Sunteți pe pagina 1din 29

Convergene contabile internaionale suport de curs

Curs 3, 4 & 5

4. Noua form de raportare a perfomanei companiilor conform


normelor IAS/IFRS: situaia rezultatului global i separarea
raportrii performanei globale de raportarea tranzaciilor cu
proprietarii
Modelul contabil actual de calcul al performanei unei companii permite ca o serie de ctiguri i
pierderi s nu fie incluse n calculul profitului sau pierderii perioadei, ci s fie recunoscute direct
n capitalurile proprii. Dei, n principiu, toate elementele de venituri i cheltuieli recunoscute ntro perioad trebuie s fie incluse n profitul sau pierderea perioadei, unele standarde IAS/IFRS cer
ca unele ctiguri sau pierderi (cum ar fi surplusul din reevaluare i anumite diferene de curs
valutar, ctigurile i pierderile din reevaluarea activelor financiare disponibile pentru vnzare i
sumele conexe ale impozitelor curente i amnate) s fie recunoscute direct ca modificri ale
capitalurilor proprii.
n acest context, situaiile financiare ar fi incomplete dac acestea ar furniza acionarilor doar
informaii cu privire la profitul exerciiului i nu ar oferi i informaii cu privire la alte modificri
survenite n cadrul bogiei lor. Drept urmare, organismul internaional de normalizare cerea ca
raportarea financiare s includ i o situaie a variaiei capitalurilor proprii (statement of changes
in equity, engl.) care s detalieze toate schimbrile survenite n cadrul averii acionarilor, inclusiv
ctigurile sau pierderile care nu au fost recunoscute n contul de profit i pierdere.
ns, o astfel de modalitate de raportare permitea prezentarea unor elemente legate de performan
mpreun cu informaii referitoare la tranzaciile entitii cu proprietarii ei, fapt care determina
obinerea unei imagini mai puin clare asupra companiei i a performanelor ei. n practica
raportrii financiare, unele companii alegeu un astfel de format de prezentare atunci cnd nu doreau
s pun n eviden anumite informaii legate de o performan global mai slab, ntruct o situaie
financiar care cuprindea informaii diferite ca natur era mai greu de neles de ctre utilizatori.
n acest context, n septembrie 2007, IASB a decis revizuirea normei IAS 1 Prezentarea situaiilor
financiare pentru a agrega informaiile din situaiile financiare n funcie de caracteristici
comune (IAS 1 revizuit, IN2), altfel spus, nu mai este permis prezentarea informaiilor privind
performana mpreun cu alte elemente, iar toate informaiile privind tranzaciile cu proprietarii
care se manifest n aceast calitate vor fi prezentate separat. Revizuirea normei IAS 1 s-a fcut n
cadrul programului de convergen IASB-FASB, influena contabilitii americane fiind evident,
de altfel recunoscut chiar i de ctre IASB (IAS 1 revizuit IN3).
Revizuirea a introdus o nou situaie financiar, situaia rezultatului global (statement of
comprehensive income, engl.) care recapituleaz att veniturile i cheltuieliel recunoscute n
profitul sau pierderea perioadei, ct i pe cele recunoscute direct n capitalurile proprii, raportnd,
astfel, informaii cu privire la performana global a entitii. Potrivit normei IAS 1 revizuit,
situaia variaiei capitalurilor proprii (statement of changes in equity, engl.) va prezenta doar
1
Lect. univ. dr. Mihaela Ionacu
Catedra de Contabilitate Internaional
ASE Bucureti

informaii cu privire la modificrile survenite n capitalurile proprii ca urmare a tranzaciilor cu


proprietarii. Informaii despre coninutul, structura i modul de ntocmire ale acestor situaii
financiare conform noilor prescripii ale normei IAS 1 revizuit vor fi prezentate n paragrafele
urmtoare.

4.1. Raportarea performanei globale


4.1.1. Coninutul i structura situaiei rezultatului global
Norma IAS 1 revizuit vizeaz evaluarea performanei globale a unei entiti prin calculul unui
rezultat global total (total comprehensive income, engl.) definit ca modificarea capitalurilor
proprii n cursul perioadei rezultat din tranzacii sau alte evenimente, alta dect acele modificri
rezultate din tranzaciile cu proprietarii care se manifest n aceast calitate (IAS 1 revizuit par.
7). Practic, rezultatul global total se calculeaz dup aceeai logic anunat de norma IAS 1
nainte de ultima revizuire sub numele de total venituri i cheltuieli recunoscute.
Rezultatul global total cuprinde toate componentele incluse n:
Profitul sau pierderea perioadei (profit or loss, engl); i n
Alte elemente de rezulat global (other comprehensive income, engl.)
Alte elemente de rezultat global sunt definite ca elemente de venituri i cheltuieli (inclusiv
ajustrile legate de reclasificri) care nu sunt recunoscute n profitul sau pierderea perioadei, aa
cum este permis de o norm IFRS. Componentele altor elemente de rezultat global includ:
(a) modificri n surplusul din reevaluare (potrivit normelor IAS 16 Imobilizri corporale i
IAS 38 Active intangibile);
(b) ctiguri i pierderi actuariale aferente planurilor de beneficii determinate recunoscute n
conformitate cu par. 93A a normei IAS 19 Beneficiile angajailor;
(c) ctiguri i pierderi generate de conversia situaiilor financiare a unei operaiuni n
strintate (conform normei IAS 21 Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar);
(d) ctiguri i pierderi aferente reevalurii activelor financiare disponibile pentru vnzare
(conform normei IAS 39 Instrumente financiare: recunoatere i evaluare)
(e) partea de ctig sau pierdere aferent instrumentului de acoperire ce este determinat a fi o
operaiune de acoperire eficace (conform normei IAS 39 Instrumente financiare:
recunoatere i evaluare).
Ajustrile aferente reclasificrilor reprezint sumele care au fost recunoscute ca alte
elemenete de rezultat global n perioada curent sau n perioade anterioare reclasificate n
profit sau pierdere n cursul perioadei.
Detaliat, componentele altor elemente de rezultat global, inclusiv ajustrile aferente
reclasificrilor, sunt recunoscute ca urmare a tratamentelor contabile prescrise de urmtoarele
norme:
i. Normele IAS 16 Imobilizri corporale (par. 39) i IAS 38 Imobilizri
necorporale (par. 85) solicit ca surpusul rezultat din reevaluare activelor
2
Lect. univ. dr. Mihaela Ionacu
Catedra de Contabilitate Internaional
ASE Bucureti

corporale i, respectiv, necorporale s fie recunoscut n alte elemenete de


rezultat global i acumulat n capitalurile proprii. Acest surplus poate fi
diminuat cu diferene negative din reevaluare sau este transferat n rezultatul
reportat la momentul vnzrii activului sau pe msura utilizrii i
amortizrii sale (IAS 16, par. 41 i IAS 38, par. 87).
ii. Norma IAS 39 Instrumente financiare: recunoatere i evaluare (par. 55
(b)) cere ca un ctig sau o pierdere generat() de un activ financiar
disponibil pentru vnzare [s fie] recunoscut() n alte elemente de
rezultat global exceptnd pierderile din depreciere i pierderile i
ctigurile din diferene de curs valutar, pn la momentul derecunoaterii,
atunci cnd pierderea sau ctigul cumulat() recunoscut() anterior n
capitalurile proprii va fi recunoscut() n contul de profit i pierdere. De
asemenea, norma IAS 39 (par. 95 (a)) solicit ca n cazul operaiunilor de
acoperire a riscurilor asociate fluxurilor de trezorerie partea de ctig
sau pierdere aferent instrumentului de acoperire ce este determinat a fi o
operaiune de acoperire eficace (...) va fi recunoscut n alte elemente de
rezultat global. Elementele recunoscute ca alte elemente de rezultat global
sunt transferate n profitul sau pierderea perioadei ca o ajustare aferent
reclasificrilor dac operaiunea este considerat neeficace (par. 95. (b)) sau
dac acoperirea unei tranzacii mpotriva riscurilor are ca rezultat ulterior
recunoaterea unui activ financiar sau a unei datorii financiare (par. 97).
De asemenea, dac o operaiune de acoperire a unei tranzacii previzionate
are ca rezultat ulterior recunoaterea unui activ nefinanciar sau a unei datorii
nefinanciare, sau dac o tranzacie previzionat devine un angajament ferm
pentru care se aplic contabilitatea acoperirii valorii juste, atunci elementele
recunoscute n alte elemente de rezultat global pot fi fie transferate n
profitul sau pierderea perioadei n aceeai perioad n care activul dobndit
sau datoria asumat afecteaz profitul sau pierderea (cum ar fi perioadele n
care este recunoscutcheltuiala cu amortizarea sau costul vnzrilor), fie
incluse n costul iniial sau valoarea contabil a activului sau datoriei (par.
98 (a) i (b)).
iii. Norma IAS 21 Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar stipuleaz
c atunci cnd un ctig sau o pierdere aferent() unui element nemonetar
este recunoscut() n alte elemente de rezultat global, orice component de
schimb a acelui ctig sa a acelei pierderi va fi recunoscut() n alte
elemente de rezultat global (par. 30). De asemenea, norma IAS 21 cere ca
diferenele de schimb aprute la un element monetar care face parte din
investiia net a unei entiti raportoare ntr-o operaiune din
strintate s fie incluse ntr-o component special a capitalurilor proprii
n situaiile financiare care includ operaiunea din strintate i entitatea
raportoare, cum ar fi, de exemplu, n situaiile financiare consolidate atunci
cnd operaiunea din strintate este o filial (par. 32). Diferenele
recunoscute n alte elemente de rezultat global i acumulate ntr-o
component separat a capitalurilor proprii vor fi reclasificate din capitaluri
proprii n profitul sau pierderea perioadei (ca o ajustare aferent
3
Lect. univ. dr. Mihaela Ionacu
Catedra de Contabilitate Internaional
ASE Bucureti

reclasificrilor) la momentul recunoaterii ctigului sau pierderii din cedare


(par. 48).
iv. Norma IAS 19 Beneficiile angajailor permite recunoaterea ctigurilor
sau pierderilor actuariale aferente planurilor de beneficii determinate n
alte elemente de rezultat global (par. 93A). Astfel de ctiguri sau pierderi
vor fi prezentate n situaia rezultatului global (par. 93B) i nu vor fi
reclasificate n profit sau pierdere ntr-o perioad ulterioar (par. 93D).
v. Conform normei IAS 12 Impozitul pe profit (par. 61), impozitul curent i
impozitul amnat vor fi recunoscute n afara profitului sau pierderii
perioadei dac sunt legate de elemente care au fost recunoscute, n perioada
curent sau n alt perioad, n afara profitului sau pierderii. n consecin,
impozitul curent sau amnat legat de elemente care a fost recunoscut, n
perioada curent sau n alt perioad:
-

n alte elemenete de rezultat global (cum ar fi surplusul din reevaluare sau


ctigurile sau pierderile generate de un activ financiar disponibil pentru
vnzare), va fi recunoscut n alte elemente de rezultat global;
- direct n capitalurile proprii (de exemplu, ajustri ale soldurilor iniiale ale
capitalurilor proprii ca urmare a coreciilor de erori), va fi recunoscut
direct n capitalurile proprii.
Norma IAS 12 nu precizeaz ns care este tratamentul contabil al impozitului
curent sau amnat recunoscut n afara profitului sau pierderii perioadei atunci
cnd elemenetul de ctig sau pierdere de care este legat este reclasificat n
profitul sau pierderea perioadei. Dar soluia logic ar fi ca i efectele fiscale
ale elementelor recunoscute n afara profitului sau pierderii s fie reclasificate
n profitul sau pierderea perioadei. De obicei aceasta implic o reluare a
nregistrrilor anterioare n paralel cu calculul i contabilizarea impozitului pe
profit curent1.
Potrivit normei IAS 1 revizuit (par. 81), performana companiei poate fi raportat:
(a) ntr-o singur situaie financiar: situaia rezultatului global; sau
(b) n dou situaii financiare:
- contul de profit i pierdere, care prezint componentele profitului sau
pierderii perioadei; i
- situaia rezultatului global, care ncepe cu raportarea profitului sau pierderii
perioadei i care prezint componentele incluse n alte elemente de rezultat
global. Pentru claritate, n continuare, vom numi acest format de prezentare
formatul simplificat.

Un raionament similar am ntlnit i la Bonham M. et al. (2004).


4
Lect. univ. dr. Mihaela Ionacu
Catedra de Contabilitate Internaional
ASE Bucureti

Dou situaii
financiare

Situaia
rezultatului global

O singur situaie
financiar
Venituri
Cheltuieli
= Profitul/Pierderea perioadei
Alte elemente de rezultat global
= Rezultat global total

Contul de
profit i
pierdere
Situaia
rezultatului global

Fig. nr. 1: Raportarea performanei globale


La nivel minimal, situaia rezultatului global include urmtoarele elementele-rnd:
(a) veniturile;
(b) costul finanrii;
(c) partea din profitul sau pierdere aferent entitilor asociate i asocierilor n participaie,
contabilizat prin metoda punerii n echivalen;
(d) cheltuiala cu impozitul pe profit;
(e) o sum unic incluznd totalul: i) ctigului sau pierderii nete (dup impozitare) din
activitile ntrerupte i ii) profiturile sau pierderile (dup impozitare) recunoscute la
valoarea just minus costul de vnzare sau la cedarea activelor sau a activelor din grupurile
de cedare care constituie activiti ntrerupte;
(f) rezultatul exerciiului;
(g) fiecare component a altor elemente de rezultat global clasificat dup natur (excluznd
sumele de la punctul (h));
(h) partea din alte elemente de rezultat global aferent entitilor asociate i asocierilor n
participaie, contabilizat prin metoda punerii n echivalen;
(i) rezultatul global total.
Informaiile de la puncetele (a)-(f) reprezint informaiile minimale care trebuiau prezentate
conform normei IAS 1 nerevizuit n contul de profit i pierdere. Acestea vor fi raportate, potrivit
normei IAS 1 revizuit, tot ntr-un cont de profit i pierdere, dac o entitate decide raportarea
performanei n dou situaii financiare; n caz contrar aceste informaii sunt raportate mpreun cu
celelalte elemente aferente perfomanei globale ntr-o situaie a rezultatului global.
Punctele (g)-(i) reprezint informaii specifice altor elemente de rezultat global i ele vor fi incluse
fie n formatul simplificat al situaiei rezultatului global, dac o entitate decide raportarea
performanei n dou situaii financiare, fie mpreun cu celelalte elemente aferente perfomanei
globale ntr-o situaie a rezultatului global, dac o entitate decide ntocmirea unei singure situaii
financiare.
n cazul situaiilor finanicare consolidate, situaia rezultatului global trebuie s prezinte, n mod
obligatoriu, i informaii privind defalcarea profitului sau pierderii perioadei, dar i a rezultatului
global total n:
- partea atribuibil intereselor minoritare; i
- partea care revine deintorilor de capitaluri proprii ai societii-mam,
5
Lect. univ. dr. Mihaela Ionacu
Catedra de Contabilitate Internaional
ASE Bucureti

Dac o entitate alege raportarea performanei n dou situaii financiare, atunci informaiile privind
defalcarea profitului sau pierderii vor putea fi prezentate n contul de profit i pierdere.
Conform normei IAS 1 revizuit, structura situaiei rezultatului global (complet sau simplificat)
precum i a contului de profit i pierdere (dac este ntocmit) poate fi mbogit cu alte elementernd, titluri i subtotaluri atunci cnd managerii apreciaz c aceste informaii sunt relevante
pentru nelegerea performanei financiare a entitii. Deci, pe lng coninutul minimal cerut de
norma IAS 1 revizuit, o entitate poate completa sau modifica ordinea elementelor raportate astfel
nct s ofere cea mai relevant prezentare pentru nelegerea performanelor financiare realizate i
anticiparea rezultatelor viitoare. Acest lucru trebuie s in seama de anumii factori, ca pragul de
semnificaie sau de natura i funcia diferitelor componente de venituri i cheltuieli recunoscute.
IAS 1 nainte de ultima revizuire preciza c o entitate trebuie s prezinte fie n contul de profit i
pierdere, fie n situaia modificrilor capitalurilor proprii, fie n note, valoarea dividendelor
recunoscute ca distribuiri ctre acionari n cursul exerciiului, i suma aferent, pe aciune (par.
95). Potrivit normei IAS 1 revizuit, raportarea acestei informaii nu poate fi fcut dect n
situaia variaiei capitalurilor proprii sau n note. Altfel spus, IAS 1 revizuit interzice prezentarea
informaiilor referitoare la dividendele recunoscute ca distribuiri ctre proprietari n situaia
rezultatului global sau n contul de profit i pierdere (dac este ntocmit). i aceasta deoarece n
situaia rezultatului global sau n contul de profit i pierdere (dac este ntocmit) sunt prezentate
modificri ale capitalurilor proprii care nu sunt generate de tranzacii cu proprietarii. Or,
distribuirile ctre proprietari, trebuie raportate separat de informaiile privind perfrmana, fie n
situaia modificrilor capitalurilor proprii (care grupeaz modificrile capitalurilor proprii
provenind din tranzaciile cu acionarii), fie n note (IAS 1 revizuit, IN16, BC75).
Norma IAS 1 revizuit reitereaz interdicia raportrii unor elemente de venituri i cheltuieli ca
elemente extraordinare fie n situaia rezultatului global, n contul de profit i pierdere (dac este
ntocmit), fie n note.
4.1.2. Raportarea informaiilor cu privire la profitul sau pierderea perioadei
Norma IAS 1 revizuit are, n general, aceleai cerine de raportare privind profitul sau pierderea
perioadei (fie c acestea sunt prezentate ntr-o situaie distinct, contul de profit i pierdere, fie c
sunt raportate n situaia rezultatului global) ca i varianta sa iniial.
Astfel, la fel ca i n cazul penultimei revizuiri (n august 2005), noua norm IAS 1 nu cere
prezentarea rezultatului exploatrii (result of operating activities, engl.) ca un element distinct n
contul de profit i pierdere, motivaia acestu fapt rmnnd aceeai. Astfel n Baza pentru
Concluzii a normei IAS 1 nainte de ultima revizuire se argumenteaz c aceast omisiune a fost
efectuat pentru c norma IAS 1 nu definete activitile de exploatare, i, n consecin, norma
nu poate cere raportare unui element nedefinit. Totui, se recunoate implicit c n practic unele
companii prezint o astfel de informaie, cerndu-se ca n cazul n care companiile aleg s
raporteze rezultatul exploatrii, acesta s nu exclud elemente care n mod normal sunt considerate
de exploatare, cum ar fi, de exemplu, ajustrile pentru deprecierea activelor, pe motiv c aceste
elemente nu apar cu regularitate, sau cheltuielile cu amortizarea, n virtutea faptului c ele nu
genereaz ieiri de numerar (BC 11-12). Aceste recomandri, fiind fcute n afara normei IAS 1,
ridic, ns, semne de ntrebare cu privire la autoritatea lor n practica raportrii financiare.
6
Lect. univ. dr. Mihaela Ionacu
Catedra de Contabilitate Internaional
ASE Bucureti

De asemenea, norma IAS 1 revizuit (par. 97) solicit, ca i varianta anterioar, ca atunci cnd
unele elemente de venituri sau cheltuieli sunt semnificative, natura i valoarea acestora s fie
prezentate separat, preciznd c aceste informaii pot fi raportate fie n note, fie n situaia
rezultatului global, sau n contul de profit i pierdere (dac este ntocmit). Pentru exemplificare
sunt oferite aceleai circumstane care pot duce la prezentarea unor astfel de venituri i cheltuieli
(par. 98):
a) efectuarea de ajustri pentru deprecierea stocurilor pn la valoarea net de realizare sau a
imobilizrilor corporale pn la valoarea recuperabil, i, de asemenea, reluarea unor atare
ajustri pentru depreciere;
b) restructurarea activitilor unei entiti i reluarea oricror provizioane pentru costurile
restructurrii;
c) vnzri de imobilizri corporale;
d) vnzri de investiii;
e) activiti ntrerupte;
f) stingerea unor litigii;
g) alte reluri de provizioane.
Similar predecesoarei sale, norma IAS 1 revizuit (par. 99-100) cere prezentarea unei analize a
cheltuielilor recunoscute n profitul sau pierderea perioadei fie dup natur, fie dup funciuni,
recomandnd ca analiza s fie prezentat n situaia rezultatului global, sau n contul de profit i
pierdere (dac este ntocmit). n textul normei revizuite sunt oferite aceleai exemple de clasificare
incluse i n varianta anterioar a normei (IAS 1 revizuit par. 102-103):
Prezentare dup natura cheltuielilor:
Venituri
Alte venituri
Variaia stocurilor de produse finite i producie n
curs de execuie
Materii prime i consumabile utilizate
Cheltuieli cu beneficiile angajailor
Cheltuieli cu amortizarea
Alte cheltuieli
Total cheltuieli
Profit brut (nainte de impozit)

X
X
X
X
X
X
X
(X)
X

Prezentare funcional a cheltuielilor:


Venituri
Costul vnzrilor
Marja brut
Alte venituri
Cheltuieli de distribuie
Cheltuieli cu administraia general
Alte cheltuieli
Profit brut (nainte de impozit)

X
(X)
X
X
(X)
(X)
(X)

La fel ca varianta anterioar, norma IAS 1 revizuit admite ambele forme de analiz a cheltuielilor
recunoscute n profitul sau pierderea perioadei, managerii putnd opta pentru acea metod de
clasificare a cheltuielilor pe care o consider mai relevant i mai credibil. De asemenea, cere ca
entitile care prezint n situaia rezultatului global sau n contul profit i pierdere (dac este
7
Lect. univ. dr. Mihaela Ionacu
Catedra de Contabilitate Internaional
ASE Bucureti

intocmit) cheltuielile clasificate pe funcii ale ntreprinderii s raporteze informaii suplimentare n


notele explicative privind natura economic a acestor cheltuieli (inclusiv cheltuielile cu
amortizarea i deprecierea activelor i cheltuielile cu avantajele acordate angajailor). Aceast
comunicare suplimentar se justific prin faptul c informaiile privind natura economic a
cheltuielilor sunt utile pentru estimarea fluxurilor viitoare de trezorerie (par. 104-105).
In mod similar, norma IAS 1 revizuit nu oblig, ci doar ncurajeaz companiile s prezinte o
analiz a cheltuielilor dup natur sau dup funcii n situaia rezultatului global sau n contul de
profit i pierdere (dac este ntocmit). Prin urmare, unele companii pot s prezinte o analiz mixt
a cheltuielilor n contul de profit i pierdere, atta timp ct n note sunt prezentate analizele dup
funcii i dup natura cheltuielilor.
4.1.3. Raportarea informaiilor cu privire la alte elemente de rezultat global
nainte de revizuirea din septembrie 2007, norma IAS 1 nu preciza maniera de raportare a
impozitului pe profit aferent elementelor de venituri i cheltuieli recunoscute direct n capitalurile
proprii, companiile trebuind s se ghideze dup prevederile normei IAS 12 i dup exemplele
oferite n ghidul de implementare a vechii norme IAS 1. Astfel, conform normei IAS 12
Impozitul pe profit, impozitul curent i impozitul amnat aferente elementelor care au fost
recunoscute direct n capitalurile proprii trebuie s fie, la rndul lor, debitate sau creditate direct n
capitalurile proprii (IAS 12, par. 61). Iar n exemplele de ntocmire a situaiei variaiei capitalurilor
proprii incluse n ghidul de aplicare a normei IAS 1 naintea ultimei revizuiri, este prezentat
elementul rnd: impozitul asupra elementelor recunoscute direct n sau transferate din capitalurile
proprii, sugernd c elementele de venituri i cheltuieli recunoscute direct n capitalurile proprii
trebuie prezentate naintea efectului fiscal, iar suma impozitului pe profit aferent acestor elemente
trebuie prezentat global.
Spre deosebire de predecesoarea sa, norma IAS 1 revizuit (par. 90-91) precizeaz c o entitate va
prezenta suma impozitului pe profit aferent fiecrei componente de alte elemente de rezultat
global, inclusiv ajustrile legate de reclasificri, fie n situaia rezultatului global (sau n formatul
simplificat, dac se ntocmete), fie n note. De asemenea, norma IAS 1 revizuit clarific faptul
c o entitate poate prezenta componenetele altor elemente de rezultat global fie:
(a) la o valoare net de efectele fiscale, sau
(b) la o valoare brut (nainte de efectele impozitului pe profit) mpreun cu o sum total a
impozitului pe profit aferent acestor componente.
Norma IAS 1 revizuit (par. 95-96) face o delimitare conceptual clar a ajustrilor aferente
reclasificrilor, insistnd pe fapul c n categoria acestora nu intr dect ajustrile care duc la o
reclasificare a unui alt element de rezultat global n profitul sau pierderea perioadei. Astfel,
ajustri aferente reclasificrilor nu pot fi generate dect de normele IAS 21 i IAS 39 (vezi
detaliile de la punctele ii i iii de mai sus), cum ar fi vnzarea unei operaiuni n strintate sau
derecunoaterea unui activ financiar disponibil pentru vnzare care duc la reclasificarea unei
componente de alt rezultat global n profitul sau pierderea perioadei. n schimb, normele IAS 16,
IAS 38 i IAS 19 (vezi detaliile de la punctele i i iv de mai sus) nu pot genera ajustri aferente
reclasificrilor pentru c elementele de alt rezultat global recunoscute n conformitate cu aceste
standarde nu pot fi reclasificate n profitul sau pierderea perioadei. Spre exemplu, surplusul din
reevaluare recunoscut direct n capitalurile proprii potrivit normei IAS 16 poate fi transferat n
8
Lect. univ. dr. Mihaela Ionacu
Catedra de Contabilitate Internaional
ASE Bucureti

rezultatul reportat la momentul vnzrii activului sau pe msura utilizrii i amortizrii sale, dar
aceast transfer se face fr a afecta profitul sau pierderea perioadei (IAS 16, par. 41).
Norma IAS 1 revizuit insist pe clarificarea noiuni de ajustri aferente reclasificrilor, ntruct
permite prezentarea lor fie n situaia rezultatului global, fie n note. n cazul n care o entitate
decide raportarea ajustrilor legate de reclasificri n note, atunci va prezenta componenetele altor
elemente de rezulatat global la o valoare net, dup deducerea ajustrilor privind reclasificrile
(IAS 1 revizuit, par. 94).
Ajustrile aferente reclasificrilor trebuie incluse n calculul rezultatului global total n perioada n
care a avut loc reclasificarea n contul de profit i pierdere. De exemplu, ctigurile obinute n
urma vnzrii unui activ financiar disponibil pentru vnzare sunt incluse n profitul sau pierderea
perioadei curente. Aceste ctiguri puteau fi recunoscute drept ctigurile nerealizate aferente
activelor financiare disponibile pentru vnzare n perioade anterioare i incluse ca o component a
altor elemente de rezultat global. Astfel de ctiguri nerealizate trebuie deduse din rezultatul
global n aceeai perioad n care ctigurile realizate au fost reclasificate n profitul sau pierderea
perioadei pentru a evita luarea lor n calculul rezultatului global de dou ori (IAS 1 revizuit par.
93).

4.2. Raportarea informaiilor privind tranzaciile cu proprietarii


4.2.1. Coninutul i structura situaiei variaiei capitalurilor proprii
Norma IAS 1 revizuit cere unei entiti s prezinte n situaia variaiei capitalurilor proprii toate
modificrile survenite n cursul exerciiului n capitalurile proprii ca urmare a tranzaciilor cu
proprietarii, spre deosebire norma IAS 1 anterioar care permitea raportarea tuturor modificrilor
survenite n capitalurile proprii, inclusiv cele legate de performan.
n noua viziune (IAS 1 revizuit par. 106(b)), situaia variaiei capitalurilor proprii trebuie s
cuprind:
(a) suma total a rezultatului global, prezentnd separat sumele totale atribuibile proprietarilor
societii mam i interesului minoritar;
(b) pentru fiecare component de capital propriu, efectele retratrilor sau ale aplicrilor
retroactive efectuate n conformitate cu norma IAS 8 Politici contabile, modificri n
estimrile contabile i erori;
(c) sumele tranzaciilor cu proprietarii care acioneaz n aceast calitate, artnd separat
contribuiile acestora, precum i distribuirile n favoarea lor;
(d) pentru fiecare component de capital propriu, o reconciliere ntre valoarea contabil la
nceputul i sfritul perioadei, prezentnd separat fiecare modificare survenit n cadrul
componentelor capitalurilor proprii.
Norma IAS 1 revizuit (par. 109) reitereaz distincia teoretic ntre cele dou tipuri de modificri
ale capitalurilor proprii: cele legate de performan i cele legate de tranzaciile cu proprietarii,
distincii prezentate, de altfel, i n normai IAS 1 nainte de ultima revizuire (par. 98). n acest sens
se observ faptul c modificarea capitalurilor proprii ntre dou date de raportare reflect creterea
sau reducerea activului net n cursul perioadei. i, de asemenea, c, exceptnd modificrile
rezultate din tranzaciile cu proprietarii care se manifest n calitatea lor de proprietari (cum ar fi
contribuiile de capital propriu, rascumprarea instrumentelor de capital propriu ale entitii i
dividendele) i costurile tranzaciilor legate direct de astfel de operaiuni, modificarea global a
9
Lect. univ. dr. Mihaela Ionacu
Catedra de Contabilitate Internaional
ASE Bucureti

capitalurilor proprii n cursul unei perioade reprezint suma total a veniturilor i cheltuielilor,
inclusiv ctigurile i pierderile generate de activitile entitii n cursul perioadei (fie c acele
elemente de venituri i cheltuieli sunt recunoscute n contul de profit sau pierdere sau direct ca
modificri n capitalurile proprii).
Norma IAS 1 revizuit (par. 110) clarific faptul c ajustrile elementelor de capitaluri proprii ale
perioadelor anterioare (corectri de erori sau schimbri de politici contabile), efectuate n
conformitate cu norma IAS 8, nu sunt modificri ale capitalurilor proprii, ci ajustri ale
soldurilor iniiale ale elemenetlor de capitaluri proprii (n principal ale rezultatului reportat). Aa
cum prescrie norma IAS 1 revizuit (par. 106(b)) o entitate trebuie s prezinte separat efectul
ajustrilor aferente corectrilor de erori (retratri retroactive: retrospective restatements, engl.) i,
respectiv, ajustrile legate de schimbri de politici contabile (aplicri retroactive: retrospective
applications, engl.). Aceste ajustri trebuie raportate pentru fiecare perioad anterioar i pentru
nceputul perioadei.
Aa cum s-a discutat n paragraful 1.1, norma IAS 1 revizuit interzice prezentarea informaiilor
referitoare la dividendele recunoscute ca distribuiri ctre proprietari n situaia rezultatului global
sau n contul de profit i pierdere (dac este ntocmit). i aceasta deoarece n situaia rezultatului
global sau n contul de profit i pierdere (dac este ntocmit) sunt prezentate modificri ale
capitalurilor proprii care nu sunt generate de tranzacii cu proprietarii. Prin urmare norma IAS 1
revizuit (par. 107) prescrie c o entitate va prezenta valoarea dividendelor recunoscute ca
distribuiri ctre acionari n cursul exerciiului, i suma aferent pe aciune n situaia variaiei
capitalurilor proprii sau n note.

4.3. Exemplu privind raportarea informaiilor privind performana separat de


cele privind tranzaciile cu proprietarii
Se cunosc urmtoarele informaii cu privire la compania MONOROM SA:
Informaii disponibile la sfritul exerciiului N-2:
lei

Capital propriu:
Capital social

Sold la 01.01.N-1
50.000
(5.000 aciuni x 10 lei/aciune)

Prime de emisiune
Rezerve legale
Rezerve de valoare just
Alte rezerve
Rezultat reportat
Total
Produse finite

20.000
5.000
15.000
2.000
30.000
122.000
300.000

Informaii disponibile pentru exerciiul N-1:


(1) La sfritul anului N-2, ntreprinderea are creane fa de clieni n valoare de 15.000 lei.
Auditorii externi ai companiei au constatat c la sfritul anului N-2 ar fi trebuit
recunoscut o ajustare pentru deprecierea acestor creane n sum de 10.000 lei. Contabilii
companiei au motivat nenregistrarea ajustrii prin faptul c aceasta nu era deductibil
fiscal.
10
Lect. univ. dr. Mihaela Ionacu
Catedra de Contabilitate Internaional
ASE Bucureti

(2) Au fost emise 1.000 aciuni la un pre de emisiune de 12 lei/aciune.


(3) Pe data de 01.06.N-1 Adunarea General a Acionarilor (AGA) a hotrt distribuirea de
dividende din rezultatul anului N-2 n sum de 10.000 lei. De asemenea, ntruct se
intenioneaz achiziionarea unor aciuni proprii, AGA a hotrt i constituirea unei rezerve
pentru aciuni proprii n sum de 500 lei.
(4) Pe data de 04.06.N-1, au fost achiziionate 100 de aciuni ale companiei MAC Inc. la un
curs de 20 USD/aciune. Comisionul achitat companiei de brokeraj a fost de 1% din
valoarea tranzaciei. La sfritul exerciiului N, cursul titlurilor a fost de 24 USD/aciune.
La data tranzaciei cursul de schimb la vedere a fost de 2 lei/USD, iar la nchiderea
exerciiului, de 2,5 lei/USD.
(5) Pe data de 12.07.N-1, au fost achiziionate 300 de aciuni proprii la un curs de 11
lei/aciune.
(6) Pe data de 15.09.N-1, compania a semnat un contract cu un client britanic prin care se
oblig s produc i s livreze un utilaj industrial pe data de 15.05.N pentru suma de
700.000 . Pentru a se proteja mpotriva riscului variaiei cursului de schimb valutar,
ntreprinderea vndut la termen 700.000 la un curs de 5,5 lei/. La sfritul exerciiului
cursul de schimb a fost de 5,3 lei/.
(7) La sfritul exerciiului N-1 au fost reevaluate cldirile companiei la o valoare just de
200.000 lei. La acea dat cldirile aveau o valoare contabil de 500.000 lei, erau amortizate
linear pentru 400.000 lei i aveau o durat util de via rmas de 50 de ani.
(8) Rezultatul exerciiului N-1 a fost n sum de 100.000 lei.
Informaii disponibile pentru exerciiul N:
(9) Pe data de 20.02.N, au fost anulate 100 de aciuni proprii achiziionate n exerciiul N-1 la
un cost de 11 lei/aciune.
(10)
Pe data de 22.02.N, conform planului de motivare pe termen lung, aprobat de
acionari n exerciiul N-1, au fost distribuite n favoarea unor persoane din managementul
superior celelalte 200 de aciuni proprii achiziionate n exerciiul N-1 la un cost de 11
lei/aciune. La data distribuirii cursul bursier al aciunilor companiei era de 13 lei/aciune.
(11)
Pe data de 04.03.N, compania a vndut aciunile disponibile pentru vnzare
achiziionate pe data de 04.06.N-1. La data tranzaciei cursul aciunilor era de 25
USD/aciune, iar cursul de schimb valutar la vedere era de 2,6 lei. Comisionul achitat
companiei de brokeraj a fost de 1% din valoarea tranzaciei.
(12)
Pe data de 15.05.N compania livreaz utilajul industrial clientului britanic, conform
contractului semnat pe data de 15.09.N-1. Concomitent, compania finalizeaz i
operaiunea de acoperire pe care o iniiase pentru a se proteja mpotriva variaiei cursului
de schimb valutar. La aceast dat cursul de schimb este de 5,4 lei/.
(13)
Pe data de 01.06.N Adunarea General a Acionarilor (AGA) a hotrt distribuirea
de dividende din rezultatul anului N-1 n sum de 50.000 lei. Suma rmas (de 50.000 lei)
a fost distribuit la alte rezerve.
(14)
La sfritul exerciiului N s-a nregistrat amortizarea cldirilor reevaluate ale
companiei. Valoarea util rmas de via a cldirilor era de 50 ani, iar valoarea rezidual a
fost estimat la 20.000 lei.
(15)
Compania are un plan de beneficii determinate, iniiat n anul N-2, potrivit cruia
salariaii primesc un procent de 0,2% din salariul brut anual la momentul pensionrii
pentru fiecare an de serviciu. Salariile anuale brute sunt de 20.000 lei i vor fi majorate
anual cu 4%. Salariaii urmeaz s fie pensionai peste 5 ani. Rata de actualizare utilizat
este de 10%, bazat pe rata de dobnd a obligaiunilor de stat. n cursul exerciiului N-1
11
Lect. univ. dr. Mihaela Ionacu
Catedra de Contabilitate Internaional
ASE Bucureti

au aprut informaii cu privire la modificri survenite n randamentului obligaiunilor de


stat ceea ce a dus la schimbarea ratei de actualizare la 8%.
(16)
Rezultatul exerciiului N a fost n sum de 150.000 lei.
De asemenea se cunoscu urmtoarele informaii despre elementele de venituri i cheltuieli incluse
n profitul exerciiilor N-1 i N:
Venituri i cheltuieli:
(lei)
(a) Venituri din vnzri de produse finite
(b) Cheltuieli cu materiile prime
(c) Cheltuieli cu materialele consumabile, din care aferente:
(c).1 sectorului productiv
(c).2 sectorului administrativ
(c).3 activitii de distribuie
(c).4 activitii de cercetare-dezvoltare
(d) Cheltuieli cu beneficiile angajailor, care activeaz n:
(d).1 sectorului productiv
(d).2 sectorului administrativ
(d).3 activitii de distribuie
(d).4 activitii de cercetare-dezvoltare
(e) Cheltuieli cu amortizarea activelor folosite n:
(e).1 sectorului productiv
(e).2 sectorului administrativ
(e).3 activitii de distribuie
(e).4 activitii de cercetare-dezvoltare
(f) Cheltuieli cu deprecierea cldirilor
(cldirile depreciate sunt folosite n sectorul administrativ)
(g) Cheltuieli privind dobnzile
(j) Venituri din dobnzi
(k) Cheltuieli privind chiriile
(Vizeaz nchirirerea unor spaii productive)
(l) Alte venituri financiare
(m) Alte cheltuieli financiare
(n) Variaia stocurilor
(o) Cheltuieli cu impozitul pe profit

N
5.800.000
2.000.000
2.000.000
1.000.000
500.000
300.000
200.000
1.700.000
600.000
300.000
500.000
300.000
1.100.000
400.000
200.000
130.000
370.000

N-1
5.600.000
1.800.000
1.700.000
800.000
400.000
150.000
350.000
1.500.000
500.000
250.000
400.000
350.000
900.000
300.000
200.000
110.000
290.000
100.000

200.000
170.000
30.000

300.000
60.000
20000

160.000
140.000
1.200.000
10.000

220.000
310.000
900.000
50.000

Impactul tranzaciilor i evenimentelor asupra elementelor de capitaluri proprii:


! Exerciiul N-1:
(1) Potrivit normei IAS 8 (par. 43) o eroare a perioadei anterioare va fi corectat prin retratare
retroactiva. Astfel, nregistrarea ajustrii pentru depreciere nu va afecta profitul exerciiului
N-1, ci va ajusta capitalurile proprii ale exerciiului N-2:
Rezultatul reportat provenit =
din corectarea erorilor

Ajustri pentru deprecierea creanelor


clieni

12
Lect. univ. dr. Mihaela Ionacu
Catedra de Contabilitate Internaional
ASE Bucureti

10.000 lei

Deoarece ajustarea pentru depreciere nu este deductibil din punct de vedere fiscal la
momentul contabilizrii, nregistrarea acesteia creeaz o diferen temporar deductibil n
valoare de 10.000 de lei, deducerea fiscal obinndu-se la momentul relurii sale la
venituri:
Baza contabila a creanelor clieni
Sume impozabile generate de recuperarea
activului n viitor
+ Sume deductibile n viitor

5.000 lei
-

= Baza fiscala
Diferen temporar deductibil

15.000 lei
10.000 lei

15.000 lei 10.000 lei


Sumele au fost impozabile la
momentul angajrii venitului
La momentul relurii ajustrii
la venituri

10.000 lei

Baza contabil Baza fiscal

Firma realizeaz, astfel, o economie de impozit n viitor n valoare de 1.600 lei (10.000 lei
x 16%). Dar aceasta nu va fi recunoscut n contul de profit i pierdere al exerciiului N-1,
ntruct, aa cum s-a artat mai sus, potrivit normei IAS 12 Impozitul pe profit,
impozitul amnat aferent elementelor care au fost recunoscute direct n capitalurile proprii
trebuie s fie, la rndul lor, recunoscute direct n capitalurile proprii:
Creane privind impozitul =
amnat

Rezultatul reportat provenit din


corectarea erorilor

1.600 lei

Ca maniera de prezentare, ajustarea aferent coreciilor de erori poate fi prezentat n


mrime brut (10.000 lei) cu indicarea separat a impozitului pe profit amnat aferent
acesteia (1.600 lei) sau poate fi prezentat net de impozit (8.400 lei = 10.000 lei 1.600
lei).
(2) Emisiunea de aciuni va afecta capitalurile proprii prin creterea capitalului social i a
primelor de emisiune, dup cum urmeaz:
subscrierea aciunilor:
Decontri cu asociaii = %
privind capitalul
Capital social
subscris nevrsat
Prime de emisiune

12.000 lei

(1.000 aciuni x 12 lei/aciune)

10.000 lei

(1.000 aciuni x 10 lei/aciune)

2.000 lei

(1.000 aciuni x (12-10) lei/aciune)

vrsarea aportului:
Conturi curente la bnci

Decontri cu asociaii privind capitalul

12.000 lei

Capital social subscris


nevrsat

Capital social subscris vrsat

10.000 lei

(3) Repartizarea rezultatului exerciiului N-2:


Rezultat

reportat

reprezentnd

13
Lect. univ. dr. Mihaela Ionacu
Catedra de Contabilitate Internaional
ASE Bucureti

profitul =

10.500 lei

nerepartizat al anului N-2


Dividende de plat
Rezerve pentru
aciuni proprii

10.000 lei
500 lei

Potrivit normei IAS 1, distribuirile de dividende trebuie prezentate distinct n situaia


modificrilor capitalurilor proprii sau n note.
(4) La 04.06.N-1 compania nregistreaz achiziia titlurilor pe care le clasific, potrivit normei
IAS 39, ca active financiare disponibile pentru vnzare.
Conform aceleiai norme (par. 43), recunoaterea iniial a unui activ financiar disponibil
pentru vnzare se face la valoarea sa just (n cazul acesta valoarea de pia, respectiv
preul de cumprare) plus costurile tranzaciei care sunt direct atribuibile achiziiei
activului financiar. Fiind vorba despre o tranzacie n valut (USD), aceasta va fi
nregistrat la momentul recunoaterii iniiale n moneda funcional a companiei (lei) la
cursul de schimb la vedere (spot) de la data tranzaciei (IAS 21, par. 21):
04.06.N-1
Valoare just
Costul tranzaciei
Valoarea aciunilor n USD
Valoarea aciunilor n lei

= 100 aciuni x 20 USD/aciune 2.000 USD


=
= 2.000 USD x 1% =
20 USD
2.020 USD
= 2.020 USD x 2 lei/USD =
4.040 Lei

Aciuni disponibile pentru vnzare

Conturi curente

4.040 lei

La sfritul exerciiului, orice ctig sau pierdere generat() de activul financiar disponibil
pentru vnzare trebuie recunoscut() direct n capitalurile proprii, aa cum s-a artat mai
sus (IAS 39, par. 55 (b)). ntruct tranzacia originar a fost efectuat n valut, la acest
moment pot aprea ctiguri sau pierderi aferente diferenelor de curs valutar dintre data
tranzaciei i data nchiderii exerciiului. Dar, potrivit normei IAS 21 (par. 30), fiind vorba
de un element nemonetar, astfel de ctiguri sau pierderi generate de diferene de curs sunt
recunoscute ca alte elemente de rezultat global, ntruct sunt legate de ctiguri sau pierderi
aferente variaiei valorii juste care au acelai tratament contabil.
31.12.N-1
Valoare just
Valoarea aciunilor n USD
Valoarea aciunilor n lei
Ctigul aferent
aciunilor
disponibile
pentru vnzare

= 100 aciuni x 24 USD/aciune 2.400 USD


=
2.400 USD
= 2.400 USD x 2,5 lei/USD =
6.000 Lei

= Valoarea n lei Valoarea n lei


la 31.12.N-1
la 04.04.N-1

Acest ctig se explic prin dou componente:


14
Lect. univ. dr. Mihaela Ionacu
Catedra de Contabilitate Internaional
ASE Bucureti

6.000 4.040 = 1.960 lei

un ctig generat de variaia cursului aciunii:


[100 aciuni x 24 USD/aciune (100 aciuni x 20 USD/aciune + 20 USD)] x 2 lei/USD = 760 lei
un ctig generat de variaia cursului de schimb dintre data tranzaciei i data
nchiderii exerciiului:
100 aciuni x 24 USD/aciune x (2,5 lei/USD 2 lei/USD) = 1.200 lei
Aa cum s-a artat mai sus, ambele componente ale ctigului vor fi recunoscute ca alte
elemente ale rezultatului global:
Aciuni disponibile pentru vnzare

Rezerve de valoare just

1.960 lei

presupunem c, potrivit regulilor fiscale, surplusul din evaluarea la valoarea just


nu este impozitat la momentul recunoaterii, ci la momentul n care acesta va fi
transferat n profit sau pierdere. n aceste condiii, la recunoaterea rezervelor de
valoare just trebuie recunoscut i un impozit pe profit amnat, care, potrivit
normei IAS 12 (par. 20), va fi nregistrat ca alt element de rezultat global:
Baza contabila
Suma impozabil generat de
recuperarea activului

6.000 Valoarea just


(7.960)
(6.000) Costul care va fi recuperat prin vnzare
(1.960)
(venitul din vnzare)
Ctigul din evaluarea la valoarea just care
va fi impozitat n viitor
6.000 Costul aciunilor
4.040
1.960 Baza contabil Baza fiscal
314 1.960 x 16%

+ Suma deductibil n viitor


= Baza fiscala
Diferen temporar impozabil
Datorie de impozit amnat
Rezerve de valoare just

Datorii privind impozitul amnat

314 lei

Valorea net a ctigului din evaluare la valoare just = 1.960 lei 314 lei = 1.646 lei
(5) Pe data de 12.07.N-1, compania nregistreaz achiziia aciunilor proprii:
Aciuni proprii

Conturi curente

3.300 lei
(300 aciuni x 11 lei/aciune)

Potrivit normei IAS 32 Instrumente financiare: prezentare (par. 33), aciunile proprii vor fi
deduse din capitalurile proprii.
(6) La sfritul exerciiului ntreprinderea nregistreaz un ctig aferent instrumentului de
acoperire, ntruct cursul de schimb de la data bilanului este inferior cursului de schimb
stabilit n contractul de vnzare la termen:
Ctig aferent

= 700.000 x (5,5 lei/ - 5,3 lei lei/) =

15
Lect. univ. dr. Mihaela Ionacu
Catedra de Contabilitate Internaional
ASE Bucureti

140.000 lei

instrumentelor de
acoperire
Potrivit normei IAS 39 (par. 95 (a)) acest ctig va fi recunoscut ca alt element de rezultat
global 31.12.N:
Instrumente de acoperire

Rezerve din operaiuni de acoperire

140.000 lei

Presupunem c toate ctigurile i pierderile aferente operaiunilor de acoperire sunt


impozitate la momentul recunoaterii. Prin urmare, suma de 22.400 lei (140.000 lei x
16%) va fi luat n calcul pentru determinarea datoriei privind impozitului pe profit
curent afererent perioadei de raportare. Dar chiar dac este vorba de impozitul pe profit
curent, ntruct acest ctig a fost recunoscut ca alt element de rezultat global, atunci i
impozitul pe profit aferent va fi recunoscut tot ca alt element de rezultat global (IAS
12, par. 61):
Rezerve din operaiuni de acoperire

Datorii privind impozitul pe profit


curent

22.400 lei

Valorea net a ctigului din operaiuni de acoperire = 140.000 lei 22.400 lei =
117.600 lei
(7) La 31.12.N-1 surplusul din reevaluare va fi recunoscut, potrivit normei IAS 16 par. 39, ca
alt element de rezultat global:
- Valoarea just
Valoarea net contabil
= Surplus din reevaluare
-

anularea amortizrii cumulate:

Amortizarea construciilor

= 500.000 lei 400.000 lei =

200.000 lei
100.000 lei
100.000 lei

Construcii

400.000 lei

nregistrarea surplusului din reevaluare:

Construcii

Rezerve din reevaluare

100.000 lei

Valoarea contabil a cldirilor la 31.12.N-1 = 200.000 lei (500.000 lei - 400.000 lei +
100.000 lei)
-

presupunem c, potrivit regulilor fiscale, surplusul din reevaluare nu este impozitat


la momentul recunoaterii, ci la momentul n care acesta i va schimba destinaia.
n aceste condiii, la recunoaterea rezervelor din reevaluare trebuie recunoscut i
un impozit pe profit amnat, care, potrivit normei IAS 12, va fi nregistrat ca alt
element de rezultat global:
Baza contabila
Suma impozabil generata de
recuperarea activului

16
Lect. univ. dr. Mihaela Ionacu
Catedra de Contabilitate Internaional
ASE Bucureti

200.000 Valoarea reevaluat (valoarea just)


(300.000)
(200.000) Costul care va fi recuperat prin utilizari

viitoare (venituri din utilizare)


(100.000) Surplusul din reevaluare care va fi impozitat
n viitor
200.000 Amortizarea viitoare deductibil fiscal
100.000
100.000 Baza contabil Baza fiscal
16.000 100.000 x 16%

+ Suma deductibil n viitor


= Baza fiscala
Diferen temporar impozabil
Datorie de impozit amnat
Rezerve din reevaluare

Datorii privind impozitul amnat

16.000 lei

Valorea net a ctigului din reevaluare = 100.000 lei 16.000 lei = 84.000 lei
(8) Rezultatul exerciiului N-1 n sum de 100.000 lei va fi raportat ca rezultat reportat n
situaia modificrilor capitalurilor proprii.
! Exerciiul N
(9) Pe data de 20.02.N se nregistreaz anularea aciunilor proprii. Diferena ntre costul
aciunilor i valoarea lor nominal va fi sczut din rezervele pentru aciuni propii. O astfel
de diferen nu este nregistrat n profitul exerciiului, ntruct este vorba de o rambursare
de capital n favoarea proprietarilor i, potrivit normei IAS 1, tranzaciile cu proprietarii,
inclusiv costurile aferente acestora, nu trebuie s afecteze performana. De altfel, norma
IAS 32 Instrumente financiare: prezentare (par. 33) cere explicit ca toate ctigurile sau
pierderile generate de anularea propriilor instrumente de capitaluri proprii s nu fie
recunoscute n profitul sau pierderea perioadei.
% = Aciuni proprii
Capital social subscris
nevrsat
Rezerve
pentru
aciuni proprii

1.100 lei
1.000 lei

(1.000 aciuni x 12 lei/aciune)


(100 aciuni x 10 lei/aciune)

100 lei

(100 aciuni x (11-10) lei/aciune)

(10)
Pe data de 22.02.N se nregistreaz pli n aciuni n favoarea managerilor
superiori. Potrivit normei IFRS 2 Pli bazate pe aciuni (par. 10) creterea capitalurilor
proprii trebuie evaluat la valoarea just a bunurilor sau serviciilor primite. Totui, n cazul
n care entitatea nu poate estima n mod credibil valoarea just a bunurilor i serviciilor
primite, entitatea va evalua valoarea acestora i creterea corespunztoare n capitalurile
proprii indirect, prin raportare la valoarea just a instrumentelor de capitaluri proprii
acordate.
n situaia de fa, plile n aciuni sunt efectuate ca un stimulent n plus fa de
remuneraia de baz, intenionndu-se motivarea managerilor pentru obinerea unor
beneficii suplimentare pentru companie. Aa cum se prezint i n norma IFRS 2 (par. 12)
este dificil de determinat valoarea just a unor astfel de beneficii suplimentare. n
consecin, evaluarea serviciilor primite din partea angajailor se va face prin raportare la
valoarea just a instrumentelor de capital propriu acordate, n cazul acesta, cursul bursier
de la data tranzaciei, respectiv 13 lei/aciune.

17
Lect. univ. dr. Mihaela Ionacu
Catedra de Contabilitate Internaional
ASE Bucureti

ntruct acordarea aciunilor nu este supus nici unei condiii, cum ar fi obinerea unui
anumit nivel de performan ntr-o anumit perioad sau efectuarea unui anumit numr de
ani de serviciu, avantajele acordate angajailor sunt nregistrate la data acordrii n profitul
sau pierderea perioadei, mpreun cu o cretere corespunztoare a capitalurilor proprii
(IFRS 2, par 14). Diferena ntre valoarea just a avantajelor acordate (aproximat n acest
caz prin valoarea just a aciunilor proprii) i valoarea contabil a aciunilor proprii va fi
astfel recunoscut direct n capitalurile proprii, respectndu-se prevederile normei IAS 32
(par. 33), potrivit crora toate ctigurile sau pierderile generate de cumprarea, vnzarea,
emiterea sau anularea propriilor instrumente de capitaluri proprii nu trebuie recunoscute n
profit sau pierdere.
Valoarea just a aciunilor proprii

Costul de achiziie al aciunilor proprii

= 200 aciuni x 13 lei/aciune


=
= 200 aciuni x 11 lei/aciune =

2.600 lei
2.200 lei
400 lei

= Ctig din cedarea aciunilor proprii


Cheltuieli salariale/Pli = %
n aciuni
Aciuni proprii
Alte rezerve/Rezerve
privind ctigurile din
cedarea aciunilor proprii

2.600 lei

(200 aciuni x 13 lei/aciune)

2.200 lei
400 lei

(200 aciuni x 11 lei/aciune)


(200 aciuni x (13-11) lei/aciune)

(11)
Pe data de 04.03.N se nregistreaz ctigul din cesiunea aciunilor achiziionate pe
data de 04.06.N-1 n profitul sau pierderea perioadei, dup cum urmeaz:
04.03. N
Valoarea just

= 100 aciuni x 25 USD/aciune x 2,6 lei/USD


=
Costul tranzaciei
= 6.500 lei x 1% =
Valoarea contabil a titlurilor = 4.040 lei + 1.960 lei =
(Valoarea just la 31.12.N)
Ctig din cedarea aciunilor = 6.500 lei 65 lei 6.000 lei =
Conturi curente =

%
Aciuni disponibile pentru vnzare
Ctig din cedarea aciunilor

6.500 lei
65 lei
6.000 lei
435 lei

6.435 lei
6.000 lei
435 lei

Odat cu derecunoaterea activelor disponibile pentru vnzare, ctigurile generate de


acestea recunoscute n alte elemente de rezultat global (1.960 lei) trebuie transferate n
profitul sau pierderea perioadei (IAS 39, par. 55 (b)).
Rezerve de valoare just

Ctiguri din evaluarea la valoarea just

1.960 lei

De asemenea, impozitul amnat recunoscut n exerciiul N-1 n alte elemenete de rezultat


global va fi reluat, dup cum urmeaz:
Datorii privind impozitul =
pe profit amnat

Rezerve de valoare just

18
Lect. univ. dr. Mihaela Ionacu
Catedra de Contabilitate Internaional
ASE Bucureti

314 lei

Valorea net a ctigului din evaluare la valoare just reluat = 1.960 lei 314 lei =
1.646 lei
(12)

Pe data de 15.05.N se nregistreaz vnzarea utilajului industrial clientului britanic:


Clieni

= Venituri din vnzri de produse finite

3.780.000 lei (700.000 x 5,4 lei/)

Conturi curente

= Clieni

3.780.000 lei

Concomitent se nregistreaz i vnzarea sumei de 700.000 la un curs valutar de 5,5 lei/


(stabilit n contractul de vnzare la termen), rezultnd o pierdere fa de valoarea
instrumentului de acoperire recunoscut la sfritul exerciiului trecut n valoare de 70.000 lei
(700.000 x (5,4 lei/ - 5,3 lei/)).
=

Instrumente de acoperire

Conturi curente
Cheltuieli cu diferene de
curs valutar

140.000 lei
70.000 lei
[700.000 x (5,5 lei/ - 5,4 lei/)]
70.000 lei
[700.000 x (5,4 lei/ - 5,3 lei/)]

Potrivit normei IAS 39 (par. 97) atunci cnd acoperirea unei tranzacii mpotriva riscurilor are
ca rezultat ulterior recunoaterea unui activ financiar sau a unei datorii financiare, elementele
recunoscute ca alt elemente de rezultat global sunt transferate n profit sau pierdere.
Rezerve din operaiuni de acoperire

= Venituri din diferene de curs valutar

140.000 lei

De asemenea, impozitul recunoscut n exerciiul N-1 n alte elemente de rezultat global va


fi reluat, dup cum urmeaz, ntruct acesta nu mai afecteaz datoria privind impozitul pe
profit curent:
Datorii privind impozitul pe profit

Rezerve din operaiuni de acoperire

22.400 lei

Valorea net a ctigului din operaiuni de acoperire reluat = 140.000 lei 22.400 lei =
117.600 lei
(13)

Repartizarea rezultatului exerciiului N-1:


Rezultat reportat reprezentnd
nerepartizat al anului N-1

profitul =

%
Dividende de plat
Alte rezerve

100.000 lei
50.000 lei
50.000 lei

Potrivit normei IAS 1, distribuirile de dividende trebuie prezentate distinct n situaia


modificrilor capitalurilor proprii sau n note.
(14)
La sfritul exerciiului N s-a nregistrat amortizarea cldirilor reevaluate ale
companiei:
19
Lect. univ. dr. Mihaela Ionacu
Catedra de Contabilitate Internaional
ASE Bucureti

Valoarea contabil
Valoarea rezidual
Valoarea amortizabil
Amortizarea anual

200.000 lei
20.000 lei
180.000 lei
3.600 lei

= 200.000 lei 20.000 lei =


= 180.000 lei / 50 ani =

Cheltuieli cu amortizarea imobilizrilor

Amortizarea construciilor

3.600 lei

Potrivit normei IAS 16 (par. 41), o parte din surplusul din reevaluare poate fi transferat n
rezultatul reportat pe msur ce activul este folosit n entitate, transferul fcndu-se direct i nu
prin profit sau pierdere. n acest caz, valoarea surplusului transferat ar fi diferena dintre
amortizarea calculat pe baza costului reevaluat al activului i cea calculat pe baza costului
su iniial.

Valoarea contabil nereevaluat


Valoarea rezidual
Valoarea amortizabil
Amortizarea anual calculat pe baza
costului iniial
Amortizarea anual calculat pe baza
costului reevaluat
Surplusul din reevaluare care poate fi
transferat n rezultatul reportat
Rezerve din reevaluare

= 500.000 lei 400.000 lei =

100.000 lei
20.000 lei
80.000 lei
1.600 lei

= 100.000 lei 20.000 lei =


= 80.000 lei / 50 ani =

3.600 lei
= 3.600 lei 1.600 lei =
Rezultat reportat

2.000 lei

2.000 lei

Potrivit normei IAS 12 (par. 64), dac o companie alege s transfere o parte din surplusul
din reevaluare n rezultatul reportat pe msura amortizrii activelor imobilizate, suma
transferat nu cuprinde impozitul amnat asociat. n consecin, o ntreprindere care
efectueaz un astfel de tratament trebuie s transfere n rezultatul reportat i partea de
impozit amnat aferent nregistrat anterior.
Rezultat reportat

Rezerve din reevaluare

320
(2.000 lei x 16%)

Valorea net a rezervei din reevaluare transferat n rezultatul reportat =


= 2.000 lei 320 lei = 1.680 lei
(15)
Datoria entitii cu privire la planul de beneficii determinate aferente salariailor se
determin astfel:
Salariul angajatuilor n ultimul an
activitate
Suma datorat pentru fiecare an de serviciu
Ani (n)
Valoarea actualizat a obligaiei la nceputul
20
Lect. univ. dr. Mihaela Ionacu
Catedra de Contabilitate Internaional
ASE Bucureti

de = 20.000 lei x (1,04)4 =


= 23.397 lei x 0,5% =
1
(N-2)
0

2
(N-1)
80

3
4
(N) (N+1)
176
290

23.397 lei
117 lei
5
(N+2)
423

exerciiului (VAI)
Cheltuieli cu dobnda (Rata de actualizare (RA):
10%) (CD)
Costul serviciilor curente (CS)
Valoarea actualizat obligaiei la sfritul exerciiului
(VAS)
Valoarea actualizat obligaiei la sfritul exerciiului
(VAS) calculat pe baza noilor ipoteze (RA: 8%)
Ctiguri/pierderi actuariale ale exerciiului
Limita coridorului de 10% (calculat pe baza VAI)
Ctiguri/pierderi actuariale cumulate nerecunoscute
la nceputul exerciiului

0
80

8
88

17
97

27
106

37
117

80

176

290

423

577

80
0

179
3

293
3

424
1

572
(5)

17,6

29

42,3

Unde,

CS n =

117
(1 + RA) 5 n
n 1

CDn = RAx CS t
t =1

n 1

VAI n = (CS t + CDt )


t =1

VAS n = VAI n + CS n + CDn


Potrivit ipotezelor iniiale, n exerciiul N-2 au fost contabilizate urmtoarele obligaii aferente
planurilor de beneficii determinate:
% =
Cheltuieli privind dobnzile
Cheltuileli privind
beneficiile postangajare

Datorii privind beneficiile postangajare

N-2
80 lei
0 lei
80 lei

n cursul exerciiului N-1 au aprut informaii cu privire la modificri survenite n


randamentului obligaiunilor de stat ceea ce a dus la schimbarea ratei de actualizare de la 10%
la 8%. Aceast nou estimare a dus la variaia valorii actualizate a obligaiei, care a generat o
pierdere actuarial de 3 lei. n privina recunoaterii acestei pierderi actuariale, norma IAS 19
prescrie dou tratamente alternative.
Primul tratament recomandat de norma IAS 19 se bazeaz pe aa numita regul a coridorului
potrivit creia numai partea din ctigurile sau pierderile actuariale cumulate la nceputul
exerciiului care depete 10% din valoarea actual a obligaiei (sau 10% din valoarea actual
a activelor planului, dac este mai mare i dac planul se bazeaz pe un fond de beneficii ale
angajailor pe termen lung sau pe polie de asigurare restrictive) poate fi recunoscut ca un
venit sau o cheltuial n profitul sau pierderea perioadei (par. 92).
21
Lect. univ. dr. Mihaela Ionacu
Catedra de Contabilitate Internaional
ASE Bucureti

n cazul de fa, n exerciiul N-1, nu se pune problema recunoaterii unui ctig/pierderi


actuariale ntruct nu exist ctiguri sau pierderi cumulate nerecunoscute la nceputul
exerciiului.
La nceputul exerciiului N, exist o pierdere actuarial nerecunoscut de 3 lei, care ns nu
depeete 10% din valoarea actual a obligaiei la nceputul exerciiului. Prin urmare, aceast
pierdere nu va fi recunoscut ca o cheltuial n profitul sau pierderea perioadei.
Astfel, n exerciiile N-1 i N nu vor fi contabilizate dect valoarea obligaiilor aferente
planurilor de beneficii determinate la nivelul costului dobnzii i al costului serviciului curent:
% =
Cheltuieli privind dobnzile
Cheltuileli privind
beneficiile postangajare

Datorii privind beneficiile postangajare

N-1
96 lei
8 lei
88 lei

N
114 lei
17 lei
97 lei

Al doilea tratament permis de IAS 19, const n recunoaterea integral a ctigurilor i


pierderilor actuariale n perioada n care acestea apar ca alte elemente de rezultat global (par.
93A). Se poate opta pentru un astfel de tratament n condiiile n care acesta se aplic tuturor
planurilor de beneficii determinate ale companiei i privete toate ctigurile i pierderile sale
actuariale.
n cazul de fa, pierderile actuariale determinate de schimbarea ipotezelor planului aferente
att exerciiul N-1, ct i n exerciiul N, vor fi recunoscute n perioada n care au aprut, dar
nu ca elemente de cheltuieli profitul sau pierderea perioade, ci ca alte elemente de rezultat
global, dup cum urmeaz:
% =

Datorii privind beneficiile postangajare

Cheltuieli privind dobnzile


Cheltuileli privind beneficiile
postangajare
Rezultatul reportat

N-1
99 lei
8 lei
88 lei

N
117 lei
17 lei
97 lei

3 lei

3 lei

Presupunem c toate ctigurile i pierderile aferente planurilor de beneficii sunt


impozitate la momentul recunoaterii. Prin urmare, suma de 0,48 lei (3 lei x 16%)
reprezint o economie de impozit care va fi luat n calcul pentru determinarea datoriei
privind impozitului pe profit curent afererent perioadelor de raportare. Dar chiar dac
este vorba de impozitul pe profi curent, ntruct aceste pierderi au fost recunoscute ca
alte elemente de rezultat global, atunci i impozitul pe profit aferent va fi recunoscut tot
ca alt element de rezultat global (IAS 12, par. 61):
Datorii privind impozitul pe profit

Rezultat reportat

N-1
0,48

Valoarea net pierderilor aferente planurilor de beneficii determinate = 3 0,48 = 2,52 lei

22
Lect. univ. dr. Mihaela Ionacu
Catedra de Contabilitate Internaional
ASE Bucureti

N
0,48

Acest tratament contabil va fi luat n calcul n exemplul nostru pentru ntocmirea situaiei
rezultatului global.
(16)
Rezultatul exerciiului N n sum de 150.000 lei va fi raportat ca rezultat reportat n
situaia modificrilor capitalurilor proprii.
Raportarea informaiilor cu privire la profitul sau pierderea perioadei:

Potrivit normei IAS 1 revizuit, raportarea informaiilor cu privire la profitul sau pierderea
perioadei pot fi raportate separat, ntr-un cont de profit i pierdere sau pot fi prezentate n cadrul
situaiei rezultatului global. Indiferent de varianta aleas, norma recomand analiza cheltuielilor
fie dup natur, fie dup funciile ntreprinderii.
Prezentare informaiilor privind performana cu
analiza cheltuielilor dup natur
Venituri (a)
Variaia stocurilor (n)
Materii prime i materiale consumabile (b) + (c)
Cheltuieli cu beneficiile angajailor (d)
Cheltuieli cu amortizarea activelor (e)
Cheltuieli cu deprecierea cldirilor (f)
Alte cheltuieli (k)
Venituri din dobnzi (j)
Cheltuieli privind dobnzile (g)
Costul net de finanare
Alte venituri financiare (l)
Alte cheltuieli financiare (m)
Rezultatul brut (nainte de impozitare)
Cheltuieli cu impozitul pe profit (o)
Rezultatul net al exerciiului

N
5.800.000
1.200.000
(4.000.000)
(1.700.000
(1.100.000)

(30.000)
170.000
(200.000)
(30.000)
160.000
(140.000)
160.000
(10.000)
150.000

N-1
5.600.000
900.000
(3.500.000)
(1.500.000)
(900.000)
(100.000)
(20.000)
60.000
(300.000)
(240.000)
220.000
(310.000)
150.000
(50.000)
100.000

Pentru analiza funcional a cheltuielilor, trebuie determinat costul bunurilor vndute, dup cum
urmeaz:
N
Produse finite, sold iniial
+ Costul produselor fabricate n cursul perioadei:
Cheltuieli cu materiile prime (b)
Cheltuieli cu materialele consumabile (c).1
Cheltuieli cu beneficiile angajailor (d).1
Cheltuieli cu amortizarea activelor (e).1
Cheltuieli privind chiriile (k)
Produse finite, sold final

(*)

= Costul bunurilor vndute


(*)
Sold finalN = Sold iniialN + Variaia stocurilorN

1.200.000
4.030.000
2.000.000
1.000.000
600.000
400.000

300.000
3.420.000
1.800.000
800.000
500.000
300.000

30.000

20000

2.400.000
2.830.000

1.200.000
2.520.000

Prezentare informaiilor privind performana cu


23
Lect. univ. dr. Mihaela Ionacu
Catedra de Contabilitate Internaional
ASE Bucureti

N-1

analiza funcional a cheltuielilor


Venituri (a)
Costul bunurilor vndute
Marja brut
Costuri de distribuie (c).3+(d).3+(e).3
Costuri administrative (c).2+(d).2+(e).2 +(f)
Costuri de cercetare-dezvoltare (c).4+(d).4+(e).4
Venituri din dobnzi (j)
Cheltuieli privind dobnzile (g)
Costul net de finanare
Alte venituri financiare (l)
Alte cheltuieli financiare (m)
Rezultatul brut (nainte de impozitare)
Cheltuieli cu impozitul pe profit (o)
Rezultatul net al exerciiului

N
5.800.000
2.830.000
2.970.000
930.000
1.000.000
870.000
170.000
(200.000)
(30.000)
160.000
(140.000)
160.000
(10.000)
150.000

N-1
5.600.000
2.520.000
3.080.000
660.000
950.000
990.000
60.000
(300.000)
(240.000)
220.000
(310.000)
150.000
(50.000)
100.000

Raportarea informaiilor cu privire la alte elemente de rezultat global:

Potrivit normei IAS 1 revizuit, componenetele altor elemente de rezultat global pot fi prezentate
n valoare net, dup deducerea impozitului pe profit, sau n valoare brut, cu prezentarea sumei
globale privind impozitului aferent fiecrei componente ale altor elemente de rezultat global. De
asemenea, ajustrile privind reclasificrile pot fi incluse n situaia rezultatului global, sau pot fi
prezentate n note. n continuare vor fi sintetizate informaiile privind componentele altor elemente
de rezultat global rezultate din analiza tranzaciilor i evenimentelor:
N
Reevaluare imobilizrilor:
Ctiguri din reevaluarea activelor imobilizate (7)
Impozitul pe profit aferent (7)
Valoare net
Investiii disponibile pentru vnzare:
Ctiguri din evaluare recunoscute n capitalurile proprii (4)
Impozitul pe profit aferent (7)
Valoare net
Ajustri aferente reclasificrilor:
Ctiguri transferate n contul de profit i pierdere la momentul
vnzrii (11)
Impozitul pe profit aferent (11)
Valoare net
Acoperiri mpotriva riscului asociat fluxurilor de trezorerie:
Rezultat din operaiuni de acoperie recunoscut n capitalurile proprii (6)
Impozitul pe profit aferent (6)
Valoare net
Ajustri aferente reclasificrilor
Rezultat din operaiuni de acoperire transferat n contul de profit i
pierdere (12)
Impozitul pe profit aferent (12)
Valoare net
24
Lect. univ. dr. Mihaela Ionacu
Catedra de Contabilitate Internaional
ASE Bucureti

N-1
100.000
(16.000)
84.000
1.960
(314)
1.646

(1.960)
314
(1.646)
140.000
(22.400)
117.600
(140.000)
22.400
117.600

Planuri de beneficii determinate:


Pierderi actuariale la planurile de beneficii determinate (16)
Impozitul pe profit aferent (16)
Valoare net

(3)
0,48
2,52

(3)
0,48
2,52

Transferul surplusului din reevaluare n rezultatul reportat nu reprezint o ajustare aferent


reclasificrilor, ntruct nu afecteaz rezultatul exerciiului. ntruct, aceast modificare n
interiorul capitalurilor proprii nu afecteaz performana, ea nu va fi raportat n situaia
rezultatului global.
Prezentarea informaiilor privind performana global:

Presupunem c entitate alege ntocmirea unei situaii a rezultatului global n care este prezentat
analiza funcional a cheltuielilor, iar celelalte elemente ale rezultatului global sunt prezentate
mpreun cu ajustrile legate de reclasificri la valoarea net, dup deducerea impozitului pe profit
aferent. Entitatea va trebui s prezinte n note informaii cu privire la impozitul pe profit aferent
fiecrei componente aparinnd altor elemente de rezultat global, dup cum urmeaz:

25
Lect. univ. dr. Mihaela Ionacu
Catedra de Contabilitate Internaional
ASE Bucureti

26

Lect. univ. dr. Mihaela Ionacu


Catedra de Contabilitate Internaional
ASE Bucureti

Venituri (a)
Costul bunurilor vndute
Marja brut
Costuri de distribuie (c).3+(d).3+(e).3
Costuri administrative (c).2+(d).2+(e).2 +(f)
Costuri de cerectare-dezvoltare (c).4+(d).4+(e).4
Venituri din dobnzi (j)
Cheltuieli privind dobnzile (g)
Costul net de finanare
Alte venituri financiare (l)
Alte cheltuieli financiare (m)
Rezultatul brut (nainte de impozitare)
Cheltuieli cu impozitul pe profit (o)
REZULTATUL NET AL EXERCIIULUI
Alte elemente ale rezultatului global
Ctiguri din reevaluarea activelor imobilizate (nete de impozit) (7)
Ctiguri din evaluare la valoarea just a activelor financiare disponibile pentru
vnzare (nete de impozit) (4)
Ctiguri din evaluare la valoarea just a activelor financiare disponibile pentru
vnzare transferate n contul de profit i pierdere la momentul vnzrii (nete de
impozit) (11)
Rezultat din operaiuni de acoperie recunoscut n capitalurile proprii (nete de
impozit) (6)
Rezultat din operaiuni de acoperire transferat n contul de profit i pierdere
(nete de impozit) (12)
Pierderi actuariale la planurile de beneficii determinate (nete de impozit) (16)
Alte elemente ale rezultatului global ale perioadei, nete de impozitul pe profit
REZULTATUL GLOBAL TOTAL AL EXERCIIULUI

MONOROM SA
Situaia rezultatului global pentru exerciiul ncheiat la 31 Decembrie N

(117.600)
(2,52)
(119.249,48)
30.751,48

(1.646)

N
5.800.000
2.830.000
2.970.000
930.000
1.000.000
870.000
170.000
(200.000)
(30.000)
160.000
(140.000)
160.000
(10.000)
150.000

(2,52)
203.243,48
303.243,48

117.600

1.646

84.000

N-1
5.600.000
2.520.000
3.080.000
660.000
950.000
990.000
60.000
(300.000)
(240.000)
220.000
(310.000)
150.000
(50.000)
100.000

27

314

22.400
0,48
22.714,48

(1.960)

(140.000)

(3)
(141.963)

Lect. univ. dr. Mihaela Ionacu


Catedra de Contabilitate Internaional
ASE Bucureti

Ctiguri din reevaluarea


imobilizrilor (7)
Ctiguri din evaluarea la valoarea
just a activelor financiare disponibile
pentru vnzare recunoscute n
capitalurile proprii (4)
Ctiguri din evaluare la valoarea
just a activelor financiare disponibile
pentru vnzare transferate n contul de
profit i pierdere la momentul vnzrii
(nete de impozit) (11)
Rezultat din operaiuni de acoperie
recunoscut n capitalurile proprii (6)
Rezultat din operaiuni de acoperire
transferat n contul de profit i
pierdere (12)
Pierderi actuariale la planurile de
beneficii determinate (16)
Alte elemente ale rezultatului global

nainte de
impozitare

(2,52)
(119.248,52)

(117.600)

(1.646)

(3)
241.957

0,48
(38.713,52)

(22.400)

(314)

1.960

140.000

(16.000)

(2,52)
203.243,48

117.600

1.646

84.000

Cheltuiala
(beneficiul) cu
impozitul pe
profit Valoare net

100.000

Cheltuiala/
(beneficiul)
cu impozitul
nainte de
pe profit Valoare net impozitare

MONOROM SA
Note, exerciiul ncheiat la 31. Decembrie N
Furnizarea de informaii cu privire la efectele fiscale aferente fiecrui element de alt rezultat global
(n lei)
N
N-1

400

5.000

59.000

22.000

(100)

(1.000)

5.000

500

2.200
1.100

22.000

60.000

(3.300)

500

2.000

10.000

5.000

(1.680)
82.320

84.000
84.000

Rezerve
Aciuni pentru aciuni Rezerve din
proprii
propriie reevaluare

(3.300)

20.000

50.000

Rezerve
legale
5.000

15.000

(1.646)

1.646
16.646

15.000

Rezerve din
evaluarea la
valoare just
15.000

(117.600)

117.600
117.600

Rezerve din
operaiuni de
acoperire

51.600

50.000

(400)

2.000

2.000

Alte
rezerve
2.000

(50.000)
149.997,48
1.680
162.774,96

(50.000)

(500)
99.997,48
111.097,48

(10.000)

Rezultat
reportat
30.000
(8.400)
21.600

398.094,96

30.751,48

(50.000)
1.800

303.243,48
415.543,48

12.000
(10.000)
(3.300)

Total
122.000
(8.400)
113.600

28

(c) Suma de 149.997,48 lei inclus n rezultatul reportat pentru anul N reprezit profitul exerciiului de 150.000 lei mai puin pierderile actuariale aferente planurilor de beneficii determinate de
2,52 lei (3 lei mai puin impozitul pe profit de 0,48 lei).

(a) Suma de 99.997,48 lei inclus n rezultatul reportat pentru anul N-1 reprezit profitul exerciiului de 100.000 lei mai puin pierderile actuariale aferente planurilor de beneficii determinate de 2,52 lei
(3 lei mai puin impozitul pe profit de 0,48 lei).

Sold la 31.12.N-2
Corectri de erori (nete de impozit) (1)
Sold la 31.12.N-2 corectat
Modificri survenite n capitalurile
proprii n exerciiul N-1
Emisiuni de aciuni (2)
Dividende (3)
Rscumprare aciuni proprii (5)
Alte modificri (3)
Rezultat global total al exerciiului (a)
Sold la 31 Decembrie N-1
Modificri survenite n capitalurile
proprii n exerciiul N
Dividende (13)
Pli n aciuni (10)
Anularea aciunilor proprii (9)
Alte modificri (13)
Rezultat global total al exerciiului (b)
Transferri n rezultatul reportat (14)
Sold la 31 Decembrie N

Capital Prime de
socal emisiune
50.000
20.000

MONOROM SA
Situaia modificrilor capitalurilor proprii pentru exerciiul ncheiat la 31 decembrie N
(lei)

Prezentarea informaiilor privind tranzaciile cu proprietarii:

Bibliografie
IASB (2009). IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare revizuit n 2007, disponibil on-line la:
EIFRS 2009, www.iasb.org.
Ionacu, M. (2007). Noua form de raportare a perfomanei companiilor conformnormelor
IAS/IFRS: situaia rezultatului global i separarea raportrii performanei globale
de raportarea tranzaciilor cu proprietarii, Gestiunea i contabilitatea firmei, nr.
11-12, 67-89.
Ionacu, M., Ionacu I., (2007). Raportarea financiar conform normelor contabile
internaionale (IAS/IFRS), Editura Tribuna Economic, Bucureti.
Ionacu, M., Ionacu I., (2009). Convergena contabil internaional: IFRS-US GAAP, Editura
Tribuna Economic, Bucureti, n curs de apariie.

Lect. univ. dr. Mihaela Ionacu


Catedra de Contabilitate Internaional
ASE Bucureti