Sunteți pe pagina 1din 308

CORPUL EXPERILOR CONTABILI

I CONTABILILOR AUTORIZAI
DIN ROMNIA

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA


Catedra de Contabilitate Internaional i Informare Financiar
Academia de Studii Economice din Bucureti

SINTEZE, STUDII DE CAZ I TESTE GRIL


PRIVIND APLICAREA IAS
(REVIZUITE) - IFRS
VOLUMUL II

- Ediia a 3-a, revizuit -

Colecia Standarde
Internationale de Contabilitate

Editura CECCAR, Bucureti, 2007

Descrierea CIP a Bibliotecii Naionale a Romniei


GRBIN, MDLINA
Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea
IAS (revizuite) - IFRS /Mria Mdlina Grbin, tefan
Bunea. - Ed. a 3-a, rev. - Bucureti: Editura CECCAR,
20073 voi.
ISBN 978-973-8414-30-3
Voi. 2 - 2007. - ISBN 978-973-8478-99-2 I.
Bunea, tefan
657

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS
3

CUPRINS

1.1.
1.2.
1.3.
1.4.
1.5.
1.6.
1.7.

2.1.
2.2.
2.3.
2.4.
2.5.
2.6.
2.7.
2.8.
2.9.

CAPITOLUL l Contracte de
locaie (IAS 17)
Clasificarea contractelor de locaie................................................6
Evaluarea i contabilizarea contractelor de locaie-finanare........15
1.2.1. n situaiile financiare ale locatarului.................................15
1.2.2. n situaiile financiare ale locatorului................................25
Evaluarea i contabilizarea contractelor de locaie simpl............35
1.3.1. n situaiile financiare ale locatarului.................................35
1.3.2. n situaiile financiare ale locatorului.................................36
Contractele de locaie si dezideratul convergenei contabile
internaionale. Proiecte n curs....................................................41
Rezumat......................................................................................43
Rezolvri ale exerciiilor.............................................................46
Teste gril de autoevaluare..........................................................49
CAPITOLUL 2
Subveniile publice i costurile mprumuturilor
(IAS 20, IAS 23)
Contabilizarea subveniilor referitoare la active...........................56
Contabilizarea subveniilor de exploatare.....................................57
Rambursarea subveniilor publice................................................70
2.3.1. Rambursarea unei subvenii din exploatare........................70
2.3.2. Rambursarea unei subvenii aferente activelor...................75
Tratamente contabile privind costurile mprumuturilor.................80
Calculul costului ncorporabil.....................................................88
Subveniile guvernamentale i dezideratul convergenei
contabile internaionale. Proiecte n curs....................................100
Rezumat....................................................................................102
Rezolvri ale exerciiilor...........................................................105
Teste gril de autoevaluare........................................................113

CAPITOLUL 3
Provizioane pentru riscuri i cheltuieli i evenimente
ce survin dup data nchiderii exerciiului
(IAS 37, IAS 10)
3.1. Delimitri privind provizioanele pentru riscuri i cheltuieli,
activele i datoriile eventuale....................................................122

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

3.2. Categorii de provizioane pentru riscuri i cheltuieli:


evaluare i contabilizare............................................................131
3.3. Categorii de evenimente ce survin posterior nchiderii
exerciiului................................................................................154
3.4. Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli i dezideratul
convergenei contabile internaionale. Proiecte n curs...............161
3.3. Rezumat....................................................................................163
3.4. Rezolvri ale exerciiilor.......................................................... 166
3.5. Teste gril de autoevaluare.........................................................170

4.5.
4.6.
4.7.

CAPITOLUL 4
Impozitul pe profit
(IAS 12)
Delimitri privind rezultatul contabil, rezultatul fiscal,
diferenele permanente i diferenele temporare.........................178
Active/Datorii de impozit amnat: recunoatere i contabilizare 187
Evaluarea ulterioar a activelor i datoriilor de impozit amnat... 224
Impozitele amnate i dezideratul convergenei contabile
internaionale. Proiecte n curs..................................................230
Rezumat....................................................................................233
Rezolvri ale exerciiilor...........................................................236
Teste gril de autoevaluare........................................................238

5.1.
5.2.
5.3.
5.4.
5.5.
5.6.
5.7.
5.8.

CAPITOLUL 5 Aplicarea
pentru prima dat
a Standardelor Internaionale de Raportare Financiar
(IFRS 1)
Cine i cnd aplic IFRS l?.......................................................244
Bilanul de deschidere n conformitate cu IFRS.........................245
Excepii opionale de la aplicarea retrospectiv..........................247
Excepii obligatorii....................................................................266
Cerine de informare financiar.................................................281
Rezumat....................................................................................282
Rezolvri ale exerciiilor..........................................................286
Teste gril de autoevaluare........................................................288

4.1.
4.2.
4.3.
4.4.

Rspunsuri la testele gril de autoevaluare....................................295


Bibliografie......................................................................................296

Sinteze, studii de caz fi teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

CAPITOLUL l
Contracte de locaie
(IAS 17)

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

1.1. Clasificarea contractelor de locaie


Norma I AS 17 vizeaz tratamentul contabil pentru contractele de
locaie, cerinele de contabilizare i informare pentru locatar i locator (cei
doi actori ai unui astfel de contract).
In vederea aplicrii tratamentului contabil corespunztor, un contract
de locaie trebuie s fie ncadrat ntr-una din cele dou categorii: locaie
finanare sau locaie simpl.
De ce o astfel de clasificare este important?
n cazul contractului de locaie-finanare, locatarul, care beneficiaz
de cvasitotalitatea avantajelor economice furnizate de activ i suport cea
mai mare parte a riscurilor, controleaz activul n locaie i va trebui s-1
reflecte n situaiile sale financiare, dei nu este proprietarul acestuia. Pentru
contractele de locaie simpl (care nu ndeplinesc definiia locaiei-finanare),
plile efectuate de locatar vor fi reflectate ca o diminuare a performanei
acestuia n fiecare perioad.
ncadrarea eronat a unui contract de locaie finanare ca locaie simpl
va determina subevaluarea activului si a datoriilor locatarului, cu efecte
asupra indicatorilor de analiz financiar. Prezentarea cheltuielilor de

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

exploatare i i a celor financiare va fi denaturat. O clasificare nepotrivit


va afecta i situaiile financiare ale locatorului, dar nu n aceeai msur ca
pe cele ale locatarului (vor fi afectate: structura activelor, rezultatul de exploatare i rezultatul financiar).
Pentru a aprecia ce nseamn cvasitotalitatea riscurilor i avantajelor,
este necesar exercitarea raionamentului profesional ce implic o analiz
a prevederilor contractului i a realitii economice a prilor.
Clasificarea contractelor de locaie este o problem destul de complicat deoarece substana economic a acestora este uneori neclar.
Norma prezint exemple de situaii care ar conduce, n condiii normale, la ncadrarea unui contract n categoria contractelor de locaiefinanare:
n aceast situaie, locatarul va utiliza bunul pe ntreaga sa durat de
via economic. Transferul proprietii poate surveni i dac locatorul are
opiunea de a vinde activul i este foarte probabil ca ea s fie exercitat.
Exemplu: Societatea ALFA (locatar) preia n locaie un camion de la societatea
BETA (locator) pe 8 ani. Durata de via economic a camionului
este estimat la 20 de ani. Societatea BETA are opiunea de a-i cere
societii ALFA s cumpere camionul la sfritul contractului pentru
suma de 80.000.000 lei. Valoarea just a camionului, la sfritul
contractului, este estimat la 60.000.000 lei.
Contractul este de locaie-finanare deoarece transferul de proprietate
este foarte probabil s survin (BETA i va exercita opiunea de
vnzare la un pre mai mare dect preul pieei).
Exemplu: Societatea ALFA preia n locaie un automobil pe o durat de 5 ani.
Automobilul are o valoare just de 500.000.000 lei, la semnarea

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

contractului. ALFA are opiunea de a cumpra automobilul la sfritul


contractului cu 100.000.000 lei, n condiiile n care valoarea just
estimat la sfritul contractului este de 200.000.000 lei.
Contractul este de locaie-finanare deoarece preul de exercitare este
mult prea tentant pentru societatea ALFA, chiar dac aceasta nu mai
are nevoie de automobil pentrul propriul uz. Am menionat aici i
nevoile locatarului, deoarece comportamentul su nu este ntotdeauna
determinat de considerente financiare. Schimbarea circumstanelor
economice poate face ca un activ ieftin s fie scump pentru necesitile
locatarului.

Durata de via economic este perioada de-a lungul creia se estimeaz c un bun este utilizabil economic de unul sau mai muli utilizatori,
sau numrul unitilor de producie ce se ateapt a fi obinute de unul sau
mai muli utilizatori. Durata contractului de locaie include i perioada pentru
care exist o opiune de extindere a sa, dac este foarte probabil c aceast
opiune va fi exercitat.

Exerciiul l
ntreprinderea ALFA a cumprat o cldire n exerciiul N. Durata de
via a cldirii fusese estimat, la data achiziiei, la 50 de ani. n exerciiul
N+30 (30 de ani mai trziu), ALFA ncheie un contract de locaie cu
societatea BETA pentru nc 15 ani. Care este, n aceast situaie, durata
economic de via a cldirii ce trebuie comparat cu durata contactului
de locaie (15 ani) n vederea clasificrii acestuia?
I AS 17 nu detaliaz n termeni numerici ce nseamn cea mai mare
parte. Acest lucru depinde i de modul n care activul genereaz avantaje
economice pe durata economic de via (dac aceste avantaje sunt obinute,
n majoritatea lor, pe perioada n care activul face obiectul contractului de
locaie).

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) IFRS
9

Exemplu: O ntreprindere preia n locaie un calculator care poate fi utilizat 7


ani. Durata contractului este de 3 ani. Valoarea economic ce poate
fi obinut din calculator va fi concentrat n primii ani din viaa
economic a activului. Deci, durata contractului de locaie de 3 ani
reprezint o parte important din durata de via a activului.
Din punctul de vedere al locatorului, este puin probabil c va putea
ceda n locaie calculatorul pentru o redeven mai mare dect cea
din contractul de locaie iniial.

Plile minimale n numele locaiei sunt acele pli de-a lungul contractului pe care locatarul trebuie sau poate fi obligat s le efectueze.
Norma nu ofer indicaii numerice stricte (astfel de precizri apar,
spre exemplu, n norma american FS 13), de unde deducem c trebuie s
se efectueze mai degrab o evaluare calitativ a condiiilor prevzute n
contract.
Exemplu: Societatea ALFA a preluat n locaie un echipament de la societatea
BETA. Valoarea just a echipamentului este de 79.994.000 lei. Rata
de actualizare anual aplicabil este de 6%. Plile n contul contractului se efectueaz la fiecare 6 luni, ncepnd cu data livrrii activului.
Durata contractului este de 9 ani. Valoarea actualizat a plilor
minimale n contul locaiei reprezint 90,2% din valoarea just a
activului la nceputul contractului. Echipamentul are valoare rezidual
garant de 8.000.000 lei i o valoare negarantat de 13.000.000 lei.
Valoarea actualizat a plilor minimale este de 88,7% din valoarea
just a activului; dac plile semestriale sunt aceleai, valoarea
rezidual garantat de este de 6.000.000 lei, iar valoarea negarantat
este de 15.000.000 lei.
Dac cvasitotalitatea valorii juste ar fi avut n vedere un prag de
90%, contractul ar fi fost de locaie-finanare n primul caz si de
locaie simpl n al doilea caz, ceea ce ne conduce la concluzia c un
test numeric este uneori irelevant n clasificarea contractelor. O

10

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

schimbare minor n valoarea rezidual garantat i negarantat


schimb clasificarea, dei nu exist o diferen major a substanei
economice a celor dou contracte.

Dac bunul nu poate fi folosit dect de locatar, locatorul va trebui s-i


recupreze investiia iniial fie pe durata contractului, fie oferind locatarului
o opiune de cumprare foarte probabil a fi exercitat.

Exerciiul 2
O ntreprindere fabric echipamente speciale dup necesitile
clienilor. Acestea, fie sunt vndute clienilor, fie sunt oferite n locaie pe o
perioad de 10 ani, cu opiunea de extindere a duratelor contractelor.
Echipamentele au durate de via util cuprinse ntre 12 i 15 ani. Echipamentele produse pentru un client nu mai pot fi modificate si vndute altuia,
n ce categorie pot fi ncadrate contractele de locaie care au ca obiect un
astfel de echipament, din perspectiva locatorului?
Exemplu: Societatea ALFA preia n locaie un autoturism, pltind redevene
anuale de 20.000.000 lei. Durata iniial a contractului este de 4 ani,
cu opiunea de a rennoi contractul pentru nc 4 ani. ALFA pltete
o penalitate de 40.000.000 lei, dac nu rennoiete contractul.
Contractul este foarte probabil de locaie-finanare deoarece penalitatea, ce reprezint 50% din redevena pltit dac se rennoiete
contractul, reprezint un argument important pentru locatar s
prelungeasc contractul. Clasificarea trebuie s aib n vedere dac
durata contractului, inclusiv cei 4 ani de prelungire, reprezint o mare
parte din durata de via a automobilului.

Clasificarea contractelor se face la nceputul contractului, att de ctre


locatar ct i de ctre locator i este revizuit doar dac condiiile acestuia
se schimb (dac locatarul i locatorul modific clauzele contractului fr a
rennoi contractul) dar nu i n cazul modificrii elementelor previzionale

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea LAS (revizuite) - IFRS
11

(reestimarea duratei de via economic, a valorii reziduale) sau al modificrii circumstanelor (nendeplinirea angajamentelor de ctre locatar).
Exemplu: Un contract de locaie care are ca obiect o cldire a fost ncheiat pe o
durat de 30 de ani, n condiiile n care durata de via economic a
cldirii fusese estimat la 45 de ani. Contractul a fost clasificat iniial
ca locaie simpl. Aproape de sfritul celor 30 de ani, contractul a
fost renegociat pentru nc 20 de ani, termen care este egal cu durata
de via economic rmas reestimat a cldirii. Prin urmare, condiiile contractului se modific i acesta va fi acum ncadrat n categoria contractelor de locaie-finanare. Contractul revizuit este privit
ca un nou contract pe durata sa i, deoarece aceasta acoper ntrega
durat de via util a cldirii, va fi considerat contract de locaiefinanare.

Analiza contractelor de locaie trebuie s aib n vedere nu doar


prevederile acestora ci si circumstanele n care prile i desfoar
activitatea.
Exemplu: Societatea ALFA exploateaz o linie de transport alpin, cu ajutorul
unor telecabine. De asemenea, ALFA deine o caban i un restaurant la captul liniei. ALFA comand nc dou telecabine pentru a
fi preluate n locaie de la productor. Termenii contractului
precizeaz o durat iniial de 3 ani, ce poate fi prelungit la iniiativa
locatarului pentru nc 12 ani. Durata economic de via a telecabinelor este estimat ntre 15 i 20 de ani. Cele dou telecabine sunt
foarte importante pentru transportul turitilor la caban si la
restaurantul de la captul liniei si exist puine alternative n ceea ce
privete furnizorii care ar putea s le pun la dispoziie.
Contractul trebuie considerat de locaie-finanare, deoarece este foarte
probabil c societatea ALFA l va rennoi, odat ce aceste telecabine
sunt eseniale pentru desfurarea activitii sale. Durata rennoit
va asigura societii ALFA accesul la avantajele proprietii acestor
telecabine pentru majoritatea duratei lor economice de via.

De obicei, se pune accentul mai mult pe riscurile reinute dect pe


avantajele asociate proprietii activului. Dac locatorul reine un risc

12

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

nesemnificativ legat de activ, contractul este, mai degrab, un contract de


locaie-finanare. Similar, cnd locaia expune locatorul la riscul modificrilor n valoarea activului, utilitatea i performanele acestuia, contractul
este de locaie simpl.
Exemplu: Societatea ALFA preia n locaie un strung de la societatea BETA.
Durata de via economic a strungului este estimat la 15 ani iar
durata contractului de locaie este de 8 ani. Contractul nu acoper
majoriatea duratei de via a activului. La sfritul su, locatarul are
dreptul s refuze cumprarea activului la preul pieei sau l poate
rennoi pltind redevene n funcie de condiiile de pe pia. Strungul
nu a fost modificat la cerina locatarului.
Contractul va fi calificat ca locaie simpl pentru c expune locatorul
la risurile i avantajele schimbrii valorii de pia a activului. Acesta
este unul din riscurile semnificative asociate proprietii. Locatorul
nu a transferat riscul locatarului odat ce acesta din urm are opiunea,
i nu obligaia, de a cumpra activul la valoarea de pia.

Potrivit IAS 17, durata contractului include durata nereziliabil si orice


perioade opionale de rennoire (dac la nceputul contractului sunt foarte
probabil a fi exercitate de ctre locatar). Locatarul poate exercita sau nu
opiunea de prelungire, n funcie de condiiile financiare ale contractului.
Exercitarea opiunii este probabil dac:
-

redevenele opionale sunt mai mici dect valoarea de pia a redevenelor la data la care opiunea este exercitabil, sau
neexercitarea opiunii de rennoire presupune plata unei penaliti
att de mari, astfel nct, la nceputul contractului, exercitarea este
aproape sigur.

Exemplu: O ntreprindere industrial preia n locaie o linie de producie pentru


15 ani. Plile anuale sunt de 20.000.000 lei pe an. La sfritul
contractului, ntreprinderea are opiunea de a-1 prelungi pentru o
redeven de 100.000 lei. Contractul este de locaie-finanare. Valoarea redus a redevenei pe perioada de prelungire sugereaz c
majoritatea valorii activului a fost folosit n timpul contractului

Sinteze, studii de caz ?i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS
13

iniial, deci majoritatea riscurilor i avantajelor proprietii pot fi


considerate c au trecut la locatar pe durata contractului de locaie.

Nevoia ntreprinderii de a continua utilizarea activului este un indicator


important, ntreprinderile vor rennoi contractele de locaie pentru activele
specializate pentru care nu exist pia imediat.
Exemplu: O ntreprindere specializat n extracia de petrol preia n locaie o
sond, singura care servete cmpul petrolier. Rezervele vor exista
i dincolo de durata contractului de locaie. Construirea unei noi sonde
nu este fezabil.
In acest caz, este vorba despre un contract de locaie-finanare deoarece procesul de producie va continua i dup terminarea contractului
de locaie, iar activul este esenial pentru desfurarea activitii, deci
este foarte probabil c locatarul va prelungi contractul. De aceea,
sonda va fi n locaie pe majoritatea duratei sale de via economic.

Exist contracte de locaie care conin opiuni de anulare. Aceste opiuni vor fi ignorate dac exercitarea lor este legat de o contingen puin
probabil sau are loc cu permisiunea locatorului, dac locatarul pltete, n
cazul anulrii, o penalitate att de mare, astfel, nct, continuarea este foarte
probabil sau dac anularea este condiionat de intrarea locatarului ntr-un
nou contract de locaie cu locatorul, pentru acelai activ sau pentru alt activ
echivalent.
Exemplu: ntreprinderea ALFA ofer n locaie computere clienilor si.
Condiiile contractelor dau clientului dreptul de cumprare n orice
moment. Clientul poate rezilia contractul de locaie dac ncheie un
nou contract pentru un nou calculator, n acest caz, clasificarea
contractului va fi determinat de condiiile economice ale schimbului,
mai ales de cine suport riscul valorii reziduale. Dac pierderea din
schimb, calculat ca diferen ntre valoarea contabil a investiiei
locatorului i valoarea de pia a calculatorului nou, este inclus n
contractul de locaie ce l nlocuiete pe cel iniial (aceasta se realizeaz prin pli n contul locaiei mai mari dect cele pltite altfel),
contractul este de locaie finanare.
Dac pierderea este suportat de locator i nu este inclus n redevene,
atunci contractul este de locaie simpl. Evaluarea contractelor de
locaie se face la nceputul acestora. Deci, ntreprinderea ar trebui s

14

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

ia n considerare preul standard practicat de locator pentru contractele


care le nlocuiesc pe cele iniiale.

Contractele de locaie care au ca obiect terenuri i construcii sunt


clasificate n acelai mod ca i cele care au ca obiect alte active. Totui,
pentru terenuri care au o durat de via economic infinit, nu pot fi semnate
contracte de locaie-finanare, dect dac se ateapt ca titlul de proprietate
s treac la locatar.
Dac un contract de locaie vizeaz un teren i o cldire, n vederea
clasificrii se consider dou contracte, unul care are ca obiect terenul i
cellalt care vizeaz cldirea. Dac nu este probabil ca terenul s treac n
proprietatea locatarului la sfritul contractului, contractul ce are ca obiect
terenul nu poate fi dect de locaie simpl. Valoarea plilor minimale pentru
fiecare contract se determin n funcie de valoarea just a terenului i a
cldirii la nceputul contractului.
Dac plile efectuate n contul locaiei nu pot fi separate fiabil ntre
cele dou elemente, ntregul contract este clasificat ca locaie-finanare, cu
excepia cazului n care contractele analizate separat sunt de locaie simpl.
Dac valoarea ce ar fi recunoscut pentru contractul ce are ca obiect
terenul este nesemnificativ, terenul i cldirea vor fi tratate unitar n aplicarea criteriilor de clasificare.
Este imposibil preluarea n locaie a unei cldiri fr a fi preluat i
terenul pe care se afl aceasta.

Exerciiul 3
O societate preia n locaie un etaj dintr-un bloc cu 4 etaje n centrul
capitalei pe o perioad de 20 de ani. Durata de via util a cdirii este
estimat la 20 de ani, chiria anual pltit este de 100.000.000 lei. Aceeai
societate preia n locaie pe 20 de ani parterul unei cldiri similare
din Constana cu o durat de via de 20 de ani, pltind o chirie de
10.000.000 lei. Poate managementul s considere c obiectul contractelor
este reprezentat doar de cldiri?
Dei criteriile de evaluare a contractelor sunt comune pentru locatar
i locator, aplicarea acestora n funcie de circumstanele n care i

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

15

desfoar activitatea cei doi actori poate s conduc la o clasificare n


categorii diferite (de exemplu, atunci cnd plile minimale sunt diferite
datorit faptului c o ter parte garanteaz valoarea rezidual a activului
sau cnd, datorit implicrii unei tere pri, locatorul transfer cvasitotalitatea riscurilor si avantajelor dar locatarul nu preia cvasitotalitatea riscurilor
i avantajelor inerente proprietii).
Clasificarea contractelor de locaie trebuie s urmresc criteriile precizate de IAS 17, chiar dac regulile fiscale prevd altceva. Conformitatea
cu referenialul internaional poate fi afirmat doar dac se aplic toate normele i interpretrile internaionale. Abaterea de la o prevedere a unei norme nu se poate face dect n cazuri rare pentru a se respecta imaginea fidel
si trebuie justificat i comunicat n note.
Prevederi fiscale diferite de cele ale normelor internaionale nu justific
abaterea de la IAS/IFRS. Este posibil ca anumite contracte s fie ncadrate
ntr-o categorie din punct de vedere contabil i alta din punct de vedere
fiscal (cheltuielile deduse de fiscalitate sunt altele dect cele prevzute de
contabilitate).

1.2. Evaluarea i contabilizarea contractelor de


locatie-finanare
1.2.1. n situaiile financiare ale locatarului
Prin aciunea principiului primordialitii coninutului economic n
faa formei juridice, tranzaciile i alte evenimente trebuie reflectate n concordan cu fondul lor i realitatea economic i nu numai cu forma juridic,
n timp ce forma juridic a unui contract de locatie-finanare reflect faptul
c locatarul nu deine titlul de proprietate, realitatea economic const n
faptul c acesta dobndete avantajele economice din utilizarea bunului
pentru cea mai mare parte din durata de via economic. Locatarul controleaz o resurs economic si are obligaia de a achita plile viitoare n
contul locaiei.

16

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

Plile minimale se refer Ia plile la care locatarul este inut prin


contract (redevenele), dar trebuie, de asemenea, s fie luate n considerare:
a)

penalitile suportate de locatar n cazul ncetrii contractului dac locatarul previzioneaz c va nceta contractul, atunci va
ine cont de penaliti si alte costuri suportate; n caz contrar,
dac rennoirea este aproape cert, plile pe durata suplimentar
sunt considerate pli minimale n timp ce penalitile vor fi
ignorate.

b)

preul la care se exercit opiunea de cumprare, dac este foarte


mic i transferul de proprietate este foarte probabil.

Exemplu: O societate, care are ca obiect de activitate transportul maritim, preia


n locaie nave pentru durate de la 5 la 8 ani. Contractele conin
opiuni de cumprare la preuri foarte mici. Dei societatea nu va fi
capabil s-i finaneze achiziiile n vederea utilizrii navelor,
practica anterioar i inteniile sale viitoare sunt de a exercita opiunile
de cumprare si de a vinde apoi navele pentru a obine un ctig din
cesiune. Societatea nu intenioneaz s continue utilizarea activelor,
dar are capacitatea de a-i exercita opiunile de cumprare, deci va
beneficia de valoarea rezidual a navelor. In acest caz, preul de
exercitare a opiunii de cumprare este inclus n plile minimale,
deoarece este foarte probabil c transferul de proprietate va surveni.

c)

o garanie pe care o ofer locatarul sau o parte legat de acesta,


(de exemplu, garania pentru valoarea rezidual a activului).

Exemplu: O societate preia n locaie un camion pentru 3 ani. Valoarea camionului la sfritul contractului este estimat la 40% din costul iniial.
Potrivit previziunilor pieei, valoarea rezidual probabil dup 3 ani
este de 40%-50% din costul iniial. Locatarul va garanta orice scdere
a valorii reziduale sub 40% pn la 25% din costul iniial. Locatorul

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

17

va suporta orice scdere a valorii reziduale sub 25% din costul iniial.
Este puin probabil c valoarea rezidual va scdea sub 25% din
costul original. Riscul reinut de locator este nesemnificativ i de
aceea trebuie ignorat. Plile minimale trebuie s includ valoarea
rezidual garantat care este 40% din costul iniial.

d)

o alt form de garantare a valorii reziduale, cum ar fi garantarea


de ctre locatar a unei datorii a locatorului cu activul ce face
obiectul contractului de locaie.

Exemplu: ntreprinderea ALFA mprumut 1.500.000.000 lei de la o banc


pentru a achiziiona o cldire. ALFA ofer n locaie cldirea societii
BETA pe 10 ani. BETA garanteaz bncii GAMA rambursarea unui
mprumut acordat de aceasta ntreprinderii ALFA. Termenii
mprumutului solicit plata timp de 20 de ani, durata economic de
via estimat a cldirii. Titlul de proprietate va trece de la ALFA la
BETA, dac BETA va trebui s suporte garania. ALFA s-a angajat
s ofere n locaie pentru 10 ani o cldire cu o durat economic de
via de 20 de ani. Faptul c BETA a garantat un mprumut pe o
perioad de 20 de ani determin interesul su continuu n proprietate.
Dac ALFA nu gsete un locatar pentru cldire dup expirarea
duratei locaiei cu BETA i nu-i pltete mprumutul, BETA va fi
expus la riscul valorii reziduale la nivelul garaniei depuse.

e)

chiria contingen - anumite contracte cer locatarului s pl


teasc o chirie adiional, care are o valoare determinat de la
nceput, stabilit n funcie de un factor, altul dect trecerea
timpului, cum ar fi cifra de afaceri, indici de pre etc. De obicei,
chiria contingen nu este inclus n plile minimale, dar con
tractele de locaie pot fi structurate astfel nct aceast plat
adiional s survin sigur si atunci va trebui inclus.

Exemplu: Un autoturism face obiectul unei locaii pe o perioad de 3 ani.


Redevenele au o anumit valoare dac kilometrajul nu depete o
limit maxim. Orice kilometru peste limita stabilit va determina o
plat suplimentar. Chiria contingen va fi ignorat n calculul plilor minimale dac kilometrajul maxim este foarte mic n raport cu
un nivel rezonabil, ns, dac limita este mai mic dect un nivel
rezonabil (avnd n vedere utilizarea medie), este foarte probabil ca
locatarul s suporte chiriile contingente si de aceea sunt incluse n
plile minimale.

18

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

Plile minimale exclud costul serviciilor i impozitelor suportate de


locator i imputate locatarului. Dac, de exemplu, locatorul suport
asigurarea bunului ce face obiectul contractului i o imput locatarului, aceasta nu este inclus n plile minimale.

n vederea evalurii datoriei locatarului, plile minimale sunt actualizate. Rata de actualizare utilizat este rata implicit a dobnzii din contractul
de locaie, dac aceasta poate s fie determinat, n caz contrar, se va utiliza
rata marginal de mprumut a locatarului.
Dac locatarul a calculat valoarea actualizat a plilor minimale cu
ajutorul ratei implicite a dobnzii, aceasta va fi mai mic dect valoarea
just a bunului n locaie, deoarece rata implicit este determinat lund n
considerare valoarea rezidual negarantat care nu este inclus n plile
minimale. Dac este utilizat rata marginal de finanare a locatarului, cum
este permis de IAS 17, valoarea actualizat a plilor minimale poate depi
valoarea just, caz n care, pentru evaluarea activului i datoriei, se alege
cea mai mic dintre ele.
La sfritul contractului de locaie soldul datoriei trebuie s fie egal
cu preul de opiune, valoarea rezidual garantat sau penalitatea de ntrerupere.

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

19

STUDIU DE CAZ

II
Societatea ALFA (locatar) ncheie un contract de locaie cu societatea
BETA (locator) pe 2 ianuarie N, care are ca obiect un echipament, n urmtoarele condiii:
-

durata estimat de utilizare a echipamentului este de 8 ani;.

durata nereziliabil a contractului 8 ani;

valoarea just a echipamentului 161.500.000 lei;

ALFA pltete un avans de 50.000.000 lei i 8 chirii anuale de


20.000.000 lei pe an (la sfritul anului);

anual, ALFA suport asigurarea bunului n valoare de l .000.000 lei;

ALFA garanteaz o valoare rezidual de 10.000.000 lei, la sfritul


contractului de locaie;

rata implicit a investiiei locatorului este de 10%;

valoarea rezidual estimat a echipamentului este de l .000.000 lei;

dup 8 ani, ALFA returneaz echipamentul lui BETA.

Contractul este de locaie-finanare deoarece se ntinde pe toat durata de via a activului.


ALFA va trebui s recunoasc echipamentul i datoria aferent contractului de locaie la minimul dintre valoarea just a echipamentului i
valoarea actualizat a plilor minimale.
Valoarea actualizat a plilor minimale se determin prin actualizarea
cu rata de 10% a celor 8 chirii anuale i a valorii reziduale garantate:
50.000.000+20.000.000/(1+10%)+20.000.000/(1+10%)2+20.000.000/
(1+10%)3+20.000.000/(1+10%)4+20.000.000/(1+10%)5+20.000.000/
(1+10%)6+20.000.000/(1+10%)7+20.000.000/(1+10%)8+10.000.000
(1+10%)8 =161.363.598 lei.
Se observ c nu au fost incluse n plile minimale cheltuielile de asigurare care sunt suportate de ALFA. Actualizarea s-a fcut cu rata implicit a

20

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

contractului determinat pe baza investiiei locatorului. Fiecare plat anual


efectuat va trebui separat ntre rambursarea principalului i cheltuiala cu
dobnda, n acest scop, se va ntocmi urmtorul tablou de rambursare:
Data

Flux monetar
Dobnda
(2)
(3) = (2) * 10%

1.01. N
1.01. N
31.12.N
31.12.N+1
31.12.N+2
31.12.N+3
31.12.N+4
31.12.N+5
31.12.N+6
31.12.N+7

50.000.000
20.000.000
20.000.000
20.000.000
20.000.000
20.000.000
20.000.000
20.000.000
20.000.000

Rambursarea Soldul datoriei


datoriei
(5) = (5) -(4)
(4) = (2) -(3)
161.363.598

11.136.360
10.249.996
9.274.995
8.202.495
7.022.744
5.725.019
4.297.521
2.727.273

8.863.640
9.750.004
10.725.005
11.797.505
12.977.256
14.274.981
15.702.479
17. 272.727

111.363.598
102.499.958
92.749.953
82.024.949
70.227.443
57.250.188
42.975.207
27.272.727
10.000.000

Plile sunt mprite ntre principal i dobnd prin aplicarea unei


rate constante la datoria nerambursat. Activul preluat n locaie va fi
amortizat de locatar pe durata contractului de locaie, innd cont de valoarea
rezidual estimat de l .000.000 lei, chiar dac valoarea garantat de locatar
este de 10.000.000 lei. Echipamentul se amortizeaz liniar.
nregistrrile pe care le efectueaz ALFA n numele contractului de
locaie sunt urmtoarele:
La 1.01.N - primirea echipamentului n locaie:
+A
2131

Echipamente
tehnologice

+D
167
Alte
mprumutur
i i datorii
asimilate

161.363.598

La 1.01.N - plata avansului:


-D
167

Alte mprumuturi i
datorii asimilate

-A
5121
Conturi la
bnci n lei

50.000.000

La 31.12.N - plata redevenei aferent exerciiului N:

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

-D,+Ch
% 167 Alte
mprumuturi i
datorii asimilate

21

-A
=

5121 Conturi la
bnci n lei

20.000.000
8.863.640
11.136.360

666

Cheltuieli privind
dobnzile

nregistrarea amortizrii pentru exerciiul N:


Valoarea amortizabil = 161.363.598-1.000.000 = 160.363.598 lei.
Amortizarea anual = 160.363.598/8 = 20.045.450 lei.
+Ch
6811

Cheltuieli de
exploatare privind
amortizarea
imobilizrilor

+(-A)
= 2813

Amortizarea
instalaiilor,
mijloacelor de
transport,
animalelor i
plantaiilor

20.045.450

La 31/12/N+7, cnd expir contractul, locatarul napoiaz echipamentul care are o valoare de 1.000.000 lei:
-D, -(-A)

-A

167

2131
Echipamente
tehnologice

Alte mprumuturi
i datorii asimilate

2813

161.363.598
1.000.000
160.363.598

Amortizarea
instalaiilor,
mijloacelor de
transport, animalelor
i plantaiilor

Deoarece locatarul a garantat o valoare rezidual de 10.000.000 lei


va trebui s-i plteasc locatorului diferena (10.000.000-1.000.000):

-D

-A

167

5121
Conturi la
bnci n lei

Alte mprumuturi
i datorii asimilate

9.000.000

=dl

22

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

STUDIU DE CAZ

Contabilizarea unui contract de locaie la locatar atunci cnd are loc


transferul de proprietate la locatar si valoarea actualizat a plilor este mai
mare dect valoarea just a bunului ce face obiectul contractului.
La l .01 .N, societile ALFA i BETA semneaz un contract de locaie,
care are ca obiect un utilaj cu o durat estimat de 10 ani, n urmtoarele
condiii:
-

durata contractului este de 8 ani;

avans 50.000.000 lei;

plile anuale sunt de 31.000.000 lei, din care l .000.000 lei repre
zint asigurarea utilajului. Locatarul poate exercita o opiune de
cumprare la preul de 15.000.000 lei (este un pre foarte mic i
opiunea foarte probabil va fi exercitat);

valoarea rezidual estimat de locatar dup 10 ani este de


12.000.000 lei;

rata marginal a locatarului este de 9% (locatarul nu cunoate rata


implicit a investiiei locatorului);

valoarea just a utilajului este de 217.045.397 lei.

Contractul este de locaie-finanare deoarece ocup o mare parte din


durata de via a utilajului, conine o opiune de cumprare la un pre foarte
mic i valoarea actualizat a plilor este mai mare dect valoarea just.
Actualizarea plilor minimale se face cu ajutorul ratei marginale a
locatarului, deoarece acesta nu cunoate rata implicit.
Valoarea actualizat a plilor minimale este egal cu:
50.000.000+30.000.000/(1+0,09)+30.000.000/(1+0,09)2+30.000.000/
(1+0,09)3+30.000.000/(1+0,09)4+30.000.000/(1+0,09)5+30.000.000/
(1+0,09)6+30.000.000/(1+0,09)7+30.000.000/(1+0,09)8+15.000.000
(1+0,09)8 adic 223.572.568 lei.
Activul i datoria sunt nregistrate la minimul dintre valoarea just i
valoarea actualizat a plilor, reprezentat n acest caz de valoarea just,
adic 217.045.397 lei.

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

23

Pentru separarea plilor anuale n suma rambursat din datorie i


cheltuiala cu dobnda, trebuie determinat o nou rat a dobnzii care s
actualizeze plile minimale la nivelul valorii juste din relaia:
217.045,397=50.000.000+30.000.000/(l+i)+30.000.000/(l+i)2+
30.000.000/(l+i)3+30.000.000/(l+i)4+30.000.000/(l+i)5+30.000.000/
(l+i)6+30.000.000/(l+i)7+30.000.000/(l+i)8+15.000.000/(l+i)8, de
unde i = 10%.
Tabloul de rambursare se prezint astfel:
Flux
monetar
(2)

Data
d)
1.01.N
1.01.N
31.12.N
31.12.N+1
31.12.N+2
31.12.N+3
31.12.N+4
31.12.N+5
31.12.N+6
31.12.N+7

50.000.000
30.000.000
30.000.000
30.000.000
30.000.000
30.000.000
30.000.000
30.000.000
30.000.000

Rambursarea Soldul
Dobnda
datoriei
datoriei
(3) = (2)* 0.1
(4) = (2) -(3) (5) = (5) -(4)
217.045.397
167.045.397
16.704.539 13.295.461
153.749.936
15.374.994 14.625.006
139.124.930
13.912.493 16.087.507
123.037.423
12.303.742 17.696.258
105.341.165
10.534.117 19.465.883
85.875.282
8.587.528 21.412.472
64.462.810
6.446.281 23.553.719
40.909.091
4.090.909 25.909.091
15.000.000

nregistrrile efectuate de locatar sunt urmtoarele:


La 1.01.N - primirea utilajului n locaie:
+A

+D
= 167 Alte
mprumuturi i
datorii asimilate

2131
Echipamente
tehnologice

217.045.397

La 1.01.N - plata avansului:


-D

-A

167

5121
Conturi la
bnci n lei

Alte mprumuturi
i datorii asimilate

50.000.000

24

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

La 31.12.N - plata redevenei aferent exerciiului N:


-D, +Ch____________-A__________________
167

Alte mprumuturi
i datorii asimilate

666

5121
Conturi la
bnci n lei

Cheltuieli privind
dobnzile

30.000.00
0
13.295.461
16.704.539

plata primei de asigurare suportate de BETA:


+Ch

613

Cheltuieli cu
primele de asigurare

-A

= 5121

Conturi la
bnci n lei

1.000.000

- nregistrarea amortizrii pentru exerciiul N:


Valoarea amortizabil =217.045.397-12.000.000 = 205.045.397 lei.
Deoarece opiunea de cumprare este foarte probabil a fi exercitat,
utilajul se amortizeaz pe durata de via util (10 ani). Amortizarea anual
= 205.045.397/10 = 20.504.540 lei.
+Ch
6811

Cheltuieli de
exploatare privind
amortizarea
imobilizrilor

-K-A)
2813
Amortizarea
instalaiilor,
mijloacelor
de transport,
animalelor i
plantaiilor

20.504.540

La 31.12.N+7 - exercitarea opiunii de cumprare:


-D________________:A___________________
167
= 5121
15.000.000

Alte mprumuturi i
datorii asimilate

Conturi la
bnci n lei

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

25

Exerciiul 4
La 1.01.N, ntreprinderea ALFA preia n locaie un echipament de la
societatea GAMA n urmtoarele condiii:
-

durata contractului este de 18 ani;

durata de via util estimat a echipamentului este de 20 de ani;

contractul presupune plata unui avans de 10.000.000 lei i efec


tuarea a 18pli anuale de 2.000.000 lei la sfritul anului;

contractul presupune transferul de proprietate la un pre de


5.000.000 lei (foarte mic comparativ cu valoarea pe pia a echi
pamentului, deci opiunea de cumprare este foarte probabil a fi
exercitat);

rata implicit a investiiilor locatorului este de 10%;

valoarea just a echipamentului este 28.000.000 lei;

valoarea rezidual estimat la sfritul celor 20 de ani este de


2.000.000 lei.

Care sunt nregistrrile efectuate de ALFA n exerciiul N+3?

1.2.2. i In situaiile financiare ale locatorului


Locatorul a transferat riscurile i avantajele activului n locaie. Prin
urmare, bunul nu va figura n bilanul su chiar dac el este proprietar.
Locatorul este un investitor care acord un mprumut ce va fi rambursat n
condiiile prevzute n contract. Investiia sa brut este egal cu plile
minimale la care se adaug valoarea rezidual negarantat. Investiia net
se determin prin actualizarea sumelor incluse n investiia brut cu rata
implicit a contractului. Diferena dintre investiia brut i investiia net
reprezint venitul financiar nerealizat. Recunoaterea acestuia trebuie s se
bazeze pe o rat constant aferent investiiei totale nete neamortizate.
Locatorul poate fi o societate de leasing, o instituie financiar care
urmrete ctigarea venitului din dobnzi sau un productor (sau comerciant) care urmrete o alt modalitate de finanare a vnzrilor.

26

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

STUDIU DE CAZ

Societatea XYZ are nevoie de un echipament pentru a-i desfura


activitile productive i nu deine suficiente fonduri pentru a finana cumprarea acestuia, motiv pentru care ncheie un contract de locaie cu societatea de leasing BETA n urmtoarele condiii:
- contractul este semnat pe 1.01. N;
- valoarea just a echipamentului este de 172.499.958 lei (egal cu
costul suportat de BETA pentru a achiziiona echipamentul);
- durata contractului este de 7 ani, chiriile anuale sunt pltite pe 3 1 . 1 2
n fiecare an;
- contractul presupune un avans de 70.000.000 lei;
- valoarea rezidual negarantat este estimat la 10.000.000 lei.
BETA efectueaz cheltuieli n numele contractului de locaie n valoare
de 3.629.442 lei. Echipamentul este returnat lui BETA la sfritul contractului. Plile anuale (egale) se determin pentru a asigura locatorului o rat
a investiiei de 10% (rata implicit).
Deoarece rata implicit a dobnzii actualizeaz plile n contul locaiei
si valoarea negarantat la nivelul valorii juste, putem determina valoarea
acestor pli din urmtoarea ecuaie:
172.499.958 = 70.000.000+X/(1+0,1)+X/(1+0,1)2+X/(1+0,1)3+X/1+0,1)4
de unde X= 20.000.000 lei.
Investiia brut a locatorului este egal cu 70.000.000 + 7 x 20.000.000
+ 10.000.000, adic 220.000.000 lei.
Investiia net este egal cu valoarea actualizat a plilor n contul
locaiei i a valorii reziduale negarantate, adic 172.499.958 lei (pentru
actualizare s-a utilizat rata implicit).
Cheltuielile directe suportate de locator n numele locaiei (care, n
cazul nostru, sunt de 3.629.442 lei) sunt incluse n investiia net determinnd
diminuarea venitului din dobnzi recunoscut n fiecare perioad.
ncasrile periodice vor fi descompuse ntre recuperarea investiiei
iniiale si venitul din dobnzi. Metoda aleas trebuie s duc la aplicarea
unei rate constante la investiia net nerecuperat. Tabloul de recuperare a
investiiei se prezint astfel:

Data
(D

Rambursarea
Fluxuri Dobnda
investiiei nete
monetare aferent
contractului (4) = (2) -(3)
(2)
(3) = 10% x
(5)

Semnarea
contractului
70.000.000
N 20.000.000 10.249.996
N+l 20.000.000 9.274.995
N+2 20.000.000 8.202.495
N+3 20.000.000 7.022.744
N+4 20.000.000 5.725.019
N+5 20.000.000 4.297.521
N+6 20.000.000 2.727.273
10.000.000

9.750.004
10.725.005
11.797.505
12.977.256
14.274.981
15.702.479
17.272.727

Soldul
investiiei
nete
(5) = (5) (4)

Investiia
net plus
cheltuielile
directe (6) =
(6) -(9)

172.499.958 176.129.400
102.499.958 106.129.400
92.749.953 95.681.046
82.024.949 84.292.340
70.227.443 71.878.650
57.250.188 58.347.728
42.975.207 43.599.024
27.272.727 27.522.936
10.000.000 10.000.000

Venitul
financiar cota de
cheltuieli
directe
alocat (7)
= (6) x
9%*>

Cheltuieli
directe ce
trebuie
alocate
(8) = (3) (7)

Diminuarea
investiiei nete
plus cheltuieli
iniiale (9) =
(2) + (8) -(3)

9.551.646
8.611.294
7.586.311
6.469.078
5.251.296
3.923.912
2.477.064

698.350
663.701
616.184
553.666
473.723
373.609
250.209

10.448.354
11.388.706
12.413.690
13.530.922
14.748.704
16.076.088
17.522.936

*) rata implicit pentru recuperarea investiiei nete plus cheltuielile directe n numele locaiei a fost determinat dup relaia:
176.129.399 = 70.000.000 + 20.000.000(1 + i) + 20.000.000(1 + i)2 + 20.000.000(1 + i)3 + 20.000.000(1 + i)4+ 20.000.000(1+ i): +
20.000.000(1 + i)6+ 20.000.000 (l + i)7+ 10.000.000(1 + i)7, de unde i = 9%.

Cp

S'

<*>
Sr

"W

a.

Ia.

l
K)
-J

28

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

nregistrrile efectuate de BETA sunt urmtoarele:


La 1.01.N, investiia brut a locatorului (inclusiv cheltuielile directe
efectuate n contul locaiei i venitul financiar necstigat):
-Aj-K-A)
=

2678
+A

Alte creane
imobilizate-contracte
de locaie

%
5121
Conturi la
bnci n lei

220.000.000
176.129.400

47X

43.870.600

Venit
nectigat

- ncasarea avansului:
+A
5121

Conturi la bnci n lei

-A
= 2678

70.000.000

Alte creane
imobilizatecontracte de
locaie

redevena ncasat n contul exerciiului N:


+A

20.000.000

-A
5121
Conturi la bnci n lei

= 2678
Alte creane
imobilizatecontracte de
locaie

- realizarea venitului din dobnzi:


-(-A)
47X
Venit
nectigat

+V
= 766

Venituri
din dobnzi

9.551.646

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

29

la 31.12.N+6 BETA primete echipamentul:


+A
2131

Echipamente
tehnologice (maini,
utilaje i instalaii de
lucru)

-A
2678

Alte creane
imobilizatecontracte de
locaie

10.000.000

Productorii (comercianii) ofer adesea clienilor opiunea de a prelua


bunurile n locaie. Acetia realizeaz dou tipuri de venit:
-

profitul sau pierderea din vnzare la preuri normale, si

venitul financiar din contractul de locaie.

Costurile efectuate sunt nregistrate imediat pe cheltuieli o dat cu


recunoaterea venitului din vnzare, deoarece sunt legate de realizarea
profitului din vnzare de ctre productor sau comerciant.
_

STUDIU DE CAZ
Societatea XYZ vinde echipamente. Deoarece clienii si nu dispun
de fondurile necesare pentru cumprare, societatea XYZ le ofer posibilitatea
prelurii n locaie. La 1.01.N, ncheie un contract de locaie cu clientul
GAMA n urmtoarele condiii:

30

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

contractul are o durat de 7 ani cu posibilitatea de prelungire pe


nc 5 ani;
durata de via estimat a echipamentului ce face obiectul contrac
tului este de 14 ani;

locatarul garanteaz o valoare rezidual la sfritul celor 7 ani de


40.000.000 lei, iar dac garania nu este onorat contractul se
prelungete pe nc 5 ani;

costul de producie al echipamentului este de 50.000.000 lei;


locatorul efectueaz cheltuieli legate de locaie n valoare de
2.500.000 lei (comisioane);

preul de vnzare al echipamentului este de 96.899.242 lei;

contractul presupune plata unui avans de 20.000.000 lei;

plata chiriilor anuale se efectueaz n fiecare an la 3 1 . 12.N;

echipamentul va avea o valoare de 15.000.000 lei dup 7 ani i


10.000.000 lei dup 12 ani;

rata implicit a locatorului este de 12%.

Plile anuale se determin din urmtoarea ecuaie:


96.899.242 = 20.000.000+X/(1+12%)+X/(1+12%)2+X/(1+12%)3+

(1+12%)12, de unde X = 12.000.000 lei.


Se poate observa c au fost actualizate plile pe 12 ani, i nu pentru
7 ani, deoarece valoarea garantat de 40.000.000 lei, mult mai mare dect
valoarea rezidual estimat peste 7 ani, face ca rennoirea contractului s
fie foarte probabil.
Investiia brut = 20.000.000 + 12.000.000 lei x 12 ani + 10.000.000
lei = 174.000.000 lei (plile minimale plus valoarea negarantat).
Investiia net = 96.899.242 lei (valoarea actualizat a componentelor
investiiei brute).
Costul bunurilor vndute este egal cu costul de producie 50.000.000 lei
- valoarea actualizat a valorii reziduale negarantate 2. 566. 751. lei =
47.433.249 lei.

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

31

Venitul din dobnd este diferena dintre investiia brut si investiuia


net = 174.000.000 - 96.899.242 = 77.100.758 lei.
Tabloul de recuperare a investiiei se prezint astfel:
Fluxuri
monetare
(2)
Semnarea contractului
20.000.000
31.12.N 12.000.000
31.12.N+1 12.000.000
31.12.N+2 12.000.000
31.12.N+3 12.000.000
31.12.N+4 12.000.000
31.12.N+5 12.000.000
31.12.N+6 12.000.000
31.12.N+7 12.000.000
31.12.N+8 12.000.000
31.12.N+9 12.000.000
31.12.N+10 12.000.000
31.12.N+11 12.000.000
31.12.N+11 10.000.000
Data
(1)

Soldul
Dobnda (3) Recuperarea
investiiei nete
= (5) x 12% investiiei
(5) = (5) -(4)
(4) = (2) -(3)
96.899.242
76.899.242
9.227.909
2.772.091
74.127.151
8.895.258
3.104.742
71.022.409
8.522.689
3.477.311
67.545.098
8.105.411
3.894.588
63.650.510
7.638.061
4.361.939
59.288.571
7.114.628
4.885.372
54.403.199
6.528.384
5.471.616
48.931.583
5.871.789
6.128.210
42.803.373
5.136.405
6.863.595
35.939.778
4.312.773
7.687.227
28.252.551
3.390.306
8.609.694
19.642.857
2.357.143
9.642.857
10.000.000

nregistrrile efectuate de societatea XYZ sunt urmtoarele:


- acordarea echipamentului n locaie:
+A
2678

Alte creane
imobilizate-contracte
de locaie

= %
70
1
Venituri din
vnzarea
produselor
finite 345
Produse finite
47X Venit
nectigat

174.000.000
94.332.491

2.566.751
77.100.758

32

Mria Mdlina GIRBIN tefan BUNEA

descrcarea din gestiune a produselor finite acordate n locaie:


-(-Ch)______________:A____________________
= 345
47.433.249
711
Produse finite

Variaia stocurilor

- cheltuielile efectuate n contul locaiei-recunoscute atunci cnd


este recunoscut venitul din vnzare:

+Ch
622

-A
5121
Conturi la
bnci n lei

Cheltuieli cu
comisioane

2.500.000

-ncasarea avansului:

-A

+A
5121

2678
Alte creane
imobilizatecontracte
de locaie

Conturi la bnci n lei

20.000.000

-31.12.N - ncasarea redevenei anuale:


+A
5121
Conturi la bnci n lei

-A
= 2678

12.000.000

Alte creane
imobilizatecontracte
de locaie

realizarea venitului financiar:


-(-A)_________________+V_
= 766
47 X

9.227.909

Venit
nectigat
Venituri din
dobnzi

La sfritul contractului de locaie investiia net este egal cu valoarea


rezidual estimat.

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

33

La 31.12.N+11-primirea echipamentului dat n locaie:


+A

-A

345 Produse
finite

2678

Alte creane
imobilizatecontracte de
locaie
__________

10.000.000

Un locator trebuie s recunoasc imediat o schimbare de estimare a


valorii reziduale negarantate n contul de profit i pierdere.

STUDIU DE CAZ

n continuarea studiului de caz de mai sus, n exerciiul N+3, valoarea


rezidual a echipamentului la sfritul contractului este reestimat la
8.000.000 lei. Alocarea venitului de-a lungul perioadelor urmtoare este
revizuit i orice diminuare a sumelor deja nregistrate se recunoate imediat.
La 31.12.N, situaia se prezint astfel:
Valoarea rezidual estimat

10.000.000

Venitul nectigat aferent acesteia

7.433.249

Valoarea rezidual actualizat

2.566.751

La 1.01.N+3:
1.01.N+3
Valoarea rezidual
estimat
Venitul nectigat
Valoarea rezidual
actualizat

Pe baza
estimrilor
iniiale

Reestimat

10.000.000
6.393.900

8.000.000
5.115.120

3.606.100

2.884.880

34

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

Investiia brut este redus cu 2.000.000 lei, venitul nectigat este


redus cu 1.278.780 lei (6.393.900 - 5.115.120) iar diferena de 721.220 lei
este trecut pe cheltuieli imediat.
Tabloul de recuperare a investiiei, n condiiile reestimrii, se prezint
astfel:
Data
(D
31.12.N+3
31.12.N+4
31.12.N+5
31.12.N+6
31.12.N+7
31.12.N+8
31.12.N+9
31.12.N+10
31.12.N+11
31.12.N+11

Flux
monetar
(2)

Dobnda
(3) = (5) x
12%

12.000.000
12.000.000
12.000.000
12.000.000
12.000.000
12.000.000
12.000.000
12.000.000
12.000.000
8.000.000

8.018.865
7.541.129
7.006.065
6.406.792
5.735.608
4.983.880
4.141.946
3.198.980
2.142.857

Recuperarea
Soldul
investiiei investiiei nete
(4) = (2) -(3) (5) = (5) -(4)
66.823.878
3.981.135
62.842.743
4.458.871
58.383.872
4.993.935
53.389.937
5.593.208
47.796.729
6.264.392
41.532.337
7.016.120
34.516.217
7.858.054
26.658.163
8.801.020
17.857.143
9.857.143
8.000.000

Societatea XYZ efecueaz urmtoarele nregistrri: diminuarea venitului nectigat:


-(-A)
47X

Venit
nectigat

-A
2678

1.278.780

-A
2678

721.220

Alte creane
imobilizate contracte
de locaie

diminuarea investiiei nete:


+Ch
668

Alte cheltuieli
financiare

Alte creane
imobilizatecontracte de
locaie

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

35

ncasarea redevenei n contul exerciiului N+3:


+A

-A

5121

2678

Conturi la
bnci n lei

Alte creane
imobilizatecontracte de
locaie

12.000.000

-(-A)
47X Venit
nectigat

= 766
+V
Venituri
din
dobnzi

8.018.865

Exerciiul 5
Care sunt nregistrrile efectuate de societatea XYZ, dac la
31.12.N+5 valoarea rezidual este reestimat la 6.000.000 lei?

1.3. Evaluarea i contabilizarea contractelor


de locaie simpl
1.3.1. i In situaiile financiare ale locatarului
Exemplu: Societatea ALFA preia n locaie simpl pe o perioad de 2 ani un
camion cu o durat de utilitate estimat de 15 ani. Contractul este
semnat la 1.05.N i presupune plata unei chirii lunare de 2.000.000
lei pe lun. ALFA nregistreaz chiria n numele exerciiului N
(2.000.000 lei x 8 luni) dup cum urmeaz:

36

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

+Ch

-A

612 Cheltuieli cu
= 5121 Conturi la
redevenele, locaiile
bnci n lei
de gestiune i chiriile

16.000.000

1.3.2. i n situaiile financiare ale locatorului

Exemplu: La l .04.N, societatea ALFA ofer n locaie un echipament societii BETA pentru o perioad de 4 ani. Chiriile sunt de
2.000.000 lei/lun. Proprietarul suport cheltuieli de cutare a
chiriaului de 2.000.000 lei. Costul de achiziie al instalaiei este
de 150.000.000 lei i durata de utilizare este de 20 de ani. Valoarea
rezidual estimat dup 20 de ani este de 15.000.000 lei.
nregistrrile efectuate de ALFA sunt urmtoarele: efectuarea cheltuielilor de cutare a locatarului:
+A
2131
Echipamente
tehnologice

-A
5121
Conturi la
bnci n lei

2.000.000

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

37

- chiriile aferente exerciiului N (2.000.000 x 9 luni):


+A

+V
=

5121

Conturi la bnci n lei

706
Venituri din
redevene,
locaii de
gestiune i
chirii

18.000.000

- amortizarea instalaiei dat n locaie simpl:


Valoarea amortizabil = 150.000.000 - 15.000.000 = 135.000.000 lei;
Amortizarea lunar = 135.000.000/20x12 = 562.500 lei;
Amortizarea aferent exerciiului N = 562.500 x 9 = 5.062.500 lei.
+Ch
= 2813

5.062.500
6811

Amortizarea
echipamentelor

Cheltuieli de
exploatare privind
amortizarea
imobilizrilor

Repartizarea cotei din cheltuielile de cutare a locatarului aferente


exerciiului N: 2.000.000 lei x 97(4x12) = 375.000 lei.
+Ch
6XX

(cheltuieli dup
natura lor)

-A
2131
Echipamente
tehnologice

375.000

STUDIU DE CAZ
La l .07.N, societatea ALFA ofer n locaie un echipament societii
BETA pe o perioad de 4 ani. Chiriile sunt de 1.000.000 lei/lun.
Proprietarul suport cheltuieli de cutare a chiriaului de 1.500.000 lei.
Costul de achiziie al instalaiei este de 220.000.000 lei i durata de utilizare
este de 20 de ani. Valoarea rezidual estimat dup 20 de ani este de
20.000.000 lei. ALFA accept ca locatarul s nu plteasc chirie pentru
ultimele 4 luni de contract.

38

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

nregistrrile efectuate de ALFA sunt urmtoarele: efectuarea cheltuielilor de cutare a locatarului:


+A
2131

-A
=

Echipamente
tehnologice

5121
Conturi la
bnci n lei

1.500.000

- amortizarea instalaiei dat n locaie operaional:


Valoarea amortizabil = 220.000.000 -20.000.000 = 200.000.000 lei.
Amortizarea lunar = 200.000.0007(20x12) = 833.333 lei.
Amortizarea aferent exerciiului N = 833.333 x 6 = 4.999.998 lei.
+Ch

+(-A)
= 2813

4.999.998
6811

Amortizarea
instalaiilor

Cheltuieli de
exploatare privind
amortizarea
imobilizrilor

Repartizarea cotei din cheltuielile de cutare a locatarului aferente


exerciiului N: 1.500.000 lei x 67(4x12) = 187.500 lei.
+Ch
6XX

Cheltuieli dup
natura lor

-A
2131

Echipamente
tehnologice

187.500

Societatea ALFA acord o perioad de gratuitate locatarului. Stimulentele acordate pentru ncheierea unui contract de locaie operaional se
recunosc ca parte integrant din valoarea contraprestaiei nete convenite
pentru contractul ncheiat, indiferent de momentul la care se efectueaz
plata1.
Chiriile aferente contractului = 1.000.000 x 12 x 4 - 4 x 1.000.000 =
44.000.000 lei.

SIC 15 Locaie operaional-stimulente".

Sinteze, studii de cai i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

39

Locatorul recunoate valoarea stimulentelor acordate ca o diminuare a venitului din contract pe toat perioada contractului prin metoda
liniar.
Venitul din chirii ce trebuie recunoscut n fiecare lun = 44.000.000/
(12 x 4) = 916.667 lei.
Venitul din chirii ce trebuie recunoscut n exerciiul N este de
5.500.000 lei.
- chiriile aferente exerciiului N:
+A
5121
Conturi la bnci n lei

+V,+D
706

Venituri din
redevene,
locaii de
gestiune i
chirii 472
Venituri
nregistrate
n avans

6.000.000
5.500.000

500.0000

chiriile aferente exerciiului N+l (venitul = 44.000.000/48 x 12 :


11.000.000):
+A
5121
Conturi la bnci n lei

+V,+D
706

Venituri din
redevene,
locaii de
gestiune i
chirii 472
Venituri
nregistrate
n avans

12.000.000
11.000.000

1.000.000

-chiriile aferente exerciiului N+4 (venitul = 44.000.000/48 x 6 =


5.500.000):

40

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

+A,-D

+V

%
5121

= 706

Venituri din
redevene,
locaii de
gestiune i
chirii

Conturi la bnci n lei

472

Venituri nregistrate
m avans

5.500.000
2.000.000
3.500.000

Locatarul trebuie s nregistreze totalul stimulentelor ca o reducere a


cheltuielilor cu chiria pe toat durata contractului prin metoda liniar.
nregistrrile efectuate de BETA sunt urmtoarele: chiriile aferente exerciiului N:
-A

+Ch,+A
% 612

= 5121 Conturi la
bnci n lei

Cheltuieli cu

6.000.000

5.500.000

redevenele, locaiile
de gestiune i chiriile

500.0000

471
Cheltuieli nregistrate
m avans

-chiriile aferente exerciiului N+l:


+Ch +A

612
Cheltuieli cu
redevenele, locaiile
de gestiune i chiriile
471
Cheltuieli nregistrate
n avans

-A

5121
Conturi la
bnci n lei

-chiriile aferente exerciiului N+4:

12.000.000
11.000.000

1.000.000

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

+Ch
612

Cheltuieli cu
redevenele, locaiile
de gestiune i chiriile

41

-A,-A
= %

5121
Conturi la
bnci n lei

471

Cheltuieli
nregistrate
n avans

5.500.000
2.000.000
3.500.000

J
1.4. Contractele de locaie i dezideratul convergenei
contabile internaionale. Proiecte n curs
n 1996, grupul G4+1 public o propunere intitulat Contabilitatea
contractelor de locaie - o nou abordare - recunoaterea activelor i datoriilor
de ctre locatari", potrivit creia toate contractele nereziliabile peste un an
ar trebui capitalizate. Propunerea renun la distincia dintre contractele de
locaie nereziliabile i contractele de locaie-fmanare i urmrete s previn
structurarea oportunist a contractelor pentru a fi clasificate ca locaie
simpl2. Abordarea riscuri i avantaje" este abandonat pentru o abordare
active i datorii", n februarie 2000, grupul G+l public un nou raport
care detaileaz noua abordare"3. Potrivit studiului, obiectivul contabilizrii
contractelor de locaie ar trebui s fie reflectarea valorii juste a drepturilor
i obligaiilor pe care acestea le genereaz, n sintez, studiul avanseaz
urmtoarele propuneri:
- contractele clasificate n prezent ca locaie simpl dau natere la
active i datorii doar n limita valorii juste a drepturilor i obliga
iilor generate, n cazul n care contractul acoper o mic parte
din durata de via economic, locatarul ar trebui s reflecte n
bilan drepturile asociate acelei pri;
- valoarea just a drepturilor obinute se determin prin actualizarea
plilor minimale plus orice alte datorii angajate;
2

McGregor Warren, 'Accounting for Leases: ANew Approach', Special Report, Financial
Accounting Standards Board, July 1996.
3
Dennis W. Monson - The Conceptual Framework and Accounting for Leases, Accounting
Horizons, Voi. 15 No. 3,September 2001,pp. 275-287.

42

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

locatorii ar trebui s nregistreze ca investiii financiare sumele


de primit de la locatari, iar interesul rezidual s fie reflectat ca
activ distinct, deoarece suport riscuri diferite;

sumele nregistrate ca investiii financiare de ctre locatori ar trebui


s fie, n general, egale cu datoria locatarului (dei dezirabil, o
contabilizare simetric nu este ntotdeauna posibil4).
Consiliul IASB desfoar n prezent un proiect de cercetare cu ASB
(organismul britanic de normalizare) ce fixeaz ca punct de plecare, n contabilizarea contractelor de locaie, analiza drepturilor si a obligaiilor generate de acestea i identificarea modificrilor produse n masa activelor i datoriilor. Modelul conceptual propus urmrete, n principal, urmtoarele aspecte5:
-

aplicarea unor reguli coerente de recunoatere pentru active (in


diferent dac sunt proprietatea ntreprinderii, primite n locaiefinanare sau locaie simpl);
nu transferul drepturilor legale, ci transferul controlului asupra
avantajelor economice viitoare ctre locatar constituie actul eco
nomic relevant pentru recunoaterea modificrilor n masa acti
velor i datoriilor;
activele i datoriile ce rezult din drepturile i obligaiile contrac
tuale ar trebui s reflecte transferai dreptului de utilizare i control
asupra avantajelor economice pe perioada contractului, nu transfe
rai activului fizic. Propunerea dezavueaz abordarea utilizrii
ntregului activ (potrivit creia locatarul recunoate un activ pentru
valoarea bunului i o datorie pentru obligaia de a-1 returna la sfr
itul contractului);
dac un contract de locaie poate fi anulat de locatar sau locator,
activul i datoria recunoscute ar trebui s reflecte att transferai
dreptului de utilizare pn la data la care contractul poate fi anulat,
ct si opiunea locatarului sau locatorului pentru perioadele dincolo
de aceast dat.

AAA Financial Accounting Standards Committee - Evaluation of the Lease Accounting


Proposed in G4+1 Special Report, Accounting Horizons,Vol. 15 No. 3, Sept 2001,
pp. 289-298.
5
IASB research project:leases.

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

43

1.5. Rezumat
1. Potrivit definiiei prezentate de IAS 17, un contract de locaie
este un acord prin care locatorul cedeaz locatarului dreptul de
a utiliza un bun pentru o perioad convenit de timp, n schimbul
unei pli sau serii de pli.
2. n vederea aplicrii tratamentului contabil corespunztor, un
contract de locaie trebuie s fie ncadrat ntr-una din cele dou
categorii: locaie-finanare (sau leasing financiar) sau locaie
simpl (sau leasing de exploatare).
3. Un contract de locaie-finanare este un contract care are ca
efect transferarea la locatar a cvasitotalitii riscurilor i avanta
jelor inerente proprietii unui activ. Transferul proprietii poate
surveni sau nu la sfritul contractului.
4. Un contract de locaie simpl (sau contract de locaie-exploatare) este un contract de locaie care nu rspunde definiiei con
tractului de locaie finanare.
5. n situaiile financiare ale locatarului, un contract de locaie
finanare determin nregistrarea unui activ concomitent cu o
datorie (datoria de a efectua plile viitoare n numele locaiei).
6. nregistrarea se face la cea mai mic valoare dintre valoarea
just a bunului i valoarea actualizat a plilor minimale. Plile
minimale se refer la plile la care locatarul este inut prin
contract.
7. n evaluarea datoriei locatarului, plile minimale sunt actuali
zate. Rata de actualizare utilizat este rata implicit a dobnzii
din contractul de locaie, dac aceasta poate s fie determinat,
n caz contrar, se va utiliza rata marginal de mprumut a loca
tarului. Rata implicit a dobnzii din contractul de locaie este
acea rat care, la nceputul contractului, determin ca valoarea

44

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

actualizat a plilor minimale i a valorii reziduale negarantate


s fie egal cu valoarea just a bunului.
8.

Plile sunt mprite ntre principal i dobnd prin aplicarea


unei rate constante la datoria rmas nerambursat.

9.

Locatarul amortizeaz activele n locaie urmrind o politic


coerent cu cea aplicabil celorlalte active amortizabile pe care
le deine (adic se aplic prevederile normelor I AS 16 i I AS
38). Dac nu exist o certitudine rezonabil c va avea loc
transferul de proprietate la sfritul contractului, activul va trebui
amortizat pe cea mai scurt durat dintre durata contractului i
durata sa de utilitate, n caz contrar, activul este amortizat de
locatar pe durata de via util, chiar dac aceasta se ntinde
dincolo de durata contractului.

10.

Locatorul a transferat riscurile i avantajele activului n locaie,


de aceea acesta nu va figura n bilanul su chiar dac este pro
prietar. El este un investitor care acord un mprumut care va fi
rambursat n condiiile prevzute n contract. Investiia sa brut
este egal cu plile minime la care se adaug valoarea rezidual
negarantat. Investiia net se determin prin actualizarea
sumelor incluse n investiia brut cu rata implicit a contrac
tului. Diferena dintre investiia brut i investiia net reprezint
venitul financiar nerealizat. Recunoaterea acestuia trebuie s
se bazeze pe o rat constant aferent investiiei totale nete
neamortizate a locatorului.

11.

Productorii (comercianii) ofer adesea clienilor opiunea de


a prelua bunurile n locaie. Acetia realizeaz dou tipuri de
venit:

12.

profitul sau pierderea din vnzare la preuri normale, i


venitul financiar din contractul de locaie.
Costurile efectuate sunt imputate imediat pe cheltuieli la recu
noaterea venitului din vnzare, deoarece sunt legate de reali
zarea profitului din vnzare de ctre productor sau comer
ciant.

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea LAS (revizuite) - IFRS

45

13.

Venitul din vnzare este egal cu minimul dintre valoarea just


a bunului i valoarea actualizat a plilor minimale de locaie
datorate locatorului.

14.

Pentru contractele de locaie simpl, n situaiile financiare ale


locatarului, plile n numele contractului sunt contabilizate la
chetuieli pe o baz liniar sau alt form de alocare sistematic
a avantajelor obinute de locatar, chiar dac plile urmeaz alt
ritm.

15.

n cazul contractelor de locaie-exploatare, activul apare n bi


lanul locatorului, este amortizat i, eventual, depreciat ca i
celelalte active deinute de acesta. Cheltuielile dkecte iniiate
de locator n numele locaiei majoreaz valoarea contabil a
activului acordat n locaie si sunt recunoscute pe cheltuieli pe
durata contractului. Veniturile din locaie se contabilizeaz de
obicei liniar sau dup o alt baz sistemati reprezentativ pentru
ritmul n care se diminueaz avantajele generate de utilizarea
bunului, chiar dac ncasarea nu urmrete aceleai reguli.

46

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

1.6. Rezolvri ale exercitiilor


Exerciiul 1: Durata de via economic a cldirii vizat de clasificarea
contractului de locaie este durata economic de via rmas
la nceputul contractului. Deci, managementul societii
ALFA trebuie s compare 15 ani cu 20 de ani (50-30) pentru
a ncadra contractul ntr-una din cele dou categorii.
Exerciiul 2: Contractele sunt de locaie finanare deoarece echipamentele
au valoare de pia limitat. Deci, locatorul va trebui s recupereze investiia iniial n timpul celor 10 ani de locaie,
fiindu-i greu s gseasc alt locatar pentru echipamentul specializat.
Exerciiul 3: Nu. Diferena de chirie pltit este explicat de locaia diferit
a cldirilor care este o caracteristic a terenului. Fiecare contract vizeaz 20% din cldire i 20% din terenul pe care se
afl aceasta.
Exerciiul 4: Tabloul de rambursare se prezint astfel:
Data
(1)

Flux
monetar
(2)
Semnarea contractului

Dobnda
(3) = (5) x
12%

Rambursarea
datoriei
(4) = (2) - (3)

10.000.000

Soldul
datoriei (5) =
(5) -(4)
27.302.118
17.302.118

31.12.N

2.000.000

1.730.212

269.788

17.032.330

31.12.N+1

2.000.000

1.703.233

296.767

16.735.563

31.12.N+2

2.000.000

1.673.556

326.444

16.409.119

31.12.N+3

2.000.000

1.640.912

359.088

16.050.031

31.12.N+4

2.000.000

1.605.003

394.997

15.655.034

31.12.N+5

2.000.000

1.565.503

434.497

15.220.537

31.12.N+6

2.000.000

1.522.054

477.946

14.742.591

31.12.N+7

2.000.000

1.474.259

525.741

14.216.850

31.12.N+8

2.000.000

1.421.685

578.315

13.638.535

31.12.N+9

2.000.000

1.363.854

636.146

13.002.389

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

Soldul
Dobnda Rambursarea
datoriei (5) =
(3) = (5) x datoriei
(4) = (2) -(3) (5) -(4)
12%
1.300.239
699.761
12.302.628

31.12.N+10

Flux
monetar
(2)
2.000.000

31.12.N+11

2.000.000

1.230.263

769.737

11.532.891

31.12.N+12

2.000.000

1.153.289

846.711

10.686.180

31.12.N+13

2.000.000

1.068.618

931.382

9.754.798

31.12.N+14

2.000.000

975.480

1.024.520

8.730.278

31.12.N+15

2.000.000

873.028

1.126.972

7.603.306

31.12.N+16

2.000.000

760.331

1.239.669

6.363.637

31.12.N+17

2.000.000

636.363

1.363.637

5.000.000

31.12.N+17

5.000.000

Data
(1)

47

nregistrrile efectuate de ALFA n N+3:


Plata redevenei anuale:
%
167
666

= 5121 2.000.000
359.088
1.640.912

Amortizarea echipamentului = (27.302.118 -2.000.000)720


= 1.265.106
6811 = 2813 1.265.106
Exerciiul 5:
1.01.N+5
Valoarea rezidual
Venitul nectigat
Valoarea rezidual
actualizat

iniial
8.000.000
4.381.206

reestimat
6.000.000
3.285.905

3.618.794

2.714.095

Investiia brut este redus cu 2.000.000 lei, venitul nectigat


este diminuat cu 1.095.302, iar diferena de 904.698 este
imputat pe cheltuieli imediat.
Tabloul de rambursare se prezint astfel:

48

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

Data(l)

Flux
monetar
(2)

Dobnda
(3) = (5)
x 12%

31.12.N+5
31.12.N+6
31.12.N+7
31.12.N+8
31.12.N+9
31.12.N+10
31.12.N+11
31.12.N+11

12.000.000
12.000.000
12.000.000
12.000.000
12.000.000
12.000.000
12.000.000
6.000.000

6.897.501
6.285.201
5.599.425
4.831.356
3.971.119
3.007.653
1.928.571

Recuperarea
Soldul
investiiei investiiei nete
(4) = (2) -(3) (5) = (5) -(4)
57.479.174
5.102.499
52.376.675
5.714.799
46.661.876
6.400.575
40.261.301
7.168.644
33.092.657
8.028.881
25.063.776
8.992.347
16.071.429
10.071.429
6.000.000

nregistrrile efectuate de XYZ sunt urmtoarele:


- diminuarea venitului necstigat:
47X =
2678
1.095.302
- diminuarea investiiei nete:
668 =
2678
904.698
- ncasarea redeventei n contul exerciiului N+5:
5121 =
2678
12.000.000
47X =
766
6.897.501

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

49

1.7. Teste gril de autoevaluare


1.

Care este rata implicit a unui contract de locaie care are urmtoarele caracteristici:
- 12 redevene anuale a 10.000.000 lei fiecare, valoarea rezidual estimat de locator la sfritul contractului de locaie
12.000.000 lei, valoarea just 61.944.941 lei:
a) 12%;
b) 13%;
c) 10%;
d) 9%;
e) 18%.

2.

La l .01 .N, ALFA ncheie un contract de locaie, ce are ca obiect


un autoturism, n urmtoarele condiii:
- durata contractului 10 ani;
- valoarea just a bunului ce face obiectul contractului
120.249.932 lei;
- durata de via util estimat a autoturismului 12 ani;
- redevena anual este de 20.000.000 lei;
- preul de opiune 7.000.000 lei;
- rata marginal a locatarului 10% (rata implicit nu este cu
noscut).
Care sunt nregistrrile efectate de ALFA n exerciiul N? a) la
1.01.N - primirea echipamentului n locaie:
+A
2131

Echipamente
tehnologice

+D
167
Alte mprumuturi i
datorii asimilate

120.249.932

50

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

- 31.12.N - plata redevenei aferent exerciiului N:

20.000.000
6.772.508

-D,+Ch_______________-A_____________________
167
5121

13.227.492

Alte mprumuturi
i datorii asimilate

Conturi la bnci n lei

666

Cheltuieli privind
dobnzile

- nregistrarea amortizrii pentru exerciiul N:


+Ch
________________
6811

Cheltuieli de exploatare
privind amortizarea
imobilizrilor

2813

9.187.494

Amortizarea
instalaiilor,
mijloacelor de
transport, animalelor
i plantaiilor_______

b) la 1.01.N - primirea echipamentului n locaie:


+A
2131

+D
167

Echipamente
tehnologice

Alte mprumuturi
i datorii asimilate

125.590.145

- 31.12.N plata redevenei aferent exerciiului N:


-D,+Ch

_____

-A _____ _____

12.559.015

Sinteze, studii de caz si teste gril privind aplicarea lAS (revizuite) - IFRS

51

- nregistrarea amortizrii pentru exerciiul N:


+Ch_________________-K-A)_____________
6811
2813
Cheltuieli de exploatare
privind amortizarea
imobilizrilor

9.632.512

Amortizarea
instalaiilor,
mijloacelor de
transport, animalelor
i plantaiilor_______

c) la 1.01.N - primirea echipamentului n locaie:


+A

+D

2131

Echipamente
tehnologice

167

Alte mprumuturi
i datorii asimilate

125.590.145

d)

- 31.12.N - plata redevenei aferent exerciiului N:


-D,+Ch_______________-A
____________________
167

Alte mprumuturi i
datorii asimilate

5121 Conturi la
bnci n lei

20.000.000
7.440.985

666

Chelt
uieli
privin
d
dobn
zile

- nregistrarea amortizrii pentru exerciiul N:


+Ch
6811

Cheltuieli de exploatare
privind amortizarea
imobilizrilor

+Ch
612

Cheltuieli cu
redevenele, locaiile
de gestiune i chiriile

12.559.015

52

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

e)

+Ch
612

Cheltuieli cu
redevenele, locaiile
de gestiune i chiriile

+D
167

Alte mprumuturi
i datorii asimilate

20.000.
000

Care este mrimea investiiei brute a unui locator ntr-un contract de locaie care prezint urmtoarele caracteristici: 12 chirii
anuale a 10.000.000 lei fiecare, pre de opiune de 12.000.000
lei, valoarea rezidual negarantat 5.000.000 lei:

a)
b)
c)
d)
e)

137.000.000 lei;
122.000.000 lei;
120.000.000 lei;
12.000.000 lei;
5.000.000 lei.

Care este mrimea unei pli anuale pentru un contract de locaie


cu urmtoarele caracteristici: rata implicit 10%, valoarea just
a bunului care face obiectul contractului 113.133.624 lei, valoarea rezidual negarantat 10.000.000 lei, se efectueaz 14
pli egale:

a) 15.000.000 lei;
b) 12.000.000 lei;
c) 10.000.000 lei;
d) 18.000.000 lei;
e) 9.000.000 lei.
Care este valoarea actualizat a plilor minimale ale unui contract de locaie cu urmtoarele caracteristici: 12 pli anuale a
14.000.000 lei, valoarea rezidual garantat 12.000.000 lei, rata
implicit a dobnzii 10%, valoarea just a bunului n locaie
100.000.000 lei:

a)
b)
c)
d)
e)

99.215.255 lei;
100.000.000 lei;
95.391.686 lei;
168.000.000 lei;
180.000.000 lei.

Sinteze, studii de caz si teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

6.

53

Care din urmtoarele afirmaii este adevrat referitoare la con


tabilizarea contractelor de locaie de ctre productorii locatori?
1) venitul din vnzare este egal cu minimul dintre valoarea
just a bunului i valoarea actualizat a plilor minimale
de locaie datorate locatorului;
2) venitul din vnzare ntotdeauna egal cu valoarea just a bu
nului;
3) costul vnzrilor este egal cu valoarea contabil a bunului
mai puin valoarea actualizat a valorii reziduale negarantate;
1) costul vnzrilor este egal cu valoarea contabil a bunului;
4) costurile efectuate sunt imputate imediat pe cheltuieli o dat
cu recunoaterea venitului din vnzare;
2) costurile efectuate sunt amortizate pe durata contractului.

a)
b)
c)
d)
e)

1+3+5;
1+3+6;
2+4+6;
2+4+5;
1+4+5.

7.

Societatea X ncheie un contract de locaie operaional n


calitate de locatar. Care din afirmaiile de mai jos este adevrat
referitoar la nregistrrile efectuate de X n primul an:
a) s-a recunoscut activul primit n locaie;
b) se nregistreaz amortizarea anual;
c) se nregistreaz o datorie pentru valoarea redevenelor de
pltit n contul contractului;
d) se diminueaz lichiditile cu valoarea plii anuale;
e) nu este afectat bilanul contabil.

8.

Un locator acord o perioad de gratuitate de 3 ani pentru un


contract de locaie simpl pe 20 de ani, acceptnd ca locatarul s
nu plteasc chiria anual. Locatarul va plti o chirie de 5.000.000
u.m din anul 4 pn n anul 20 al locaiei. Care este valoarea
venitului recunoscut de locator n anul l i anul 10 al locaiei?
a) anul l - O u.m, anul 10 - 5.000.000 u.m;
b) anul l- 5.000.000 u.m, anul 10 - 5.000.000 u.m;

54

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

c) anul l - 4.250.000 u.m, anul 10 - 4.250.000 u.m;


d) anul l- 4.500.000 u.m, anul 10 - 4.500.000 u.m;
e) nici una din variantele de mai sus.
9.

Cheltuielile directe efectuate n contul locaiei de ctre locator


sunt:
a) pot fi imputate cheltuielile perioadei n cazul unui contract
de locaie operaional;
b) nregistrate ca activ distinct i amortizate pe durata contrac
tului, n cazul unui contract de locaie operaional;
c) incluse n valoarea investiiei nete, n cazul unui contract de
locaie-finanare al crui locator este un productor;
d) ntotdeauna imputate cheltuielilor perioadei, n cazul unui
contract de locaie-finanare;
e) incluse n valoarea activului acordat n locaie i amortizate
pe durata contractului, n cazul unui contract de locaie opera
ional.

10.

n care din urmtoarele situaii un contract de locaie poate fi


clasificat diferit de ctre locatar i locator?
1) cnd doar o parte din riscurile i avantajele asociate proprie
tii au fost transferate la locatar;
2) valoarea plilor minimale difer la locator i locatar datorit
implicrii unei tere pri care garanteaz valoarea rezidual;
3) cnd este implicat o ter parte i, dei locatorul nu a transfe
rat cvasitotalitatea riscurilor i avantajelor, locatarul a preluat
cvasitotalitatea riscurilor i vantajelor;
4) cnd tratamentele fiscale prevd o astfel de ncadrare;
5) cnd se precizeaz n contract c locatarul si locatorul mpart
n mod egal riscurile i avantajele i amndoi vor menine
activul n bilan.
a) 2+3;
b) 1+2+3;
c) 1+4;
d) 4;
e) 4+5.

Sinteze, studii de caz ?i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

55

CAPITOLUL 2
Subveniile publice
i costurile mprumuturilor
(IAS 20, IAS 23)

56

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

2.1. Contabilizarea subveniilor


referitoare la active
Este cunoscut faptul c exist o serie de ntreprinderi care beneficiaz
de subvenii, fie pentru finanarea unor investiii, fie pentru finanarea unei
pri din activitatea de exploatare. Norma care prescrie tratamentul contabil
si informaiile de furnizat aferente subveniilor guvernamentale precum i
a altor forme de asisten guvernamental este IAS 20 Contabilitatea subveniilor guvernamentale si prezentarea informaiilor legate de asistena
guvernamental".
n sfera de aplicare a acestei norme nu intr: (i) problemele speciale
ce apar n contabilitatea subveniilor guvernamentale n situaiile
financiare ce reflect efectele modificrii preurilor sau n
informaiile suplimentare de natur similar;
(ii) asistena guvernamental care este acordat unei ntreprinderi
sub form de beneficii ce sunt disponibile n determinarea profitului impozabil sau care sunt determinate sau limitate pe baza
datoriei privind impozitul pe profit (cum ar fi perioadele de scutire
de la plata impozitului pe profit, creditele fiscale pentru investiii,
reducerile de valoare privind amortizarea accelerat i ratele
reduse ale impozitului pe profit);
(iii) participarea guvernamental la conducerea unei ntreprinderi;
(iv) subveniile guvernamentale acoperite de IAS 41 Agricultura".
Pentru nceput, considerm c este util s ne familiarizm cu cteva
noiuni vehiculate n norma IAS 20 Contabilitatea subveniilor guvernamentale i prezentarea informaiilor legate de asistena guvernamental".

Sinteze, studii de caz si teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

57

In accepiunea normei, prin guvern se nelege guvernul propriu-zis


dar i ageniile guvernamentale i alte instituii similare, locale, naionale
sau internaionale.
Asistena guvernamental poate mbrca diverse forme, fie n funcie
de natura asistenei acordate, fie de condiiile care sunt ataate acesteia.
Scopul asistenei poate fi ncurajarea ntreprinderii de a derula anumite aciuni pe care, n mod normal, aceasta nu le-ar fi ntreprins dac ajutorul nu
ar fi fost acordat.
Exist cel puin dou motive pentru care obinerea asistenei guvernamentale poate fi important n ntocmirea situaiilor financiare ale unei
ntreprinderi. Primul vizeaz modul de contabilizare al transferului de resurse
iar cel de al doilea are n vedere asigurarea comparabilitii situaiilor financiare cu cele ale exerciiilor anterioare i cu cele ale altor ntreprinderi.
Principala form de asisten guvernamental este subvenia guvernamental. Ea reprezint transferuri de resurse n favoarea unei ntreprinderi
n schimbul respectrii, n trecut sau n viitor, a anumitor condiii referitoare
la activitatea sa de exploatare.
Subveniei guvernamentale i este asimilat i mprumutul nerabursabil primit de la guvern atunci cnd exist suficient siguran c
ntreprinderea va respecta termenii stabilii pentru nerambursarea mprumutului.
In categoria subveniilor guvernamentale nu se includ acele forme de
asisten guvernamental crora nu li se poate atribui, n mod rezonabil, o
anumit valoare, precum i acele tranzacii cu guvernul care nu se pot distinge de operaiunile comerciale normale ale ntreprinderii.
Exemplu: Televiziunea Public ncheie un contract cu o agenie guvernamental
privind producerea i difuzarea unui spot publicitar. Deoarece aceast
activitate nu poate fi separat de operaiunile comerciale ale
ntreprinderii, ea nu va fi considerat ajutor guvernamental dei o
parte din cifra de afaceri va proveni de la guvern.

Exerciiul l
Avnd n vedere elementele urmtoare, nu corespund noiunii de subvenie guvernamental:

58

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

1) acordarea de asisten ntreprinderilor care i desfoar acti


vitatea n sectoare recent privatizate;
2) scutirile de la plata impozitului pe profit;
3) acordarea de asisten ntreprinderilor care i ncep activitatea
n regiuni subdezvoltate;
4) mprumut nerambursabil pentru care nu exist certitudinea
respectrii condiiilor ataate acestuia;
5) intervenia unor echipe speciale pentru remedierea efectelor unor
accidente de munc;
6) deducerea fiscal a amortizrii accelerate.

a)
b)
c)
d)
e)

1+2+3+4;
2+4+5+6;
1+3+4+6;
3+4+5+6;
2+3+4+6.

Subveniile guvernamentale sunt cunoscute i sub denumirea de


subsidii, alocaii (donaii), recompense, prime etc.
IAS 20 prescrie tratamentul contabil aferent celor dou forme de
subvenii guvernamentale: subveniile referitoare la active i subveniile de
exploatare, n acest prim paragraf ne vom ocupa de cele din prima categorie.
IAS 20 prevede dou metode de contabilizare a subveniilor pentru
active. Pentru a v familiariza cu acestea, v supunem ateniei urmtorul
studiu de caz.

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

59

STUDIU DE CAZ
La 25.06.N, ntreprinderea ALFA S.A. obine o subvenie de 300.000
de mii lei pentru a achiziiona un echipament tehnologic, al crui cost este
de 800.000 de mii lei. Durata de utilitate estimat de manageri este de 5 ani
iar metoda de amortizare este cea degresiv (coeficientul de degresie este
stabilit la 2).
Metoda 1: Recunoaterea subveniilor pentru active drept
venituri n avans
Aceast metod const n a considera subveniile pentru active drept
venituri n avans i a le include n contul de profit i pierdere n mod sistematic si raional, n funcie de durata activului subvenionat. Cu alte cuvinte,
subveniile pentru active vor fi reluate la venituri n acelai ritm n care vor
fi recunoscute cheltuielile cu amortizarea.
Dac vom aplica aceast metod, incidena asupra contului de profit
i pierdere va fi urmtoarea:
Anul
0
N
N+l
N+2
N+3
N+4
N+5
Total

Cheltuielile cu
amortizarea
1
800.000 x 40% x 6/12
= 160.000
(800.000-160.000)
x 40% = 256.000
(640.000 - 256.000) x 40% =
153.600
(384.000 -153.600) x 12/30
= 92.160
(384.000 -153.600) x 12/30
= 92.160
(384.000 -153.600) x 6/30
= 46.080
800.000

Incidena
asupra
rezultatului
2
3 = 2- 1
300.000 x 40% x 6/12
- 100.000
= 60.000
(300.000 - 60.000) x 40% =
- 160.000
96.000
(240.000 - 96.000) x 40% =
- 96.000
57.600
(144.000 - 57.600) x
- 57.600
12/30 = 34.560
(144.000 - 57.600) x
- 57.600
12/30 = 34.560
(144.000 - 57.600) x 6/30
- 28.800
= 17.280
300.000
- 500.000

Veniturile din subvenii


aferente activelor

S vedem acum care sunt nregistrrile n contabilitate efectuate pe


toat durata de utilitate a activului subvenionat:

60

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

n exerciiul N:
- achiziia echipamentului:
+D

+A;+A
%
213

404

Furnizori de
imobilizri

Echipamente
tehnologice
4426

952.000
800.000
152.000

TVA deductibil

ncasarea subveniei pentru investiii:


+A

+D
131

5121
Conturi la bnci n lei

300.000

Venituri n
avans/subvenii
pentru investiii

plata furnizorului de imobilizri:


-D

-A

404
Furnizori de
imobilizri

5121 Conturi la
bnci n lei

952.000

nregistrarea cheltuielilor cu amortizarea:


+
6811 Cheltuieli din
exploatare privind
amortizarea
imobilizrilor

2813
Amortizarea
instalaiilor etc.

)
160.000

virarea cotei de venituri n avans la veniturile din subvenii pentru


investiii din contul de profit i pierdere:

-D

131 Venituri n
avans/subvenii
pentru investiii

+v

7584 Venituri
din subvenii
pentru investiii

60.000

Sinteze, studii de caz ?i teste gril privind aplicarea LAS (revizuite) - IFRS

n exerciiul N+l:
- nregistrarea cheltuielilor cu amortizarea:
+Ch
+(-A)
6811
2813

Amortizarea
instalaiilor etc.

61

256.000

Cheltuieli din
exploatare privind
amortizarea
imobilizrilor

virarea cotei de venituri n avans la veniturile din subvenii pentru


investiii din contul de profit i pierdere:
-D
+V
131
7584 Venituri
96.000
Venituri n
avans/subvenii
pentru investiii

din subvenii
pentru investiii

n exerciiul N+2:
- nregistrarea cheltuielilor cu amortizarea:
________+Ch_________________+(-A)_________________
6811
=
2813
153.600
Cheltuieli din
Amortizarea
exploatare privind
instalaiilor etc.
amortizarea
imobilizrilor____________________________________________

virarea cotei de venituri n avans la veniturile din subvenii pentru


investiii din contul de profit i pierdere:
-D
+V
131
7584 Venituri
57.600
Venituri n
avans/subvenii
pentru investiii

din subvenii
pentru investiii

n exerciiile N+3 i N+4:


- nregistrarea cheltuielilor cu amortizarea:
+ C h + ( - A )
6811
2813

Amortizarea
instalaiilor etc.

Cheltuieli din
exploatare privind
amortizarea
imobilizrilor

92.160

62

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

virarea cotei de venituri n avans la veniturile din subvenii pentru


investiii din contul de profit i pierdere:
-D

131 Venituri n
avans/subvenii
pentru investiii

+v

7584 Venituri
din subvenii
pentru investiii

34.560

In exerciiul N+5:
- nregistrarea cheltuielilor cu amortizarea:
+Ch
+(-A)
6811
2813

46.080

Amortizarea
instalaiilor etc.
Cheltuieli din
exploatare privind
amortizarea
imobilizrilor

virarea cotei de venituri n avans la veniturile din subvenii pentru


investiii din contul de profit i pierdere:
-D

131 Venituri n
avans/subvenii
pentru investiii

+v

7584 Venituri
din subvenii
pentru investiii

17.280

Metoda 2: Deducerea subveniilor pentru active din costul activelor


pentru a cror finanare au f ost primite
Prin aplicarea acestei metode, valoarea amortizabil se obine deducnd subvenia din costul activului.
Astfel, incidena n contul de profit i pierdere va fi urmtoarea:
Ani
N
N+l
N+2
N+3
N+4
N+5
Total

Cheltuielile cu amortizarea
(800.000 - 300.000) x 40% x 6/12 = 100.000
(500.000 - 100.000) x 40% = 160.000
(400.000 - 160.000) x 40% = 96.000
(240.000 - 96.000) x 12/30 = 57.600
(240.000 - 96.000) x 12/30 = 57.600
(240.000 - 96.000) x 6/30 = 28.800
500.000

Incidena asupra
rezultatului
- 100.000
- 160.000
- 96.000
- 57.600
- 57.600
- 28.800
- 500.000

Sinteze, studii de caz fi teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

63

S vedem acum care sunt nregistrrile n contabilitate efectuate pe


toat durata de utilitate a activului subvenionat dac utilizm aceast a
doua metod:
n exerciiul N:
- achiziia echipamentului:
+A;+A
+D
%
404
Furnizori de
213

Echipamente
tehnologice
4426
TVA deductibil

952.000
800.000

imobilizri

152.000

ncasarea subveniei pentru investiii:


213

300.000

Echipament
e

+A

-A

5121 Conturi
la bnci n lei

plata furnizorului de imobilizri:


-D

-A

404

5121

952.000

Furnizori
de
Conturi la bnci
n lei

nregistrarea cheltuielilor cu amortizarea:


+ C h + ( - A )
6811
2813
Amortizarea
instalaiilor etc.

100.00
0

Cheltuieli din
exploatare privind
amortizarea
imobilizrilor

n exerciiul N+l:
- nregistrarea cheltuielilor cu amortizarea:
+Ch

+(-A)
2813
Amortizarea
instalaiilor etc.

C
h

6
8
1
1

eltuieli din
exploatare privind
amortizarea
imobilizrilor

160.000

64

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

In exerciiul N+2:
- nregistrarea cheltuielilor cu amortizarea:
+Ch
6811

+(-A)
2813

96.000

Amortizarea
instalaiilor etc.
Cheltuieli din
exploatare privind
amortizarea
imobilizrilor

In exerciiile N+3 i N+4:


- nregistrarea cheltuielilor cu amortizarea:
+Ch
6811

Cheltuieli din
exploatare privind
amortizarea
imobilizrilor

+(-A)
2813
Amortizarea
instalaiilor etc.

57.600

In exerciiul N+5:
- nregistrarea cheltuielilor cu amortizarea:
+Ch
6811

Cheltuieli din
exploatare privind
amortizarea
imobilizrilor

+(-A)

2813
Amortizarea
instalaiilor etc.

28.800

Putei observa cu uurin c, indiferent de metoda aleas, impactul


asupra contului de profit i pierdere este acelai.

In situaia n care activul subvenionat este vndut nainte de sfritul


duratei de via utile iar pentru contabilizare se utilizeaz prima metod, cu
ocazia descrcrii din gestiune se reia la venituri (n contul de profit i
pierdere) restul de subvenie rmas ca venit n avans.

Sinteze, studii de caz fi teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

65

Exemplu: Pornind de la studiul de caz de mai sus, s presupunem c echipamentul tehnologic este vndut la sfritul exerciiului N+3 la un
pre de 200.000 mii lei, TVA 19%. Cu aceast ocazie se vor efectua
urmtoarele nregistrri contabile:
- vnzarea echipamentului:
+A

+V;+D

461
Debitori diveri

7583
Venituri din
vnzarea activelor
i alte operaii de
capital

4427
TVA colectat

238.000
200.000

38.000

- descrcarea de gestiune:
-(-A);+Ch

-A

2131
Echipamente
tehnologice

2813
Amortizarea
instalaiilor etc.
6583

800.000
661.760

138.240

Cheltuieli privind
activele cedate i alte
operaii de capital

virarea la venituri a restului de subvenie pentru investiii


rmas n contul de venit n avans:
Rest = 34.560 + 17.280 = 51.840 de mii lei.
-D
131 Venituri n
avans/subvenii
pentru investiii

+V
7584 Venituri din
subvenii pentru
investiii

51.840

Exerciiul 2
La 10.09.N se ncaseaz o subvenie pentru investiii n sum de
1.000.000 u.m. pentru finanarea achiziiei unei instalaii al crei cost se

66

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

ridic la suma de 2.500.000 u.m. Managementul estimeaz o durat de


utilitate a cldirii de 6 ani iar metoda de amortizare utilizat este cea
accelerat. La sfritul exerciiului N+4 instalaia este vndut la preul
de 300.000 u.m. Se cere s se prezinte incidena asupra contului de profit
si pierdere si nregistrrile aferente dac ntreprinderea utilizeaz metoda
recunoaterii subveniei drept venit n avans.

Exerciiul 3
Cum s-ar nregistra n contabilitate vnzarea instalaiei, dac ntreprinderea ar utiliza metoda deducerii subveniei din costul activului?
Exemplu: Primirea unei subvenii pentru investiii pentru achiziia unui teren,
cu condiia construirii unui imobil pe acesta, ar trebui raportat asupra
rezultatelor pe durata de utilitate a imobilului.

ntreprinderile utilizeaz de regul prima metod, iar argumentele


pe care I AS 20 le enumera pentru a justifica aceast opiune sunt urmtoarele:
(i) subveniile pentru investiii nu pot s fie nscrise la capitaluri
proprii, deoarece ele nu provin de la proprietarii ntreprinderii;
(ii) subveniile pentru investiii sunt rareori gratuite deoarece ntreprinderea trebuie s ndeplineasc anumite condiii; prin urmare,
ele trebuie s fie contabilizate la venituri i s fie conectate
costurilor pe care se consider c subveniile le acoper;
(iii) cum impozitele si taxele figureaz n contul de profit i pierdere,
este logic ca i subveniile pentru investiii s fie prezentate n
aceeai situaie financiar, deoarece ele nu sunt dect o extensie
a politicii fiscale.

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

67

Norma IAS 20 las ca alternativ nregistrarea activului i a subveniei


la valoarea nominal.

2.2. Contabilizarea subveniilor de exploatare


Subveniile de exploatare sunt prezente n norma IAS 20 sub denumirea de subvenii aferente venitului". O traducere mai puin fericit, dac
inem seama de faptul c aceste subvenii sunt primite de obicei pentru
acoperirea unor cheltuieli sau pentru completarea cifrei de afaceri.
Dac avem n vedere planul de conturi din OMF 94/2001, putem observa existena n cadrul grupei 74 Venituri din exploatare" a conturilor de
subvenii din exploatare aferente unor cheltuieli (7412, 7413, 7414, 7415,
7416, 7418), precum i a conturilor de subvenii de exploatare aferente
unor venituri (7411 i 7417).
Susintorii primei metode pretind c este inadecvat compensarea
venitului cu cheltuiala i c separarea subveniei de cheltuieli faciliteaz
compararea cu alte cheltuieli ce nu sunt afectate de subvenii.
Partizanii celei de a doua metode susin c probabil ntreprinderea nu
ar fi angajat cheltuielile respective dac nu ar fi fost sigur c primete

68

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

subvenia i, prin urmare, este o eroare prezentarea cheltuielilor fr a fi


compensate cu subvenia.
Pentru a putea sesiza mai uor diferenele ntre aceste metode, v
propunem s parcurgem mpreun urmtorul studiu de caz:

STUDIU DE CAZ
La 10 februarie N, o ntreprindere obine o subvenie de 300.000.000 lei,
pentru finanarea cheltuielilor cu salariile aferente lunii curente. Cheltuielile
cu salariile angajate n cursul lunii februarie au fost de 500.000.000 lei.
Metoda 1: Recunoaterea subveniei din exploatare drept venit
In luna februarie vor fi efectuate urmtoarele nregistrri contabile: nregistrarea cheltuielilor cu salariile:
+Ch

+D
421

Personal - salarii
datorate

500.000.000
641

Cheltuieli cu salariile
personalului

nregistrarea ncasrii subveniei:


+A
5121
Conturi la bnci n lei

+V
7414

300.000.000

Venituri din
subvenii de
exploatare pentru
plata personalului

Metoda 2: Deducerea subveniei din exploatare din cheltuiala


de care este legat
n acest caz, nregistrrile aferente lunii februarie vor fi: nregistrarea cheltuielilor cu salariile:
+Ch
641

+D
421
Personal - salarii
datorate

Cheltuieli cu salariile
personalului

500.000.000

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

69

nregistrarea ncasrii subveniei:


+A
5121 Conturi la bnci
n lei

-Ch
641
Cheltuieli cu
salariile
personalului

300.000.000

Putei observa cu uurin c, indiferent de metoda aleas, incidena


asupra rezultatului este aceeai, n primul caz este recunoscut un venit de
300.000.000 lei si o cheltuial de 500.000.000 lei, efectul fiind un rezultat
din exploatare de -200.000.000 lei. n cel de al doilea caz, cheltuiala de
500.000.000 lei este ajustat prin scdere cu subvenia primit iar efectul
este tot de -200.000.000 lei asupra rezultatului din exploatare.

Exerciiul 4
ntreprinderea ALFA S. A. primete n cursul exerciiului N o subvenie
de exploatare de 100.000 u.m. pentru acoperirea consumului de energie
electric i o subvenie de 2.500.000 u.m. pentru cifra de afaceri.
Se mai cunosc:
- consumul de energie aferent exerciiului N este de 500.000 u.m.
- veniturile din vnzarea mrfurilor sunt de 1.200.000 u.m.
- veniturile din producia vndut sunt de 3.000.000 u.m.
S.e cere s se prezinte nregistrrile contabile si incidena n contul
de profit si pierdere dac ntreprinderea utilizeaz metoda recunoaterii
subveniei din exploatare ca venit.

70

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

Exerciiul 5
Pornind de la exerciiul anterior, se cere s se prezinte nregistrrile
contabile i incidena n contul de profit si pierdere dac ntreprinderea
utilizeaz metoda deducerii subveniei din cheltuiala de care este legat.

2.3. Rambursarea subveniilor publice


O subvenie public, care devine rambursabil se nregistreaz ca o
ajustare a unei estimri contabile, conform IAS 8 Profitul net sau pierderea
net a perioadei, erori fundamentale i modificri ale politicilor contabile".

2.3.1. j Rambursarea unei subvenii din exploatare

STUDIU DE CAZ

La nceputul exerciiului N, ntreprinderea ALFA S.A. primete un


credit pe termen lung de 1.000.000 u.m. la o rat a dobnzii de 20% pe an.
Cu aceast ocazie primete o subvenie de 120.000 u.m. pentru acoperirea
cheltuielilor cu dobnda. La sfritul lunii aprilie ALFA ramburseaz subvenia deoarece nu a respectat condiiile prevzute pentru acordarea acesteia.
Cazul 1: ntreprinderea a recunoscut subvenia drept venit

nregistrrile aferente lunii ianuarie: primirea creditului:

Sinteze, studii de caz si teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

+A
5121 Conturi la bnci
n lei

- ncasarea subveniei:
+A
5121 Conturi la bnci
n lei

71

+D
1621

1.000.000

Credite bancare
pe termen lung

+v
7418 Venituri din
subvenia de
exploatare pentru
dobnda datorat

120.000

nregistrarea dobnzii aferente lunii ianuarie:


+Ch

+D

666

1682

Cheltuieli privind
dobnzile

Dobnzi aferente
creditelor bancare
pe termen lung

16.667
(1.000.000 x
20% x 1/12)

trecerea la venituri n avans a subveniei aferente dobnzilor perioadelor urmtoare:


Subvenia aferent lunii ianuarie = 120.000/12 = 10.000 u.m.
Venitul n avans = 120.000 - 10.000 = 110.000 u.m.
-V
7418
Venituri din
subvenia de
exploatare pentru
dobnda datorat

+D
110.000

472
Venituri n avans

nregistrrile aferente lunilor februarie i martie: nregistrarea dobnzii aferente:


+Ch
666

+D
1682

Cheltuieli privind
dobnzile

Dobnzi aferente
creditelor bancare
pe termen lung

16.667
(1.000.000 x
20% x 1/12)

72

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

trecerea la venituri a subveniei aferente dobnzii lunii curente:


-D
472
Venituri n avans

+V
7418

Venituri din
subvenia de
exploatare pentru
dobnda datorat

10.000

nregistrrile aferente lunii aprilie: nregistrarea dobnzii aferente:


+Ch
666

Cheltuieli privind
dobnzile

+D
1682
16.667
Dobnzi aferente (l .000.000 x
creditelor bancare 20% x 1/12)
pe termen lung_________________

trecerea la venituri a subveniei aferente dobnzii lunii curente:


-D
472
Venituri n avans

+V
7418

Venituri din
subvenia de
exploatare pentru
dobnda datorat

10.000

rambursarea subveniei de 120.000 u.m.:


(i) imputarea cu prioritate asupra venitului n avans aferent subveniei:
Venitul n avans este de 110.000 -30.000 = 80.000 u.m.
-D
472
Venituri n avans

-A
5121

Conturi la bnci
n lei

80.000

(ii) imputarea la cheltuieli a restului din subvenia rambursat:


+Ch

-A

6588
Alte cheltuieli din
exploatare

5121

Conturi la bnci
n lei

40.000

Sinteze, studii de caz si teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

Cazul 2: ntreprinderea a dedus subvenia din cheltuial


nregistrrile aferente lunii ianuarie: primirea creditului:
+A
5121 Conturi la bnci
n lei

+D
1621 Credite
bancare pe
termen lung

1.000.000

ncasarea subveniei:
+A
5121

Conturi la bnci n lei

-Ch; +D
%

666

Cheltuieli privind
dobnzile
472 Venituri n
avans

120.000
10.000
110.000

nregistrarea dobnzii aferente perioadei curente:


+Ch
666

Cheltuieli privind
dobnzile

+D
1682

Dobnzi aferente
creditelor bancare
pe termen lung

16.667

nregistrrile aferente lunilor februarie i martie: nregistrarea dobnzii aferente perioadei curente:
+Ch
666

+D
1682

16.667

Cheltuieli privind
dobnzile
Dobnzi aferente
creditelor bancare
pe termen lung

- deducerea din cheltuieli a cotei pri din subvenie:


-D

-Ch

472
Venituri n avans

666
Cheltuieli privind
dobnzile

10.000

73

74

Mria Mdlina GIRBIN tefan BUNEA

nregistrrile aferente lunii aprilie:


- nregistrarea dobnzii aferente perioadei curente:
+Ch
666

+D
1682

16.667

Cheltuieli privind
dobnzile
Dobnzi aferente
creditelor bancare
pe termen lung

deducerea din cheltuieli a cotei pri din subvenie:


-D
472
Venituri n avans

-Ch
666

Cheltuieli privind
dobnzile

10.000

rambursarea subveniei:
(i) imputarea cu prioritate a subveniei rambursate asupra veniturilor
m avans:

-D
472
Venituri n avans

-A
5121
Conturi la bnci
n lei

80.000

(ii) imputarea la cheltuieli a restului din subvenia rambursat:


+Ch
666
Cheltuieli privind
dobnzile

-A
5121

Conturi la bnci
n lei

40.000

Exerciiul 6
La 10 februarie N, ntreprinderea ALFA obine o subvenie de
2.000.000 u.m. pentru finanarea consumului de materii prime. Cheltuielile

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

75

angajate cu consumul de materii prime au fost n luna februarie de


5.000.000 u.m. n exerciiul N+1, administraia public a informat
ntreprinderea c, din motive ntemeiate, este obligat s ramburseze
integral subvenia pe care o primise n anul precedent. Care sunt nregistrrile ce trebuie efectuate cu ocazia rambursrii subveniei, dac ntreprinderea utilizeaz:
a) metoda recunoaterii subveniei ca venit;
b) metoda deducerii subveniei din cheltuiala de care este legat.

2.3.2. B Rambursarea unei subvenii aferente activelor

STUDIU DE CAZ
La nceputul exerciiului N, ntreprinderea ALFA obine o subvenie
de 200.000 u.m. pentru achiziia unui echipament tehnologic al crui cost
este de 500.000 u.m. Durata de utilizare estimat pentru acest activ este de
5 ani iar metoda de amortizare este cea liniar. La sfritul exerciiului
N+2, ALFA este obligat s ramburseze 80% din subvenia primit.
Cazul 1: ntreprinderea a recunoscut subvenia ca venit n avans
nregistrrile exerciiului N:
- ncasarea subveniei:

+A
5121 Conturi la bnci
n lei

131

Venituri n
avans/subvenii
pentru investiii

+D
200.000

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

76

- achiziia echipamentului:
+D
404
Furnizori de
imobilizri

+A;+A
%

213
Echipamente
tehnologice
4426
TVA deductibil

595.000
500.000
95.000

plata furnizorului de imobilizri:

595.000

5121
Conturi la
bnci n lei

-D
A
404

Furnizori de
imobilizri

amortizarea echipamentului:
+Ch
6811 Cheltuieli din
exploatare privind
amortizarea
imobilizrilor

2813
Amortizarea
instalaiilor etc.

100.000
(500.000/5)

virarea cotei de venituri n avans la veniturile din subvenii pentru


investiii din contul de profit i pierdere:
-D
131

Venituri n
avans/subvenii
pentru investiii

+V

7584

Venituri din
subvenii pentru
investiii

40.000
(200.000/5
)

nregistrrile aferente exerciiului N+l:


- amortizarea echipamentului:
+Ch
6811

Cheltuieli din
exploatare privind
amortizarea
imobilizrilor

-K-A)
2813

Amortizarea
instalaiilor etc.

100.000
(500.000/5
)

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

77

virarea cotei de venituri n avans la veniturile din subvenii pentru


investiii din contul de profit i pierdere:
-D

131 Venituri n
avans/subvenii
pentru investiii

+v

7584 Venituri
din subvenii
pentru investiii

40.000
(200.000/5)

nregistrrile aferente exerciiului N+2:


- amortizarea echipamentului:
+Ch

6811 Cheltuieli din


exploatare privind
amortizarea
imobilizrilor

+(-A)

2813
Amortizarea
instalaiilor etc.

100.000
(500.000/5)

virarea cotei de venituri n avans la veniturile din subvenii pentru


investiii din contul de profit i pierdere:
-D

131 Venituri n
avans/subvenii
pentru investiii

+v

7584 Venituri
din subvenii
pentru investiii

40.000
(200.000/5)

- Rambursarea subveniei pentru investiii:


Subvenia primit n exerciiul N:
Subvenia virat la venituri pn
la data rambursrii:
Subvenia rmas de virat:
Subvenia ce trebuie rambursat:
Cheltuiala generat de
rambursarea subveniei:

200.000
40.000 x 3 = 120.000
200.000-120.000 = 80.000
200.000 x 80% = 160.000
160.000-80.000 = 80.000

78

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

(i) imputarea cu prioritate a subveniei rambursate asupra venitului


n avans:
131

-D

Venituri n
avans/subvenii
pentru investiii

-A
5121 Conturi la
bnci n lei

80.000

(ii) trecerea pe cheltuieli a restului de subvenie rambursat:


+Ch
6588

-A
5121
Conturi la bnci
n lei

80.000

Alte cheltuieli din


exploatare

Cazul 2: ntreprinderea a dedus subvenia din costul activului


de care este legat:
nregistrrile aferente exerciiului N:
- achiziia echipamentului:
+A; +A

213
Echipamente
tehnologice
4426
TVA deductibil

+D
404

Furnizori de
imobilizri

595.000
500.000
95.000

ncasarea subveniei pentru investiii:


+A
-A
5121
213

200.000

plata furnizorului de imobilizri:


-D
-A
404
5121

952.000

Conturi la bnci n lei

Furnizori de
imobilizri

Echipamente
tehnologice

Conturi la bnci
n lei

Sinteze, studii de caz si teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

79

- nregistrarea cheltuielilor cu amortizarea:


+Ch
6811

Cheltuieli din
exploatare privind
amortizarea
imobilizrilor

-A
2813

Amortizarea
instalaiilor etc.

60.000
(300.000/5)

nregistrrile aferente exerciiului N+l:


- nregistrarea cheltuielilor cu amortizarea:
+Ch

6811 Cheltuieli din


exploatare privind
amortizarea
imobilizrilor

+(-A)

2813
Amortizarea
instalaiilor etc.

60.000
(300.000/5)

nregistrrile aferente exerciiului N+2:


- nregistrarea cheltuielilor cu amortizarea:
+Ch
6811

+ (-A)
2813

Amortizarea
instalaiilor etc.

60.000
(300.000/5)

Cheltuieli din
exploatare privind
amortizarea
imobilizrilor

- rambursarea subveniei pentru investiii:


Valoarea activului va fi majorat cu 200.000 x 80% = 160.000 u.m.
+A

2131
Echipamente
tehnologice

-A

5121 Conturi la
bnci n lei

160.000

80

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

Exerciiul 7
Avnd n vedere informaiile din studiul de caz anterior si presupunnd
c la sfritul exerciiului N+3 ntreprinderea este nevoit s ramburseze
50% din subvenia primit, care vor fi nregistrrile contabile dac:
a) ntreprinderea a recunoscut subvenia pentru investiii ca venit
n avans;
b) ntreprinderea a dedus subvenia din costul activului de care este
legat.

2.4. Tratamente contabile privind costurile


mprumuturilor
Norma IAS 23 vizeaz tratamentul contabil al costurilor ndatorrii.
Acestea cuprind dobnzile i alte costuri suportate de o ntreprindere n
legtur cu mprumutul de fonduri.

Ili^Sl^
MiSS^

.;!i^^!!^
.'^11fi|:^ii^S^^

... r "-f :';' f ',':'. :';.;:;' f>.:;;5;:;S j^&fji

Sinteze, studii de caz fi teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

81

STUDIU DE CAZ

In cursul exerciiului N, societatea Alfa a contractat urmtarele datorii:


- pe l februarie - un credit bancar pe termen lung de 50.000.000 lei,
pe 7 ani, rata dobnzii anual 10%;
-

pe l iunie - un credit bancar pe termen scurt, pe o durat de un an,


de 2.000.000 lei, rata dobnzii anual 9%;
- pe l ianuarie emite un mprumut obligatar cu urmtoarele caracte
ristici: l .000 obligaiuni emise cu o valoare nominal de 10.000 lei/
obligaiune, preul de emisiune 9.900 lei/obligaiune, preul de
rambursare 11.000 lei/obligaiune, durata mprumutului 5 ani, rata
dobnzii anual 8%. Dobnda se pltete n fiecare an pe l ianuarie
iar costurile de emisiune a obligaiunilor se ridic la 37.236 lei.
De asemenea, pe l ianuarie N, Alfa a nchieiat un contract de locaie cu
societatea Beta avnd ca obiect un utilaj cu o valoare just de 66.944.941 lei.
Datele contractului sunt:
- avans 5.000.000 lei achitat la l ianuarie;
-

durata contractului: 12 ani;


chirie: 12 rate de 10.000.000 lei fiecare achitate anual la 31 de
cembrie;

opiunea de cumprare a bunului este prevzut la sfritul celui


de-al doisprezecelea an pentru suma de 5.000.000 lei. Se estimeaz
c valoarea rezidual a bunului la sfritul perioadei de locaie va
fi de 12.000.000 lei. Contractul este considerat de management
ca fiind un contract de locaie-finanare.
Managementul utilizeaz tratamentul de baz al IAS 23 pentru contabilizarea costurilor mprumuturilor. Vom proceda, n cele ce urmeaz, la
identificarea acestora pentru societatea Alfa si la recunoaterea lor potrivit
tratamentului de referin prescris de IAS 23.
Reprezint costul ndatorrii pentru societatea Alfa:
- dobnda aferent creditului bancar pe termen lung n contul exer
ciiului N: 50.000.000 x 10% x 11/12 = 4.583.333 lei;
- dobnda aferent creditului bancar pe termen scurt: 2.000.000 x
9% x 7/12 = 105.000 lei;

82

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

dobnda aferent mprumutului obligatar: 1.000 obligaiuni x


10.000 lei/obligaiune x 8% = 800.000 lei (se determin prin
aplicarea ratei dobnzii la valoarea nominal);

amortizarea primei de rambursare si a cheltuielilor de emisiune.

mprumutul obligatar este evaluat la cost amortizat potrivit prevederilor IAS 39 Instrumente financiare: recunoatere i evaluare". (Un exemplu
de calcul al costului amortizat v-a fost prezentat n capitolul 3 din primul
volum al acestei lucrri).
Pentru mprumutul obligatar contractat de Alfa, tabloul de calcul al
costului amortizat se prezint astfel:
Anul

Costul
amortizat
la
nceputul
anului (1)

Dobnda
efectiv *'
(2) = 10%

N
N+l
N+2
N+3
N+4

9.862.764
10.049.040
10.253.944
10.479.339
10.727.273

986.276
1.004.904
1.025.394
1.047.934
1.072.727

Fluxuri de
numerar
(3)

800.000
800.000
800.000
800.000
11.800.000

Costul
amortizat la
sfritul
anului
(4) = (1) + (2)
-(3)

Amortizarea
primei de
rambursare i a
cheltuielilor de
emisiune (5) = (2) 800.000

10.049.040
10.253.944
10.479.339
10.727.273
0

186.276
204.904
225.394
247.934
272.727

*) ce reprezint costul ndatorrii pentru mprumutul obligatar. Acesta este format din
dobnda pltit 800.000, amortizarea primei de rambursare i a cheltuielilor de
emisiune.

Rata efectiv a dobnzii este rata la care trebuie actualizate fluxurile


viitoare, pentru a egala valoarea mprumutului la emisiune, n cadrul exemplului nostru, ea a fost determinat astfel:
9.862.764=800.000/(l+i)1+800.000/(l+i)2+800.000/(l+i)3+
800.000/(l+i)4+11.800.000/(l+i)5, de unde i=10%.
La momentul emisiunii (l ianuarie N), mprumutul obligatar este evaluat, potrivit IAS 39, la cost, ceea ce nseamn valoarea just a contraprestaiei primite (preul de emisiune) minus cheltuielile de emisiune.
Costul amortizat reprezint valoarea la care mprumutul a fost nregistrat la momentul recunoaterii iniiale, minus rambursrile de capital, plus

83

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

sau minus amortizarea cumulat a oricrei diferene dintre valoarea iniial


i valoarea la scaden.
Pentru a separa amortizarea primei de rambursare de cea a cheltuielilor
de emisiune vom proceda la ntocmirea unui tabel similar n care vom calcula
dobnda efectiv si amortizarea primei de rambursare, pornind de la preul
de emisiune (nainte de deducrerea cheltuielilor de emisiune).
Cost amortizat Ia
nceputul anului
plus cheltuielile de
emisiune
neamortizate (1)
9.900.000
10.080.515
10.278.910
10.496.953
10.736.593

Dobnda
efectiva
(exclusiv
cheltuielile de
emisiune) (2)
= (l)x
9.9042%**
980.516
998.394
1.018.044
1.039.639
1.063.373

Fluxuri
monetare
(3)

800.000
800.000
800.000
800.000
11.800.000

Cost amortizat la
sfritul anului
plus cheltuielile
de emisiune
neamortizate (4)
= (l) + (2)-(3)

Amortizarea
primei de
rambursare (5) =
(2) - 800.000

10.080.515
10.278.910
10.496.953
10.736.593
0

180.516
198.394
218.044
239.639
263.373

*) rata efectiv de 9.9042% a fost determinat din relaia 9.900.000 = 800.0007


(l+i)1+800.000/(l+i)2+800.000/(l+i)3+800.000/(l+i)4+11.800.000/(l+i)5

- dobnda aferent contractului de locaie. (Pentru a v reaminti tratamentul contabil al contractelor de locaie revedei capitolul 1).
Pentru exemplul nostru, calculele se prezint astfel:

Rata implicit a dobnzii se determin din relaia:


66.944.941=5.000.000+10.000.000/(l+i)1+10.000.000/(l+i)2+10.000.000/
(l+i) 3 +10.000.000/(l+i) 4 +10.000.000/(l + i) 5 +10.000.000/
(l+i) 6 +10.000.000/(l+i) 7 +10.000.000/(l + i) 8 +10.000.000/
(l+i) 9 +10.000.000/(l+i) 1 0 +10.000.000/(l+i) n +10.000.000/
(l+i)12+12.000.000/(l+i)12, unde i=13%.
Pe baza acestei rate, valoarea actualizat a plilor minimale este:
5.000.000+10.000.000/(1+0.13)1+10.000.000/(1+0.13)2+10.000.000/
(1+0.13)3+10.000.000/(1+0.13)4+10.000.000/(1+0.13)5+10.000.000/
(1+0.13)6+10.000.000/(1+0.13)7+10.000.000/(1+0.13)8+10.000.000/
(l+0.13)9+10.000.000/(l+0.13)10+10.000.000/(l+0.13)n+10.000.000/
(1+0.13)12 +5.000.000/(1+0.13)12= 65.330.000.

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

84

Tabloul de rambursare al datoriei este urmtorul:


Data fluxului

Fluxuri de
trezorerie
(1)

1.01.N
31.12.N
31.12.N+1
31.12.N+2
31.12.N+3
31.12.N+4
31.12.N+5
31.12.N+6
31.12.N+7
31.12.N+8
31.12.N+9
31.12.N+10
31.12.N+11
Total

5.000.000
10.000.000
10.000.000
10.000.000
10.000.000
10.000.000
10.000.000
10.000.000
10.000.000
10.000.000
10.000.000
10.000.000
15.000.000
130.000.000

Capitalul rmas
Dobnzi
Rambursri
(2) = (4) x 13% privind capitalul datorat (4) =
(4)anterior - (3)
datorat (3) =
(l)-(2)
65.330.000
5.000.000
60.330.000
7.842.900
2.157.100
58.172.900
7.562.477
2.437.523
55.735.377
7.245.599
2.754.401
52.980.976
6.887.527
3.112.473
49.868.503
6.482.905
3.517.095
46.351.408
6.025.683
3.974.317
42.377.091
5.509.022
4.490.978
37.886.113
4.925.195
5.074.805
32.811.308
4.265.470
5.734.530
27.076.778
3.519.981
6.480.019
20.596.758
2.677.579
7.322.421
13.274.338
1.725.662
13.274.338
0
64.670.000
65.330.000

Plile aferente contractului de locaie efectuate de Alfa n anul N


sunt 15.000.000 lei i se compun din:
- avans pltit n momentul ncheierii contractului: 5.000.000 lei;
- rambursarea datoriei:2.157.100 lei;
- dobnda contractului de locaie (costul mprumutului potrivit
IAS 23):7.842.900 lei.
nregistrrile contabile efectuate de Alfa pentru costurile mprumuturilor identificate se prezint astfel:
- dobnda aferent creditului pe termen lung:
666

+Ch

Cheltuieli privind
dobnzile

+D
1682 Dobnzi
aferente creditelor
bancare pe termen
lung

4.583.333

- dobnda aferent creditului pe termen scurt:


+Ch
666
Cheltuieli privind
dobnzile

+D
5198
Dobnzi aferente
creditelor bancare
pe termen scurt

105.000

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

85

- dobnda aferent mprumutului obligatar:


+Ch
666

Cheltuieli privind
dobnzile

+D
1681 Dobnzi
aferente
mprumuturilor
din emisiuni de
obligaiuni

800.000

amortizarea primei de rambursare aferent mprumutului obligatar:


+Ch__________________-(-P)_________________
6868
Cheltuieli financiare
privind amortizarea
primelor de
rambursare a
obligaiunilor

169

180.516

Prime
privind
rambursarea

amortizarea cheltuielilor de emisiune:


+Ch

+D

668

161
mprumuturi
din emisiunea
de obligaiuni

Alte cheltuieli
financiare

5.760

*) adic 186.276 (din coloana 5, tabelul 1) - 180.516 (din coloana 5, tabelul 2)

- dobnda aferent contractului de locaie-finanare:


+Ch
666

Cheltuieli privind
dobnzile

Exerciiul 8

+D
1687
Dobnzi aferente
altor mprumuturi
si datorii asimilate

7.842.900

Efectuai nregistrrile contabile pentru mprumutul obligatar din


cadrul studiului de caz de mai sus.

86

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

Exemplu: Societatea Alfa a emis aciuni prefereniale rscumprabile


(obligatoriu) i obligaiuni convertibile. S procedm la identificarea
costului mprumuturilor pentru Alfa.
Dividendele pltite n contul aciunilor prefereniale rscumprabile
obligatoriu i dobnda aferent componentei de datorie a obligaiunilor convertibile reprezint costul ndatorrii n sensul conferit
de IAS 23.
Dividendul suportat n contul aciunilor prefereniale rscumprabile
obligatoriu reprezint mai degrab costul finanrii dect o distribuire din profit, deoarece acinunile prefereniale rscumprabile dau
natere unei datorii nu unui instrument de capital propriu. Componenta de datorie a obligaiunilor convertibile este nregistrat la cost
amortizat folosind rata dobnzii pentru un mprumut obligatar fr
opiunea de conversie. Amortizarea primelor sau discounturilor reprezint un cost al finanrii.

Costul istoric al unui activ include toate cheltuielile necesare pentru


a-1 aduce n condiia i locaia n care se afl n vederea utilizrii intenionate
(vnzare, utilizare, acordare n locaie). Astfel, capitalizarea costurilor ndatorrii urmrete s determine o valoare a costului de achiziie sau de producie care reflect mai bine investiia n activ i s impute un cost care se
refer la achiziia unei resurse de care vor beneficia perioadele viitoare
pentru a-1 conecta la veniturile acestora.
Momentul n care activul este gata pentru utilizarea prestabilit este
critic pentru determinarea costului su. Se ateapt ca activele s genereze
avantaje economice viitoare, ceea ce implic disponibilitatea pentru un
anume scop.
Dei activele pot fi utilizate ntr-o varietate de scopuri, cel stabilit de
ntreprindere la momentul achiziiei lor este important pentru natura i valoarea avantajelor economice viitoare. Unele active sunt gata pentru scopul
intenionat la momentul achiziiei. Altele sunt construite sau dezvoltate n
vederea destinaiei prestabilite prin intermediul unor activiti prin care diverse resurse genereaz un nou activ sau un activ mai valoros.
Aceste activiti necesit o perioad pentru a fi efectuate, perioad n
timpul creia sunt angajate cheltuielile pentru materii prime, materiale,
munc si alte resurse implicate, cheltuieli ce trebuie finanate. Finanarea
are un cost. Astfel, costul finanrii cheltuielilor angajate pentru un activ pe
perioada construciei i dezvoltrii acestuia este parte din costul activului.

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

87

Potrivit IAS 23, costurile ndatorrii sunt capitalizate n costul unui


activ atunci cnd este probabil ca ele s aib ca rezultat avantaje economice viitoare pentru ntreprindere i costurile s poat fi evaluate n
mod credibil.
De aici se subnelege c norma recunoate calitatea costului istoric
de indicator al potenialului activului de a genera fluxuri viitoare. La momentul deciziei de achiziie, ntreprinderea consider c valoarea actualizat
a fluxurilor viitoare generate de activ este cel puin egal (dac nu mai
mare) cu suma costurilor suportate pentru a-1 achziiona, altfel nu ar mai
cumpra activul. Deci, angajarea de resurse pentru achiziia activului (inclusiv costul finanrii activului) trebuie incluse n costul su pentru a obine
o msur a potenialului de fluxuri viitoare.
De asemenea, se subliniaz nevoia de evaluare fiabil. Au fost exprimate opinii n favoarea includerii n costul finanrii unui activ calificabil
i a costului capitalului. Acest tratament ar recunoate practic c, att
capitalul mprumutat, ct i cel propriu, reprezint fonduri de care beneficiaz
ntreprinderea, mai ales c, datorit naturii fungibile a banilor, e greu de
identificat de unde provin fondurile consumate pentru un anume scop. Dar,
dei este acceptat ideea potrivit creia costul capitalului este un cost economic, acesta nu este determinabil de o manier credibil.
Observai c, n definiia de mai sus, exist sintagma n mod necesar"
care a fost inclus tocmai pentru a elimina din categoria activelor calificabile
pe cele care necesit o perioad lung de timp pentru a fi produse din cauza
ineficientei sau a unor ntrzieri neprevzute. Un activ este calificabil doar
dac necesit o perioad lung de pregtire pentru utilizare sau vnzare n
condiii normale.
Exemplu: Sunt active calificabile minele n etapa de dezvoltare, cldirile, barajele, complexele industriale din domeniul siderurgiei, construciile
speciale (tronsoane de conducte de transport petrol, alimentri cu
ap etc.), lucrrile efectuate de o ntreprindere de comunicaii pentru
adaptarea sistemului de distribuie pentru reelele de televiziune prin

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

cablu sau satelit, seciile productoare, unitile productoare de energie, investiiile imobiliare etc.
Stocurile produse n cantiti mari i pe o baz repetitiv ntr-o
perioad scurt de timp nu sunt active calificabile. Efortul includerii
costului ndatorrii n costul lor nu se justific deoarece, datorit
vitezei mari de rotaie, acesta ar afecta pn la urm tot rezultatul
exerciiului curent i nu ar aduce nici un plus informaional utilizatorilor.
Din categoria stocurilor, reprezint totui active calificabile: lichiorul
(care necesit un proces ndelungat de maturaie), tutunul, wisky-ul.
i n aceste cazuri trebuie exercitat raionamentul profesional n
medierea raportului cost-beneficiu, deoarece, dei un lot individual
dintr-un asemenea activ este deinut o perioad lung de timp, exist
un flux continuu de intrri i ieiri din stoc. Astfel, impactul capitalizrii costului ndatorrii aferent acestora asupra contului de profit
i pierdere nu este semnificativ.

2.5. Calculul costului ncorporabil


Identificarea si determinarea costurilor finanrii este mai uoar sau
mai dificil n funcie de natura finanrii activului, adic dac se realizeaz
printr-un mprumut specific sau dac activitatea de finanare este coordonat
la nivel central.

.v-:

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

89

Exemplu: Societatea Alfa a mprumutat, pe l ianuarie N, suma de 150.000.000


lei pentru finanarea construciei unei cldiri cu o rat a dobnzii
anual de 10%. La nceputul exerciiului N, suma mprumutat
depete necesitile imediate ale ntreprinderii, motiv pentru care
50.000.000 lei sunt plasai pe 3 luni cu o rat a dobnzii anual de
9%. Mrimea cheltuielilor capitalizabile n contul exerciiului N va
fi de: 150.000.000 x 10% (dobnda angajat) - 50.000.000 x 9% x 3/12
= 13.875.000 lei.

ify&siji^inj
iww egsftf1^^

'ijjjjj^
ijjjjjijjj^^
jjjjji^^
jjJS^^
ijjjli^

::;

:-X:v S:

Dac ultimul cost al activului calificabil este mai mare dect valoarea
recuperabil (n cazul imobilizrilor) sau cu valoarea realizabil net (n
cazul stocurilor) se impune reducerea acestuia si recunoaterea unui provizion, potrivit normelor IAS 2 si IAS 36. Dac relaia este invers, poate fi
necesar reluarea provizionului constituit anterior. Pentru nelegerea acestor
prevederi revedei IAS 2 i IAS 36 prezentate de noi n cadrul capitolelor 2
si respectiv 5 din primul volum al lucrrii. Atenie ns, comparaia se face
la sfritul exerciiului. IAS 23 nu sugereaz c ar trebui ntrerupt capitalizarea dac sunt depite limitele menionate (valoarea recuperabil sau,
respectiv, valoarea realizabil net).
Perioada de capitalizare
Capitalizarea costurilor mprumuturilor ncepe atunci cnd sunt
ndeplinite urmtoarele trei condiii:
(i) se realizeaz cheltuielile pentru acel activ. Acestea includ doar
cheltuielile care au generat pli de numerar, transferuri de alte
active sau preluarea unor datorii purttoare de dobnd;

90

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

(ii) se genereaz costurile mprumuturilor;


(iii) sunt n curs activitile necesare pentru pregtirea activului n
vederea utilizrii prestabilite. Activitile includ i demersurile
tehnice sau administrative care au loc anterior nceperii construciei fizice a activului precum i toate acele operaiuni necesare n
timpul realizrii activului pentru rezolvarea unor probleme neprevzute de ordin tehnic (ca, de exemplu, desecri, ndiguiri,
betonri etc.) sau litigii (ca, de exemplu, soluionarea n instan
a unui drept de servitute a trecerii).
Exemplu: Societatea Alfa a cumprat un teren pentru construirea unei fabrici,
n prezent acesta este folosit n scop agricol. Alfa a naintat o cerere
autoritilor locale pentru a schimba destinaia terenului. Aprobarea
va dura n jur de 4 luni, ca urmare a unor rezerve manifestate de
autoritile locale, dar managementul societii Alfa este aproape
sigur c va fi obinut, deoarece fabrica va crea 2.000 de locuri de
munc, iar zona se confrunt cu o rat a omajului destul de ridicat.
Managementul va finana construcia dintr-un mprumut bancar ce
va fi rambursat pe o durat de 7 ani din momentul finalizrii construciei.
Pe perioada ateptrii aprobrii Alfa poate capitaliza costul mprumutului bancar. Managementul trebuie s opreasc capitalizarea dac
devine contient c aprobarea este improbabil.

ntreruperea capitalizrii mprumuturilor


Capitalizarea este ntrerupt n timpul perioadelor prelungite n care
nu se lucreaz pentru obinerea activului. Aceast prevedere nu se aplic
pentru ntreruperile necesare aducerii activelor n starea de a fi vndute sau
folosite.

Exerciiul 9
Societatea Beta construiete o cldire, finanat printr-un credit bancar pe termen lung care genereaz un cost de 2.000.000 lei. Construcia
este ntrerupt pe timpul iernii (3 luni) ca urmare a inundaiilor (obinuite

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

91

n zon). Mai include Beta costul mprumutului special n costul cldirii


pentru lunile de iarn?

ncetarea capitalizrii
Capitalizarea nceteaz cnd se realizeaz cea mai mare parte a activitilor necesare pentru pregtirea activului califcabil n vederea utilizrii
prestabilite.
Exemplu: Societatea Beta construiete locuine n vederea vnzrii finanate
printr-un mprumut special. La sfritul exerciiului N, Beta a finalizat
n mare parte locuinele dar politica firmei prevede realizarea unor
utiliti ulterior pentru adaptarea la necesitile clientului. Aceasta
nu este un impediment pentru ntreruperea capitalizrii costurilor
mprumutului deoarece s-au realizat cea mai mare parte a activitilor
necesare pentru pregtirea activului calificabil n vederea utilizrii
prestabilite.

Cnd realizarea unui activ calificabil are loc prin construirea separat
a unor componente i fiecare component poate fi folosit n timp ce se
lucreaz la construirea altora, capitalizarea costurilor ndatorrii trebuie s
nceteze atunci cnd este terminat cea mai mare parte a activitilor necesare
pentru pregtirea acelei componente n vederea utilizrii sale prestabilite.
Exemplu: Societatea Beta realizeaz un complex comercial incluznd 20 de
cldiri. Fiecare cldire poate fi utilizat n timp ce construcia celorlalte continu. Costul mprumuturilor trebuie determinat separat
pe fiecare cldire i capitalizarea nceteaz o dat cu finalizarea
acesteia.
Exemplu: Exist i situaii n care activul calificabil trebuie finalizat nainte
ca orice component s poat fi folosit. De exemplu, n cazul unui
complex industrial care implic mai multe procese de producie
ce sunt executate n secven, n cadrul diferitelor pri ale proiectului, n interiorul aceleiai secii, cum ar fi un combinat siderurgic
(oelrie) i componentele sale (aglomerator, baterii de cocsificare,
furnale etc.).

92

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

STUDIU DE CAZ
La l ianuarie N, societatea Alfa mprumut 200.000.000 lei de la
banca Beta cu o dobnd anual de 12% pentru a finana construirea unui
utilaj ce va fi utilizat n cadrul activitilor sale. Construcia utilajului a
nceput la l ianuarie N i pn la 31 decembrie N au fost angajate urmtoarele
cheltuieli n contul acestuia:
-

l ianuarie N - 150.000.000 lei;


30 aprilie N- 150.000.000 lei;
l noiembrie N - 300.000.000 lei;

- 31 decembrie N - 100.000.000 lei.


Pentru cheltuielile de la l ianuarie, Alfa primete o subvenie n valoare
de 50.000.000 lei.
Alte datorii existente la 31 decembrie N:
-

un mprumut obligatar n valoare de 500.000.000 lei, pe 10 ani, cu


rata dobnzii de 14%, emis la valoarea nominal n exerciiul N-2;

un credit bancar pe 5 ani, n valoare de 300.000.000 lei, cu o rat


a dobnzii de 10%, contractat la l iulie N-l.

Alfa nu a contractat alte datorii n cursul exerciiului N.


Pentru determinarea costurilor mprumuturilor capitalizabile trebuie
s parcurgem urmtoarele etape:
Etapa l: identificarea activelor calificabile;
Etapa 2: determinarea perioadei de capitalizare;
Etapa 3: stabilirea cheltuielilor efectuate n perioada de capitalizare;
Etapa 4: calcularea mediei ponderate a cheltuielilor efectuate;
Etapa 5: calculul costurilor evitabile prin parcurgerea urmtoarelor
proceduri:
5.1. identificarea datoriilor existente si clasificarea acestora
n mprumuturi speciale i generale;

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

93

5.2. determinarea ratei dobnzii pentru mprumutul special


si a ratei generale (calculat ca o rat medie);
5.3. calcularea dobnzii evitabile prin multiplicarea m
prumutului special cu rata sa plus produsul dintre rata
general i diferena de cheltuieli medii angajate ne
acoperite de mprumutul specific.
Etapa 6: determinarea costului mprumuturilor angajat n decursul
perioadei;
Etapa 7: stabilirea dobnzii capitalizabile ca minim dintre dobnda
evitabil i cea angajat n timpul perioadei.
Pentru societatea Alfa:

Etapa 1: activul calificabil este utilajul;


Etapa 2: perioada de capitalizare este l ianuarie N - 31 decembrie N;
Etapa 3: cheltuielile angajate n timpul perioadei sunt:
Data
1 ianuarie
30 aprilie
1 noiembrie
31 decembrie
Total

Cheltuieli angajate
lOO.OOO.OOCP
150.000.000
300.000.000
100.000.000
650.000.000

*) cheltuielile n legtur cu activul sunt diminuate cu subveniile


primite 150.000.000-50.000.000.

Etapa 4: media ponderat a cheltuielilor angajate se determin astfel:


Data
1 ianuarie
30 aprilie
1 noiembrie
31 decembrie

Total

Cheltuieli
angajate
100.000.000
150.000.000
300.000.000
100.000.000
650.000.000

Media ponderat
100.000.000 x 12/12=100.000.000
150.000.000 x 8/12 = 100.000.000
300.000.000 x 2/12 = 50.000.000
100.000.000x0/12 = 0
250.000.000

94

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

Etapa 5: Calculul costurilor mprumuturilor evitabile prin parcurgerea


urmtoarele proceduri:
5.1.

5.2.

identificarea datoriilor existente i clasificarea


acestora n mprumuturi speciale si generale,
mprumutul special este n valoare de 200.000.000
lei iar mprumuturile generale sunt: un mprumut
obligatar n valoare de 500.000.000 lei pe 10 ani
i un credit bancar pe 5 ani n valoare de
300.000.000 lei;
determinarea ratei dobnzii pentru mprumutul
special i a ratei generale (calculat ca o rat medie
a dobnzii). Rata dobnzii pentru mprumutul
special este de 12%, rata general va fi
determinat astfel:

Valoarea
mprumutului
500.000.000
(+) 300.000.000
(=) 800.000.000

Rata
dobnzii
14%
10%
X

Dobnda
angajat
70.000.000
(+) 30.000.000
(=) 100.000.000

Rata medie a dobnzii = 100.000.000/800.000.000 =


12,5%.
5.3. calcularea dobnzii evitabile prin multiplicarea ratei
specifice cu mprumutul special plus produsul dintre
rata general i diferena de cheltuieli medii angajate
neacoperite de mprumutul specific. Dobnda
evitabil = 200.000.000 x 12% (dobnda la
mprumutul specific) + (250.000.000 - 200.000.000)
x 12,5 % = 24.000.000 + 6.250.000 = 30.250.000 lei.
Etapa 6: determinarea dobnzii angajate: n contul mprumutului
specific 200.000.000 x 12 % = 24.000.000 lei i n contul
mprumuturilor contractate global 100.000.000 lei;
Etapa 7: dobnda capitalizabil este de 30.250.000 lei (dobnda evitabil) deoarece aceasta este mai mic dect dobnda angajat.

Sinteze, studii de caz ?i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

95

STUDIU DE CAZ

Societatea Beta realizeaz o construcie finanat printr-un mprumut


bancar pe 7 ani specific de 300.000.000 lei cu o rat a dobnzii de 12 %.
mprumuturile existente la 31 decembrie N se prezint astfel:
-

is
ig
ig
Zig

un mprumut obligatar n valoare de 300.000.000 lei, cu o rat a


dobnzii de 12%, emis la l ianuarie N-1 pe 5 ani;
un credit bancar pe 5 ani n valoare de 600.000.000 lei, cu o rat a
dobnzii anual de 14%, contractat la l august N-2;
un credit bancar pe 10 ani n valoare de 1.400.000 lei, contractat
la 30 aprilie N-3, cu o rat a dobnzii de 8%.

Sold
datorii
300.000.000
600.000.000
1.400.000.000
2.000.000.000

Rata
Dobnda
dobnzii
angajat
12,00% 36.000.000
14,00% 84.000.000
8,00% 112.000.000
196.000.000

Rata medie a
dobnzii

9,80%

Cheltuielile efectuate sunt:


Data

1.07.N
1.07.N+1
1.07.N+2
Total

Cheltuieli efectuate
200.000.000
400.000.000
500.000.000
1.100.000.000

Etapa 1: activul calificabil este cldirea;


Etapa 2: perioada de capitalizare este 1.07.N-1.07.N+2;
Etapa 3: cheltuielile angajate n timpul perioadei sunt:
Data
1.07.N
1.07.N+1
1.07.N+2
Total

Cheltuieli efectuate
200.000.000
400.000.000
500.000.000
1.100.000.000

96

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

Etapele 4, 5, 6 i 7 vor fi prezentate pentru exerciiile N, N+l, N+2.


Cheltuielile medii i dobnda evitabil pentru exerciiul N:
Suma
200.000.000

Perioada de Cheltuieli Finanate Rata


Dobnda
prin
capitalizare
medii
dobnzii evitabil
6/12 100.000.000 100.000.000 12,00% 12.000.000

La 31.12.N dobnda evitabil de 12.000.000 lei este capitalizat n


ntregime deoarece este mai mic dect cea angajat.
Cheltuieli medii i dobnda evitabil pentru exerciiul N+l:
Suma
N

200.000.000

N+l 400.000.000

Perioada de
capitalizare
12/12
6/12

Finanate
Rata Dobnda
Cheltuieli
prin
dobnzii evitabil
medii
200.000.000 200.000.000 12,00% 24.000.000
200.000.000

100.000.000
(mprumut
special)
100.000.000
(mprumut
general)

12,00% 12.000.000
9,80%

9.800.000
45.800.000

Dobnda evitabil este capitalizat n ntregime.


Cheltuieli medii i dobnda evitabil pentru exerciiul N+2:

N 200.000.000

Perioada de
capitalizare
12/12

Cheltuieli
medii
200.000.000

N+l 400.000.000

12/12

400.000.000

Suma

N+2 500.000.000

6/12

250.000.000

Finanate
Dobnda
Rata
prin
dobnzii evitabil
200.000.000
12,00% 24.000.000
100.000.000

12,00% 12.000.000

300.000.000

9,80% 29.400.000

250.000.000

^ 24.500.000
9,80% 89.900.000

Deoarece proiectul este finalizat pe l iulie N+2, nu se capitalizeaz


dect dobnda pentru 6 luni, adic 44.950.000 lei.
Costul mprumuturilor pe cei 3 ani se prezint astfel:

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

Exerciiul
N
N+l
N+2
Costurile
cldirii
Costul total
al cldirii

97

Costul
mprumuturilor
12.000.000
45.800.000
44.950.000
102.750.000
1.100.000.000
1.202.750.000

S ncercm s rezolvm studiul de caz dac cheltuielile angajate


sunt ealonate dup cum urmeaz:
Data
1.01. N
1.06.N
1.10.N
1.12.N
1.01. N+l
1.04.N+1
l.ll.N+1
Din N
1.01. N+2
1.06.N+2
Din N
Din N

Cheltuieli angajate
70.000.000
50.000.000
50.000.000
30.000.000
100.000.000
200.000.000
100.000.000
200.000.000
100.000.000
400.000.000
200.000.000
400.000.000

Determinarea cheltuielilor medii si a dobnzii evitabile pentru exerciiul N:


Data
1.01.N
1.06.N
1.10.N
1.12.N

Cheltuieli
angajate
70.000.000
50.000.000
50.000.000
30.000.000

Perioada de
capitalizare
12/12
7/12
3/12
1/12

Cheltuiala
medie
70.000.000
29.166.667
12.500.000
25.000.000
114.166.667

Rata
dobnzii
12%
12%
12%
12%

Dobnda
evitabil
8.400.000
3.500.000
1.500.000
300.000
13.700.000

Determinarea cheltuielilor medii i a dobnzii evitabile pentru exerciiul N+l:

98

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

Data
1.01.N+1
1.04.N+1
l.ll.N+1
Din N

Cheltuieli
angajate
100.000.000
200.000.000
100.000.000
200.000.000

Perioada de
capitalizare
12/12
9/12
2/12
12/12

Cheltuiala
medie
100.000.000
150.000.000
16.666.667
200.000.000
466.666.667

Rata
dobnzii
12,00%
9,80%
9,80%
12,00%

Dobnda
evitabil
12.000.000
14.700.000
1.633.333
24.000.000
52.333.333

Determinarea cheltuielilor medii i a dobnzii evitabile pentru exerciiul N+2:


Data
1.01. N+2
1.06.N+2
Din N
DinN+1

Cheltuieli
angajate
100.000.000
400.000.000
200.000.000
400.000.000

Perioada de
capitalizare
12/12
7/12
12/12
12/12

Cheltuiala
medie
100.000.000
233.333.333
200.000.000
100.000.000
300.000.000
833.333.333

Rata
Dobnda
dobnzii
evitabil
9,80%
9.800.000
9,80% 22.866.667
12,00% 24.000.000
12,00% 12.000.000
9,80% 29.400.000
98.066.667

Deoarece cldirea este finalizat pe l iulie N+2, dobnda se capitalizeaz doar pe 6 luni:
Total dobnd capitalizabil:
13.700.000
52.333.333
49.033.333
115.066.667
Costurile cldirii
1.100.000.000
Total cost
1.215.066.667

N
N+l
N+2

STUDIU DE CAZ
Societatea Alfa demareaz, pe 1.09.N, lucrrile pentru construcia
unui depozit pentru care contracteaz la 1.08 .N un mprumut bancar n
valoare de 150.000.000 lei cu o rat a dobnzii de 8%. Alfa are i alte
mprumuturi nerambursate:

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

99

- un mprumut pe 5 ani contractat la 1.02.N n valoare de


80.000.000 lei cu o rat a dobnzii anual de 8% si un mprumut
pe 10 ani n valoare de 170.000.000 contractat pe l.ll.N-1 cu o
rat anual de 10%.
Cheltuielile angajate n numele proiectului:
Data
1.09.N
1.10.N
l.ll.N
2.12.N
30.12.N

Cheltuieli
100.000.000
50.000.000
50.000.000
20.000.000
30.000.000

S determinm dobnda capitalizabil:


Valoarea datoriei
80.000.000
170.000.000
250.000.000
Rata medie a
mprumuturilor
Suma
100.000.000
50.000.000
50.000.000
20.000.000
30.000.000
250.000.000

Rata dobnzii
9,00%
10,00%

Dobnda anual
7.200.000
17.000.000
24.200.000

9,68%

Determinarea dobnzii evitabile


Medie
Perioada de
Rata dobnzii
ponderat
capitalizare
4/12
33.333.333
8,00%
3/12
12.500.000
8,00%
2/12
8.333.333
9,68%
1/12
1.666.667
9,68%
0/12
0
9,68%
55.833.333

Dobnda
evitabil
2.666.667
1.000.000
806.667
161.333
0
4.634.667

Costurile mprumuturilor angajate:


Suma
150.000.000
80.000.000
170.000.000

Perioada
5/12
11/12
1

Rata dobnzii
8%
9%
10%

Dobnda
5.000.000
6.600.000
17.000.000
28.600.000

Dobnda evitabil este 4.634.667 lei, mai mic dect dobnda


angajat de 28.600.000 lei, deci este n ntregime capitalizat.

100

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

IAS 23 permite dou alternative:


S fie recunoaterea tuturor costurilor mprumuturilor ca cheltuieli;
S fie capitalizarea costurilor direct atribuibile achiziiei, construciei
sau produciei de active calificabile.
Dac o ntreprindere adopt tratamentul contabil alternativ permis de
I AS 23, atunci acesta trebuie aplicat consecvent tuturor costurilor ndatorrii
ce pot fi atribuite, n mod direct, achiziiei, construciei sau producerii
tuturor activelor calificabile ale ntreprinderii pentru a se asigura comparabilitatea.

Exerciiul 10
Societatea Alfa a nceput construcia unei instalaii si a unui echipament. Ambele ndeplinesc condiiile IAS 23 pentru active calificabile. Pentru
instalaie Alfa capitalizeaz costul ndatorrii. Poate managementul s
aplice tratamentul de baz pentru echipament?

2.6. Subveniile guvernamentale i dezideratul


convergenei contabile internaionale.
Proiecte n curs
n februarie 20041, considernd c retragerea IAS 20 si conturarea
unui nou model pentru subvenii guvernamentale ar fi prematur n condiiile
n care proiectul referitor la recunoaterea veniturilor nu este finalizat,
consiliul IASB a accepat ideea amendrii IAS 20 prin extinderea modelului
prezentat n I AS 41 Agricultura" pentru activele biologice evaluate la valoarea just mai puin cheltuielile estimate la punctul de vnzare, la toate
tipurile de subvenii.
Potrivit I AS 41, o subvenie guvernamental necondiionat pentru
un activ biologic evaluat la valoarea just minus cheltuielile estimate la
1

Amendaments to IAS 20 Accounting for government grants and discosure of government


assistance www.iasb.org.

Sinteze, studii de cai si teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

101

punctul de vnzare2 trebuie recunoscut ca venit atunci cnd devine


crean. Dac acordarea subveniei este condiionat, ntreprinderea recunoate subvenia primit ca venit doar atunci cnd condiiile impuse sunt
ndeplinite.
n extinderea modelului pentru toate subveniile guvernamentale,
consiliul IASB a constatat necesitatea conturrii mai clare a condiiei ce va
fi definit, ca o precizare ce are substan comercial i care ndreptete
guvernul la dreptul de returnare a subveniilor acordate, dac un eveniment
specificat are sau nu loc. IAS 41 conine precizri cu privire la recunoaterea
venitului din subvenie dar nu i cu privire la momentul recunoaterii
transferului de resurse, n acest sens, IASB propune data cea mai recent
dintre data la care se obine dreptul necondiionat de a primi o subvenie
(indiferent dac exist sau nu condiii pentru pstrarea subveniei) i data
primirii acesteia. Pentru deprecierea activelor pentru care s-au primit
subvenii guvernamentale, LASB vizeaz introducerea obligativitii unui
test de depreciere la recunoaterea iniial si clarificarea faptului c orice
datorie rezultat din condiiile impuse pentru subvenie s fie inclus n
aceeai UGT cu activul achiziionat. IASB a analizat, de asemenea, i eliminarea precizrii referitoare la mprumuturile cu dobnd redus sau fr
dobnd din IAS 20, deoarece contravine prevederilor IAS 39 i propune o
aplicare retrospectiv a eventualelor revizuiri.

Acestea includ comisioanele brokerilor i dealerilor, taxele impuse de organele de


reglementare i bursele de valori, taxele de transfer i cele vamale, dar exclud transportul
i alte costuri necesare pentru a vinde activele pe pia.

102

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

2.7. Rezumat
Asistena guvernamental reprezint aciunile ntreprinse de
guvern cu scopul de a acorda avantaje economice specifice unei
ntreprinderi sau unei categorii de ntreprinderi care ndeplinesc
anumite criterii.
Subveniile aferente activelor (cunoscute n practic sub denumirea de subvenii pentru investiii) reprezint subvenii pentru
acordarea crora principala condiie este ca ntreprinderea beneficiar s cumpere, s construiasc sau s achiziioneze active
imobilizate. De asemenea, pot exista i condiii secundare care
s restricioneze tipul sau amplasarea activelor, sau perioadele
n care acestea urmeaz a fi achiziionate sau deinute.
Metoda recunoaterii subveniilor pentru active drept venituri
n avans const n a considera subveniile pentru active drept
venituri n avans i a le include n contul de profit i pierdere n
mod sistematic i raional, n funcie de durata activului subvenionat. Cu alte cuvinte, subveniile pentru active vor fi reluate
la venituri n acelai ritm n care vor fi recunoscute cheltuielile
cu amortizarea.
Prin aplicarea metodei deducerii subveniilor din costul activelor
pentru a cror finanare au fost primite, valoarea amortizabil
se obine deducnd subvenia din costul activului.
n situaia n care activul subvenionat este vndut nainte de
sfritul duratei de via utile iar pentru contabilizare se utilizeaz prima metod, cu ocazia descrcrii din gestiune se reia
la venituri (n contul de profit i pierdere) restul de subvenie
rmas ca venit n avans.
Atunci cnd activul subvenionat nu este amortizabil, subvenia
nu trebuie, n mod normal s fie raportat la rezultate. Excepie
face cazul n care subvenia implic ndeplinirea anumitor obligaii i, ca atare, ea trebuie s fie repartizat asupra exerciiilor
care suport costul de execuie al acestor obligaii.

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

103

7.

Pentru contabilizarea subveniilor din exploatare pot fi utilizate


dou metode. Prima metod presupune recunoaterea subveniei
primite drept venit n contul de profit i pierdere iar cea de a
doua const n deducerea acesteia din cheltuiala de care este
legat.

8.

Normalizatorii romni, n OMF 94/2001, au optat pentru prima


metod, n vederea contabilizrii subveniilor de exploatare i
pentru deducerea venitului din subvenie din cheltuiala pentru
care a fost primit, n vederea prezentrii acesteia n contul de
profit i pierdere.

9.

Rambursarea unei subvenii din exploatare trebuie imputat cu


prioritate asupra oricrui venit n avans neamortizat, legat de
subvenie, n msura n care rambursarea este mai mare dect
venitul n avans, sau atunci cnd nu exist un venit n avans,
rambursarea trebuie contabilizat imediat la cheltuieli.

10.

Rambursarea unei subvenii pentru investiii care a fost recunos


cut iniial ca venit n avans se imput cu prioritate venitului n
avans iar diferena este recunoscut imediat la cheltuieli. Ram
bursarea unei subvenii pentru investiii ce a fost iniial dedus
din costul activului de care este legat se nregistreaz prin cre
terea valorii nete contabile a activului n cauz.

11.

IAS 23 ofer o list de elemente care pot fi considerate compo


nente ale costului mprumuturilor:
a) dobnzile aferente mprumuturilor pe termen scurt i pe ter
men lung i cele corespunztoare descoperirilor de cont;
b) amortizarea reducerilor sau primelor aferente mprumu
turilor;
c) amortizarea cheltuielilor complementare realizate n scopul
obinerii mprumuturilor;
d) cheltuielile de finanare aferente contractelor de locaiefinanare;
e) diferenele de curs valutar aferente mprumuturilor n valut,
n msura n care acestea sunt privite ca o ajustare a cheltu
ielilor cu dobnda.

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

104

12.

Pentru contabilizarea acestor costuri, tratamentul de baz pre


vzut de IAS 23 ofer o soluie uor de aplicat: recunoaterea
lor n contul de profit i pierdere n exerciiul n care sunt anga
jate, indiferent de destinaia fondurilor utilizate.

13.

Potrivit tratamentului contabil alternativ permis, costurile nda


torrii care sunt direct atribuibile achiziiei, construciei sau
produciei unui activ calificabil sunt incluse n costul acelui
activ.

14.

Un activ calificabil (a qualifying asset) este un activ care solicit,


n mod necesar, o perioad lung de pregtire nainte de a fi
gata n vederea utilizrii sale prestabilite sau nainte de a fi
vndut.

15.

Costurile mprumuturilor care sunt direct atribuibile achiziiei,


construciei sau produciei unui activ calificabil reprezint
costurile mprumuturilor care puteau fi evitate dac nu se efec
tuau cheltuielile cu activul.

16.

Dac fondurile sunt mprumutate special pentru activul ca


lificabil, costurile mprumuturilor ncorporabile se determin
prin diminuarea costurilor reale angajate ale ndatorrii cu ve
niturile obinute din plasamentul temporar al fondurilor mpru
mutate.

17.

Dac fondurile sunt mprumutate la nivel general i folosite n


scopul unui activ calificabil, suma costurilor mprumuturilor
ce pot fi capitalizate se determin prin aplicarea unei rate de
capitalizare asupra cheltuielilor cu acel activ. Rata de capitali
zare utilizat reprezint media ponderat a costurilor ndatorrii
aplicabil mprumuturilor ntreprinderii care nu sunt rambursate
n decursul perioadei, altele dect mprumuturile contractate
special pentru activul calificat. Evident, costurile mprumutu
rilor capitalizate nu trebuie s depeasc costurile angajate n
timpul perioadei respective.

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

105

2.8. Rezolvri ale exerciiilor


Exerciiul 1: Varianta corect este b).
Asistena guvernamental acordat ntreprinderilor este n
concordan cu definiia subveniilor guvernamentale, chiar
dac nu exist condiii legate n mod explicit de activitile de
exploatare ale ntreprinderii, n afar de cerina de a-si desfura activitatea n anumite regiuni sau sectoare industriale.
Facilitile fiscale, dei sunt considerate asisten guvernamental, nu intr sub incidena IAS 20 i nu pot fi considerate subvenie.
Ajutorul public care nu poate fi evaluat cu suficient certitudine (intervenia echipelor speciale pentru nlturarea pagubelor produse de accidentul de munc) nu este considerat
subvenie.
Exerciiul 2: n situaia n care ntreprinderea utilizeaz metoda recunoaterii subveniei drept venit n avans, incidena asupra rezultatului va fi:
Ani
0
N
N+l

N+2
N+3
N+4

Cheltuielile cu
amortizarea
1
2.500.000 x 50%
x 3/12 = 312.500
2.500.000 x 50% x
9/12 = 937.500
1.250.000 x 1/5 x
3/12 = 62.500
937.500 + 62.500
= 1.000.000
1.250.000x1/5
= 250.000
1.250.000x1/5 =
250.000
1.250.000x1/5
= 250.000

Venituri din
subvenii

Incidena
asupra
rezultatului
2
3=2-1
1.000.000 x 50% x - 187.500
3/12 = 125.000
1.000.000 x 50% x - 600.000
9/12 = 375.000
500.000 x 1/5 x 3/12
= 25.000 375.000 +
25.000 = 400.000
500.000 x 1/5
= 100.000
500.000 x 1/5
= 100.000
500.000 x 1/5
= 100.000

- 150.000
- 150.000
- 150.000

106
N+5
N+6

Total

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

1.250.000x1/5
= 250.000
1.250.000 x 1/5 x
9/12 = 187.500

500.000 x 1/5
=100.000
500.000 x 1/5 x
9/12 = 75.000

-150.000

2.500.000

1.000.000

-1.500.000

-112.500

nregistrrile aferente exerciiului N:


- achiziia instalaiei:
%
=
404
2.975.000
2131
2.500.000
4426
475.000
- ncasarea subveniei:
1.000.000
2.975.000
312.500
5121

131

- plata furnizorului:
404
= 5121
- amortizarea instalaiei:
6811
= 2813
- virarea la venituri a cotei pri din subvenia pentru inves
tiii:
131
= 7584
125.000
nregistrrile aferente exerciiului N+l:
- amortizarea instalaiei:
6811
= 2813
1.000.000
- virarea la venituri a cotei pri din subvenia pentru inves
tiii:
131
= 7584
400.000
nregistrrile aferente exerciiilor N+2, N+3 i N+4:
- amortizarea instalaiei:
6811
= 2813
250.000
- virarea la venituri a cotei pri din subvenia pentru inves
tiii:
131
= 7584
100.000

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

107

La sfritul exerciiului N+4 are loc vnzarea instalaiei.


Amortizarea cumulat pn la aceast dat este de
2.062.500 u.m., valoarea rmas neamortizat este de
437.500 u.m. iar partea din subvenia pentru investiii nevirat
la venituri este de 175.000 u.m. Prin urmare, vnzarea se va
nregistra astfel:
- vnzarea propriu-zis:
461
=
%
357.000
7583
300.000
4427 57.000
- descrcarea de gestiune:
%
= 2131
2.500.000
2813
2.062.500
6583
437.500
- virarea la venituri a restului din subvenia pentru investiii:
131
= 7584
175.000
Exerciiul 3: Dac ntreprinderea ar utiliza metoda deducerii subveniei
din costul activului, tabloul de amortizare s-ar prezenta
astfel:
Ani
0

N
N+l
N+2
N+3
N+4
N+5
N+6
Total

Cheltuielile cu amortizarea
1
1.500.000 x 50% x 3/12 = 187.500
1.500.000 x 50% x 9/12 = 562.500
750.000 x 1/5 x 3/12 = 37.500
562.500 + 37.500 = 600.000
750.000x1/5 = 150.000
750.000x1/5 = 150.000
750.000x1/5 = 150.000
750.000x1/5 = 150.000
750.000x1/5x9/12=112.500
1.500.000

Incidena
asupra
rezultatului
2
- 187.500
- 600.000
- 150.000
- 150.000
- 150.000
- 150.000
-112.500
- 1.500.000

Putei observa c, la sfritul exerciiului N+4, amortizarea


cumulat este de 1.237.500 u.m. iar valoarea rmas

108

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

neamortizat este de 262.500 u.m. Prin urmare, vnzarea


instalaiei se va nregistra astfel:
- vnzarea propriu-zis:
462
=
%
357.000
7583
300.000
4427
57.000
- descrcarea de gestiune:
%
= 2131
1.500.000
2813
1.237.500
6583
262.500
Exerciiul 4: - nregistrarea cheltuielilor cu energia electric:
605
=
401
500.000
- ncasarea subveniei din exploatare aferent cheltuielilor
cu energia electric:
5121
= 7413
100.000
- ncasarea subveniei din exploatare aferent cifrei de
afaceri:
5121
= 7411
2.500.000
Incidena n contul de profit i pierdere va fi dup cum urmeaz:
Cifra de afaceri net:
6.700.000
Producia vndut
3.000.000
Venituri din vnzarea mrfurilor
l .200.000
Venituri din exploatare aferente
cifrei de afaceri nete
2.500.000
Alte cheltuieli din afar (605-7413)
400.000
Rezultatul din exploatare
6.300.000
Exerciiul 5: - nregistrarea cheltuielilor cu energia electric:
605
=
401
500.000
- ncasarea subveniei din exploatare aferent cheltuielilor
cu energia electric:
5121
=
605
100.000
- ncasarea subveniei din exploatare aferent cifrei de afaceri:
5121
= 7411
2.500.000

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

109

Incidena n contul de profit si pierdere va fi dup cum


urmeaz:
Cifra de afaceri net:
6.700.000
Producia vndut
3.000.000
Venituri din vnzarea mrfurilor
1.200.000
Venituri din exploatare aferente cifrei
de afaceri nete
2.500.000
Alte cheltuieli din afar (605)
400.000
Rezultatul din exploatare
6.300.000
Exerciiul 6: a) Dac ntreprinderea a recunoscut subvenia ca venit,
rambursarea se va nregistra astfel:
6588
= 5121
2.000.000
b) Dac ntreprinderea a dedus subvenia din cheltuiala de care
este legat, rambursarea se va nregistra astfel:
601
= 5121
2.000.000
Exerciiul 7: a) Dac ntreprinderea a recunoscut subvenia pentru investiii ca
venit n avans, rambursarea se va nregistra astfel:
Subvenia primit n exerciiul N
300.000
Subvenia virat la venituri pn la sfritul
exerciiului N+3
248.160
Subvenia rmas de virat
51.840
Subvenia ce trebuie rambursat
150.000
Cheltuiala generat de rambursarea
subveniei
98.160
%
= 5121
150.000
131
51.840
6588
98.160
b) Dac ntreprinderea a dedus subvenia din costul activului de
care este legat, rambursarea se va nregistra astfel:
2131
= 5121
150.000
Exerciiul 8: nregistrrile efectuate de Alfa sunt:
- la l ianuarie N, emisiunea obligaiunilor cu prim de rambursare:

110

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

5121
169

161

11.000.000
9.900.000
1.100.000

la l ianuarie N, cheltuieli de emisiune pltite n numerar


(acestea sunt deduse din costul mprumutului):
161
= 5311
37.236
la 31 decembrie N, dobnda aferent mprumutului obligatar:
666
= 1681
800.000
si plata acesteia:
1681
=

5121

800.000

la 31 decembrie N, amortizarea primei de rambursare aferent mprumutului obligatar:


6868
=
169
180.516
la 31 decembrie N, amortizarea cheltuielilor de emisiune:
668
=
161
5.760*>
*) adic 186.276 (din coloana 5, tabelul 1) - 180.516 (din coloana 5,
tabelul 2)

la 31 decembrie N+1, dobnda aferent mprumutului obligatar:


666
= 1681
800.000
i plata acesteia:
1681
=

5121

800.000

la 31 decembrie N+l, amortizarea primei de rambursare


aferent mprumutului obligatar:
6868
=
169
198.394
la 31 decembrie N+l, amortizarea cheltuielilor de emisiune:
668
=
161
6.510*>
*) adic 204.904 (din coloana 5, tabelul 1) - 198.394 (din coloana 5,
tabelul 2)

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

111

- la 31 decembrie N+2, dobnda aferent mprumutului


obligatar:
666
= 1681
800.000
i plata acesteia:
1681
=

5121

800.000

- la 31 decembrie N+2, amortizarea primei de rambursare


aferent mprumutului obligatar:
6868
=
169
218.044
- la 31 decembrie N+2, amortizarea cheltuielilor de emi
siune:
668
=
161
7.350*'
*) adic 225.394 (din coloana 5, tabelul 1) - 218.044 (din coloana 5,
tabelul 2)

- la 31 decembrie N+3, dobnda aferent mprumutului obli


gatar:
666
= 1681
800.000
i plata acesteia:
1681
=

5121

800.000

- la 31 decembrie N+3, amortizarea primei de rambursare


aferent mprumutului obligatar:
6868
=
169
239.639
- la 31 decembrie N+3, amortizarea cheltuielilor de emi
siune:
668
=
161
8.925*>
*) adic 247.934 (din coloana 5, tabelul 1) - 239.639 (din coloana 5,
tabelul 2)

- la 31 decembrie N+4, dobnda aferent mprumutului obli


gatar:
666
= 1681
800.000
i plata acesteia:
1681
=

5121

800.000

112

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

- la 31 decembrie N+4, amortizarea primei de rambursare


aferent mprumutului obligator:
6868
=
169
263.408
- la 31 decembrie N+4, amortizarea cheltuielilor de emi
siune:
668
=
161
9.319*'
*) adic 272.727 (din coloana 5, tabelul 1) - 263.408 (din coloana 5,
tabelul 2)

- la 31 decembrie N+4, rambursarea mprumutului obligatar:


161
= 5121
11.0000
Exerciiul 9: Da. Capitalizarea nu este ntrerupt deoarece inundaiile sunt
obinuite pe perioada de construcie si n zona geografic
implicat.
Exerciiul 10: Nu. Managementul trebuie s aleag o politic i s o aplice
consecvent pentru toate activele calificabile.

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

113

2.9. Teste gril de autoevaluare


1. O ntreprindere primete, la 02.04.N, o subvenie de 200.000
u.m. pentru achiziia unei cldiri al crei cost este de 500.000
u.m. Durata de utilitate este estimat la 20 de ani iar metoda de
amortizare este degresiv (coeficientul de degresie este stabilit
la 3). tiind c ntreprinderea recunoate subvenia pentru investiii ca venit n avans, n exerciiul N se vor efectua urmtoarele nregistrri:
a)
+Ch
6811

Cheltuieli din
exploatare privind
amortizarea
imobilizrilor

-D n
131 Venituri
avans/subvenii
pentru investiii

2813

Amortizarea
instalaiilor etc.

75.000

+V
7584 Venituri
din subvenii
pentru investiii

30.000

b)
+Ch
6811

Cheltuieli din
exploatare privind
amortizarea
imobilizrilor

2813

Amortizarea
instalaiilor etc.

30.000

c)
+Ch
6811

Cheltuieli din
exploatare privind
amortizarea
imobilizrilor

-K-A)

2813

Amortizarea
instalaiilor etc.

50.000

114

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

-D

+v

131 Venituri n
avans/subvenii
pentru investiii

7584 Venituri
din subvenii
pentru investiii

20.000

d)
+Ch

+(-A)

6811 Cheltuieli din


exploatare privind
amortizarea
imobilizrilor

2813
Amortizarea
instalaiilor etc.

-D

+V

131

7584 Venituri
din subvenii
pentru investiii

Venituri n
avans/subvenii
pentru investiii

56.250

22.500

e)
+Ch

6811

Cheltuieli din
exploatare privind
amortizarea
imobilizrilor

Amortizarea
instalaiilor etc.

2813

30.000

-D
131

+V
7584

20.000

Venituri n
avans/subvenii
pentru investiii

Venituri din
subvenii pentru
investiii

2. La nceputul exerciiului N, o ntreprindere primete o subvenie


de 600.000 de u.m. pentru achiziia unui echipament tehnologic
al crui cost este de l .000.000 u.m. Durata de utilitate este estimat la 10 ani iar metoda de amortizare este cea a sumei anilor
de utilizare. tiind c ntreprinderea deduce subvenia pentru
investiii din costul activului de care este legat, n exerciiul
N+6 se va efectua urmtoarea nregistrare:

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

115

a)
-D
131
Venituri n avans

2131

21.818

2131

21.818

Echipament
e
tehnologice

b)

+Ch
6811

Cheltuieli din
exploatare privind
amortizarea
imobilizrilor

Echipament
e
tehnologice

c)

+Ch

6811 Cheltuieli din


exploatare privind
amortizarea
imobilizrilor

+(-A)

2813
Amortizarea
instalaiilor etc.

50.909

d)
+Ch
6811
Cheltuieli din
exploatare privind
amortizarea
imobilizrilor

2813

54.545

2813

21.818

Amortizarea
instalaiilor etc.

e)
+Ch
6811

Cheltuieli din
exploatare privind
amortizarea
imobilizrilor

3.

Amortizarea
instalaiilor etc.

O ntreprindere primete n luna august N suma de 400.000 u.m.


reprezentnd subvenia necesar acoperirii consumului de

116

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

materii prime, n luna august s-au angajat cheltuieli cu materiile


prime de 550.000 u.m. Care sunt nregistrrile contabile dac
ntreprinderea deduce subvenia din cheltuiala de care este
legat?

a)
+Ch
601

Cheltuieli cu
materiile prime

+A
5121 Conturi
la bnci
n lei

-A
301
Materii prime

601

550.000

-Ch

Cheltuieli cu
materiile prime

400.000

b)
601

+Ch

Cheltuieli cu
materiile prime

+D
401
Furnizori

+A

-A

5121 Conturi la bnci


n lei

Materii prime

301

550.000

400.000

c)

+Ch
601

+D
401

Cheltuieli cu
materiile prime

Furnizori

+A

-A
301

5121
Conturi la bnci n lei

550.000

400.000

Materii prime

d)
+Ch
601
Cheltuieli cu
materiile prime

-A
301
Materii prime

550.000

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

+A
5121
Conturi la bnci n lei

117

+V
7584

400.000

Venituri din
subvenii pentru
investiii

e)
301

+A

Materii prime

+A
5121 Conturi la bnci
n lei

+D

401
Furnizori

550.000

-A
301 Materii
prime

400.000

4. La nceputul lunii august N, o ntreprindere primete un credit


pe termen scurt de 500.000 u.m. la o rat a dobnzii de 30%
pe an. Cu aceast ocazie ea beneficiaz de o subvenie de
150.000 u.m. pentru acoperirea cheltuielilor cu dobnda. La
sfritul lunii noiembrie N, ntreprinderea este nevoit s ramburseze subvenia deoarece nu a respectat condiiile prevzute
pentru acordarea acesteia. tiind c ntreprinderea utilizeaz
metoda recunoaterii subveniei pentru investiii drept venit n
avans, care este soluia contabil corect privind rambursarea
acesteia?
a)
+Ch

6588 Alte
cheltuieli din
exploatare

-A

5121 Conturi la
bnci n lei

150.000

b)
-D
472
Venituri n avans

-A
5121
Conturi la bnci
n lei

150.000

118

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

C)

-D

-A
5121

472
Venituri n avans

Conturi la bnci
n lei

+Ch
666

-A
5121

Cheltuieli privind
dobnzile

Conturi la bnci
n lei

100
.00
0

50.000

d)
-A
5121

-D
472
Venituri n avans

Conturi la bnci
n lei

+Ch
6588 Alte
cheltuieli din
exploatare

100
.00
0

-A
5121 Conturi la
bnci n lei

50.000

e)
-D

472 Venituri n
avans

+Ch
6588

Alte cheltuieli din


exploatare

666

-Ch

Cheltuieli cu
dobnzile

-A
5121

37.500

150.000

Conturi la bnci
n lei

5. La l .01 .N, societatea Beta a mprumutat 80.000.000 lei pentru


a finana construcia unei uzine. Rata dobnzii anual este de
10%. Suma depete necesitile imediate, ceea ce determin
plasarea a 20.000.000 lei pe 3 luni, la o rat a dobnzii anual
de 8%. Care este valoarea cheltuielilor capitalizabile?
a) 7.600.000 lei;
b) 8.000.000 lei;
c) 6.400.000 lei;
d) 6.000.000 lei;
e) 80.000.000 lei.

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) IFRS

119

6.

Societatea Alfa realizeaz o imobilizare care ndeplinete con


diiile pentru capitalizarea costurilor mprumuturilor. Costul acti
vului, nainte de ncorporarea costului ndatorrii, este de
400.000.000 lei, iar valoarea recuperabil este de 380.000.000 lei.
Costul mprumuturilor se ridic la 10.000.000 lei. Care este
tratamentul contabil corect ce trebuie aplicat de Alfa, potrivit
IAS 23?
a) ntrerupe includerea n cost a costurilor ndatorrii;
b) continu capitalizarea;
c) nregistreaz o cheltuial cu dobnda de 10.000.000 lei;
d) nregistreaz un venit din dobnzi de 10.000.000 lei;
e) nregistreaz un provizion pentru deprecierea imobilizrii
n valoare de 20.000.000 lei.

7.

Nu reprezint costuri ale ndatorrii:


a) dobnzile aferente descoperirilor de cont;
b) amortizarea primelor de rambursare a obligaiunilor;
c) redevena aferent contractelor de locaie operaional;
d) dobnda aferent creditelor bancare pe termen lung;
e) amortizarea costurilor de emisiune ale mprumuturilor
obligatare.

8.

Care din urmtoarele afirmaii nu este adevrat potrivit referen


ialului internaional:
a) potrivit tratamentului contabil alternativ permis, costurile
ndatorrii care sunt direct atribuibile achiziiei, construciei
sau produciei unui activ calificabil sunt incluse n costul
acelui activ;
b) costurile mprumuturilor capitalizate nu trebuie s depeas
c costurile angajate n timpul perioadei respective;
c) stocurile produse n cantiti mari i pe o baz repetitiv
ntr-o perioad scurt de timp nu sunt active calificabile;
d) capitalizarea nceteaz cnd se realizeaz cea mai mare parte
a activitilor necesare pentru pregtirea activului calificabil
n vederea utilizrii prestabilite.

120

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

e) o ntreprindere poate s capitalizeze costurile mprumuturilor


pentru anumite active calificabile si s le recunoasc pe
cheltuieli pe altele.
Societatea ALFA demareaz, la 1.10.N, lucrrile pentru construcia unui atelier pentru care contracteaz, la l .09.N, un credit
bancar de 200.000 u.m., cu o dobnd de 10% pe an. ALFA
are i alte credite nerambursate:
- credit contractat la 1.03 .N, pe o durat de 4 ani, n valoare
de 80.000 u.m. i la o rat a dobnzii de 5%;
- credit contractat la l. l O.N-1, pe o durat de 15 ani, n valoare
de 300.000 u.m. i la o rat a dobnzii de 15%.
Cheltuielile angajate n numele proiectului sunt:
Data
1.10.N
l.ll.N
2.12.N
30.12.N

Cheltuieli
120.000
50.000
70.000
10.000
Dobnda capitalizabil este de:
a) 3.514 u.m.;
b) 3.415 u.m.;
c) 5.413 u.m.;
d) 4.513 u.m.;
e) 4.315 u.m.

10.

Nu sunt active calificabile, n sensul normei IAS 23:


a) lucrrile efectuate de o ntreprindere de comunicaii pentru
adaptarea sistemului de distribuie;
b) investiiile imobiliare;
c) stocurile produse n cantiti mari i pe o baz repetitiv
ntr-o perioad scurt de timp;
d) tutunul;
e) tronsoanele de conducte de transport petrol.

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

121

CAPITOLUL 3
Provizioane pentru riscuri
si cheltuieli si evenimente ce survin
dup data nchiderii exerciiului
(IAS 37, IAS 10)
5

>

122

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

3.1. Delimitri privind provizioanele pentru


riscuri i cheltuieli, activele i datoriile
eventuale
Deoarece averea proprietarilor ntreprinderii este reprezentat de
capitalurile proprii, pentru acetia este foarte important s cunoasc totalitatea datoriilor pe care le are ntreprinderea la nchiderea exerciiului
financiar.
Dac ntreprinderea ascunde o parte din datorii, atunci proprietarii
vor avea impresia c sunt mai bogai dect sunt n realitate, n masa datoriilor
ntreprinderii exist o categorie aparte reprezentat de provizioanele pentru
riscuri i cheltuieli. Scadena lor poate fi ntr-o perioad mai mare sau mai
mic de un an iar mrimea lor este cel mai adesea rezultatul unor estimri.
Tot cu ocazia nchiderii exerciiului financiar, ntreprinderea poate
constata c are obligaii i/sau active poteniale care nu ndeplinesc condiiile
pentru a fi recunoscute n bilanul contabil, dar despre care trebuie s ofere
informaii n notele la situaiile financiare, deoarece ele pot afecta poziia
financiar n perioadele urmtoare.
Obiectivul standardului IAS 37 Provizioane, datorii i active contingente" este ca ntreprinderea s se asigure c baza de evaluare si criteriile de recunoatere adecvate sunt aplicate provizioanelor, datoriilor si
activelor contingente (eventuale) si c sunt prezentate suficiente informaii
n cadrul notelor la situaiile financiare pentru a da posibilitatea celor care
le folosesc s neleag natura, oportunitatea si valoarea lor.
IAS 37 nu se aplic tuturor categoriilor de provizioane pentru riscuri
i cheltuieli sau tuturor activelor sau datoriilor contingente. Exist situaii
n care astfel de elemente cad sub incidena altor standarde contabile
internaionale (de exemplu, provizioanele pentru pierderile din contractele
de construcii, prezentate n capitolul 2 din primul volum al lucrrii etc.) i,
n consecin, se vor aplica prevederile acelor standarde.
n unele ri, termenul de provizion este utilizat pentru a desemna
amortizarea sau deprecierea activelor. Acestea din urm sunt ajustri ale
valorii contabile a unor active i nu intr sub incidena acestui standard.

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

123

Un alt aspect este acela c un provizion, indiferent de natura lui, se


constituie i n absena profitului atunci cnd criteriile de recunoatere sunt
ndeplinite.

n accepiunea internaional, o datorie este o obligaie prezent ce


provine din evenimente trecute i pentru a crei stingere este probabil s fie
necesar o ieire de resurse generatoare de avantaje economice pentru ntreprindere.
Exemplu: Un productor de frigidere acord clienilor garanii la data vnzrii.
Conform clauzelor contractuale, productorul se angajeaz s refac,
prin reparare sau nlocuire, defectele de producie care apar n 24 de
luni de la data vnzrii. Experiena ntreprinderii arat c:

75% din frigiderele vndute sunt fr defect;

15% au defecte minore;

10% au defecte majore.

ntreprinderea estimeaz c, dac toate produsele vndute ar avea


defecte minore, costurile ar fi de 7.000 milioane lei, iar dac toate ar
avea defecte majore, cheltuielile cu reparaiile ar fi de 10.000 milioane lei.
S procedm la testarea criteriilor de recunoatere a provizionului
pentru riscuri i cheltuieli, pe baza informaiilor de mai sus:

124

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

(a) Evident, ntreprinderea are o obligaie curent legal care apare


n momentul n care productorul de frigidere a vndut astfel de
bunuri cu defeciuni.
(b) O ieire de resurse pentru stingerea obligaiei este de obicei
constituit din lichiditi sau echivalente de lichiditi, dar i
de alte active, n cazul unei defeciuni reclamate n perioada de
garanie, productorul poate suporta costurile ocazionate de
efectuarea reparaiei sau poate nlocui bunul cu un altul aflat n
stoc.
(c) De multe ori, provizioanele pot fi evaluate doar prin estimare,
dar vor trebui recunoscute chiar i numai pe baza estimrii. Este
i cazul provizionului pentru garanii din exemplul nostru. Acesta
este constituit pentru un eveniment a crui realizare presupune
existena mai multor trepte de risc, motiv pentru care evaluarea
se va face prin ponderarea tuturor estimrilor posibile cu riscurile
asociate:
75% x O + 15% x 7.000 + 10% x 10.000 = 2.050 mii. lei.
ntruct toate condiiile de recunoatere au fost ndeplinite, va fi creat
un provizion pentru garanii de 2.050 de mii. lei.
Exemplu: O ntreprindere a ncheiat un contract de licen pentru exploatarea
unui izvor de ap mineral. Potrivit contractului de licen, la finalul
exploatrii, ntreprinderea va trebui s ndeprteze echipamentul
folosit i s restaureze vegetaia. 90% din costuri sunt aferente mutrii
echipamentului i remedierii efectelor produse de instalarea acestuia,
iar 10% sunt aferente extragerii apei. La data bilanului, echipamentul
a fost instalat, dar exploatarea izvorului nu a nceput.
Dac vom testa condiiile de recunoatere, vom constata c:
S Exist o obligaie curent legal impus de condiiile licenei de
exploatare, de a ndeprta echipamentul i de a restaura vegetaia.
i totui, la data bilanului nu exist nici o obligaie de ndeprtare
a efectelor produse de extragerea apei.
S Este probabil s aib loc ieiri de resurse necesare onorrii
obligaiei la nivelul costurilor necesare nlturrii echipamentelor
i restaurrii vegetaiei.

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS
125

S Se recunoate un provizion la cea mai bun estimare a 90% din


costurile aferente mutrii echipamentului i refacerii vegetaiei.
Aceste costuri sunt incluse n costurile echipamentelor de
extracie conform normei IAS 16. Cele 10% din costuri care sunt
aferente exploatrii izvorului, sunt recunoscute ca datorie din
momentul n care va ncepe exploatarea.
Exemplu: O ntreprindere petrolier contamineaz mediul i opereaz ntr-o
ar n care nu exist legislaie pentru protecia mediului. Totui,
ntreprinderea are o politic prin care se oblig s refac mediul, n
situaia unei contaminri pe care o cauzeaz, ntreprinderea are
reputaia de a-si respecta ntotdeauna aceast politic, n acest caz,
va fi recunoscut un provizion conform obligaiei implicite. Un asemenea provizion nu va fi constituit, dac avem n vedere strict
aspectul juridic. De aceea, ntr-o asemenea situaie, realitatea
economic primeaz. Ea este cea care genereaz riscul, risc ce trebuie
gestionat prin crearea unui provizion.
Exemplu: Un magazin de desfacere cu amnuntul are o politic de restituire a
contravalorii bunurilor returnate de la clienii nemulumii chiar i
n absena unei obligaii legale. Politica sa este bine cunoscut pe
pia. Statisticile arat c anual sunt returnate bunuri a cror valoare
reprezint 0,5% din cifra de afaceri, n exerciiul N, cifra de afaceri
a fost de 1.000.000 de mii lei.
Dac vom testa condiiile de recunoatere, vom constata c:

126

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

Exist o obligaie prezent ca urmare a unui eveniment trecut:


vnzarea bunurilor genereaz o obligaie implicit, deoarece conducerea magazinului a indus cumprtorilor ateptarea c banii
le vor fi restituii la napoierea bunurilor cumprate.
Este probabil ieirea de resurse ce ncorporeaz avantaje economice viitoare: contravaloarea bunurilor returnate.
Este necesar un provizion ce va fi constituit la cea mai bun
estimare a contravalorii bunurilor returnate.
1.000.000 x 0,5% = 5.000 de mii lei.

Exerciiul l
n care din urmtoarele situaii se justific constituirea unui provizion
pentru riscuri si cheltuieli si de ce?
a) un furnal are o instalaie care trebuie nlocuit la fiecare 5 ani,
din motive tehnice;
b) modificri n sistemul de impozitare a veniturilor reclam instrui
rea unei pri a personalului unui cabinet de consultan financiar-contabil (pn la nchiderea exerciiului nu a avut loc nici
o instruire);
c) valoarea estimat a garaniilor ce vor fi acordate unor viitori
clieni;
d) valoarea garaniilor acordate actualilor clieni;
e) o companie aerian este obligat prin lege s fac revizia com
plet a aeronavelor sale la fiecare 3 ani.
Un eveniment care nu determin imediat o obligaie poate determina ulterior o astfel de obligaie, datorit modificrilor legislative sau datorit unei aciuni ntreprinse de ntreprindere care genereaz o obligaie
implicit.
Exemplu: O ntreprindere care activeaz n domeniul petrolier are filiale n
rile X, Y si Z. Ea cauzeaz contaminarea unui teren din Z i este
recunoscut pentru faptul c nu va ntreprinde aciuni de eliminare a
contaminrii dect dac acest lucru este impus de legile rilor n
care i desfoar activitatea, n rile X i Y exist astfel de legi dar

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

127

nu i n Z. La sfritul anului pentru care se ntocmesc situaiile


financiare este aproape o certitudine faptul c Guvernul din Z va
promulga o lege care s solicite curirea terenurilor deja contaminate. Cele mai recente estimri susin ideea c, pentru decontaminarea
zonei, vor fi angajate cheltuieli de 100.000 u.m. din ara Z.
Dac vom testa condiiile de recunoatere, vom putea constata cu
uurin c:
S exist o obligaie curent legal generat de un eveniment anterior
constrngtor: evenimentul care oblig l constituie contaminarea
terenului, n condiiile n care este sigur c va fi promulgat o
lege care s solicite eliminarea contaminrii.
v' Sunt probabile ieiri de resurse pentru onorarea obligaiei de
decontaminare a terenului.
S Valoarea obligaiei a putut fi estimat credibil.
n concluzie, se recunoate un provizion pentru cea mai bun
estimare a costurilor necesare eliminrii contaminrii.

Situaiile financiare prezint poziia financiar a unei ntreprinderi la


sfritul perioadei de raportare i nu poziia financiar a ntreprinderii n
viitor.
Exemplu: ntreprinderea ALFA fabric nclminte din cauciuc. La sfritul
exerciiului N, ea decide ca n exerciiul urmtor s instaleze filtre
pentru negrul de fum" a cror costuri sunt estimate la 200.000 mii
lei. Ea are totodat posibilitatea de a evita aceste costuri prin modificarea procesului de fabricaie, ntr-o astfel de situaie, ntreprinderea nu are nici o obligaie curent aferent acelei cheltuieli viitoare
si deci nu va recunoate nici un provizion.

n sens larg, provizioanele pentru riscuri i cheltuieli au un caracter


eventual datorit incertitudinii n ceea ce privete momentul i valoarea
cheltuielilor viitoare necesare stingerii datoriei.
Deosebirea esenial ntre un provizion pentru riscuri i cheltuieli i
o datorie contingen este aceea c provizionul este o datorie prezent a
ntreprinderii, pe cnd datoria contingen atest o obligaie potenial care
va fi confirmat de un eveniment viitor i incert, ce nu se afl totdeauna sub
controlul ntreprinderii.

128

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

Datoriile contingente pot evolua ntr-un mod care nu a fost estimat


iniial. Prin urmare, ele sunt continuu analizate pentru a determina dac a
devenit probabil o ieire de resurse care ncorporeaz avantaje economice.
Exemplu: n urma unui accident rutier, opt persoane i-au pierdut viaa. Firma
de turism, proprietar a autocarului, ncepe aciunea n instan
pentru obinerea de despgubiri din partea ntreprinderii, nefiind
primul accident cu acest tip de autocar i existnd indiciile unor
defeciuni de fabricaie. Pn la data aprobrii situaiilor financiare
pentru exerciiul financiar ncheiat la 31.12.N, consultanii juridici
ai ntreprinderii sunt de prere c ntreprinderea nu va fi fcut rspunztoare.
Cu ocazia ntocmirii situaiilor financiare, la 31.12.N+1, consultanii
juridici, datorit evoluiei cazului, consider c este probabil ca ntreprinderea s fie fcut rspunztoare. Ar trebui ca aceste evenimente s fie recunoscute ca provizion sau ca datorie contingen? S
La sfritul anului N nu exist nici o obligaie din partea ntreprinderii, motiv pentru care nu va fi constituit nici un provizion.
Situaia, ns, va fi prezentat n notele la situaiile financiare ca o
datorie contingen.
S Pe baza informaiilor disponibile la sfritul anului N+l, ntreprinderea are o obligaie prezent susceptibil s duc, n vederea
stingerii ei, la o ieire de resurse economice (active), n acest
caz, va fi recunoscut un provizion pentru cea mai bun estimare
referitoare la stingerea obligaiei.

Sinteze, studii de caz i teste grila privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

129

n situaia n care o ntreprindere are o obligaie angajat n comun cu


alte pri, partea asumat de celelalte pri este considerat ca o datorie
contingen.
Exemplu: n exerciiul N, ntreprinderea ALFA garanteaz un credit contractat
de ntreprinderea BETA, avnd n vedere situaia financiar bun a
acesteia din ultimii ani. n cursul exerciiului N+l, situaia financiar
a lui BETA se deterioreaz i, la 30 noiembrie N+l, aceasta nu mai
este capabil s-i ramburseze ratele scadente.
La 31.12. N:
S se poate observa cu uurin existena unei obligaii curente generate de un eveniment anterior care oblig: garania care genereaz o obligaie legal;
S nu este probabil nici o ieire de resurse deoarece situaia
financiar a lui BETA este bun;
v' nu se recunoate nici un provizion, garania fiind prezentat ca o
datorie contingen.
La 31.12. N+l:
>^ se constat existena unei obligaii curente generate de un eveniment anterior care oblig: garania care genereaz o obligaie
legal;
^ este mai mult probabil dect improbabil c, pentru stingerea
obligaiei, vor fi necesare ieiri de resurse;
S se recunoate un provizion pentru cea mai bun estimare a obligaiei.

Exemplul de mai sus trateaz acordarea unei singure garanii. Dac o


ntreprindere are un portofoliu de garanii similare, va proceda la evaluarea
portofoliului respectiv n ansamblul su pentru a determina probabilitatea
de apariie a unei ieiri de resurse care nglobeaz avantaje economice, n
cazul n care ntreprinderea ncaseaz un comision pentru garaniile acordate,
venitul este n conformitate cu IAS 18 Venituri".
Dac citim cu atenie definiia datoriei contingente, putem observa
c ea cuprinde, pe lng datoriile poteniale ce vor fi confirmate de un
eveniment viitor i incert, si datorii certe care nu satisfac dect o parte din

130

Mana Mdlina GRBIN tefan BUNEA

condiiile cerute pentru a fi recunoscute drept provizioane pentru riscuri i


cheltuieli.
Exemplu: La 31.12.N, ntreprinderea ALFA este prt ntr-un proces privind
nclcarea drepturilor de autor. Probabilitatea de pierdere este estimat
la 75%. Litigiul este abia n faza iniial iar ntreprinderea ar mai
avea ci de atac ce i-ar permite amnarea plii daunelor cu circa 2
ani. La aceast dat, ALFA nu poate estima credibil valoarea datoriei
pe care va trebui s o achite. La 31.12.N+1, ALFA este ntiinat ca
va trebui s plteasc, n N+2, daune de 200.000 mii lei, ca urmare a
faptului c a pierdut litigiul.
La 31.12. N:
S exist o obligaie legal, ca urmare a nclcrii legii drepturilor
de autor;
S este probabil o ieire de resurse pentru stingerea obligaiei;
S obligaia nu poate fi estimat credibil si, prin urmare, va fi prezentat ca o datorie contingen.
La 31.12. N+l:
S exist o obligaie legal, ca urmare a nclcrii legii drepturilor
de autor;
S este probabil o ieire de resurse pentru stingerea obligaiei;
S obligaia poate fi estimat credibil si, prin urmare, va fi constituit
un provizion pentru riscuri i cheltuieli de 200.000 mii lei.

Exerciiul 2
ntreprinderea ALFA a organizat o petrecere de absolvire a f acuitii
la care au fost prezeni 100 de invitai. 5 persoane au decedat, ca urmare a
prbuirii plafonului localului. A demarat procedura legal mpotriva
ntreprinderii ALFA pentru stabilirea responsabilitii acesteia si plata de
daune. Pn la data aprobrii situaiilor financiare anuale, la 31.12.N,
avocaii ALFA consider c este puin probabil ca aceasta s fie gsit
responsabil. La 31.12.N+l, datorit evoluiei cercetrilor, avocaii consider c este probabil ca ALFA s fie fcut responsabil si c va trebui
s plteasc daune de cel puin 500.000 mii lei.
Care este tratamentul adecvat, conform IAS 37?

Sinteze, studii de caz fi teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

131

Cu ocazia ntocmirii situaiilor financiare, o ntreprindere poate constata c are nu numai datorii contingente ci i active contingente. Nici datoriile i nici activele contingente nu sunt recunoscute n bilanul contabil.
Exemplu: n exerciiul N, Grupul ALFA Pharmaceuticals a naintat aciune n
instan mpotriva grupului BETA, ntr-o instan din SUA, referitor
la nclcarea dreptului de brevet pentru produsul Paroxetine. Tribunalul a decis c BETA va trebui s plteasc despgubiri n valoare
de 50.000.000 dolari. BETA a fcut recurs iar pn la sfritul
exerciiului N cazul nu a fost soluionat.
Pe baza informaiilor de care dispunem, la sfritul exerciiului N,
constatm c exist un activ probabil a crui existen va trebui s
fie confirmat prin soluionarea recursului naintat de BETA. Prin
urmare, nu putem recunoate activul n bilan dar vom face o informare n note cu privire la existena acestui activ eventual.

Activele contingente sunt evaluate continuu pentru a asigura reflectarea corespunztoare n situaiile financiare a modificrilor survenite. Dac
intrarea de avantaje economice devine cert, activul si venitul corespunztor
vor fi recunoscute n situaiile financiare n care au survenit modificrile.

3.2. Categorii de provizioane pentru riscuri i


cheltuieli: evaluare i contabilizare
Cea mai bun estimare a costurilor necesare stingerii obligaiei curente
este suma pe care o ntreprindere o va plti, n mod raional, pentru stingerea

132

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

obligaiei la data bilanului sau pentru transferarea acesteia unei tere pri,
la acel moment.
Estimrile sunt influenate de modul de analiz a conducerii ntreprinderii, lundu-se n considerare tranzacii similare, i, n unele cazuri, rapoartele elaborate de experi independeni. Elementele luate n calcul includ
orice probe furnizate de evenimente aprute ulterior datei bilanului.
n cazul n care obligaia de evaluat implic o gam larg de elemente,
aceasta este estimat prin ponderarea tuturor rezultatelor posibile cu probabilitile de realizare asociate.
n cazul n care este evaluat o singur obligaie, rezultatul individual
cel mai probabil poate constitui cea mai bun estimare a datoriei. i totui,
chiar ntr-o astfel de situaie, ntreprinderea poate lua n considerare i alte
rezultate posibile. Acolo unde alte rezultate posibile sunt fie mai mari, fie
mai sczute fa de rezultatul cel mai probabil, cea mai bun estimare ar fi
o sum mai mare sau mai mic.
Exemplu: Dac o ntreprindere de construcii trebuie s remedieze o eroare n
construcia unui imobil, rezultatul cel mai probabil ar fi ca reparaia
s se desfoare cu succes de la prima ncercare la un cost de
1.000.000 de mii lei, dar se constituie un provizion pentru o sum
mai mare n cazul n care exist anse sporite ca s fie necesare mai
multe ncercri.

Unele provizioane pot fi deductibile fiscal, n timp ce altele nu sunt


recunoscute de fisc. Efectele impozitrii asupra acestora i eventualele
modificri constituie obiectul IAS 12 Impozit pe profit".
n procesul de determinare a celei mai bune estimri trebuie s fie
luate n considerare riscurile i incertitudinile aferente evenimentelor i
circumstanelor care fundamenteaz estimarea.
Orice variaie a rezultatului este interpretat ca un risc de ctre majoritatea utilizatorilor situaiilor financiare. Ajustarea n funcie de risc poate
implica modificarea valorii la care este estimat o datorie. Ea trebuie s se
fac cu respectarea principiului prudenei, pentru a nu supraevalua activele
i a subevalua datoriile.
Exist situaii n care un provizion pentru riscuri si cheltuieli este
estimat la valoarea actualizat a cheltuielilor estimate a fi necesare pentru
stingerea obligaiei.
Ratele de actualizare utilizate trebuie s fie rate nainte de impozitare
care s reflecte evalurile curente pe pia ale valorii-timp a banilor i ale

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

133

riscurilor specifice datoriei. Rata de actualizare nu trebuie s reflecte riscurile


cu care estimrile viitoarelor fluxuri de trezorerie au fost ajustate.
Exemplu: La nceputul exerciiului N, o ntreprindere a ncheiat un contract de
licen pentru exploatarea unui izvor de ap mineral pe o perioad
de 5 ani. Potrivit contractului de licen, la finalul exploatrii, ntreprinderea va trebui s ndeprteze echipamentul folosit i s restaureze
vegetaia. Se estimeaz c, pentru ndeplinirea obligaiilor contractuale, sunt necesare cheltuieli de 500.000 mii lei. Presupunem o rat
de actualizare de 10%.
Cu ocazia ntocmirii situaiilor financiare ale exerciiului N, putem
constata c:
S exist o obligaie prezent ca rezultat al unui eveniment trecut:
instalarea echipamentului creeaz o obligaie legal, deoarece
contractul prevede nlturarea acestuia i refacerea vegetaiei;
S este probabil ieirea de resurse generatoare de avantaje economice viitoare: costurile cu ndeprtarea echipamentului i cu
refacerea vegetaiei;
S este necesar un provizion pentru valoarea actualizat a costurilor
estimate a fi angajate: 500.000/1,IO4 = 341.500 mii lei.
+Ch
6812

+D

Cheltuieli de
exploatare privind
provizioanele pentru
riscuri i cheltuieli

2913
Provizioane pentru
dezafectarea
imobilizrilor
corporale i alte
aciuni similare
legate de acestea

341.500.000

Putei observa c, la momentul prezent, valoarea contabil a obligaiei


este mult mai mic dect cea care se estimeaz a fi decontat la
sfritul celor 5 ani:
An
Factor de
actualizare
Valoare
provizion
(mii lei)

N
0,683

341.500

N+l
0,751

N+2

N+3

0,826

0,909

N+4
1

375.500 413.000 454.500 500.000

134

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

Rezult c, prin actualizare, valoarea contabil a provizionului crete


de la un an la altul pentru a reflecta trecerea timpului. Creterea este
recunoscut ca un cost al finanrii.

n timp, ntreprinderea poate modifica rata de actualizare i, n consecin, va fi necesar recalcularea valorii actualizate a obligaiei pro vizionate
dar i o informare n note cu privire la aceast modificare i la efectele pe
care le implic.
Exemplu: Pornind de la exemplul anterior, s presupunem c rata de actualizare
a sczut la 6% la sfritul exerciiului N+2. Astfel, valoarea provizionului va fi:

An
Factor de
actualizare
Valoare provizion

N+2

N+3

N+4

0,890
445.000

0,943
471.500

1
500.000

Exemplu: Societatea ALFA se afl ntr-un litigiu cu un client. La 31.12.N juritii


apreciaz c ALFA va pierde cazul i va trebui sa plteasc despgubiri n valoare de 500.000.000 lei peste 2 ani. Datorit faptului c
efectul valorii n timp a banilor este semnificativ, ALFA constituie
provizionul la nivelul valorii actualizate a cheltuielilor estimate a fi
necesare pentru stingerea obligaiei. Rata de actualizare este de 4,5%
(rata dobnzii fr risc pe 2 ani). Dac se folosete actualizarea,
valoarea contabil a provizionului crete n fiecare perioad, ca urmare a trecerii timpului. Aceast cretere este recunoscut ca o cheltuial
cu dobnda.
Anul

N
N+l
N+2

Factor de
actualizare

Valoarea
actualizat
(mrimea
provizionului)
0,91573
457.865.000
0,9569
478.450.000
1
500.000.000

Cretere
anual a
provizionului
20.585.000
21.550.000

ALFA efectueaz urmtoarele nregistrri:


La 31.12.N:

Sinteze, studii de caz fi teste gril privind aplicarea 1AS (revizuite) - IFRS

+Ch

+D

6812 Cheltuieli de
exploatare privind
provizioanele pentru
riscuri i cheltuieli

1511
Provizioane
pentru litigii

La 31.12.N+1:
+Ch
666

135

457.865.000

+D
1511
Provizioane
pentru litigii

Cheltuieli privind
dobnzile

La 31.12.N+2:
+Ch
666 Cheltuieli
privind dobnzile

20.585.000

+D

1511
Provizioane
pentru litigii

21.550.000

STUDIU DE CAZ
Societatea BETA este implicat ntr-un litigiu. Juritii apreciaz c fir-

I
ma va suporta costuri peste 5 ani ce sunt estimate la 100.000.000 lei. Rata
dobnzii fr risc este 4,5% la 31.12 N. La 31.12.N+3, rata de actualizare
este de 4%.
31.12.N

31.12.N+1

31.12.N+2

31.12.N+3

31.12.N+4

31.12.N+5

Mrimea
provizionului
determinat
prin
actualizare
cu 4,5%
80.254.105 83.856.134 87.629.660 91.572.995 95.693.780 100.000.000
Mrimea
provizionului
determinat
prin
actualizare
cu rata
revizuit de
4%
92.455.621 96.153.846 100.000.000
Cheltuiala cu
dobnda
3.611.030 3.773.526 4.914.122 3.612.665
3.846.154

136

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

nregistrrile efectuate de societatea BETA sunt urmtoarele:


La 31.12.N:
+Ch
+D
666
1511
3.613.500
Cheltuieli cu
dobnzile

La31.12.N+l:
+Ch
666

Cheltuieli cu
dobnzile

La 31.12.N+2:
+Ch
666

Cheltuieli cu
dobnzile

La 31.12.N+3:
+Ch;+Ch
666
Cheltuieli cu dobnzile 6812
Cheltuieli de exploatare
privind provizioanele pentru
riscuri i cheltuieli

La 31.12.N+4:
+Ch
666

Cheltuieli cu
dobnzile

La 31.12.N+5:
+Ch
666
Cheltuieli cu
dobnzile

Provizioane
pentru litigii

+D
1511
Provizioane
pentru litigii

3.611.030

+D
1511
Provizioane
pentru litigii

3.773.526

+D
1511 Provizioane pentru
litigii

4.825.961
3.943.335
882.626

+D
1511
Provizioane
pentru litigii

3.698.225

+D
1511
Provizioane
pentru litigii

3.846.154

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

137

Exemplu: Societatea ALFA comercializeaz aspiratoare modelul A, pentru care


acord garanie pe o perioad de 3 ani. Rata de actualizare utilizat
pentru determinarea provizionului pentru garanii este de 13%. La
nceputul anului, societatea ALFA ncepe s comercializeze aspiratoare modelul B, de nalt tehnologie, pentru care ofer, de asemenea,
un termen de garanie de 3 ani.
Managementul nu utilizeaz aceeai rat de actualizare pentru provizionul pentru garanii constituit pentru modelul A si cel constituit
pentru modelul B. Provizioanele sunt pentru produse diferite, care
nu au aceleai riscuri i de aceea se folosesc rate de actualizare distincte, dei provizioanele constituite au aceeai natur (sunt provizioane pentru garanii acordate clienilor). ALFA poate avea ca
punct de reper rata de 13% folosit pentru actualizare n cazul modelului A, pe care s o ajusteze pentru a reflecta riscurile specifice
modelului B i a exclude riscurile modelului A. Bineneles, rata de
actualizare nu trebuie s reflecte riscurile pentru care costurile cu
reparaiile estimate n perioada de garanie au fost ajustate.

Exerciiul 3
O ntreprindere are obligaia de a reface mediul n zona care nconjoar fabrica. Potrivit opiniei experilor, aciunea se va desfura n dou
faze distincte: prima faz, ce presupune costuri de 200.000.000 lei, const
n eliminarea contaminrii solului, iar a doua va ncepe dup 3 ani i va
consta n acoperirea zonei cu vegetaie, costurile estimate pentru aceasta
fiind de 150.000.000 lei. ntreprinderea are un cost al capitalului (nainte
de impozitare) de 10%. Efectuarea cheltuielilor va determina economii fiscale pentru ntreprindere estimate la 20.000.000 lei. Prima faz va ncepe
n cteva luni si vafifinalizat la 31.12.N+1, moment n care vor fi suportate
costurile. Determinai i nregistrai provizionul cu refacerea mediului ce
va fi recunoscut la 31.12.N.

n cazul n care se estimeaz c o parte sau toate cheltuielile necesare


stingerii unui provizion vor fi rambursate de ctre o ter parte, rambursarea
trebuie recunoscut numai n momentul n care este sigur c va fi primit
(dac firma i onoreaz obligaia). Rambursarea trebuie considerat ca un
activ separat. Suma recunoscut pentru rambursare nu trebuie s depeasc
valoarea provizionului.

138

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

Exemplu: ntreprinderea ALFA are ca obiect de activitate producia i comercializarea de frigidere, n exerciiul N, ea a lansat un nou model din
care a vndut 100 de buci. Dup vnzare s-au constatat defeciuni
grave n etaneizarea frigiderelor. Societatea a informat cumprtorii
asupra defeciunilor i s-a angajat s le repare grati Cheltuielile cu
reparaiile sunt estimate la 50.000.000 lei. Furniz ui materialelor
de etaneizare i-a asumat responsabilitatea defec^ jr i a decis s
ramburseze societii ALFA suma de 30.000.000 lei pentru acoperirea
cheltuielilor cu reparaiile.
S analizm aceast situaie:
s exist o obligaie prezent ca urmare a unui eveniment trecut:
angajamentul pe care societatea si 1-a luat fa de cumprtori de
a remedia defeciunile;
S este probabil ieirea de resurse generatoare de avantaje economice viitoare: cheltuielile cu reparaiile;
s este necesar un provizion pentru cea mai bun estimare a cheltuielilor cu reparaiile: 50.000.000 lei;
S prin aplicarea regulii de mai sus se va recunoate un activ pentru
suma de 30.000.000 lei pe c, rnizorul s-a angajat s o ramburseze societii ALFA.
+Ch; +A_________________-

______________
50.000.000
20.000.000

15
Alte provizioane
pentru riscuri
i cheltuieli

6812
Cheltuieli de
exploatare privind
provizioanele pentru
riscuri i cheltuieli
461
Debitori diveri

30.000.000

Uneori, o ntreprindere poate solicita altei pri s plteasc o parte


sau toate cheltuielile necesare constituirii unui provizion (de exemplu,
ntr-un contract de asigurare, clauza de despgubire sau a garaniei oferite).

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

139

Cealalt parte poate fie s ramburseze valoarea pltit de ntreprindere, fie


s efectueze plata direct.
Trebuie s reinei, totui, c regula de mai sus trebuie aplicat cu
pruden, n majoritatea cazurilor, ntreprinderea rmne responsabil pentru
toat suma, astfel, nct, dac dintr-un motiv sau altul, tera parte nu efectueaz plata, ntreprinderea este cea care suport costurile. Prin urmare,
ntreprinderea va nregistra un provizion pentru ntreaga valoare a datoriei,
urmnd ca n momentul n care este sigur c rambursarea va fi primit (adic
tera parte), va proceda la recunoaterea unui activ aferent rambursrii
estimate.
Exemplu: Pornind de la exemplul anterior, s presupunem c furnizorul materialelor de etaneizare nu i asum iniial nici o responsabilitate i
iniiaz o expertiz tehnic. In urma acestei expertize (o lun mai
trziu) furnizorul i asum responsabilitatea i ramburseaz societii
ALFA suma de 30.000.000 lei.
Prin urmare, ALFA va recunoate un provizion la nivelul costurilor
estimate cu reparaiile de 50.000.000 lei, pe care l va imputa contului
de profit i pierdere:
+Ch;
6812
Cheltuieli de
exploatare privind
provizioanele
pentru riscuri i
cheltuieli

+D
1518 Alte
provizioane
pentru riscuri
i cheltuieli

50.000.000

Ulterior, ALFA va recunoate o crean fa de furnizor la nivelul


sumei stabilite a fi rambursat de acesta:

+A;

+V

461
Debitori diveri

7588
Alte venituri din
exploatare

30.000.000

n unele situaii, dac tera parte nu efectueaz plata, ntreprinderea


nu va fi fcut rspunztoare pentru sumele n cauz, n consecin,
respectivele cheltuieli nu reprezint angajamente ale ntreprinderii i nu
vor fi incluse n provizion.

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

140

Exemplu: Continund exemplul anterior, s presupunem c n contractul cu


furnizorul exist o clauz care creeaz pentru ALFA obligaia de a
face reparaia doar dac furnizorul accept rambursarea cel puin a
unei pri din costuri. Furnizorul refuz orice rambursare a costului
de 50.000.000 lei suportat de ALFA. Prin urmare, atta timp ct
furnizorul refuz rambursarea, societatea ALFA nu are nici o obligaie
si nu va recunoate nici un provizion.

Exerciiul 4
Care ar fi tratamentul contabil adecvat n situaia n care ALFA obinuiete s efectueze reparaiile chiar dac furnizorul refuz rambursarea,
dei nici o clauz contractual nu o oblig?
Exemplu: La data de 10.10.N societatea ALFA este acionat injustiie de ctre
un client (BETA). La sfritul exerciiului N, consilierii juridici
consider c este probabil ca ALFA s plteasc despgubiri n
valoare de 100.000.000 lei. La sfritul exerciiului N+l, n urma
evoluiei cazului, despgubirile ce vor fi pltite sunt estimate la
120.000.000 lei. n exerciiul N+2, cazul este soluionat, ALFA
pltind suma de 130.000.000 lei despgubire.
n exerciiul N:
Se constituie un provizion pentru litigii n sum de 100.000.000 lei.
+Ch

6812 Cheltuieli de
exploatare privind
provizioanele pentru
riscuri i cheltuieli

+D
1511
Provizioane
pentru litigii

100.000.000

Sinteze, studii de caz fi teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

141

n exerciiul N+l:
Are loc o schimbare de estimare ce face necesar suplimentarea
provizionului pentru litigii cu 20.000.000 lei.
+Ch

+D
1511
Provizioane
pentru litigii

6812
Cheltuieli de
exploatare privind
provizioanele
pentru riscuri
i cheltuieli

20.000.000

n exerciiul N+2:
Soluionarea cazului determin recunoaterea cheltuielilor cu
despgubirile n sum de 130.000.000 lei.
+Ch
6581

-A

Despgubiri,
amenzi i penaliti

5121
Conturi la bnci

130.000.000

Concomitent va fi reluat provizionul pentru litigii.


-D
1511
Provizioane
pentru litigii

+V
7812 Venituri
din
provizioane
pentru riscuri
i cheltuieli

120.000.000

Exerciiul 5
Care este tratamentul contabil n situaia n care, n urma
soluionrii litigiului, ntreprinderea ALFA nu trebuie s plteasc nici
o despgubire ?

Provizionul trebuie utilizat numai pentru scopul pentru care a fost


iniial recunoscut. Acoperirea cheltuielilor dintr-un provizion ce a fost iniial
recunoscut pentru alt scop ascunde impactul a dou evenimente diferite.

142

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

Exerciiul 6
La sfritul exerciiului N, societatea ALFA se afl n litigiu cu clienii
BETA si GAMA. Pentru litigiul cu GAMA consultanii juridici au opinat c
ALFA nu va plti nici o despgubire, iar pentru litigiul cu BETA ei estimeaz
cheltuieli cu despgubirile de 150.000.000 lei. n exerciiul N+l, n urma
soluionrii cauzei, ALFA este obligat s plteasc societii GAMA suma
de 130.000.000 lei. Litigiul cu BETA va fi soluionat n exerciiul N'+2, iar
cheltuielile cu despgubirile sunt reestimate la 100.000.000 lei. n contabilitatea societii ALFA s-au efectuat urmtoarele nregistrri:
- la sfritul exerciiului N:
+Ch;
6812

Cheltuieli de
exploatare privind
provizioanele
pentru
riscuri i cheltuieli

+D
1511

Provizioane
pentru
litigii

150.000.00
0

n exerciiul N+l:
-D;
1511

Provizioane pentru
litigii

+V
7812
Venituri din
provizioane
pentru
riscuri
i cheltuieli

150.000.00
0

Cum apreciai aceast soluie?


ntreprinderea nu ar trebui s provizioneze pierderile viitoare generate
de activitatea de exploatare din dou motive:
n primul rnd, ele nu satisfac definiia unei datorii, deoarece ntre
prinderea contabilizeaz obligaiile prezente i nu pe cele viitoare;
estimarea unei pierderi viitoare din exploatare indic faptul c
anumite active se pot deprecia, ntreprinderea va trebui s testeze

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

143

pentru depreciere aceste active, n conformitate cu IAS 36 Deprecierea activelor".


Contracte oneroase (deficitare)
Exist cazuri de contracte (de exemplu, unele ordine de cumprare)
care pot fi anulate fr plata unor penalizri i, prin urmare, nu constituie o
obligaie, dar exist i contracte care stabilesc att drepturi ct si obligaii
pentru fiecare parte contractant.
Costurile inevitabile ale unui contract sunt reprezentate de valoarea
cea mai mic dintre costul ndeplinirii contractului i orice compensaie
sau penalizare generat de ndeplinirea contractului.
Pentru a aprecia dac un contract este sau nu oneros trebuie s se
analizeze condiiile economice n care se desfoar contractul.
Exemplu: Societatea GAMA S.A. a ncheiat un contract s achiziioneze 100
perechi de pantofi la preul de 1.000.000 lei/pereche (adic
100.000.000 lei n total). Preul pe pia pentru a achiziiona pantofi
n aceleai condiii este de 700.000 lei/pereche. Pantofii sunt vndui
cu 3.000.000 lei/pereche. Circumstanele economice demonstreaz
c nu este vorba de un contract oneros deoarece costurile inevitabile
implicate de stingerea obligaiilor asumate (100.000.000 lei) nu
depesc beneficiile economice estimate a fi obinute n condiiile
contractului (300.000.000 lei).
Exemplu: Societatea ALFA S.A. are un contract cu societatea GAMA S.A.
s achiziioneze l .000 litri de benzin cu preul de 30.000 lei/1. Preul
pe pia la benzin este de 25.000 lei/1. ALFA S.A. ncheie un
alt contract cu societatea BETA S.A. s vnd benzina la preul de
27.000 lei/1. Pentru a rezilia contracul ncheiat cu GAMA S.A., ALFA
S.A. trebuie s plteasc o penalitate de 4.000.000 lei.
Contractul ncheiat cu GAMA S.A. este un contract oneros deoarece
beneficiile economice din contract de 27.000.000 lei sunt mai mici

144

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

dect costurile inevitabile ale contractului de 30.000.000 lei.


Societatea ALFA S.A. trebuie s nregistreze un provizion la
minimul dintre costul ndeplinirii contractului (3.000.000 lei) i
penalitate (4.000.000 lei).
+D

+Ch;

6812 Cheltuieli de
exploatare privind
provizioanele pentru
riscuri i cheltuieli

1518 Alte
provizioane
pentru riscuri i
cheltuieli

3.000.000

Mrimea provizionului pentru contracte deficitare nu este influenat de decizia managementului.


Exemplu: Societatea ALFA a ncheiat un contract de locaie cu societatea BETA
care are ca obiect o cldire. Contractul este de locaie operaional,
are o durat de 10 ani si presupune plata unei chirii anuale de
10.000.000 lei/an. ALFA nu mai are nevoie de cldire n desfurarea
operaiunilor sale, motiv pentru care subnchiriaz cldirea pentru o
chirie anual de 8.000.000 lei.
Dac ar rezilia contractul de nchirere si contractul de subnchiriere,
ALFA ar suporta o penalitate de 15.000.000 lei. Oricum, managementul consider c anularea contractelor ar afecta imaginea ntreprinderii, motiv pentru care nu reziliaz contractele.
Managementul recunoate un provizion la minimul dintre costul
stingerii contractului (15.000.000 lei) i costul continurii locaiei
(20.000.000 lei):
+Ch;
6812 Cheltuieli de
exploatare privind
provizioanele pentru
riscuri i cheltuieli

+D
1518 Alte
provizioane
pentru riscuri i
cheltuieli

15.000.000

nainte de a determina un provizion pentru un contract oneros, o ntreprindere recunoate orice pierdere din deprecierea activelor (a se vedea
n acest caz IAS 36 dezvoltat n cadrul capitolului 5 din primul volum al
lucrrii).

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

145

Exemplu: Societatea ALFA S.A. semneaz, pe 30 noiembrie N, un contract cu


societatea BETA, prin care se oblig s-i furnizeze 5 utilaje la preul
de 100.000.000 lei/utilaj. Data livrrii este 15 martie N+l. Procesul
de producie, care const n ansamblarea pieselor n utilaje cu ajutorul
unui echipament special, dureaz 2 luni.
Orice amnare sau anulare a contractului va determina plata unei
penaliti de 50.000.000 lei. La sfritul anului, ca urmare a scumpirii
pieselor, costul s-a dublat, determinnd o pierdere de 35.000.000 lei
pentru contract. Producia nu a nceput nc i nu au fost cumprate
piesele necesare ndeplinirii contractului.
Echipamentul necesar asamblrii este testat pentru depreciere. Acesta
are o valoare contabil de l .000.000.000 lei i o valoare recuperabil
(determinat innd cont i de contract) de 980.000.000 lei.
Societatea ALFA trebuie s recunoasc mai nti un provizion pentru
deprecierea echipamentului de 20.000.000 lei (valoarea contabil
-valoarea recuperabil) i apoi un provizion pentru contractul
deficitar de 15.000.000 lei (pierderea din contract - provizionul
pentru deprecierea echipamentului).
+Ch;

6813 Cheltuieli de
exploatare privind
provizioanele pentru
deprecierea
imobilizrilor

+Ch;
6812 Cheltuieli de
exploatare privind
provizioanele
pentru riscuri i
cheltuieli

+(-A)

2913
Provizioane
pentru
deprecierea
instalaiilor,
mijloacelor de
transport,
animalelor i
plantaiilor
+D

20.000.000

1518 Alte
provizioane
pentru riscuri i
cheltuieli

15.000.000

146

Mria Mdlina GIRBIN tefan BUNEA

Exerciiul 7
Societatea ALFA s-a angajat prin contract s construiasc o cldire.
Lucrrile trebuie terminate pn la data de ll.ll.N+2. Principalele etape
ale realizrii contractului sunt urmtoarele:
-

la ll.ll.Nse semneaz contractul; cu aceast ocazie s-a stabilit


un pre de vnzare revizuibil de 2.200.000 mii lei si s-a estimat
un cost total de producie de 2.000.000 mii lei;

la 31.12.N costul lucrrilor n curs de execuie este de 375.000


mii lei;

la 31.12.N+1 costul lucrrilor n curs de execuie este de 1.625.000


mii lei; veniturile contractului au fost estimate la 2.800.000 mii
lei, iar costurile au fost reestimate la 3.200.000 lei;

ll.ll.N+2 se realizeaz facturarea; preul de vnzare este de


3.000.000 mii lei, iar costul efectiv este de 3.300.000 mii lei.

S se determine dac acest contract este oneros (deficitar) si s se


stabileasc incidena contabil a prevederilor IAS 37.

Provizioane pentru restructurare


Cele mai multe ntreprinderi romneti au trecut prin cel puin un
proces de restructurare (pre sau post privatizare). Acest proces implic aducerea de modificri referitoare la modul n care ntreprinderea creeaz valoare
i livreaz respectiva valoare sub form de produse sau servicii pe pia.
Cel puin dou dimensiuni pot fi atribuite restructurrii: durabilitate si
incertitudine.
Prin armonizarea sistemului contabil romnesc cu standardele internaionale de contabilitate se creeaz premisa constituirii de provizioane pentru
restructurarea ntreprinderilor (prin aciunea IAS 37).
Dei perceput ca relativ n Romnia si considerat sinonim schimbrii,
uneori chiar substituiei, conceptul de restrucrturare este, n viziune internaional, definit ct se poate de riguros.

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

147

Exemplu: La 11 noiembrie N, conducerea unei ntreprinderi decide s nchid


una din fabrici. Timp de o lun, decizia nu a fost comunicat nici
uneia din prile afectate, dar nici nu au fost luate msuri pentru
punerea n practic a deciziei.
La 15 decembrie N, a fost aprobat de ctre Consiliul de administraie
un plan detaliat pentru nchidere. Au fost trimise scrisori clienilor,
prin care acetia sunt anunai s-i caute un alt furnizor. Avizele de
concediere au fost nmnate personalului fabricii.
La momentul lurii deciziei de nchidere a fabricii, ntreprinderea
nu are nici o obligaie, deoarece nu a luat nc nici o msur care s
constituie un fapt generator al unei asemenea obligaii. Astfel, nu
poate fi recunoscut un provizion la aceast dat.
Comunicarea deciziei de nchidere, clienilor i salariailor, d natere
(la 15 decembrie N) unei obligaii implicite, deoarece creeaz o
ateptare valid din partea acestora. O ieire de resurse economice
este probabil, motiv pentru care, la 31 decembrie N, va fi recunoscut
un provizion pentru cea mai bun estimare a costurilor de nchidere
a fabricii.

IAS 37 ofer exemple de evenimente care se pot circumscrie definiiei


restructurrii:

148

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

(a) vnzarea sau ncetarea activitii unei pri a afacerii;


(a) nchiderea sediilor dintr-o ar sau regiune, sau mutarea unei acti
viti dintr-o ar sau regiune n alta;
(b) modificri n structura managementului, de exemplu, eliminarea
unui nivel de conducere; i
(c) reorganizri fundamentale care au un efect semnificativ n natura
i scopul activitilor ntreprinderii.
Dac restructurarea are efecte importante, astfel nct neprezentarea
restructurrii ar afecta capacitatea celor care folosesc situaiile financiare
de a efectua evaluri corespunztoare i de a lua decizii corecte, poate fi
necesar prezentarea conform IAS 10 Evenimente ulterioare datei bilanului".
Chiar atunci cnd o ntreprindere a luat decizia de a vinde o unitate
de producie i a anunat n mod public aceast decizie, ea nu este angajat
s vnd pn la momentul n care este identificat un cumprtor i a fost
semnat un contract de vnzare. Pn la momentul n care se semneaz contractul de vnzare, ntreprinderea poate s-i modifice decizia iar, n cazul
n care nu exist cumprtori interesai, n condiii acceptabile, ntreprinderea
va trebui s gseasc alte soluii.
n condiiile n care se are n vedere vnzarea unei uniti de producie
ca parte a restructurrii, activele unitii de producie sunt depreciate, conform IAS 36 Deprecierea activelor".
Un provizion pentru restructurare nu trebuie s includ costuri precum
cele implicate de:

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

149

(a) recalificarea sau mutarea personalului care nu este afectat de re


structurare;
(a) marketing; sau
(b) investiiile n noi sisteme i reelele de distribuie.
Pentru ca un plan de restructurare s genereze o obligaie implicit
trebuie ca implementarea s nceap ct mai curnd posibil i trebuie s se
realizeze ntr-o perioad de timp care s fac puin probabil apariia unor
modificri semnificative ale planului.
Exemplu: Societatea ALFA a anunat 2 planuri de restructurare:

nchiderea sediului din oraul X ce va avea loc pe parcursul a


5 luni i va fi demarat imediat;

reorganizarea biroului central al societii, aciune ce va dura l


an i va fi demarat peste 2 ani.

Societatea ALFA poate recunoate un provizion pentru restructurare


pentru nchiderea sediului din oraul X, dar nu va recunoate un
provizion pentru reorganizarea biroului central, deoarece nu exist
o obligaie implicit de restructurare.

STUDIU DE CAZ
Societatea ALFA este pe cale de a-i nchide magazinul din oraul Y.
Managementul a fcut un anun public cu privire la restructurare i a nceput
s implementeze planul.
Restructurarea va conduce la disponibilizarea a 40 de salariai pentru
care vor fi suportate costuri (reprezentnd salarii compensatorii) de

150

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

800.000.000 lei. Cldirea n care se desfoar activitatea de comercializare


face obiectul unui contract de locaie operaional care are o durat rmas
de 10 ani i o chirie anual de 30.000.000 lei. Penalitatea care ar fi suportat
dac se reziliez contractul, este de 100.000.000 lei. Datorit faptului c
penalitatea este semnificativ, managementul consider c ar fi mai avantajos
s subnchirieze cldirea i apreciaz c ar putea obine o chirie anual de
25.000.000 lei. Pn la 31.12.N, ALFA nu a subnchiriat cldirea dar se
desfoar negocieri cu 2 posibili chiriai.
La 31.12.N, ALFA dispune de un stoc de marf pe care dorete s-1
lichideze i estimeaz c va nregistra o pierdere, ca urmare a vnzrii acestora sub cost, de 100.000.000 lei. Exist contracte ferme ncheiate cu 2 clieni
care prevd penaliti pentru ntrziere sau reziliere de 50.000.000 lei. Casele
de marcaj, vitrinele i rafturile vor fi transportate n oraul X unde ALFA
deine un alt magazin, iar costurile de relocalizare sunt estimate la
50.000.000 lei. Mijloacele de transport vor fi vndute estimndu-se un ctig
din cesiune de 100.000.000 lei.
ALFA intenioneaz s deschid o agenie de turism n oraul Y, de
aceea ncheie un contract cu o firm de publicitate creia i pltete un
comision de 100.000.000 lei pentru organizarea unei campanii publicitare
menit s dezvolte o nou imagine firmei. O parte din agenii comerciali
folosii n magazin sunt trimii la cursuri de recalificare, costurile suportate
de ALFA fiind de 80.000.000 lei.
ALFA constituie un provizion pentru restructurare pentru costurile
directe legate de restructurare, adic cele care:
-

sunt generate n mod necesar de procesul de restructurare; i


nu sunt legate de desfurarea continu a activitii ntreprinderii.

Sunt incluse n provizion:


- costurile ocazionate de disponibilizarea personalului: 800.000.000
lei;
- penalitatea pentru rezilierea contractului de locaie: 100.000.000
lei (nu se ia n considerare venitul din subnchiriere deoarece nu
este cert);
- costurile ocazionate de rezilierea contractelor cu clienii:
50.000.000 lei;
- costul ocazionat de lichidarea stocului de marf: 100.000.000 lei.

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

151

Nu se includ n mrimea provizionului (deoarece sunt legate de


desfurarea continu a activitii societii ALFA):
- onorariul pltit firmei de publicitate;
- costurile ocazionate de recalificarea personalului;
- costurile de relocalizare a stocurilor.
Ctigurile din cedarea mijloacelor de transport nu sunt luate n considerare n determinarea provizionului, chiar dac vnzarea acestora este
ocazionat de restructurare.
La 31.12.N, ALFA efectueaz nregistrarea:
+Ch

6812 Cheltuieli de
exploatare privind
provizioanele pentru
riscuri i cheltuieli

+D
1513
Provizioane
pentru
restructurare

1.050.000.000

IAS 37 solicit ca o serie de informaii s fac obiectul publicrii n


situaiile financiare.
O ntreprindere trebuie s prezinte, pentru fiecare clas de provizioane:
(a) valoarea contabil la nceputul i la sfritul perioadei;
(a) provizioanele suplimentare realizate n cadrul perioadei, inclusiv
creterea provizioanelor existente;
(b) sumele utilizate n timpul perioadei;
(b) creterea valorii actualizate n timpul perioadei datorit efectului
n timp i modificrile datorate evoluiei ratei de actualizare.

152

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

STUDIU DE CAZ
Grupul G prezint urmtoarele informaii n notele explicative:
Provizioane
legate de
refacerea
mediului
[mii lei]
Sold iniial
200.000
Majorri
70.000
- 35.000
Reluarea
provizionului
cnd riscul
se produce
- 25.000
Reluri de
provizioane
cnd riscul
nu se
produce
Sold final
210.000

Provizioane Provizioane Provizioane


pentru litigii pentru
pentru garanii
restructurare acordate
clienilor
[mii lei]
[mii lei]
[mii lei]
250.000
50.000
300.000
40.000
- 20.000

Total

[mii lei]
550.000
460.000
- 55.000

- 25.000

50.000

300.000

270.000

830.000

O ntreprindere trebuie s prezinte pentru fiecare clas de provizioane:


(a) o scurt descriere a naturii obligaiei i estimarea perioadei n care
se vor nregistra ieiri de beneficii economice;
(b) gradul de risc legat de valoarea sau momentul apariiei acestor
efecte; n cazul n care este necesar s fie furnizate informaii adec
vate, ntreprinderea va prezenta principalele presupuneri referitoare
la evenimentele viitoare;
(c) valoarea oricror rambursri preconizate, meninndu-se valoarea
tuturor activelor recunoscute pentru rambursarea preconizat.
Vom prezenta, n continuare, maniera n care pot fi furnizate, n notele
la situaiile financiare, informaii privind provizioanele pentru riscuri i cheltuieli, datorii si active contingente.
Provizioane pentru refacerea mediului
Grupul G folosete diverse substane chimice pentru prelucrarea
cauciucului. A fost recunoscut un provizion pentru costurile estimate cu

Sinteze, studii de caz si teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

153

refacerea mediului. Se ateapt ca suma de 60.000.000 lei s fie folosit n


N+l i cea de 80.000.000 lei n N+2. Costurile cu decontaminarea, ocazionate de punerea n practic a msurilor adoptate de grup pentru eliminarea
efectelor polurii mediului, sunt determinate prin msurtori i evaluri
periodice fcute de ctre specialiti independeni.
Provizioane pentru restructurare
Restrngerea operaiilor desfurate de grup n regiunea Y va determina reducerea cu 54 a locurilor de munc n cele 2 fabrici. Grupul a semnat
o nelegere cu reprezentanii sindicatului prin care i asum obligaia de a
oferii pli compensatorii salariailor disponibilizri. Costurile estimate a fi
efectuate au fost recunoscute n ntregime la 31.12.N. Se ateapt ca provizionul s fie utilizat n ntregime n prima jumtate a exerciiului N+l.
Provizoane pentru litigii
Sumele reprezint un provizion recunoscut pentru aciunea injustiie
naintat de clienii fabricilor din regiunea Y. Soldul recunoscut la 31.12.N
se ateapt a fi utilizat n prima parte a anului N+l. n opinia managementului, dup consultarea juritilor, ieirile de resurse ocazionate de aceste
pretenii legale nu vor da natere unor pierderi semnificative dincolo de
sumele estimate la 31.12.N.
Provizioane pentru garanii acordate clienilor
Grupul ofer garanie pe 5 ani pentru anvelopele pe care le comercializeaz. Managementul estimeaz provizionul pentru garanii pe baza
experienei anterioare ca si pe baza unor evoluii recente care ar putea sugera
c viitoarele costuri vor fi diferite de cele efectuate n trecut. Factori care ar
putea afecta costurile estimate cu garaniile includ: succesul iniiativelor
grupului pe linia creterii calitii, preul materiilor prime i costurile de
prelucrare, n cazul n care costurile cu garania difer cu 10% fa de
aprecierile managementului, provizionul pentru garanii ar fi estimat cu
10.000.000 lei mai mult sau cu 8.000.000 lei mai puin.
Datorii contingente
Grupul a garantat un mprumut n valoare de 450.000.000 lei, fcut la
o banc de domnul Popescu Ion, managerul grupului, ce trebuie rambursat
n N+2.

154

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

Active contingente
Grupul a semnat un acord cu privire la cesiunea filialei GAMA pe
30 iunie N. Dac cifra de afaceri a societii GAMA atinge un anumit
nivel, grupul va ncasa un bonus suplimentar. Nu a fost recunoscut nici
un ctig n situaiile financiare, deoarece acesta este condiionat de
performanele ntreprinderii GAMA pn la 31.12.N+2.

3.3. Categorii de evenimente ce survin posterior


nchiderii exerciiului
Ulterior nchiderii exerciiului pot surveni evenimente favorabile sau
nefavorabile care pot repune n cauz informaiile comunicate n situaiile
financiare. Tratamentul contabil al acestor evenimente este descris de norma IAS 10 Evenimente posterioare nchiderii exerciiului".
n cele ce urmeaz, vom analiza rspunsurile pe care le ofer norma
la urmtoarele ntrebri:
-

pn n ce moment un eveniment posterior nchiderii exerciiului


poate afecta situaiile financiare?
ce condiii trebuie s fie ndeplinite pentru ca un eveniment s
ajusteze valorile determinate pentru elementele publicate n situa
iile financiare?
ce evenimente fac doar obiectul unei informri n notele explica
tive?
care este impactul continuitii activitii asupra tratamentului aces
tor evenimente?
;: ^

f ;i|i ji^

r|> v::;'V; 'it;

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

155

Exemplu: Conducerea societii ALFA definitiveaz situaiile financiare, pentru


exerciiul contabil nchis pe 31.12.N, pe data de 25 februarie N+l.
Consiliul de administraie analizeaz situaiile financiare i le autorizeaz spre emitere pe 14 martie N+l. Situaiile financiare sunt puse
la dispoziia acionarilor pe 2 aprilie N+l. Adunarea General a Acionarilor aprob situaiile financiare pe 24 aprilie N+l.
Data la care situaiile financiare ale societii ALFA sunt autorizate
pentru depunere este 14 martie N+l. Deci, se consider eveniment
ulterior nchiderii exerciiului N, n sensul definit de norma
IAS 10, orice eveniment care are loc ntre 31 decembrie N i 14
martie N+l.
Pe data de 5 martie N+l, ALFA public n pres profitul anului N.
Acest lucru nu presupune c pentru un eveniment care are loc ntre
5 martie N+l si 15 martie N+l ALFA nu mai aplic prevederile
IAS 10.

n unele ri, pe lng Consiliul de administraie, exist Consiliul de


supraveghere, care nu are prerogative executive i care cuprinde si reprezentani ai salariailor. Situaiile financiare sunt aprobate de Consiliul de
supraveghere nainte de a fi puse la dispoziia acionarilor. Situaiile financiare sunt autorizate spre emitere la data la care Consiliul de administraie
autorizeaz depunerea acestora la Consiliul de supraveghere.
i i||^

WS^S^SSSS^^WM?^ -:A' V;:* ;"'; f ?;'r i;-, -.f/i >

Exemplu: Societatea ALFA vinde utilaje societii BETA. n noiembrie N,


ALFA i-a vndut ntreprinderii BETA un utilaj n valoare de
500.000.000 lei i pn la 31.12.N BETA nu si-a achitat datoria, n
ianuarie N+l, managementul societii ALFA a aflat c societatea
BETA a intrat n faliment si c va fi incapabil s-i plteasc datoria.

156

Mria Mdlina GIRBIN tefan BUNEA

Ce fel de eveniment este falimentul lui BETA i cum trebuie reflectat


n situaiile financiare ale societii ALFA?
Falimentul societii BETA este un eveniment care determin
ajustarea situaiilor financiare ale societii ALFA. BETA a intrat n
faliment n ianuarie N+1, deci avea dificulti financiare nainte de a
se ncheia anul N. ALFA trebuie s nregistreze un provizion pentru
deprecierea creanei fa de BETA.
Exemplu: Societatea ALFA deine un stoc de marf achiziionat la un cost de
100.000.000 lei. La 31.12.N, societatea a determinat valoarea
realizabil net a stocului la 90.000.000 lei i a nregistrat, potrivit
IAS 2, un provizion pentru deprecierea mrfurilor n valoare de
10.000.000 lei. Pe 15 ianuarie N+1, societatea a vndut stocul de
mrfuri la 80.000.000 lei.
Vnzarea stocurilor, ulterior datei bilanului, cu 80.000.000 lei
reprezint o prob cu privire la valoarea realizabil net a acestora.
Prin urmare, ALFA nregistreaz un provizion suplimentar de
10.000.000 lei:

+Ch;

6814 Cheltuieli de
exploatare privind
provizioanele pentru
deprecierea activelor
circulante

Exemplu:

+(-A)

394
Provizioane
pentru
deprecierea
mrfurilor

10.000.000

Societatea BETA este productoare de produse cosmetice. Pe 15


octombrie N, o client a deschis aciune injustiie mpotriva societii,
ca urmare a unei reacii alergice suferite n urma utilizrii unei creme produse de BETA. La 31.12.N, n urma discuiei cu avocatul
societii, managementul a estimat un provizion pentru litigii n
valoare de 50.000.000 lei. Pe data de 24 februarie este pronunat
sentina potrivit creia societatea ALFA trebuie s plteasc
despgubiri n valoare de 75.000.000 lei.
Pronunarea sentinei i stabilirea mrimii despgubirii confirm
mrimea provizionului pentru litigii ce trebuie nregistrat. Acest
eveniment determin ajustarea provizionului cu 25.000.000 lei.
ALFA efectueaz nregistrarea:

Sinteze, studii de caz ?i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

+Ch;
6812 Cheltuieli de
exploatare privind
provizioanele pentru
riscuri i cheltuieli

157

+D
1511
Provizioane
pentru litigii

25.000.000

Exerciiul 8
La 31.12.N, societatea GAMA determin valoarea recuperabil
pentru un utilaj pe care intenioneaz s-l cedeze la 150.000.000 lei,
valoarea sa contabil fiind de 200.000.000 lei. Potrivit normei IAS 36,
GAMA nregistreaz la aceast dat un provizion pentru deprecierea
utilajului n valoare de 50.000.000 lei.
Pe 15februarie N+1, GAMA vinde utilajul la 100.000.000 lei. GAMA
trebuie sau nu s ajusteze situaiile financiare ale exerciiului N? De ce?
Exemplu: Pe 15 ianuarie N+l, auditorul societii ALFA descoper c stocul
de materii prime este supraevaluat, deoarece exist lipsuri la inventar care nu au fost nregistrate n contabilitate i recomanda, n consecin, ajustarea situaiilor financiare. Contabilul, n urma analizrii
listelor de inventar, ajunge la concluzia c, din cauza unor erori de
calcul, nu a fost nregistrat o lips la inventar n valoare de
25.000.000 lei. Descoperirea unor erori dup data bilanului, care
arat c situaiile financiare au fost incorecte, determin ajustarea
acestora. ALFA efectueaz nregistrarea lipsei materiei prime la inventar, omise din cauza unei erori:
+Ch

-A

601

301
Materii prime

Cheltuieli cu
materiile prime

25.000.000

Exemplu: Managementul grupului G ntocmete situaiile financiare pentru


exerciiul ncheiat la 31.12.N. Grupul G vinde, pe 15 ianuarie N+l,
o filial i nregistreaz o pierdere din cesiune de 500.000.000 lei,
care este semnificativ pentru situaiile financiare ale lui G. Filiala F
reprezint o unitate generatoare de trezorerie care a fost testat pentru

158

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

depreciere. Nu a fost nregistrat nici un provizion pentru deprecierea


imobilizrilor n situaiile financiare individuale ale filialei. De
asemenea, nu au avut loc evenimente semnificative de la 31.12.N
care s determine reducerea valorii investiiei n F.
Managementul trebuie s ajusteze situaiile financiare consolidate,
deoarece evenimentul confirm condiii existente la data bilanului.
Activele filialei au fost depreciate la data bilanului, deoarece nu a
avut loc nici un eveniment semnificativ dup aceast dat care ar fi
putut determina reducerea valorii acestora. Cedarea filialei ulterior
datei bilanului confirm existena deprecierii.
Prin urmare, managementul grupului trebuie s nregistreze un provizion pentru depreciere n situaiile financiare consolidate, n conformitate cu IAS 36.
Exemplu: Societatea GAMA S.A. i ncheie exerciiul financiar la 31 decembrie N. n timpul anului, a intentat un proces mpotriva societii
BETA S.A. pentru vicii la unul din produsele achiziionate. Sentina
cazului nu este cunoscut la sfritul anului. In urma discuiei cu
avocaii firmei, GAMA prezint un activ contingent estimat la
250.000.000 lei.
Conflictul dintre GAMA si BETA este soluionat la 12 martie N+l,
iar conturile sunt semnate pe 14 aprilie N+l. Instana a decis n
favoarea lui GAMA i a obligat BETA s plteasc daune de
100.000.000 lei lei. Societatea GAMA prezint n note activul contingent la valoarea de 100.000.000 lei. Activul si venitul corespunztor sunt din acest motiv recunoscute n situaiile financiare pentru
sfritul exerciiului financiar cu nchidere la 31 decembrie N+l.

n cazul n care un eveniment apare dup data bilanului i nu se refer


la condiiile existente la acea data, efectul acestui eveniment trebuie prezentat
n anexe atunci cnd este semnificativ sau cnd se consider c este relevant
pentru utilizatorii care iau decizii pe baza raportrilor anuale.

Sinteze, studii de caz si teste gril privind aplicarea LAS (revizuite) - IFRS

159

Urmtoarele informaii ar trebui prezentate:


natura evenimentului;
o estimare a efectului financiar sau o declaraie c o astfel de esti
mare nu a fost posibil.
Exemplu: La 31.12.N, societatea ALFA a nregistrat o datorie de impozit
amnat, potrivit IAS 12, de 50.000.000 lei, determinat la o cot de
impozitare de 25%. Pe 15 ianuarie, cota de impozitare este redus la
16%. Schimbarea cotei de impozitare a fost anunat i aprobat dup
data bilanului, deci reflect condiii aprute dup 31.12.N.
ALFA nu ajusteaz datoria de impozit amnat nregistrat n contul
exerciiului N. Dac schimbarea cotei de impozitare ar fi fost
subsanial adoptat la data bilanului, datoria de impozit amnat ar fi
fost calculat la cota de 16%.
Exemplu: Managementul societii ALFA pregtete situaiile financiare pentru
exerciiul N. Pe 25 ianuarie N+l are loc un accident pe un teren al
unui client. Unul din camioanele ALFA descrca acid sulfuric n
rezervorul clientului. Sub presiune, pompele au cedat i acidul sulfuric
a infestat terenul proprietatea clientului. Costurile de curare sunt
estimate la 200.000.000 lei. Nu se cunoate nc cine va fi declarat
vinovat de incident.
Condiia (deversarea acidului sulfuric) a aprut dup data bilanului.
Costurile de refacere sunt semnificative pentru situaiile financiare
ale lui ALFA. Exist o datorie contingen (definit n prima parte a
capitolului) care trebuie sa fie publicat n notele explicative.
Societatea ALFA va efectua n anex urmtoarea informare narativ.'
Pe 25 ianuarie N+l a avut loc o deversare de acid sulfuric pe un
teren al unui client n care a fost implicat un mijloc de transport al
societii ALFA. Costurile pentru curarea terenului sunt estimate
la 200.000.000 lei. Datoria este condiionat de decizia autoritilor
de a declara societatea ALFA vinovat sau nu de acest incident."

Exerciiul 9
Societatea ALFA SA emite 2.000 de aciuni pe 16 februarie N+l.
Este acesta un eveniment ce determin ajustarea situaiilor financiare ntocmite pentru exerciiul N?

160

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

Exerciiul 10
Societatea BETA S.A. deine aciuni la societatea GAMA, evaluate n
bilan la 100.000.000 lei. Ca urmare a unui scandal financiar n care este
implicat societatea GAMA, cursul la burs al aciunilor sale scade cu
90% n luna februarie N+l. Trebuie s ajusteze societatea ALFA valoarea
investiiei n societatea BETA?

Managementul poate s ia decizii importante dup data de nchidere


a bilanului, decizii ce privesc viitorul societii, n funcie de natura deciziei,
poate fi necesar prezentarea unor amnunte n note.
Exemplu: Societatea ALFA produce pantofi. Ca urmare a succesului pe care
1-au avut n anii 90 pantofii din GAMA Z", ALFA a deschis o fabric
specializat exclusiv n producerea acestora, ns, de civa ani, ca
urmare a noilor tendine n mod, vnzrile la pantofii GAMA Z"
au sczut substanial. Pe 26 februarie N+1, societatea ALFA a anunat
ca va nchide fabrica de pantofi Z". Situaiile financiare ale exerciiului N nu au fost nc autorizate spre emitere.
Societatea ALFA a anunat nchiderea fabricii pe 26 februarie N+l,
deci condiiile nu existau n exerciiul N. Societatea nu va recunoate
un provizion pentru restructurare n situaiile financiare ale
exerciiului N. Anunul a fost fcut dup data bilanului iar la 31.12.N
nu exista un plan de restructurare. Decizia conducerii de a nchide
fabrica poate fi un indiciu c activele acesteia ar putea fi depreciate.
Managementul va trebui s determine valoarea lor recuperabil i s
nregistreze (sau s ajusteze) un provizion pentru depreciere dac
este cazul.
Societatea ALFA va trebui s publice n note:
Pe 26 februarie N+l, societatea a anunat nchiderea fabricii de
pantofi din GAMA Z".
Exemplu: Pe 21 ianuarie N+1, grupul G a realizat achiziia societii ALFA,
nfiinat n N-4, care comercializeaz produse farmaceutice.
Grupul a achiziionat 100 % aciunile BETA cotate la Bursa de
Valori Bucureti.

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

161

Decizia de achiziie a filialei are loc n exerciiul N+l, deci situaiile


financiare ale exerciiului N nu vor fi ajustate, n note va fi efectuat
o informare narativ referitoare la aceast achiziie.
Exemplu: Managementul societii ALFA pregtete situaiile financiare pentru
exerciiul N. Adunarea General a societii ALFA a propus pe
30 aprilie N+l dividende n valoare de 150.000.000 lei.
Dac dividendele sunt propuse i declarate dup data bilanului, o
ntreprindere nu trebuie s recunoasc aceast datorie n situaiile
financiare. Valoarea lor trebuie prezentat (dup cum precizeaz
IAS1) fie n bilan, ca o component separat a capitalurilor proprii,
fie n notele explicative. Potrivit IAS 10, ALFA va recunoate dividendul ca datorie n exerciiul N+l.

Exerciiul 11
La 31.12. N, societatea ALFA are datorii fa de un furnizor german
n valoare de 10.000 de euro. Datoria este actualizat la cursul de nchidere
de la 31.12. n luna martie N+l, cursul euro/leu creste semnificativ. Trebuie
s ajusteze ALFA datoria n valut?

Un eveniment care a aprut dup data bilanului poate indica faptul


c o parte sau ntreaga activitate a unei societi a ncetat s mai funcioneze
dup principiul continuitii activitii. In aceast situaie, raportrile de la
31 decembrie trebuie ntocmite pe alte baze.

3.4. Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli i


dezideratul convergenei contabile internaionale.
Proiecte n curs
Necesitatea revizuirii IAS 37 este analizat n dou proiecte ale IASB:
proiectul de convergen pe termen scurt care vizeaz eliminarea diferenelor
ntre IAS 37 i FS 146 Contabilizarea costurilor aferente activitilor de
ieire sau cesiune"i a doua faz a proiectului privind gruprile de ntreprin-

162

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

deri1. In urma analizei diferenelor ntre FS 146 i IAS 37 consiliul IASB


intenioneaz:
a) s amendeze definiia obligaiei implicite;
b) s retrag prevederile actuale din IAS 37 referitoare la provizioa
nele pentru restructurare;
c) s ofere mai multe precizri referitoare la recunoaterea provizioa
nelor pentru contracte deficitare;
d) s amendeze cerinele din I AS 19 referitoare la beneficiile din
finalizarea planurilor de pensii.
Activele sau datoriile contingente sunt nsoite uneori de drepturi sau
datorii noncontingente care ndeplinesc definiia unui activ sau unei datorii
si care vor fi contabilizate separat, conform IAS 38 i respectiv IAS 37. n
consecin2, termenii de activ sau datorie contingen vor fi eliminai deoarece dreptul sau datoria nglobat ntr-un activ sau datorie sunt noncontingente, chiar dac suma i momentul apariiei avantajelor economice viitoare
sunt condiionate de producerea sau nu a unuia sau mai multor evenimente
viitoare incerte.
Deoarece IASB a ajuns la concluzia c prevederile standardului internaional conduc la recunoaterea mai rapid a provizioanelor pentru
restructurare dect n cazul aplicrii FS 146, a decis s retrag prevederile
IAS 37 i s precizeze c existena i anunarea unui plan de restructurare
nu creeaz n sine o obligaie.
n legtur cu provizioanele pentru contracte deficitare, IASB a decis
s precizeze c un contract devenit deficitar, ca urmare a aciunilor ntreprinderii, determin recunoaterea unui provizion numai dup ce respectivele
aciuni au avut loc. De exemplu, n cazul unui contract de locaie operaional
care are drept obiect o cldire ce devine neutilizat, ca urmare a unei restructurri, privizionul este recunoscut abia dup ce ntreprinderea elibereaz
cldirea. Mrimea provizionului este diminuat cu eventuale redevene
ncasate dintr-un contract de subnchiriere.
Evaluarea provizioanelor se face la suma ce ar fi pltit n mod raional
pentru decontarea datoriei la data bilanului. Referina la cea mai probabil
sum pltit va fi eliminat.
1

Amendaments to IAS 37 Provisions, contingent liabilities and contingent assets


www.iasb.org.
2
IASB Board decisions on internaional financial reporting standards Update, mai 2005.

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

163

3.5. Rezumat
1. Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli sunt obligaii cu exigi
bilitate (scaden) sau valoare incerte (nesigure).
2. Un provizion va fi recunoscut numai n momentul n care:
(a) o ntreprindere are o obligaie curent (legal sau implicit)
generat de un eveniment anterior;
(b) este probabil ca o ieire de resurse care s afecteze avantajele
economice s fie necesar pentru a onora obligaia respec
tiv; i
(c) poate fi realizat o bun estimare a valorii obligaiei.
3.

Obligaiile curente legale sunt cele care rezult din contracte,


din dispoziii legale sau reglementare i din elemente de jurispruden (deciziile tribunalelor). Obligaiile curente implicite
sunt cele care rezult din aciunile ntreprinderii n cazul n care:
(a) prin practici anterioare, prin politica sa fcut public, sau
printr-o declaraie ea a indicat terilor c i va asuma anumite
responsabiliti; i
(b)a indus acestora o ateptare cum c ea i va onora responsa
bilitile.

4. Nu vor fi recunoscute provizioane aferente costurilor pe care


le va suporta ntreprinderea pentru desfurarea activitii n
viitor, n bilanul ntreprinderii, singurele obligaii recunoscute
sunt cele existente la data bilanului.
5. Prin datorie contingen se nelege:
(a) o obligaie contingen, aprut ca urmare a unor evenimente
trecute i a crei existen va fi confirmat numai de apariia
sau neapariia unuia sau mai multor evenimente viitoare
incerte care nu pot fi n totalitate sub controlul ntreprinderii;
sau
(b)o obligaie curent, aprut ca urmare a unor evenimente
trecute, dar care nu este recunoscut, deoarece:

164

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

(i) nu este sigur c vor fi necesare resurse pentru stingerea


acestei obligaii; sau
(ii) valoarea obligaiei nu poate fi evaluat suficient de
exact.
6.

Un activ contingent (eventual) este un activ posibil care apare


din evenimente trecute i a crui existen va fi confirmat doar
de producerea sau nu a unuia sau a mai multor evenimente
viitoare nesigure care nu sunt cu totul sub controlul ntreprinderii.

7.

Valoarea recunoscut ca provizion trebuie s constituie cea mai


bun estimare a costurilor necesare stingerii obligaiei curente
la data bilanului.

8.

n contul de profit i pierdere, costurile legate de un provizion


pot fi prezentate la valoarea acestuia diminuat cu suma recu
noscut pentru rambursare.

9.

Provizioanele vor fi revizuite cu prilejul fiecrui bilan i ajustate


pentru a reflecta cea mai bun estimare curent, n cazul n
care, pentru stingerea unei obligaii, nu mai este probabil o
ieire de resurse care ncorporeaz avantaje economice, provizionul trebuie anulat.

10.

ntreprinderea nu trebuie s recunoasc provizioane pentru


pierderile viitoare din exploatare.

11.

Un contract este considerat oneros (deficitar) atunci cnd cos


turile inevitabile implicate n stingerea obligaiilor asumate de
pesc beneficiile economice estimate a fi obinute de pe urma
acestuia.

12.

O ntreprindere are o obligaie de restructurare numai dac:


(i) are un plan formalizat i detaliat de restructurare, ce precizeaz cel puin:
-

activitatea sau partea de activitate vizat;


principalele zone afectate;
localizarea, funcia i numrul aproximativ al membrilor
personalului care vor primi indemnizaii de concediere;
cheltuielile/plile ce vor fi angajate;
data la care planul va fi pus n aplicare;

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

165

(ii) a creat persoanelor vizate o ateptare conform creia ea va


derula restructurarea, fie ncepnd s execute planul, fie
anunndu-le principalele sale caracteristici.
13.

Pierderile din exploatare pn la data restructurrii nu sunt in


cluse n provizioane, cu excepia cazului n care sunt legate de
un contract oneros (deficitar). Ctigurile din nstrinarea pre
conizat a activelor nu sunt luate n considerare la evaluarea
provizionului, chiar dac vnzarea activelor este o component
a restructurrii.

14.

Evenimentele ulterioare sunt definite de IAS 10 ca acele eve


nimente att favorabile ct si nefavorabile care au loc ntre data
bilanului si data la care situaiile financiare sunt autorizate pen
tru depunere. Aceasta este data la care situaiile financiare sunt
semnate de directori sau de conducere si aprobate pentru
publicare sau pentru prezentarea lor ctre utilizatori.

15.

Evenimentele care au loc dup data bilanului, dar nainte de


data la care situaiile financiare sunt autorizate pentru emitere,
pot conduce fie la ajustarea situaiilor financiare, fie la prezen
tarea lor n notele explicative.Dac evenimentele reflect con
diii existente la data nchiderii exerciiului, atunci trebuie s
se procedeze la ajustarea situaiilor financiare.

16.

Evenimentele care nu conduc la ajustarea situaiilor financiare


sunt acele evenimente care au aprut dup data de nchidere a
bilanului i care se refer la anumite condiii care nu existau la
acea dat.

166

Mria Mdlina GIRBIN tefan BUNEA

3.6. Rezolvri ale exercitiilor


Exerciiul l: a) ntreprinderea nu are o obligaie actual i n plus ea poate
lua msuri pentru evitarea cheltuielilor viitoare. Nu se
constituie nici un provizion.
b) ntruct programul de instruire nu a nceput, nu exist
nici o obligaie si deci nu se recunoate nici un provizion.
c) ntreprinderea nu are nici o obligaie prezent i, prin
urmare, nu va recunoate nici un provizion.
d) ntreprinderea are o obligaie prezent i va fi recunoscut
un provizion la cea mai bun estimare a cheltuielilor cu
remedierile n perioada de garanie.
e) Prin modul su de aciune, ntreprinderea poate evita
cheltuielile viitoare. Aceste cheltuieli care vor fi tratate
conform IAS 16 nu se constituie n nici un provizion.
Varianta corect este d).
Exerciiul 2: La sfritul exerciiului N nu exist nici o obligaie din partea
ntreprinderii, motiv pentru care nu va fi constituit nici un
provizion. Situaia va fi prezentat ns n notele la situaiile
financiare ca o datorie contingen. Pe baza informaiilor disponibile la sfritul exerciiului N+l, ntreprinderea are o
obligaie prezent susceptibil s duc, n vederea stingerii
ei, la o ieire de resurse economice (active), n acest caz, va
fi recunoscut un provizion pentru 500.000 mii lei.
Exerciiul 3: Deoarece impactul valorii n timp a banilor este semnificativ,
se va recurge la actualizarea costurilor estimate. Rata de
actualizare utilizat este de 10% (nu se ine cont de
economia fiscal).
Provizionul recunoscut la 31.12.N este de: 200.000.000/
(1+0,10) + 150.000.000(1+0,10) 3 = 181.818.182 +
112.697.220 = 294.515.402 lei.
6812=1518 294.515.402
Exerciiul 4: n aceast situaie ALFA trebuie s constituie un provizion
deoarece are o obligaie implicit.

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

167

Exerciiul 5: n aceast situaie ALFA trebuie s anuleze provizionul


deoarece nu mai este probabil nici o ieire de resurse ce
ncorporeaz avantaje economice.
Exerciiul 6: Societatea ALFA utilizeaz provizionul constituit pentru litigiul cu BETA pentru a acoperi cheltuielile generate de litigiul
cu GAMA. O asemenea soluie contravine prevederilor
normei LAS 37. Soluia corect presupune recunoaterea cheltuielilor cu despgubirile de 130.000.000 lei aferente litigiului
cu GAMA i preluarea unei pri din provizionul pentru
litigiul cu BETA (50.000.000 lei) cu ocazia reestimrii cheltuielilor.
Exerciiul 7: n exerciiul N:
- angajarea cheltuielilor dup natur:
Clasa 6 = Clasa 3 375.000
Clasa 4
Clasa 5
- estimarea rezultatului contractului:
Rezultat = 2.200.000 - 2.000.000 = 200.000
- gradul de avansare = 375.000/2.000.000 = 18,75%
- rezultatul aferent exerciiului N = 200.000 x 18,75% =
37.500
- nregistrarea produciei n curs aferente exerciiului N:
332 = 711 375.000 + 37.500 = 412.500
Situaia n contul de profit i pierdere:
711......................412.500
Clasa 6..............(375.000)
Rezultat.................37.500
n exerciiul N+l:
- angajarea cheltuielilor dup natur:
Clasa 6 = Clasa 3 1.625.000 - 375.000 = l .250.000
Clasa 4 Clasa 5
- estimarea rezultatului contractului:
Rezultat = 2.800.000 - 3.200.000 = - 400.000

168

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

- nregistrarea produciei n curs aferente exerciiului N+l:


332 = 711 1.250.000-37.500 = 1.212.500
- constituirea provizionului pentru pierderea din contractul
devenit deficitar:
6812=1518 400.000
Situaia n contul de profit i pierdere:
711........................1.212.500
Clasa 6............... (1.250.000)
6812..................... (40Q.QOO)
Rezultat................. -437.500
n exerciiul N+2:
- angajarea cheltuielilor dup natur:
Clasa 6 = Clasa 3 3.300.000 - 1.625.000 = 1.675.000
Clasa 4 Clasa 5
- nregistrarea produciei n curs aferente exerciiului N+2:
Rezultatul contractului = 3.000.000 - 3.300.000 = -300.000.
Prin urmare, vom include n costul lucrrilor suma cu
care a crescut rezultatul contractului, respectiv 100.000
mii lei:
332 = 711
1.675.000 + 100.000=1.775.000

- facturarea lucrrilor:
4111 = % 3.570 .000
704 3.000.000
4427 570.000
- descrcarea de gestiune:
711
= 3 3 2 3.400.000
- anularea provizionului pentru contractul deficitar:
1518 = 7812 400.000
Situaia n contul de profit i pierdere:
704......................3.000.000

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS
169

711.........................-1.625.000
7812..........................400.000
Clasa 6.................(1.675.000)
Rezultat.....................100.000
Exerciiul 8: Preul de vnzare obinut pe utilaj confirm valoarea recuperabil a acestuia. Decizia de a ceda utilajul fusese luat
nainte de 31.12.N, iar scderea preului reflect condiii existente nainte de data bilanului. ALFA suplimenteaz provizionul pentru deprecierea utilajului:
6813 = 2913 50.000.000
Exerciiul 9: Nu, deoarece reflect o condiie aprut ulterior nchiderii
exerciiului N. Dac impactul acestei decizii este semnificativ, face obiectul informrii n note.
Exerciiul 10: Scderea cursului la burs apare ca urmare a unor condiii
ulterioare datei bilanului, deci ALFA nu trebuie s nregistreze un provizion pentru deprecierea investiiei.
Datorit faptului c evenimentul afecteaz semnificativ situaiile financiare ale societii ALFA, trebuie s fac obiectul
publicrii n note.
Exerciiul 11: Nu, deoarece creterea cursului este determinat de condiii
care au survenit dup data bilanului, n cazul n care efectul
creterii cursului este semnificativ, acest lucru trebuie s fac
obiectul publicrii n notele explicative.

170

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

3.7. Teste gril de autoevaluare

3.

O ntreprindere vinde produse nsoite de un certificat de


garanie care d dreptul clienilor la service gratuit pentru
orice tip de defecte ce apar n primele patru luni de la data
cumprrii. Dac la toate produsele vndute se identific
defecte minore, se vor nregistra costuri de reparaie de 5
milioane. Dac la toate produsele vndute se identific
defecte majore, se vor nregistra costuri de reparaie de 10
milioane. Experiena ntreprinderii i estimrile indic
pentru anul care urmeaz c, dintre produsele vndute, 80%
nu vor nregistra defecte, 15% vor nregistra defecte minore i

5%
eprinderea nu constituie un provizion pentru garanii
defecte
deoarece nu poate face o estimare fiabil a mrimii
majore
acestuia;
. Care c) ntreprinderea constituie un provizion pentru garanii
din
n
urmto
valoare de 500.000 lei;
arele d) ntreprinderea constituie un provizion pentru garanii
afirma
n
ii este
valoare de 1.250.000 lei;
adevr e) ntreprinderea constituie un provizion pentru garanii
at?
n
valoare de 750.000 lei.
a) la
31. Sunt incluse ntr-un provizion pentru restructurare
12. urmtoarele costuri:
ntr a) costuri ocazionate de recalificarea sau mutarea
epri
personalului
nde
care nu este afectat de restructurare;
rea b) costuri de marketing;
nu c) investiii n noi reele de distribuii;
con d) pierderile din exploatare pn la data restructurrii care
stit
nu
uie
sunt ocazionate de un contract oneros;
un
e)
salarii
compensatorii acordate salariailor disponibilizri
pro
ca
vizi
urmare a restructurrii.
on
pen Conduc la ajustarea situaiilor financiare urmtoarele
tru evenimente ulterioare datei bilanului:
gar
ani
i
aco
rdat
e
clie
nil
or
deo
are
ce
nu
exis
t o
obli
gai
e
actu
al;
b) ntr

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

5.

a)
b)
c)
d)
e)

171

achiziia unei filiale;


distrugerea unei uniti de producie;
emisiunea de aciuni;
modificarea semnificativ a cursului de schimb;
vnzarea stocurilor la un pre mai mic dect valoarea
reali
zabil net determinat la data bilanului.

Guvernul a introdus o gam de modificri a sistemului de


impozitare a veniturilor. Ca rezultat al acestor modificri, o
societate care activeaz n domeniul servicilor financiare va
trebui s instruiasc o parte important a personalului su, n
conformitate cu noile reglementri. La data bilanului nu a
avut loc nici o aciune de instruire. Costurile de instruire
sunt estimate la 50.000.000 lei. Care din urmtoarele
afirmaii este adevrat?
a) societatea nu recunoate un provizion deoarece nu exist
o
obligaie la data bilanului;
b) societatea recunoate un provizion pentru valoarea
costurilor

esti
arece costurile cu
mat
instruirea sunt determinate de o aciune legal i nu
e cu
sunt
inst
rezultatul unei decizii a managementului;
ruir e) societatea recunoate un provizion deoarece a avut loc
ea;
eve
c) soci
nimentul care genereaz obligaia.
etat Societatea ALFA i desfoar activitatea n domeniul
ea transporturilor aeriene. Prin lege este obligat ca, la fiecare 4
nu ani, s revizuiasc aparatele de zbor. Cheltuielile estimate cu
rec reparaia sunt de 400.000.000 lei. Care dintre urmtoarele
uno afirmaii este adevrat:
ate
un a) societatea nu are o obligaie actual deoarece prin
modul
pro
su de aciune poate evita cheltuielile viitoare;
vizi
b)
societatea constituie un provizion pentru litigii n
on
valoare
deo
de 400.000.000 lei;
are
ce c) societatea constituie un provizion pentru garanii
acordate
nu
clienilor de 400.000.000 lei;
poa
d)
societatea constituie un provizion pentru
te
dezafectarea
fac
activelor de 400.000.000 lei;
eo
esti e) societatea nu poate constitui un provizion deoarece nu
poate
mar
estima fiabil cheltuielile cu reparaiile.
e
fiab
il
a
iei
rilo
r de
res
urs
e;
d) soci
etat
ea
nu
rec
uno
ate
un
pro
vizi
on
deo

172

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

Pe 4.04.N+1, Adunarea General a Acionarilor a societii


BETA aprob dividende n valoare de 30.000.000 lei. Situaiile
financiare nu au fost nc autorizate pentru depunere. Care din
urmtoarele afirmaii nu este adevrat, potrivit I AS 10?
a) societatea BETA efectueaz n exerciiul N nregistrarea:
129

457
Dividende de plat

Repartizarea
profitului

30.000.000

b) societatea BETA nu recunoate datoria pentru dividendele


declarate n exerciiul N;
c) societatea BETA recunoate datoria pentru dividende n
exerciiul N+1;
d) societatea BETA poate face o informare n notele explicative
referitoare la declararea dividendelor;
e) societatea BETA poate prezenta valoarea dividendelor n
capitalurile proprii din bilanul exerciiului N.
Societatea ALFA este implicat ntr-un litigiu. Juritii apreciaz
c firma va suporta, la sfritul exerciiului N+3, costuri estimate
de 50.000 u.m. Rata dobnzii fr risc este de 5%. Care sunt
nregistrrile corecte aferente exerciiilor N i N+l?
a)La31.12.N:
+Ch
6812

+D
1511
Provizioane
pentru litigii

Cheltuieli de
exploatare privind
provizioanele pentru
riscuri i cheltuieli

La31.12.N+l:
+Ch

666
Cheltuieli cu
dobnzile

+D

1511
Provizioane
pentru litigii

2.160

43.193

173

Sinteze, studii de caz fi teste gril privind aplicarea 1AS (revizuite) - IFRS

b)La31.12.N:
+Ch
6812

+D

Cheltuieli de exploatare
privind provizioanele
pentru riscuri i cheltuieli

1511
Provizioane
pentru litigii

43.193

La31.12.N+l:
+Ch
6812

+D
1511

Cheltuieli de
exploatare privind
provizioanele pentru
riscuri i cheltuieli

Provizioane
pentru litigii

c)La31.12.N:
+Ch

+D
1511
Provizioane
pentru litigii

6812 Cheltuieli de
exploatare privind
provizioanele pentru
riscuri i cheltuieli

La31.12.N+l:

5.587

50.000

o nregistrare.

Nu se efectueaz nici
d)La31.12.N: +Ch +D
6812 Cheltuieli de
exploatare privind
provizioanele pentru
riscuri i cheltuieli

1511
Provizioane
pentru litigii

43.193

La31.12.N+l:
+Ch
666
Cheltuieli cu
dobnzile

+D

1511
Provizioane
pentru litigii

6807

174

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

e)La31.12.N:
+Ch
6812

Cheltuieli de
exploatare privind
provizioanele pentru
riscuri i cheltuieli

+D
1511
Provizioane
pentru litigii

43.193

La31.12.N+l:
+Ch
6812

Cheltuieli de
exploatare privind
provizioanele pentru
riscuri i cheltuieli

+D
1511

Provizioane
pentru litigii

6.807

8.

Care dintre urmtoarele evenimente conduce la ajustarea situa


iilor financiare ale societii ALFA, la 31.12.N?
a) scderea, n luna februarie N+l, a cursului bursier al
aciunilor BETA, ca urmare a unui scandal financiar;
a) emiterea de aciuni ALFA n luna februarie N+l;
b) creterea cursului de schimb, n exerciiul N+1, al unei datorii
n devize existente la 31.12.N;
c) reducerea cotei de impozit pe profit la 16% dup data bilan
ului, n condiiile n care, la 31.12.N, exista o datorie de
impozit amnat calculat cu cota de 25%;
d) lips la inventar constatat n ianuarie N+l, ca urmare a
unei erori de calcul produs n exerciiul N.

9.

Evenimentele ulterioare sunt definite de IAS 10 drept:


a) acele evenimente favorabile ct i nefavorabile ce au loc
dup data la care situaiile financiare sunt autorizate pentru
depunere;
b) acele evenimente favorabile ct i nefavorabile ce au loc
ntre data bilanului i data publicrii situaiilor financiare;
c) acele evenimente favorabile ct si nefavorabile ce au loc
ntre data bilanului si data la care situaiile financiare sunt
autorizate pentru depunere;

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

175

d) acele evenimente favorabile ct si nefavorabile ce au loc


dup data la care situaiile financiare sunt publicate;
e) acele evenimente favorabile ct si nefavorabile ce au loc
dup data bilanului.
10. La data de 10.10.N, societatea ALFA este acionat n justiie
de ctre un client (BETA). La sfritul exerciiului N, consilierii
juridici consider c este probabil ca ALFA s plteasc despgubiri n valoare de 50.000 u.m.. La sfritul exerciiului N+l,
n urma evoluiei cazului, despgubirile ce vor fi pltite sunt
estimate la 70.000 u.m. n exerciiul N+2 cazul este soluionat,
ALFA pltind suma de 90.000 u.m. despgubire.
Conform IAS 37, nregistrrile contabile aferente exerciiului N+2
sunt:
a)
+Ch

6581 Despgubiri,
amenzi i penaliti

-D

-A

5121 Conturi la
bnci

90.000

+v

1511 Provizioane
pentru litigii

7812 Venituri
din provizioane
pentru riscuri i
cheltuieli

70.000

b)
+Ch;
6581

Despgubiri, amenzi
i penaliti

-D
1511
Provizioane pentru
litigii

-A
5121
Conturi la bnci

+v
7812
Venituri din
provizioane
pentru riscuri i
cheltuieli

90.000

50.000

176

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

C)

+Ch;
6581

-A
5121
Conturi la bnci

Despgubiri, amenzi
i penaliti

-D
1511

90.000

+V
7812
Venituri din
provizioane
pentru riscuri
i cheltuieli

Provizioane pentru
litigii

90.000

d)
-A

+Ch;
6581

5121

Despgubiri, amenzi
i penaliti

Conturi la bnci

-D

+V

1511

70.000

7812

Provizioane pentru
litigii

70.000

Venituri din
provizioane
pentru riscuri i
cheltuieli

e)
+Ch;
6581
Despgubiri, amenzi
i penaliti

+Ch;
6812

Cheltuieli de
exploatare privind
provizioanele pentru
riscuri i cheltuieli

-A
5121
Conturi la bnci

+D
1511
Provizioane
pentru litigii

90.000

20.000

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS
177

CAPITOLUL 4
Impozitul pe profit
(IAS 12)

178

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

4.1. Delimitri privind rezultatul contabil,


rezultatul fiscal, diferenele permanente
i diferenele temporare
Rezultatul contabil este profitul sau pierderea net aferent() unei
perioade, naintea deducerii cheltuielilor cu impozitul.
Rezultatul fiscal este profitul (sau pierderea) aferent() exerciiului,
determinat pe baza regulilor stabilite de autoritatea fiscal, pe baza crora
impozitul pe profit este pltibil (sau recuperabil).
(a) diferenele permanente - sunt reprezentate de:
(i) cheltuielile nedeductibile: acestea reprezint cheltuielile pe
care autoritatea fiscal refuz definitiv s le deduc datorit
caracterului lor nejustificat, datorit mrimii lor excesive etc.
Codul fiscal prezint o list de cheltuieli nedeductibile fiscal, total
sau parial, cum ar fi:
-

amenzile, penalitile i majorrile de ntrziere datorate


autoritilor romne, precum i cele prevzute n clauzele
contractelor comerciale ncheiate;
cheltuielile nregistrate n contabilitate care nu au la baz
un document justificativ, potrivit legii, prin care s se fac
dovada efecturii operaiunii sau intrrii n gestiune;
pierderile nregistrate la scoaterea din eviden a creanelor
incerte sau n litigiu nencasate, pentru partea neacoperit
de provizion;
cheltuielile privind bunurile de natura stocurilor sau a acti
velor corporale constatate lips din gestiune ori degradate,

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

179

neimputabile, pentru care nu au fost ncheiate contrate de


asigurare, precum i TVA aferent etc.
(ii) deducerile fiscale: acestea reprezint veniturile sau alte sume
pe care autoritatea fiscal renun definitiv s le impoziteze,
cum ar fi:
-

dividendele primite de la o persoan juridic romn;


rezerva legal n limita cotei de 5% aplicat asupra profi
tului contabil, nainte de determinarea impozitului pe
profit, din care se scad veniturile neimpozabile i se adau
g cheltuielile aferente acestor venituri neimpozabile pn
ce aceasta va atinge a cincea parte din capitalul social
subscris i vrsat etc.
Impozitul exigibil reprezint valoarea impozitului pe profit pltibil
(sau recuperabil) n raport cu profitul impozabil (sau pierderea fiscal) aferent
unei perioade.
Impozit exigibil = (Rezultat contabil + Cheltuieli nedeductibile Deduceri fiscale) x cota de impozit

(b) diferenele temporare - acestea survin ca urmare a faptului c


incidena fiscal a unor tranzacii/evenimente are loc la un moment diferit de cel al recunoaterii n contabilitate.
Exemplu: Societatea ALFA a cumprat un utilaj la costul de 200.000.000 lei.
Durata de via util estimat este de 5 ani, iar metoda de amortizare
utilizat este metoda liniar. Din punct de vedere fiscal este acceptat
metoda accelerat. Cota de impozitare este de 16%.
(sume n mii lei)
Fiscal
Contabil
Amortizar Valoare net Amortizar
Anul Valoare
200.000
100.000
200.000
40.000
1
2
100.000
25.000
160.000
40.000
3
75.000
25.000
120.000
40.000
4 L 50.000
25.000
80.000
40.000
5
25.000
25.000
40.000
40.000
Total
200.000
200.000

Diferen
60.000
(15.000)
(15.000)
(15.000)
(15.000)

180

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

Din tabelul de mai sus se poate observa c, datorit diferenei dintre


cotele de amortizare, amortizarea fiscal a societii ALFA depete
amortizarea contabil cu 60.000.000 lei n primul an, diferen care
se resoarbe ncepnd cu exerciiul al doilea. Este evident c recunoaterea fiscal a unei cheltuieli cu amortizarea mai mari reduce
impozitul pe profit pltit n primul an. Impactul asupra impozitului
exigibil se prezint astfel:
(sume n mii lei)
Fiscal
Contabil
Diminuarea
Diminuarea
Anul
Diferen
Amortizare impozitului Amortizare impozitului
pe profit
pe profit
100.000
16.000
40.000
6.400
9.600
1
25.000
4.000
40.000
6.400
(2.400)
2
25.000
4.000
40.000
6.400
(2.400)
3
25.000
4.000
40.000
6.400
(2.400)
4
25.000
4.000
40.000
6.400
(2.400)
5

Din tabelul de mai sus se observ c diferena ntre tratamentul


contabil i cel fiscal a determinat reducerea impozitului exigibil cu
9.600.000 lei, adic 60.000.000 lei x 16% n primul an. Diferena
rezultat n primul an ncepe s se resoarb ncepnd cu anul al doilea.
Impozitele amnate reprezint consecine fiscale viitoare estimate
ale tranzaciilor i evenimentelor recunoscute n situaiile financiare
curente i anterioare. Economia de impozit de 9.600.000 lei din primul
an nu este o economie fiscal actual, ci o datorie fiscal este amnat
pn la expirarea duratei de via utile a activului.

De ce diferenele temporare genereaz active/datorii de impozit


amnat?

Cadrul conceptual definete datoriile ca obligaii actuale ale ntreprinderii ce decurg din evenimente trecute, prin decontarea crora se ateapt
s rezulte o ieire de resurse, ce ncorporeaz avantaje economice.
Impozitul pe profit este impus de o prevedere legal, deci o obligaie
pentru consecinele fiscale amnate rezult n virtutea legii. Diferenele temporare ce dau natere la datorii de impozit amnat vor deveni impozabile la
realizarea sau decontarea activelor, respectiv datoriilor ntreprinderii, determinnd creterea rezultatului impozabil i a impozitului exigibil. Datoriile

Sinteze, studii de caz fi teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

181

de impozit amnat rezult din evenimentele trecute care genereaz diferenele temporare.
O alt caracteristic a datoriei este c obligaia nu i las posibilitatea
ntreprinderii s evite sacrificiul viitor. O ntreprindere poate amna reluarea
diferenelor temporare prin amnarea evenimentelor care dau natere acelor
reluri, de exemplu, prin amnarea realizrii activelor i decontrii datoriilor.
Afirmaia c diferenele temporare nu vor determina niciodat creterea
impozitului contrazice logica bilanului potrivit creia activele vor fi realizate
i datoriile decontate.
Activele sunt definite ca resurse controlate de ntreprindere, ca rezultat
al unor evenimente trecute, ce genereaz avantaje economice viitoare pentru
ntreprindere. Determinnd reducerea rezultatului impozabil i a impozitului
exigibil, diferenele temporare deductibile i creditul fiscal particip indirect
la fluxurile nete viitoare. Dac recuperearea pierderilor fiscale din profiturile
trecute este permis de lege, diferenele temporare deductibile rezultate determin direct creterea fluxurilor nete.
Controlul activelor const n faptul c o ntreprindere are acces la
resursele generatoare de avantaje economice viitoare i mpiedic accesul
altora la acestea. Ca urmare a prevederilor legale, o ntreprindere are capacitatea de a obine avantajele economice viitoare din diferenele temporare
deductibile i credit fiscal, deci deine controlul asupra acestora, n concluzie,
dac o ntreprindere nu recunoate impozitul amnat, atunci nu recunoate
un activ sau o datorie, ceea ce va conduce la distorsionarea poziiei i a
performanei financiare.
Activele i datoriile de impozit amnat nu afecteaz direct disponibilitile. Impozitul amnat este recunoscut pentru toate diferenele temporare
dar nu i pentru cele permanente, ntreprinderile trebuie s contabilizeze
consecinele fiscale ale tranzaciilor atunci cnd acestea sunt recunoscute
n situaiile financiare. Se pornete de la premisa c recuperarea activelor i
decontarea datoriilor au consecine fiscale care nu pot fi evitate i care pot
fi estimate fiabil.
Diferenele temporare apar atunci cnd valoarea contabil a unui activ
sau a unei datorii este diferit de valoarea atribuit de autoritatea fiscal
elementului respectiv, n vederea impozitrii.
Exist dou tipuri de diferene temporare: diferene temporare impozabile i diferene temporare deductibile. O diferen temporar impo-

182

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

zabil determin o cretere a impozitului exigibil n perioadele viitoare i


d natere unei datorii de impozit amnat. O diferen temporar deductibil
determin diminuarea impozitului exigibil n perioadele viitoare i d natere
unui activ (crean) de impozit amnat.
Valoarea contabil a unui activ sau a unei datorii se obine prin aplicarea normelor contabile, n timp ce baza fiscal se determin prin aplicarea
regulilor fiscale.
Baza fiscal a unui activ reprezint valoarea ce va fi dedus n scopuri
fiscale din avantajele economice pe care le va genera ntreprinderea atunci
cnd recupereaz valoarea contabil a activului.
Dac aceste avantaje economice nu sunt impozabile, baza fiscal a
activului este egal cu valoarea sa contabil.
Baza fiscal a unui activ se determin astfel:
Baza fiscal a
unui activ

Valoarea
contabil

Sume impozabile
rezultate din
recuperarea activului

+ Sume deductibile
rezultate din
utilizarea activului

Exemplu: Pentru utilajul din exemplul de mai sus, presupunnd c profitul


contabil este de 100.000.000 lei n cei 5 ani de utilizare, determinarea
rezultatului impozabil se prezint astfel:

Sinteze, studii de caz ?i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

183

(sume n mii lei)


Anul
Rezultatul contabil
+ Cheltuieli cu
amortizarea (contab.)
- Amortizarea
fiscal
= Rezultat fiscal

1
100.000

2
100.000

3
100.000

4
5
100.000 100.000

40.000

40.000

40.000

40.000

100.000
40.000

25.000
115.000

25.000
115.000

25.000 25.000
115.000 115.000

40.000

Baza fiscal la sfritul primului an va fi determinat astfel:


Baza fiscal = Valoarea contabil (160.000.000 lei) - Sume viitoare
impozabile rezultate din recuperarea activului (amortizarea contabil
aferent anilor 2,3,4 i 5, adic 160.000.000 lei) + Sume deductibile
rezultate din utilizarea activului (amortizarea fiscal aferent anilor
2,3,4,5, adic 100.000.000 lei) = 100.000.000 lei. Valoarea
contabil a utilajului este de 160.000.000 lei.

Dac valoarea contabil > baza fiscal, rezult c valoarea contabil


> valoarea contabil - sume impozabile rezultate din recuperarea activului
+ sume deductibile rezultate din utilizarea activului, adic:
Sumele impozabile rezultate din recuperarea activului > sumele
deductibile rezultate din utilizarea activului. Aceasta nseamn c, n viitor,
va avea loc o cretere a impozitului exigibil, deci suntem n cazul unei
diferene temporare impozabile pentru care recunoatem o datorie de impozit
amnat.
n cazul invers (valoarea contabil < baza fiscal), sumele impozabile
rezultate din recuperarea activului < sumele deductibile rezultate din utilizarea activului, deci vom asista la o reducere a impozitului exigibil i va
trebui s recunoatem o crean de impozit amnat.
Baza fiscal a unui activ este suma ce va fi deductibil fiscal din
beneficiile economice viitoare ce vor fi obinute de ntreprindere cu ocazia
recuperrii activului. Aceste avantaje pot lua forma ncasrilor din cesiune
sau a venitului ctigat din utilizarea activului. Consecinele fiscale sunt
determinate pe seama realizrii activului la valoarea contabil. Dei, n
realitate, ntreprinderea realizeaz avantaje dincolo de valoarea contabil,
prin utilizare sau vnzare, I AS 12 nu solicit o estimare a avantajelor economice viitoare obinute cu ajutorul activului.
Doar consecinele fiscale viitoare sunt luate n considerare pentru
determinarea bazei fiscale. Consecinele trecute sunt irelevante deoarece
au fost deja reflectate la determinarea ratei curente.

184

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

Exemplu:
Elemente
Dobnd de primit
(crean) de 2.000.000 lei
impozabil la ncasare

Baza
fiscal

= Valoare

contabil

Sume viitoare + Sume viitoare


impozabile
deductibile
2.000.000
(la ncasare )

2.000.000

Dividende de primit de
2.500.000 lei
neimpozabile

2.500.000

2.500.000

Stocuri n bilan n
valoare de 10.000.000
lei deductibile la
vnzare

10.000.000

10.000.000

10.000.000

10.000.000

Creane clieni n valoare


de 5.000.000 lei (nu
exist provizion pentru
depreciere)

5.000.000

5.000.000

Creane clieni n valoare


brut de 5.000.000 lei,
provizion pentru
depreciere deductibil
fiscal de 500.000 lei

4.500.000

4.500.000

Creane clieni n valoare


brut de 5.000.000 lei cu
un provizion de 500.000
lei nedeductibil fiscal

5.000.000

4.500.000

500.000

mprumut acordat unei


filiale de 10.000.000 lei

10.000.000

10.000.000

Cheltuieli de dezvoltare
de 25.000.000 lei
deductibile fiscal la
momentul angajrii
amortizate pe 5 ani
contabili

25.000.000

25.000.000

Echipament achiziionat
cu 100.000.000 lei,
valoare net contabil
70.000.000 lei,
amortizare fiscal
cumulat 40.000.000 lei

60.000.000

70.000.000

70.000.000

60.000.000

Teren achiziionat la un
cost de 80.000.000 lei
Ctigul impozabil la
cesiune egal cu ncasri
din cesiune - cost

80.000.000

80.000.000

80.000.000

80.000.000

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

185

Baza fiscal a unei datorii este valoarea sa contabil diminuat cu


orice sume ce vor fi deduse, n scopuri fiscale, n contul acestei datorii.
Baza fiscal a unei datorii se determin
astfel:
Baza fiscal

= Valoarea
contabil

Sume deductibile
rezultate din
decontarea
datoriei

Sume
impozabile
rezultate din
decontarea
datoriei

Exemplu:
Elemente
Credit bancar de
3.000.000 lei
Provizion pentru
garanii acordate
clienilor de 6.000.000
lei, recunoscut fiscal
la momentul efecturii
cheltuielilor

Baza
fiscal
3.000.000

Valoare
.
contabil
3.000.000

Sume viitoare +
deductibile

Sume viitoare
impozabile

6.000.0000

6.000.000

mprumut n valut n
valoare de 2.000 euro
(curs la data
contractrii 1 euro =
40.000 lei, curs la
31.12.Nleuro =
39.000 lei). Ctigul
din diferene de curs
este impozabil la
momentul realizrii

80.000.000

78.000.000

2.000.000

Amenzi i penaliti
de pltit de 5.000.000
lei, nedeductibile
fiscal

5.000.000

5.000.000

In cazul veniturilor n avans, baza fiscal se determin


astfel:
Baza fiscal

Valoare contabil

Venitul neimpozabil n
perioadele viitoare

186

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

Exemplu:
Elemente

Baza fiscal

Chirie ncasat n
contul exerciiilor
viitoare de 5.000.000
lei, recunoscut fiscal
la momentul ncasrii

Valoare
contabil

"

Sume neimpozabile
n perioadele viitoare

s.ooo.ooo*

5.000.000

*) au fost impozitate la momentul ncasrii

Cazul elementelor care nu sunt reflectate n bilan


Diferene temporare impozabile sau deductibile pot rezulta din elemente care nu sunt recunoscute n bilan. Cnd o tranzacie nu d natere
unui activ sau unei datorii, dar afecteaz rezultatul impozabil pentru perioadele viitoare, baza fiscal este calculat avnd n vedere efectul asupra
rezultatului impozabil n perioadele viitoare, n acest caz, valoarea contabil
a activului sau datoriei este 0.
Exemplu:
Elemente

Baza
fiscal

Valoarea contabil

Sume
impozabile
rezultate

din

Cheltuieli de
cercetare de
100.000 u.m.,
amortizate din
punct de vedere
fiscal n 5 ani

100.000

Sume
deductibile
rezultate

din

recuperarea
activului

utilizarea
activului

100.000

Exerciiul l
Se cunosc urmtoarele informaii privind ntreprinderea ALFA, la
31.12.N:
1.

imobilizri corporale care au o valoare contabil de 100.000


mii lei si o baz fiscal de 80.000 mii lei;

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS
187

2. plata unei chirii n avans n sum de 50.000 mii lei, recunoscut


fiscal la momentul plii;
3. rezerva legal constituit n sum de 150.000 mii lei;
4. creane clieni cu valoare brut de 200.000 mii lei, pentru care
s-a constituit un provizion pentru depreciere nedeductibil fiscal
de 40.000 mii lei;
5. amenzi de pltit n sum de 20.000 mii lei (nedeductibile fiscal);
6. dobzi de pltit n sum de 200.000 mii lei, recunoscute fiscal la
momentul plii;
7. ncasarea unei redevene n valoare de 60.000 mii lei aferent
exerciiului urmtor si care este recunoscut fiscal la momentul
imputrii n contul de profit si pierdere.
Valoarea diferenelor impozabile (DI) si a diferenelor deductibile
(DD) este de:
a) DD = 260.000;

DI = 50.000;

b) DD = 240.000;

DI = 70.000;

c) DD = 0;

DI =310.000;

d) DD = 310.000;

DI = 0;

e) DD = 330.000;

DI = 200.000.

4.2. Active/Datorii de impozit amnat:


recunoatere si contabilizare
Efectul fiscal al tranzaciilor implic recunoaterea de creane sau
datorii de impozit amnat care se determin astfel:
Diferene temporare impozabile x cota de impozitare = Datorii de
impozit amnat.
Diferene temporare deductibile sau pierderi fiscale neutilizate x cota
de impozitare = Active de impozit amnat.

188

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

Pentru a doua excepie, vom urmri urmtorul arbore decizional:


Diferena temporar este
rezultatul recunoaterii iniiale a
unui activ sau datorii?

Nu

Da
Activul sau datoria au fost
achiziionate ntr-o grupare de
ntreprinderi?______________

Da

Recunoate
efectul
diferenei
temporare
(dac alte
excepii nu o
interzic)

Nu

Tranzacia care a dat natere

Da

activului sau datoriei afecteaz


rezultatul
contabil
sau
rezultatul
fiscal?
Nu

Nu recunoate efectul fiscal al


diferenei temporare_________
De exemplu, pentru o imobilizare pentru care ntreprinderea nu primete nici o deducere fiscal (pentru amortizarea acesteaia), baza fiscal
este egal cu O (dac ntreprinderea recupereaz activul prin utilizare). De

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

189

aceea, o diferen temporar impozabil egal cu costul rezult la recunoaterea iniial. I AS 12 nu permite recunoaterea unei datorii de impozit
amnat n acest caz.
Exemplu: Societatea ALFA achiziioneaz, la 1.01.N, un utilaj la un cost de
100.000.000 lei. O parte din cheltuielile accesorii incluse n cost, n
valoare de 40.000.000 lei, nu sunt deductibile. Echipamentul este
amortizat fiscal i contabil n 4 ani (cota de amortizare 16%).
Anul
N
N+l
N+2
N+3
N+4

Baza contabil

Baza fiscal

100.000.000
75.000.000
50.000.000
25.000.000
0

60.000.000
45.000.000
30.000.000
15.000.000
0

Diferene
temporare
impozabile
40.000.000
30.000.000
20.000.000
10.000.000
0

Impozit
amnat
-

Nu se recunoate nici un impozit amnat pentru diferena temporar.

Exemplu: n cazul exemplului de mai sus, echipamentul este amortizat n 4 ani


din punct de vedere contabil i n 3 ani din punct de vedere fiscal.
Cota de impozit pe profit este de 16 %.
Anul

N
N+l
N+2
N+3
N+4

Baza
contabil

Diferene Diferene
temporare temporare
nerecunoscute

Baza
fiscal

100.000.000 60.000.000
75.000.000 40.000.000
50.000.000
25.000.000

20.000.000

0
0

40.000.000
35.000.000
30.000.000
25.000.000

40.000.000
30.000.000
20.000.000
10.000.000
0

Diferene Datorie de
temporare impozit
recunoscute amnat
0

800.000
10.000.000 1.600.000
15.000.000 2.400.000
5.000.000

Exemplu: Acelai utilaj este amortizat contabil i fiscal n 4 ani, dar la sfritul
primului an este reevaluat la 120.000.000 lei.

190
Anul

N
N+l
N+2
N+3
N+4

Mria Mdlina GIRBIN tefan BUNEA


Baza
contabil

Baza
fiscal

Diferene
temporare

Diferene
temporare
nerecunoscute

100.000.000

60.000.000
45.000.000
30.000.000
15.000.000

40.000.000
75.000.000
50.000.000
25.000.000

40.000.000
30.000.000
20.000.000
10.000.000

120.000.000
80.000.000
40.000.000
0

Diferene
temporare
recunoscute

Datorie de
impozit
amnat

0
45.000.000 7.200.000
30.000.000 4.800.000
15.000.000 2.400.000
0

Excepie de la excepia recunoaterii datoriei de impozit amnat


-instrumente financiare compuse
Potrivit IAS 32 Instrumente financiare: informare financiar i prezentare", emitentul unui instrument financiar ce conine att un element de
datorie, ct i unul de capitaluri proprii trebuie s le recunoasc separat.
Ulterior recunoaterii iniiale componenta de capital propriu nu este
reevaluat sau ajustat. Dac opiunea de conversie expir sau datoria este
stins, componenta de capital poate fi reclasificat la alt structur de capitaluri proprii, de obicei la Rezultatul reportat" sau Alte rezerve", dar
niciodat un afecteaz contul de profit i pierdere.
Clasificarea instrumentelor influeneaz i modalitatea n care sunt
prezentate plile aferente acestora (dividende, dobnzi).

STUDIU DE CAZ
La 1.01.N, societatea ALFA emite 1.000 de obligaiuni convertibile
la valoarea nominal de 20.000 lei, cu scadena la 31.12.N+9 si cupon
pltibil anual de 10%. Obligaiunile sunt convertibile n aciuni ordinare,
raportul de conversie fiind de trei aciuni pentru o obligaiune. Rata
dobnzii pentru un mprumut echivalent pe 10 ani, fr opiunea de
conversie, este de 11%.
La recunoaterea iniial, ncasrile din emisiunea obligaiunilor convertibile vor fi separate n dou componente: datoria aferent mprumutului
obligatar i opiunea caii" pe aciuni proprii. Valoarea componentei de
datorie este determinat prin actualizarea fluxurilor viitoare de lichiditi
cu rata dobnzii aplicat pe pia instrumentelor de credit cu statut comparabil, dar fr opiunea de conversie.

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

191

La l .01 .N. valoarea contabil a mprumutului obligatar este alocat


astfel:
Valoarea componentei de datorie
Valoarea actualizat a dobnzilor cu rata de 1 1%
Valoarea actualizat a principalului datorat peste 10
ani cu 11%
Total component datorii
Valoarea opiunii caii emise
Total mprumut obligatar

11.778.464
7.043.690
18.822.154
1.177.846
20.000.000

Dup recunoaterea iniial, datoria financiar este evaluat la cost


amortizat, potrivit prevederilor IAS 39.

(1)
Anul
N
N+l
N+2
N+3
N+4
N+5
N+6
N+7
N+8
N+9

trare:

(2) Cost
amortizat la
nceputul
anului
18.822.154
18.892.591
18.970.776
19.057.561
19.153.893
19.260.821
19.379.512
19.511.258
19.657.496
19.819.821

(4) Flux
(3)= 11%
monetar
x(2)
Cheltuiala cu
dobnda
2.070.437
2.000.000
2.078.185
2.000.000
2.086.785
2.000.000
2.096.332
2.000.000
2.106.928
2.000.000
2.118.690
2.000.000
2.131.746
2.000.000
2.146.238
2.000.000
2.162.325
2.000.000
2.180.180 22.000.000

(5) = (2) + (3) -(4)


Cost amortizat la
sfritul anului
18.892.591
18.970.776
19.057.561
19.153.893
19.260.821
19.379.512
19.511.258
19.657.496
19.819.821
0

La contractarea mprumutului, ALFA efectueaz urmtoarea


nregis+A
5121
Conturi la bnci n
lei

+Cp;+D
Opiune pe
aciunile proprii
emis

161

mprumuturi din
emisiunea de
obligaiuni

20.000.000
1.177.846
18.822.154

192

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

Pentru dobnda aferent exerciiului N, ALFA nregistreaz:


+Ch

+D

666

168

Cheltuieli cu
dobnziile

Dobnzi aferente
mprumuturilor
i datoriilor
asimilate

2.070.437*)

*) din coloana 3 din tabelul de mai sus

- plata dobnzii:
2.000.000*)

5121
Conturi la bnci

-D
A
168

Dobnzi aferente
mprumuturilor i
datoriilor asimilate

*) coloana 4 din tabelul de mai sus

La 31.12.N+9, mprumutul este rambursat. Dac opiunea de conversie


expir neutilizat, ALFA nregisteaz decontarea astfel:
-D,-D

-A
5121

168
Dobnzi aferente
mprumuturilor i
datoriilor asimilate
161
mprumuturi din
emisiunea de
obligaiuni

Conturi la bnci

20.000.000
1.177.146

18.122.854

iar n capitalurile proprii suma nregistrat la opiunea caii" este virat


la rezerve:
________-Cp_________________+Cp_________________

Opiune pe aciunile
proprii emis

106
Alte rezerve

1.177.146

193

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

Presupunem c, la 31.12.N+3, deintorii a 100 de obligaiuni i exercit opiunea de conversie. Valoarea nominal a unei aciuni este de 1.000
lei. n acest caz, nregistrrile efectuate de ALFA sunt:

1.915.389
33.174

1.882.215

-D--D

+Cp;+Cp

168

1012

Dobnzi aferente
mprumuturilor i
datoriilor
asimilate

161

mprumuturi din
emisiunea de
obligaiuni

Capital social
subscris i vrsat
1044
Prime de conversie a
obligaiunilor n
aciuni

-Cp

1.915.389
300.000

1.615.389

+Cp

Opiune pe aciunile
proprii emis

106
Alte rezerve

33.174

Componenta de datorie rmas este evaluat la cost amortizat:


Flux monetar

Cost amortizat
la nceputul
anului
17.238.504

Cheltuiala cu
dobnda
1.896.235

N+5

17.334.739

1.906.821

1.800.000

17.441.560

N+6

17.441.560

1.918.572

1.800.000

17.560.132

N+7

17.560.132

1.931.615

1.800.000

17.691.747

N+8

17.691.747

1.946.092

1.800.000

17.837.839

N+9

17.837.839

1.962.162

19.800.000

Anul
N+4

Cost amortizat
la sfritul
anului
1.800.000
17.334.739

Dac dobnda deductibil fiscal este reprezentat de fluxul monetar


(calculat pe seama ratei de 10%), iar cea nregistrat contabil este determinat
la rata de 11%, cheltuiala contabil va fi mai mare dect dobnda pltit,
iar diferena nu este deductibil fiscal.

194

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

La recunoaterea iniial, baza fiscal a componentei de datorie a


unui instrument compus este egal cu suma componentei de datorie i capitaluri proprii (valoarea mprumutului obligatar). Recunoaterea separat a
componentei de capitaluri proprii genereaz o diferen temporar impozabil, potrivit IAS 12, ce determin ajustarea valorii contabile iniiale a
componentei de capitaluri proprii.

Data
1.01. N

Baza
contabil
18.822.154

31.12.N
31.12.N+1
31.12.N+2
31.12.N+3
31.12.N+4
31.12.N+5
31.12.N+6
31.12.N+7
31.12.N+8
31.12.N+9

18.892.591
18.970.776
19.057.561
19.153.893
19.260.821
19.379.512
19.511.258
19.657.496
19.819.821
20.000.000

Diferena
Datorie de
temporar
impozit
amnat
Baza fiscal impozabil
20.000.000
1.177.846
188.455,36
20.000.000
20.000.000
20.000.000
20.000.000
20.000.000
20.000.000
20.000.000
20.000.000
20.000.000
20.000.000

1.107.409
1.029.224
942.439
846.107
739.179
620.488
488.742
342.504
180.179

177.185,44
164.675,84
150.790,24
135.377,12
118.268,64
99.278,08
78.198,72
54.800,64
28.828,64

nregistrrile contabile efectuate pentru impozitele amnate sunt:


La 1.01.N:

-Cp
Opiune pe aciunile
proprii emis

+D
4412
Impozitul pe profit
amnat

188.455,36

La 31.12 JJ:
-D

4412
Impozitul pe profit
amnat

+V
11.269,92
792
Venituri din
impozitul pe profit
amnat

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea lAS (revizuite) - IFRS

La 31.12.N+1:

-D
4412
Impozitul pe profit
amnat

+V
792

12.509,6

Venituri din
impozitul pe profit
amnat

La 31.12.N+2:

-D
4412

+V
792

Impozitul pe profit
amnat

Venituri din
impozitul pe profit
amnat

13.885,6

La 31.12.N+3:

-D
4412
Impozitul pe profit
amnat

+V
792

15.413,12

Venituri din
impozitul pe profit
amnat

La 31.12.N+4:

-D
4412
Impozitul pe profit
amnat

+V
792

17.108,48

Venituri din
impozitul pe profit
amnat

La 31.12.N+5:

-D
4412
Impozitul pe profit
amnat

+V
792
Venituri din
impozitul pe profit
amnat

18.990,56

195

196

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

La 31.12.N+6:

-D
4412

+V
792

Impozitul pe profit
amnat

Venituri din
impozitul pe profit
amnat

21.079,36

La 31.12.N+7:

-D
4412

+V
792

Impozitul pe profit
amnat

Venituri din
impozitul pe profit
amnat

23.398,08

La 31.12.N+8:

-D
4412

+V
792

Impozitul pe profit
amnat

Venituri din
impozitul pe profit
amnat

25.972

La 31.12.N+9:

-D
4412
Impozitul pe profit
amnat

tjjfijiir^

+V
792

28.828,64

Venituri din
impozitul pe profit
amnat

toate
ca;
'dpi^rii; -caftim "vor : jiWf; ':$''/le imputate;

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

197

Exemplu: La 31.12.N, ntreprinderea ALFA are creane clieni n valoare brut


de 150.000 mii lei pentru care s-a constituit un provizion pentru depreciere de 20.000 mii lei. Provizionul nu este deductibil fiscal.
Baza fiscal a activului = Valoarea contabil - Sume impozabile n
viitor + Sume deductibile n viitor. Valoarea contabil = 150.000 20.000 = 130.000 mii lei. Nu exist sume impozabile n viitor, iar
sumele deductibile sunt reprezentate de venitul din reluarea
provizionului pentru depreciere. Deci, baza fiscal a creanei este:
Baza fiscal = 130.000 - O + 20.000 = 150.000 mii lei.
Se constat o diferen temporar deductibil ce determin recunoaterea unui activ de impozit amnat.

O crean pentru impozitul amnat trebuie recunoscut pentru toate


diferenele deductibile, n limita n care este probabil c profitul impozabil
va fi disponibil i fa de care diferena temporar deductibil poate fi utilizat.
Profitul impozabil poate rezulta din urmtoarele surse:
(a) reluarea unor diferene temporare impozabile aferente aceleiai
entiti i autoriti fiscale.
Aceste diferene trebuie s se resoarb n aceeai perioad cu reluarea diferenelor deductibile sau n perioade n care pierderile
fiscale sunt reportate sau transferate ntr-o perioad anterioar.
(b) profituri viitoare impozabile (dac sunt insuficiente diferenele
temporare impozabile, ntreprinderea poate recunoate un activ
de impozit amnat, doar dac exist suficient profit impozabil,
altul dect cel rezultat din reluarea diferenelor impozabile).
(c) oportuniti de planificare fiscal ce sunt valorificate pentru a ges
tiona profitul impozabil, astfel nct pierderile fiscale s nu expire
neutilizate. Aceste oportuniti sunt analizate n aprecierea recu
noaterii unui activ de impozit amnat dac managementul are
capacitatea de a le implementa i nu trebuie utilizate pentru redu
cerea unei datorii de impozit amnat.
O ntreprindere poate recunoate un activ de impozit amnat pentru
pierderi fiscale neutilizate, dac este disponibil suficient profit impozabil

198

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

pentru utilizarea acestora, ntreprinderea trebuie s aib n vedere si perioada


pentru care recuperarea pierderilor este permis.
Exemplu: ntreprinderea ALFA a obinut pierderi fiscale n ultimii ani, motiv
pentru care nu a recunoscut activ de impozit amnat pentru pierderi
fiscale neutilizate. Managementul a introdus o nou linie de producie,
dar se ateapt c va mai obine pierderi nc 2 ani nainte de a deveni
profitabil. Pierderile fiscale expir n 5 ani dac nu sunt utilizate,
ntreprinderea dispune de un magazin cu o valoare just mai mare
dect valoarea contabil, ca urmare a creterii preurilor pe piaa imobiliarelor i pe care intenioneaz s-1 vnd pentru a evita expirarea
pierderilor fiscale. Magazinul nu este activ de baz pentru ALFA.
Managementul nu trebuie s recunoasc activul de impozit amnat.
Operaiile de baz desfurate de ALFA genereaz piereri i vor mai
genera nc 2 ani. Introducerea noii linii de producie trebuie tratat
cu precauie. Produsul este nou, nu exist un istoric al profiturilor
obinute iar managementul nu a putut obine profit din operaiile
existente. Planurile de vnzare a magazinului nu sunt avansate sau
definitivate, deci nu pot fi luate n considerare n recunoaterea activului de impozit amnat.

Exerciiul 2
Managementul societii ALFA i manifest intenia de a achiziiona
din lichiditile obinute n urma unei vnzri recente o ntreprindere care
va genera profituri impozabile substaniale. Poate recunoate activul de
impozit amnat n acest caz?

Exerciiul 3
Timp de 6 ani, societatea BETA a obinut pierderi, motiv pentru care
nu a recunoscut un activ de impozit amnat de 10.000.000 lei. n ultimii 2
ani, BETA a obinut profit iar n prima jumtate a anului curent a urmat
aceeai tendin. Managementul societii BETA dorete s recunoasc un
activ de impozit amnat de 2.000.000 lei pentru anul curent i consider
c revizuirea rezultatelor viitoare trebuie s se limiteze la anul curent dincolo de care ar fi imprudent s fac astfel de estimri, dat fiind istoria
pierderilor. Este posibil acest lucru?

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

199

Exerciiul 4
ntreprinderea BETA are pierderi fiscale neutilizate de 10.000.000
lei. n timpul exerciiului N, managementul a achiziionat filiala B, din tranzacie rezultnd un fond comercial 12.000.000 lei. Fondul comercial nu
este deductibil fiscal. BETA nu a recunoscut impozit amnat pentru fondul
comercial (ca urmare a excepiei prevzute de IAS 12). Anterior, managementul nu a recunoscut o crean de impozit amnat deoarece nu era probabil c vor exista profituri fiscale viitoare pentru a resorbi pierderile fiscale. Poate managementul s recunoasc creana de impozit amnat pe
considerentul c exist diferene temporare impozabile, rezultate din fondul
comercial, nerecunoscute ?

STUDIU DE CAZ
La 1.01.N, societatea ALFA achiziioneaz un utilaj la un cost de
120.000.000 lei, amortizabil n 4 ani accelerat din punct de vedere fiscal i
liniar din punct de vedere contabil. Cota de impozitare este de 16%. La
31.12.N, ALFA constituie un provizion pentru garanii, nedeductibil fiscal,
n valoare de 40.000.000 lei. n exerciiul N+1, ALFA realizeaz cheltuielile
n perioada de garanie i reia provizionul la venituri.
Determinarea bazei fiscale pentru utilaj se face astfel:
Baza
fiscal

Valoare
contabil

Sume
viitoare
impozabile

1.01. N

120.000.000

120.000.000

120.000.000

120.000.000

31.12.N

60.000.000

90.000.000

90.000.000

60.000.000

31.12.N+1

40.000.000

60.000.000

60.000.000

40.000.000

31.12.N+2

20.000.000

30.000.000

30.000.000

20.000.000

31.12.N+3

Data

Sume
viitoare
deductibile

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

200

Data

Valoare
contabil

Diferene
temporare
impozabile

Baza fiscal

Diferene
temporare
deductibile

1.01.N

120.000.000

120.000.000

31.12.N

90.000.000

60.000.000

30.000.000

31.12.N+1

60.000.000

40.000.000

20.000.000

31.12.N+2

30.000.000

20.000.000

10.000.000

31.12.N+3

Reluarea
diferenelor
temporare
impozabile

N+l

N+2

N+3

Sold iniial

30.000.000

20.000.000

10.000.000

Constituiri

30.000.000

10.000.000

10.000.000

10.000.000

30.000.000

20.000.000

10.000.000

Reluare
Sold final

Pentru provizionul nedeductibil fiscal, situaia se prezint astfel:


Data

31.12.N
31.12.N+1

Valoare
contabil

Baza fiscal

Diferene
temporare
impozabile

Diferene
temporare
deductibile

40.000.000

40.000.000

Diferenele temporare deductibile rezultate din provizionul pentru


garanii se vor relua n ntregime n exerciiul N+l, cnd se vor
resorbi i 10.000.000 lei din diferena temporar impozabil
aferent utilajului. Societatea ALFA poate recunoate un activ
de impozit amnat pentru 10.000.000 lei, iar pentru diferena pn
la 40.000.000 lei trebuie evaluat capacitatea de a genera profit
impozabil n exerciiul N+l.

201

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

STUDIU DE CAZ
La 1.01.N, societatea ALFA primete o subvenie pentru investiii n
valoare de 30.000.000 lei, neimpozabil, pentru achiziionarea unui echipament cu un cost de 100.000.000 lei, amortizat liniar n 5 ani.
Opiunea 1: ALFA utilizeaz prima metod prevzut de IAS 20
pentru contabilizarea subveniei pentru investiii:
La 1.01.N:
Element

Diferen
temporar

Baza contabil

Baza fiscal

100.000.000

100.000.000

30.000.000

30.000.000
-deductibil

Echipament
Subvenie pentru
investiie
Valoare contabil

30.000.000

(valoare contabil)

Venituri neimpozabile n
perioadele urmtoare

30.000.000

Veniturile din reluarea


subveniei nu vor fi
impozabile

Baza fiscal

1.01. N
31.12.N
31.12.N+1
31.12.N+2

30.000.000
24.000.000
18.000.000
12.000.000

0
0
0
0

Diferene
temporare
deductibile
30.000.000
24.000.000
18.000.000
12.000.000

31.12.N+3

6.000.000

6.000.000

31.12.N+4

Data

Baza
contabil

Baza
fiscal

Impozit
amnat
-

Dei rezult o diferen temporar deductibil, nu este nregistrat o


crean de impozit amnat deoarece aceasta rezult din recunoaterea iniial
a unei datorii care nu afecteaz nici rezultatul contabil nici rezultatul fiscal.

202

Mria Mdlina GIRBIN tefan BUNEA

nregistrrile efectuate de ALFA sunt urmtoarele:


La 1.01. N:
achiziia echipamentului:
+A;+A
_________________

+D
404
Furnizori
de
imobilizri

213

Echipamente
tehnologice
4426 TVA
deductibil

119.000.000
100.000.000
19.000.000

ncasarea subveniei pentru investiii:


+A
+D
131
Venituri
n
5121 Conturi la
30.000.000
avans/subvenii
pentru investiii

bnci n lei

plata furnizorului de imobilizri:


-D
-A
5121 Conturi la
bnci n lei

404
Furnizori de
imobilizri

119.000.000

La 31.12.N:
- amortizarea echipamentului:
+Ch

6811

Cheltuieli din
exploatare privind
amortizarea
imobilizrilor

2813

Amortizarea
instalaiilor etc.

160.000

virarea cotei de venituri n avans la veniturile din subvenii pentru


investiii din contul de profit i pierdere:
-D
+V
131 Venituri n
7584
6.000.000
avans/subvenii
pentru investiii

Venituri din
subvenii
pentru
investiii

- nu se efectueaz nici o nregistrare pentru impozitul amnat

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

203

Opiunea 2: ALFA utilizeaz a doua metod prevzut de IAS 20


pentru contabilizarea subveniei.
La 1.01.N:
astfel:
Pentru echipament, baza fiscal i diferenele temporare se determin
Valoare contabil

70.000.000 (valoare contabil)

Sume viitoare impozabile

70.000.000

Sume viitoare deductibile

100.000.000

Baza fiscal

100.000.000
Baza
contabil

Data
1.01.N
31.12.N
31.12.N+1
31.12.N+2
31.12.N+3
31.12.N+4

70.000.000
56.000.000
42.000.000
28.000.000
14.000.000
0

Baza fiscal
100.000.000
80.000.000
60.000.000
40.000.000
20.000.000
0

Diferene
temporare
deductibile
30.000.000
24.000.000
18.000.000
12.000.000
6.000.000

Impozit
amnat
-

nregistrrile efectuate n exerciiul N, dac utilizm a doua metod


prescris de IAS 20, vor fi:
La 1.01. N:
- achiziia echipamentului:
+A; +A
213

Echipamente
tehnologice
4426
TVA deductibil

+D
404
Furnizori
de
imobilizri

19.000.000

ncasarea subveniei pentru investiii:


+A
-A
5121
213
Conturi la bnci n
lei

119.000.000
100.000.000

Echipament
e
tehnologice

30.000.000

204

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

plata furnizorului de imobilizri:


-D
404
Furnizori de
imobilizri

-A
5121 Conturi la
119.000.000
bnci n lei

La 31.12.N:

- nregistrarea cheltuielilor cu amortizarea:


+Ch
6811

+(-A)
2813

14.000.000

Amortizarea
instalaiilor etc.
Cheltuieli din
exploatare privind
amortizarea
imobilizrilor

Exerciiul 5
ntreprinderea achiziioneaz un echipament tehnologic la nceputul
exerciiului N, la costul de 100.000 mii lei i constituie un provizion pentru
dezafectarea acestuia n valoare de 20.000 mii lei. Potrivit IAS16, valoarea
provizionului va fi inclus n costul activului. Presupunem c acest provizion
nu este deductibil fiscal.
Care va fi raionamentul corect privind recunoaterea diferenelor
temporare?
Activele (creanele) i datoriile de impozit amnat se determin prin
aplicarea la diferenele temporare a cotelor de impozit ce se ateapt a fi
aplicate n perioadele n care activul va fi realizat sau datoria va fi decontat.
Exemplu: Societatea ALFA achiziioneaz o cldire, la 1.01.N, pentru
300.000.000 lei. Cldirea este amortizat contabil n 30 de ani.
Amortizarea nu este deductibil fiscal. Ctigul din vnzarea cldirii

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

205

peste cost este impozabil cu 10%. La 31.12.N, ntreprinderea reevalueaz cldirea la 320.000.000 lei. Cota de impozitare este de 16%.
La l .01 .N, data achiziiei, baza fiscal i diferena temporar se determin astfel:
Valoare contabil
Sume viitoare impozabile
Sume viitoare deductibile

300.000.000
(300.000.000)
0

Baza fiscal
Valoare contabil

Amortizarea nu
este deductibil
0
300.000.000

Diferen temporar
impozabil

300.000.000

Deoarece diferena temporar rezult din recunoaterea iniial a unui


activ, nu se nregistreaz o datorie de impozit amnat.
La 31.12.N (valoarea contabil a activului este recuperat prin utilizare), situaia se prezint astfel:
Valoare contabil

320.000.000

Sume viitoare impozabile

320.000.000

(valoare
reevaluat)

0 Amortizarea nu
este deductibil

Sume viitoare deductibile


Baza fiscal
Valoarea contabil
Diferene temporare impozabile
Diferene temporare impozabile

Recunoaterea iniial*

Valoare reevaluat**

290.000.000
(300.000.000
-10.000.000)
30.000.000
320.000.000

0
320.000.000
320.000.000
Cota de
impozitare

Datorie
de
impozit
amnat

16% 4.800.000
4.800.000

*) diferena temporar rezult din recunoaterea iniial a activului si nu


va fi nregistrat o datorie de impozit amnat. **)
diferena temporar rezult din reevaluarea cldirii.

206

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

La 31.12.N (Valoarea contabil este recuperat prin vnzare), raionamentul va fi urmtorul:


Presupunem c ntreprinderea a semnat un angajament s vnd
cldirea pn la sfritul anului N.
Valoarea contabil
320.000.000 (valoarea reevaluat)
Sume viitoare
(320.000.000)
impozabile
Sume viitoare
300.000.000 Costul iniial este
deductibile
deductibil la vnzare
Baza fiscal
300.000.000
Valoare contabil
320.000.000
Diferene temporare impozabile
20.000.000
Diferene temporare
impozabile
ncasri
20.000.000
peste cost*

Cota de
impozitare
10%

Datorie de
impozit amnat
2.000.000

* Diferena temporar din vnzare care este impozitat cu rata de 10%.

Exemplu: Societatea BETA achiziioneaz, la 1.01.N, un utilaj la un cost de


100.000.000 lei. La 31.12. N, BETA reevalueaz utilajul la 150.000.000
lei. Durata de amortizare contabil este de 5 ani, iar cea fiscal de 4
ani. Dac utilajul este vndut la un pre mai mare dect costul,
amortizarea fiscal cumulat de 25.000.000 lei va fi nedeductibil,
dar ctigul din cesiune nu este impozabil. Cota de impozitare este
de 16%.
Datoria/creana de impozit amnat ce trebuie recunoscut, la 31.12.N,
dac:
(a) utilajul va fi utilizat: La
31.12.N:
Valoare contabil

150.000.000

Sume viitoare impozabile


Sume viitoare deductibile

150.000.000
75.000.000

Baza fiscal
Valoarea contabil
Diferene temporare impozabile

(valoare
reevaluat)
Amortizarea
deductibil
75.000.000
150.000.000
75.000.000

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea 1AS (revizuite) - IFRS

207

Este recunoscut o datorie de impozit amnat de 75.000.000 x 16%


= 12.000.000 lei.
(b) utilajul va fi vndut:
La 31.12.N (Valoarea contabil este recuperat prin vnzare):
Valoarea contabil
Sume viitoare impozabile

150.000.000 (valoarea reevaluat)


(150.000.000)

Sume viitoare deductibile

75.000.000

Baza fiscal
Valoare contabil
Diferene temporare impozabile

Costul iniial este


deductibil la vnzare
75.000.000
150.000.000
75.000.000

Diferene temporare
Datorie de
Cota de
impozabile
impozitare impozit amnat
ncasri peste cost 50.000.000
0
0%
Amortizarea fiscal 25.000.000
4.000.000
16%
cumulat
Exemplu: In cazul exemplului de mai sus, amortizarea este nedeductibil iar
ncasrile din vnzare vor fi impozitate la 10%, dup un cost ajustat
la inflaie cu un indice de 110%. Datoria/creana de impozit amnat
ce trebuie recunoscut la 31.12.N, dac: (a) utilajul va fi utilizat:
La31.12.N:
Valoare contabil
Sume viitoare impozabile
Sume viitoare deductibile
Baza fiscal
Valoarea contabil
Diferene temporare
impozabile

150.000.000 (valoare reevaluat)


150.000.000
75.000.000

Amortizarea
deductibil
75.000.000
150.000.000
75.000.000

Este recunoscut o datorie de impozit amnat de 75.000.000 x 16%


= 12.000.000 lei.

208

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

(b) utilajul va fi vndut:


La 31.12.N (Valoarea contabil este recuperat prin vnzare):
Valoarea contabil
150.000.000
(valoarea reevaluat)
Sume viitoare
(150.000.000)
impozabile
Sume viitoare
85.000.000 Costul iniial este
deductibile
deductibil la vnzare
Baza fiscal
85.000.000
Valoare contabil
150.000.000
Diferene temporare impozabile
65.000.000
Diferene temporare impozabile Cota de
impozitare
ncasri peste cost
40.000.000
10%
Amortizarea fiscal 25.000.000
16%
cumulat

Datorie de
impozit amnat
4.000.000
4.000.000

Exemplu: La 1.01.N, societatea BETA achiziioneaz un teren n valoare de


100.000.000 lei. La 31.12.N+1, terenul este reevaluat la
120.000.000 lei. Ctigul din cesiune este impozabil. Cota de impozitare este de 16% i 10% pentru ctigul din cesiune.
Indiferent de intenia lui BETA, datoria sau creana de impozit amnat
care apare din reevaluarea unui activ neamortizabil trebuie evaluate
pe baza consecinelor fiscale ce rezult din recuperarea valorii contabile a activului prin vnzarea lui1.

Y ^ JJ !^^

:j-:f':'^'::.y'^--'':::::l''. '.""':-.'i;

SIC 21 Impozitul pe profit - Recuperarea activelor neamortizabile reevaluate.

Sinteze, studii de caz ?i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

209

La 1.01.N:
Valoare contabil

100.000.000 (costul de achiziie)

Sume viitoare impozabile

(100.000.000)

Sume viitoare deductibile

100.000.000

Baza fiscal

100.000.000

Valoare contabil
Diferen temporar
impozabil

100.000.000
0

La31.12.N+l:
Valoare contabil

120.000.000 (valoare reevaluat)

Sume viitoare impozabile

120.000.000

Sume viitoare deductibile


Baza fiscal

100.000.000
100.000.000

Valoarea contabil
Diferene temporare
impozabile
Diferene temporare
impozabile
Valoare
reevaluat

20.000.000

120.000.000
20.000.000

Cota de
impozitare
10%

Datorie de
impozit amnat
2.000.000

Exerciiul 6
La 1.01.N, societatea ALFA achiziioneaz un echipament al crui
cost este de 100.000.000 lei pentru a-l utiliza de-a lungul duratei utile de
via de 5 ani i apoi s l cedeze cu o valoare rezidual 0. Cota de impozitare
este de 16%. Amortizarea activului nu este deductibil fiscal. La cedare,
ctigul din cesiune nu este impozabil, pierderea din cesiune nu este
deductibil. Ce datorii/creane de impozit amnat recunoate ALFA n cei
5 ani de utilizare a activului?

210

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

Pentru contabilizarea activelor i a datoriilor de impozit amnat, se


utilizeaz urmtoarele conturi (prevzute n planul de conturi din OMF
94/2001):
4412 - Impozitul pe profit amnat; 6912 Cheltuieli cu impozitul pe profit amnat; 792 Venituri din impozitul pe profit amnat.

STUDIU DE CAZ
Se cunosc urmtoarele informaii privind societatea ALFA, la 31.12.N
(n mii lei):
Informaii
Imobilizri corporale (1)
Creane clieni (2)
Dobnzi de ncasat (3)
Dividende de ncasat (4)
Dobnzi de plat (3)
Provizion pentru garanii acordate clienilor (5)
Provizion pentru dezafectarea unei cldiri (6)
Cheltuieli de dezvoltare (7)
mprumut n valut (8)
Echipamente finanate prin contracte de leasing
financiar (9)
Datorii din contracte de leasing financiar (9)
Amenzi de pltit (10)

Valoare contabil
900.000
250.000
50.000
60.000
145.000
45.000
20.000
25.000
120.000
250.000
270.000
10.000

(1) Baza fiscal pentru imobilizrile corporale este de 800.000 mii lei.

Sinteze, studii de caz si teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

211

(2)

Creanele clieni au o valoare brut de 280.000 mii lei si exist


un provizion pentru depreciere constituit de 30.000 mii lei
(nedeductibil fiscal).

(3)

Dobnzile sunt recunoscute fiscal n exerciiul n care vor fi


ncasate/pltite.

(4)

Dividendele de ncasat nu sunt impozabile;

(5)

Provizionul pentru garanii acordate clienilor nu este deductibil


fiscal.

(6)

Provizionul pentru dezafectarea cldirii a fost capitalizat, con


form IAS 16, la momentul recunoaterii iniiale a acesteia i nu
este deductibil fiscal.

(7)

Cheltuielile de dezvoltare sunt deductibile fiscal la momentul


angajrii i amortizate pe 5 ani contabil.

(8)

mprumut n valut n valoare de 3.000 euro (curs la data contrac


trii: l euro =44.000 lei, la 31.12.N: leuro = 40.000 lei). Ctigul
din diferene de curs este impozabil la momentul realizrii.

(9)

n conformitate cu IAS 17, s-au nregistrat cheltuieli cu


dobnzile de 45.250 mii lei i cheltuieli cu amortizarea de 50.000
mii lei. Redevena anual de 75.000 mii lei nu a fost pltit
pn la sfritul exerciiului N. Din punct de vedere fiscal,
contractul este considerat leasing operaional.

(10) Amenzile nu sunt deductibile fiscal.


Presupunem c n bilanul de deschidere al exerciiului N exist o
datorie de impozit amnat de 16.000 mii lei.
Active i datorii
Imobilizri corporale
Creane clieni

Valoare
contabil
900.000

Baz fiscal
790.000

Diferen temporar
impozabil
deductibil
1 10.000*'
-

250.000

280.000

30.000

Dobnzi de ncasat

50.000

50.000

Dividende de ncasat

60.000

60.000

Dobnzi de plat

60.000

Provizion pentru
garanii acordate
clienilor

45.000

0
0

60.000
45.000

212

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

Active i datorii
Provizion pentru
dezafectarea unei
cldiri
Cheltuieli de dezvoltare
mprumut n valut
Echipamente finanate
prin contracte de leasing
financiar
Datorii din contracte de
leasing financiar
Amenzi de pltit
Total

Valoare
contabil
20.000

Baz fiscal

Diferen temporar
impozabil
deductibil
20.000")
0

"

25.000
120.000
250.000

132.000

25.000
12.000
250.000")

270.000

10.000

10.000

437.000

0
270.000 *>

405.000

*' din care 10.000 nu genereaz recunoaterea unei datorii de impozit amnat.
**J nu se recunoate o datorie sau crean de impozit amnat deoarece este legat
de recunoaterea iniial a unui activ care nu are inciden nici asupra rezultatului
contabil i nici a rezultatului fiscal.

Datoria de impozit amnat la 31.12.N = 187.000 x 16% = 29.920 mii lei.


Datoria de impozit amnat ce trebuie nregistrat n numele exerciiului
N = 29.920 -16.000 = 13.920 mii lei. Aceasta se contabilizeaz astfel:
+Ch
6912

Cheltuieli cu
impozitul pe profit
amnat

+D
4412

Impozitul pe
profit amnat

13.920

Activul de impozit amnat la 31.12.N. = 54.000 x 16% = 8.640 mii lei.


Acesta se va nregistra astfel:
+A pe
4412 Impozitul
profit amnat

+V
792 Venituri
din impozitul
pe profit
amnat

8.640

Creanele i datoriile privind impozitul amnat nu trebuie s fie actualizate. Realizarea unei actualizri credibile a creanelor i a datoriilor impune

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea 1AS (revizuite) - IFRS

213

programarea detaliat a relurii fiecrei diferene temporare, n multe situaii,


o astfel de programare este foarte complex sau chiar imposibil.
Permiterea actualizrii ar avea ca rezultat creane i datorii care nu ar
putea fi comparate ntre ntreprinderi. Din acest motiv, IAS 12 nu impune
i nici nu permite actualizarea creanelor i a datoriilor de impozit amnat.
La fiecare dat a bilanului, ntreprinderea reevalueaz creanele nerecunoscute privind impozitul amnat. Se va recunoate o crean privind
impozitul amnat nerecunoascut anterior n msura n care a devenit probabil c profitul impozabil viitor va permite recuperarea creanei privind
impozitul amnat.
De exemplu, o mbuntire a condiiilor comerciale poate mri probabilitatea ca ntreprinderea s fie capabil s genereze n viitor suficient profit impozabil pentru a putea permite creanei privind impozitul amnat s
ndeplineasc toate criteriile de recunoatere.
Referenialul contabil internaional permite ca anumite active s fie
reevaluate, n unele ri, reevaluarea activelor nu afecteaz rezultatul fiscal
al perioadei i, n consecin, baza fiscal a activului nu se ajusteaz. i
totui, recuperarea valorii contabile a activului va avea ca rezultat generarea
de sume impozabile n viitor iar suma ce va fi deductibil n scopuri fiscale
nu va coincide cu valoarea acestor beneficii economice.
Diferena dintre valoarea contabil a activului reevaluat i baza sa
fiscal reprezint o diferen temporar care d natere unui activ sau unei
datorii de impozit amnat. Acest activ sau datorie de impozit amnat se
imput direct asupra capitalurilor proprii
Exemplu: Despre o categorie de utilaje se cunosc urmtoarele informaii (n
mii lei):
Informaii
Valoarea la 1.01. N
(-)Amortizarea anului N
(=)Valoareala31.12.N

Valoarea contabil Baza fiscal


250.000
180.000
(25.000)
(40.000)
225.000
140.000

La 31.12.N, ntreprinderea a reevaluat utilajele, valoarea reevaluat


fiind de 300.000 mii lei. Din punct de vedere fiscal, reevaluarea nu
este recunoscut. Cota de impozit pe profit este de 16%. La nceputul
exerciiului N exista un pasiv de impozit amnat de (250.000
-180.000) x 16% = 11.200 mii lei.

214

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

La31.12.N:
Valoarea contabil a utilajelor

300.000

Baza Fiscal a utilajelor__________140.000


Diferen temporar impozabil 160.000
Pasivul de impozit amnat = 160.000 x 16% = 25.600 mii lei.
Pasivul de impozit amnat aferent exerciiului N = 25.600 - 11.200
= 14.400 mii lei
Acesta se va nregistra astfel:
-

pe seama capitalurilor proprii: (300.000 - 225.000) x 16% =


12.000 mii lei;

pe seama cheltuielilor: (40.000 - 25.000) x 16% = 2.400 mii lei.


-Cp; +Ch __________________+D____________________
14.400
4412
Impozitul pe
12.000
profit amnat
105
Rezerve din
reevaluare

6912

2.400

Cheltuieli cu
impozitul pe profit
amnat

Exemplu: ntreprinderea ALFA a achiziionat la nceputul exerciiului N, un


echipament tehnologic la costul de 100.000 u.m. i a constituit un
provizion pentru dezafectarea acestuia de 20.000 u.m., nedeductibil
fiscal. Conform IAS 16, ALFA a inclus provizionul n costul activului.
Durata de utilitate a fost estimat la 5 ani. Pentru calculul amortizrii
contabile se utilizeaz metoda degresiv (coeficientul de degresie
este 1,5), iar pentru cea fiscal se utilizeaz metoda liniar. La sfritul
exerciiului N+2, ntreprinderea reestimeaz durata de utilizare la 7
ani. Schimbarea de estimare nu este recunoscut fiscal.
n exerciiul N:
-

cota de amortizare liniar = 100/5 = 20%;


cota de amortizare degresiv = 20% x 1,5 = 30%;
amortizarea = 120.000 x 30% = 36.000 u.m.;
valoarea net contabil = 84.000 u.m.

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

215

In exerciiul N+l:
-

amortizarea = 84.000 x 30% = 25.200u.m.;


valoarea net contabil = 58.800 u.m.

n exerciiul N + 2:
-

durata reestimat = Vani;


durata rmas = 1-2 = Sni.

Ani
N+2
N+3
N+4
N+5
N+6

Amortizarea contabil
58.800x30% =17.640
41. 160x30% =12.348
9.604
9.604
9.604

Valoarea rmas
41.160
28.812
19.208
9.604
0

Calculul diferenelor temporare impozabile nerecunoscute:


Ani

Valoarea
contabil

Baza
fiscal

Diferene temporare
impozabile
nerecunoscute

84.000

70.000

14.000

N+l
N+2
N+3
N+4
N+5
N+6

58.800
41.160
28.812
19.208
9.604
0

49.000
34.300
24.010
16.007
8.003
0

9.800
6.860
4.802
3.201
1.601
0

Calculul diferenelor temporare recunoscute:

Ani

N
N+l
N+2
N+3
N+4
N+5

Valoare Baz
contabil fiscal

84.000
58.800
41.160
28.812
19.208
9.604

80.000
60.000
40.000
20.000

0
-

Diferene temporare
impozabile
nerecunoscute recunoscute
14.000
9.800
6.860
4.802
4.010
3.201
16.007
1.601
8.003

Diferene
temporare
deductibile
recunoscute
10.000
11.000
5.700

216

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

Exerciiul 7
Cum se nregistreaz n contabilitate impozitele amnate determinate n exemplul de mai sus?

STUDIU DE CAZ
Societatea ALFA s-a angajat prin contract s construiasc o cldire.
Lucrrile trebuie terminate pn la data de 10.10.N+2. Etapele realizrii
contractului sunt:
-

la 10.10.N, se semneaz contractul; se stabilete un pre de livrare


revizuibil de 300.000 u.m. i se estimeaz un cost de 200.000 u.m.;
la 31.12.N, costul lucrrilor n curs este de 100.000 u.m;
la 31.12.N+1, costul lucrrilor este de 275.000 u.m.; preul
contractului este revizuit la 360.000 u.m. iar costul la 300.000 u.m.;
la 10.10.N+2 are loc livrarea i facturarea; preul de livrare este
de 440.000 u.m. iar costul efectiv de 350.000 u.m.

ntreprinderea utilizeaz pentru evaluarea i contabilizarea contractului


metoda gradului de avansare a lucrrilor. Fiscul recunoate rezultatul
contractului la terminarea lucrrilor.
In exerciiul N:

a) nregistrarea cheltuielilor ocazionate de realizarea lucrrilor dup


natura lor:
+Ch
-A;+D; -A
Clasa 6

Clasa 3
Clasa 4
Clasa 5

100.000

b) La 31.12.N, se calculeaz rezultatul aferent acestui exerciiu si se


nregistreaz lucrrile n curs de execuie:

Sinteze, studii de caz ?i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

217

Rezultatul total estimat = 300.000 - 200.000 = 100.000 u.m.;


Gradul de avansare al lucrrilor = (Cheltuielile exerciiului N/
Costul total estimat) x 100 = (100.000/200.000) x 100 = 50%;
Rezultatul aferent exerciiului N = Rezultatul total estimat Gradul
de avansare = 100.000 50% = 50.000 u.m.;
Rezultatul aferent exerciiului curent va fi ncorporat n costul lucrrilor, n aceste condiii, costul lucrrilor devine: 100.000 +
50.000 = 150.000 u.m.
+A
332
Lucrri i servicii n
curs de execuie

+
711
Variaia
stocurilor

150.000

c) contabilizarea impozitului amnat:


Baza contabil = 150.000 u.m.;
Baza fiscal = 100.000 u.m.;
Diferen temporar impozabil = 50.000 u.m.;
Datorie de impozit amnat = 50.000 x 16% = 8.000 u.m.
+Ch

+D
6912

Cheltuieli cu
impozitul pe profit
amnat

4412
Impozitul pe
profit amnat

8.000

In exerciiul N+l:
a) nregistrarea cheltuielilor ocazionate de realizarea lucrrilor dup
natura lor:
+Ch
Clasa 6

-A;+D; -A
Clasa 3
Clasa
4
Clasa 5

175.000

218

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

b) la 31.12.N, se calculeaz rezultatul aferent acestui exerciiu i se


nregistreaz lucrrile n curs de execuie:
Rezultatul total estimat = 360.000 - 300.000 = 60.000 u.m.;
Gradul de avansare al lucrrilor = (Costul lucrrilor la 31.12.N+1/
Costul total estimat) x 100 = (275.000/300.000) x 100 = 91,6%;
Rezultatul aferent gradului de avansare = Rezultatul total estimat x
Gradul de avansare = 60.000 x 91,6% = 54.960 u.m;
Rezultatul contractului ce va fi recunoscut n N+l = 54.960
-50.000 = 4.960 u.m.
Rezultatul aferent exerciiului curent va fi ncorporat n costul lucrrilor, n aceste condiii, costul lucrrilor devine: 175.000 + 4.960
= 179.960 mii lei.
+A
332 Lucrri i
servicii n curs de
execuie

+
711
Variaia
stocurilor

179.960

c) contabilizarea impozitului amnat:


Baza contabil = 329.960 u.m.;
Baza fiscal = 275.000 u.m.;
Diferen temporar impozabil = 54.960 u.m.;
Datorie de impozit amnat = 54.960 x 16% = 8.793,6 u.m.;
Datorie de impozit amnat existent = 8.000 u.m.;
Datorie de impozit amnat contabilizat = 8.793,6 - 8.000 = 793,6 u.m.
+ Ch
6912 Cheltuieli cu
impozitul pe profit
amnat

+D
4412
Impozitul pe
profit amnat

793,6

n exerciiul N+2:

a) nregistrarea cheltuielilor angajate n cursul exerciiului N+2:


Cheltuielile angajate n cursul exerciiului N+2 = 2.500.000
-1.750.000 = 750.000 mii lei.

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

+Ch
Clasa 6

219

-A;+D; -A
Clasa 3
Clasa 4
Clasa 5

75.000

b) La 31.12.N+2, se calculeaz rezultatul aferent acestui exerciiu i


se nregistreaz lucrrile n curs de execuie:
Rezultatul efectiv al contractului=440.000 - 350.000 = 90.000 u.m.;
Rezultatul aferent exerciiului N+2 = Rezultatul efectiv - Rezultatul aferent exerciiului N - Rezultatul aferent exerciiului N+1
= 90.000 - 50.000 - 4.960 = 35.040 u.m.
Rezultatul aferent exerciiului curent va ajusta costul lucrrilor:
75.000 + 35.040 = 110.040 u.m.
+A
332
Lucrri i servicii n
curs de execuie

-K-Ch)
711
Variaia
stocurilor

110.040

c) facturarea lucrrilor:
+A

+V;+D

4111
Clieni

704

Venituri din
lucrri executate
i servicii
prestate
4427
TVA colectat

523.600
440.000

83.600

d) Descrcarea de gestiune a lucrrilor facturate:


-(-Ch)_________________-A
711
Variaia stocurilor

332
Lucrri i
servicii n curs
de execuie

440.000

220

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

e) Regularizarea soldului contului 4412:


Baza contabil = O Baza fiscal = O
+Ch

6912 Cheltuieli cu
impozitul pe profit
amnat

+D
4412
Impozitul pe
profit amnat

(8.793,6)

STUDIU DE CAZ
La l ianuarie N, societatea ALFA vinde societii BETA mrfuri n
urmtoarele condiii: preul de vnzare 100.000.000 lei. ncasarea contravalorii acestora se face dup cum urmeaz:
-avans de 50%;
-25% prima rat;
-25 % a doua rat.
Rata dobnzii aplicat de ALFA este de 10%. Din punct de vedere
fiscal, venitul i cheltuiala aferente vnzrii sunt recunoscute la momentul
ncasrii. Costul mrfurilor vndute este de 80.000.000 u.m.
n aceast situaie, ALFA nregistreaz venitul din vnzarea mrfurilor
la preul de la data vnzrii (100.000.000 lei). Dobnda se calculeaz dup
urmtorul raionament:
-

n primul an, rata dobnzii se aplic la suma cu care a fost creditat


clientul i este de 10% x (100.000.000 - 50.000.000) =
5.000.000 lei;

n al doilea an dobnda se calculeaz astfel: (50.000.000 25.000.000) x 10% = 2.500.000 lei.


Practic, BETA pltete 50.000.000 lei la data tranzaciei, 30.000.000
lei dup un an si 27.500.000 lei dup 2 ani.
nregistrrile efectuate de ALFA sunt urmtoarele:

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

221

La l ianuarie N:
- vnzarea mrfurilor cu plata n rate:
+A
%
411
Clieni

707
Venituri din
vnzarea
mrfurilor

107.500.000
100.000.000

47X

7.500.000

371
Mrfuri

80.000.000

Venit
nectigat
(nerealizat)
-A

+Ch
607

Cheltuieli cu
mrfurile

ncasarea avansului:

+A

-A

5121

411

Conturi la bnci n
lei

Clieni

50.000.000

La 31 decembrie N:
- dobnda aferent primului an:
-(-A)

+v

47X Venit
nectigat

766 Venituri
din dobnzi

5.000.000

- determinarea impozitului amnat la 31.12.N:


Elemente
Clieni
Mrfuri

Valoare
contabil
55.000.000
0

Diferene
Baza fiscal Diferene
temporare
temporare
impozabile
deductibile
0
55.000.000
.
40.000.000
40.000.000

222

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

Activ de impozit amnat existent la 1.01.N = O lei;


Activ de impozit amnat ce trebuie s existe la 31.12.N = 40.000.000
x 16% = 6.400.000 lei;
Activul de impozit amnat ce trebuie nregistrat = 6.400.000;
Datorie de impozit amnat existent la 1.01.N = 0 lei.
Datoria de impozit amnat ce trebuie s existe la 31.12.N = 55.000.000
x 16% = 8.800.000 lei;
Datoria de impozit amnat ce trebuie nregistrat = 8.800.000 lei.
- nregistrarea datoriei de impozit amnat:
+Ch
6912

Cheltuieli cu
impozitul pe profit
amnat

+D
4412
Impozitul pe
profit amnat

8.800.000

nregistrarea activului de impozit amnat:


+A
4412 Impozitul pe
profit amnat

+V
792 Venituri
din impozitul
pe profit
amnat

6.400.000

La l ianuarie N+l:
- ncasarea primei rate:
+A
-A
5121 Conturi la
bnci n lei

411
Clieni

30.000.000

La 31 decembrie N+l:
- dobnda pentru al doilea an:
-(-A)_______________
47X

+V
766

Venit
nectigat

Venituri din
dobnzi

2.500.000

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

223

- determinarea impozitului amnat la 31.12.N+1:


Valoare
contabil

Elemente
Clieni
Mrfuri

Diferene
Diferene
temporare
temporare
impozabile
deductibile
27.500.000
- 20.000.000

Baza
fiscal

27.500.000

20.000.000

Datorie de impozit amnat la sfritul exerciiului = 27.500.000 x


16% = 4.400.000 lei;
Datorie existent la l .01 .N+18.800.000 lei, deci 4.400.000 trebuie
reluat n cursul exerciiului N+1;
Activ de impozit amnat la sfritul exerciiului = 20.000.000 x
16% = 3.200.000 lei;
Activ ce trebuie reluat n exerciiul N+1 = 3.200.000 lei (6.400.000
lei -3.200.000 lei).
reluarea datoriei de impozit amnat:
+Ch
6912
Cheltuieli cu
impozitul pe profit
amnat

+D
4412

(4.400.000)

Impozitul pe
profit amnat

reluarea activului de impozit amnat:


+A
4412 Impozitul pe
profit amnat

+V
792 Venituri
din impozitul
pe profit
amnat

(3.200.000)

La l ianuarie N+2:
- ncasarea ultimei rate:
+A

-A

5121

411
Clieni

Conturi la bnci n
lei

27.500.000

224

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

La 31.12. N+2, valorile contabile si bazele fiscale pentru cele 3


elemente sunt egale cu 0. nregistrrile ce trebuie efectuate la sfritul exerciiului N+2 pentru impozitul amnat sunt:
- pentru datoria de impozit amnat (care prezint un sold iniial
egal cu 4.400.000 lei i un sold final egal cu 0):
+Ch
6912

Cheltuieli cu
impozitul pe profit
amnat

+D
4412

Impozitul pe
profit amnat

(4.400.000)

pentru activul de impozit amnat (cu sold iniial 3.200.000 si sold


final 0):
+A

4412 Impozitul pe
profit amnat

+V
792 Venituri
din impozitul
pe profit
amnat

(3.200.000)

4.3. Evaluarea ulterioar a activelor i datoriilor


de impozit amnat
Valoarea activelor sau datoriilor de impozit amnat poate varia fr
s aib loc o schimbare n diferenele temporare, ca urmare a modificrii
cotei de impozitare.

STUDIU DE CAZ

Se cunosc urmtoarele informaii privind activele si datoriile societii


ALFA n exerciiile N+l i N+2:

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

225

u.m.
Active i datorii
Cheltuieli de dezvoltare (1)
Imobilizri corporale (2) Clieni (3)
Cheltuieli nregistrate n avans (4)
Alte active (5)
Provizioane pentru riscuri i cheltuieli (6)
Amenzi de pltit (7) Donaii (7) Alte
datorii (5)

Situaia la
31.12!N+1
18.000.000
640.000.000
20.000.000
5.000.000
20.000.000
4.000.000
2.000.000 0
400.000.000

Situaia Ia
31.12.N+2
12.000.000
500.000.000
15.000.000
4.000.000
25.000.000
3.000.000
1.000.000
2.000.000
300.000.000

(1) La nceputul exerciiului N s-au angajat cheltuieli de dezvoltare


n valoare de 30.000.000 lei, care au fost capitalizate n conformi
tate cu prevederile normei IAS 38. Managerii au decis amortiza
rea acestora prin metoda linear, pe o durat de 5 ani. Din punct
de vedere fiscal, cheltuielile de dezvoltare au fost deductibile n
anul angajrii lor (N).
(2) Imobilizrile corporale cuprind cldiri si utilaje. Cldirile au fost
achiziionate la nceputul exerciiului N, la un cost de 700.000.000
lei i sunt amortizate contabil n 7 ani. Durata de amortizare fiscal
este de 10 ani. La sfritul exrciiului N+l, cldirile sunt reevaluate
n conformitate cu IAS 16 la 600.000.000 lei. Reevaluarea nu este
recunoscut fiscal. Utilajele au fost achiziionate, la nceputul
exerciiului N-1, cu 100.000.000 lei. Durata de amortizare contabil
este de 5 ani iar cea fiscal de 4 ani.
(3)La 31.12.N+l, creanele clieni aveau o valoare brut de
25.000.000 lei si un provizion pentru depreciere nedeductibil fiscal.
Provizionul este reluat n exerciiul N+2.
(4) Cheltuielile nregistrate n avans reprezint o chirie pltit pentru
5 ani ulteriori exerciiului N+l, deductibil la momentul plii.
(5) Pentru posturile alte active" i alte datorii" nu exist diferene
ntre contabilitate si fiscalitate.
(6) n cursul exerciiului N+l, ALFA se afl n litigiu cu un client.
Managementul estimeaz la sfritul exerciiului c despgubirile
ce vor fi pltite de ALFA se ridic la 4.000.000 lei pentru care
constituie un provizion nedeductibil fiscal.

226

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

(7) Amenzile si donaiile nu sunt deductibile fiscal. Cheltuielile cu


amenzile au fost angajate n exerciziul N+1, iar cele cu donaiile
n exerciiul N+2. O parte din amenzi au fost pltite n N+2.
(8) La nceputul exerciiului N+1, ALFA a imputat contului de profit
i pierdere costurile unui proiect de cercetare n valoare de
20.000.000 lei. Din punct de vedere fiscal, cheltuielile se amorti
zeaz n 5 ani.
Rezultatul contabil a fost un beneficiu de 154.000.000 lei n N+1 i
247.578.947 lei n N+2.
Cota de impozit pe profit a fost 25% n N+1 i 16% n N+2.
La deschiderea exerciiului N+1, exista un activ de impozit amnat
de 7.500.000 lei i o datorie de 8.500.000 lei.
Calculul cheltuielii cu impozitul exigibil este redat n tabelul urmtor:
Elemente
Rezultat contabil

+ Amortizarea contabil a cldirilor i


utilajelor
+ Amortizarea contabil a cheltuielilor de
dezvoltare
+ Cheltuieli cu provizionul pentru
deprecierea clienilor
+ Cheltuieli cu provizionul pentru litigii
+ Cheltuieli cu amenzi, donaii
+ Cheltuielile de cercetare
+ Imputarea cheltuielilor n avans asupra
cheltuielii cu chiria
- Amortizarea fiscal a cldirilor i utilajelor
- Amortizarea fiscal a cheltuielilor
de cercetare
- Cheltuieli n avans
- Venituri din reluarea provizionului pentru
deprecierea clienilor
- Venituri din reluarea provizionului pentru
litigii
= Rezultat impozabil
Cota de impozitare
Impozitul exigibil

N+1

154.000.000
120.000.000

N+2
247.578.947
140.000.000

6.000.000

6.000.000

5.000.000

4.000.000
2.000.000
20.000.000
0

0
2.000.000
0
1.000.000

95.000.000
4.000.000

95.000.000
4.000.000

5.000.000
0

0
5.000.000

1.000.000

207.000.000
291.578.947
25%
16%
51.750.000 46.652.631,52

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

227

Determinarea impozitului amnat:


Elemente
31.12.N+1
Cheltuieli de
cercetare
Cheltuieli de
dezvoltare
Clieni
Cldiri
Utilaje
Cheltuieli n
avans
Provizioane
pentru riscuri i
cheltuieli
Amenzi de
pltit
TOTAL
31.12.N+2
Cheltuieli de
cercetare
Cheltuieli de
dezvoltare
Clieni
Cldiri
Utilaje
Cheltuieli n
avans
Provizioane
pentru riscuri i
cheltuieli
Amenzi de
pltit
Donaii
TOTAL

Valoare
contabil

Diferen Diferen
temporar temporar
impozabil deductibil

Baza
fiscal

16.000.000

16.000.000

18.000.000

18.000.000

20.000.000
600.000.000
40.000.000
5.000.000

25.000.000
560.000.000
25.000.000
0

40.000.000
15.000.000
5.000.000

5.000.000
-

4.000.000

2.000.000

2.000.000

4.000.000
-

78.000.000

25.000.000

12.000.000

12.000.000

12.000.000

12.000.000

15.000.000
15.000.000
480.000.000 490.000.000
20.000.000
0
4.000.000
0

20.000.000
4.000.000

10.000.000
-

3.000.000

3.000.000

1.000.000

1.000.000

2.000.000

2.000.000

36.000.000

25.000.000

La 31.12.N+1 trebuie s existe un activ de impozit amnat de


25.000.000 lei x 25 % = 6.250.000 lei si o datorie de 78.000.000 lei x 25 %

228

Mria Mdlina GIRBIN tefan BUNEA

= 19.500.000 lei. La nceputul exerciiului exist o datorie de impozit amnat


de 8.500.000 lei i un activ de 7.500.000 lei.
Contabilizarea impozitului amnat la 31.12.N+1: datoria de impozit amnat:
+Ch, -Cp
% 6912
Cheltuieli cu

+D
11.000.000
(14.000.000)

4412
Impozitul pe
profit amnat

impozitul pe profit
amnat

105

25.000.000

Rezerve din
reevaluare

- diminuarea creanei de impozit amnat:


+Ch

+D

6912

4412

Cheltuieli cu
impozitul pe profit
amnat

1.250.000

Impozitul pe
profit amnat

- Activul de impozit amnat ce trebuie s existe la 31.12.N+2 =


25.000.000 x 16 % = 4.000.000 lei.
Datoria de impozit amnat ce trebuie s existe la 31.12.N+2 =
5.760.000 lei.
Ajustarea creanei iniiale privind impozitul amnat, ca urmare a reducerii cotei de impozitare cu 9 %: 25.000.000 lei x 9 % = 2.250.000 lei.
+Ch

6912
Cheltuieli cu
impozitul pe
profit amnat

+D
4412
Impozitul pe
profit amnat

2.250.000

- Activul ce trebuie nregistrat n exerciiul N+2: 4.000.000 lei (6.250.000 lei - 2.250.000 lei) = O lei.

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

229

Ajustarea datoriei iniiale privind impozitul amnat, ca urmare a reducerii cotei de impozitare cu 9 %: 78.000.000 lei x 9 % = 7.020.000 lei, care
este imputat rezervei din reevaluare i contului de profit si pierdere n
funcie de sursa care a generat diferena temporar:
+Ch, -Cp

+D
4412
Impozitul pe
profit amnat

6912

Cheltuieli cu
impozitul pe profit
amnat

(7.020.000)
1.980.000

(9.000.000)

105

Rezerve din
reevaluare

- Datoria aferent exerciiului N+2: 5.760.000 lei - (19.500.000 lei


- 7.020.000 lei) = - 6.720.000 lei.
Reluarea la venituri a unei pri din datoria cu impozitul amnat:
+A

4412 Impozitul pe
profit amnat

+v

792 Venituri
din impozitul
pe profit
amnat

6.720.000

Cheltuiala cu impozitul pe profit se prezint astfel:


Elemente
Cheltuiala cu impozitul exigibil +
Cheltuiala cu impozitul amnat +
Ajustarea cheltuielii cu impozitul
prin diminuarea cotei - Venitul din
impozitul amnat - Ajustarea
venitului din impozit prin
diminuarea cotei
Cheltuiala total cu impozitul

N+l
51.750.000

N+2
46.652.631,52 0

(12.750.000)

4.230.000
6.720.000

39.000.000

44.162.631,52

- Reconcilierea numeric ntre cheltuiala cu impozitul si produsul


ntre rezultatul contabil si cota de impozit pe profit.

230

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

N+l
154.000.000

Elemente
Rezultat contabil
Rezultat contabil x cota de impozit
+ Efectul fiscal al diferenelor
permanente Amenzi

N+2
247.578.947
39.612.631,52

38.500.000

Donaii

500.000

+ Diminuarea impozitului amnat ca


urmare a reducerii cotei
Cheltuiala total cu impozitul pe profit

320.000

4.230.000
39.000.000 44.162.631,52

- Reconcilierea ntre cota medie de impozit i cota de impozit utilizat:


Elemente
Cota utilizat
+ Efectul fiscal al diferenelor
permanente
Amenzi

N+l

N+2
25%

16%

0,33%=
=(500.000/154.000.000)

Donaii

0,12925%=
=(320.000/247.578.947)

+ Diminuarea impozitului

1,70854%=

amnat ca urmare a
reducerii cotei
= Cota medie de impozit
Cheltuiala total cu
impozitul pe profit (rezultat
contabil x cota medie)

=(4.230.000/247.578.947)
25,33%

17,83779%

39.000.000

44.162.631,52

4.4. Impozitele amnate i dezideratul convergenei


contabile internaionale. Proiecte n curs
In 2003, consiliul IASB a demarat un proiect de convergen 2 pe termen scurt avnd drept obiectiv impozitul pe profit. Dei LAS 12 i FS 109
' Amendaments to IAS 12 Income taxes.

Sinteze, studii de cai i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

231

(corespondentul american) se bazeaz pe o abordare bilanier i prevd


recunoaterea de active i de datorii de impozit amnat pentru diferenele
temporare, apar tratamente diferite n cele dou refereniale ca urmare a
numeroaselor excepii de la principiul de baz. Pn n prezent, IASB a
acceptat urmtoarele amendamente la I AS 12 (amendamente ce reflect
stadiul actual al proiectului, dar care pot suporta modificri n viitor):
- modificarea definiiei bazei fiscale i a diferenelor temporare i
introducerea diferenelor permanente;
- eliminarea excepiei de la recunoaterea unui activ sau a unei da
torii de impozit amnat rezultat() din contabilizarea iniial a unui
activ sau a unei datorii, n cadrul unei tranzacii care nu este o
grupare de ntreprinderi i nu afecteaz nici rezultatul contabil,
nici rezultatul fiscal la data tranzaciei;
- clasificarea activelor si datoriilor de impozit amnat n curente i
necurente pornind de la clasificarea activelor i datoriilor care le-au
generat.
Definiia bazei fiscale i a diferenelor temporare
Baza fiscal va fi definit ca un atribut de evaluare determinat potrivit
prevederilor fiscale existente, adic valoarea atribuit n scop fiscal ca urmare
a unui eveniment trecut unui activ, datorie sau instrument de capital actual
(ce poate fi sau nu recunoscut contabil).
Standardul va viza, prin urmare, comparaia cu un bilan fiscal, ntocmit urmnd prevederile ce vor fi aplicate de ctre pltitor.
Consecine asupra unor tratamente contabile: (i) baza fiscal va fi
determinat de legea fiscal dup introducerea noii definiii, fr a
fi influenat de inteniile managementului cu privire la maniera
de recuperare a unui activ sau datorii.
Exemplu3: Amortizarea unei cldiri nu este deductibil fiscal, ns se accept
deducerea costului cu ocazia vnzrii. Potrivit IAS 12, valoarea bazei
fiscale depinde de intenia managementului. Ea este egal cu O, dac
valoarea cldirii este recuperat prin utilizare, sau cu costul dac se
ateapt s fie vndut. Prin introducerea noii definiii, baza fiscal
va fi egal cu costul.

(ii) va fi introdus conceptul de diferene permanente. Potrivit


IAS 12, toate diferenele ntre valoarea contabil i baza
1

Convergence on deferred tax, IFRS News, issue 28, martie 2005.

232

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

fiscal sunt diferene temporare (pentru diferenele permanente, baza fiscal este egal cu valoarea contabil).
Exemplu: O datorie este evaluat fiscal la valoarea nominal i din punct de
vedere contabil la valoarea actualizat. Potrivit IAS 12, ea are o baz
fiscal egal cu valoarea actualizat, dac cheltuiala generat de
creterea datoriei, ca urmare a trecerii timpului, nu este deductibil
fiscal. Baza fiscal va fi egal cu valoarea nominal potrivit noilor
prevederi, iar diferena ce apare ntre valoarea contabil i baza fiscal
este o diferen permanent. Efectul celor dou abordri este identic:
nu este recunoscut impozit amnat deoarece tranzacia nu are
consecine fiscale (nu va determina plata unui impozit pe profit mai
mic sau mai mare n viitor).

Pentru diferenele temporare ce rezult din recunoaterea iniial a


unui activ sau a unei datorii, n cadrul unei tranzacii care nu este o grupare
de ntreprinderi i nu afecteaz nici rezultatul contabil nici rezultatul fiscal
la data tranzaciei, IASB vizeaz adoptarea metodei ecuaiei simultane"
prevzut de EITF 98-114 care presupune:
- evaluarea activului achiziionat la valoarea just la momentul recu
noaterii iniiale;
- determinarea activului sau datoriei de impozit amnat aferente
prin nmulirea diferenei dintre valoarea just i baza fiscal a
activului cu cota de impozitare;
- recunoaterea diferenei dintre contraprestatia pltit i sumele recu
noscute n bilan pentru activ i impozitul amnat aferent n contul
de profit si pierdere, pe msura realizrii impozitului amnat.
Alocarea impozitelor amnate ntre diferite perioade contabile
Potrivit IAS 12, efectele fiscale ale unor tranzacii contabilizate n
capitalurile proprii sunt imputate, de asemenea, capitalurilor proprii. Normele americane conin prevederi similare, dar solicit ca schimbrile ulterioare n baza fiscal a activelor i a datoriilor, cauzate de modificri ale
prevederilor fiscale, ale cotelor de impozitare, ale gradului de realizare a
activelor de impozit amnat, s fie contabilizate n contul de profit i pierdere,
aspecte ce sunt analizate n prezent i de IASB.
4

Accounting for acquired temporary differences in certain purchase transactions that are
not accounted for as business combinations.

Sinteze, studii de caz si teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

233

4.5. Rezumat
1.

ntre rezultatul contabil i rezultatul fiscal exist dou categorii


de diferene:
(a) diferente permanente;
(b) diferene temporare.

2. Cheltuielile nedeductibile reprezint cheltuielile pe care auto


ritatea fiscal refuz definitiv s le deduc datorit caracterului
lor nejustificat, datorit mrimii lor excesive etc. Deducerile
fiscale reprezint veniturile sau alte sume pe care autoritatea
fiscal renun definitiv s le impoziteze.
3. Impozitul pe profit calculat prin luarea n considerare doar a
diferenelor permanente este cunoscut sub denumirea de impozit
exigibil (sau curent). Impozitul exigibil reprezint valoarea im
pozitului pe profit pltibil (sau recuperabil) n raport cu pro
fitul impozabil (sau pierderea fiscal) pe o perioad.
4. Diferenele temporare survin ca urmare a faptului c incidena
fiscal a unor tranzacii/evenimente are loc la un moment diferit
de cel al recunoaterii n contabilitate.
5. Activele i datoriile de impozit amnat nu afecteaz direct dispo
nibilitile. Suma recunoscut n contul de profit si pierdere se
va relua n perioadele urmtoare. Recunoaterea de impozit
amnat va furniza o informaie util acionarilor evitnd (supra)
subevaluarea profitului net viitor (i implicit a indicatorilor
determinai cu ajutorul acestuia ca, de exemplu, profitul pe aciu
ne). Impozitul amnat este recunoscut pentru toate diferenele
temporare dar nu i pentru cele permanente.
6. O diferen temporar impozabil determin o cretere a impo
zitului exigibil n perioadele viitoare i d natere unei datorii
de impozit amnat. O diferen temporar deductibil determin
diminuarea impozitului exigibil n perioadele viitoare i d
natere unui activ(crean) de impozit amnat.
7. O diferen temporar impozabil rezult cnd:

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

234

valoarea contabil a unui activ este mai mare dect baza


fiscal, sau

valoarea contabil a unei datorii este mai mic dect baza


fiscal.

O diferen temporar deductibil apare cnd:


- valoarea contabil a unui activ este mai mic dect baza
fiscal, sau
- valoarea contabil a unei datorii este mai mare dect baza
fiscal.
8.

Doar consecinele fiscale viitoare sunt luate n considerare pen


tru determinarea bazei fiscale. Consecinele trecute sunt irelevante deoarece au fost deja reflectate n calcularea ratei curente.

9.

O datorie privind impozitul amnat trebuie s fie recunoscut


pentru toate diferenele temporare impozabile, exceptnd situa
ia n care datoria de impozit amnat este generat de:
(1) fondul comercial; sau
(2) contabilizarea iniial a unui activ sau a unei datorii, n cadrul
unei tranzacii care nu este o grupare de ntreprinderi i nu
afecteaz nici rezultatul contabil, nici rezultatul fiscal la data
tranzaciei.

10.

Un activ de impozit amnat trebuie s fie recunoscut pentru


toate diferenele temporare deductibile, n limita n care este
probabil ca un beneficiu impozabil, asupra cruia vor putea s
fie imputate aceste diferene temporare deductibile, s fie dis
ponibil, cu excepia cazurilor n care creana privind impozitul
amnat apare n urma recunoaterii iniiale a unui activ sau a
unei datorii n cadrul unei tranzacii care:
(i) nu reprezint o grupare de ntreprinderi;
(ii) la momentul realizrii tranzaciei nu afecteaz nici rezultatul contabil, nici rezultatul impozabil.

11.

Evaluarea datoriei si activului de impozit amnat reflect con


secinele fiscale care vor rezulta din modalitatea n care mana
gementul se ateapt s recupereze un activ sau s deconteze o

datorie.

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

235

12.

Dac reglementrile fiscale prevd cote diferite pentru valoarea


impozabil rezultat din vnzarea activului si cea din utilizarea
activului, n evaluarea impozitului amnat se utilizeaz prima.

13.

Impozitul amnat trebuie s fie contabilizat la venituri sau la


cheltuieli i inclus n rezultatul exerciiului, exceptnd situaia
n care este generat:
(i) fie de o tranzacie sau de un eveniment care este contabilizat() direct n capitalurile proprii, n acelai exerciiu sau
ntr-un exerciiu diferit;
(ii) fie n contextul unei grupri de ntreprinderi.

14.

Diferena dintre valoarea contabil a activului reevaluat si baza


sa fiscal reprezint o diferen temporar care d natere unui
activ sau unei datorii de impozit amnat. Acest activ sau datorie
de impozit amnat se imput direct asupra capitalurilor proprii.

15.

B aza fiscal a componentei de datorie a unui instrument compus


la recunoaterea iniial este egal cu suma componentei de
datorie i capitaluri proprii (valoarea mprumutului obligatar).
Recunoaterea separat a componentei de capitaluri proprii
genereaz o diferen temporar impozabil pentru care nu se
aplic excepia de la recunoatere prevzut de I AS 12 i care
determin ajustarea valorii contabile iniiale a componentei de
capitaluri proprii.

236

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

4.6. Rezolvri ale exercitiilor


Exerciiul 1: Imobilizrile corporale genereaz o diferen temporar impozabil de 20.000 mii lei deoarece baza contabil este mai
mare dect baza fiscal.
Cheltuielile pltite n avans de 50.000 mii lei vor genera o
diferen temporar impozabil deoarece, n viitor, imputarea
acestora la cheltuieli n contul de profit i pierdere va genera
o cretere a impozitului exigibil.
Rezerva legal reprezint o diferen permanent, ea afectnd
doar impozitul exigibil prezent.
Provizionul nedeductibil fiscal va genera sume deductibile n viitor si deci o diferen temporar deductibil de
40.000 mii lei;
Amenzile de pltit sunt cheltuieli nedeductibile la determinarea impozitului exigibil prezent si deci constituie o diferen permanent.
Dobnzile de pltit genereaz sume deductibile n viitor cu
ocazia efecturii plilor, i deci diferene temporare deductibile de 200.000 mii lei.
Redeventa are o valoare contabil de 60.000 mii lei care este
egal cu suma ce va fi impozitat n viitor. Deci nu va fi
recunoscut nici o diferen temporar.
Varianta corect este b.
Exerciiul 2: Nu, deoarece achiziia este doar planificat. Societatea BETA
va reanaliza oportunitatea recunoaterii activului de impozit
amnat dup achiziie.
Exerciiul 3: Nu. Managementul trebuie s i revizuiasc previziunile pentru o perioad rezonabil n determinarea activului de impozit amnat ce trebuie recunoscut i s aib n vedere fiabilitatea acestor previziuni.
Exerciiul 4: Nu, managementul nu poate folosi existena unei datorii de
impozit amnat nerecunoscute pentru a justifica recunoaterea unui activ de impozit amnat pentru pierderea fiscal.

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

237

Exerciiul 5: Valoarea contabil a echipamentului tehnologic va fi de


120.000 mii lei. Baza fiscal se va determina astfel:
Baza fiscal = Valoarea contabil - Sume impozabile n viitor
+ Sume deductibile n viitor.
Baza fiscal a echipamentului = 120.000 -120.000 + 100.000
= 100.000 mii lei.
Rezult de aici o diferen temporar impozabil de 20.000
mii lei (l 20.000-l 00.000).
Provizionul pentru dezafectare este o datorie care nu genereaz sume impozabile n viitor. Baza fiscal a datoriei =
Valoarea contabil + Sume impozabile - Sume deductibile.
Baza fiscal a provizionului = 20.000 + O - 20.000 = 0.
Rezult de aici o diferen temporar deductibil de 20.000
mii lei. Aceste dou diferene temporare nu se recunosc
deoarece:
a) ele sunt constatate cu ocazia recunoaterii iniiale a unui
activ si respectiv a unei datorii;
b) recunoaterea iniial a activului/datoriei nu are inciden
asupra rezultatului contabil i nici asupra rezultatului
fiscal.
Exerciiul 6: Deoarece amortizarea nu este recunoscut fiscal, ea va determina sume impozabile n viitor, deci diferene temporare
impozabile. Ctigul din cesiune nu determin nici sume
impozabile nici sume deductibile. ALFA nu recunoate nici
o datorie de impozit amnat deoarece diferena temporar
impozabil este rezultatul recunoaterii iniiale a unui activ
ce nu are inciden nici asupra rezultatului contabil, nici
asupra rezultatului fiscal.
Exerciiul 7: N: 4412 = 791
1.600
N+l: 4412 = 791
160
N+2: 4412 = 791
(848)
N+3: 4412 = 791
(912)
6912 = 4412
641,6
N+4: 6912 = 4412
1919,52
N+5: 6912 = 4412
(1280,64)
N+6: 6912 = 4412
(1280,48)

238

Mana Mdlina GRBIN tefan BUNEA

4.7. Teste gril de autoevaluare


1.

Care din urmtoarele afirmaii este fals, n conformitate cu


prevederile normei IAS 12 Impozitul pe profit"?
a) cnd valoarea contabil a unui activ este mai mic dect
baza sa fiscal rezult o diferen temporar deductibil;
b) diferenele temporare deductibile genereaz contabilizarea
unei datorii de impozit amnat;
c) cnd valoarea contabil a unei datorii este mai mare dect
baza fiscal a acesteia rezult o diferen temporar deduc
tibil;
d) amenzile nedeductibile fiscal nu genereaz diferene tempo
rare;
e) imobilizrile corporale reevaluate, atunci cnd reevaluarea
este recunoscut fiscal, genereaz diferene temporare.

2.

Societatea ALFA deine un utilaj achiziionat, la 1.01.N, cu


200.000.000 lei. Utilajul este amortizat din punct de vedere
contabil n 10 ani i fiscal n 5 ani. La 31.12.N, societatea:
a) constat o diferen temporar deductibil de 20.000.000
lei;
b) constat o diferen temporar impozabil de 20.000.000
lei;
c) constat o diferen temporar deductibil de 20.000.000 lei
i o diferen impozabil de 20.000.000 lei;
d) constat o diferen permanent de 20.000.000 lei;
e) nu exist diferen ntre contabilitate i fiscalitate.
n cursul exerciiului N, s-au pltit cheltuieli cu chiriile de
30.000.000 lei n contul exerciiilor N+l, N+2, N+3. Presupunem c, din punct de vedere fiscal, chiriile sunt deduse n anul

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

239

plii (N). Cota de impozit pe profit este de 16%. Conform


normei IAS 12 Impozitul asupra rezultatelor", la 31.12.N:
a) diminuarea impozitului exigibil n anul N cu 4.800.000 lei
este nregistrat n contabilitate;
b) se recunoate un activ de impozit amnat de 4.800.000 lei;
c) se recunoate o datorie de impozit amnat de 4.800.000 lei;
d) se recunoate o majorare de impozit exigibil n anul N de
4.800.000 lei;
e) nu exist incidene pe linie de impozitare.
Constituirea unui provizion nedeductibil fiscal pentru creanele
clieni are drept consecin:
a) diminuarea bazei de impozitare fa de valoarea conta
bil;
b) apariia unei datorii de impozit amnat;
c) nu este recunoscut nici un impozit amnat deoarece baza de
impozitare i valoarea contabil sunt egale;
d) apariia unei diferene temporare deductibile;
e) contabilizarea unui impozit amnat pe seama unei cheltuieli.
La nceputul exerciiului N-1, societeatea ALFA contabilizeaz
pe cheltuieli costurile unui proiect de cercetare n sum de
50.000.000 lei. Din punct de vedere fiscal, acestea sunt amortizate n 5 ani. Cota de impozitare este de 16%. La 31.12.N,
societatea:
a) contabilizeaz un activ de impozit amnat de 8.000.000 lei;
b) contabilizeaz o datorie de impozit amnat de 8.000.000 lei;
c) recunoate o crean de impozit amnat de 4.800.000 lei;
d) recunoate o datorie cu impozitul exigibil de 4.800.000 lei;
e) nu obine diferene temporare deoarece cheltuielile de cer
cetare nu apar n bilanul contabil.
6.

Care din urmtoarele afirmaii este adevrat, potrivit IAS 12?

240

Mria Mdlina GIRBINA tefan BUNEA

a) este permis recunoaterea unei datorii de impozit amnat


ce determin majorarea fondului comercial;
b) este recunoscut o datorie de impozit amnat pentru o dife
ren temporar impozabil rezultat n urma unei reeva
luri pozitive;
c) nu este recunoscut o datorie de impozit amnat pentru un
instrument financiar compus;
d) diferenele temporare impozabile ce rezult din evaluarea
la valoarea just a activelor ntr-o grupare de ntreprinderi
nu sunt recunoscute;
e) nu exist excepii pentru recunoaterea activelor de impozit
amnat.
La 31.12.N, un teren are o valoare contabil de 100 u.m i o
baz fiscal de 40 u.m. Cota de impozitare este de 10% dac
terenul este vndut si 16% n mod normal, ntreprinderea
recunoate:
a) o datorie de impozit amnat de 6 u.m;
b) un activ de impozit amnat de 8 u.m;
c) o datorie de impozit amnat de 9,6 u.m dac terenul este
utilizat i o datorie de 8 u.m dac terenul este vndut;
d) un activ de impozit amnat de 9,6 dac terenul este utili
zat;
e) o datorie de impozit amnat de 60 u.m.
8. In urma unei grupri de ntreprinderi, la nceputul exerciiului
N rezult un fond comercial de 40.000 u.m. n anul N, n urma
testului de depreciere se nregistreaz o pierdere din depreciere
pentru fondul comercial de 9.000 u.m, deci fondul comercial
are o valoare contabil de 31.000 u.m. Autoritatea fiscal nu
recunoate deprecierea fondului comercial. Din punct de vedere
fiscal, fondul comercial este amortizat n 20 de ani. Cota de
impozitare este de 16%. Impozitul amnat recunoscut la 31.12 .N
este:

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

a)
b)
c)
d)
e)

241

activ de 1.120u.m;
pasiv de 1.120.u.m;
activ de 7.000 u.m;
pasiv de 7.000 u.m;
O u.m.

9. La 1.01.N, societatea BETA primete o subvenie pentru investiii neimpozabil de 50 mii. lei pentru achiziia unui utilaj
care are un cost de 100 mii. lei, amortizabil liniar n 5 ani, valoare
rezidual 0. Cota de impozitare este de 16%. Care sunt activele/datoriile de impozit amnat recunoscute la 31.12.N de ctre
BETA?
a) activ de 6,4 mii. lei, dac se utilizeaz prima metod de
contabilizare a subveniei;
b) pasiv de 6,4 mii. lei, dac se utilizeaz prima metod de
contabilizare a subveniei;
c) activ de 6,4 mii. lei, dac se utilizeaz a doua metod de
contabilizare a subveniei;
d) pasiv de 6,4 mii. lei, dac se utilizeaz a doua metod de
contabilizare a subveniei;
e) O, indiferent de metoda utilizat pentru contabilizarea sub
veniei.
10. Valoarea contabil a unui activ de impozit amnat se poate
schimba fr modificarea valorii diferenei temporare:
1. dac se modific cota de impozitare sau reglementrile fiscale;
2. dac se schimb gradul de recuperare al unui activ de impozit
amnat;
3. dac se modific maniera de recuperare a unui activ amorti
zabil dac exist cote de impozitare diferite pentru recupe
rarea prin cesiune i utilizare;
4. la reevaluarea unui activ.

242

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

5. evaluarea unui activ la valoarea just.


a) 1+2+3;
c) 1+2;
d) 1+2+3+4+5;
e) 1+3+5.

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

243

CAPITOLUL 5
Aplicarea pentru prima dat
a Standardelor Internationale
de Raportare Financiar
(IFRS 1)

244

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

5.1. Cine si cnd aplic IFRS l?


La 19 iunie 2003, IASB a publicat IFRS l Aplicarea pentru prima
dat a Standardelor Internaionale de Raportare Financiar", standard ce
nlocuiete interpretarea SIC 8, referitoare la aplicarea pentru prima dat a
IAS.
Dei ambele reglementri vizeaz o aplicare retrospectiv, IFRS l se
distinge prin:
-

existena unor excepii pentru cazuri n care aplicarea retroactiv


este probabil s necesite costuri ce depesc beneficiile utilizato
rilor situaiilor financiare si a altor excepii impuse de raiuni prac
tice;
asigurarea aplicrii ultimei versiuni a standardelor internaionale
la data de raportare;
clarificarea modului n care estimrile unei ntreprinderi care aplic
pentru prima dat normele internaionale difer de estimrile fcute
la aceeai dat n conformitate cu referenialul aplicat anterior;
prezentri detaliate referitoare la trecerea la referenialul interna
ional.
1^^^^ ntreprindere ntocmete primele cu
normele lAS/IFRS.

Deci, n sfera de aciune a standardului intr ntreprinderile care au


prezentat cele mai recente situaii financiare:
(i) n conformitate cu reglementrile naionale ce nu sunt conforme
cu IFRS din toate punctele de vedere;
(ii) n conformitate cu IFRS din toate punctele de vedere, dar nu au
coninut o declaraie explicit i fr rezerve c acestea sunt conforme cu IFRS;
(iii) ce au coninut o declaraie de conformitate parial (nu total) cu
IFRS;

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

245

(iv) n conformitate cu reglementrile naionale, utiliznd unele standarde individuale pentru a nregistra n contabilitate elemente
pentru care nu existau reglementri naionale; sau
(v) n conformitate cu reglementrile naionale, cu o reconciliere a
unor sume cu sumele stabilite n conformitate cu IFRS, ct i
ntreprinderile care au ntocmit situaii financiare conforme cu
IFRS exclusiv pentru uz intern, fr s le pun la dispoziia proprietarilor sau a altor utilizatori externi sau care au ntocmit un
pachet de raportare conform IFRS n scopul consolidrii, fr s
ntocmeasc un set complet de situaii financiare conform prevederilor IAS l Prezentarea situaiilor financiare"; sau nu au
prezentat situaii financiare pentru perioade anterioare.
IFRS l nu este aplicat ntreprinderilor care au ntocmit anterior situaii
financiare ce au coninut o declaraie explicit de conformitate cu IFRS.

5.2. Bilanul de deschidere n conformitate cu


IFRS
ntreprinderile vor trebui s ntocmeasc un bilan de deschidere
la data trecerii la IFRS, bilan ce reprezint punctul de plecare
pentru contabilizarea ulterioar n conformitate cu referenialul
internaional. Data trecerii la IFRS reprezint nceputul primei
perioade pentru care se prezint informaii comparative n
conformitate cu IFRS,
Exemplu: Pentru o ntreprindere care ntocmete primele situaii financiare n
conformitate cu IFRS la 31 decembrie 2006 i valori comparative
pentru un an, data trecerii la IFRS este l ianuarie 2005. ntreprinderea
va aplica versiunea standardelor n vigoare la 31 decembrie 2006,
pentru ntocmirea bilanului de deschidere la l ianuarie 2005 si pentru
ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare la 31 decembrie 2006
(inclusiv sumele comparative). Dac ntreprinderea prezint sume
comparative pentru 2 ani, data trecerii la IFRS este l ianuarie 2004.
Bilanul de deschidere nu trebuie publicat o dat cu situaiile
financiare.

246

Mria Mdaiina GRBIN tefan BUNEA

In studiile noastre de caz vom utiliza contul 1172, cont folosit i de


ntreprinderile care au trecut la aplicarea OMF 94/2001.
ntocmirea bilanului de deschidere n conformitate cu IFRS poate
presupune colectarea de informaii i efectuarea de prelucrri care nu au
fost necesare anterior. De aceea, ntreprinderile vor trebui s planifice trecerea la IFRS si s identifice diferenele ntre normele internaionale si referenialul anterior pentru a colecta informaiile de care au nevoie.
Politicile contabile
Primele situaii financiare n conformitate cu IFRS sunt ntocmite
folosind politici contabile n conformitate cu standardele n vigoare la data
de raportare (data de nchidere a bilanului), politici ce sunt aplicate retrospectiv pentru bilanul de deschidere i toate perioadele prezentate n
situaiile financiare.

Sinteze, studii de caz. i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

247

5.3. Excepii opionale


de la aplicarea retrospectiv
Scopul acestor excepii este de a simplifica sarcina ntreprinderilor,
dei nici aplicarea lor nu este ntotdeauna facil.
Excepia 1: Gruprile de ntreprinderi
:

Exemplu: Managementul grupului A intenioneaz s prezinte primele situaii


financiare n conformitate cu IFRS la 31 decembrie 2006. Data trecerii
la IFRS va fi l ianuarie 2005, dat la care va fi ntocmit bilanul de
deschidere. Grupul a achiziionat cte o ntreprindere nou n fiecare
an ncepnd cu anul 1999. Managementul dorete s retrateze
informaiile referitoare la o achiziie din 2001, fr a retrata achiziiile
ulterioare. Un astfel de tratament nu este permis chiar dac se aplic
excepia opional prevzut de IFRS l.

Clasificarea unei grupri de ntreprinderi

248

Mria Mdlina GIRBINA tefan BUNEA

Exemplu: ntreprinderea B va prezenta primele situaii financiare n conformitate cu IFRS la 31 decembrie 2005. Data trecerii la IFRS va fi l
ianuarie 2004. n anul 2000, B a fuzionat cu o ntreprindere mai
mic J printr-un schimb de aciuni. B a contabilizat gruparea folosind
metoda uniunii de interese, activele i datoriile ntreprinderii J au
fost incluse n bilanul lui B la valorile lor contabile fr s se recunoasc fond comercial, n condiiile aplicrii excepiei opionale,
tranzacia nu este retratat dup regulile contabile aplicabile achiziiei.
Dac B aplic IFRS 3 retrospectiv, atunci fuziunea cu J va fi reclasificat ca achiziie i vor fi aplicate regulile contabile aplicabile acesteia.

Recunoaterea activelor i datoriilor


Toate activele i datorate ce rezult dintr-o grupare de ntreprin
deri i
ese criteriile de recunoatere prevzute de normele
imoscute Ut data trecerii la IFRS, cu excepia
tciare ce au fost derecunoscute prin apliibil anterior. Totui, prin aplicarea excep-fiei opionale, proiectele de cercetare i datoriile contingente existente
M^diia:gri^gm::nitv0r/t:recunoscute (cum s-arfaee dac IFRS 3
Iar, activele i datoriile ce nu ndeplinesc -cnterWe '&-recunoatere vor fi derecunoscute (eliminate din

Ajustrile ocazionate de recunoterea sau derecunoaterea activelor


i datoriilor vor fi imputate rezultatului reportat, cu excepia celor legate de
imobilizrile necorporale pentru care este afectat fondul comercial (dac
acesta nu a fost imputat anterior capitalurilor proprii).
Exemplu: Data trecerii la IFRS pentru societatea mam A este l ianuarie 2004.
Societatea A a achiziionat 100% filiala F n martie 2002. Anterior
tranzaciei, societatea F ncheiase un contract de locaie (n calitate
de locatar), avnd ca obiect un utilaj, ce ndeplinete condiiile
IAS 17 pentru a fi contabilizat ca locaie-finanare. Potrivit referenialului contabil aplicat anterior de societatea F, contractul a fost

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - 1FRS

249

contabilizat ca o locaie simpl. Prin aplicarea tratamentului contabil


prevzut de IAS 17 contractelor de locaie finanare, societatea F ar
trebui s dein la l ianuarie 2004 un activ cu o valoare net contabil
de 450.000.000 u.m. (valoarea brut 500.000.000 u.m. i amortizarea
cumulat de 50.000.000 u.m.) i o datorie de 300.000.000 u.m.
In bilanul de deschidere consolidat, sociatatea A trebuie s recunoasc un activ de 450.000.000 u.m., o datorie de 300.000.000 u.m.,
iar diferena este imputat rezultatului reportat.
+A
2131

Echipament
e
tehnologice

), +Cpr
167
Alte mprumuturi
i datorii asimilate
2813
Amortizarea
echipamentelor
tehnologice
1172
Rezultatul reportat
din adoptarea
pentru prima dat a
IFRS

500.000.000
300.000.000

50.000.000

150.000.000

Evaluarea activelor si datoriilor


Pentru activele i datoriile ntreprinderii evaluate la cost, valorile
contabile la data gruprii reprezint costul prezumat, care st la
baza tratamentelor contabile ulterioare potrivit IFRS. Activele i
datoriile evaluate, potrivit IFRS, la valoarea just vor fi evaluate la
aceast baz la data trecerii la IFRS.

Activele si datoriile achiziionte sunt recunoscute n bilanul de deschidere al cumprtorului cu excepia cazului n care normele internaionale
nu permit recunoaterea. Activele i datoriile care nu au fost recunoscute
potrivit referenialului aplicabil ntreprinderii imediat dup grupare sunt
recunoscute n bilanul de deschidere doar dac ar fi recunoscute n bilanul
ntreprinderii achiziionate i sunt evaluate urmnd prevederile IFRS.

250

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

Exerciiul l
Societatea M a achiziionat 100% aciunile societii F, la l ianuarie
2004. In 2003, societatea F a realizat vnzri pentru care a oferit dreptul
de returnare pe perioada de garanie. Dei, potrivit IAS 37, societatea F ar
fi trebuit s recunoasc un provizion pentru garanii de 30.000.000 u.m.,
acesta nu a fost recunoscut. La l ianuarie 2005 (data trecerii la IFRS),
suma necesar pentru decontarea datoriei este estimat la 26.000.000 u.m.
Ce nregistrri efectueaz M la data trecerii la IFRS, dac se aplic excepia
facultativ? Dar dac se aplic prevederile IFRS 3 retrospectiv?
Ajustarea fondului comercial

Mrimea ajustrilor este determinat la data trecerii la IFRS, nu la data


gruprii de ntreprinderi. Fondul comercial este testat pentru depreciere,
potrivit IAS 36, la data trecerii la IFRS, chiar dac nu exist indicii de
depreciere.
Exemplu: Societatea mam ALFA a achiziionat 70 % din aciunile filialei BETA
la l martie 2002. ALFA va prezenta primele situaii financiare consolidate la 31 decembrie 2006, cu data trecerii la IFRS la l ianuarie
2005. Potrivit referenialului contabil aplicat anterior, filiala BETA
a capitalizat, la nceputul anului 2001, cheltuieli de dezvoltare de
50.000.000 u.m., amortizabile 5 ani. Dac BETA ar fi aplicat standarde internaionale, cheltuielile de dezvoltare nu ar fi fost capitalizate
(IAS 38). Valoarea contabil a cheltuielilor de dezvoltare la data
trecerii la IFRS este 10.000.000 u.m. Cota de impozitare este de 16%.
n vederea ntocmirii bilanului consolidat de deschidere, ALFA efectueaz urmtoarea nregistrare:

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

-Cpr,+A

-A

2803

203
Cheltuieli de
dezvoltare

Amortizarea
cheltuielilor de
dezvoltare
2071
Fond comercial
Interese minoritare
4412
Impozit pe profit
amnat

251

50.000.000
40.000.000

5.880.000
2.520.000
1.600.000

Odat cu eliminarea cheltuielilor de dezvoltare, ALFA va trebui s


recunoasc un activ de impozit amnat (deoarece baza contabil a fost diminuat).
Pentru eliminarea cheltuielilor de dezvoltare cu o valoare net de
10.000.000 u.m. i recunoaterea impozitului amnat de 1.600.000 u.m. va
fi afectat fondul comercial (pentru 5.880.000 u.m.) i interesele minoritare
(pentru 2.520.000 u.m.).

Exerciiul 2
Societatea M achiziioneaz 100% ntreprinderea F, la l ianuarie
2002. Societatea mam M va ntocmi primele situaii financiare n conformitate cu IFRS la 31 decembrie 2006, cu data tranziiei la l ianuarie 2005.
La l ianuarie 2000, F a achiziionat un program informatic la un cost de
300.000.000 u.m., pe care l amortizeaz n 3 ani. Durata de via util
estimat, potrivit IAS 38, este de 6 ani. La 31 decembrie 2002, activul este
complet amortizat.
Valoarea contabil la data gruprii (100.000.000 u.m.) este costul
prezumat care st la baza determinrii amortizrii ulterioare, potrivit
IAS 38. Durata de via util la data gruprii este de 4 ani. Amortizarea
pn la data trecerii la IFRS este de 75.000.000 u.m. Societatea mam M
alege s aplice excepia facultativ referitoare la gruprile de ntreprinderi.
Ce nregistreaz societatea mam la l ianuarie 2005?

252

Mria Mdlina GIRBINA tefan BUNEA

Fondul comercial care a fost dedus din capitalurile proprii, potrivit


referenialului anterior, nu va fi recunoscut ca activ n bilanul de deschidere,
potrivit IFRS. Ajustrile ulterioare ale fondului comercial, cum ar fi cele
legate de rezoluia unei contingene legate de contraprestaia oferit n tranzacie, afecteaz rezultatul reportat. Acelai tratament se aplic i pentru
imobilizrile necorporale care nu au fost recunoscute sau imobilizrile necorporale recunoscute dar care nu ndeplinesc criteriile de recunoatere.
Exemplu: ntreprinderea ALFA va prezenta primele situaii financiare n
conformitate cu IFRS la 31 decembrie 2006, data trecerii la IFRS
fiind l ianuarie 2005. n ianuarie 2003, ALFA a achiziionat o filial,
n situaiile financiare consolidate ntocmite potrivit referenialului
aplicat anterior:

fondul comercial de 150.000.000 u.m. a fost imputat capitalurilor


proprii;
societatea ALFA a recunoscut cheltuieli de constituire de
32.000.000 u.m., amortizabile n 4 ani i care nu ndeplinesc
criteriile de recunoatere prevzute de IAS 38;
la data gruprii, nu au fost recunoscute cheltuieli de dezvoltare
de 90.000.000 u.m., cu o durat de amortizare de 5 ani ce nde
plinesc criteriile de recunoatere prevzute de IAS 38.

n vederea ntocmirii bilanului de deschidere, societatea ALFA


efectueaz urmtoarele re tratri:

pentru fondul comercial imputat capitalurilor proprii nu se efec


tueaz nici o retratare;
pentru cheltuielile de constituire care nu ndeplinesc criteriile de
recunoatere (amortizarea ntre data achiziiei i data trecerii la
IFRS 16.000.000 u.m.):
-Cpr, -(-A)

-A

1172
Rezultatul reportat
din adoptarea pentru
prima dat a IFRS
2801
Amortizarea
cheltuielilor de
constituire

201
Cheltuieli de
constituire

32.000.00
0
16.000.000
16.000.000

pentru cheltuielile de dezvoltare care ndeplinesc criteriile de


recunoatere ale IAS 38 , dar nu au fost recunoscute:

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

+A
203
Cheltuieli de
dezvoltare

253

+(-A),+Cpr
%

2803
Amortizarea
cheltuielilor de
dezvoltare
1172
Rezultatul
reportat din
adoptarea
pentru prima
dat a IFRS

90.000.000
36.000.000

54.000.000

Filialele care nu au fost consolidate


Dac ofttial nu a fost consolidat prin aplicarea regulilor contabile anterioare, ntreprinderea mam va identifica i evalua la
data trecerii la IFRS activele i datoriile filialei urmnd prevederile
standardelor internaionale.

Fondul comercial se determin ca diferen ntre costul investiiei


societii mam n filial la data achiziiei i interesul su n activul net al
filialei, determinat la data trecerii la IFRS.
Exemplu: Data trecerii la IFRS pentru societatea mam M este l ianuarie 2005.
Societatea M nu a consolidat o filial F (n care deine 45% din
drepturile de vot) achiziionat la 15 iunie 2002. La l ianuarie 2005,
valoarea activelor filialei determinat potrivit IFRS este de
600.000.000 u.m, iar valoarea datoriilor (inclusiv impozitele amnate)
este de 400.000.000 u.m. Costul de achiziie al aciunilor societii
F, la 15 iunie 2002, a fost de 180.000.000 u.m.
Activul net la data trecerii la IFRS este de 200.000.000 u.m. Societatea mam consolideaz filiala F. Bilanul consolidat de deschidere
va cuprinde:
a) activele i datoriile filialei de 600.000.000 u.m. i respectiv
400.000.000 u.m.;
a) interesele minoritare: 65% x 200.000.000 u.m.;
b) fondul comercial: 180.000.000 u.m. - 45% x 200.000.000 u.m.;
c) ajustarea care rezult este afectat rezultatului reportat.

254

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

La data trecerii la IFRS, societatea M testeaz fondul comercial pentru


depreciere, potrivit prevederilor IAS 36.

Fondul comercial negativ

Prin aplicarea excepiei opionale, fondul comercial negativ este derecunoscut prin afectarea rezultatului reportat la data trecerii la IFRS.
Exemplu: Societatea mam M va prezenta primele situaii financiare, n conformitate cu IFRS, la 31 decembrie 2006. n ianuarie 2003, societatea
M a achiziionat 80% din aciunile unei societi F, n urmtoarele
condiii:

costul de achiziie: 200.000.000 u.m.;


valoarea just a activelor identificate n momentul achiziiei:
800.000.000 u.m.;
valoarea just a datoriilor (inclusiv impozitul amnat) identifi
cate: 500.000.000 u.m.

Fondul comercial negativ = 80%(800.000.000-500.000.000)200.000.000 = 40.000.000 u.m.


Fondul comercial negativ este reluat la venituri n 10 ani. La data
trecerii la IFRS, n bilanul consolidat exist un sold al fondului
comercial negativ de 32.000.000 u.m. n vederea ntocmirii bilanului
consolidat de deschidere, societatea M efectueaz urmtoarea nregistrare:
-D
2075 Fond
comercial
negativ

+Cpr
1172
Rezultatul
reportat din
adoptarea
pentru prima
dat a IFRS

32.000.000

Prezentm, n sintez, tratamentele contabile necesare n cazul aplicrii


excepiei facultative si al aplicrii retrospective a normei IFRS 3 Grupri
de ntreprinderi"1.
1

First-time adoption. A guide to IFRS l, august 2004.

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

Aplicarea excepiei opionale


din IFRS l

meninerea clasificrii anterioare: achiziie sau uniune de interese;


identificarea activelor i datoriilor la data trecerii la IFRS i recunoaterea celor care ndeplinesc
criteriile de recunoatere (cu excepia unor active sau datorii financiare derecunoscute anterior);
pentru activele i datoriile evaluate la alt baz dect costul, se
menine valoarea de la data trecerii la IFRS;
pentru activele i datoriile evaluate la cost se utilizeaz valoarea contabil la data gruprii, mai
puin amortizarea ulterioar, potrivit IFRS;
activele i datoriile care nu au
fost recunoscute anterior vor fi
evaluate ca i cum ntreprinderea
cumprat ar aplica pentru prima
dat IFRS;
valoarea contabil a fondului comercial este ajustat cu:
imobilizrile necorporale re
cunoscute sau derecunoscute
la data trecerii la IFRS;
contingenele care afecteaz
contraprestaia;
deprecierea fondului comer
cial.

255

Aplicarea retrospectiv
a IFRS 3

identificarea cumprtorului;
identificarea activelor i datoriilor la data achiziiei i recunoaterea lor n conformitate cu IFRS
3 (sunt recunoscute imobilizrile
necorporale generate intern i
datoriile contingente ale ntreprinderii achiziionate ce pot fi
evaluate fiabil);
derecunoaterea activelor si datoriilor ce nu sunt n conformitate cu IFRS;
toate activele i datoriile sunt evaluate la valoarea just la data
achiziiei i ajustate ulterior potrivit standardelor aplicabile;
fondul comercial este determinat la data achiziiei ca diferen ntre costul de achiziie i
valoarea just a activelor, datoriilor identificate i a datoriilor
contingente minus orice depreciere ulterioar;
anularea amortizrii anterioare a
fondului comercial.

256

Mria Mdlina GIRBIN tefan BUNEA

activele i datoriile filialelor care


nu au fost anterior consolidate
sunt recunoscute i evaluate la
data trecerii la IFRS, ca i cum
referenialul IFRS ar fi fost aplicat
dintotdeauna.
fondul
comercial, la data trecerii la
IFRS, se determin ca diferen
dintre costul investiiei n filial i interesul mamei n activul net ajustat.

Excepia 2: Valoarea just considerat drept cost prezumat


Prin aplicarea acestei excepii, ntreprinderile nu trebuie s reconstituie informaii din trecut pentru determinarea costului. Valoarea just la data trecerii la IFRS este considerat cost prezumat
i reprezint punctul de plecare pentru determinarea amortizrilor
i pierderilor din depreciere viitoare, ntreprinderile care aplic aceast excepie nu sunt obligate s aplice tratamentul alternativul
IAS16.
Exemplu: ntreprinderea ALFA va ntocmi primele situaii financiare n conformitate cu IFRS, la 31 decembrie 2006 i prezint sume comparative pentru un an. Potrivit referenialului anterior, societatea ALFA
a capitalizat, la l ianuarie 2002, costul reparaiilor unor echipamente
de 40.000.000 u.m., care ar fi trebuit imputat pe cheltuieli, potrivit
IAS 16. Amortizarea suplimentar nregistrat n perioada l ianuarie
2002 - l ianuarie 2005, datorit capitalizrii cheltuielilor cu reparaiile, a fost de 28.000.000 u.m.
Valoarea net contabil a echipamentelor, la data trecerii la IFRS,
este de 450.000.000 u.m iar valoarea just este de 430.000.000 u.m.
Deoarece politica anterioar nu era conform cu IAS 16, societatea
ALFA ar trebui s recalculeze costul imobilizrilor sau s aplice
excepia opional potrivit creia orice imobilizare corporal poate

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

257

fi evaluat la valoarea just la l ianuarie 2005, data trecerii la IFRS.


Valoarea just este considerat cost prezumat i servete ca punct de
plecare pentru determinarea amortizrilor i deprecierilor viitoare,
iar ajustarea necesar este imputat rezultatului reportat.
nregistrrile efectuate de societatea ALFA n vederea ntocmirii
bilanului de deschidere sunt:
a) dac societatea ALFA alege s aplice IAS 16 retrospectiv: ajustarea valorii imobilizrilor cu costul reparaiilor:
-A
2131
Echipamente
tehnologice

-Cpr
1172
Rezultatul reportat
din adoptarea pentru
prima dat a IFRS

40.000.000

- anularea amortizrii suplimentare nregistrate:


2813

Amortizarea
instalaiilor,
mijloacelor de
transport

-(-A)_________________+Cpr
1172
28.000.000
Rezultatul
reportat din
adoptarea
pentru prima
dat a IFRS

b) dac societatea ALFA aplic excepia facultativ:


- evaluarea echipamentelor la valoarea just la l ianuarie 2005
(costul prezumat):
-Cpr
1172 Rezultatul
reportat din adoptarea
pentru prima dat a
IFRS

-A
2131
Echipamente
tehnologice

20.000.000

Exemplu: Data trecerii la IFRS, pentru societatea BETA, este l ianuarie 2005.
Valoarea net contabil a unor terenuri a fost determinat, potrivit
referenialului anterior, dup reguli coerente cu cele prevzute de
IAS 16. Valoarea lor just la data trecerii la IFRS este semnificativ
mai mic dect costul, iar managementul vrea s reflecte aceast

258

Mria Mdlina GIRBIN tefan BUNEA

valoare n bilanul de deschidere. Aplicarea excepiei permite managementului s retrateze doar anumite imobilizri corporale la valoarea
just, la data trecerii la IFRS, chiar dac politica aplicat anterior era
conform cu IFRS.
Exemplu: Societatea X deine 10 avioane. Motoarele sunt nlocuite la fiecare
10 ani, iar costul lor este imputat pe cheltuieli. Costul avioanelor
este amortizat pe o durat de 20 ani. Costul motoarelor nu poate fi
reconstituit pe baza datelor din contabilitate. Societatea X va aplica
prospectiv abordarea pe componente prevzut de IAS 16. Prin
aplicarea excepiei facultative, ntreprinderea X determin valoarea
just a componentelor la data trecerii la IFRS, iar orice ajustare
necesar este imputat rezultatului reportat.

O ntreprindere poate considera valoarea reevaluat a unei imobilizri


determinat la data trecerii la IFRS sau la o dat anterioar potrivit
referenialului contabil anterior drept cost prezumat, dac aceasta este
comparabil la data reevalurii cu valoarea just, costul sau costul amortizat
determinat potrivit IFRS ajustat cu indicele general al preului.
Exemplu: Data trecerii la IFRS, pentru ntreprinderea Y, este l ianuarie 2005.
La 31 decembrie 2003, societatea Y a reevaluat cldirile la valoarea
just determinat de evaluatori independeni. Prin aplicarea excepiei
facultative, societatea Y poate considera valoarea just a cldirilor,
la 31 decembrie 2003, drept cost prezumat pe baza cruia se determin
amortizrile i deprecierile ulterioare. Dei aplic excepia opional,
ntreprinderea Y nu este obligat s aplice tratamentul alternativ al
IAS 16.
Exemplu: ntreprinderea BETA va ntocmi primele situaii financiare potrivit
IFRS la 31 decembrie 2006. Data trecerii la IFRS este l ianuarie
2005, data la care se ntocmete i bilanul de deschidere. Societatea
BETA deine utilaje amortizate dup durate de funcionare fiscale.
Amortizarea cumulat, la 31 decembrie 2004, este de 500.000.000 u.m.
Politica de amortizare nu este conform cu IAS 16. Amortizarea
cumulat determinat cu ajutorul unor estimri efectuate potrivit
IAS 16 ar fi de 300.000.000 u.m. Costul echipamentelor este de
700.000.000 u.m. Valoarea just a echipamentelor, la l ianuarie 2005,
este de 420.000.000 u.m.
l

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

259

La l ianuarie 2005, societatea BETA poate ajusta valoarea contabil


a echipamentelor (recalculnd costul dup durate de amortizare determinate potrivit IAS 16):
-(-A)
2813
Amortizarea
instalaiilor,
mijloacelor de
transport

+Cpr
1172
Rezultatul
reportat din
adoptarea
pentru prima
dat a IFRS

200.000.000

Dac aplic excepia facultativ, societatea BETA determin valoarea


just la l ianuarie, ce va fi considerat cost prezumat:
+A

+Cpr

2131

1172
Rezultatul
reportat din
adoptarea
pentru prima
dat a IFRS

Echipament
e
tehnologice

220.000.000

Exemplu: Data trecerii la IFRS, pentru ntreprinderea A, este l ianuarie 2005.


Managementul ntreprinderii A dorete s adopte tratamentul alternativ al I AS 16 pentru imobilizrile corporale. Potrivit referenialului
anterior, imobilizrile corporale au fost evaluate la cost dup reguli
coerente cu cele prevzute de IAS 16. Dac A alege s aplice excepia
facultativ, atunci determin valoarea just la l ianuarie 2005, ce va
fi considerat cost prezumat, iar ajustarea necesar este imputat
rezultatului reportat.
Dac ntreprinderea A nu aplic excepia opional, atunci va evalua
imobilizrile la valoarea just, iar ajustrile de valoare necesare vor
fi imputate rezervei din reevaluare (prin aplicarea IAS 16).

Dac ntreprinderea a procedat la evaluarea activelor si datoriilor la


valoarea just, cu ocazia unui eveniment anterior (cum ar fi privatizarea),
poate considera aceste valori drept costuri prezumate la data evalurii. Atunci
cnd valoarea recunoscut potrivit referenialului anterior este semnificativ
diferit de valoarea ce ar fi recunoscut potrivit IFRS, se nregistreaz o
ajustare prin afectarea capitalurilor proprii. Excepia este aplicabil i pentru

260

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

investiiile imobiliare evaluate la cost, potrivit IAS 40, i pentru imobilizrile


necorporale evaluate la valoarea just determinat avnd ca referin o pia
activ i care ndeplinesc criteriile de recunoatere ale IAS 38.
Exemplu: Societatea ALFA a achiziionat un utilaj la l ianuarie 2003, pentru
400.000.000 u.m cu o durat de utilitate de 10 ani. La 31 decembrie
2003, societatea ALFA a reevaluat utilajul la 450.000.000 u.m. Data
trecerii la IFRS pentru ALFA este l ianuarie 2005. Valoarea just a
utilajului, la l ianuarie 2005, este de 430.000.000 u.m. Societatea
ALFA alege s aplice tratamentul de baz prevzut de IAS 16. ALFA
poate opta s evalueze utilajul la:
a) valoarea just la data trecerii la IFRS, caz n care la l ianuarie
2005 se efectueaz urmtoarele nregistrri: - ajustarea valorii
contabile la valoarea just: (430.000.000-400.000.000);
Valoarea contabil a utilajului la l ianuarie 2005 este de
400.000.000 u.m.: (450.000.000 u.m. - 50.000.000 u.m.).
+A

+Cpr

2131

Echipament
e
tehnologice

1172
Rezultatul
reportat din
adoptarea
pentru prima
dat a IFRS

30.000.000

anularea reevalurii anterioare: (450.000.000 -360.000.000):


-Cpr
+Cpr
1058

Rezerve din
reevaluare

1172
Rezultatul
reportat din
adoptarea
pentru prima
dat a IFRS

90.000.000

b) valoarea determinat dup regulile contabile anterioare, caz n


care nu este necesar nici o nregistrare;
c) valoarea determinat prin aplicarea retroactiv a IAS 16, caz n
care pentru ntocmirea bilanului de deschidere se efectueaz
nregistrrile:

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

261

anularea reevalurii anterioare:


-Cpr
-A.-K-A)
1058

Rezerve
din
reevaluare

2131
Echipament
e
tehnologice
2813
Amortizarea
instalaiilor,
mijloacelor de
transport

90.000.000
50.000.000
40.000.000

anularea amortizrii suplimentare generate de reevaluare:


-(-A)_________________+Cpr
2813

Amortizarea
instalaiilor,
mijloacelor de
transport

1172
Rezultatul
reportat din
adoptarea
pentru prima
dat a IFRS

10.000.000

Excepia 3: Beneficiile angajailor

Potrivit IAS 19 Beneficiile angajailor", planurile de pensii sunt clasificate n dou categorii: planuri cu contribuii determinate i planuri cu
beneficii determinate (pentru care regulile de contabilizare sunt mult mai
complexe). Provizioanele pentru planurile de pensii cu beneficii determinate sunt evaluate pe baza a numeroase prezumii actuariale.
Pe termen lung, ctigurile i pierderile actuariale se pot compensa.
Prin urmare, I AS 19 nu solicit recunoaterea lor imediat. Potrivit I AS 19,
ctigurile i pierderile cumulate la sfritul perioadei de raportare anterioare
ce depesc 10% din maximul dintre obligaia privind beneficiile determinate si valoarea just a activelor planului (coridorul) sunt amnate i recunoscute n perioadele viitoare pe durata medie de serviciu rmas a salariailor participani la plan. Ctigurile i pierderile ce nu depesc coridorul"
nu sunt recunoscute.

262

Mria Mdlina GIRBINA tefan BUNEA

Dac o ntreprindere alege


trebuie aplicat pw-

Exemplu: Data trecerii la IFRS pentru ntreprinderea ALFA este l ianuarie


2005. Printr-un plan de pensii, toi angajaii societii ALFA vor
primi un beneficiu post pensionare de 10% din salariul anual, pentru
fiecare an de serviciu, indexat cu indicele general al preurilor. Potrivit
referenialului anterior, societatea ALFA nu a nregistrat o datorie
privind pensiile. Fiind vorba de un plan de pensii cu beneficii determinate, ALFA trebuie s determine datoria pentru beneficiile post
pensionare cu ajutorul metodei unitii proiectate de credit la data
trecerii la IFRS. Managementul lui ALFA poate decide s aplice
abordarea coridor" prospectiv sau s determine ctigurile i pierderile actuariale amnate la data trecerii la IFRS.

Excepia 4: Diferenele din conversie cumulate

if|^^

visare
dinanieV;v -'J'- v-;;.':'

Excepia 5: Instrumentele financiare compuse


' Un exemplu ilustrativ n acest sens a fost prezentat n cadrul capitolului 4.

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

263

Excepia 6: Activele i datoriile filialelor, ntreprinderilor


asociate i ntreprinderilor de tip, joint venture"
O societate mam poate m
sale. Cnd societatea mam aplic IFRS n
le, aceasta din urm poate evalua activele sidutom
ile inclu
se n situaiile consolidate, fie la valori dt
fermitate
cu IFRS l la data trecerii lalF.
pKe
IFRS la o dat ulterioar, n bilanul consoli
i datoriile
sunt evaluate la valorile contabile din conta,,
O opiune
similar este disponibil i n
sau asocierilor
n participare care aj
Aanterioar sau ulterioar societii m am. ^ ' /^ \ '

Excepia 7: Desemnarea instrumentelor financiare


recunoscute anterior

IAS 39 permite ca un im
vr. s fie desemnat la
recunoaterea ini^l&'.ea]dmiorw saM-mfy.financiar evaluat la valoarea just, cu recunoaterea vm^^or-Ae valoare n contul de
pro/ii si:pierdere. IFRS l permite;ea aceast desemnare. sMspoatfi
fcut ut data freceru la IF,
-.etare
:
pot fi clmijwtte ca.dipomibile: 'pentru :v^;^li;/dHfii;:flfcm -ii.

IFRS. ':'" ':"'";'"

.-.'} '^.' : .^ v--'';-^v/-r^--:',;i:i:;i::v^--'--c?y^v.::

Excepia 8: Tranzaciile cu plata pe baz de aciuni


Standardul IFRS 2 Pli pe baz de aciuni" conine prevederi referitoare la tratamentul contabil al emisiunilor de aciuni sau opiuni pe aciuni
ctre salariai sau alte pri care furnizeaz bunuri i servicii ntreprinderii.
ntreprinderile sunt ncurajate, fr a fi obligate, s aplice prevederile
IFRS 2 Pli pe baz de aciuni" instrumentelor de capital acordate nainte
de 7 noiembrie 2002 i celor acordate dup 7 noiembrie 2002 care devin
legitime nainte de data trecerii la IFRS sau la l ianuarie 2005. n acest caz,
o ntreprindere poate aplica IFRS 2 doar dac a publicat anterior valoarea
just a instrumentelor emise, determinat la data evalurii.

264

Mria Mdlina GIRBIN tefan BUNEA

In plus, dac o ntreprindere schimb condiiile emisiunii instrumentelor pentru care nu s-au aplicat prevederile EFRS 2, nu este obligat s
aplice tratamentul prevzut de IFRS 2 pentru aceste modificri, cu condiia
ca aceasta s fi survenit nainte de data trecerii la IFRS sau l ianuarie 2005.
y\

ntreprinderile nu sunt obligate s retrateze informaia comparativ pentru


perioadele anterioare datei de 7 noiembrie 2002 pentru datoriile rezultate
din tranzaciile pe baz de aciuni (pentru care se aplic prevederile IFRS 2),
decontate nainte de l ianuarie 2005.
Excepia 9: Contractele de asigurare

Excepia 10: Modificrile n valoarea provizionului pentru


dezafectare inclus n costul imobilizrilor
corporale

ntreprinderile care aplic aceast excepie vor evalua provizionul la


data trecerii la IFRS dup prevederile IAS 37, vor estima suma care ar fi
fost inclus n costul activului prin actualizarea datoriei cu cea mai buna
estimare a ratei de actualizare istorice ce ar fi fost utilizat i vor calcula
amortizarea cumulat la data trecerii la IFRS, pe baza duratelor de utilitate
estimate.

Interpretarea IFRIC l a fost dezvoltat de noi n cadrul capitolului 4 din primul volum
al acestei lucrri.

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

265

Excepia 11: Aranjamente contractuale care conin


contracte de locaie

Potrivit IFRIC 4, aranjamentele care conin un contract de leasing


trebuie contabilizate n conformitate cu IAS 17. Un aranjament este sau
conine un contract de leasing dac ndeplinirea sa depinde de un anumit
activ (chiar dac acesta nu este specificat explicit n contract) pentru care
se transfer controlul utilizrii.
Excepia 12: Evaluarea activelor i datoriilor financiare la
valoarea just
Pentru determinarea valorii juste a activelor i datoriilor financiare se
pot folosi modele matematice care s surprind toi factorii pe care i-ar lua
n considerare participanii pe pia, n determinarea preului i care s fie
n concordan cu metodologiile economice acceptate pentru evaluarea
instrumentelor financiare. Aplicarea acestei prevederi ar putea determina
s nu fie nregistrat nici un ctig sau pierdere la recunoaterea iniial, n
acest caz, ulterior recunoaterii iniiale, va fi recunoscut un ctig sau o
pierdere dac rezult dintr-o modificare a unuia din factorii utilizai de participanii pe pia pentru stabilirea preului, n ciuda cerinei IFRS l de
conformitate cu standardele n vigoare la data de raportare i a interdiciei
de a aplica predererile tranzitorii ale standardelor, o ntreprindere poate
aplica aceste prevederi fie prospectiv pentru tranzaciile ncheiate dup
25 octombrie 2002, sau prospectiv pentru tranzaciile ncheiate dup l
ianuarie 2004.

Excepie introdus prin amendarea IFRS l, ca urmare a introducerii IFRIC 4 n aprilie


2005.

266

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

5.4. Excepii obligatorii


Excepia 1: Derecunoaterea instrumentelor financiare
Activele i dat financiare vor fi recunoscute i evaluate n
bilanul de deschidere n conformitate cu prevederile versiunii IAS 39
n vigoare la data de raportare. Ca excepie de la principiul general,
activele i datoriile care au f ost derecunoscute nainte de data trecerii
la IFRS nu sunt recunoscute n bilanul de deschidere.
Excepia 2: Contabilitatea de acoperire
O ntreprindere care aplic pentru prima dat IFRS trebuie s evalueze
toate instrumentele financiare derivate la valoarea just la data trecerii la
IFRS i s elimine eventuale ctiguri sau pierderi referitoare la acestea
care au fost amnate anterior.

:Celcare,a^pt..:pentruprima dat IFRS trebuie s analizeze


dac
crire ndeplinesc criteriile I AS 39 (legate n
princ
tentaie i eficien) pentru aplicarea

y aceste condiii
riu-st
se aplic^pi'evederile IAS 39 referitoare
lant
'de-acoperire. Desemnarea unei relaii
:
:
de acopefire nu '&yflidje-face retrospectiv. - \ ' .
Excepia 3: Estimri
;

;||

ment

.;ipt2iil:^ei 'erori. lj$tunarUe .

^iigipli^^
'
^: eti ''jffijJ^ctff- tiafmiiftilff [existente, "ta :data 'trecerii la

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

267

Exemplu: Societatea ALFA va ntocmi primele situaii financiare n conformitate cu IFRS la 31 decembrie 2006 (data trecerii la IFRS fiind
l ianuarie 2005). n bilanul ntocmit la 31 decembrie 2004, societatea
ALFA are un provizion pentru garanii n valoare de 40.000.000 u.m.
Valoarea provizionului este determinat dup reguli coerente cu cele
exprimate de IAS 37. n acest caz, societatea ALFA nu trebuie s
efectueze ajustri n vederea ntocmirii bilanului de deschidere.
Societatea ALFA va putea ajusta aceste estimri, spre exemplu, pentru
determinarea valorii provizionului la 31 decembrie 2005.

Dac regulile contabile anterioare impuneau recunoaterea unor


elemente similare dar ntreprinderea a estimat valoarea lor utiliznd metode
diferite de cele prevzute de standardele internaionale, estimrile efectuate
la data trecerii la IFRS trebuie s porneasc de la cele efectuate dup regulile
contabile anterioare, diferenele reflectndu-se n bilanul de deschidere.
Exemplu: Societatea BETA a achiziionat la l ianuarie 2003 un echipament
pentru care a estimat cheltuieli cu dezafectarea i refacerea
amplasamentului de 20.000.000 u.m la sfritul celor 10 ani de via
util. Data trecerii la IFRS pentru societatea BETA este l ianuarie
2005. La 31 decembrie 2004, BETA are n bilan un provizion pentru
dezafectare de 20.000.000 u.m care a fost capitalizat potrivit IAS
16. Potrivit prevederilor IFRIC l, acesta trebuie determinat dup o
baz actualizat.
La l ianuarie 2005 se estimeaz urmtoarea evoluie a ratei dobnzii
pe durata de via util rmas:
Anul 2005 2006
Rata
dobnzii 12% 11%

2007

2008

2009

2010

2011

2012

9%

8%

7%

8%

7%

6%

Valoarea provizionului n bilanul de deschidere se determin prin


actualizarea estimrii iniiale la 565.161 u.m.

268

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

Schem logic privind aplicarea excepiei


obligatorii referitoare la estimri
Estimarea a fost
prevzut de
referenialul
contabil anterior?

Efectuai estimri
reflectnd
contiiile existente
la acea dat

Da
w

Sunt evidene
privind
existena unei
erori?

Nu k
W n*

Calculele sunt
coerente cu
prevederile
standardelor
internaionale?

Pornii de la
estimri pe care le
ajustai pentru a
reflecta cerinele
IFRS

Excepia 4: Activele clasificate ca deinute n vederea vnzrii


i activitile ntrerupte
Exemplu: Data trecerii la IFRS pentru ntreprinderea ALFA este l ianuarie
2005. La aceast dat, societatea ALFA deine un echipament care
ndeplinete criteriile pentru a fi clasificat ca deinut n vederea
cesiunii ncepnd cu l martie 2004. Potrivit reglementrilor contabile anterioare, societatea ALFA a continuat s amortizeze echipamentul, amortizarea pentru perioada l martie 2004 -l ianuarie 2005
a fost de 30.000.000 u.m.
5

Prevederile normei IFRS 5 au fost detaliate n cadrul capitolului l al volumului 2 al


lucrrii noastre.

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

269

n vederea ntocmirii bilanului de deschidere, societatea ALFA


efectueaz urmtoarea nregistrare:
+Cpr
1172
Rezultatul
reportat din
adoptarea
pentru prima
dat a IFRS

-(-A)
2813
Amortizarea
instalaiilor,
mijloacelor de
transport

30.000.000

STUDIU DE CAZ
Societatea ALFA va publica primele
situaii
fiananciare n conformitate cu IFRS la 31
decembrie 2006 (data trecerii la IFRS fiind l ianuarie 2005). La 31
decembrie 2005, ALFA a publicat situaiile financiare anuale simplificate,
n conformitate cu OMF 94/2001:
Bilanul contabil la 31.12.2005 se prezint astfel:
Valori n mii lei
Elemente
A. ACTIVE IMOBILIZATE
I. IMOBILIZRI NECORPORALE
Cheltuieli de constituire1'
Concesiuni, brevete, licene, mrci II.
IMOBILIZRI CORPORALE 2)
Terenuri i construcii Instalaii
tehnice i maini III. IMOBILIZRI
FINANCIARE 3)
Titluri sub form de interese de
participare ACTIVE IMOBILIZATE
- TOTAL
B. ACTIVE CIRCULANTE I.
STOCURI 4)
Materii prime i materiale consumabile
Producia n curs de execuie Produse
finite i mrfuri

nceputul
anului

Sfritul
anului

4.000.000
50.000
3.950.000
400.000.000
280.000.000
120.000.000
20.000.000
20.000.000

3.800.000
30.000
3.770.000
472.000.000
320.000.000
152.000.000
18.000.000
18.000.000

424.000.000

493.800.000

2.000.000
800.000
700.000
500.000

2.500.000
900.000
600.000
500.000

270

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

II. CREANE
Creane comerciale5'
Alte creane 6)
III. INVESTIII FINANCIARE PE
TERMEN SCURT 7)
Aciuni proprii
Alte investiii financiare pe termen scurt
IV. CASA I CONTURI LA BNCI
ACTIVE CIRCULANTE - TOTAL
C. CHELTUIELI N AVANS
D. DATORII CE TREBUIE PLTITE NTR-O
PERIOAD DE PN LA UN AN
mprumuturi din emisiuni de obligaiuni
Sume datorate instituiilor de credit
Datorii comerciale
Alte datorii, inclusiv datorii fiscale i alte
datorii pentru asigurrile sociale
E. ACTIVE CIRCULANTE NETE,
RESPECTIV DATORII CURENTE NETE
F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII
CURENTE
G. DATORII CE TREBUIE PLTITE INTR-O
PERIOAD MAI MARE DE UN AN
mprumuturi din emisiuni de obligaiuni
Sume datorate instituiilor de credit
Alte datorii,inclusiv datorii fiscale i alte
datorii pentru asigurrile sociale 8' Datorii
comerciale H. PROVIZIOANE PENTRU
RISCURI I
CHELTUIELI9' I. VENITURI
N AVANS J. CAPITAL I
REZERVE I. CAPITAL din
care:

4.000.000
3.200.000
800.000

3.700.000
3.300.000
400.000

8.000.000
8.000.000
7.000.000
21.000.000
2.000.000

8.200.000
200.000
8.000.000
5.800.000
20.200.000
1.800.000

18.000.000
5.000.000
10.000.000
1.000.000

17.000.000
6.000.000
10.000.000
500.000

2.000.000

500.000

4.000.000

4.200.000

428.000.000

498.000.000

30.000.000
18.000.000
2.000.000

18.000.000
16.000.000
1.500.000

10.000.000

500.000

2.000.000
1.000.000

3.000.000
800.000

126.000.000
20.000.000

169.000.000
30.000.000

100.000.000

120.000.000

- capital subscris nevrsat


- capital subscris vrsat - patrimoniul
regiei
II. PRIME DE CAPITAL III.
REZERVE DIN REEVALUARE

Sold C
Sold D

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

IV. REZERVE
V. REZULTATUL REPORTAT (ct. 117)
Sold C Sold D
VI. REZULTATUL EXERCIIULUI
FINANCIAR Sold C Sold D
Repartizarea profitului
TOTAL CAPITALURI PROPRII
Patrimoniul public TOTAL
CAPITALURI

271

120.000.000

140.000.000

10.000.000

8.000.000

100.000.000

80.000.000

(80.000.000
)
396.000.000

(70.000.000
)
477.000.000

396.000.000

477.000.000

Informaii suplimentare:
1) Imobilizrile necorporale cuprind cheltuieli de constituire care au
fost capitalizate la l iulie 2002 i care se amortizeaz pe 5 ani. Valoarea
brut a cheltuielilor de constituire este de 100.000.000 lei, iar baza fiscal
la nceputul anului 2005 este de 50.000.000 lei.
2) Imobilizrile corporale sunt prezentate n bilan la cost (sau valoarea
reevaluat) mai puin amortizarea cumulat i provizioanele pentru depre
ciere. Provizioanele pentru depreciere se constituie dac valoarea de inven
tar a unei imobilizri corporale este inferioar valorii sale contabile.
Structura imobilizrilor corporale se prezint astfel:

Valori n mii lei


Imobilizri corporale
- cldiri care au fost reevaluate la 31.12.2003
- terenuri evaluate la cost
- echipamente evaluate la cost - mijloace de
transport care au fost reevaluate la 3 1.1 2.2003
Total

nceputul
anului
200.000.000
80.000.000

Sfritul
anului
190.000.000
120.000.000

70.000.000

130.000.000

50.000.000
400.000.000

32.000.000
472.000.000

Bazele fiscale ale imobilizrilor corporale la nceputul anului 2005:


Imobilizri corporale
Cldiri
Terenuri
Echipamente
Mijloace de transport

Baza fiscal
180.000.000
80.000.000
65.000.000
20.000.000

272

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

Imobilizrile corporale au fost amortizate dup estimri realizate n


conformitate cu I AS 16.
La 31.12.2003, mijloacele de transport au avut:
- valoarea net contabil la 31.12.2003 de 30.000.000.000 lei;
- valoarea reevaluat de 60.000.000.000 lei;
- amortizarea cumulat pn la 31.12.2003 de 20.000.000.000 lei.
Costul de achiziie al mijloacelor de transport a fost de 50.000.000.000
lei. Pentru nregistrarea reevalurii s-a utilizat metoda reevalurii valorilor
brute. Suplimentul de amortizare nregistrat datorit reevalurii este de
5.000.000.000 lei.
3) Imobilizrile financiare sunt prezentate n bilan la valoarea contabil mai puin provizioanele pentru depreciere cumulate. Provizioanele
pentru depreciere se determin ca diferen ntre valoarea de intrare i valoarea just stabilit cu ocazia inventarierii.
Imobilizrile financiare cuprind:
nceputul
anului
- interese de participare evaluate la valoarea just 18.000.000
- interese de participare evaluate la cost
2.000.000
Total
20.000.000
Elemente

Sfritul
anului
17.000.000
1.000.000
18.000.000

Baza fiscal a intereselor de participare la nceputul anmului 2005


este de 20.500.000 lei, recunoscut fiscal.
4) Metoda utilizat pentru evaluarea stocurilor la ieire a fost LIFO.
5) Creanele comerciale au o valoare brut de 3.400.000.000 de lei. A
fost recunoscut un provizion pentru depreciere de 200.000.000 de lei,
nedeductibil fiscal.
6) n valoarea altor creane la nceputul anului intr i o crean de
impozit amnat de 416.000.000 de lei.
7) Investiiile financiare pe termen scurt conin:
Elemente
- titluri de plasament evaluate la cost - titluri de
plasament evaluate la valoarea just Aciuni
proprii
Total

nceputul
Sfritul
anului
anului
3.000.000 4.000.000
5.000.000 4.000.000
200.000
8.000.000 8.200.000

Baza fiscal a titlurilor de plasament la nceputul anului 2005 este de


8.500.000 lei.

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

273

8) Suma de la nceputul anului include o datorie de impozit amnat


de 8.800.000.1ei din care 300.000 vor fi reluate ntr-o perioad mai mic de
un an.
9) Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli nu sunt deductibile fiscal,
n anul 2005, au fost rscumprate aciuni proprii de 200.000.000 de lei.
Cheltuielile accesorii legate de achiziie (comisioane) de 20.000.000 de lei
au afectat contul de profit si pierdere n 2005.
Impozitul pe profit exigibil este de 100.000.00 lei, din care 200.000
vor fi realizate ntr-o perioad mai mic de un an.
Cheltuielile financiare n 2005 conin cheltuieli cu sconturile acordate
n valoare de 30.000.000 de lei.
Pasul 1: Identificarea diferenelor dintre politicile contabile
aplicate i cele solicitate de aplicarea IFRS.
Cheltuielile de constituire nu sunt capitalizate potrivit referenialului
internaional.
ntreprinderea nu a aplicat prevederile IAS 36, imobilizrile fiind evaluate la minimul dintre cost i valoarea de inventar.
Societatea ALFA a recunoscut i ncorporat n costul imobilizrilor
provizioane pentru dezafectarea echipamentelor la sfritul duratei de via
util, dar evaluarea acestora nu s-a realizat la o valoare actualizat. Valoarea
actualizat la l ianuarie 2005 a cheltuielilor estimate cu dezafectarea echipamentelor este de 300.000.000 de lei. Valoarea nominal recunoscut n
contabilitate este de 600.000.000 de lei.
Stocurile sunt evaluate cu ajutorul metodei LIFO, metod care nu
este permis de IAS 2 revizuit. Managementul alege s aplice FTFO pentru
evaluarea stocurilor. Valoarea stocului final determinat cu ajutorul FIFO
este de 2.500.000.000 de lei la 31.12.2004 i respectiv de 3.000.000.000 de
lei la 31.12.2005.
Interesele de participare vor fi considerate active financiare disponibile pentru vnzare, evaluate la valoare just cu variaiile de valoare nregistrate n capitalurile proprii. Valoarea lor just, la l ianuarie 2005, este de
21.000.000.000 de lei.
Titlurile de plasament vor fi clasificate drept active financiare evaluate
la valoarea just, cu variaiile de valoare n contul de profit i pierdere, potrivit IAS 39. Valoarea lor just, la l ianuarie 2005, este de 9.000.000.000 lei.
Potrivit IAS 32, aciunile proprii i costurile legate de achiziia lor
sunt deduse din capitalurile proprii.
Valoarea scontului acordat nu este recunoscut pe cheltuieli, potrivit
IAS 18.

274

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

Bilanul va trebui prezentat n conformitate cu IAS l revizuit. Activele


si datoriile vor trebui clasificate n curente si necurente. Contul de profit i
pierdere va fi prezentat cu cheltuieli clasificate dup natur sau dup funcie.
Pasul 2: Aplicarea excepiilor facultative

Valoarea unor terenuri a sczut, iar managementul dorete s reflecte


valoarea acestora la data trecerii la IFRS. Costul acestor terenuri la
31.12.2004 este de 80.000.000.000 lei, iar valoarea just este de
70.000.000.000 lei. Pentru cldiri valoarea reevaluat la 31.12.2003 va fi
considerat drept cost prezumat.
Echipamentele vor fi evaluate la valoarea just la data trecerii la IFRS
care este de 80.000.000.000 lei. Pentru mijloacele de transport ALFA alege
s aplice retrospectiv IAS 16.
ALFA nu trebuie s aplice retrospectiv prevederile IFRIC l pentru
modificrile n valoarea provizionului pentru dezafectare care au avut loc
nainte de data trecerii la IFRS.
ntreprinderea desemneaz, la l ianuarie 2005, interesele de participare
ca active disponibile pentru vnzare si titlurile de plasament ca active evaluate la valoarea just cu variaiile de valoare nregistrate n contul de profit
si pierdere.
Pasul 3: Aplicarea excepiilor obligatorii

Estimrile referitoare la provizionul pentru dezafectarea echipamentelor reflect condiiile existente la data trecerii la IFRS.
nregistrri necesare n vederea ntocmirii bilanului de deschidere
(i) derecunoaterea cheltuielilor de constituire capitalizate
(100.000.000 lei- amortizarea cumulat 50.000.000 lei):
-Cpr, -(-A)

-A

1172

201
Cheltuieli de
constituire

Rezultatul reportat
din adoptarea pentru
prima dat a IFRS

2801

Amortizarea
cheltuielilor de
constituire

100.000.000
50.000.000

50.000.000

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

275

(ii) evaluarea terenurilor la valoarea just la data trecerii la IFRS


prin aplicarea excepiei facultative prevzute de IFRS l:
-Cpr,________________-A___________________
1172
10.000.000.000
Rezultatul reportat
din adoptarea pentru
prima dat a IFRS

211
Terenuri

(iii) pentru cldiri valoarea reevaluat la 31.12.2003 este considerat


drept cost prezumat. Virarea rezervei din reevaluare la rezultatul
reportat
-Cpr
1058
Rezerve din
reevaluare dispuse
prin acte normativ

+Cpr
1172

20.000.000.000

Rezultatul
reportat din
adoptarea
pentru prima
dat a IFRS

(iv) pentru echipamentele evaluate la valoarea just la data trecerii la


IFRS:
+A

2131
Echipamente
tehnologice

+Cpr
1172
Rezultatul
reportat din
adoptarea
pentru prima
dat a IFRS

10.000.000.000

(v) pentru mijloacele de transport:


- anularea efectelor reevalurii (deoarece ntreprinderea va
aplica tratamentul de baz al I AS 16):
-Cpr,-(-A)
1058
Rezerve din
reevaluare dispuse
prin acte normative

-A
2133

Mijloace de
transport

50.000.000.000
30.000.000.000

2813

Amortizarea
mijloacelor de
_____transport_____

20.000.000.000

276

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

SI

- anularea amortizrii suplimentare generat de reevaluare:


-(-A)
2812

+Cpr
1172

Amortizarea
cldirilor

Rezultatul
reportat din
adoptarea
pentru prima
dat a IFRS

5.000.000.000

(vi) desemnarea intereselor de participare ca active financiare disponibile pentru vnzare, evaluate la valoarea just la data trecerii
la IFRS, prin aplicarea excepiei facultative:
+A

+Cpr,-A

263.02
Active financiare
disponibile pentru
vnzare

106.01

Rezerve.
Variaiile
valorii juste
pentru activele
disponibile
pentru vnzare

21.000.000.000
1.000.000.000

263

Interese de
participare

20.000.000.000

(vii) desemnarea titlurilor de plasament ca active financiare, evaluate


la valoarea just, cu variaiile de valoare n contul de profit i
pierdere:
+A
50X.03
Active financiare
desemnate la
valoarea just

+Cpr,-A
1172
Rezultatul
reportat din
adoptarea
pentru prima
dat a IFRS
50X
Investiii
financiare pe
termen scurt

9.000.000.000
1.000.000.000

8.000.000.000

Sinteze, studii de cai i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

277

(viii) ajustarea valorii stocurilor la data trecerii la IFRS:


_______+A________________+Cpr_____________
500.000.000
1172
3xx
Stocur
Rezultatul
reportat din
adoptarea
pentru prima
dat a IFRS

(ix) ajustarea valorii provizionului pentru dezafectare:


-D
1513

Provizioane pentru
dezafectare
imobilizri
corporale

+Cpr
1172
Rezultatul
reportat din
adoptarea
pentru prima
dat a IFRS

300.000.000

(x) determinarea i nregistrarea impozitelor amnate.


Soldul impozitului amnat n bilanul de deschidere se determin prin
compararea valorilor contabile ale activelor i datoriilor cu bazele lor fiscale:
Valori n mii lei
Elemente

Cheltuieli de
constituire
Mijloace de
transport
Echipamente
Terenuri
Cldiri
Active financiare
disponibile pentru
vnzare
Active financiare
desemnate la
valoarea just

Valoarea
contabil

Baza fiscal

Diferene
temporare
impozabile

Diferene
temporare
deductibile

50.000

50.000

25.000.000

20.000.000

5.000.000

80.000.000
70.000.000
200.000.000
21.000.000

65.000.000
80.000.000
180.000.000
20.500.000

15.000.000
20.000.000
500.000

10.000.000

9.000.000

8.500.000

500.000

278

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

Provizioane pentru
dezafectarea
echipamentelor
Alte provizioane
pentru riscuri i
cheltuieli
Stocuri
Creane
Total

300.000

300.000*'

1.400.000

1.400.000

2.500.000
4.000.000
-

2.000.000
4.200.000
-

500.000
41.500.000

200.000
11.950.000

*) diferen pentru care nu se nregistreaz impozit amnat datorit excepiei prevzute


de IAS 12.

Soldul datoriei de impozit amnat n bilanul de deschidere


41.500.000.000 x 16% = 6.640.000.000 lei.
Soldul activului de impozit amnat n bilanul de deschidere
11.650.000.000 x 16% = 1.864.000.000 lei.
Datorie de impozit amnat ce trebuie reluat: 8.800.000 - 6.640.000
= 2.160.000 mii lei.
Activ de impozit amnat ce trebuie nregistrat: 1.864.000.000
-416.000.000 = 1.448.000.000 lei.
-Cpr
106.01

Rezerve/variaiile
valorii juste pentru
activele disponibile
pentru vnzare

+D
4412 Impozit
pe profit
amnat

160.000.000

*) impozitul amnat aferent activelor disponibile pentru vnzare

+A

+Cpr

4412 Impozit pe
profit amnat

1172
Rezultatul
reportat din
adoptarea
pentru prima
dat a IFRS

-D

+Cpr

4412 Impozit pe
profit amnat

1172
Rezultatul
reportat din
adoptarea
pentru prima
dat a IFRS

1.448.000.000

2.320.000.000

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

279

Pasul 4: ntocmirea bilanului de deschidere la data trecerii la


IFRS
Bilanul de deschidere ntocmit n conformitate cu IAS l
Valori n mii lei
Elemente

A. ACTIVE NECURENTE
IMOBILIZRI CORPORALE
Terenuri i construcii
Instalaii tehnice i maini
IMOBILIZRI NECORPORALE
Cheltuieli de constituire
Concesiuni,brevete,licene,mrci
INVESTIII DISPONIBILE
PENTRU VNZARE
Active de impozit amnat
ACTIVE NECURENTE - TOTAL
B. ACTIVE CURENTE
Stocuri
Creane comerciale
Alte creane
Active financiare desemnate la
valoarea just
Lichiditi i echivalente de
lichiditi
Cheltuieli n avans
ACTIVE CURENTE - TOTAL
TOTAL ACTIVE
CAPITALURI PROPRII I
DATORII
CAPITABIL ATRIBUIBIL
ACIONARILOR SOCIETII
MAM
Capital subscris vrsat
Prime de capital
Rezerve din reevaluare
Rezerve
Rezultatul reportat
Profitul perioadei
TOTAL CAPITALURI
ATRIBUIBILE ACIONARILOR
SOCIETII MAM
INTERESE MINORITARE
TOTAL CAPITALURI PROPRII

Ajustri
necesare
pentru
trecerea la
IFRS

Sold la
1.01.2005

400.000.000
280.000.000
120.000.000
4.000.000
50.000
3.950.000

Sold n
bilanul de
deschidere
potrivit
IFRS

(10.000.000)
(15.000.000)
(50.000)
-

375.000.000
270.000.000
105.000.000
3.950.000
0
3.950.000

20.000.000
416.000
424.416.000

1.000.000
1.448.000

21.000.000
1.864.000
401.814.000

2.000.000
3.200.000

500.000
-

2.500.000
3.200.000

368.000

384.000

8.000.000

1.000.000

9.000.000

7.000.000
2.000.000
22.584.000
447.000.000

7.000.000
2.000.000
24.084.000
425.898.000

126.000.000
20.000.000
100.000.000
120.000.000
10.000.000
20.000.000
396.000.000

(50.000.000)
840.000
30.518.000

126.000.000
20.000.000
50.000.000
120.840.000
40.518.000
20.000.000
377.358.000

377.358.000

"
396.000.000

280

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

DATORII NECURENTE

mprumuturi pe termen lung


Alte datorii
Impozite amnate
Provizioane pentru riscuri i
cheltuieli
Venituri nregistrate n avans
TOTAL DATORII NECURENTE
DATORII CURENTE
Datorii comerciale i alte datorii
curente
Partea curent a mprumuturilor pe
termen lung
mprumuturi pe termen scurt
Impozitul pe profit curent
Venituri nregistrate n avans
Provizioane pentru riscuri i
cheltuieli pe termen scurt
TOTAL DATORII CURENTE
TOTAL DATORII
TOTAL CAPITALURI PROPRII I
DATORII

20.000.000
1.200.000
8.800.000

(2.160.000)

20.000.000
1.200.000
6.640.000

1.700.000
800.000
32.500.000

(300.000)

1.400.000
800.000
30.040.000

2.900.000

2.900.000

5.000.000
10.000.000
100.000
200.000
300.000
18.500.000
51.000.000
447.000.000

5.000.000
10.000.00
100.000
200.000
300.000
18.500.000
48.540.000

425.898.000

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

281

5.5. Cerine de informare financiar


O ntreprindere trebuie s explice cum va afecta trecerea la IFRS
poziia financiar, performanele i fluxurile de trezorerie. In acest scop
trebuie s includ n informrile sale:
-

o reconciliere a capitalurilor proprii prezentate potrivit reglemen


trilor contabile anterioare cu IFRS, la data trecerii la IFRS i la
sfritul ultimei perioade prezentate n cele mai recente situaii
financiare ntocmite potrivit referenialului contabil anterior;
- o reconciliere a contului de profit si pierdere cu IFRS pentru ultima
perioad prezentat potrivit referenialului anterior;
- erorile descoperite la data trecerii la IFRS;
- pierderile din depreciere sau reluarea acestora la data trecerii la
IFRS;
- ajustri semnificative necesare pentru trecerea la IFRS n bila,
contul de profit i pierdere i tabloul fluxurilor de trezorerie i
explicaii suplimentare dac ntreprinderea a ales s aplice excep
iile facultative.
La 30 iunie 2005, IASB a emis amendamente la IFRS l i IFRS 6
Explorarea i evaluarea resurselor minerale", care precizeaz c o ntreprindere care adopt IFRS nainte de l ianuarie 2006 i aplic IFRS 6 este
scutit s aplice cerinele de recunoatere, evaluare i prezentare prescrise
de IFRS 6 n perioadele comparative6.

' International Accounting Standards Board - Press Release 30 iunie 2005.

282

Mria Mdlina GIRBIN tefan BUNEA

5.6. Rezumat
1.

IFRS l se aplic atunci cnd o ntreprindere ntocmete primele


situaii financiare n conformitate cu normele IAS/IFRS.

2.

ntreprinderile vor trebui s ntocmeasc un bilan de deschidere


la data trecerii la IFRS, bilan ce reprezint punctul de plecare
pentru contabilizarea ulterioar n conformitate cu IFRS. Data
trecerii la IFRS reprezint nceputul primei perioade pentru care
se prezint informaii comparative n conformitate cu IFRS.

3.

n vederea ntocmirii bilanului de deschidere:


- activele si datoriile nerecunoscute potrivit referenialului aplicat anterior, dar care ndeplinesc condiiile de recunoatere
precizate de normele IAS/IFRS vor trebui incluse n bilanul
de deschidere;
- activele i datoriile recunoscute anterior dar care nu ndepli
nesc criteriile de recunoatere trebuie s fie derecunoscute
(eliminate din bilan);
- activele, datoriile i capitalurile proprii trebuie s fie clasifi
cate, evaluate i prezentate potrivit cerinelor IFRS.

4.

Principiul de baz al IFRS l vizeaz aplicarea retrospectiv a


standardelor internaionale n vigoare la data bilanului de nchi
dere de la care sunt permise anumite excepii opionale i sunt
impuse cteva obligatorii.
Excepii facultative
m Gruprile de ntreprinderi

5.

Potrivit principiului normei, ntreprinderile ar trebui s aplice


prevederile IFRS 3 Grupri de ntreprinderi" retrospectiv. Prin
aplicarea excepiei, informaiile referitoare la gruprile de ntre
prinderi care au fost recunoscute nainte de data trecerii la IFRS
nu trebuie s fie retratate. Dac ntreprinderile aleg s retrateze
informaiile referitoare la o grupare de ntreprinderi anterioar
trecerii la IFRS toate gruprile care au avut loc ulterior sunt
retratate.

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

283

Valoarea just considerat drept cost prezumat


6.

Prin aplicarea acestei excepii ntreprinderile nu trebuie s recon


stituie informaii din trecut pentru determinarea costului. Va
loarea just la data trecerii la IFRS este considerat cost pre
zumat i reprezint punctul de plecare pentru determinarea
amortizrilor i pierderilor din depreciere viitoare, ntreprinde
rile care aplic aceast excepie nu sunt obligate s aplice trata
mentul alternativ al IAS 16.

7.

IFRS l permite ntreprinderii s aplice abordarea coridor" pros


pectiv i s recunoasc toate ctigurile i pierderile actuariale
cumulate pn la data trecerii la IFRS. Dac o ntreprindere
alege s aplice aceast excepie facultativ atunci ea trebuie
aplicat pentru toate planurile de pensii.
Diferenele din conversie cumulate

8.

Potrivit IAS 21, anumite diferene de curs valutar sunt recunos


cute n capitalurile proprii. IFRS l scutete ntreprinderile care
adopt prima dat IFRS s determine retrospectiv diferenele
din conversie, iar diferenele nregistrate potrivit reglementrilor
anterioare sunt anulate la data trecerii la IFRS.
Instrumentele financiare compuse

9.

Potrivit IAS 32, instrumentele financiare compuse sunt scindate


n componenta de datorie i capitaluri proprii, pe baza condiiilor
existente la recunoaterea iniial. IFRS l permite ntreprinde
rilor s nu identifice separat cele dou elemente dac elementul
de datorie nu mai exist la data trecerii la IFRS (deoarece aplica
rea retrospectiv ar nsemna practic identificarea a dou elemen
te de capitaluri proprii).
Activele i datoriile filialelor, ntreprinderilor asociate i
ntreprinderilor de tip joint venture"

10.

O societate mam poate adopta IFRS la o dat diferit de filialele


sale. Cnd societatea mam aplic IFRS naintea unei filiale,
aceasta din urm poate evalua activele si datoriile fie la valorile
incluse n situaiile consolidate, fie la valori determinate n
conformitate cu IFRS l la data trecerii la IFRS. Dac societatea
mam aplic IFRS la o dat ulterioar n bilanul consolidat

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

284

activele i datoriile sunt evaluate la valorile contabile din conturile filialei. O opiune similar este disponibil i ntreprinderilor asociate sau asocierilor n participaie care aplic pentru
prima dat IFRS la o dat anterioar sau ulterioar societii
mam.
Desemnarea instrumentelor financiare recunoscute anterior
11.

IAS 39 permite ca un instrument financiar s fie desemnat la


recunoaterea iniial ca datorie sau activ financiar evaluat la
valoarea just cu recunoaterea variaiilor de valoare n contul
de profit i pierdere. IFRS l permite ca aceast desemnare s
poat fi fcut la data trecerii la IFRS. De asemenea, activele
financiare pot fi clasificate ca disponibile pentru vnzare la data
trecerii la IFRS.
Tranzaciile cu plata pe baz de aciuni

12.

IFRS l permite ntreprinderilor s nu aplice retrospeciv preve


derile IFRS 2 pentru tranzaciile pe baz de aciuni care au avut
loc nainte sau dup 7 noiembrie 2002 i care devin legitime
nainte de l ianuarie 2005.
Contractele de asigurare

13.

n pofida principiului general, un asigurtor poate alege s aplice


prevederile tranzitorii ale IFRS 4 Contracte de asigurare", ce
presupun o aplicare prospectiv a normei ncepnd cu ianuarie
2005.
Modificrile n valoarea provizionului pentru dezafectare
inclus n costul imobilizrilor corporale.

14.

O ntreprindere care aplic pentru prima dat IFRS nu trebuie


s aplice retrospectiv prevederile IFRIC l pentru modificrile
n valoarea provizionului pentru dezafectare care au avut loc
nainte de data trecerii la IFRS.
Aranjamente contractuale care conin contracte de locaie.

15.

O ntreprindere poate aplica prevederile tranzitorii ale IFRIC 4


Determinarea dac un aranjament conine un contract de lea
sing" adic poate analiza dac aranjamentele existente conin
un contract de locaie la data trecerii la IFRS.

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

285

Excepii obligatorii
m Derecunoasterea instrumentelor financiare
16.

Activele i datoriile financiare vor fi recunoscute i evaluate n


bilanul de deschidere n conformitate cu prevederile versiunii
IAS 39 n vigoare la data de raportare. Ca excepie de la
principiul general, activele i datoriile care au fost derecunoscute
nainte de data trecerii la IFRS nu sunt recunoscute n bilanul
de deschidere.
Contabilitatea de acoperire

17.

Adoptantul trebuie s analizeze dac relaiile de acoperire


ndeplinesc criteriile IAS 39 (legate n principal de desemnare,
documentaie si eficien) pentru aplicarea regulilor specifice
contabilitii de acoperire. Dac aceste condiii nu sunt
ndeplinite, atunci se aplic prevederile IAS 39 referitoare la
ntreruperea contabilitii de acoperire. Desemnarea unei relaii
de acoperire nu se poate face retrospectiv.
Estimri

18.

IFRS l interzice utilizarea nelegerii ulterioare a unui eveniment


pentru corectarea estimrilor, dect dac este vorba de o eroare.
Estimrile anterioare sunt corectate doar dac nu au fost fcute
n conformitate cu IFRS i trebuie s reflecte condiiile existente
la data trecerii la IFRS.
Activele clasificate ca deinute n vederea vnzrii i activi
tile ntrerupte

19.

O ntreprindere care are data de trecere la IFRS dup l ianuarie


2005 va aplica prevederile IFRS 5 retrospectiv. Dac data de
trecere la IFRS este anterioar lui l ianuarie 2005, se aplic
prevederile tranzitorii prevzute de IFRS 5 (care prescriu
aplicarea prospectiv a normei).

286

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

5.7. Rezolvri ale exerciiilor


Exerciiul 1: n vederea ntocmirii bilanului consolidat de deschidere, M
efectueaz urmtoarele nregistrri:
- dac aplic excepia facultativ:
-Cpr
1172

Rezultatul
reportat din
adoptarea pentru
prima dat a IFRS

1512
Provizioane
pentru garanii
acordate
clienilor

+D
26.000.000

dac aplic IFRS 3 retrospectiv:


La data gruprii:
+A
2071

+D

Fond comercial

1512

Provizioane
pentru garanii
acordate
clienilor

30.000.000

La data trecerii la IFRS:


-D

1512
Provizioane
pentru garanii
acordate
clienilor

+Cpr
1172
Rezultatul
reportat din
adoptarea
pentru prima
dat a IFRS

4.000.000

Exerciiul 2: La data trecerii la IFRS (l ianuarie 2005) societatea mam


efectueaz urmtoarea nregistrare, n vederea ntocmirii
bilanului consolidat de deschidere:

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

287

+A_____________+(-A),+Cpr

208

Alte imobilizri
necorporale

2808

100.000.000
75.000.000

1172

25.000.000

Amortizarea
altor
imobilizri
necorporale
Rezultatul
reportat din
adoptarea
pentru prima
dat a IFRS

Nu este afectat fondul comercial deoarece programul informatic a fost recunoscut, potrivit referenialului aplicat anterior, chiar dac la data trecerii la IFRS este complet amortizat.

288

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

5.8. Teste gril de autoevaluare


1. Societatea mam, M, va prezenta primele situaii financiare n
conformitate cu IFRS la 31 decembrie 2006, cu sume comparative pentru un an. n ianuarie 2002, M a achiziionat 70% din
aciunile unei societi F n urmtoarele condiii:
- costul de achiziie: 100.000.000 u.m.;
- valoarea just a activelor identificate n momentul achiziiei:
900.000.000 u.m;
- valoarea just a datoriilor (inclusiv impozitul amnat) identi
ficate: 700.000.000 u.m.
Fondul comercial negativ este reluat la venituri n 10 ani.
Ce nregistrare efectueaz M n vederea ntocmirii bilanului
consolidat de deschidere?
a)

2075

1172

28.000.000

b)

2075

1172

40.000.000

c)

2075

1172

220.000.000

d)

1172

2075

40.000.000

e)

2075

2071

220.000.000

2. ntreprinderea BETA va ntocmi primele situaii financiare,


potrivit IFRS, la 31 decembrie 2006. Data trecerii la IFRS este
l ianuarie 2005, data la care se ntocmete i bilanul de
deschidere. BETA deine utilaje amortizate dup durate de
funcionare fiscale. Amortizarea cumulat la 31 decembrie 2004
este de 800.000.000 u.m. Politica de amortizare nu este conform cu IAS 16. Amortizarea cumulat determinat cu ajutorul

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

a)
b
)
c)

289

unor estimri efectuate, potrivit IAS 16, ar fi de


600.000.000 u.m. Costul echipamentelor este de
900.000.000 u.m. Valoarea just a echipamentelor, la l
ianuarie 2005, este de 320.000.000 u.m. Ce nregistrare
efectueaz BETA, n vederea ntocmirii bilanului de
deschidere, dac nu aplic excepia facultativ prevzut
de IFRS l?

2813

1172

200.000.000

2131

1172

220.000.000

e)

2813

1172

800.000.000

1172

600.000.000

1172

320.000.000

2813
2131

3. ntreprinderea ALFA va ntocmi primele situaii financiare, n


conformitate cu IFRS, la 31.12.2006 (cu un an de cifre comparative). Din conversia unei operaii n strintate, potrivit referenialului contabil anterior, a rezultat o rezerv din conversie
pozitiv de 100.000.000 u.m. Ce nregistrare trebuie s efectueze
ALFA la data trecerii la IFRS, dac aplic excepia facultativ
prezentat de IFRS l?
a) nici o nregistrare.
b)
c)
d)
e)
4.

107

1172

100.000.000

1172

107

100.000.000

107

765

100.000.000

665

107

100.000.000

Societatea M va prezenta primele situaii financiare, n confor-

mitate cu IFRS, la 31 decembrie 2006, cu sume comparative

290

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

pentru un an. La l ianuarie 2004, M a ncheiat un contract ce


are ca obiect construirea unui pod care urmeaz a fi finalizat n
octombrie 2006. La 31 decembrie 2004, cheltuielile efectuate
n contul contractului au fost de 400.000.000 u.m., cheltuielile
estimate pn la finalizarea contractului 1.200.000.000 u.m.
iar veniturile din contract au fost estimate la 2.000.000.000 u.m.
Potrivit reglementrilor anterioare, M a contabilizat contractul
dup metoda finalizrii lucrrilor. Potrivit IAS 11, M ar trebui
s contabilizeze contractul dup metoda gradului de avansare
al lucrrilor. Ce ar trebui s nregistreze societatea M la data
trecerii la IFRS?
a) nici o nregistrare, b)
c)
d
)

332

1172

500.000.000

1172

332

500.000.000

332

1172

100.000.000

1172

332

100.000.000

5. ntreprinderea ALFA va ntocmi primele situaii financiare, n


conformitate cu IFRS, la 31.12.2006 (cu un an de cifre comparative). La l ianuarie 2004, ALFA a ncheiat un contract de
locaie-finanare n calitate de locatar, n urmtoarele condiii:

- obiectul contractului: un mijloc de transport;


- durata contractului: 5 ani;
- redevena anual: 50.000.000 u.m (pltibil la sfritul
anului);
- rata implicit a contractului este de 10%;
- ALFA garanteaz o valoare rezidual de 10.000.000 u.m la
sfritul contractului.
Valoarea just a mijlocului de transport, la l ianuarie 2005,
este de 150.000.000 u.m, considerat drept cost prezumat
potrivit excepiei facultative prevzut de IFRS 1. ALFA a

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

291

contabilizat contractul ca o locaie-operaional. Ce ar trebui s


nregistreze societatea ALFA la data trecerii la IFRS?

a)
165.323.407 167
b)

c)

213
3

150.000.000
15.323.407

165.323.407 167
213
3

150.000.000
15.323.407

2133
612

167

50.000.000
16.532.341
33.467.659

2133
1172

167

195.748.552
150.000.000
45.748.552

167

195.748.552
150.000.000
45.748.552

e)
2133
612

6. Societatea M a achiziionat 100% aciunile societii F, la l ianuarie 2004. F trebuia s recunoasc, potrivit IAS 37, un provizion pentru garanii. Cea mai bun estimare a datoriei, la l
ianuarie 2003, este de 300.000.000 u.m. Dup reglementrile
contabile anterioare, provizionul nu a fost recunoscut nici n
situaiile individuale ale lui F, nici n conturile consolidate. Cea
mai bun estimare a datoriei la data trecerii la IFRS (l ianuarie
2005) este de 250.000.000 u.m. Care sunt nregistrrile contabile
necesare n vederea ntocmirii bilanul consolidate de
deschidere, dac se aplic retrospectiv IFRS 3?
a
)

1152

1512

300.000.000

1512

1172

50.000.000

292

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

b) nici o nregistrare.
c)
d)
e)
i

1172

1512

250.000.000

2071

1512

250.000.000

2071

1512

300.000.000

1512

1172

50.000.000

7. Societatea M a achiziionat 100% aciunile societii F la l ianuarie 2004. F trebuia s recunoasc, potrivit IAS 37, un provizion pentru garanii. Cea mai bun estimare a datoriei, la l ianuarie 2003, este de 700.000.000 u.m. Dup reglementrile
contabile anterioare, provizionul nu a fost recunoscut nici n
situaiile individuale ale lui F, nici n conturile consolidate. Cea
mai bun estimare a datoriei la data trecerii la IFRS (l ianuarie
2005) este de 675.000.000 u.m. Care sunt nregistrrile contabile
necesare n vederea ntocmirii bilanului consolidat de deschidere,
dac se aplic excepia facultativ prevzut de IFRS l ?
a)

2071

1512

675.000.000

b)

2071

1512

700.000.000

1512

1172

25.000.000

1512

675.000.000

1512

675.000.000

c)
d)

1172
nici o nregistrare;

e)
6812

8. Societatea BETA deine un echipament care a fost achiziionat,


la 30 iunie 2003, cu 100.000.000 u.m. Potrivit referenialului
anterior, BETA a contabilizat amortizarea dup durate de

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

293

funcionare fiscale (durata de funcionare a echipamentului fiind


de 5 ani). BETA alege s aplice tratamentul de baza al IAS 16
si estimeaz o durat de utilitate de 8 ani si o valoare rezidual
de 10.000.000 u.m. BETA nu a nregistrat impozite amnate.
Cota de impozitare este de 16%.
Ce nregistrri efectueaz BETA la data trecerii la IFRS (l ianuarie 2005), dac aplic retrospectiv prevederile LAS 16 i LAS 12?
a)

b)

c)

d)

e)

2813

1172

13.125.000

1172

4412

2.100.000

1172

2813

16.875.000

4412

1172

2.700.000

2813

1172

13.125.000

4412

1172

2.100.000

2813

1172

13.125.000

1172

4412

2.700.000

2813

6811

13.125.000

6912

4412

2.100.000

9. ALFA ntocmete primele situaii financiare, potrivit IFRS, la


31 decembrie 2006, cu un an de sume comparative. Care din
urmtoarele afirmaii este adevrat?
a) 31 decembrie 2006 este data trecerii la IFRS;
b) l ianuarie 2006 este data trecerii la IFRS;
c) l ianuarie 2005 este data trecerii la IFRS;
d) 31 decembrie 2005 este data raportrii potrivit IFRS;
e) nici una din afirmaiile de mai sus.

294

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

10.

Nu este excepie de la aplicarea retrospectiv:


a) recunoaterea activelor i datoriilor financiare derecunoscute
nainte de data trecerii la IFRS;
b) desemnarea relaiilor de acoperie;
c) corecia estimrilor efectuate potrivit IFRS n funcie de evo
luia ulterioar a evenimentelor;
d) aplicarea retrospectiv a prevederilor I AS 17;
e) aplicarea retrospectiv a prevererilor IFRS 5.

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

Rspunsurile la testele gril de autoevaluare


Capitolul 1

1-b); 2-a); 3-a); 4-a); 5-a); 6-a); 7-d); 8-c); 9-e); 10-a)

Capitolul 2

l-c);2 -e); 3 -a); 4 -d); 5 -a); 6- b); 7- c) ;8- e); 9-d); 10-c)

Capitolul 3

1- d); 2- e); 3- e); 4- a); 5- a); 6- a);7-a); 8-e);9-c);10-a)

Capitolul 4

1- b);2- b);3- c); 4- d);5 ^); 6-b); 7-a); 8-e); 9-e); 10-a).

Capitolul 5

1-a); 2-a); 3-b); 4-d); 5-a); 6-e); 7-c); 8-a); 9-c); 10-d)

295

296

Mria Mdlina GIRBIN tefan BUNEA

BIBLIOGRAFIE
1. Clark P.- Proposed dividends- no longer a liability -Accountancy
(International edition), Voi. 124, No.1271, july 1999.
2. Epstein B.J.; Mirza A.A. - Interpretation and application of
International Accounting Standards, John Wiley & Sons.Inc., 2002.
3. Feleag N. - Sisteme contabile comparate, ediia a Il-a, voi. l,
contabilitile anglo-saxone, Editura Economic, Bucureti, 1999.
4. Feleag N. - Sisteme contabile comparate, ediia a Il-a, voi. 2 i 3,
normele contabile internaionale, Editura Economic, Bucureti,
2000.
5. Feleag N. - Controverse contabile, Editura Economic,
Bucureti, 1996.
6. Feleag N.; lonacu I. - Tratat de contabilitate financiar, voi. l
i 2, Editura Economic, Bucureti, 1998.
7. Feleag N.; Malciu Liliana - Politici si opiuni contabile, Editura
Economic, Bucureti, 2002.
8. Feleag N.; Malciu Liliana; Bunea t. - Bazele contabilitii - o
abordare european si internaional, Editura Economic, Bucureti,
2002.
9. Feleag N.; Malciu Liliana - Provocrile contabilitii interna
ionale la cumpna dintre milenii-modele de evaluare si investiii
imateriale, Editura Economic, Bucureti, 2004.
10. Feleag N.; Malciu Liliana - Recunoatere, evaluare si estimare
n contabilitatea internaional, Editura CECCAR, Bucureti, 2004.
11. Kieso, D.E.; Weygandt J.J.; Warfield T.D. - Intermediate
Accounting, New York, John Wiley & Sons, Inc., New York, l Ith
edition, 2004.
12. Lennard A. Provisions and contingencies - Accountancy
(International edition), Vol.122. No.1263., november 1998.

Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS

297

13. Lipe R.C. COMMENTARY - Lease Accounting Research and the


G4+1 Proposal, American Accounting Association, Accounting
Horizons, Voi. 15 No. 3, pp. 299-310, September 2001.
14. Malciu Liliana - Cererea si oferta de informaii contabile, Editura
Economic, Bucureti, 1998.
15. Malciu Liliana - Contabilitate creativ, Editura Economic,
Bucureti, 1999.
16. Malciu Liliana; Feleag N. - Reglementare si practici de
consolidare a conturilor - Din orele astrale ale Europei contabile,
Editura CECCAR, Bucureti, 2004.
17. Malciu Liliana; Feleag N. - Reform dup reform: contabilitatea
din Romnia n f aa unei noi provocri, Volumul I, Eseuri si analiza
standardelor IAS-IFRS, Editura Economic, Bucureti, 2005.
18. McGregor W. Accounting for leases: a new approach: recognition
by lessees of assets and liabilities arising under lease contracts, 1995.
19. Monson D.W. The Conceptual Framework and Accounting for
Leases, American Accounting Association, Accounting Horizons,
Voi. 15, No. 3, september 2001.
20. Paterson R. Capitalising interest -Accountancy, Vol.129, No.1303,
march 2002.
21. Scrin M. - Contabilitate aprofundat, Editura Economic,
Bucureti, 2004.
22. *** Adopting IFRS. IFRS 1-First - time adoption of International
Financial Reporting Standards, Price WaterhouseCoopers, octombrie
2003.
23. *** Giudance on Implementing IFRS l First - time adoption of
International Financial Reporting Standards, International
Accounting Standards Board, 2003.
24. *** First-time adoption - fair value as deemed cost, IFRS NEWS
Shedding light on the LASB's activities, issue 13, noiembrie 2003,
PWC.

298

Mria Mdlina GRBIN tefan BUNEA

25. *** First-time adoption - financial instruments, IFRS NEWS


Shedding lighton the lASB's activities, issue 11, august-septembrie
2003, PWC.
26. *** First-time adoption-business combinations, IFRS News
Shedding light on IASB' s activities, issue 12, octombrie 2003, PWC.
27. *** IFRS l First-time adoption of International Financial Reporting
Standards -Earnst&Young, iulie, 2003.
28. *** Implementing IFRS -Illustrative financial statements first-time
adoption KPMG, 2003.
25. *** Business combinations. A guide to IFRS 3, Deloitte, 2004.
26. *** First-time adoption. A guide to IFRS l, Deloitte, 2004.
29. *** Guidance on Implementing IFRS 5 Non-current Assets Held
for Sale and Discontinued Operations, International Accounting
Standards Board, 2004.
30. *** IAS 36 Impairement of assets: impact, issues and valuation,
Ernst&Young, 2004.
27. *** Colecia Revistei CECCAR, 2000-2005.
31. *** Ghid practic de aplicare a Standardelor Internaionale de
Contabilitate, Editura Economic, Bucureti, 2001.
32. *** OMF 94/2001 pentru aprobarea Reglementrilor contabile
armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice europene
i cu Standardele Internaionale de Contabilitate.
33. *** OMF 306/2002 pentru aprobarea Reglementrilor contabile
simplificate, armonizate cu directivele europene.
37. *** International Financial Reporting Standards, IASB, 2005.
www.iasplus.com
www.iasb.org
www.pwcglobal.com

Redactor: Elena MARINESCU


Tiprit la Tipografia Everest 2001 www.everest.ro