Sunteți pe pagina 1din 15

1.5. REPREZENTAREA CONTABILĂ A PATRIMONIULUI ENTITĂȚII

1.5.1. Activele entității

Potrivit reglementărilor contabile un activ reprezintă o resursă controlată de către entitate ca rezultat al unor evenimente trecute, de la care se aşteaptă să genereze beneficii economice viitoare pentru entitate. Un activ este recunoscut în contabilitate şi prezentat în bilanţ atunci când este probabilă realizarea unui beneficiu economic viitor de către entitate şi activul are un cost sau o valoare care poate fi evaluat/evaluată în mod credibil; Beneficiile economice reprezintă potenţialul de a contribui, direct sau indirect, la fluxul de numerar sau echivalente de numerar către entitate. Această contribuţie se reflectă fie sub forma creşterii intrărilor de numerar, fie sub forma reducerii ieşirilor de numerar, de exemplu, prin reducerea costurilor de producţie. Astfel, potenţialul poate fi unul productiv, atunci când activul este utilizat separat sau împreună cu alte active pentru prestarea de servicii ori producerea de bunuri destinate vânzării de către entitate. De asemenea, potenţialul poate îmbrăca forma convertibilităţii în numerar sau echivalente de numerar. Structura bilanţieră de activ oglindeşte componenţa, destinaţia sau alocarea bunurilor economice în ordinea crescătoare a lichidităţii, active imobilizate şi active circulante. I. Activele imobilizate sunt active generatoare de beneficii economice viitoare şi deţinute pe o perioadă mai mare de un an În funcţie de conţinutul lor economic, activele imobilizate se delimitează în trei grupe semnificative şi anume: imobilizări necorporale, imobilizări corporale şi imobilizări financiare. a. Imobilizările necorporale, denumite şi imobilizări nemateriale, se caracterizează prin faptul că nu îmbracă fizic forma de bunuri materiale concrete. De altfel, în reglementările în vigoare este precizat că „o imobilizare necorporală este un activ nemonetar identificabil fără formă fizică”. Acestea cuprind: cheltuielile de constituire; cheltuielile de dezvoltare; concesiunile, brevetele, licenţele, mărcile comerciale, drepturi şi active similare; active necorporale de explorare şi evaluare a resurselor minerale; fondul comercial şi alte imobilizări necorporale. Cheltuielile de constituire se referă la cheltuielile privind înfiinţarea sau dezvoltarea unei entităţi, dintre care se amintesc: taxele şi alte cheltuieli de înscriere şi înmatriculare, cheltuielile efectuate cu emisiunea şi vânzarea de acţiuni şi obligaţiuni, cheltuielile de prospectare iniţială a pieţei sau de publicitate şi alte cheltuieli de această natură, legate de înfiinţarea şi extinderea activităţii entităţii. Cheltuielile de dezvoltare vizează lucrările și proiectele de dezvoltare realizate în cadrul entității, achiziționate de la terți sau obținute pe alte căi. În termeni generali, potrivit reglementărilor contabile aplicabile, dezvoltarea este aplicarea descoperirilor din cercetare sau a altor cunoştinţe într-un plan sau proiect care vizează producţia de materiale, dispozitive, produse, procese, sisteme sau servicii noi ori îmbunătăţite substanţial, înainte de începerea producţiei sau utilizării comerciale. Concesiunile, brevetele, licenţele, mărcile comerciale drepturile şi activele similare sunt aduse ca aport, achiziţionate sau dobândite pe alte căi şi privesc cheltuielile de intrare în patrimoniu a acestor active, exprimate, după caz, sub forma valorii juste sau a costului de achiziţie. Activele necorporale de explorare şi evaluare a resurselor minerale intră în categoria activelor specifice unor domenii de activitate. Se includ în această categorie cheltuielile de explorare şi evaluare a resurselor minerale efectuate în acest scop de către entitate

22

(achiziţionarea drepturilor de a explora, studii topografice, geologice, geochimice şi geofizice ș.a.), înainte ca fezabilitatea tehnică şi viabilitatea comercială ale extracţiei resurselor minerale să fie demonstrate și care să poată fi asociate cu descoperirea resurselor minerale. În această categorie se includ cheltuielile ce privesc prospectarea resurselor minerale, inclusiv minereuri, petrol, gaze naturale şi resurse similare neregenerative, după ce entitatea a obţinut drepturile legale de a explora într-o anumită zonă, inclusiv cele referitoare la determinarea fezabilităţii tehnice şi a viabilităţii comerciale ale extracţiei resurselor minerale. De asemenea, se reține și faptul că entitatea trebuie să stabilească o politică contabilă specificând ce cheltuieli sunt recunoscute drept active necorporale de explorare şi evaluare şi trebuie să aplice acea politică în mod consecvent. Fondul comercial apare, de regulă, la consolidare şi reprezintă diferenţa dintre costul de achiziţie şi valoarea justă la data tranzacţiei, a părţii din activele nete achiziţionate de entitate. Se au în vedere elementele de patrimoniu care au influenţă favorabilă asupra menţinerii sau dezvoltării potenţialului entităţii, cum sunt: clientela, vadul comercial, segmentele de piaţă, reputaţia ş.a. În situaţiile financiare anuale individuale, fondul comercial se poate recunoaşte numai în cazul transferului tuturor activelor sau al unei părţi a acestora şi, după caz, şi de datorii şi capitaluri proprii, indiferent dacă este realizat ca urmare a cumpărării sau ca urmare a unor operaţiuni de fuziune, iar pentru contabilizarea distinctă a acestuia se impune ca transferul să fie în legătură cu o afacere, reprezentată de un ansamblu integrat de activităţi şi active organizate şi administrate în scopul obţinerii de profituri, înregistrării de costuri mai mici sau alte beneficii. Valoarea justă utilizată pentru determinarea fondului commercial se determină de către evaluatori autorizaţi, potrivit legii. Avansurile şi alte imobilizări necorporale cuprind, pe de o parte, avansurile acordate furnizorilor de imobilizări necorporale, iar pe de altă parte programele informatice create de entitate sau achiziţionate de la terţi, pentru necesităţile proprii, de utilizare, precum şi alte imobilizări necorporale (reţete, formule, modele, proiecte şi prototipuri). În aceeași categorie se regăsește și costul de achiziție al contractelor referitoare la clienți transferate între entități cu titlu oneros, cu condiția ca entitatea să dispună de mijloace prin care să controleze relaţiile cu clienţii, astfel încât să poată controla beneficiile economice viitoare preconizate, care rezultă din relaţia cu clienții în cauză. b. Imobilizările corporale reprezintă active care sunt recunoscute în bilanţ atunci când sunt destinate a fi utilizate, pe parcursul unei perioade mai mari de un an, în producţia proprie de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi închiriate terţilor sau pentru folosirea în scopuri administrative. Activele de această natură au o structură complexă ce se prezintă în ordinea elementelor bilanțiere de această natură: 1. Terenuri şi construcţii; 2. Instalaţii tehnice şi maşini; 3. Alte instalaţii, utilaje şi mobilier; 4. Investiţii imobiliare; 5. Active corporale de explorare şi evaluare a resurselor minerale; 6. Active biologice productive; 7. Avansuri şi imobilizări corporale în curs de execuţie.

1. Terenuri și construcții în structura cărora se regăsesc următoarele componente:

Terenuri şi amenajări de terenuri se referă la terenurile propriu-zise, precum și la amenajările efectuate pe acestea (racordarea lor la sistemul de alimentare cu energie, împrejmuirile, lucrările de acces ș.a.). Contabilitatea analitică a terenurilor poate fi realizată pe subcategorii precum: terenuri agricole, terenuri silvice, terenuri fără construcţii, terenuri cu zăcăminte, terenuri cu construcţii şi altele.

23

În măsura în care entitatea achiziționează un teren împreună cu construcția aflată pe acesta, se impune reflectarea distinctă a celor două categorii de active. Construcţii privește construcțiile deținute de entitate. Referitor la aceste două categorii de active menționate, precizăm și faptul includ numai terenurile și contrucțiile care se utilizează pentru producerea și furnizarea de bunuri, prestarea de servicii, realizarea de activități administrative sau se vând pe parcursul desfășurării normale a activității.

2. Instalaţii tehnice şi maşini a cărui structură individuală conține:

Instalaţii tehnice și mijloace de transport reprezentate de active corporale delimitate astfel: a. Echipamente tehnologice (maşini, utilaje şi instalaţii de lucru); b. Aparate şi instalaţii de măsurare, control şi reglare; c. Mijloace de transport.

3. Alte instalaţii, utilaje şi mobilier având în componență:

Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecţie a valorilor umane şi materiale şi alte active corporale se referă la activele a căror componență este sugerată prin însăși denumirea categoriei, inclusiv active ce nu pot fi încadrate la categoriile menționate anterior.

4. Investiţii imobiliare incluzând:

Investiţii imobiliare reprezentate de terenuri sau clădiri deținute de entitate cu precădere pentru obținerea de venituri din chiri, pentru creșterea valorii capitalului acesteia ori în ambele scopuri.

5. Active corporale de explorare şi evaluare a resurselor minerale având o

componență individuală similară, și anume:

Active corporale de explorare şi evaluare a resurselor minerale reprezentate de activele utilizate pentru realizarea activităților de explorare și evaluare a resurselor minerale, recunoscute ca imobilizări corporale potrivit politicii contabile stabilite în acest sens de către entitate (vehicule, instalații de forare ș.a.).

6. Active biologice productive conținând:

Active biologice productive reprezentate de animale sau plante vii, cum sunt, de exemplu, animalele de lapte, viţa-de-vie, pomii fructiferi, care îndeplinesc condițiile de a fi considerate imobiliări. Toate imobilizările enumerate, exeptând terenurile, sunt supuse amortizării, dacă îndeplinesc condiţiile prevăzute de reglementările în vigoare. În acest sens, se precizează că, în categoria imobilizărilor corporale amortizabile se include un activ corporal care, pe lângă cele două condiţii amintite (destinaţia şi perioada de utilizare de peste un an), depăşeşte o limită minimă de valoare stabilită prin hotărâre a Guvernului, care în prezent este de 2.500 lei.

7. Avansuri şi imobilizări corporale în curs de execuţie incluzând activele ce se

prezintă în continuare.

Avansuri acordate pentru imobilizări se referă la sumele acordate furnizorilor sub formă de avans pentru imobilizări corporale. Imobilizări corporale în curs de aprovizionare reprezintă o categorie în care sunt reflectate distinct acele imobilizări corporale cumpărate, pentru care s-au transferat riscurile şi beneficiile aferente, dar care sunt în curs de aprovizionare.

24

Imobilizările în curs de execuție se referă la acele investiţii care nu sunt terminate, efectuate în regie proprie sau în antrepriză, aflându-se în diferite faze de execuţie, la cele finalizate dar nerecepţionate, devenind ulterior imobilizări corporale. Ele se trec în categoria imobilizărilor finalizate după efectuarea recepţiei, darea în folosinţă sau punerea lor în funcţiune, după caz. În cadrul acestei categorii se delimitează "Imobilizări corporale în curs de execuţie" şi "Investiţii imobiliare în curs de execuţie". c. Imobilizările financiare reprezintă o modalitate specifică de fructificare, pentru o perioadă mai mare de un an, a capitalului disponibil sau a altor acţiuni şi drepturi de creanţă proprii prin folosirea lor drept capitaluri de către altă entitate căreia îi sunt necesare resurse financiare în vederea dezvoltării activităţii, precum şi în scopul extinderii relaţiilor economice în domeniul productiv sau comercial. Imobilizările financiare cuprind acţiunile deţinute la entităţile afiliate, împrumuturile acordate entităţilor afiliate, acţiunile deţinute la entităţi asociate şi entităţi controlate în comun, împrumuturile acordate entităţilor asociate şi entităţilor controlate în comun, alte investiţii deţinute ca imobilizări În categoria altor investiţii deţinute ca imobilizări se evidenţiază certificatele de emisii de gaze cu efect de seră, precum şi certificatele verzi care vor fi tratate ulterior în cadrul prezentei

lucrări. În componența imobilizărilor de această natură se regăsesc și creanţele imobilizate care conțin atât împrumuturile acordate terţilor în baza unor contracte pentru care entitatea percepe dobânzi, potrivit legii, cât și garanţiile, depozitele şi cauţiunile depuse de entitate la terţi. Entităţile care au evidenţiate în contul de creanţe imobilizate creanţe imobilizate cu scadenţa mai mare de un an, vor prezenta în bilanţ, la imobilizări financiare, numai partea cu scadenţa mai mare de 12 luni, diferenţa urmând a fi reflectată la creanţe curente. În legătură cu structura şi conţinutul imobilizărilor financiare se va reveni în paragrafele următoare, cu prilejul prezentării problemelor referitoare la organizarea contabilităţii acestor active.

II. Activele circulante cuprind valorile economice de exploatare şi de trezorerie ce se

caracterizează prin durata de lichiditate sub un an şi prin schimbarea formei materiale şi utilităţii lor în cadrul fiecărui ciclu economic al patrimoniului. Un activ se clasifică ca activ circulant atunci când:

a) se aşteaptă să fie realizat sau este deţinut cu intenţia de a fi vândut sau consumat în

cursul normal al ciclului de exploatare al entităţii;

b) este deţinut, în principal, în scopul tranzacţionării;

c) se aşteaptă a fi realizat în termen de 12 luni de la data bilanţului; sau

d) este reprezentat de numerar sau echivalente de numerar a căror utilizare nu este

restricţionată.

Ciclul de exploatare al unei entităţi reprezintă perioada de timp dintre achiziţionarea activelor care sunt destinate procesării şi finalizarea acestora în numerar sau echivalente de numerar. Echivalentele de numerar reprezintă investiţiile financiare pe termen scurt, extrem de lichide, care sunt uşor convertibile în numerar şi sunt supuse unui risc nesemnificativ de schimbare a valorii. În raport cu forma lor materială şi modalitatea de utilizare în ciclul de exploatare, activele circulante se delimitează în patru grupe importante şi anume: stocuri, creanţe, investiţii pe termen scurt, precum şi casa şi conturi la bănci. a. Stocurile sunt active circulante:

a) deţinute pentru a fi vândute pe parcursul desfăşurării normale a activităţii;

25

b) în curs de producţie în vederea vânzării în procesul desfăşurării normale a activităţii;

sau

c) sub formă de materii prime, materiale şi alte consumabile care urmează să fie folosite în procesul de producţie sau pentru prestarea de servicii. În categoria stocurilor se cuprind şi activele cu ciclu lung de fabricaţie, destinate vânzării (de exemplu, echipamente, nave, ansambluri sau complexuri de locuinţe etc., realizate de entităţile ce au ca activitate principală obţinerea şi vânzarea unor astfel de produse). Terenurile cumpărate în scopul construirii pe acestea de construcţii destinate vânzării, se înregistrează la stocuri. În structura stocurilor se regăsesc următoarele elemente:

Mărfurile reprezintă bunurile pe care unitatea le cumpără în vederea revânzării sau produsele predate spre vânzare magazinelor proprii. Materiile prime sunt acele active circulante materiale care participă direct la fabricarea produselor şi se regăsesc, integral sau parţial, în produsul finit, fie în starea lor iniţială, fie transformată. Materialele consumabile reprezintă activele circulante materialele care participă sau ajută la procesul de fabricaţie sau de exploatare fără a se regăsi, de regulă, în produsul finit şi cuprind: materiale auxiliare, combustibili, materiale pentru ambalat, piese de schimb, seminţe şi materiale de plantat, furaje şi alte materiale consumabile. Materialele de natura obiectelor de inventar constituie, de asemenea, o categorie distinctă de elemente patrimoniale care prezintă anumite particularităţi, aşa cum reiese din ceea ce se prezintă în continuare. Aceste valori materiale reprezintă bunuri care nu îndeplinesc cumulativ condiţiile legale privind valoarea şi durata pentru a fi considerate imobilizări corporale, precum şi bunurile asimilate acestora, cum sunt: echipamentul de protecţie, echipamentul de lucru, îmbrăcămintea specială, mecanismele, dispozitivele, verificatoarele, SDV-urile, aparatele de măsură şi control, matriţele folosite la obţinerea anumitor produse şi alte obiecte similare. Produsele formează o categorie oarecum eterogenă, în cadrul căreia se delimitează:

- produsele finite propriu-zise, ce se referă la bunurile care au parcurs integral fazele

procesului de fabricaţie şi nu mai necesită prelucrări ulterioare în cadrul unităţii patrimoniale, putând fi depozitate în vederea livrării sau expediate direct clienţilor;

- semifabricatele, care reprezintă acele produse al căror ciclu de fabricaţie a fost terminat

într-o secţie (fază de fabricaţie), transferându-se în procesul tehnologic al altei secţii (faze de

fabricaţie) sau se livrează terţilor;

- produsele reziduale, unde se au în vedere valori de natura rebuturilor, materialelor

recuperabile sau deşeurilor rezultate din procesul de producţie;

- produsele agricole, sunt cele rezultate la momentul recoltării de la activele biologice ale

entităţii, de exemplu, lână, copaci tăiaţi, bumbac, lapte, struguri, fructe culese etc. Dacă entitatea prelucrează produsele agricole, rezultă produse finite, de exemplu, fire, îmbrăcăminte, covoare, cherestea, brânză, zahăr, fructe prelucrate etc. Activele biologice de natura stocurilor sunt acelea care urmează a fi recoltate ca produse agricole sau vândute ca active biologice. Exemple de active biologice de natura stocurilor sunt animalele destinate producţiei de carne, animalele deţinute în vederea vânzării, peştii din fermele piscicole, culturile, cum ar fi cele de porumb şi grâu, şi copacii crescuţi pentru cherestea. Ambalajele sunt elemente de active circulante materiale ce cuprind atât ambalajele refolosibile achiziţionate sau fabricate, necesare vânzării produselor şi care în mod temporar pot fi păstrate de terţi, cu obligaţia restituirii în condiţiile prevăzute în contracte, cât şi ambalajele ce

26

privesc materialele de natura obiectelor de inventar utilizate numai în interiorul unităţii patrimoniale sau care circulă fără decontare, precum şi ambalajele şi materialele pentru ambalat obţinute în cadrul activităţii proprii în vederea vânzării către terţi, fapt pentru care sunt considerate produse finite. Materialele de ambalat, care nu se pot gestiona ca ambalaje, se includ în categoria stocurilor denumite “Alte materiale consumabile”. O componentă distinctă în cadrul stocurilor este producţia în curs de execuţie, reprezentând producţia care nu a trecut prin toate fazele (stadiile) de prelucrare, prevăzute în procesul tehnologic, precum şi produsele nesupuse probelor şi recepţiei tehnice sau necompletate în întregime. În cadrul producţiei în curs de execuţie se cuprind, de asemenea, serviciile şi studiile în curs de execuţie sau neterminate. b. Creanţele constituie drepturi ale întreprinderii faţă de terţi, persoane fizice sau juridice, precum şi faţă de angajaţii proprii, de la care trebuie să primească un echivalent valoric (o sumă de bani, o lucrare sau un serviciu) şi provin, în principal, din operaţiunile comerciale de vânzări efectuate cu decontare ulterioară (pe credit). Ele sunt reprezentate de: creanţe-clienţi, efecte de primit, clienţi incerţi sau în litigiu, clienţi-facturi de întocmit ş.a. Totodată, se au în vedere creanţele salariale, sociale, fiscale, faţă de asociaţi, de unităţi din cadrul grupului, debitori etc., care, în aceeaşi ordine, provin din sume primite de angajaţi ca avansuri salariale şi nejustificate, ca sume de încasat de natură socială, TVA de recuperat sau sume plătite în plus, creanţe ce privesc aportul la capital, sumele ce au fost avansate întreprinderilor din cadrul grupului, obligaţii nedecontate provenite din vânzarea imobilizărilor, pagube materiale ş.a. Din ansamblul creanţelor menţionate se prezintă în continuare cele pe care le considerăm relevante pentru activele circulante de această natură. Decontările cu acţionarii/asociaţii privind capitalul sunt creanţele generate de constituirea şi creşterea capitalului social, precum şi de diminuarea acestuia ca urmare a retragerilor de capital, în ambele situaţii exprimând creanţa entităţii faţă de acţionari sau asociaţi pentru aporturile subscrise şi nepredate acesteia şi, respectiv, pentru aporturile restituite. Clienţii reprezintă valoarea bunurilor livrate, lucrărilor executate şi serviciilor prestate de entitate către terţi, persoane fizice sau juridice. Clienţii incerţi sau în litigiu includ livrările de bunuri, executările de lucrări şi prestările de servicii a căror încasare nu s-a realizat la termenul stabilit, iar recuperarea acestora a devenit nesigură. Furnizorii-debitori se referă la avansurile acordate furnizorilor în vederea cumpărării de bunuri de natura stocurilor, executării de lucrări şi prestării de servicii ulterioare. Avansurile acordate personalului sunt creanţe ale entităţii faţă de propriul personal pentru avansurile acordate în cursul lunii atât din drepturile salariale, cât şi din ajutoarele materiale cuvenite acestuia. TVA de recuperat exprimă creanţa entităţii faţă de bugetul statului, stabilită ca diferenţă între TVA deductibilă mai mare şi TVA colectată mai mică. Alte creanţe în legătură cu personalul reflectă drepturi de încasat de către unitate de la proprii salariaţi reprezentând contravaloarea unor chirii, cota de 50% din valoarea echipamentului de lucru suportată de salariaţi, salarii sau ajutoare materiale plătite dar necuvenite ce trebuie recuperate, valoarea activelor constatate lipsă la inventariere şi imputată salariaţilor etc. Debitorii diverşi semnifică creanţe ale entităţii faţă de terţi provenite din vânzarea bunurilor de natura imobilizărilor, emisiunile de obligaţiuni, pagube produse unităţii ş.a. c. Investiţiile pe termen scurt sunt hârtii de valoare care se pot transforma în disponibilităţi, dintre care se amintesc: acţiunile şi obligaţiunile şi alte investiţii şi creanţe similare

27

achiziţionate în vederea revânzării pentru obţinerea unui câştig de capital sau de venit pe termen scurt, de regulă, sub un an. Ele sunt denumite şi investiţii temporare sau plasamente curente şi sunt constituite din acţiuni emise de entităţile afiliate, obligaţiunile proprii răscumpărate, obligaţiunile aparţinând terţilor şi cumpărate şi alte investiţii pe termen scurt. Plasamentele amintite pot conferi un drept de proprietate, cum este cazul acţiunilor (cotate sau necotate), sau pot asigura un drept de creanţă, ceea ce se realizează prin intermediul obligaţiunilor (cotate sau necotate). Indiferent de categoria în care se încadrează, prin intermediul lor se urmăreşte, pe de o parte, utilizarea temporară a unei părţi din disponibilităţile băneşti de care dispune entitatea, iar pe de altă parte creşterea veniturilor acesteia prin obţinerea dividendelor, dobânzilor şi/sau prin realizarea unui plus de valoare cu prilejul revânzării. d. Casa şi conturile la bănci exprimă lichidităţile propriu-zise de care dispune entitatea, precum şi alte valori asimilate acestora, datorită gradului înalt de lichiditate a acestora, concretizate în următoarele:

Conturi la bănci în lei/valută constituie disponibilităţile băneşti în lei/valută deţinute de entitate în conturile deschise la bănci. Casa în lei/valută reprezintă numerarul în lei/valută deţinut de entitate în casierie. Alte valori sunt reprezentate de timbre fiscale şi poştale, tichete de masă, bilete de tratament şi odihnă, tichete şi bilete de călătorie, bonuri valorice pentru carburanţi şi alte valori. Acreditive în lei/valută sunt disponibilităţi băneşti rezervate de către plătitor, în conturi distincte, la dispoziţia terţilor, în vederea efectuării plăţilor pe măsura livrării bunurilor, executării lucrărilor sau prestării serviciilor. Acreditivul este foarte utilizat în contractele comerciale internaţionale, prin intermediul său exportatorul acoperindu-şi riscul de neîncasare a facturilor, întrucât importatorul este obligat să deschidă un cont bancar la dispoziţia exportatorului, din care banca efectuează plăţi către acesta din urmă pe măsura primirii documentelor ce atestă livrările făcute importatorului, conform contactelor încheiate între cele două părţi. Totodată, trebuie menţionat faptul că acreditivul funcţionează şi în relaţiile dintre partenerii interni. Avansuri de trezorerie reprezintă disponibilul acordat administratorilor sau unor angajaţi, de regulă în numerar, în scopul efectuării unor plăţi sau unor achiziţii pentru entitate sau pentru acoperirea cheltuielilor ocazionate de anumite deplasări în interes de serviciu. Avansurile de trezorerie trebuie justificate în maximum 24 de ore de la efectuarea operaţiunilor pentru care au fost acordate, sumele rămase necheltuite restituindu-se la casierie. În situaţia depăşirii termenului de decontare se calculează penalităţi, sumele nejustificate fiind reţinute din salariul beneficiarilor de avansuri de trezorerie. Cecuri de încasat semnifică cecurile primite de la clienţi în vederea stingerii unor datorii ale acestora. Cecul este un instrument de plată utilizat de titularii de conturi bancare care se prezintă sub forma unui formular special prin intermediul căruia se transmite băncii o instrucţiune scrisă de a plăti unui terţ sau însuţi emitentului valoarea pentru care este emis. III. În structura activului bilanţier este creată o grupă distinctă (C) pentru “Cheltuieli în avans”, care include sumele ce se plătesc sau urmează a fi plătite cu anticipaţie (în exerciţiul curent), dar care se referă la perioadele/exerciţiile financiare următoare, când se vor suporta pe cheltuieli, pe bază de scadenţar. În această grupă de cheltuieli se cuprind sumele reprezentând abonamente, chirii şi alte cheltuieli efectuate anticipat ş.a.

28

1.5.2. Datoriile și capitalurile proprii ale entității

În funcţie de creşterea exigibilităţii şi ordonarea lor în bilanţul utilizat în prezent, se delimitează în datorii şi capitaluri proprii sau, altfel spus, în finanţare străină şi, respectiv,

finanţare proprie. I. Datoriile sau finanţarea străină a bunurilor economice se referă la sursele de finanţare asigurate de către terţi, persoane fizice sau juridice. Prezentarea se realizează prin intermediul a două grupe, cu un conţinut identic, delimitate însă în ceea ce priveşte exigibilitatea sau termenul de decontare a datoriilor pe care le conţin, şi anume:

datoriile care privesc sumele ce trebuie plătite într-o perioadă de până la un an, denumite şi datorii curente;

datoriile ce se referă la sumele ce trebuie plătite într-o perioadă mai mare de un an, cunoscute şi sub denumirea de datorii necurente.

O

datorie trebuie clasificată ca datorie pe termen scurt, denumită şi datorie curentă,

atunci când:

a) se aşteaptă să fie decontată în cursul normal al ciclului de exploatare al entităţii; sau b) este exigibilă în termen de 12 luni de la data bilanţului. Toate celelalte datorii trebuie clasificate ca datorii pe termen lung.

În cadrul fiecăreia dintre aceste grupe, datoriile sunt sistematizate în funcţie de natura

lor prin intermediul mai multor subgrupe din componenţa cărora se prezintă succint în continuare elementele patrimoniale de această natură. Împrumuturile din emisiuni de obligaţiuni constituie datorii ale entităţii faţă de cumpărătorii titlurilor de credit negociabile emise de aceasta, denumite obligaţiuni. Pentru societate emisiunea de obligaţiuni reprezintă un împrumut pe durate relativ lungi de timp, iar pentru cumpărătorii acestora o modalitate de plasare a resurselor băneşti disponibile. Creditele bancare pe termen lung semnifică obligaţia entităţii faţă de bănci de la care s-au obţinut credite cu termen de rambursare mai mare de un an. Clienţii – creditori se referă la datoriile entităţii faţă de clienţi provenite din avansurile încasate de la aceştia în scopul efectuării unor livrări ulterioare de bunuri, executării de lucrări sau prestării de servicii. Furnizori/furnizori de imobilizări sunt datoriile generate de aprovizionările cu active circulante materiale (materii prime, materiale consumabile ori de natura obiectelor de inventar, mărfuri, ambalaje ş.a.), respectiv, cu active imobilizate (terenuri, construcţii, instalaţii tehnice, mijloace de transport ş.a.), de lucrările executate şi serviciile prestate de terţi, precum şi din alte operaţii de această natură. În cadrul datoriilor de acest fel se realizează o delimitare între datoriile aferente activităţii de exploatare şi cele privind activitatea de investiţii. Creditele bancare pe termen scurt sunt datorii ale entităţii faţă de băncile de la care au fost obţinute credite cu termen de rambursare de maxim un an. Personal – salarii datorate constituie obligaţia entităţii faţă de proprii angajaţi atât pentru salariile în bani sau în natură, cât şi pentru adaosurile şi premiile incluse în fondul de salarii.

Personal – ajutoare materiale datorate sunt obligaţii ale entităţii faţă de personalul acesteia referitoare la ajutoarele pentru incapacitate temporară de muncă cauzată de boli obişnuite sau de accidente în afara muncii, prevenirea îmbolnăvirilor şi recuperarea capacităţii de muncă, îngrijirea copilului bolnav ş.a. Prime privind participarea personalului la profit reprezintă sumele datorate salariaţilor la sfârşitul exerciţiului financiar sub formă de stimulente/premii.

29

Drepturi de personal neridicate reprezintă datorii ale unităţii faţă de salariaţi, aferente drepturilor de personal de natura salariilor, ajutoarelor materiale sau stimulentelor care nu au fost ridicate de către aceştia în termenul legal de trei zile. Reţineri din salarii datorate terţilor se referă la reţinerile din salariile angajaţilor efectuate de unitate în favoarea unor terţe persoane, fizice sau juridice, care constau în rate pentru bunuri achiziţionate din comerţ sau pentru credite acordate de bănci, chirii cuvenite terţilor, diverse popriri stabilite conform unor hotărâri judecătoreşti (pensii alimentare) etc. Asigurările sociale vizează datoria entităţii referitoare la asigurările sociale de stat şi la cele de sănătate constând atât în contribuţia acesteia, cât şi în sumele de această natură reţinute de la angajaţi drept contribuţii ale acestora. Ajutorul de şomaj exprimă obligaţia entităţii referitoare la constituirea fondului de şomaj, compusă atât din sumele datorate de aceasta, cât şi din cele reţinute de la angajaţi cu această destinaţie. Impozitul pe profit constituie obligaţia entităţii faţă de bugetul statului stabilită prin aplicarea cotei de 16% asupra profitului obţinut. Impozitul pe venituri de natura salariilor se referă la datoria entităţii faţă de bugetul statului provenită din sumele reţinute de la angajaţi cu acest titlu. TVA de plată exprimă datoria entităţii faţă de bugetul statului privind TVA atunci când TVA colectată este mai mare decât TVA deductibilă. Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate sunt sume datorate bugetului statului sau bugetelor locale, după caz, privind impozitul pe dividende, impozitul pe clădiri, impozitul pe terenuri, taxa asupra mijloacelor de transport etc. Fonduri speciale – taxe şi vărsăminte asimilate reprezintă datorii ale unităţii faţă de diverse organisme publice privind constituirea unor fonduri speciale: fondul pentru dezvoltarea sistemului energetic naţional, fondul pentru finanţarea protecţiei speciale a persoanelor cu handicap, taxa asupra activităţilor dăunătoare sănătăţii etc. Sume datorate acţionarilor/asociaţilor reflectă datoria faţă de acţionari/asociaţi pentru sumele lăsate de aceştia la dispoziţia entităţii. Dividende de plată urmăreşte obligaţia entităţii faţă de acţionari sau asociaţi pentru dividendele cuvenite acestora din profitul obţinut. În vederea înţelegerii în ansamblu a structurii bilanţiere de datorii considerăm utilă clasificarea elementelor de această natură expuse anterior, după cum urmează, cu precizarea că în activitatea practică ele sunt mult mai numeroase:

• Sume împrumutate de la terţi (datorii financiare): împrumuturile din emisiuni de obligaţiuni; creditele bancare pe termen lung; creditele bancare pe termen scurt ş.a.

• Datorii comerciale: furnizori; clienţi-creditori; ş.a.

• Datorii salariale: personal - salarii datorate; personal – ajutoare materiale datorate ş.a.

• Datorii fiscale şi sociale: impozitul pe profit; impozitul pe venitul de natura salariilor; TVA de plată ş.a.

• Datorii faţă de acţionari şi asociaţi: sume datorate acţionarilor/asociaţilor; dividende de plată ş.a.

II. Provizioanele reprezintă datorii cu exigibilitate sau valoare incertă, a căror recunoaştere este condiţionată de îndeplinirea cumulativă a următoarelor condiţii:

existenţa unei obligaţii curente generată de un eveniment anterior; probabilitatea unei ieşiri de resurse care să permită onorarea obligaţiei respective;

30

efectuarea unei estimări credibile a valorii acelei obligaţii, estimare care să fie considerată a fi cea mai bună. Prin obligaţie curentă se înţelege existenţa unei obligaţii legale (rezultată în baza unui contract, legi ş.a.) sau a unei obligaţii implicite (rezultată din acţiuni ale entităţii de natura politicilor adoptate, instituirii unor practici ş.a. prin care transmite partenerilor săi mesajul că îşi asumă anumite responsabilităţi pe care le va onora). Totodată, obligaţiile de această natură sunt analizate şi sub aspectul dependenţei lor de acţiunile viitoare ale entităţii. Astfel, în măsura în care acestea nu depind de modul de desfăşurare a activităţii în viitor (entitatea nu poate evita prin acţiuni adecvate ieşirile probabile de resurse în viitor) este necesară constituirea unui provizion. Provizioanele, spre deosebire de celelalte datorii, îşi motivează constituirea şi implicit recunoaşterea prin existenţa incertitudinii legate de exigibilitate sau valoare a viitoarelor cheltuieli necesare stingerii obligaţiei. În acest sens, amintim şi faptul că se raportează separat în bilanţ, unde constituie grupa H "Provizioane", precum şi nota explicativă 2 "Provizioane". Un aspect distinct privind provizioanele se referă la evaluarea acestora în sensul că valoarea recunoscută a lor trebuie să constituie cea mai bună estimare la data bilanţului a costurilor necesare stingerii obligaţiei curente. Altfel spus, valoarea acestora reprezintă suma pe care o entitate ar plăti-o, în mod raţional, pentru stingerea obligaţiei la data bilanţului sau pentru transferarea acesteia unei terţe părţi la acel moment. În măsura în care efectul valorii-timp a banilor este semnificativ, este necesară actualizarea cheltuielilor estimate la constituirea provizionului. Actualizarea provizioanelor se efectuează de către persoane specializate la finele fiecărui exercițiu financiar pentru care se impune această operație prin utilizarea unei rate de actualizare care trebuie să reflecte evaluările curente pe piaţă ale valorii-timp a banilor şi ale riscurilor specifice datoriei. Sub aspect contabil, cheltuielile cu actualizarea provizioanelor reprezintă cheltuieli financiare urmărite în debitul contului 6861 "Cheltuieli privind actualizarea provizioanelor" și creditul contului corespunzător de provizioane. De asemenea, provizioanele trebuie revizuite revizuite la data fiecărui bilanţ şi ajustate pentru a reflecta cea mai bună estimare curentă. În contextul celor amintite, se reţine că provizioanele au sferă de acţiune riguros delimitată, iar sumele pentru care se constituie trebuie să fie strict corelate cu riscurile şi cheltuielile estimate. Elementele care reprezintă feluri sau categorii distincte sunt nominalizate în cadrul Reglementărilor contabile aplicabile (art. 377), au stabilite conturi sintetice distincte şi sunt identificabile potrivit următoarelor denumiri:

a. litigii, amenzi şi penalităţi, despăgubiri, daune şi alte datorii incerte;

b. cheltuieli legate de activitatea de service în perioada de garanţie şi alte cheltuieli privind garanţia acordată clienţilor;

c. dezafectare imobilizări corporale şi alte acţiuni similare legate de acestea;

d. acţiunile de restructurare;

e. pensii şi obligaţii similare;

f. impozite;

g. terminarea contractului de muncă;

h. prime ce urmează a se acorda personalului din profitul realizat, potrivit prevederilor legale sau contractuale;

i. provizioane în legătură cu acorduri de concesiune;

j. provizioane pentru contracte cu titlu oneros;

k. alte provizioane.

31

În cele ce urmează considerăm utilă detalierea doar a acelor categorii de provizioane care presupun un grad relativ sporit de dificultate în ceea ce priveşte estimarea mărimii lor şi, totodată, prezintă caracter de noutate.

Provizioanele aferente activităţii de restructurare se constituie avându-se în vedere

următoarele operaţiuni: vânzarea sau încetarea activităţii unei părţi a afacerii; închiderea unor sedii ale entităţii; modificări în structura conducerii, cum este cazul eliminării unui nivel de conducere; reorganizări fundamentale care au un efect semnificativ în natura şi scopul activităţilor entităţii. Se reţine în acest context şi faptul că se impune o analiză atentă a elementelor ce se iau în calcul la estimarea datoriei în cazul acestor provizioane. Astfel, în situația în care există o obligație implicită, alături de condițiile generale de recunoaștere a unui provizion, se impune considerarea unor elemente precizate în mod expres în conținutul reglementărilor contabile aplicabile, și anume:

existența unui plan oficial detaliat pentru restructurare care să conțină informații despre activitatea sau partea de activitate la care se referă, locațiile și angajații afectați, cheltuielile ocazionate, precum și data de la care se va pune în aplicare;

faptul că a provocat celor afectați o așteptare că va realiza restructurarea prin

începerea implementării acelui plan sau prin anunţarea principalelor sale caracteristici celor afectaţi de acesta. La estimarea mărimii unui astfel de provizion se vor avea în vedere numai costurile directe generate de restructurare, în sensul că sunt generate în mod necesar de acest proces și nu privesc desfășurarea continuă a activității entității. Totodată, activităţi precum recalificarea sau mutarea personalului permanent, investiţiile în noi sisteme şi reţele de distribuţie, acţiunile de marketing ş.a. generează costuri care nu reprezintă datorii aferente restructurării, deoarece vizează administrarea viitoare a entităţii şi, ca atare, nu influenţează mărimea provizioanelor de această natură. De aceea, specialiştii vor avea în vedere numai acele costuri generate în mod necesar de procesul de restructurare şi care nu privesc desfăşurarea pe o bază continuă a activităţii entităţii.

Provizioanele pentru pensii şi obligaţii similare au ca obiect sumele pe care entitatea

urmează să le plătească angajaţilor după ce aceștia au părăsit entitatea și se constituie în măsura în care prin actul constitutiv sau contractul de muncă există obligativitatea achitării unor sume de această natură, fiind necesar să fie analizate atent și prevederile legislației în vigoare. Estimarea mărimii lor se efectuează de către specialişti în domeniu şi are la bază mai multe elemente, dintre care se menţionează vârsta, vechimea în muncă şi rotaţia personalului în cadrul entităţii. De asemenea, se impune a fi precizat și faptul că se recunosc pe parcursul perioadei de muncă rămase până la pensie. La rândul lor, provizioanele pentru impozite se constituie pentru sumele viitoare de plată către bugetul de stat, cu îndeplinirea condiţiei ca sumele respective să nu fie deja înregistrate ca datorie în relaţia cu statul. La constituirea acestora se vor avea în vedere elemente precum: diferenţe de impozit ce pot fi stabilite în baza controalelor nefinalizate până la data bilanţului; impozite pentru care entitatea are deschise procese în instanţă; impozite prevăzute în legislaţie pentru rezerve constituite din facilităţi fiscale ş.a., precum și orice alte situații care pot genera datorii sub forma impozitului pe profit.

Provizioanele pentru terminarea contractului de muncă se referă la obligațiile asumate de

entitate față de angajați la finele contractelor de muncă ale acestora. Pentru a putea fi recunoscute, se impune să existe certitudinea achitării lor într-o perioadă previzibilă de timp.

32

Provizioanele privind acordurile de concesiune se constituie în măsura în care există

obligații contractuale pentru operatorul unui acord de concesiune a unui serviciu de a preda către concedent, la finele acordului de serviciu, în anumite condiții infrastructura care a făcut obiectului acordului.

Provizioanele pentru contracte cu titlu oneros se constituie în cazul în care există o

obligație contractuală referitoare la un contract cu titlu oneros. Un contract este încadrat în această categorie în cazul în care costurile inevitabile aferente îndeplinirii lui depășeșc beneficiile economice preconizate a fi obținute. În înțelesul reglementărilor contabile aplicabile, costurile inevitabile ale unui contract reflectă costul net de ieşire din acesta, adică valoarea cea mai mică dintre costul îndeplinirii lui şi eventualele compensaţii sau penalităţi generate de neîndeplinirea contractului. La estimarea provizionului de această natură entitatea trebuie să analizeze și eventualele deprecieri ale activelor alocate contractului în cauză. În categoria altor provizioane sunt avute în vedere la constituire şi, implicit, la determinarea mărimii lor, ieşiri probabile de resurse referitoare la beneficiile pe care entitatea urmează să le plătească angajaţilor, altele decât cele privind restructurarea sau pensiile (cum este cazul, de exemplu, al stimulentelor din profit acordate angajaţilor), protecţia mediului, precum și obligaţiile asumate în comun cu o terţă parte ş.a. În măsura în care valorile aferente sunt semnificative, entitatea trebuie să le prezinte în cadrul notelor explicative la situaţiile financiare anuale.

III. Veniturile în avans unde se regăsesc trei subgrupe ce privesc subvenţiile pentru investiţii, veniturile înregistrate în avans și veniturile în avans aferente activelor primite prin transfer de la clienți. Subvenţiile pentru investiţii sunt resurse alocate de la bugetul statului sau de la alte instituţii interesate în finanţarea entităţii. Ele includ subvențiile aferente activelor, donaţiile pentru investiţii, precum şi plusurile la inventar de natura imobilizărilor corporale şi necorporale. Subvenţiile aferente activelor reprezintă subvenţii pentru acordarea cărora principala condiţie este ca entitatea beneficiară să cumpere, să construiască sau să achiziţioneze active imobilizate. Veniturile înregistrate în avans privesc veniturile aferente perioadelor/exerciţiilor financiare următoare, cum sunt: sumele facturate sau încasate din chirii, abonamente, asigurări, sume aferente prestării ulterioare de servicii (de exemplu, asistenţa tehnică) ș.a., precum și valoarea subvenţiilor pentru venituri, aferente perioadelor viitoare. Veniturile în avans aferente activelor primite prin transfer de la clienți reprezintă datoria corespunzătoare valorii activelor primite de entitate de la clienţii săi sub formă de imobilizări corporale sau numerar care are ca destinaţie achiziţia ori construirea de imobilizări corporale, pentru a-i conecta la o reţea de electricitate, gaze, apă sau pentru a le furniza accesul continuu la anumite bunuri ori servicii, potrivit legii. IV. Capitalurile proprii sau finanţarea proprie a activului patrimonial, care sunt denumite şi pasivul intern al întreprinderii. Ele reprezintă dreptul acţionarilor (proprietarilor) asupra activelor persoanei juridice (societate comercială) în al cărei capital social deţin acţiuni sau părţi sociale, după caz. Se constituie la începutul activităţii prin aporturi (contribuţii) la capitalul social sub formă de numerar sau de numerar şi în natură, ceea ce echivalează cu valoarea iniţială a patrimoniului, care se poate majora ulterior prin aporturi noi la capitalul social, prin autofinanţare (capitalizarea profitului) şi pe seama altor surse financiare. În continuare se definesc elementele structurale privind capitalurile proprii, în ordinea în care sunt reflectate în pasivul bilanţier.

33

a. Capitalul social reprezintă aportul în numerar, care este obligatoriu la constituirea

oricărei forme de societate, sau atât în numerar, cât şi în natură, admis la toate formele de societate, subscris de către acţionari sau asociaţi la înfiinţarea acestora, precum şi ulterior, cu prilejul majorării sale. În categoria participărilor în natură sunt incluse şi aporturile în creanţe, cu deosebirea că nu sunt admise la societăţile pe acţiuni care se constituie prin subscripţie publică sau în comandită pe acţiuni şi nici la cele cu răspundere limitată. Pentru aporturile de această natură este caracteristic faptul că persoanele care le-au adus la firmă sunt liberate numai după încasarea de către aceasta a valorii pentru care au fost primite creanţele respective. Mărimea capitalului social iniţial este stabilită prin actul constitutiv, cu respectarea limitei minime legale de 200 lei pentru societăţile cu răspundere limitată, divizată în părţi sociale de minimum 10 lei, subscrise de 1 până la 50 de asociaţi, şi de 90.000 lei, valoare divizată în acţiuni de cel puţin 0,1 lei, pentru cele pe acţiuni şi în comandită simplă, care va putea fi modificată prin hotărâre de Guvern, cel mult o dată la 2 ani, astfel încât acest cuantum să reprezinte

echivalentul în lei a 25.000 euro, la rata de schimb. Numărul acţionarilor nu poate fi mai mic de 2, în cazul în care aceste societăţi se constituie prin subscriere integrală şi simultană a capitalului social de către semnatarii actului constitutiv. Modificarea capitalului social se realizează pe baza hotărârii adunării generale a acţionarilor sau asociaţilor, şi impune efectuarea modificării corespunzătoare a actului constitutiv. Sub aspectul mărimii sale, capitalul social se identifică cu valoarea nominală a tuturor acţiunilor sau părţilor sociale, respectiv cu valoarea aportului total subscris, a rezervelor încorporate şi a profitului net repartizat pentru a fi majorat, inclusiv alte operaţii determină modificarea acestuia. În cazul regiilor naţionale şi a celor locale, precum şi al companiilor naţionale, capitalul este reprezentat de patrimoniul regiei, deţinut integral de stat, şi, respectiv, de patrimoniul public, ce aparţine domeniului public.

b. Primele de capital se constituie drept componente ale capitalurilor proprii ale

entităţii în măsura în care valoarea aporturilor în numerar sau în natură, inclusiv modificările de capital prin fuziune, divizare sau conversia de datorii, pe care le acoperă acţiunile sau părţile sociale emise este mai mare decât valoarea nominală a acestora din urmă. Altfel spus, ele reprezintă excedentul dintre valoarea de emisiune a aporturilor în numerar, de aport pentru subscrierile în natură ori contabilă în cazul celorlalte operaţii menţionate şi valoarea nominală a acţiunilor sau părţilor sociale c. Rezervele din reevaluare Potrivit reglementărilor contabile, la finele exerciţiului financiar entitatea poate opta pentru reevaluarea imobilizărilor corporale deţinute. Această operaţie presupune determinarea valorii juste a activelor de această natură, în vederea înscrierii lor în situaţiile financiare ce se întocmesc pentru exerciţiul care se încheie. Nu sunt incluse în categoria reevaluării evaluările efectuate în contextul operaţiunilor de fuziune sau divizare, deoarece se consideră că acestea sunt efectuate în scopul stabilirii unui raport de schimb adecvat pentru toate elementele de bilanţ. Fac excepţie de la prevederile menţionate cazurile în care data situaţiilor financiare care stau la baza reorganizării coincide cu data situaţiilor financiare anuale. Efectuarea propriu-zisă a reevaluării este realizată, de regulă, de către profesionişti autorizaţi în evaluare, membri ai unui organism profesional în domeniu, recunoscut naţional şi internaţional. Fiecare operaţiune de reevaluare se decide de managementul entităţii şi asigură înscrierea valorii juste stabilite de către persoane competente în situaţiile financiare aferente

34

anului în care este efectuată, fără să aibă influenţe de natură fiscală, comparativ cu situaţia anterioară operaţiunii de reevaluare efectuate. Reglementările contabile în vigoare prevăd, totodată, efectuarea reevaluării imobilizărilor corporale avându-se în vedere regularitatea acestei operaţiuni, astfel încât să se asigure evitarea apariţiei unor diferenţe substanţiale între valoarea contabilă şi cea justă determinată la data bilanţului. Reevaluarea imobilizărilor corporale nu produce efecte fiscale, în sensul că cheltuielile reprezentând valoarea deprecierilor mijloacelor fixe în situația reevaluărilor nu sunt deductibile (art.21, alin. (4), lit. ș din Codul fiscal), iar veniturile reprezentând plusul de valoare care compensează cheltuielile menționate sunt considerate neimpozabile. O situație de excepţie referitor la efectele fiscale ale reevaluării este reprezentată de impozitul pe clădiri. Astfel, potrivit reglementărilor de natură fiscală (art.253 alin. (6)), în situația unei clădiri care nu afost reevaluată impozitul aferent se stabilește prin aplicarea unor cote majorate (între 10% și 20%, pentru clădirile care nu au fost reevaluate în ultimii trei ani anteriori anului fiscal de referință și, respectiv, între 30% și 40%, pentru clădirile care nu au fost reevaluate în ultimii cinci ani anteriori anului fiscal de referință) asupra valorii de inventar a acestora. În acest context menţionăm şi faptul că regulile privind amortizarea se vor aplica activului avându-se în vedere valoarea atribuită acestuia în urma reevaluării. Acest aspect are implicaţii în ceea ce priveşte urmărirea cheltuielilor cu amortizarea, în sensul că se impune delimitarea riguroasă a cheltuielilor de această natură determinate potrivit regulilor contabile, de cele recunoscute în scop fiscal. În baza reglementărilor contabile, plusul sau creşterea de valoare faţă de valoarea contabilă netă se tratează fie ca o majorare a rezervei din reevaluare (105), în cazul în care anterior nu a existat o descreştere recunoscută ca o cheltuială aferentă activului respectiv, fie ca un venit (755) care compensează cheltuiala cu descreşterea recunoscută anterior la acelaşi activ

(655). La rândul său, minusul sau scăderea de valoare faţă de valoarea contabilă netă se tratează fie ca o cheltuială cu întreaga valoare a deprecierii (655), în cazul în care pentru activul respectiv nu există rezerve din reevaluare, fie ca o diminuare a rezervei din reevaluare (105), cu minimul dintre valoarea acelei rezerve şi valoarea descreşterii, iar eventuala diferenţă rămasă neacoperită se înregistrează ca o cheltuială (655). Surplusul rezultat din reevaluare inclus în rezerva de această natură (contul 105 "Rezerve din reevaluare") este capitalizat prin transferul direct în rezultatul reportat (contul 1175 "Rezultatul reportat reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare"), atunci când reprezintă un câștig realizat. În sensul reglementărilor contabile aplicabile, câștigul se consideră realizat la scoaterea din evidență a activului pentru care s-a constituit rezerva din reevaluare. De asemenea, este prevăzută și posibilitatea ca o parte din câștig să poată fi considerată realizată pe măsura utilizării activului, caz în care rezerva transferată reprezintă diferența dintre amortizarea calculată pe baza valorii contabile reevaluate și cea determinată pe baza costului inițial al activului. În cazul terenurilor şi clădirilor care au fost reevaluate şi au făcut obiectul unei cedări parţiale, la scoaterea din evidenţă a acestora, diferenţa din reevaluare aferentă părţii cedate se consideră surplus realizat din rezerve din reevaluare, corespunzător valorii contabile a terenurilor, respectiv a clădirilor, scoase din evidenţă, şi se evidenţiază în contul 1175 "Rezultatul reportat reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare". Situația de câștig efectiv realizat permite, totodată, distribuirea directă sau indirectă a sumelor de această natură.

35

d.

Rezervele reprezintă elemente ale capitalurilor proprii ce se constituie, de regulă, la

finele exerciţiului atât din surse prevăzute legal, cât şi prin decizii adoptate la nivelul entităţii.

Au o structură complexă şi prezintă aspecte particulare în ceea ce priveşte constituirea şi utilizarea sumelor de această natură, ceea ce justifică prezentarea în continuare a conţinutului principalelor categorii de această natură.

Rezervele legale sau fondul de rezervă, potrivit Legii societăţilor comerciale, se constituie la încheierea exerciţiului financiar în funcţie de cota legală de 5%, care se aplică la profitul contabil înainte de determinarea impozitului pe profit, din care se scad veniturile neimpozabile şi se adaugă cheltuielile aferente acestor venituri neimpozabile, până ce ating a cincea parte din capitalul social. Dacă rezervele astfel constituite se diminuează, din orice cauză, este obligatorie completarea lor, însă din profitul net (impozitat). Se utilizează numai în condiţiile prevăzute de lege, având regimul unui fond de rezervă. Rezervele statutare sau contractuale se formează, de asemenea, anual, în funcţie de prevederile actului constitutiv al entităţii, având ca sursă profitul net. Se utilizează potrivit prevederilor stipulate în actul constitutiv. Alte rezerve includ sumele care, pe baza hotărârii adunării generale a acţionarilor, se repartizează din profitul net pentru acoperirea pierderilor contabile, majorării capitalului social ca surse proprii de finanţare sau în alte scopuri stabilite de adunarea generală a acţionarilor sau asociaţilor, cu respectarea prevederilor legale. Elementele de capital de mai sus (a-d) se corectează în cadrul bilanţului cu valoarea acţiunilor proprii, stabilită ca sold debitor la contul cu aceeaşi denumire şi simbolul 109. Aceste acţiuni au fost deţinute anterior de către terţi, pe termen scurt sau pe termen lung, şi sunt răscumpărate în vederea anulării sau revânzării.

e. Rezultatul reportat se referă la profitul sau pierderea din exerciţiile anterioare a

cărui repartizare sau acoperire, pe baza hotărârii adunării generale a acţionarilor sau asociaţilor, a fost amânată, precum şi la rezultatul aferent exerciţiului recent încheiat, în perioada dintre

începutul exerciţiului financiar următor şi data aprobării situaţiilor financiare anuale pentru anul precedent. Profitul reportat majorează capitalurile proprii, iar pierderea reportată le diminuează.

f. Rezultatul exerciţiului sau anului financiar curent este reprezentat de profitul

realizat sau pierderea înregistrată, care determină majorarea şi, respectiv, diminuarea capitalurilor proprii, oglindite în bilanţul prin care acesta se raportează.

36