Sunteți pe pagina 1din 21

Capitolul 3

CONTABILITATEA VENITURILOR

3.1. DEFINIREA ŞI SFERA DE APLICARE

Percepţia unitară a veniturilor constă în considerarea în sfera lor de cuprindere atât a sumelor sau valorilor încasate sau de încasat în nume propriu din activităţi curente, cât şi a câştigurilor din orice alte surse. O altă definire a veniturilor este prezentată în Cadrul general conceptual pentru raportarea financiară, care le consideră „drept majorări ale beneficiilor economice în cursul perioadei contabile, sub forma intrărilor de active sau măririi valorii activelor, sau a diminuării datoriilor, care au drept rezultat creșteri ale capitalurilor proprii, altele decât cele legate de contribuții ale participanților la capitalurile proprii. Veniturile includ atât venituri, cât și câștiguri”. Elementele esențiale ale acestei ultime definiri a veniturilor sunt preluate, în mod firesc, în IAS 18 „Venituri” sub următoarea formulare:

„Veniturile reprezintă intrarea brută de beneficii economice pe parcursul perioadei, generate în cadrul desfășurării activităților normale ale unei entități, atunci când aceste intrări au drept rezultat creșteri ale capitalurilor proprii, altele decât creșterile legate de contribuții ale participanților la capitalurile proprii.” Activitățile curente, la care se face referire în definirea veniturilor, sunt constituite din toate activitățile desfășurate de o entitate, ca parte integrantă a obiectului său de activitate, precum și activitățile conexe acestora. La rândul lor, câştigurile se referă la creşterile de beneficii economice care pot apărea sau nu ca fiind obţinute din activitatea curentă şi, în consecinţă, au aceeaşi natură cu această activitate. Veniturile din activităţi curente provin din vânzări atât de bunuri mobile şi bunuri imobile pentru care s-a transferat dreptul de proprietate, cât şi din servicii prestate şi lucrări executate, precum şi din comisioane, redevențe, chirii, subvenții, dobânzi şi dividende primite ş.a. Sumele colectate de o entitate în numele unor terţe părţi, inclusiv în cazul contractelor de agent, comision sau mandat comercial încheiate potrivit legii, nu reprezintă venit din activitatea curentă, chiar dacă din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată persoanele care acţionează în nume propriu sunt considerate cumpărători revânzători. În această

111
111

situaţie, veniturile din activitatea curentă sunt reprezentate de comisioanele cuvenite. Suma veniturilor rezultate dintr-o tranzacție este determinată, de obicei, printr-un acord între vânzătorul și cumpărătorul/utilizatorul activului, ținând cont de suma oricăror reduceri comerciale 14 . În ceea ce priveşte veniturile se reţine şi faptul că nu sunt influenţate, în sensul că nu cuprind sumele ce reprezintă reduceri comerciale (rabaturi, remize, risturnuri, sconturi ş.a.) pe care, în anumite situaţii, le acordă vânzătorii în legătură cu tranzacţiile efectuate. Delimitarea veniturilor după natura lor, în sensul naturii activităţilor care le generează, ca şi în cazul cheltuielilor, permite delimitarea lor în mai multe categorii şi anume:

venituri din exploatare;

venituri financiare;

venituri extraordinare.

În cadrul primelor două categorii amintite se face diferenţierea pe feluri de venituri. Totodată, este delimitată şi categoria veniturilor din provizioane şi ajustări pentru depreciere şi pierdere de valoare, venituri care prezintă particularitatea că se constituie numai prin operaţii contabile de diminuare sau anulare a sumelor de aceeaşi natură înregistrate anterior, fără angajarea unor operaţii de încasare. În ceea ce priveşte organizarea generală a contabilităţii, cele patru categorii de venituri amintite sunt luate în considerare, fiind stabilite cinci grupe de conturi pentru veniturile din exploatare (a1-a5), care au structură eterogenă, şi câte o singură grupă de conturi pentru fiecare din celelalte 3 categorii de venituri (b, c, d), aşa cum se prezintă în continuare. a. Veniturile din exploatare se referă la diversitatea activităţilor economice ce se realizează în cadrul entităţii, fiind delimitate aşa cum se prezintă, în mod succint, în cele ce urmează. a1. Veniturile privind cifra de afaceri netă constituie o grupă semnificativă care are în componenţa sa realizările de această natură ce provin din vânzarea produselor finite, semifabricatelor, produselor reziduale şi mărfurilor, precum şi din executări de lucrări şi prestări de servicii, din studii şi cercetări, redevenţe, locaţii de gestiune, chirii şi din activităţi diverse. În cifra de afaceri nu se includ reducerile comerciale acordate clienţilor. Recunoaşterea în contabilitate a veniturilor din vânzarea bunurilor,

14 Ordinul nr. 3.055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, publicat în M. Of., Partea I, nr. 766 din 10 noiembrie 2009, art. 254.

112
112

aşa cum precizează OMFP nr. 3055/2009, presupune îndeplinirea unor criterii specifice, dintre care amintim:

evaluarea credibilă a costurilor tranzacţiei; evaluarea credibilă a mărimii veniturilor; probabilitatea generării către entitate a beneficiilor economice asociate tranzacţiei efectuate; riscurile şi avantajele ce rezultă din dreptul de proprietate asupra bunurilor, au fost transferate de entitate către cumpărător; entitatea nu mai poate gestiona şi nici controla efectiv bunurile vândute la nivelul la care acest fapt era posibil în cazul deţinerii în proprietate a acestora;

a2. Venituri aferente costului producţiei în curs de execuţie, unde se încadrează creşterea sau diminuarea, după caz, a costurilor de producţie efective aferente stocurilor de produse şi producţiei în curs de la sfârşitul perioadei de gestiune comparativ cu situaţia de la începutul acesteia, fără a fi luate în calcul ajustările pentru depreciere reflectate în contabilitate. a3. Venituri din producţia de imobilizări corporale şi necorporale, care privesc costul de producţie al bunurilor sau valoarea lucrărilor realizate pe cont propriu pentru nevoile interne ale entităţii. a4. Venituri din subvenţii de exploatare, se referă la sumele nerambursabile ce se primesc de la bugetul de stat, de la colectivităţi publice sau alte entităţi în vederea acoperirii diferenţelor de preţ şi a pierderilor sau pentru anumite finanţări, cum este cazul cheltuielilor de cercetare, subvenţiilor agricole ş.a. a5. Alte venituri din exploatare, unde se includ veniturile din creanţe recuperate, din despăgubiri, amenzi şi penalităţi contractuale, din vânzarea activelor şi alte operaţii de capital şi alte venituri ocazionale, cum sunt cele provenite din imputarea unor prejudicii cauzate de personalul unităţii sau de către terţi.

b. Veniturile financiare se referă la valorile de această natură provenite din imobilizări financiare, investiţii pe termen scurt, creanţe imobilizate, investiţii financiare cedate, diferenţe de curs valutar, dobânzi, sconturi primite în urma unor reduceri financiare şi din alte venituri financiare.

c. Veniturile extraordinare sunt clar diferite de activitățile curente ale entităţii şi provin din încasări sau subvenţii generate de evenimente sau tranzacţii care nu se aşteaptă să se repete în mod frecvent sau regulat, cum sunt, de exemplu, exproprierile sau dezastrele naturale pentru care se primesc despăgubiri din asigurări pentru calamităţi.

113
113

d. Veniturile din provizioane şi ajustări pentru depreciere şi pierdere de valoare se constituie prin diminuarea sau anularea sumelor de această natură înregistrate anterior, fiind delimitate grupe pentru venituri din provizioane aferente riscurilor şi cheltuielilor, din deprecierea imobilizărilor corporale, a celor necorporale şi a celor în curs, a activelor circulante şi din pierdere de valoare în cazul imobilizărilor financiare şi, totodată, a activelor circulante de natură financiară.

3.2. ORGANIZAREA GENERALĂ A CONTABILITĂŢII VENITURILOR

Contabilitatea veniturilor, ca de altfel și a cheltuielilor, prezintă importanță deosebită pentru gestionarea afacerilor entității, deoarece asigură premisele necesare pentru determinarea performanțelor tuturor activităților pe care aceasta le desfășoară și, totodată, pentru adoptarea unor decizii economice fundamentate privind direcțiile de acțiune viitoare. Un alt aspect definitoriu privind contabilitatea veniturilor, valabil și în cazul contabilității cheltuielilor, constă în aceea că înregistrarea lor în conturi se realizează în momentul constatării, indiferent de momentul încasării. Totodată, se menţionează că veniturile, în marea majoritate a lor, au constituit obiectul unor înregistrări în contabilitate cu prilejul prezentării celorlalte clase de conturi, în mod implicit sau explicit, considerent pentru care, în cadrul acestui capitol, se vor restrânge operaţiunile privind analiza conturilor şi exemplificarea contabilizării operaţiilor economice aferente, avându-se în vedere criteriul didactic, precum şi sistematizarea problematicii în cauză, inclusiv anumite clarificări. Operaţiile economice care privesc veniturile se înregistrează în contabilitate pe baza unor documente justificative specifice în care sunt consemnate, dintre care se amintesc cele utilizate în mod curent. Factura, pentru toate operaţiile privind livrarea de bunuri sau prestarea de servicii, cu decontare, de regulă, ulterioară. Factura externă INVOICE, în cazul operaţiilor de export şi a livrărilor intracomunitare, document ce se ataşează la factura fiscală. Raportul fiscal zilnic, utilizat de toate unităţile comerciale cu amănuntul. Bonul fiscal cod PETROM, în cazul vânzării cu amănuntul a produselor petroliere. Avizul de însoţire, pentru situaţiile legale, când factura aferentă bunurilor livrate se întocmeşte ulterior, în cazul trimiterii de valori materiale pentru prelucrare la terţi ş.a.

114
114

Extrasul de cont, în cazul încasării unor venituri direct în conturile deschise la bănci, cum este cazul dobânzii cuvenite pentru disponibilul din cont ş.a. Inventarul şi Procesul verbal de inventariere, pentru plusurile în gestiunea casieriei şi a tuturor minusurilor imputabile care afectează inclusiv veniturile. Documente specifice (exemplu: facturi adecvate) pentru anumite categorii de venituri, cum sunt cele care privesc livrările de curent electric, cele de prestări servicii de poştă, telefon, telegraf ş.a. Bonul de predare, transfer, restituire, care serveşte, printre altele, pentru predarea la magazie a produselor finite sau a semifabricatelor etc.

Contabilitatea operaţiilor privind veniturile, care au o

structură eterogenă, se organizează cu ajutorul conturilor de pasiv care, pentru activităţile de exploatare şi financiară, sunt sistematizate în grupele:

70 „Cifra de afaceri netă”, 71 „Venituri aferente costului producției în curs de execuție”, 72 „Venituri din producţia de imobilizări”, 74 „Venituri din subvenţii de exploatare”, 75 „Alte venituri din exploatare”, 76 „Venituri financiare”. În cazul veniturilor extraordinare şi a celor din provizioane şi ajustări pentru depreciere sau pierdere de valoare se utilizează conturile de pasiv înscrise în două grupe, cu aceeaşi denumire, și anume: 77 „Venituri extraordinare”, 78 „Venituri din provizioane şi ajustări pentru depreciere sau pierdere de valoare”. Conturile de venituri existente în grupele amintite (70-78), au anumite trăsături comune, dintre care se amintesc cele mai semnificative.

Au funcţie contabilă de pasiv, cu excepţia conturilor 709 „Reduceri

comerciale acordate”, care este de activ, 711 „Venituri aferente costurilor stocurilor de produse” şi 712 „Venituri aferente costurilor serviciilor în curs de execuție” care sunt bifuncţionale. În credit reflectă preţul de vânzare (facturare) aferent bunurilor

livrate sau lucrărilor executate şi serviciilor prestate terţilor, precum şi din diferite alte activităţi sau operaţii, încasate sau de încasat, efectuate de entitate. În debit, oglindesc, la sfârşitul fiecărei perioade de gestiune şi, implicit, la sfârşitul exerciţiului, transferarea sau virarea integrală în contul 121„Profit sau pierdere” a veniturilor înregistrate în perioada care se închid.

La sfârşitul fiecărei perioade de gestiune, inclusiv la finele anului financiar, nu prezintă sold, nefiind conturi de bilanţ. Sumele înregistrate în credit, cumulate de la începutul anului

115
115

până la sfârşitul exerciţiului, constituie surse informaţionale pentru determinarea indicatorilor existenţi în componenta situaţiilor financiare anuale denumită „Contul de profit şi pierdere”, precum şi în scopul detalierii informaţiilor privind rezultatul exerciţiului. Conturile de venituri, de regulă, nu necesită dezvoltare în conturi analitice. Conturile de venituri, privite în ansamblul lor, prezintă, în mod firesc, şi trăsături specifice, care se referă la conținutul lor economic și la modul de utilizare, ceea ce se abordează în subcapitolele care urmează.

3.3. CONTABILITATEA VENITURILOR PRIVIND CIFRA DE AFACERI

Categoriile de venituri care se includ în cifra de afaceri caracterizează profilul activităţii de bază şi, în mod firesc, deţin ponderea cea mai mare în totalul veniturilor realizate de entitate. Ele se reflectă în contabilitate cu ajutorul conturilor sintetice din grupa 70 „Cifra de afaceri netă”, care asigură însumarea, potrivit reglementărilor contabile aplicabile, a veniturilor rezultate din livrările de bunuri şi prestările de servicii şi alte venituri din exploatare mai puţin reducerile comerciale acordate clienţilor, ceea ce reiese chiar din denumirile următoarelor conturi: 701„Venituri din vânzarea produselor finite”, 702 „Venituri din vânzarea semifabricatelor”, 703 „Venituri din vânzarea produselor reziduale”, 704 „Venituri din servicii prestate”, 705 „Venituri din studii şi cercetări”, 706 „Venituri din redevenţe, locaţii de gestiune şi chirii”, 707 „Venituri din vânzarea mărfurilor”, 708 „Venituri din activităţi diverse” și 709 „Reduceri comerciale acordate”. În conturile de venituri privind vânzările de bunuri se efectuează înregistrări în momentul predării bunurilor către cumpărători, al livrării lor pe bază de facturi sau în alte condiţii prevăzute în contract, astfel încât se confirmă transferul dreptului de proprietate către client. Veniturile de această natură pot fi recunoscute numai în măsura în care sunt îndeplinite unele condiţii exprese, care se referă la:

transferul către cumpărător a riscurilor şi avantajelor semnificative ce decurg din proprietatea asupra bunurilor; bunurile vândute nu se mai gestionează şi nici nu se controlează de entitatea vânzătoare; veniturile şi cheltuielile pe care le ocazionează tranzacţia efectuată să poată fi cuantificate. La rândul lor, veniturile din prestări de servicii se înregistrează

116
116

în contabilitate pe măsura efectuării lor, altfel se reflectă ca lucrări şi servicii în curs de execuţie, pe seama veniturilor din producţia stocată. Pentru veniturile din redevenţe, se recunosc bazându-se pe contabilitatea de angajamente, potrivit contractului. Conturile corespunzătoare veniturilor amintite anterior sunt de pasiv şi funcţionează după regulile generale privind conturile din această categorie. În credit reflectă sumele încasate sau de încasat, exclusiv TVA, care corespund preţului de vânzare aferent bunurilor predate către cumpărători, tarifului pentru lucrările executate şi serviciile prestate, valorii studiilor şi contractelor de cercetare ş.a., înscrise în facturi sau în alte documente legale. Creditarea conturilor de venituri afectează debitul conturilor 4111 „Clienţi” şi 418 „Clienţi – facturi de întocmit”, după cum înregistrarea se efectuează pe bază de factură şi, respectiv, alte documente justificative. În cazul contului 706 „Venituri din redevenţe, locaţii de gestiune şi chirii”, pentru valori primite de la terţi privind licenţele, brevetele şi alte drepturi similare se debitează contul 461 „Debitori diverşi”. La rândul lor, încasările imediate în numerar, pentru vânzări de mărfuri, prestări de servicii, chirii, redevenţe ş.a., se înregistrează prin debitarea contului 531 „Casa”, iar pentru încasările prin virament se debitează contul 5121 „Conturi la bănci în lei”. În debit, conturile de venituri oglindesc, la sfârşitul perioadei de gestiune, transferarea integrală în contul de rezultate a sumelor colectate în perioada ce se încheie.

Contul 709 „Reduceri comerciale acordate” este de activ și ţine evidenţa reducerilor comerciale acordate ulterior facturării, indiferent de perioada la care se referă. În debit înregistrează valoarea reducerilor comerciale acordate ulterior facturării (411), iar la sfârșitul perioadei de gestiune se creditează prin debitarea contului de rezultate (121). Totodată, se opinează că se poate adopta și soluția debitării contului 411 „Clienţi” prin creditul contului 709 „Reduceri comerciale acordate”, însă cu sumele în roşu.

EXEMPLE

Nr.

   

Conturi

Valoare - lei -

crt.

Conţinutul operaţiei

Document

D

C

1.

Livrări de produse finite facturate, de 28.000 lei, cu TVA de 24%

Factură

411

%

34.720

701

28.000

 

4427

6.720

117
117

Nr.

   

Conturi

Valoare

crt.

Conţinutul operaţiei

Document

D

C

-lei-

2.

Vânzarea de semifabricate, la preţul de 20.000 lei, cu TVA de 24%

Factură

411

%

24.800

702

20.000

 

4427

4.800

3.

Livrarea de produse reziduale, pe bază de aviz de însoţire, în valoare de 10.000 lei, exclusiv TVA 24%

Aviz de însoţire

418

%

12.400

703

10.000

4427

2.400

4.

Prestarea de servicii, la tariful de 8.000 lei, şi elaborarea unui studiu, în valoare de 4.000 lei, exclusiv TVA

Factură

411

%

14.880

704

8.000

705

4.000

 

4427

2.880

5.

Vânzarea de bunuri către o entitate afiliată, în valoare de 7.000 lei, exclusiv TVA

Factură

4511

%

8.680

706

7.000

4427

1.680

6.

Încasarea prin virament a bunurilor înregistrate la oper. 5

Extras de cont

5121

4511

8.680

7.

Chiria datorată entităţii de către salariaţi, în sumă de 4.000 lei, cu TVA de 24%

Contract de

4282

%

4.960

închiriere

706

4.000

4427

960

8.

Chiriile, redevenţele şi locaţiile facturate de entitate pentru suma de 10.000 lei, cu TVA de 24%

Facturi

4111

%

12.400

Contracte de

706

10.000

închiriere

4427

2.400

9.

Vânzări de mărfuri cu amănuntul, de 20.000 lei, din care TVA de 3871 lei

Bon casă de marcat fiscală

5311

%

20.000

707

16.129

(19,355%)

 

4427

3.871

10.

Comision reţinut din obligaţia faţă de furnizor şi cuvenit unui intermediar, în sumă de 600 lei, cu TVA 24%

Contract de

401

%

742

comision

708

600

4427

142

11.

Se transferă integral veniturile înregistrate anterior, de 107.729 lei, în contul de rezultate

Notă de

%

121

107.729

contabilitate

701

28.000

702

20.000

 

703

10.000

704

8.000

705

4.000

706

21.000

707

16.129

708

600

118
118

3.4. CONTABILITATEA VENITURILOR AFERENTE COSTULUI PRODUCŢIEI ÎN CURS DE EXECUŢIE

Orice entitate economică îşi concretizează activitatea desfăşurată, pe de o parte, în diferite active circulante materiale, care se reflectă în conturile corespunzătoare naturii lor, existente în clasa conturilor de stocuri (clasa 3), iar, pe de altă parte, în venituri aferente acestei producţii obţinute şi predate magaziei (depozitului) entităţii pentru stocare (păstrare) până în momentul valorificării către clienţi, precum şi celei neterminate de la sfârşitul perioadei. Specificul veniturilor aferente costului producţiei în curs de execuţie rezidă în faptul că influenţează rezultatul final al activităţii, înscriindu-se în contul de profit şi pierdere cu semnul plus sau minus după cum se prezintă cu sold creditor şi, respectiv, debitor.

Contabilitatea acestei categorii de venituri se realizează utilizându- se conturile 711 “Venituri aferente costurilor stocurilor de produse” şi 712 Venituri aferente costurilor serviciilor în curs de execuție15 care fac parte din grupa cu aceeaşi denumire şi simbolul 71. Conturile amintite prezintă particularităţi comparativ cu celelalte conturi de venituri, fiind bifuncţionale sub aspectul soldului și asigură evidența costului de producție al produselor stocate și, respectiv, al serviciilor în curs de execuție, precum și variația fiecăruia dintre aceste costuri. În credit la cele două conturi amintite se înscrie încărcarea gestiunilor de produse sau de servivii în curs de execuție, inventariate la sfârșitul perioadei (331, 332). În debit la aceleași conturi se consemnează, la începutul perioadei următoare, scăderea din gestiune (reluarea) a produselor sau a serviciilor în curs de execuție (331, 332). În credit la contul 711„Venituri aferente costurilor stocurilor de produse” se înregistrează, în plus, operația de încărcare în gestiune, la finele perioadei, a semifabricatelor, produselor finite, produselor reziduale și animalelor și păsărilor (inclusiv sporul în greutate) obţinute sau constatate plus la inventar, precum și diferențele de preț aferente (341, 345, 346, 348, 361, 368). În debit la contul ce se analizează se înregistrează și operația de descărcare din gestiune a semifabricatelor, produselor finite, produselor reziduale și animalelor și păsărilor vândute sau constatate lipsă la

15 Ordinul nr. 3.055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, publicat în M. Of., Partea I, nr. 766 din 10 noiembrie 2009.

119
119

inventariere, inclusiv diferențele de preț aferente (341, 345, 346, 348, 361,

368).

Aceste ultime două conturi analizate pot prezenta sold creditor sau debitor, care se transferă în contul de rezultate (121). Soldul creditor se constată în cazul în care producția sau serviciile neterminate de la sfârșitul perioadei este mai mare decât cea de la începutul aceleiași perioade, precum și în situația când producția obținută sau constatată plus la inventariere este superioară celei vândute sau constatate lipsă la inventar. Soldul debitor se stabilește în situația inversă. Considerăm, totodată, că este util ca cele două conturi analizate anterior să fie prezentate în mod sintetizat, în cele ce urmează.

Debit

711 „Venituri aferente costurilor stocurilor de produse”

Credit

Costul de producție aferent producţiei ieşite în timpul lunii, indiferent de perioada în care a fost obţinută. Costul de producție aferent producţiei în curs reluată la începutul lunii următoare.

Costul de producție aferent producţiei obţinute în timpul lunii. Costul de producție aferent producţiei în curs de la sfârşitul lunii.

În legătură cu cele prezentate mai sus se reţine că diferenţa dintre rulajul creditor şi cel debitor de la contul 711 „Venituri aferente costurilor stocurilor de produse” prezintă, la finele fiecărei perioade de raportare, creşterea sau diminuarea costului total, inclusiv diferenţele de preţ aferente, corespunzătoare producţiei proprii terminate şi aflate în stoc, diferenţă care se transferă în contul de rezultate, însă influenţa pe care o exercită se anulează în timp. În acest sens, presupunem că rulajul creditor din perioada N este superior celui debitor cu suma X, care se transferă la rezultate. În perioada N+1, în mod normal, se vinde producţia rămasă în stoc în perioada N şi, astfel, se obţine un sold debitor egal cu cel anterior (suma X), care se virează în debitul contului de rezultate, anulându-se prima influenţă.

Debit

712 „Venituri aferente costurilor serviciilor în curs de execuţie”

Credit

Costul de producție aferent serviciilor reluate la începutul perioadei următoare.

Costul de producție aferent serviciilor neterminate la sfârșitul perioadei

În final, se poate sublinia că variația stocurilor de produse finite și în curs de execuție pe parcursul perioadei reprezintă o corecție a cheltuielilor de producție care scoate în evidență faptul că stocurile s-au majorat pe

120
120

seama creșterii producției sau a avut loc o diminuare a lor ca urmare a vânzărilor suplimentare (din stocul perioadei anterioare). Veniturile aferente costului producției în curs de execuție se înscriu, alături de celelalte venituri, în contul de profit și pierdere, cu semnul plus (soldul creditor) sau minus (soldul debitor).

EXEMPLE

Nr.

   

Conturi

Valoare

crt.

Conţinutul operaţiei

Document

D

C

- lei -

1.

Stocarea semifabricatelor şi produselor finite obținute, la preţurile standard de 8.000 lei şi, respectiv, 4.000 lei.

Bon de predare, transfer, restituire

%

711

12.000

341

8.000

 

345

4.000

2.

Diferenţe de preț nefavorabile pentru semifabricate (200 lei) şi favorabile pentru produse finite, de 400 lei.

Notă de

348

711

200

contabilitate

711

348

400

3.

Descărcarea gestiunii pentru produsele finite vândute de 3.000 lei, cu diferenţe de preţ favorabile de 200 lei.

Notă de

711

345

3.000

contabilitate

348

711

200

4.

Se transferă soldul creditor al contului privind variaţia stocurilor, de 9.100 lei, în contul de rezultate.

Notă de

711

121

9.100

contabilitate

Precizare:

În perioada următoare, presupunând că nu au loc alte operaţii de producţie şi, totodată, că se vând integral semifabricatele existente în stoc, situaţia se va inversa, obţinându-se un sold debitor la contul de venituri din variaţia stocurilor de 3.200 lei, care se va transfera în debitul contului de rezultate, iar influenţa anterioară asupra acestui cont se va anula.

3.5. CONTABILITATEA VENITURILOR DIN PRODUCŢIA DE IMOBILIZĂRI

În cadrul activităţii pe care o desfăşoară, entităţile au posibilitatea să obţină şi elemente de imobilizări corporale şi necorporale pentru nevoi proprii, ceea ce este cunoscut sub denumirea de investiţii în regie proprie. Bunurile sau lucrările astfel realizate se înregistrează, pe de o parte, în conturile corespunzătoare naturii lor, existente în clasa conturilor de imobilizări (2) grupele: 20, 21 şi 23, iar, pe de altă parte, în cele de

121
121

venituri aferente naturii acestor active, venituri care se urmăresc în contabilitate utilizându-se conturile din clasa 72 „Venituri din producţia de imobilizări” şi anume: 721 „Venituri din producţia de imobilizări necorporale”, 722 „Venituri din producţia de imobilizări corporale”.

Contul 721 „Venituri din producţia de imobilizări necorporale” este de pasiv şi oglindeşte în credit costul lucrărilor şi cheltuielilor aferente operaţiilor economice efectuate pe cont propriu pentru realizarea de lucrări şi proiecte de dezvoltare, concesiuni, brevete, licenţe şi alte drepturi şi valori similare, inclusiv alte imobilizări necorporale, precum şi pe cele corespunzătoare imobilizărilor necorporale în curs, prin debitul conturilor în care se reflectă asemenea elemente de active (203, 205, 208 şi, respectiv, 233).

Contul 722 „Venituri din producţia de imobilizări corporale” este de pasiv şi în credit reflectă costul de producţie aferent operaţiilor efectuate pe cont propriu pentru realizarea de amenajări la terenuri şi de mijloace fixe, precum şi pentru imobilizările corporale în curs, prin debitul conturilor corespunzătoare activelor corporale în cauză (2112 şi 231 şi, respectiv, 212, 213, 214 şi 231). La sfârşitul fiecărei perioade, rulajul creditor de la ambele conturi se transferă în contul de rezultate.

EXEMPLE

Nr.

   

Conturi

Valoare

crt.

Conţinutul operaţiei

Document

D

C

- lei -

1.

Se realizează, pe cont propriu, un proiect de dezvoltare care, până la sfârşitul perioadei de raportare, a ocazionat cheltuieli în sumă de 10.000 lei

Notă de

233

721

10.000

contabilitate

2.

Pentru acelaşi obiectiv de dezvoltare se efectuează în perioada următoare cheltuieli de 8.000 lei

Notă de

233

721

8.000

contabilitate

3.

Se recepţionează obiectivul realizat în vederea intrării în gestiune

Proces-verbal

203

233

18.000

de recepţie

4.

Realizarea, pe cont propriu, a unui brevet în valoare de 7.000 lei

Proces-verbal

205

721

7.000

de recepţie

5.

Amenajarea, pe cont propriu, a unui teren, investiţia fiind de 13.000 lei

Proces-verbal

2112

722

13.000

de recepţie

122
122

Nr.

   

Conturi

Valoare

crt.

Conţinutul operaţiei

Document

D

C

-lei-

6.

Se obţine, din producţie proprie, un aparat de măsurare la costul efectiv de 15.000 lei

Proces-verbal

2132

722

15.000

de recepţie

7.

Se transferă la rezultate soldul creditor al conturilor de venituri, în sume de 25.000 lei și, respectiv, 28.000 lei

Notă de

%

121

53.000

contabilitate

721

25.000

722

28.000

3.6. CONTABILITATEA VENITURILOR DIN SUBVENŢII DE EXPLOATARE

În anumite condiţii reglementate în mod expres, entităţile pot beneficia de subvenţii de exploatare pentru acoperirea diferenţelor de preţ

la produse subvenţionate şi pentru acoperirea pierderilor, precum şi alte

subvenții cu destinaţie prestabilită legal. Subvenţiile, aşa cum s-a amintit, pot fi primite din partea statului, a colectivităţilor publice sau a altor entităţi, cu respectarea anumitor condiţii referitoare la activitatea de exploatare.

Contabilitatea unor astfel de sume primite sau de primit de către entitate se organizează cu ajutorul contului sintetic de pasiv, 741 „Venituri din subvenţii de exploatare”, care reflectă în credit sumele

cu această destinație primite prin virament bancar (5121) sau care urmează

a fi primite (445), precum și subvențiile pentru venituri, recunoscute

anterior ca venituri în avans (472). Veniturile din subvenții de exploatare se urmăresc în contabilitate pe destinații ale acestora, fiind stabilite în acest sens opt subconturi sintetice,

și anume: 7411 „Venituri din subvenţii de exploatare aferente cifrei de

afaceri”, 7412 „Venituri din subvenţii de exploatare pentru materii prime şi

materiale consumabile”, 7413 „Venituri din subvenţii de exploatare pentru alte cheltuieli externe”, 7414 „Venituri din subvenţii de exploatare pentru plata personalului”, 7415 „Venituri din subvenţii de exploatare pentru asigurări şi protecţie socială”, 7416 „Venituri din subvenţii de exploatare pentru alte cheltuieli de exploatare”, 7417 „Venituri din subvenţii de exploatare aferente altor venituri”, 7418 „Venituri din subvenţii de exploatare pentru dobânda datorată”.

123
123

EXEMPLE

Nr.

   

Conturi

Valoare

crt.

Conţinutul operaţiei

Document

D

C

- lei -

1.

Subvenţii de primit pentru acoperirea diferenţelor de preţ la produsele cu asemenea regim de valorificare, de 16.000 lei

Jurnal privind

445

741

16.000

vânzarea

produselor

2.

Subvenţie primită pentru acoperirea pierderii din activitatea de exploatare, de 12.000 lei

Extras de cont

5121

741

12.000

3.

Se transferă în contul de rezultate veniturile anterioare

Notă de

741

121

28.000

contabilitate

3.7. CONTABILITATEA ALTOR VENITURI DIN EXPLOATARE

În clasa conturilor de venituri (7) este constituită o grupă distinctă denumită „Alte venituri din exploatare” (75), unde sunt incluse veniturile din creanțe recuperate, penalități contractuale, datorii prescrise, scutite sau anulate potrivit legii, precum și alte venituri din exploatare neprecizate în alte conturi.

Contabilitatea veniturilor amintite se organizează cu ajutorul a două conturi de pasiv, respectiv 754 „Venituri din creanţe reactivate şi debitori diverşi” și 758 „Alte venituri din exploatare”, care se analizează în continuare. În creditul contului 754 „Venituri din creanţe reactivate şi debitori diverşi” se înscriu veniturile din creanțe reactivate privind clienții (4111), debitorii diverși (461), decontările între entitățile afiliate (451) și decontările privind interesele de participare (453). În creditul contului 758 „Alte venituri din exploatare” se oglindesc veniturile realizate din alte surse decât cele nominalizate în celelalte conturi de venituri aferente activității de exploatare. Dintre aceste venituri, se exemplifică cele care provin din următoarele surse: debite, salarii, sporuri sau adaosuri pe care le datorează personalul ca fiind necuvenite, inclusiv avansuri nejustificate (428); lipsuri sau deteriorări de bunuri, imputate terților (461); despăgubiri, amenzi și penalități datorate de terți (4111, 451, 453, 461, 418); cota parte a subvențiilor pentru investiții trecute la venituri, corespunzător amortizării înregistrate (475); bunuri sau valori primite gratuit (conturi de active circulante materiale sau

124
124

de trezorerie); drepturi de personal neridicate și prescrise (426); datorii față de furnizori (401, 404), creditori diverși (462), acționari/asociați (455), prescrise. Aceste categorii sau feluri de venituri se urmăresc în contabilitate pe surse sau modalități de proveniență, ceea ce este posibil cu ajutorul a cinci subconturi sintetice de venituri, de asemenea de pasiv, și anume: 7581 „Venituri din despăgubiri, amenzi şi penalităţi”, 7582 „Venituri din donaţii primite”, 7583 „Venituri din vânzarea activelor şi alte operaţii de capital”, 7584 „Venituri din subvenţii pentru investiţii” şi 7588 „Alte venituri din exploatare”. Totalul rulajului creditor aferent fiecăruia dintre cele două conturi prezentate anterior se înscrie, la sfârșitul fiecărei perioade, în debit în vederea transferării sale în creditul contului de rezultate (121).

EXEMPLE

Nr.

   

Conturi

Valoare

crt.

Conţinutul operaţiei

Document

D

C

- lei -

1.

Se reactivează clienţii scoşi anterior din activ, în sumă de 20.000 lei

Documente de

4111

%

20.000

constatare

754

16.129

 

Notă de

4427

3.871

contabilitate

2.

Se impută materialele auxiliare sustrase de un terţ, de 1.600 de lei, cu TVA de 24%

Proces verbal de constatare

461

%

1.984

7588

1.600

 

4427

384

3.

Obligaţia salariaţilor, de 1.860 lei corespunzătoare cotei de 50% din valoarea echipamentului de lucru primit, inclusiv TVA

Tabele nominale

4282

%

1.860

Bonuri de

7588

1.500

consum

4427

360

4.

Se încasează în numerar contribuţia părinţilor pentru creşe şi grădiniţe, de 4.500 lei

Chitanţă Registru de casă

5311

7588

4.500

5.

Indemnizaţii pentru concedii de odihnă şi sporuri salariale acordate nejustificat, de 1.700 lei

Notă de

4282

7588

1.700

contabilitate

6.

Drepturi de personal neridicate, dar prescrise, de 4.200 lei

Notă de

426

7588

4.200

contabilitate

7.

Veniturile înregistrate anterior de 29.629 lei, se transferă în contul de rezultate

Notă de

%

121

29.629

contabilitate

754

16.129

7588

13.500

125
125

3.8. CONTABILITATEA VENITURILOR FINANCIARE

La nivelul fiecărei entităţi, în funcţie de managementul adoptat şi, totodată, ca o consecinţă a operaţiilor specifice efectuate, se realizează, printre altele, mai multe feluri de venituri de natură financiară. Aceste venituri au caracter complex și, în funcție de natura lor, sunt structurate, sub aspect contabil, în cadrul grupei de conturi 76 „Venituri financiare”, unde sunt nominalizate opt conturi sintetice de gradul I, ale căror denumiri sunt în concordanță cu natura lor. Respectivele conturi au funcție contabilă de pasiv și în ordinea simbolizării lor au următoarele

denumiri: 761 „Venituri din imobilizări financiare”, 762 „Venituri din investiţii financiare pe termen scurt”, 763 „Venituri din creanţe imobilizate”, 764 „Venituri din investiţii financiare cedate”, 765 „Venituri din diferenţe de curs valutar”, 766 „Venituri din dobânzi”, 767 „Venituri din sconturi obţinute” și 768 „Alte venituri financiare”. În ceea ce priveşte conturile amintite se prezintă, în mod succint, elementele comune, precum şi unele trăsături specifice pentru unele dintre ele. Conturile de venituri financiare, privite sub aspectul elementelor comune, oglindesc în credit sumele încasate sau de încasat corespunzătoare conţinutului lor economic.

Pentru toate sumele încasate se creditează, fără excepţie, prin

debitul conturilor de trezorerie, dintre care 512 „Conturi curente la bănci”

este utilizat în mod frecvent.

Sumele de încasat ocazionează, de regulă, utilizarea unui număr

redus de conturi corespondente, dintre care 461 „Debitori diverşi” este folosit pentru cele mai multe dintre conturile de venituri analizate. Excepţie

fac numai cele privind veniturile din diferenţe de curs valutar, din creanţe imobilizate şi din sconturi obţinute.

Veniturile financiare ce se realizează, ca de altfel şi cele din

exploatare, se includ în baza de impozitare pentru determinarea impozitului

pe profit.

Veniturile din imobilizări financiare şi din investiţii financiare pe

termen scurt (761, 762) se constituie prin dividendele aferente, încasate sau de încasat, care se recunosc în momentul stabilirii dreptului de încasare

a lor.

Pentru creanţele imobilizate (763) se primesc dobânzi, care, în

funcţie de prevederile contractului de împrumut, se pot înregistra şi prin debitul contului 267 „Creanţe imobilizate”. Ele se recunosc periodic,

proporțional cu generarea venitului de această natură.

Veniturile din investiţii financiare cedate (764) se realizează în

situaţia în care cesionarea acestora (transmiterea cu titlu oneros) se

126
126

efectuează la o valoare mai mare decât valoarea contabilă.

Diferenţele favorabile de curs valutar (765) privind lichidarea

împrumuturilor şi datoriilor în valută ocazionează corespondenţe specifice,

în sensul debitării conturilor în care acestea sunt înregistrate (161 la 168, 401 la 405, 419, 451, 462).

La rândul lor, diferenţele favorabile de curs valutar (765) privind

încasarea şi evaluarea la sfârşitul anului a creanţelor în valută se reflectă

prin debitarea conturilor aferente acestor elemente (512, 531 şi respectiv 267, 409, 411, 413, 418, 451, 452, 456, 461).

Dobânzile care se constituie în venituri (766) se înregistrează

prin debitarea conturilor corespunzătoare activelor sau pasivelor care le generează şi anume: împrumuturi acordate în cadrul grupului (451), sume datorate de către debitori (461), disponibilităţi aflate în conturile curente la bănci (512 sau 518, după caz), încasări efectuate în exerciţiul anterior şi care privesc exerciţiul curent (472) ş.a.

Sconturile care se obţin de la furnizori şi creditori sub forma

unor reduceri financiare (767) ocazionează debitarea conturilor de această natură (401, 404, 462, 512).

Alte venituri financiare (768) se referă la acele venituri care nu

se regăsesc în categoriile anterioare şi implicit nu se pot înregistra în celelalte conturi existente în grupa 76 “Venituri financiare”. Se înregistrează prin corespondenţă cu debitul conturilor corespunzătoare modalităţilor de

realizare sau de provenienţă a lor.

Veniturile financiare realizate sau, altfel spus, rulajele creditoare

ale conturilor analizate se transferă, la sfârşitul fiecărei perioade, în creditul contului de rezultate.

EXEMPLE

Nr.

   

Conturi

Valoare

crt.

Conţinutul operaţiei

Document

D

C

- lei -

1.

Dividende de încasat de la terţi pentru imobilizări financiare, de 10.000 lei, şi pentru investiţii financiare, de 5.000 lei

Notă de

461

%

15.000

contabilitate

761

10.000

762

5.000

2.

Dobânzi încasate şi de încasat pentru împrumuturi acordate pe termen lung, de 7.000 lei şi, respectiv, 1.900 lei

Extras de

%

763

3.600

cont

5121

1.700

Notă de

2674

1.900

 

contabilitate

3.

Diferențe favorabile de 7.000 lei pentru cesionarea unor titluri de plasament (acţiuni)

Notă de

461

764

7.000

contabilitate

127
127

Nr.

   

Conturi

Valoare

crt.

Conţinutul operaţiei

Document

D

C

- lei -

4.

Diferențe favorabile de curs valutar, pentru valuta în numerar, de 1.350 lei, și pentru cele din contul de acreditive în valută, de 1.450 lei

Registru de

%

765

2.800

casă

5314

1.350

Extras de

5412

1.450

cont

5.

Dobânzi aferente sumelor datorate de către debitorii diverşi, de 2.300 lei, şi de către entităţile afiliate, de 1.800 lei

Notă de

%

766

4.100

contabilitate

461

2.300

451

1.800

6.

Se plătește un furnizor cu OP de 20.000 lei, care pentru 5.000 lei a acordat un scont financiar

Extras de

401

%

25.000

cont

5121

20.000

Notă de

767

5.000

 

contabilitate

7.

Închiderea, la sfârşitul perioadei, a conturilor de venituri utilizate anterior, pentru suma totală de 37.500 lei

Notă de

%

121

37.500

contabilitate

761

10.000

762

5.000

 

763

3.600

764

7.000

765

2.800

766

4.100

767

5.000

Precizare:

În creditul contului 766 „Venituri din dobânzi” se oglindesc şi dobânzile încasate sau cuvenite, după caz, aferente exerciţiului ce se încheie, pentru disponibilităţile băneşti aflate în conturi la bănci.

3.9. CONTABILITATEA VENITURILOR EXTRAORDINARE

Veniturile din această categorie, aşa cum sugerează şi denumirea lor, reprezintă operaţii cu caracter de excepţie, neavând legătură directă cu activităţile curente ale entităţii, de exploatare şi financiară. Legătura cu aceste activităţi este numai indirectă, în sensul că rezolvă anumite operaţiuni din cadrul entităţii care nu se încadrează în sfera de cuprindere a acestora. Ele provin din venituri ce se obțin din compensații pentru cheltuieli sau pierderi din calamități sau alte evenimente extraordinare şi altele similare. Pentru organizarea contabilităţii veniturilor extraordinare se utilizează contul existent în cadrul unei grupe distincte (77), respectiv, 771 ”Venituri

128
128

din subvenţii pentru evenimente extraordinare şi altele similare”. Acest cont reflectă în credit veniturile rezultate din compensaţiile primite pentru cheltuieli sau pierderi din calamităţi sau alte evenimente extraordinare sau, altfel spus, sume primite sau de primit în acest sens, ca urmare a efectuării unor cheltuieli pe care le-au generat asemenea situaţii, prin debitul conturilor 512 „Conturi curente la bănci” sau 445 „Subvenţii”, după cum sumele în cauză sunt primite şi respectiv de primit. Sumele înregistrate în credit se transferă, în mod obişnuit, în creditul contului 121 „Profit sau pierdere”.

3.10. CONTABILITATEA VENITURILOR DIN PROVIZIOANE, AJUSTĂRI PENTRU DEPRECIERE SAU PIERDERE DE VALOARE

Veniturile de această natură nu generează creanţe şi nu angajează operaţii de încasare, iar constituirea lor se realizează cu prilejul inventarierii anuale, prin diminuarea sau anularea, după caz, a sumelor constituite în exerciţiul anterior şi pentru care nu se mai justifică a fi menţinute ca provizioane sau ajustări, după caz, datorită faptului că nu mai au obiect sau riscul s-a produs ori cheltuiala a devenit exigibilă. Referindu-ne, de asemenea, la reglementările contabile aplicabile, se poate menționa că veniturile de această natură se obțin atunci când nu se mai justifică menținerea provizioanelor sau ajustărilor pentru deprecierea sau pierderea de valoare, are loc realizarea riscului ori cheltuiala, pe seama căreia acestea au fost constituite, devine exigibilă.

Organizarea contabilității veniturilor examinate ocazionează utilizarea conturilor sintetice de pasiv 781 „Venituri din provizioane şi ajustări pentru depreciere privind activitatea de exploatare” şi 786 „Venituri financiare din ajustări pentru pierdere de valoare”. În cadrul fiecărui cont amintit sunt stabilite subconturi pentru categoriile de venituri din provizioane şi ajustări ce se constituie de entitate. Conturile ce se analizează asigură informaţii privind veniturile provenite din provizioane, din ajustări pentru deprecierea imobilizărilor corporale şi necorporale şi a activelor circulante, precum şi din ajustări pentru pierderea de valoare a imobilizărilor financiare şi a activelor circulante de natură financiară. Ele formează perechi cu cele privind cheltuielile pe seama cărora se constituie provizioanele şi ajustările şi anume: 7812 cu 6812, 7813 cu 6813, 7814 cu 6814, 7863 cu 6863 şi 7864 cu 6864.

129
129

Conturile de venituri analizate au funcţia contabilă de pasiv şi reflectă în credit sumele corespunzătoare diminuărilor sau anulărilor de provizioane şi de ajustări, prin afectarea debitului conturilor în care acestea sunt înregistrate, aşa cum se prezintă în cele ce urmează.

Anularea sau diminuarea provizioanelor pentru riscuri şi

cheltuieli, pentru deprecierea imobilizărilor, pentru deprecierea activelor circulante şi a creanţelor-clienţi (781) se reflectă în contabilitate debitându- se conturile de provizioane corespunzătoare acestor riscuri sau deprecieri privind activitatea de exploatare (151, 290, 291, 293, 391 la 398, 491, 495 şi 496).

Anularea sau diminuarea ajustărilor de natură financiară (786)

constituite anterior pentru pierderea de valoare a imobilizărilor financiare, acţiunilor, obligaţiunilor răscumpărate, obligaţiunilor şi altor investiţii pe termen scurt se oglindesc în contabilitate prin debitarea conturilor în care au fost reflectate la constituire (296 şi 591 la 598).

Veniturile din provizioane şi ajustări pentru depreciere şi

pierdere de valoare se transferă, la sfârşitul exerciţiului, în creditul contului

121 “Profit şi pierdere”. În legătură cu veniturile analizate şi, în general, cu provizioanele şi ajustările pe seama cărora ele se constituie vom reveni cu detalii în capitolul următor, cu prilejul prezentării operaţiilor privind inventarierea anuală, considerent ce justifică forma simplificată adoptată pentru exemplele următoare.

EXEMPLE

Nr.

   

Conturi

crt.

Conţinutul operaţiei

Document

D

C

1.

Anularea sau diminuarea provizioanelor şi ajustărilor privind activitatea de exploatare

Proces-verbal de

%

781

inventariere

151

 

Notă de

290

contabilitate

291

293

391-

398

491

495

496

2.

Anularea sau diminuarea ajustărilor pentru pierdere de valoare la elemente de natură financiară (acţiuni, obligaţiuni răscumpărate, obligaţiuni ş.a.)

Proces-verbal de

%

786

inventariere

296

Notă de

591-

contabilitate

598

130
130

Nr.

   

Conturi

crt.

Conţinutul operaţiei

Document

D

C

3.

Transferarea, la sfârşitul anului, a veniturilor din provizioane şi ajustări în contul de rezultate

Notă de

%

121

contabilitate

781

 

786

Precizare:

În ceea ce priveşte veniturile din provizioane şi ajustări pentru depreciere şi pierdere de valoare se menţionează că sunt neimpozabile, scăzându-se din baza de impozitare, în situaţia în care această facilitate n-a fost acordată anterior pentru cheltuielile pe seama cărora au fost constituite provizioanele şi ajustările transferate la venituri.

131
131