1.5.

REPREZENTAREA CONTABIL A PATRIMONIULUI ENTITII

1.5.1. Activele entitii
Potrivit reglementrilor contabile un activ reprezint o resurs controlat de ctre
entitate ca rezultat al unor evenimente trecute, de la care se ateapt s genereze beneficii
economice viitoare pentru entitate. Un activ este recunoscut n contabilitate i prezentat n bilan
atunci cnd este probabil realizarea unui beneficiu economic viitor de ctre entitate i activul
are un cost sau o valoare care poate fi evaluat/evaluat n mod credibil;
Beneficiile economice reprezint potenialul de a contribui, direct sau indirect, la fluxul de
numerar sau echivalente de numerar ctre entitate. Aceast contribuie se reflect fie sub forma
creterii intrrilor de numerar, fie sub forma reducerii ieirilor de numerar, de exemplu, prin
reducerea costurilor de producie.
Astfel, potenialul poate fi unul productiv, atunci cnd activul este utilizat separat sau
mpreun cu alte active pentru prestarea de servicii ori producerea de bunuri destinate vnzrii
de ctre entitate. De asemenea, potenialul poate mbrca forma convertibilitii n numerar sau
echivalente de numerar.
Structura bilanier de activ oglindete componena, destinaia sau alocarea bunurilor
economice n ordinea cresctoare a lichiditii, active imobilizate i active circulante.
I. Activele imobilizate sunt active generatoare de beneficii economice viitoare i
deinute pe o perioad mai mare de un an..
n funcie de coninutul lor economic, activele imobilizate se delimiteaz n trei grupe
semnificative i anume: imobilizri necorporale, imobilizri corporale i imobilizri financiare.
a. Imobilizrile necorporale, denumite i imobilizri nemateriale, se caracterizeaz
prin faptul c nu mbrac fizic forma de bunuri materiale concrete. De altfel, n reglementrile n
vigoare este precizat c o imobilizare necorporal este un activ nemonetar identificabil
fr form fizic.
Acestea cuprind: cheltuielile de constituire; cheltuielile de dezvoltare; concesiunile,
brevetele, licenele, mrcile comerciale, drepturi i active similare; active necorporale de
explorare i evaluare a resurselor minerale; fondul comercial i alte imobilizri necorporale.
Cheltuielile de constituire se refer la cheltuielile privind nfiinarea sau dezvoltarea
unei entiti, dintre care se amintesc: taxele i alte cheltuieli de nscriere i nmatriculare,
cheltuielile efectuate cu emisiunea i vnzarea de aciuni i obligaiuni, cheltuielile de
prospectare iniial a pieei sau de publicitate i alte cheltuieli de aceast natur, legate de
nfiinarea i extinderea activitii entitii.
Cheltuielile de dezvoltare vizeaz lucrrile i proiectele de dezvoltare realizate n
cadrul entitii, achiziionate de la teri sau obinute pe alte ci. n termeni generali, potrivit
reglementrilor contabile aplicabile, dezvoltarea este aplicarea descoperirilor din cercetare sau a
altor cunotine ntr-un plan sau proiect care vizeaz producia de materiale, dispozitive,
produse, procese, sisteme sau servicii noi ori mbuntite substanial, nainte de nceperea
produciei sau utilizrii comerciale.
Concesiunile, brevetele, licenele, mrcile comerciale drepturile i activele
similare sunt aduse ca aport, achiziionate sau dobndite pe alte ci i privesc cheltuielile de
intrare n patrimoniu a acestor active, exprimate, dup caz, sub forma valorii juste sau a costului
de achiziie.
Activele necorporale de explorare i evaluare a resurselor minerale intr n
categoria activelor specifice unor domenii de activitate. Se includ n aceast categorie cheltuielile
de explorare i evaluare a resurselor minerale efectuate n acest scop de ctre entitate

22

(achiziionarea drepturilor de a explora, studii topografice, geologice, geochimice i geofizice

.a.), nainte ca fezabilitatea tehnic i viabilitatea comercial ale extraciei resurselor minerale
s fie demonstrate i care s poat fi asociate cu descoperirea resurselor minerale. n aceast
categorie se includ cheltuielile ce privesc prospectarea resurselor minerale, inclusiv minereuri,
petrol, gaze naturale i resurse similare neregenerative, dup ce entitatea a obinut drepturile
legale de a explora ntr-o anumit zon, inclusiv cele referitoare la determinarea fezabilitii
tehnice i a viabilitii comerciale ale extraciei resurselor minerale.
De asemenea, se reine i faptul c entitatea trebuie s stabileasc o politic contabil
specificnd ce cheltuieli sunt recunoscute drept active necorporale de explorare i evaluare i
trebuie s aplice acea politic n mod consecvent.
Fondul comercial apare, de regul, la consolidare i reprezint diferena dintre costul
de achiziie i valoarea just la data tranzaciei, a prii din activele nete achiziionate de
entitate. Se au n vedere elementele de patrimoniu care au influen favorabil asupra
meninerii sau dezvoltrii potenialului entitii, cum sunt: clientela, vadul comercial, segmentele
de pia, reputaia .a.
n situaiile financiare anuale individuale, fondul comercial se poate recunoate numai n
cazul transferului tuturor activelor sau al unei pri a acestora i, dup caz, i de datorii i
capitaluri proprii, indiferent dac este realizat ca urmare a cumprrii sau ca urmare a unor
operaiuni de fuziune, iar pentru contabilizarea distinct a acestuia se impune ca transferul s fie
n legtur cu o afacere, reprezentat de un ansamblu integrat de activiti i active organizate
i administrate n scopul obinerii de profituri, nregistrrii de costuri mai mici sau alte beneficii.
Valoarea just utilizat pentru determinarea fondului commercial se determin de ctre
evaluatori autorizai, potrivit legii.
Avansurile i alte imobilizri necorporale cuprind, pe de o parte, avansurile
acordate furnizorilor de imobilizri necorporale, iar pe de alt parte programele informatice
create de entitate sau achiziionate de la teri, pentru necesitile proprii, de utilizare, precum i
alte imobilizri necorporale (reete, formule, modele, proiecte i prototipuri).
n aceeai categorie se regsete i costul de achiziie al contractelor referitoare la clieni
transferate ntre entiti cu titlu oneros, cu condiia ca entitatea s dispun de mijloace prin care
s controleze relaiile cu clienii, astfel nct s poat controla beneficiile economice viitoare
preconizate, care rezult din relaia cu clienii n cauz.
b. Imobilizrile corporale reprezint active care sunt recunoscute n bilan atunci
cnd sunt destinate a fi utilizate, pe parcursul unei perioade mai mari de un an, n producia
proprie de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi nchiriate terilor sau pentru folosirea n
scopuri administrative.
Activele de aceast natur au o structur complex ce se prezint n ordinea elementelor
bilaniere de aceast natur: 1. Terenuri i construcii;
2. Instalaii tehnice i maini; 3. Alte
instalaii, utilaje i mobilier; 4. Investiii imobiliare; 5. Active corporale de explorare i evaluare a
resurselor minerale; 6. Active biologice productive; 7. Avansuri i imobilizri corporale n curs de
execuie.

1. Terenuri i construcii n structura crora se regsesc urmtoarele componente:

Terenuri i amenajri de terenuri se refer la terenurile propriu-zise, precum i
la amenajrile efectuate pe acestea (racordarea lor la sistemul de alimentare cu energie,
mprejmuirile, lucrrile de acces .a.).
Contabilitatea analitic a terenurilor poate fi realizat pe subcategorii precum: terenuri
agricole, terenuri silvice, terenuri fr construcii, terenuri cu zcminte, terenuri cu construcii i
altele.

23

n msura n care entitatea achiziioneaz un teren mpreun cu construcia aflat pe

acesta, se impune reflectarea distinct a celor dou categorii de active.
Construcii privete construciile deinute de entitate.
Referitor la aceste dou categorii de active menionate, precizm i faptul includ numai
terenurile i contruciile care se utilizeaz pentru producerea i furnizarea de bunuri,
prestarea de servicii, realizarea de activiti administrative sau se vnd pe parcursul desfurrii
normale a activitii.

2. Instalaii tehnice i maini a crui structur individual conine:

Instalaii tehnice i mijloace de transport reprezentate de active corporale
delimitate astfel: a. Echipamente tehnologice (maini, utilaje i instalaii de lucru); b. Aparate i
instalaii de msurare, control i reglare; c. Mijloace de transport.

3. Alte instalaii, utilaje i mobilier avnd n componen:

Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i
materiale i alte active corporale se refer la activele a cror componen este sugerat
prin nsi denumirea categoriei, inclusiv active ce nu pot fi ncadrate la categoriile menionate
anterior.

4. Investiii imobiliare incluznd:

Investiii imobiliare reprezentate de terenuri sau cldiri deinute de entitate cu
precdere pentru obinerea de venituri din chiri, pentru creterea valorii capitalului acesteia ori
n ambele scopuri.

5. Active corporale de explorare i evaluare a resurselor minerale avnd o

componen individual similar, i anume:
Active corporale de explorare i evaluare a resurselor minerale reprezentate de
activele utilizate pentru realizarea activitilor de explorare i evaluare a resurselor minerale,
recunoscute ca imobilizri corporale potrivit politicii contabile stabilite n acest sens de ctre
entitate (vehicule, instalaii de forare .a.).

6. Active biologice productive coninnd:

Active biologice productive reprezentate de animale sau plante vii, cum sunt, de
exemplu, animalele de lapte, via-de-vie, pomii fructiferi, care ndeplinesc condiiile de a fi
considerate imobiliri.
Toate imobilizrile enumerate, exeptnd terenurile, sunt supuse amortizrii,
dac ndeplinesc condiiile prevzute de reglementrile n vigoare. n acest sens, se
precizeaz c, n categoria imobilizrilor corporale amortizabile se include un activ corporal care,
pe lng cele dou condiii amintite (destinaia i perioada de utilizare de peste un an),
depete o limit minim de valoare stabilit prin hotrre a Guvernului, care n prezent este
de 2.500 lei.

7. Avansuri i imobilizri corporale n curs de execuie incluznd activele ce se

prezint n continuare.
Avansuri acordate pentru imobilizri se refer la sumele acordate furnizorilor sub
form de avans pentru imobilizri corporale.
Imobilizri corporale n curs de aprovizionare reprezint o categorie n care sunt
reflectate distinct acele imobilizri corporale cumprate, pentru care s-au transferat riscurile i
beneficiile aferente, dar care sunt n curs de aprovizionare.

24

Imobilizrile n curs de execuie se refer la acele investiii care nu sunt terminate,

efectuate n regie proprie sau n antrepriz, aflndu-se n diferite faze de execuie, la cele
finalizate dar nerecepionate, devenind ulterior imobilizri corporale. Ele se trec n categoria
imobilizrilor finalizate dup efectuarea recepiei, darea n folosin sau punerea lor n funciune,
dup caz. n cadrul acestei categorii se delimiteaz "Imobilizri corporale n curs de execuie" i
"Investiii imobiliare n curs de execuie".
c. Imobilizrile financiare reprezint o modalitate specific de fructificare, pentru o
perioad mai mare de un an, a capitalului disponibil sau a altor aciuni i drepturi de crean
proprii prin folosirea lor drept capitaluri de ctre alt entitate creia i sunt necesare resurse
financiare n vederea dezvoltrii activitii, precum i n scopul extinderii relaiilor economice n
domeniul productiv sau comercial.
Imobilizrile financiare cuprind aciunile deinute la entitile afiliate, mprumuturile
acordate entitilor afiliate, aciunile deinute la entiti asociate i entiti controlate n comun,
mprumuturile acordate entitilor asociate i entitilor controlate n comun, alte investiii
deinute ca imobilizri
n categoria altor investiii deinute ca imobilizri se evideniaz certificatele de emisii de
gaze cu efect de ser, precum i certificatele verzi care vor fi tratate ulterior n cadrul prezentei
lucrri.
n componena imobilizrilor de aceast natur se regsesc i creanele imobilizate care
conin att mprumuturile acordate terilor n baza unor contracte pentru care entitatea percepe
dobnzi, potrivit legii, ct i garaniile, depozitele i cauiunile depuse de entitate la teri.
Entitile care au evideniate n contul de creane imobilizate creane imobilizate cu
scadena mai mare de un an, vor prezenta n bilan, la imobilizri financiare, numai partea cu
scadena mai mare de 12 luni, diferena urmnd a fi reflectat la creane curente.
n legtur cu structura i coninutul imobilizrilor financiare se va reveni n paragrafele
urmtoare, cu prilejul prezentrii problemelor referitoare la organizarea contabilitii acestor
active.
II. Activele circulante cuprind valorile economice de exploatare i de trezorerie ce se
caracterizeaz prin durata de lichiditate sub un an i prin schimbarea formei materiale i utilitii
lor n cadrul fiecrui ciclu economic al patrimoniului.
Un activ se clasific ca activ circulant atunci cnd:
a) se ateapt s fie realizat sau este deinut cu intenia de a fi vndut sau consumat n
cursul normal al ciclului de exploatare al entitii;
b) este deinut, n principal, n scopul tranzacionrii;
c) se ateapt a fi realizat n termen de 12 luni de la data bilanului; sau
d) este reprezentat de numerar sau echivalente de numerar a cror utilizare nu este
restricionat.
Ciclul de exploatare al unei entiti reprezint perioada de timp dintre achiziionarea
activelor care sunt destinate procesrii i finalizarea acestora n numerar sau echivalente de
numerar.
Echivalentele de numerar reprezint investiiile financiare pe termen scurt, extrem de
lichide, care sunt uor convertibile n numerar i sunt supuse unui risc nesemnificativ de
schimbare a valorii.
n raport cu forma lor material i modalitatea de utilizare n ciclul de exploatare, activele
circulante se delimiteaz n patru grupe importante i anume: stocuri, creane, investiii pe
termen scurt, precum i casa i conturi la bnci.
a. Stocurile sunt active circulante:
a) deinute pentru a fi vndute pe parcursul desfurrii normale a activitii;

25

b) n curs de producie n vederea vnzrii n procesul desfurrii normale a activitii;

sau
c) sub form de materii prime, materiale i alte consumabile care urmeaz s fie folosite
n procesul de producie sau pentru prestarea de servicii.
n categoria stocurilor se cuprind i activele cu ciclu lung de fabricaie, destinate vnzrii
(de exemplu, echipamente, nave, ansambluri sau complexuri de locuine etc., realizate de
entitile ce au ca activitate principal obinerea i vnzarea unor astfel de produse).
Terenurile cumprate n scopul construirii pe acestea de construcii destinate vnzrii, se
nregistreaz la stocuri.
n structura stocurilor se regsesc urmtoarele elemente:
Mrfurile reprezint bunurile pe care unitatea le cumpr n vederea revnzrii sau
produsele predate spre vnzare magazinelor proprii.
Materiile prime sunt acele active circulante materiale care particip direct la fabricarea
produselor i se regsesc, integral sau parial, n produsul finit, fie n starea lor iniial, fie
transformat.
Materialele consumabile reprezint activele circulante materialele care particip sau
ajut la procesul de fabricaie sau de exploatare fr a se regsi, de regul, n produsul finit i
cuprind: materiale auxiliare, combustibili, materiale pentru ambalat, piese de schimb, semine i
materiale de plantat, furaje i alte materiale consumabile.
Materialele de natura obiectelor de inventar constituie, de asemenea, o categorie
distinct de elemente patrimoniale care prezint anumite particulariti, aa cum reiese din ceea
ce se prezint n continuare.
Aceste valori materiale reprezint bunuri care nu ndeplinesc cumulativ condiiile legale
privind valoarea i durata pentru a fi considerate imobilizri corporale, precum i bunurile
asimilate acestora, cum sunt: echipamentul de protecie, echipamentul de lucru, mbrcmintea
special, mecanismele, dispozitivele, verificatoarele, SDV-urile, aparatele de msur i control,
matriele folosite la obinerea anumitor produse i alte obiecte similare.
Produsele formeaz o categorie oarecum eterogen, n cadrul creia se delimiteaz:
- produsele finite propriu-zise, ce se refer la bunurile care au parcurs integral fazele
procesului de fabricaie i nu mai necesit prelucrri ulterioare n cadrul unitii patrimoniale,
putnd fi depozitate n vederea livrrii sau expediate direct clienilor;
- semifabricatele, care reprezint acele produse al cror ciclu de fabricaie a fost terminat
ntr-o secie (faz de fabricaie), transferndu-se n procesul tehnologic al altei secii (faze de
fabricaie) sau se livreaz terilor;
- produsele reziduale, unde se au n vedere valori de natura rebuturilor, materialelor
recuperabile sau deeurilor rezultate din procesul de producie;
- produsele agricole, sunt cele rezultate la momentul recoltrii de la activele biologice ale
entitii, de exemplu, ln, copaci tiai, bumbac, lapte, struguri, fructe culese etc. Dac
entitatea prelucreaz produsele agricole, rezult produse finite, de exemplu, fire, mbrcminte,
covoare, cherestea, brnz, zahr, fructe prelucrate etc.
Activele biologice de natura stocurilor sunt acelea care urmeaz a fi recoltate ca
produse agricole sau vndute ca active biologice.
Exemple de active biologice de natura stocurilor sunt animalele destinate produciei de
carne, animalele deinute n vederea vnzrii, petii din fermele piscicole, culturile, cum ar fi cele
de porumb i gru, i copacii crescui pentru cherestea.
Ambalajele sunt elemente de active circulante materiale ce cuprind att ambalajele
refolosibile achiziionate sau fabricate, necesare vnzrii produselor i care n mod temporar pot
fi pstrate de teri, cu obligaia restituirii n condiiile prevzute n contracte, ct i ambalajele ce

26

privesc materialele de natura obiectelor de inventar utilizate numai n interiorul unitii

patrimoniale sau care circul fr decontare, precum i ambalajele i materialele pentru ambalat
obinute n cadrul activitii proprii n vederea vnzrii ctre teri, fapt pentru care sunt
considerate produse finite. Materialele de ambalat, care nu se pot gestiona ca ambalaje, se
includ n categoria stocurilor denumite Alte materiale consumabile.
O component distinct n cadrul stocurilor este producia n curs de execuie,
reprezentnd producia care nu a trecut prin toate fazele (stadiile) de prelucrare, prevzute n
procesul tehnologic, precum i produsele nesupuse probelor i recepiei tehnice sau
necompletate n ntregime. n cadrul produciei n curs de execuie se cuprind, de asemenea,
serviciile i studiile n curs de execuie sau neterminate.
b. Creanele constituie drepturi ale ntreprinderii fa de teri, persoane fizice sau
juridice, precum i fa de angajaii proprii, de la care trebuie s primeasc un echivalent valoric
(o sum de bani, o lucrare sau un serviciu) i provin, n principal, din operaiunile comerciale de
vnzri efectuate cu decontare ulterioar (pe credit). Ele sunt reprezentate de: creane-clieni,
efecte de primit, clieni inceri sau n litigiu, clieni-facturi de ntocmit .a.
Totodat, se au n vedere creanele salariale, sociale, fiscale, fa de asociai, de uniti
din cadrul grupului, debitori etc., care, n aceeai ordine, provin din sume primite de angajai ca
avansuri salariale i nejustificate, ca sume de ncasat de natur social, TVA de recuperat sau
sume pltite n plus, creane ce privesc aportul la capital, sumele ce au fost avansate
ntreprinderilor din cadrul grupului, obligaii nedecontate provenite din vnzarea imobilizrilor,
pagube materiale .a.
Din ansamblul creanelor menionate se prezint n continuare cele pe care le
considerm relevante pentru activele circulante de aceast natur.
Decontrile cu acionarii/asociaii privind capitalul sunt creanele generate de
constituirea i creterea capitalului social, precum i de diminuarea acestuia ca urmare a
retragerilor de capital, n ambele situaii exprimnd creana entitii fa de acionari sau asociai
pentru aporturile subscrise i nepredate acesteia i, respectiv, pentru aporturile restituite.
Clienii reprezint valoarea bunurilor livrate, lucrrilor executate i serviciilor prestate de
entitate ctre teri, persoane fizice sau juridice.
Clienii inceri sau n litigiu includ livrrile de bunuri, executrile de lucrri i
prestrile de servicii a cror ncasare nu s-a realizat la termenul stabilit, iar recuperarea acestora
a devenit nesigur.
Furnizorii-debitori se refer la avansurile acordate furnizorilor n vederea cumprrii
de bunuri de natura stocurilor, executrii de lucrri i prestrii de servicii ulterioare.
Avansurile acordate personalului sunt creane ale entitii fa de propriul personal
pentru avansurile acordate n cursul lunii att din drepturile salariale, ct i din ajutoarele
materiale cuvenite acestuia.
TVA de recuperat exprim creana entitii fa de bugetul statului, stabilit ca
diferen ntre TVA deductibil mai mare i TVA colectat mai mic.
Alte creane n legtur cu personalul reflect drepturi de ncasat de ctre unitate
de la proprii salariai reprezentnd contravaloarea unor chirii, cota de 50% din valoarea
echipamentului de lucru suportat de salariai, salarii sau ajutoare materiale pltite dar
necuvenite ce trebuie recuperate, valoarea activelor constatate lips la inventariere i imputat
salariailor etc.
Debitorii diveri semnific creane ale entitii fa de teri provenite din vnzarea
bunurilor de natura imobilizrilor, emisiunile de obligaiuni, pagube produse unitii .a.
c. Investiiile pe termen scurt sunt hrtii de valoare care se pot transforma n
disponibiliti, dintre care se amintesc: aciunile i obligaiunile i alte investiii i creane similare

27

achiziionate n vederea revnzrii pentru obinerea unui ctig de capital sau de venit pe
termen scurt, de regul, sub un an. Ele sunt denumite i investiii temporare sau plasamente
curente i sunt constituite din aciuni emise de entitile afiliate, obligaiunile proprii
rscumprate, obligaiunile aparinnd terilor i cumprate i alte investiii pe termen scurt.
Plasamentele amintite pot conferi un drept de proprietate, cum este cazul aciunilor
(cotate sau necotate), sau pot asigura un drept de crean, ceea ce se realizeaz prin
intermediul obligaiunilor (cotate sau necotate). Indiferent de categoria n care se ncadreaz,
prin intermediul lor se urmrete, pe de o parte, utilizarea temporar a unei pri din
disponibilitile bneti de care dispune entitatea, iar pe de alt parte creterea veniturilor
acesteia prin obinerea dividendelor, dobnzilor i/sau prin realizarea unui plus de valoare cu
prilejul revnzrii.
d. Casa i conturile la bnci exprim lichiditile propriu-zise de care dispune
entitatea, precum i alte valori asimilate acestora, datorit gradului nalt de lichiditate a
acestora, concretizate n urmtoarele:
Conturi la bnci n lei/valut constituie disponibilitile bneti n lei/valut deinute
de entitate n conturile deschise la bnci.
Casa n lei/valut reprezint numerarul n lei/valut deinut de entitate n casierie.
Alte valori sunt reprezentate de timbre fiscale i potale, tichete de mas, bilete de
tratament i odihn, tichete i bilete de cltorie, bonuri valorice pentru carburani i alte valori.
Acreditive n lei/valut sunt disponibiliti bneti rezervate de ctre pltitor, n
conturi distincte, la dispoziia terilor, n vederea efecturii plilor pe msura livrrii bunurilor,
executrii lucrrilor sau prestrii serviciilor. Acreditivul este foarte utilizat n contractele
comerciale internaionale, prin intermediul su exportatorul acoperindu-i riscul de nencasare a
facturilor, ntruct importatorul este obligat s deschid un cont bancar la dispoziia
exportatorului, din care banca efectueaz pli ctre acesta din urm pe msura primirii
documentelor ce atest livrrile fcute importatorului, conform contactelor ncheiate ntre cele
dou pri.
Totodat, trebuie menionat faptul c acreditivul funcioneaz i n relaiile dintre
partenerii interni.
Avansuri de trezorerie reprezint disponibilul acordat administratorilor sau unor
angajai, de regul n numerar, n scopul efecturii unor pli sau unor achiziii pentru entitate
sau pentru acoperirea cheltuielilor ocazionate de anumite deplasri n interes de serviciu.
Avansurile de trezorerie trebuie justificate n maximum 24 de ore de la efectuarea operaiunilor
pentru care au fost acordate, sumele rmase necheltuite restituindu-se la casierie. n situaia
depirii termenului de decontare se calculeaz penaliti, sumele nejustificate fiind reinute din
salariul beneficiarilor de avansuri de trezorerie.
Cecuri de ncasat semnific cecurile primite de la clieni n vederea stingerii unor
datorii ale acestora.
Cecul este un instrument de plat utilizat de titularii de conturi bancare care se prezint
sub forma unui formular special prin intermediul cruia se transmite bncii o instruciune scris
de a plti unui ter sau nsui emitentului valoarea pentru care este emis.
III. n structura activului bilanier este creat o grup distinct (C) pentru Cheltuieli
n avans, care include sumele ce se pltesc sau urmeaz a fi pltite cu anticipaie (n exerciiul
curent), dar care se refer la perioadele/exerciiile financiare urmtoare, cnd se vor suporta pe
cheltuieli, pe baz de scadenar. n aceast grup de cheltuieli se cuprind sumele reprezentnd
abonamente, chirii i alte cheltuieli efectuate anticipat .a.

28

1.5.2. Datoriile i capitalurile proprii ale entitii

n funcie de creterea exigibilitii i ordonarea lor n bilanul utilizat n prezent, se
delimiteaz n datorii i capitaluri proprii sau, altfel spus, n finanare strin i, respectiv,
finanare proprie.
I. Datoriile sau finanarea strin a bunurilor economice se refer la sursele de
finanare asigurate de ctre teri, persoane fizice sau juridice. Prezentarea se realizeaz prin
intermediul a dou grupe, cu un coninut identic, delimitate ns n ceea ce privete exigibilitatea
sau termenul de decontare a datoriilor pe care le conin, i anume:
datoriile care privesc sumele ce trebuie pltite ntr-o perioad de pn la un an,
denumite i datorii curente;
datoriile ce se refer la sumele ce trebuie pltite ntr-o perioad mai mare de un an,
cunoscute i sub denumirea de datorii necurente.
O datorie trebuie clasificat ca datorie pe termen scurt, denumit i datorie curent,
atunci cnd:
a) se ateapt s fie decontat n cursul normal al ciclului de exploatare al entitii; sau
b) este exigibil n termen de 12 luni de la data bilanului.
Toate celelalte datorii trebuie clasificate ca datorii pe termen lung.
n cadrul fiecreia dintre aceste grupe, datoriile sunt sistematizate n funcie de natura
lor prin intermediul mai multor subgrupe din componena crora se prezint succint n
continuare elementele patrimoniale de aceast natur.
mprumuturile din emisiuni de obligaiuni constituie datorii ale entitii fa de
cumprtorii titlurilor de credit negociabile emise de aceasta, denumite obligaiuni. Pentru
societate emisiunea de obligaiuni reprezint un mprumut pe durate relativ lungi de timp, iar
pentru cumprtorii acestora o modalitate de plasare a resurselor bneti disponibile.
Creditele bancare pe termen lung semnific obligaia entitii fa de bnci de la
care s-au obinut credite cu termen de rambursare mai mare de un an.
Clienii creditori se refer la datoriile entitii fa de clieni provenite din avansurile
ncasate de la acetia n scopul efecturii unor livrri ulterioare de bunuri, executrii de lucrri
sau prestrii de servicii.
Furnizori/furnizori de imobilizri sunt datoriile generate de aprovizionrile cu active
circulante materiale (materii prime, materiale consumabile ori de natura obiectelor de inventar,
mrfuri, ambalaje .a.), respectiv, cu active imobilizate (terenuri, construcii, instalaii tehnice,
mijloace de transport .a.), de lucrrile executate i serviciile prestate de teri, precum i din alte
operaii de aceast natur. n cadrul datoriilor de acest fel se realizeaz o delimitare ntre
datoriile aferente activitii de exploatare i cele privind activitatea de investiii.
Creditele bancare pe termen scurt sunt datorii ale entitii fa de bncile de la care
au fost obinute credite cu termen de rambursare de maxim un an.
Personal salarii datorate constituie obligaia entitii fa de proprii angajai att
pentru salariile n bani sau n natur, ct i pentru adaosurile i premiile incluse n fondul de
salarii.
Personal ajutoare materiale datorate sunt obligaii ale entitii fa de personalul
acesteia referitoare la ajutoarele pentru incapacitate temporar de munc cauzat de boli
obinuite sau de accidente n afara muncii, prevenirea mbolnvirilor i recuperarea capacitii
de munc, ngrijirea copilului bolnav .a.
Prime privind participarea personalului la profit reprezint sumele datorate
salariailor la sfritul exerciiului financiar sub form de stimulente/premii.

29

Drepturi de personal neridicate reprezint datorii ale unitii fa de salariai,

aferente drepturilor de personal de natura salariilor, ajutoarelor materiale sau stimulentelor care
nu au fost ridicate de ctre acetia n termenul legal de trei zile.
Reineri din salarii datorate terilor se refer la reinerile din salariile angajailor
efectuate de unitate n favoarea unor tere persoane, fizice sau juridice, care constau n rate
pentru bunuri achiziionate din comer sau pentru credite acordate de bnci, chirii cuvenite
terilor, diverse popriri stabilite conform unor hotrri judectoreti (pensii alimentare) etc.
Asigurrile sociale vizeaz datoria entitii referitoare la asigurrile sociale de stat i la
cele de sntate constnd att n contribuia acesteia, ct i n sumele de aceast natur
reinute de la angajai drept contribuii ale acestora.
Ajutorul de omaj exprim obligaia entitii referitoare la constituirea fondului de
omaj, compus att din sumele datorate de aceasta, ct i din cele reinute de la angajai cu
aceast destinaie.
Impozitul pe profit constituie obligaia entitii fa de bugetul statului stabilit prin
aplicarea cotei de 16% asupra profitului obinut.
Impozitul pe venituri de natura salariilor se refer la datoria entitii fa de
bugetul statului provenit din sumele reinute de la angajai cu acest titlu.
TVA de plat exprim datoria entitii fa de bugetul statului privind TVA atunci cnd
TVA colectat este mai mare dect TVA deductibil.
Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate sunt sume datorate bugetului statului
sau bugetelor locale, dup caz, privind impozitul pe dividende, impozitul pe cldiri, impozitul pe
terenuri, taxa asupra mijloacelor de transport etc.
Fonduri speciale taxe i vrsminte asimilate reprezint datorii ale unitii fa
de diverse organisme publice privind constituirea unor fonduri speciale: fondul pentru
dezvoltarea sistemului energetic naional, fondul pentru finanarea proteciei speciale a
persoanelor cu handicap, taxa asupra activitilor duntoare sntii etc.
Sume datorate acionarilor/asociailor reflect datoria fa de acionari/asociai
pentru sumele lsate de acetia la dispoziia entitii.
Dividende de plat urmrete obligaia entitii fa de acionari sau asociai pentru
dividendele cuvenite acestora din profitul obinut.
n vederea nelegerii n ansamblu a structurii bilaniere de datorii considerm util
clasificarea elementelor de aceast natur expuse anterior, dup cum urmeaz, cu precizarea c
n activitatea practic ele sunt mult mai numeroase:
Sume mprumutate de la teri (datorii financiare): mprumuturile din emisiuni de
obligaiuni; creditele bancare pe termen lung; creditele bancare pe termen scurt
.a.
Datorii comerciale: furnizori; clieni-creditori; .a.
Datorii salariale: personal - salarii datorate; personal ajutoare materiale datorate
.a.
Datorii fiscale i sociale: impozitul pe profit; impozitul pe venitul de natura salariilor;
TVA de plat .a.
Datorii fa de acionari i asociai: sume datorate acionarilor/asociailor; dividende
de plat .a.
II. Provizioanele reprezint datorii cu exigibilitate sau valoare incert, a cror
recunoatere este condiionat de ndeplinirea cumulativ a urmtoarelor condiii:
existena unei obligaii curente generat de un eveniment anterior;
probabilitatea unei ieiri de resurse care s permit onorarea obligaiei respective;

30

 efectuarea unei estimri credibile a valorii acelei obligaii, estimare care s fie
considerat a fi cea mai bun.
Prin obligaie curent se nelege existena unei obligaii legale (rezultat n baza
unui contract, legi .a.) sau a unei obligaii implicite (rezultat din aciuni ale entitii de
natura politicilor adoptate, instituirii unor practici .a. prin care transmite partenerilor si mesajul
c i asum anumite responsabiliti pe care le va onora).
Totodat, obligaiile de aceast natur sunt analizate i sub aspectul dependenei lor de
aciunile viitoare ale entitii. Astfel, n msura n care acestea nu depind de modul de
desfurare a activitii n viitor (entitatea nu poate evita prin aciuni adecvate ieirile probabile
de resurse n viitor) este necesar constituirea unui provizion.
Provizioanele, spre deosebire de celelalte datorii, i motiveaz constituirea i implicit
recunoaterea prin existena incertitudinii legate de exigibilitate sau valoare a viitoarelor
cheltuieli necesare stingerii obligaiei. n acest sens, amintim i faptul c se raporteaz separat
n bilan, unde constituie grupa H "Provizioane", precum i nota explicativ 2 "Provizioane".
Un aspect distinct privind provizioanele se refer la evaluarea acestora n sensul c
valoarea recunoscut a lor trebuie s constituie cea mai bun estimare la data bilanului a
costurilor necesare stingerii obligaiei curente. Altfel spus, valoarea acestora reprezint suma pe
care o entitate ar plti-o, n mod raional, pentru stingerea obligaiei la data bilanului sau
pentru transferarea acesteia unei tere pri la acel moment.
n msura n care efectul valorii-timp a banilor este semnificativ, este necesar
actualizarea cheltuielilor estimate la constituirea provizionului.
Actualizarea provizioanelor se efectueaz de ctre persoane specializate la finele fiecrui
exerciiu financiar pentru care se impune aceast operaie prin utilizarea unei rate de actualizare
care trebuie s reflecte evalurile curente pe pia ale valorii-timp a banilor i ale riscurilor
specifice datoriei. Sub aspect contabil, cheltuielile cu actualizarea provizioanelor reprezint
cheltuieli financiare urmrite n debitul contului 6861 "Cheltuieli privind actualizarea
provizioanelor" i creditul contului corespunztor de provizioane.
De asemenea, provizioanele trebuie revizuite revizuite la data fiecrui bilan i ajustate
pentru a reflecta cea mai bun estimare curent.
n contextul celor amintite, se reine c provizioanele au sfer de aciune riguros
delimitat, iar sumele pentru care se constituie trebuie s fie strict corelate cu riscurile i
cheltuielile estimate.
Elementele care reprezint feluri sau categorii distincte sunt nominalizate n cadrul
Reglementrilor contabile aplicabile (art. 377), au stabilite conturi sintetice distincte i sunt
identificabile potrivit urmtoarelor denumiri:
a. litigii, amenzi i penaliti, despgubiri, daune i alte datorii incerte;
b. cheltuieli legate de activitatea de service n perioada de garanie i alte cheltuieli
privind garania acordat clienilor;
c. dezafectare imobilizri corporale i alte aciuni similare legate de acestea;
d. aciunile de restructurare;
e. pensii i obligaii similare;
f. impozite;
g. terminarea contractului de munc;
h. prime ce urmeaz a se acorda personalului din profitul realizat, potrivit prevederilor
legale sau contractuale;
i. provizioane n legtur cu acorduri de concesiune;
j. provizioane pentru contracte cu titlu oneros;
k. alte provizioane.

31

n cele ce urmeaz considerm util detalierea doar a acelor categorii de provizioane

care presupun un grad relativ sporit de dificultate n ceea ce privete estimarea mrimii lor i,
totodat, prezint caracter de noutate.
Provizioanele aferente activitii de restructurare se constituie avndu-se n vedere
urmtoarele operaiuni: vnzarea sau ncetarea activitii unei pri a afacerii; nchiderea unor
sedii ale entitii; modificri n structura conducerii, cum este cazul eliminrii unui nivel de
conducere; reorganizri fundamentale care au un efect semnificativ n natura i scopul
activitilor entitii.
Se reine n acest context i faptul c se impune o analiz atent a elementelor ce se iau
n calcul la estimarea datoriei n cazul acestor provizioane.
Astfel, n situaia n care exist o obligaie implicit, alturi de condiiile generale de
recunoatere a unui provizion, se impune considerarea unor elemente precizate n mod expres
n coninutul reglementrilor contabile aplicabile, i anume:
existena unui plan oficial detaliat pentru restructurare care s conin informaii
despre activitatea sau partea de activitate la care se refer, locaiile i angajaii
afectai, cheltuielile ocazionate, precum i data de la care se va pune n aplicare;
faptul c a provocat celor afectai o ateptare c va realiza restructurarea prin
nceperea implementrii acelui plan sau prin anunarea principalelor sale
caracteristici celor afectai de acesta.
La estimarea mrimii unui astfel de provizion se vor avea n vedere numai costurile
directe generate de restructurare, n sensul c sunt generate n mod necesar de acest proces i
nu privesc desfurarea continu a activitii entitii.
Totodat, activiti precum recalificarea sau mutarea personalului permanent, investiiile
n noi sisteme i reele de distribuie, aciunile de marketing .a. genereaz costuri care nu
reprezint datorii aferente restructurrii, deoarece vizeaz administrarea viitoare a entitii i, ca
atare, nu influeneaz mrimea provizioanelor de aceast natur. De aceea, specialitii vor avea
n vedere numai acele costuri generate n mod necesar de procesul de restructurare i care nu
privesc desfurarea pe o baz continu a activitii entitii.
Provizioanele pentru pensii i obligaii similare au ca obiect sumele pe care entitatea
urmeaz s le plteasc angajailor dup ce acetia au prsit entitatea i se constituie n
msura n care prin actul constitutiv sau contractul de munc exist obligativitatea achitrii unor
sume de aceast natur, fiind necesar s fie analizate atent i prevederile legislaiei n vigoare.
Estimarea mrimii lor se efectueaz de ctre specialiti n domeniu i are la baz mai multe
elemente, dintre care se menioneaz vrsta, vechimea n munc i rotaia personalului n cadrul
entitii. De asemenea, se impune a fi precizat i faptul c se recunosc pe parcursul perioadei de
munc rmase pn la pensie.
La rndul lor, provizioanele pentru impozite se constituie pentru sumele viitoare de plat
ctre bugetul de stat, cu ndeplinirea condiiei ca sumele respective s nu fie deja nregistrate ca
datorie n relaia cu statul.
La constituirea acestora se vor avea n vedere elemente precum: diferene de impozit ce
pot fi stabilite n baza controalelor nefinalizate pn la data bilanului; impozite pentru care
entitatea are deschise procese n instan; impozite prevzute n legislaie pentru rezerve
constituite din faciliti fiscale .a., precum i orice alte situaii care pot genera datorii sub forma
impozitului pe profit.
Provizioanele pentru terminarea contractului de munc se refer la obligaiile asumate de
entitate fa de angajai la finele contractelor de munc ale acestora. Pentru a putea fi
recunoscute, se impune s existe certitudinea achitrii lor ntr-o perioad previzibil de timp.

32

Provizioanele privind acordurile de concesiune se constituie n msura n care exist

obligaii contractuale pentru operatorul unui acord de concesiune a unui serviciu de a preda
ctre concedent, la finele acordului de serviciu, n anumite condiii infrastructura care a fcut
obiectului acordului.
Provizioanele pentru contracte cu titlu oneros se constituie n cazul n care exist o
obligaie contractual referitoare la un contract cu titlu oneros. Un contract este ncadrat n
aceast categorie n cazul n care costurile inevitabile aferente ndeplinirii lui depec beneficiile
economice preconizate a fi obinute. n nelesul reglementrilor contabile aplicabile, costurile
inevitabile ale unui contract reflect costul net de ieire din acesta, adic valoarea cea mai mic
dintre costul ndeplinirii lui i eventualele compensaii sau penaliti generate de nendeplinirea
contractului. La estimarea provizionului de aceast natur entitatea trebuie s analizeze i
eventualele deprecieri ale activelor alocate contractului n cauz.
n categoria altor provizioane sunt avute n vedere la constituire i, implicit, la
determinarea mrimii lor, ieiri probabile de resurse referitoare la beneficiile pe care entitatea
urmeaz s le plteasc angajailor, altele dect cele privind restructurarea sau pensiile (cum
este cazul, de exemplu, al stimulentelor din profit acordate angajailor), protecia mediului,
precum i obligaiile asumate n comun cu o ter parte .a. n msura n care valorile aferente
sunt semnificative, entitatea trebuie s le prezinte n cadrul notelor explicative la situaiile
financiare anuale.
III. Veniturile n avans unde se regsesc trei subgrupe ce privesc subveniile pentru
investiii, veniturile nregistrate n avans i veniturile n avans aferente activelor primite prin
transfer de la clieni.
Subveniile pentru investiii sunt resurse alocate de la bugetul statului sau de la alte
instituii interesate n finanarea entitii.
Ele includ subveniile aferente activelor, donaiile pentru investiii, precum i plusurile la
inventar de natura imobilizrilor corporale i necorporale.
Subveniile aferente activelor reprezint subvenii pentru acordarea crora principala
condiie este ca entitatea beneficiar s cumpere, s construiasc sau s achiziioneze active
imobilizate.
Veniturile nregistrate n avans privesc veniturile aferente perioadelor/exerciiilor
financiare urmtoare, cum sunt: sumele facturate sau ncasate din chirii, abonamente, asigurri,
sume aferente prestrii ulterioare de servicii (de exemplu, asistena tehnic) .a., precum i
valoarea subveniilor pentru venituri, aferente perioadelor viitoare.
Veniturile n avans aferente activelor primite prin transfer de la clieni
reprezint datoria corespunztoare valorii activelor primite de entitate de la clienii si sub form
de imobilizri corporale sau numerar care are ca destinaie achiziia ori construirea de imobilizri
corporale, pentru a-i conecta la o reea de electricitate, gaze, ap sau pentru a le furniza accesul
continuu la anumite bunuri ori servicii, potrivit legii.
IV. Capitalurile proprii sau finanarea proprie a activului patrimonial, care sunt
denumite i pasivul intern al ntreprinderii. Ele reprezint dreptul acionarilor (proprietarilor)
asupra activelor persoanei juridice (societate comercial) n al crei capital social dein aciuni
sau pri sociale, dup caz. Se constituie la nceputul activitii prin aporturi (contribuii) la
capitalul social sub form de numerar sau de numerar i n natur, ceea ce echivaleaz cu
valoarea iniial a patrimoniului, care se poate majora ulterior prin aporturi noi la capitalul social,
prin autofinanare (capitalizarea profitului) i pe seama altor surse financiare.
n continuare se definesc elementele structurale privind capitalurile proprii, n ordinea n
care sunt reflectate n pasivul bilanier.

33

a. Capitalul social reprezint aportul n numerar, care este obligatoriu la constituirea

oricrei forme de societate, sau att n numerar, ct i n natur, admis la toate formele de
societate, subscris de ctre acionari sau asociai la nfiinarea acestora, precum i ulterior, cu
prilejul majorrii sale.
n categoria participrilor n natur sunt incluse i aporturile n creane, cu deosebirea c
nu sunt admise la societile pe aciuni care se constituie prin subscripie public sau n
comandit pe aciuni i nici la cele cu rspundere limitat. Pentru aporturile de aceast natur
este caracteristic faptul c persoanele care le-au adus la firm sunt liberate numai dup
ncasarea de ctre aceasta a valorii pentru care au fost primite creanele respective.
Mrimea capitalului social iniial este stabilit prin actul constitutiv, cu respectarea limitei
minime legale de 200 lei pentru societile cu rspundere limitat, divizat n pri sociale de
minimum 10 lei, subscrise de 1 pn la 50 de asociai, i de 90.000 lei, valoare divizat n aciuni
de cel puin 0,1 lei, pentru cele pe aciuni i n comandit simpl, care va putea fi modificat
prin hotrre de Guvern, cel mult o dat la 2 ani, astfel nct acest cuantum s reprezinte
echivalentul n lei a 25.000 euro, la rata de schimb. Numrul acionarilor nu poate fi mai mic de
2, n cazul n care aceste societi se constituie prin subscriere integral i simultan a capitalului
social de ctre semnatarii actului constitutiv.
Modificarea capitalului social se realizeaz pe baza hotrrii adunrii generale a
acionarilor sau asociailor, i impune efectuarea modificrii corespunztoare a actului
constitutiv. Sub aspectul mrimii sale, capitalul social se identific cu valoarea nominal a
tuturor aciunilor sau prilor sociale, respectiv cu valoarea aportului total subscris, a rezervelor
ncorporate i a profitului net repartizat pentru a fi majorat, inclusiv alte operaii determin
modificarea acestuia.
n cazul regiilor naionale i a celor locale, precum i al companiilor naionale, capitalul
este reprezentat de patrimoniul regiei, deinut integral de stat, i, respectiv, de patrimoniul
public, ce aparine domeniului public.
b. Primele de capital se constituie drept componente ale capitalurilor proprii ale
entitii n msura n care valoarea aporturilor n numerar sau n natur, inclusiv modificrile de
capital prin fuziune, divizare sau conversia de datorii, pe care le acoper aciunile sau prile
sociale emise este mai mare dect valoarea nominal a acestora din urm. Altfel spus, ele
reprezint excedentul dintre valoarea de emisiune a aporturilor n numerar, de aport pentru
subscrierile n natur ori contabil n cazul celorlalte operaii menionate i valoarea nominal a
aciunilor sau prilor sociale..
c. Rezervele din reevaluare
Potrivit reglementrilor contabile, la finele exerciiului financiar entitatea poate opta
pentru reevaluarea imobilizrilor corporale deinute. Aceast operaie presupune determinarea
valorii juste a activelor de aceast natur, n vederea nscrierii lor n situaiile financiare ce se
ntocmesc pentru exerciiul care se ncheie.
Nu sunt incluse n categoria reevalurii evalurile efectuate n contextul operaiunilor de
fuziune sau divizare, deoarece se consider c acestea sunt efectuate n scopul stabilirii unui
raport de schimb adecvat pentru toate elementele de bilan. Fac excepie de la prevederile
menionate cazurile n care data situaiilor financiare care stau la baza reorganizrii coincide cu
data situaiilor financiare anuale.
Efectuarea propriu-zis a reevalurii este realizat, de regul, de ctre profesioniti
autorizai n evaluare, membri ai unui organism profesional n domeniu, recunoscut naional i
internaional.
Fiecare operaiune de reevaluare se decide de managementul entitii i asigur
nscrierea valorii juste stabilite de ctre persoane competente n situaiile financiare aferente

34

anului n care este efectuat, fr s aib influene de natur fiscal, comparativ cu situaia
anterioar operaiunii de reevaluare efectuate.
Reglementrile contabile n vigoare prevd, totodat, efectuarea reevalurii imobilizrilor
corporale avndu-se n vedere regularitatea acestei operaiuni, astfel nct s se asigure evitarea
apariiei unor diferene substaniale ntre valoarea contabil i cea just determinat la data
bilanului.
Reevaluarea imobilizrilor corporale nu produce efecte fiscale, n sensul c cheltuielile
reprezentnd valoarea deprecierilor mijloacelor fixe n situaia reevalurilor nu sunt deductibile
(art.21, alin. (4), lit. din Codul fiscal), iar veniturile reprezentnd plusul de valoare care
compenseaz cheltuielile menionate sunt considerate neimpozabile.
O situaie de excepie referitor la efectele fiscale ale reevalurii este reprezentat de
impozitul pe cldiri. Astfel, potrivit reglementrilor de natur fiscal (art.253 alin. (6)), n situaia
unei cldiri care nu afost reevaluat impozitul aferent se stabilete prin aplicarea unor cote
majorate (ntre 10% i 20%, pentru cldirile care nu au fost reevaluate n ultimii trei ani
anteriori anului fiscal de referin i, respectiv, ntre 30% i 40%, pentru cldirile care nu au fost
reevaluate n ultimii cinci ani anteriori anului fiscal de referin) asupra valorii de inventar a
acestora.
n acest context menionm i faptul c regulile privind amortizarea se vor aplica
activului avndu-se n vedere valoarea atribuit acestuia n urma reevalurii. Acest aspect are
implicaii n ceea ce privete urmrirea cheltuielilor cu amortizarea, n sensul c se impune
delimitarea riguroas a cheltuielilor de aceast natur determinate potrivit regulilor contabile, de
cele recunoscute n scop fiscal.
n baza reglementrilor contabile, plusul sau creterea de valoare fa de valoarea
contabil net se trateaz fie ca o majorare a rezervei din reevaluare (105), n cazul n care
anterior nu a existat o descretere recunoscut ca o cheltuial aferent activului respectiv, fie ca
un venit (755) care compenseaz cheltuiala cu descreterea recunoscut anterior la acelai activ
(655).
La rndul su, minusul sau scderea de valoare fa de valoarea contabil net se
trateaz fie ca o cheltuial cu ntreaga valoare a deprecierii (655), n cazul n care pentru activul
respectiv nu exist rezerve din reevaluare, fie ca o diminuare a rezervei din reevaluare (105), cu
minimul dintre valoarea acelei rezerve i valoarea descreterii, iar eventuala diferen rmas
neacoperit se nregistreaz ca o cheltuial (655).
Surplusul rezultat din reevaluare inclus n rezerva de aceast natur (contul 105
"Rezerve din reevaluare") este capitalizat prin transferul direct n rezultatul reportat (contul 1175
"Rezultatul reportat reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare"), atunci cnd
reprezint un ctig realizat. n sensul reglementrilor contabile aplicabile, ctigul se consider
realizat la scoaterea din eviden a activului pentru care s-a constituit rezerva din reevaluare. De
asemenea, este prevzut i posibilitatea ca o parte din ctig s poat fi considerat realizat
pe msura utilizrii activului, caz n care rezerva transferat reprezint diferena dintre
amortizarea calculat pe baza valorii contabile reevaluate i cea determinat pe baza costului
iniial al activului.
n cazul terenurilor i cldirilor care au fost reevaluate i au fcut obiectul unei cedri
pariale, la scoaterea din eviden a acestora, diferena din reevaluare aferent prii cedate se
consider surplus realizat din rezerve din reevaluare, corespunztor valorii contabile a
terenurilor, respectiv a cldirilor, scoase din eviden, i se evideniaz n contul 1175
"Rezultatul reportat reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare".
Situaia de ctig efectiv realizat permite, totodat, distribuirea direct sau indirect a
sumelor de aceast natur.

35

d. Rezervele reprezint elemente ale capitalurilor proprii ce se constituie, de regul, la

finele exerciiului att din surse prevzute legal, ct i prin decizii adoptate la nivelul entitii.
Au o structur complex i prezint aspecte particulare n ceea ce privete constituirea i
utilizarea sumelor de aceast natur, ceea ce justific prezentarea n continuare a coninutului
principalelor categorii de aceast natur.
Rezervele legale sau fondul de rezerv, potrivit Legii societilor comerciale, se
constituie la ncheierea exerciiului financiar n funcie de cota legal de 5%, care se aplic la
profitul contabil nainte de determinarea impozitului pe profit, din care se scad veniturile
neimpozabile i se adaug cheltuielile aferente acestor venituri neimpozabile, pn ce ating a
cincea parte din capitalul social. Dac rezervele astfel constituite se diminueaz, din orice cauz,
este obligatorie completarea lor, ns din profitul net (impozitat). Se utilizeaz numai n condiiile
prevzute de lege, avnd regimul unui fond de rezerv.
Rezervele statutare sau contractuale se formeaz, de asemenea, anual, n
funcie de prevederile actului constitutiv al entitii, avnd ca surs profitul net. Se utilizeaz
potrivit prevederilor stipulate n actul constitutiv.
Alte rezerve includ sumele care, pe baza hotrrii adunrii generale a acionarilor, se
repartizeaz din profitul net pentru acoperirea pierderilor contabile, majorrii capitalului social ca
surse proprii de finanare sau n alte scopuri stabilite de adunarea general a acionarilor sau
asociailor, cu respectarea prevederilor legale.
Elementele de capital de mai sus (a-d) se corecteaz n cadrul bilanului cu valoarea
aciunilor proprii, stabilit ca sold debitor la contul cu aceeai denumire i simbolul 109.
Aceste aciuni au fost deinute anterior de ctre teri, pe termen scurt sau pe termen lung, i
sunt rscumprate n vederea anulrii sau revnzrii.
e. Rezultatul reportat se refer la profitul sau pierderea din exerciiile anterioare a
crui repartizare sau acoperire, pe baza hotrrii adunrii generale a acionarilor sau asociailor,
a fost amnat, precum i la rezultatul aferent exerciiului recent ncheiat, n perioada dintre
nceputul exerciiului financiar urmtor i data aprobrii situaiilor financiare anuale pentru anul
precedent. Profitul reportat majoreaz capitalurile proprii, iar pierderea reportat le diminueaz.
f. Rezultatul exerciiului sau anului financiar curent este reprezentat de profitul
realizat sau pierderea nregistrat, care determin majorarea i, respectiv, diminuarea
capitalurilor proprii, oglindite n bilanul prin care acesta se raporteaz.

36