ou on doit
procder une ventilation fonctionnelle de ces frais
3.La budgtisation des ventes et des frais de distribution :
Il sagit de ventiler les la prvision globale en :
Budget par responsable : c'est--dire pour pour objet de contrle des
responsabilits. Par priode de ventes. Par rgion Par canal de distribution Par
type de clients Par famille de produits

Chapitre 15 : LE BUDGET DES INVESTISSEMENTS :

le but du budget des investissements. L'investissement reprsente une
dpense en contrepartie d'un actif dont la destination est de durer jusqu'
son amortissement total ou sa cession plus au moins lointain.
1.Les mthodes de choix dinvestissement :
1.1Les analyses de rentabilit sans actualisation :

Ce calcul ne tient pas en compte le facteur de temps et il ne peut tre

utilis que pour des projets stalant sur un nombre restreint dannes.il
consiste dterminer le projets qui dgage le taus de rentabilit le plus
levs.
Le dlai de rcupration de la dpense dinvestissement Il correspond au
dlai au bout duquel le montant cumul des cash-flows actualiss est gal
au montant du capital investi ; cest le dlai le plus court possible. Il
constitue un critre de rejet pour tout projet dont le DRC est suprieur la
norme fixe par lentreprise. Au niveau de la comparaison entre deux
projets, sera retenu celui dont le DRC est le plus court.
Lutilisation du DRC en tant que critre de slection nest valable que pour
des projets dure de vie identique.
1.2 Les analyses de rentabilit avec actualisation

La valeur actuelle nette :

Elle est gale la diffrence entre les flux nets de trsorerie actualiss
sur la dure de vie de linvestissement et le montant du capital.
VAN= cash-flows actualiss Investissement initial
Elle constitue Un critre de rejet pour tout projet dont elle est ngative et
Un critre de slection entre deux projets, sera retenu celui dont la VAN
est la plus forte.
La VAN permet de tenir compte de lchelonnement des dpenses
dinvestissement dans le temps (celles-ci sont actualiss).
Cependant, la VAN ne prend pas en considration la dprciation
dinvestissement dans le futur (une importance moindre est accorde aux
prvisions concernant des dates loignes).
Enfin, quand les projets sont de taille ingale, il est souhaitable de les
ramener une mme dimension.
1.2.2 Le taux interne de rentabilit (TIR)
Le taux interne de rentabilit TIR est le taux pour lequel la valeur actuelle nette
est nulle. Autrement dit, cest le taux qui rend gaux le montant de
linvestissement et les cash-flows induits par ce mme investissement.
Et comparer ce taux interne au taux dactualisation de rfrence de
lentreprise, de manire ninvestir que si : TIR > taux de rfrence.
Le TIR constitue Un critre de rejet pour tout projet dont le TIR est infrieur au
taux dactualisation plancher requis par linvestisseur. Et Un critre de slection
entre deux ou plusieurs projets pour retenir le projet dont le TIR est le plus lev.

2.La budgtisation des investissements :

Une dpense dinvestissement peut tre saisie trois instants diffrents,
autrement dit, au moment de son engagement, lors des dcaissements
quelle produit au moment de la rception de lquipement. La
connaissance des dates dengagement est important car : lengagement
peut donner lieu au versement dun compte et toute ralisation
dengagement entraine le paiement dun ddit. Tout retard dans
lexcution dune tape dun projet dcale les dates dengagement des
tapes suivantes

Chapitre 16 : le budget de production

La construction du budget de production demande dlaboration dun plan

de production court terme, puis de le valoriser et de le ventiler par unit
dexploitation, par priode, afin den faciliter le contrle.
1.Llaboration du plan de production court termebourss elle
est primordiale de maitriser les problmes de trsorerie.

llaboration du plan de production court terme demande dune part de

calculer le programme de production correspondant au niveau des ventes,
et dterminer le niveau de production autoris par les capacits de
fabrication existantes dautre part, afin de proposer des ajustements
conciliant les deux niveaux.
-Calcul du niveau de la production demande On peut dterminer un
programme de production partir dun programme des ventes, si on
prend le cas dune entreprise travaillant sur stock, la quantit fabriquer,
pour chaque produit.
-Calcul du niveau de production possible : Lobjectif principal est dutiliser
au mieux les moyens dont dispose lentreprise, cette phase se caractrise
par la dfinition dun programme de fabrication qui essaie de saturer les
capacits installes tout en sapprochant le plus possible de la production
demande
-Mise en comptabilit du niveau de production demande avec le
niveau de production possible :Lorsque ladquation production/ventes est
peu satisfaisante(les prvisions commerciales ne sont pas atteintes ou les
contraintes de production ne sont pas suffisamment satures), il est
possible dagir sur des variables dajustement. Soit changer la politique
dimplantation des fabrications ou dplacer de la main-duvre peu
occupe vers des ateliers surchargs. Soit faire varier le volume des
facteurs de production qui peuvent tre modifis court terme.

1.2 Ajustement des tches de production dans le temps :

Construction dun rseau PERT :

La mthodes de permet permet de dterminer :

La date au plus tt dune tche est la date partir de laquelle une

tche peut dmarrer (toutes les tches prcdentes tant
termines) sans retarder la dure du projet.

La date au plus tt de la dernire tche (dernier sommet)

permet de trouver la dure minimale de ralisation du projet.


Le chemin critique est le chemin le plus long reliant le premier
au dernier sommet du graphe.

La date au plus tard dune tche est la date limite de

dmarrage dune tche sans retarder la ralisation au plus tt de la tche
suivante.

Les marges ou intervalles de flottement permettent dvaluer

le retard que lon peut prendre dans le dmarrage dune tche sans
remettre en cause la dure globale du projet

marge totale de la tche : retard maximum acceptable si (a)

est ralise au plus tt et que la tche suivante (b) dmarre au plus tard ;

marge libre de la tche : retard maximum acceptable si (a) est

ralise au plus tt et que la tche suivante (b) dmarre au plus tt.

1.3 Ajustement dans le temps de la production la demande

Face au problme de demande saisonnier et la rigidit de loffre On peut

distinguer entre trois types dadaptation qui peuvent tre employs :

Obtenir une rgulation de lactivit commerciale : par une politique

de prix et de promotion afin dassurer une plus grande rgularit aux
ventes en rduisant lcart entre les mois de forte activit et les mois
creux.

Calquer le programme de production sur le programme de ventes :

autrement dit lentreprise doit avoir un potentiel de production capable
dabsorber les variations dactivit lies aux variations des ventes.

Adapter le programme de production au programme de ventes par le

biais dun stock de produits finis.
2-La budgtisation de la production :

Elle comporte deux aspects qui sont la ventilation du programme de

production global et la valorisation du programme de production.
2.1-La ventilation du programme de production global :

Tout dabord lentreprise doit procder une rpartition du plan de

production global par atelier ou par service, cest une opration
importante puisquelle dtermine pour chaque service, le niveau dactivit

qui sert tablir le budget de frais correspondant en se basant sur la

matrice technique, aprs cette rpartition lentreprise doit vrifier que le
mode de rgularisation dans le temps du couple production/ventes adapt
lors de la phase de prvision se ralise effectivement en cours dexercice
budgtaire.
La priode choisie pour effectuer la ventilation est souvent un mois.
2. Budgtisation de la production :

On distingue dans ce cas entre les charges directes, cest--dire

essentiellement le cot des matires consommes, les frais de mainduvre directe et le cout des machines directement affectables. Et Les
charges indirectes cest--dire les frais gnraux des centres de
production. Lentreprise doit dterminer par la suite le prix des matires
consommes, lestimation de ce prix suppose davoir une politique
dapprovisionnement et de stockage de la politique des ventes et de tenir
des pertes des dchets inhrents au processus de fabrication utilis.
Ltape suivante consiste faire la prvision des taux de salaire de la main
duvre directe et faire les prvisions des frais indirectes de production
correspondant aux frais gnraux des centres de production.
Parmi eux, certains dpendent du niveau dactivit, autrement dit les
matires nergtiques comme llectricit, gaz, fuel qui peuvent tre des
frais variables, dautres au contraire ont sans lien avec le niveau dactivit,
par exemple matriel indirecte, les amortissements, magasinier
CHAPITRE 17 : Le budget des approvisionnements
Llaboration et le calcul dun budget dapprovisionnements a pour objectif
de sassurer que les matires ncessaires la production seront achetes
en quantits voulues, le moment opportun et au moindre cot.
1.Elaboration dun budget des approvisionnements rcurant une
gestion des stocks classiques
Elles concernent deux aspects : la dfinition des concepts utiliss et les priorits
de gestion dans le domaine.
1.1Les diffrents types de stock

Le stock maximum constitue le plafond ne pas dpasser, sinon le

cot du stockage devient trop onreux.

Le stock minimum nest pas une rserve mais il donne simplement le

signal de dclenchent de la commande, ce qui permet dobtenir une
nouvelle livraison au moment o le niveau de stock devient nul.

Le stock de scurit correspond la marge de scurit ncessaire

pour faire face une augmentation de la consommation ou un
allongement inattendu des dlais de livraison.
1.2La classification des articles en stock
La gestion des stocks repose en principe sur la loi de PARETO qui stipulent
que un petit nombre darticles importants domine les rsultats, cependant
en trouve que un grand nombre darticles en un petit effet sur le rsultat.
A partir de cette loi dcoule deux mthodes danalyse une premire
appelait 20/80 et la seconde ABC.
2.Les lments du budget dapprovisionnement

Le budget dapprovisionnement correspond au prix dachat des produits,

aux quantits acheter ainsi il prend galement compte les dpenses de
toute nature entranes par la constitution des stocks, et les consquences
de leur surabondance ou leur insuffisance.
2.1 Demande et dlai de livraison rguliers.

Rgles dachat

Lexistence dun dlai de livraison est lorigine de celle dun stock. Ce

stock doit satisfaire la demande et entraner une charge minimale. La
rgle qui conduit au moindre stock est quune livraison parvienne la date
exacte o la livraison prcdente est puise. Cela entrane que la
commande correspondante soit spare de cette date par un intervalle de
temps gal au dlai de livraison T et que la quantit commande soit
gale la demande pendant ce dlai.
1-2-Stock moyen, cot de stockage

Le stock moyen est gal Q/2 si en veux le rduire. La multiplicit des

commandes augmente toutefois les frais administratif de lentreprise. Si
nous appelons F le cot de lancement de chaque commande suppos
uniforme, ce qui tait Q/2 devient Q/8, ce qui tait F commande suppos
uniforme, ce qui tait 4F. Par contre la charge financire de stockage,
proportionnelle Q, volue en sens inverse du cot de lancement des
commandes.

1-3- Cadence dapprovisionnement optimale

Il sagit de trouver la cadence optimale dapprovisionnement qui minimise

le cot de constitution et dexistence du stock.
Un cot de stockage est toujours est toujours la rsultante dau moins
deux lments qui sont dune part le cot de commande qui comprend le
cot de passation et celui du lancement et dautre part le cot de
possession du stock.

4.Ltablissement du budget
Les principes de sa construction
Construire un budget des approvisionnements suppose de Choisir un
systme de renouvellement des commandes (systme dates fixes ou
quantits constantes) Se donner un procder de budgtisation, Etablir
quatre budgets ; Opter pour une mthode de valorisation des quantits.
5.Impact sur le contrle de gestion dun systme de gestion stock nul
5.1 mthodes de gestion stock nul

Les mthodes dapprovisionnement en juste temps partent de lide que

la production doit tre tire en aval, c..d. par des commandes des clients.
Latelier final pour consigne de ne fabriquer que la stricte quantit
demande par le client, de proche en proche, chaque centre de travail ne
produit que la quantit de pices requise par le centre aval, sans jamais se
constituer de stock de prcaution.
La mise en place dune gestion en juste--temps passe par une rforme de
structure. Il faut abandonner lorganisation sous forme de dpartements
qui rpercute mal les besoins du client aux diffrents ateliers et o les flux
administratifs ont du mal sortir des limites de chaque service, pour
adopter une structure de type pipelines , c..d. une structure centre
sur le produit faisant en sorte que toute lquipe productive soit en prise
directe avec les besoins du client.
Pour viter les stocks au pied des postes de travail, le poste aval doit aller
chercher au poste prcdent, les pices dont il a besoin. Ce faisant, il
prendra juste ce qui lui est ncessaire. Alors que si la livraison tait
assure par le poste amont, celui-ci pourrait tre doptimiser son propre
fonctionnement et de livrer des lots importants.

Incidence de ces mthodes sur la gestion budgtaire des

approvisionnements et les proccupations de contrle de gestion.
5.2Lincidence de Just temps

Au moment de llaboration des budgets, le fait davoir pour objectif zrostock amne se focaliser non sur les algorithmes doptimisation de
gestion des stocks mais sur les mthodes dorganisation de la production.
Il sagit de mieux synchroniser la fabrication, de rduire le temps de
transfert, le temps de changement des outillages et des matrices. Le dlai
de production daccentuer le contrle qualit, de dvelopper un certain
tat desprit dans latelier.
Les prvisions de production sont donc plus labores. Mais un budget des
approvisionnements est toujours tabli, de mme souvent quun budget
des stocks, car la gestion stock nul nest quun idal vers lequel
lentreprise sefforce de tendre.
Chapitre 18 : le budget des services fonctionnels et dtat-major
Les services fonctionnels et dtat-major sont les services qui concourent
indirectement lexploitation. Ils englobent la direction gnrale et le
secrtariat gnral, les relations publiques, les services administratifs, les
dpartements comptables et financiers, les services informatique, la
direction du personnel.
1. Lanalyse de la valeur des frais gnraux
Lanalyse de la valeur des frais gnraux permet de dterminer lactivit o des
rductions peuvent tre envisages sans risque, et de soupeser objectivement,
lorsquil y a risque, les cots et les avantages des prestations.
1.Les budgets base zro
La budgtisation une base zro est une procdure de planification qui consiste
partir de zro, en commenant par le modules les plus utiles : les moins utiles
tant supprims.

CHAPITRE 19 : les documents de synthses

Les budgets de tous les dpartements tant tablis, il convient davoir une
vue densemble. Celle-ci est obtenu e en construisant diffrents
documents de synthse : budget de trsorerie, compte de rsultat, bilan et
tableau de financement prvisionnels.
1.Le budget de trsorerie

Lobjet de cet outil est de cerner au mieux les rentres et les sorties de
liquidits, afin de dceler les risques de cessation de paiement (ou

dventuels excdents inutiles).la prvision permet dagir avant quil ne

soit trop tard .en effet, aux produits et charges dexploitation
prvisionnels( lexception des amortissements et des provisions ),aux
oprations financires et dinvestissements (budget
dinvestissements)correspondent ,avec un certain dcalage ou
immdiatement ,des encaissements et des dcaissements. Le budget de
trsorerie doit faire en sorte quil y ait un quilibre permanent tout au long
de lanne entre ces encaissements et ces dcaissements.
1.1 La prvision dencaissements :

les recettes rsultant des ventes

-cas de la vente sur stocks ;

Suivant les branches dactivit, il existe un dcalage plus ou moins
important entre la ralisation dune vente et lencaissement des recettes
correspondantes (bien souvent 30 90 jours).
Pour apprcier ce dcalage, la prvision sappuie sur une analyse
statistique du pass et dtermine une loi de comportement des clients par
produit, par rgion, par priode, etc.
cas de la vente la commande
Lorsque lentreprise travaille sur commandes, elle reoit gnralement un
acompte la commande, des rglements en cours de travaux et le solde
la livraison. Dans ce cas, la prvision des encaissements stablit partir
des contrats qui stipulent les modalits et le moment des versements.

Les autres encaissements

Ils concernent les produits financiers, les redevances reues, les

subventions, les augmentations de capital, les emprunts long, moyen et
court terme, les retours de capitaux placs, cest--dire des ressources
dont la date dencaissement est habituellement connue.
1.1 -La prvision des dcaissements

1.2.1. Les dpenses dexploitation

Il sagit :
des achats et des fournitures de biens ou services susceptibles de
faire lobjet dun crdit .selon les fournisseurs, le dlai moyen qui scoule
entre le moment de lachat et le moment du paiement est dtermin ;

des achats et des fournitures de biens ou services tels que leau, le

gaz, llectricit, le tlphone, les loyers les assurances, les
redevances.dont les chances interviennent dates fixes ;
des charges de personnel payes des dates dtermines
lavance (salaires mensuels, primes diverses payes en cours danne,
charges sociales) ;
des charges financires et fiscales dont les chances peuvent
arriver des dates variables mais gnralement connues.
1.2.2 Les investissements

Pour les quipements achets des entreprises travaillant sur stocks et

non pays comptant, le problme est identique celui des achats
dexploitation faisant lobjet dun crdit : il faut calculer le dcalage entre
la livraison et le paiement.
2.Dtermination du compte de rsultat, du bilan et du tableau de
financement prvisionnels
2.1 Le compte de rsultat prvisionnel

Il correspond un tableau rcapitulatif des produits et des charges prvus.

Cest le principal outil de synthse budgtaires, tant au niveau de la
prvision (le rsultat de lanne venir est dtermin dans ce document)
quau stade du contrle (il permet davoir une vue synthtique des carts
dexploitation).
2.2 le bilan prvisionnel

Prsent comme un bilan traditionnel, il permet de prvoir les

consquences des actions envisages en lanne N plus 1 sur la structure
financire de a firme (volution du fonds de roulement, volution du
besoin en fonds de roulement, rentabilit des capitaux investis, etc.)
Il ne peut tre construit quune fois connus le rsultat prvisionnel et le
budget de trsorerie.
2.3 le tableau de financement prvisionnel
Il conduit regarder comment lquilibre financier de lentreprise risque
dvoluer.
Pour ltablir, diverses approches ont t proposes.

Chapitre 20 : LA DETERMINATION DUNE STRUCTURE DE GESTION

DE LOUTIL BUDGETAIRE

1.1-analyse de la forme et des instruments de gestion ;

analyse de la stratgie :

Ce travail consiste sinterroger sur les objectifs et la voie poursuivis par

lentreprise, de faon identifier les points cls et les processus que le systme
budgtaire doit particulirement surveiller.

diagnostic de lorganisation :

Mettre dans une entreprise ou lorganigramme est publi et ou il existe un

service organisation, le diagnostic doit tre effectu, car il est ncessaire davoir
une comprhension parfaite des circuits rels dinformation, de la nature des
taches et des responsabilits.
Le maitre duvre de limplantation prendra contact avec les principaux cadres
de lentreprise de manire cerner les responsabilits

analyse de la relation :processus-centres de responsabilit

Elle oblige prendre conscience des interactions entre les centres de

responsabilit, suite leur complmentarit dans le processus
1.2 ncessit dune motivation suffisante en faveur de la nouvelle
mthode de gestion ;
lautre pralable limplantation est la prise en compte des attitudes du
personnel, les attitudes de pense, les comportements des acteurs les
convections intimes fondes sur lexprience sont souvent la plus redoutable
surmener
Et donc pour que le nouveau systme soit accept, une action de sensibilisation
fonde sur la conviction, linformation et la formation est mettre en uvre.
2-choix de responsabilit, la nature du problme :
Un systme budgtaire ncessite la mise en place dune structure en centres de
responsabilit, avec des responsabilits exprims dune manire financire.
comme il peut exister des diffrences possibles dans les objectifs financiers qui
sont confis telle ou telle unit, plusieurs types de centres sont distingus
Les centres de responsabilits possibles sont :
-Les centres de cots standards
-Les centres de dpenses discrtionnaires

-Les centres de recettes

-Les centres de profit
-Les centres dinvestissement

Enfin lautre parle des critres de slection du systme savoir :

Le degr de dlgation de lautorit : cest--dire jusqu quel niveau
hirarchique , la direction gnrale est-elle prte dlguer ,
-

La nature de lactivit

La stratgie suivie par lentreprise

Lquit

La convergence des buts

Chapitre 21 : les prix de cession interne

Dans les grandes entits, il est ncessaire de scinder lactivit en sousensembles dotes dune autorit pour grer des moyens humains,
matriels et financiers dans la limite dobjectifs prdfinis aprs
ngociation avec la hirarchie.
Lorganisation en centres de responsabilit tend se gnraliser en
interne, des relations clients/fournisseurs permettant de concilier les
avantages de la petite unit en matire de souplesse et de ractivit avec
les conomies dchelle induites par la taille de lentit.
Les responsables oprationnels disposent dune certaine autonomie de
gestion et sont valus sur leur capacit respecter les objectifs fixs.
Afin de limiter les risques de conflits internes, le contrle de gestion doit
dterminer des prix de cessions internes permettant de :
-respecter lefficacit de lentit, matriser lvaluation de lefficience de
chaque centre, respecter lautonomie du responsable de lunit.
1.Les mthodes dvaluation des prix de cession interne

Les firmes font appel des mthodes diverses pour dterminer leurs prix de
cessions internes.
1.1Le cot complet

Le choix dun prix de cession interne gale ou proche des cots complets
constats a pour avantage de faire supporter aux centres clients le
vritable cot des lments quils reoivent. Il a linconvnient de varier
dune priode lautre.
Si la valeur retenue est un cot rel, le centre qui achte ne sait pas au
moment de lachat quel prix le produit lui sera factur, puisque le cot
rel de ce dernier ne sera connu quenfin de priode. Sil est fluctuant, le
centre destinataire peut hsiter acheter.
Avec un chiffrage en cot rel, le prix de transfert englobe lefficience ou
linefficience de la division vendeuse. Le fournisseur peut donc se
dcharger de son inefficience sur le demandeur, sans que celui-ci ne
dispose de marge daction pour y faire face. En final, le risque est que les
centres en relation directe avec les clients externes ne supportent que des
cots levs, et quils dgagent une performance mdiocre.
1.2 Le cot vritable standard
plus une contribution budgte
labsorption des frais fixes du centre fournisseur
Avec un prix de cession correspondant au cot complet standard, la couverture
des charges fixes de lunit amont dpend du volume effectivement achet par
lunit aval.
Une solution possible consiste tablir le prix de cession au niveau du cot
variable standard et demander lunit acheteuse de verser au centre
fournisseur une contribution assurant la couverture de ses charges fixes
budgtes.
1.3 Lajout dune marge bnficiaire
Quand lunit vendeuse est un centre de profit, il est ncessaire dajouter au cot
une dose de bnfice, trois modalits permettent de la dterminer :
Faire rfrence au taux de marge du secteur ou des concurrents fabriquant des
produits analogues.
Prendre la marge que lunit amont obtient lorsquelle vend dautres biens sur le
march extrieur.

Appliquer un taux de rentabilit minimal ou jug normal, la valeur des

quipements ncessaires pour fabriquer le produit.
1-4 Le cot marginal
Ce prix de cession constitue linverse une limite infrieure , car le centre
vendeur nacceptera jamais de cder sa production en augmentant sa perte
chaque cession. Elle est privilgie par la thorie conomique. Elle permet doffrir
sue le march extrieur un produit final un prix de vente le plus faible possible,
puisque le cot total du produit nest pas une dose moyenne de cots, ni marges
successives issues des cessions indivisions. Dans le cadre dune stratgie
daugmentation de parts de march, cette modalit aura la faveur de la direction
gnrale.

1. Lvaluation par rfrence au prix de march

Cette mthode semble la plus naturelle pour des changes entre centre de
profits. Elle est surtout pertinent, quand chaque unit toute libert de
sapprovisionner en externe ou sur le march extrieur.
3.Prix de cessions internes et thorie conomique
La thorie conomique no-classique propose un mode de fixation des prix de
cessions internes, pour une entreprise qui laisserait chacun de ses dpartements
libre de choisir son fournisseur ou son client, quil soit interne ou externe.

4. Les dterminants rels dune politique de prix de cession

interne
4.1 Linfluence du couple stratgie-structure adopt par lentreprise

lapport de J.Dearden
Lauteur entrevoit la correspondance stratgique de cession interne, selon trois
configurations.
Les produits pour lesquels lentreprise ne veut pas ou ne peut pas
sapprovisionner de lextrieur.
Les produits pour lesquels le choix entre un fournisseur interne ou un
fournisseur externe est dtermin pour plusieurs annes.
Les produits pour lesquels le choix de la source dapprovisionnement, interne ou
externe, peut tre modifi quasi immdiatement, sans entraner la mie au rebut
de linvestissement ou de changement de cap douloureux dans la stratgie
les rsultats de R.Eccles

Les stratgies dveloppes sont dfinies laide de deux dfinitions.

Le degr dintgration et le degr de diversification

Lorsque lintgration verticale et la diversification sont faibles, on se

retrouve face une entreprise mono productrice.
Lorsque les entreprises et hautement diversifie et lintgration verticale
est faible, cela correspond des socits de holding composes dunits
peu dpendante lune de lautre.
Lorsque les entreprises o la diversification est faible et lintgration
verticale prvaut, chaque unit doit cooprer avec les autres.
Lorsque lintgration est verticale et la diversification sont hautement
dveloppe, lentreprise combine la fois coopration et concurrence, et
son style devient participatif.

Chapitre 21 : systme budgtaire et mode danimation

Il ne suffit pas de donner un budget aux responsables pour quils
sagissent dans le sens de celui-ci. Le management par les chiffres est un
moyen de contrler distance laction des dirigeants, mais il ne garantit
pas que ceux-ci aient envie de travailler pour lorganisation. Afin de les
amener uvrer davantage pour la collectivit et viter les
comportements opportunistes Rforme budgtaire constitue effectivement
le noyau dur de la rforme. Elle vise un double objectif : dune part, de
clarification de laction de lEtat, do la prsentation des documents
budgtaires non plus par nature de crdits et ministres mais par missions
et programmes qui traduisent respectivement
1- Linfluence dun systme budgtaire sur la motivation et le
degr de satisfaction des individus au travail :

1.1 la thorie de lagence :

La thorie de l'agence ou dilemme de l'agence1 est la branche de
l'conomie qui s'occupe des consquences du problme principalagent, en particulier l'intrieur d'une mme unit conomique,

administration ou entreprise. En tant que telle, elle constitue

un domaine cheval entre l'conomie industrielle et la thorie
des organisations.
C'est un contrat par lequel une ou plusieurs personnes (le principal)
engage une autre personne (l'agent) pour excuter en son nom une
tche quelconque qui implique une dlgation d'un certain pouvoir
l'agent.
Le but est de modliser une relation dans laquelle un "principal" recrute
un "agent" dans des conditions d'information imparfaite.

2. Analyse et contradictions entre la fonction de

motivation et les autres fonctions de gestion
budgtaire
Dans son utilisation habituelle, un systme budgtaire a pour mission de
planifier et allouer les ressource en vue de coordonner les activits mais
aussi de motiver les performances sur le cout terme.
Son valuation et planification peuvent sopposer motiver. Au moment
du choix u mode danimation, il est donc ncessaire de bien cerner ces
risques et dy apporter des rponses satisfaisantes.
Les conflits quexistent sont :

Planifier oppos motiver

Motiver oppos valuer

4. Le choix dun systme danimation

La gestion budgtaire est un outil de contrle qui permet dapprcier les
rsultats et de sassurer que les objectifs organisationnels sont atteints
Et donc Tout systme danimation suppose de dfinir une mthode de
direction poussant globalement le personnel aller dans le sens des
budgets de prciser la relation suprieur /subordonn sur la quelle se
fonde lintgration de chaque individu lentreprise, et dexpliciter le
systme de sanctions / rcompenses

Chapitre 23 : le contrle budgtaire

Dans un contrle par budget, il est ncessaire que les rsultats des chefs
de dpartement aillent dans le mme sens des objectifs et des budgets
allous pour y parvenir des modalits de suivi sont mettre en uvre,
elles sarticulent autour de deux phases savoir :
- La perception dune dviation ou dune diffrence par rapport aux
objectifs (
a constatation dun cart budgtaire)
- La raction face cet cart, cest--dire prendre des mesures
corrective

1- La constatation des carts budgtaires :

Do le contrleur de gestion doit sinterroger sur :

-

Les proprits quils doivent possder

La procdure utiliser pour en effectuer le constat

Les caractristiques des carts constats :

Le degr de fiabilit dun cart est fonction du mode de dtermination du
standard et de la qualit de lvaluation des ralisations correctives, do il
faut avoir ces conditions afin de considrer un cart comme tant un cart
fiable :
2- Moment de saisie des valeurs ralises :
Ce processus de dcision comprend toujours 3 grandes phases notamment
:
-Une phase de conception , au cours de laquelle le responsable exerce sa
rflexion sur toutes les donnes du problme
-Une phase dengagement, o il prend la dcision de choisir telle ou telle
solution , au terme de cette tape , un crit est souvent tabli ( bon de
commande , fiche dembauche )
-Une phase dexcution de lengagement pris ; qui va se concrtiser par
une remise dobjets ou une fourniture de services , ltablissement dune
facture et un paiement.

3- La mise en uvre des actions correctives :

En principe ,une fois les ralisations mesurs et communiques , une
action corrective ne dmarre que si un cart significatif est repr , de ce
fait il faut imprativement que la mesure prise soit rapide et adapte et
aussi efficace

Titre III : une autre utilisation du systme budgtaire : le

contrle des projets et des processus
Chapitre 24 : le contrle des projets et des processus
1 .Le contrle de gestion par projet
1.1 Lorganisation par projet :
Elle se dfinit par les caractristiques suivantes :
-

Une dmarche heuristique rpondant une finalit globale

Un temps historiquement born par le dbut et la fin annonce du

projet
Une communication et une intgration de logiques htrognes
venant de mtiers diffrents.
-

Un dsordre cratif en vue de construire lordre de demain

Un espace ouvert aux frontires fluctuantes.

1.2 La mise en uvre du projet

1.2.1.

La dfinition de la cible et de la trajectoire

Il est important de bien prciser la cible, pour viter des remises en cause
en cours de ralisation qui grveraient le cout ou alimenteraient des
conflits entre les responsables. Ce travail amne :
-Dfinir la mission concrte du projet
-Prciser le contexte et les limites qui lui sont assigns, en listant les
acteurs, services, sites, flux et fonctions qui le concernent.
-Cerner la contribution du projet la stratgie de lentreprise et sa

performance

1.2 .2Lorganisation du projet :

Lide du projet fait lobjet dune tude pralable pour valider son
opportunit relle et sa faisabilit. Si les conclusions de celle-ci sont
favorables, le projet sera lanc.
La ralisation des taches associes au projet est effectue par une ou des
quipes de projet .Les membres de cette quipe sont prtes
temporairement au projet. Ils doivent avouer les comptences souhaites
et des profils psychologiques compatibles ou complmentaires.

1.3 La maitrise de lexcution du projet

1.3.1 La gestion des changements
La russite dun projet dpend souvent de la capacit du responsable
distinguer linformation qui enrichit la connaissance de la cible, de celle
qui ne lenrichit pas mais qui la transforme ou la dforme. Ainsi, par
manque de discernement, il peut chaque jour un peu plus sloigner des
objectifs, alors quil croit den rapprocher.

1.3.2.

La gestion des dlais

Chaque lot de travaux peut faire lobjet dun contrat dans lequel sont
dfinis :
-Le produit raliser et les objectifs techniques atteindre
-Le planning de rfrence
-Pour chaque activit, la mthode de mesure de lavancement technique.

2-La gestion budgtaire des processus

2.1 La distinction entre processus et projet
Un processus fabrique un output rptitif et indiffrenci ; un projet a un
output unique et personnalis. Un processus fournit sur la priode
budgtaire un flux significatif doutputs ; un projet peut demander
plusieurs priodes avant dobtenir la ralisation de loutput. Un processus
se maintient dans le temps, alors quun projet a une dure de vie limite.
Un processus peut envelopper des projets. Il correspond dans ce cas des
activits gnriques permanentes qui servent de
support taux projets.

2.2 La
:

budgtisation

des

processus et

des projets

Le budget des projets et des actions de progrs sappuie, quant lui sur
des plans daction prcis, dcrivant les principales tches, leurs modalits,
leurs consommation de ressources et leur calendrier.
Il est ncessaire aussi de tenir compte de la gestion intgrative, cad de
limpact des actions de changement sur les oprations.
Une budgtisation par processus autorise une meilleure modlisation de la
performance financire. Les processus tant centrs sur les facteurs cls
de succs, elle permet de mieux dcliner la stratgie lintrieur de
lorganisation, et de bien rendre compte du cout des chaines dactivit et
des produits qui en dcoulent. En sommant les budgets des processus
rptitifs et des projets, on obtient le budget densemble.

3-La budgtisation des processus et des projets

La dmarche est diffrente, selon le caractre rptitif ou non de laction ,
elle se fonde dans tous le cas, sur un dcoupage de lentreprise en
activits ,Pour les processus rptitifs ( technologie et mthodes de travail

inchanges , environnement stabilis ), cest--dire ce que nous avons

appel des oprations dans le chapitre 13 , le problme est de prvoir le
volume doutputs raliser , cette valuation se fonde sur la connaissance
des donnes passes et prsentes dont on prolonge la tendance,
En fin de compte la budgtisation par processus est aussi une faon de
mieux intgrer la turbulence dans le raisonnement, la gestion des
oprations permet dallouer les ressources aux activits que lentreprise
sait matriser , la simulation et la gestion de projet tentent danalyser , de
comprendre et dexprimenter ,pour redonner du sens la situation.