SEMINAR 10.

MSURAREA I CONDUCEREA PERFORMANEI LANULUI

LOGISTIC
De ce trebuie msurate performanele lanului logistic?
- Pentru a obine o imagine obiectiv a rezultatelor i a modului n au fost obinute.
- Pentru a avea elemente de predicie i de anticipare i pentru a putea lua msuri corective.
- n cele din urm, din punct de vedere managerial, pentru a avea o influen imediat cu privire la
comportamentul tuturor colaboratorilor (n cazul n care sistemul de msurare a performanelor
individuale este strns legat de acela al lanului logistic).
n consecin, indiferent de complexitatea unui lan logistic i de nivelul su de maturitate,
este absolut necesar proiectarea i gestionarea unui sistem de msurare a performanelor din dou
motive principale:
- pentru a face un raport periodic pentru conducere i pentru directorul general;
- pentru a avea un instrument de management intern pentru toi colaboratorii din domeniu precum i
pentru cei care au o legtur direct cu meseria.
1. Elementele unui model generic de performan
Ce este performana dintr-un lan logistic?
Conform unei abordri clasice n controlul de gestiune, n mod asemntor cu toate funciile
ntreprinderii, modelul generic de performan al unei funcii logistice cuprinde cinci dimensiuni
(Figura 1):

Figura 1. Modelul generic de performan a lanului logistic

- Dimensiunea 1: se refer la criteriile de performan n termeni de rezultate operaionale ateptate
de la conducerea general. La acest nivel, suntem n registrul de eficacitate (effectiveness), de
exemplu nivelul de serviciu sau nivelul de conformitate al calitii reprezint obiective operaionale.
1

n domeniul achiziiilor, un cost de cumprare sau de achiziie este un criteriu de performan avnd
statut de rezultat.
- Dimensiunea 2: aceasta se refer la modelul de obinere a performanei. Acest punct corespunde
variabilelor strategice utilizate i deciziilor operaionale luate de fapt; acest model se bazeaz n
special pe alegerea tuturor proceselor derulate la toate nivelurile lanului logistic. Conceptual,
trebuie s existe neaprat o legtur de cauzalitate ntre procesele i deciziile care influeneaz
lanul logistic i rezultatele nregistrate. Suntem
n registrul de eficien (efficiency). De exemplu, n domeniul achiziiilor, numrul de furnizori din
panel, numrul de rspunsuri la cererile de ofert sau de numrul de furnizori just-in time sunt
variabile de aciune ale activitii de achiziii; un nivel de stoc semifinit n conformitate cu un prag
prestabilit sau o rat (norm) de componente standard n gama de produse sau un APS (Advanced
Planning and Scheduling) performant, sunt variabile de aciune n lanul logistic.
- Dimensiunea 3: se refer la utilizarea optim a resurselor folosite. Prin resurse se neleg
mijloacele umane, materiale i financiare mobilizate n lanul logistic. Resursele cuprind, de
asemenea, sistemele informaionale i de management (ERP - Enterprise Resource Planning, APS Advanced Planning and Scheduling etc.) proiectate i puse n aplicare. La acest nivel, se poate vorbi
despre eficien, dar i de productivitate.
De exemplu, numrul de cumprtori asociat cu numrul de comenzi procesate de o persoan este
un criteriu de productivitate. Costul unitar de procesare a unei comenzi este, de asemenea, o
variabil de productivitate.
- Dimensiunea 4: este alctuit din toate trimiterile la situaie. Acest termen arat c sunt diferite
situaii greu de comparat ntre ele (de exemplu n cazul ntreprinderilor diferite, dar i pentru aceeai
ntreprindere n diferite conjuncturi istorice, de pia, concureniale sau de mediu).
- Dimensiunea 5: se refer la nevoia de a avea un standard de comparaie i, mai ales, de a fixa
obiective int de performane operaionale, care sunt realiste i motivante. Exist mai multe
posibile trimiteri int.
Primele trei dimensiuni vor trebui s fie exprimate ntr-o form cuantificabil i msurabil.
Aceasta va crea un instrument de management care cuprinde un sistem de msurare a
performanelor.
Aceast problem este echivalent cu posibilitatea de alegere a indicatorilor care vor fi astfel
grupai n mai multe categorii:
- prima categorie va cuprinde indicatori de rezultate n raport cu obiectivele operaionale ateptate;
- cea de-a doua categorie va consta de indicatori de aciune n raport cu deciziile luate n tot lanul
logistic cu privire la organizare, planificare sau la nlturare a diferitelor disfuncionaliti;
- cea de-a treia categorie va fi format din indicatori de resurse (mijloace) i de productivitate la
toate nivelurile lanului de logistic;
- ultima categorie (care nu este obligatorie) va cuprinde valori de referin pentru aceti indicatori
(pe baz de informaii externe,de exemplu).
n general, raportarea (reporting) ctre conducerea de vrf se va sprijini, n primul rnd, pe
indicatori de rezultate, iar ali indicatori vor servi, mai degrab, gestiunii interne i conducerii
lanului logistic de ctre responsabilii de la toate nivelurile procesului. Cu toate acestea, trebuie
subliniat c orice indicator trebuie s aib urmtoarele caracteristici: s fie relevant pentru obiectul
msurat (dac este un obiectiv operaional sau o variabil de aciune), s fie cuantificabil n
sistemul contabil sau extra contabil al ntreprinderii, s fie durabil n timp, s fie de necontestat de
ctre utilizatori, s fie suficient de sensibil pentru a ilustra evoluia cu gradul de finee dorit, i s
fie ales astfel nct s se evite orice eroare n interpretare.
2. Abordare istoric
Prima abordare funcioneaz pe baza unor comparaii istorice. Cea mai comun abordare,
const n exprimarea unui obiectiv prin mbuntirea unui rezultat trecut (de multe ori conform
2

unei frecvene anuale de reactualizate din motive bugetare). Exemple: reducerea cu 5% a

termenului de livrare, reducerea costului de achiziie pentru componente cu 3% anul viitor etc.
Singurul comentariu se refer la posibilitatea existenei unor distorsiuni i a erorilor de
interpretare dac nu se are n vedere natura cauzelor reale ale performanei obinute. De exemplu,
scderea cu 3% a costurilor cu achiziiile poate avea mai multe cauze:
- o punere n concuren a furnizorilor prin cerere de ofert, dublat de negocieri bine pregtite,
deci, valoare adugat real a cumprtorului;
- o scdere a preului mediu nregistrat pe piaa furnizorilor de 5% (!), caz n care cumprtorul a
fcut o afacere proast pentru c nu a ajuns la scderea constatat pe pia;
- creterea n volum a cumprturilor ca rezultat al creterii vnzrilor, care a permis scderea
preului de achiziie ca urmare a efectului de scal, fr implicarea cumprtorului;
- o evoluie a cursului de schimb care ar putea permite, de asemenea, un efect mecanic de scdere a
preului de achiziie i, prin urmare, atingerea obiectivului etc.
Astfel, obiectivul operaional poate fi atins de ctre ntreprindere, dar asta nu nseamn c
acest rezultat se datoreaz unor performane mai bune a actorilor n relaie cu variabilele de aciune
controlabile de care dispune.
Pe de alt parte, un cumprtor de materii prime numit speculativ, care a ajuns la o
cretere a preului de 3% ntr-o perioad de penurie internaional n care cursurile i indicii au
crescut de fapt cu 6%, realizeaz o performan remarcabil. n afar de aceasta, contul de rezultat
va nregistra o cretere i, deci, o mrire a postului materii prime!
3. Abordarea benchmarking intern
n cadrul grupurilor formate din mai multe centre de profit (BU - Business Units), cea de-a
doua abordare este de a opera prin benchmarking intern, pe baza indicatorilor similari cu cei
observai mai sus. Toate BU i vor fixa ca obiectiv rezultatele de la cel mai bun dintre ei conform
principiului de aliniere n sus. Informaiile sunt, de obicei, destul de uor de colectat, mai ales
dac exist un singur ERP- Enterprise Resource Planning n cadrul grupului.
Exist, de asemenea, limite ale acestei abordri:acele uniti de afaceri care opereaz pe
pieele din amonte ale cror mecanisme sunt diferite i exist o limit logic pentru care
performanele nu pot fi pe deplin aliniate (de exemplu, deoarece clienii nu au acelai ateptri, sau
c structura concurenial i standardele pieei furnizorilor nu sunt aceleai).
Cu toate acestea, aceast abordare este simpl i are un avantaj real: furnizeaz managerilor
BU posibilitatea interogrii i cercetrii spontanea cauzelor explicative ale performanelor. Pentru
conducerea general a grupului, acest rezultat este deja un succes. Mai ales dac acesta solicit, n
mod explicit managerilor si un raport comparativ periodic n Comitetul de Conducere al Grupului
pentru a comenta i explica performanele obinute. i, de asemenea, mpreun cu directorul de
achiziii i cel de control de gestiune are misiunea de a anima sistemul de msurare a performanei
i de a veghea ca rezultatele s fie publicate cu frecvena ateptat i accesibile tuturor managerilor.
4. Abordarea benchmarking extern
Ultima metod de comparaie este benchmarking extern. Aceasta se poate face fie prin
consultarea evidenelor sintetice din publicaiile profesionale sau academice sau prin consultarea
site-urilor de specialitate, ori prin participarea la Cluburi de Benchmarking. n acest caz,
dificultile sunt de dou tipuri:
- identificarea bazelor de comparaii pe criterii de performan permite stabilirea unor obiective
ambiioase de progres, dar nu indic modul n care ntreprinderea ar putea obine un rezultat prin
ce fel de proces;
- realizarea unui benchmarking pertinent nu presupune neaprat compararea ntreprinderilor
concurente (n cadrul aceluiai sector), dar la ntreprinderile din alte sectoare se pot descoperi alte
niveluri de performan i alte moduri de lucru care mai trziu pot fi luate n considerare ca utilitate
i de transfer n propriul su context.
3

Alte niveluri de performan i alte moduri de a face ele nsele iau n considerare valoarea de
utilizare i de transfer n propriul lor context.
Prin urmare, efectuarea benchmarking-ului, nc mai accept schimbul de informaii, de
experien i mai ales de soluii (la grania cu date confideniale, bineneles). Este un joc ofertantofertant, care n general funcioneaz cu dificultate ntre concurenii direci. Mai mult dect att,
acest demers poate duce la o aliniere a practicilor, care este incompatibil cu ideea de progres i de
difereniere strategic.
Chiar utilizate mpreun, aceste trei abordri n msurarea i conducerea lanului logistic
prezint, totui, trei mari dezavantaje:
- se bazeaz pe constatri care permit realizarea unei observri n valoare relativ (raportat la sine,
la ali cumprtori din grup sau la alte ntreprinderi), fr a se asigura c practicile de achiziii puse
n aplicare sunt cele mai bune n plan profesional (optime);
- sunt nscrise ntr-un buget anual, prin instrumente de raportare i tablouri de bord de achiziii,
care furnizeaz doar o constatare a performanei actuale cu o viziune pe termen scurt;
- n aceste abordri, nu exist nici o garanie c aciunile ntreprinderii sunt specifice i n
concordan cu nevoile strategiei pe termen mediu a grupului i, prin urmare, adaptate la
schimbrile ateptate de ctre conducerea general.
5. Costurile i veniturile ntreprinderii
Problema costurilor i a veniturilor nu poate fi privit ca fiind diferit de performan. n
realitate, performana conducerii se regsete n performana ntreprinderii, iar una din
componentele de baz ale acesteia o constituie performana economic a acesteia. A vorbi de
performana economic fr evidenierea i cunoaterea costurilor (i implicit a cheltuielilor), ca
eforturi ale ntreprinderii pentru obinerea acesteia i a veniturilor, ca premis a performanei este un
demers fr sens.
n practic, modul de formare a costurilor permite conducerii ntreprinderii s studieze
procesul de comercializare, s stabileasc nivelul preurilor, s evalueze stocurile din punct de
vedere valoric, s elaboreze previziuni necesare bugetelor, tablourilor de bord, stabilirii obiectivelor,
etc.1
Contabilitatea ofer informaii despre cheltuielile i veniturile ntreprinderii comerciale, ns
conducerea trebuie s prelucreze aceste informaii pentru a putea avea o imagine mai elocvent a
performanelor realizate i a etapelor parcurse pentru atingerea acestora.
5.1 Structura costurilor
Pentru evidenierea costurilor ntreprinderii trebuie s se porneasc de la cheltuielile
implicate de desfurarea activitilor acesteia. Costul reprezint un ansamblu de cheltuieli
suportate de ctre ntreprindere pentru realizarea unei activiti.
Cheltuielile reprezint sume sau valori pltite sau de pltit, precum i consumurile efectuate
de ntreprindere2. Altfel spus, n afar de ceea ce are de pltit ntreprinderea se consider cheltuieli
i amortizarea activelor imobilizate, constituirea provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli i
valoarea contabil a activelor cedate, distruse sau disprute.
Cheltuielile se pot grupa dup diverse criterii3, 4, printre care:
Dup natura activitii, cheltuielile sunt de exploatare, financiare i excepionale;
Dup modul de identificare i repartizare, cheltuielile sunt directe i indirecte;
Dup comportamentul lor fa de volumul activitii, cheltuielile sunt variabile i
fixe;
Dup natura lor economic, cheltuielile sunt materiale i cu munca vie.

R. J. Calvin Sales Management, Ed. McGraw Hill, New York, 2001, p. 201-223
*** Ministerul Finanelor Sistemul contabil al agenilor economici, Ed. Economic, Bucureti, 1994, p. 38-39
3
M. Niculescu Analiz economico financiar, Ed. Universitatea Constantin Brncoveanu, Piteti, 1993, p. 88
4
I. Kerbalek (coord.) Economia ntreprinderii, Ed. Forum Consulting Partners, Bucureti, 1999, p. 271
2

Dintre acestea un rol important n contabilitatea de gestiune l au gruprile n cheltuieli

directe i indirecte, respectiv n variabile i fixe.
Cheltuielile directe sunt alocate cu uurin costului unui produs sau unei activiti, fiind
identificabile pe purttorul de cheltuial (de exemplu, salariul personalului comercial, preul de
achiziie al unui produs, etc.).
Cheltuielile indirecte sunt dificil de legat de un produs sau de o activitate. De exemplu, ntro unitate prestatoare de servicii chiria spaiului, energia electric i termic consumat, asigurrile
etc. nu pot fi afectate cu precizie unui anumit tip de prestaie, cum se ntmpl cu cheltuielile cu
salariile personalului prestator.
Tratarea cheltuielilor indirecte presupune repartizarea lor pe centre de analiz, adic pe
diviziuni ale ntreprinderii care corespund fie unei funcii a acesteia (de exemplu, gestiunea
resurselor umane), fie unei activiti operative (de exemplu, raion, familie de produse, etc.). La
rndul lor, centrele de analiz se mpart n principale, ale cror costuri sunt legate de volumul
activitii ntreprinderii (de exemplu, achiziie, producie, distribuie) i auxiliare, care presteaz
servicii altor centre (de exemplu, ntreinere, manipulare, livrri, etc.). Repartizarea cheltuielilor
indirecte ntre centrele de analiz se realizeaz cu ajutorul cheilor de repartiie, sub form
procentual innd cont de contribuia fiecrui centru auxiliar n cele principale.
Pentru repartizarea cheltuielilor indirecte trebuie identificat o modalitate de msurare a
activitii centrelor de analiz. Pentru centrele operaionale se pot utiliza indicatori de tipul ore de
manoper, uniti fizice de msur pentru produse, etc., care formeaz o unitate de lucru, n timp ce
pentru centrele de structur se utilizeaz baze de calcul de tip cost de distribuie, cifr de afaceri,
etc., deoarece nu pot fi identificate uniti de lucru (de exemplu, compartimentul administrativ).
Metodologia de includere a cheltuielilor indirecte n costul activitilor presupune
parcurgerea mai multor etape succesive5, ca n figura de mai jos:

Figura 2. Repartizarea cheltuielilor indirecte

1. Repartiia primar presupune repartizarea cheltuielilor indirecte ntre centrele de analiz;
2. Repartiia secundar const n repartizarea cheltuielilor din centrele de analiz auxiliare n cele
principale care beneficiaz de prestaiile lor. n acest mod, toate cheltuielile indirecte se gsesc n
centrele principale, costul fiecrui centru auxiliar devenind egal cu zero.
3. Determinarea costului unitilor de lucru pentru fiecare centru principal. Se determin prin
raportarea costului centrului de analiz dintr-o anumit perioad de timp (frecvent aceasta este luna)
la numrul unitilor de lucru furnizate pentru fiecare centru n perioada analizat.
5

M. Mourhon, S. Poulteau Management et gestion commerciale, Ed. Hachette Livre, Paris, 2001, p. 198-201

Costul unitii de lucru =

costul centrului de analiza

nr. unitatilor de lucru

4.Calculul costului complet6 prin nsumarea costurilor tuturor centrelor principale.

Costul complet al produsului la orice stadiu din circulaia lui prezint importan att prin
luarea n considerare a cheltuielilor directe i indirecte angajate, care ilustreaz performana
conducerii n ceea ce privete cunoaterea, controlul i raionalizarea acestora, ct i pentru
adoptarea unor msuri n aval care s conduc la obinerea unei performane corespunztoare (cot
de adaos comercial, rat a profitului, etc.).
Redm n continuare un exemplu de calcul al costului complet. Presupunem c lum n
considerare o ntreprindere de comer cu ridicata, ale crei cheltuieli sunt prezentate n tabelul 2.1
de mai jos pentru a calcula costul complet al unui produs X, ale crui cheltuieli directe de achiziie
sunt de 70 uniti monetare (u.m.), inclus ntr-o comand cu o valoare de 250 u.m. n tabelul 2.2
este prezentat modalitatea de repartizare a cheltuielilor indirecte ntre centrele de analiz
principale. n fine, n tabelul 2.3 se calculeaz costul complet al produsului X.

*** Ministerul Finanelor op. citat, p. 43

Tabelul 1. Situaia cheltuielilor indirecte

Centre
Etape
secundar * Repartiie

Repartiie primar
Reparaiintreinere
echipamente
Resurse
umane
Sisteme
informatice

Centre auxiliare
ReparaiiResurse Sisteme
ntreinere
umane informatice
echipamente
3500
4500
5180

Natura unitii de
lucru
(sau baza de calcul)
Numr uniti de
lucru
(valoarea bazei de
calcul)

Centre principale
AproviGestiune
zionare
comenzi
3340
40 %

4235
20 %

Logistic
i
livrare
3400
40 %

25 %

35 %

40 %

20 %

40 %

40 %

100 u.m.
de
achiziii
50

100 u.m.
comand

1 livrare

260

120

* mrimea fiecrui centru de analiz auxiliar este repartizat procentual.

Unitatea de lucru reinut este cea care este cea mai reprezentativ pentru activitatea centrului.
Tabelul 2 Repartizarea cheltuielilor indirecte ntre centrele principale
Centre
Repartiia secundar
ReparaiiResurse Sisteme
AproviGestiune
Etape
ntreinere
umane
informatice zionare
comenzi
echipamente
Total dup prima 3500
4500
5180
3340
4235
repartiie
Reparaii-3500
1400
700
ntreinere
echipamente
Resurse
-4500
1125
1575
umane
Sisteme
-5180
1036
2072
informatice
Total dup a
0
0
0
6901
8582
doua
repartiie
Natura unitii de
100 u.m.
100 u.m.
lucru
de
comand
achiziii
Numr uniti de
50
260
lucru
Costul unei
138,02
33,01
uniti
de lucru*
7

Logistic i
livrare
3400
1400
1800
2072
8672
1 livrare
120
72,27

* aceste costuri sunt alocate calculului costului complet n funcie de numrul de uniti de lucru
utilizate pentru o vnzare

Tabelul3 Calculul costului complet pentru produsul X

Cheltuieli de afectat
sau de atribuit

Calculul
Costul unei uniti
de lucru

Cheltuieli directe de
achiziie
Cheltuieli indirecte:
Aprovizionare 138,02
Gestiune
33,01
comenzi
Logistic i
72,27
livrare
Cost complet

Numr uniti
de lucru

Mrimea
70

0,7

96,61

2,5

82,53

72,27
321,41

n concluzie, costul complet pe care l presupune comanda analizat cu produse X este de 321,41
u.m. Pentru ca ntreprinderea analizat s obin profit din comercializarea acestor produse trebuie s le
vnd cu o valoare mai mare de 321,41 u.m.
Calculul costului complet pentru ntreprinderea de comer pleac de la premisa c activitatea de
baz a acesteia const n revnzarea aproape n aceeai stare a mrfurilor. Astfel, costul complet este suma
costului de achiziie, a celui de distribuie i cheltuielilor cu caracter general (administrare, gestiune
financiar, alte cheltuieli)7.
Costul de achiziie reprezint totalitatea cheltuielilor directe i indirecte pe care le implic
cumprarea unui produs pn la stocarea sa. Evaluarea mrfurilor care ies din stoc pentru a fi vndute se
poate realiza prin 3 metode8:
Metoda costului unitar mediu ponderat, calculat fie dup fiecare intrare, fie lunar, ca raport
ntre valoarea total a stocului iniial plus valoarea intrrilor i cantitatea existent n stocul
iniial plus cantitile intrate
Cost unitar mediu ponderat =

valoare stoc initial valoare intrari

cantitate stoc initial cantitate intrari

Metoda primei intrri primei ieiri (FIFO). Bunurile ieite din stoc sunt evaluate la
valoarea primului lot intrat pn la epuizarea acestuia, dup care la valoarea urmtorului
lot i aa mai departe;
Metoda ultimei intrri primei ieiri (LIFO). Bunurile ieite din gestiune sunt evaluate la
valoarea ultimului lot intrat pn la epuizarea acestuia, apoi a penultimului i aa mai
departe.
Costul distribuiei reprezint ansamblul cheltuielilor directe i indirecte realizate pentru ajungerea
mrfii la client.
Cunoaterea costului complet permite ntreprinderii existena pe termen lung prin evitarea
vnzrilor n pierdere i s realizeze profit din activitate, prin fixarea unor preuri mai mari dect costurile
produselor. Cunoaterea modului de formare a costului complet permite conducerii ntreprinderii de
comer s studieze procesul de comercializare, s realizeze previziuni de cost pentru fiecare activitate i
s verifice controlul realizrii acestora, s stabileasc nivelul preurilor i tarifelor, s evalueze
consecinele oricrei modificri adus procesului de comercializare asupra structurii preurilor, s
evalueze valoarea stocurilor, etc.
n funcie de comportamentul fa de volumul de activitate (cifra de afaceri), cheltuielile se mpart
n cheltuieli variabile i fixe. Studierea cheltuielilor din acest punct de vedere este util pentru adoptarea
deciziilor referitoare la pre, rentabilitate, prag de rentabilitate, oportunitate a pieei, lansare sau abandon
al unui nou produs sau punct de vnzare, etc.9
7

C. Hamon .a. Management de l quipe commerciale, Ed. Dunod, Paris, 2004, p. 300-301
*** Ministerul Finanelor op. citat, p. 32
9
J. M. Kouzes The Leadership Challenge, 3rd Edition, First Paperback Ed. Published, San Francisco, 2003, p. 176-177
8

Cheltuielile variabile depind de activitatea desfurat, n timp ce cele fixe rmn aceleai
indiferent de evoluia acesteia. ns, trebuie subliniat faptul c o dat cu creterea activitii are loc o
reducere a costului total unitar, numit efect de scar. Aceast scdere se datoreaz faptului c prin
creterea activitii cheltuielile fixe se repartizeaz pe un numr mai mare de produse, ceea ce nseamn
c se reduce costul unitar fix.
Cheltuielile variabile i cele fixe sunt utile determinrii pragului de activitate i punctului mort.
Pentru aceasta ele trebuie comparate cu cifra de afaceri. Astfel, prin scderea cheltuielilor variabile din
cifra de afaceri rezult marja asupra costului variabil (marja reprezint diferena dintre un venit i un
cost), care are rolul de a acoperi cheltuielile fixe i eventual, de a determina un profit, ca n figura de mai
jos10.
Figura.2 Formarea rezultatului n funcie de cheltuielile variabile i fixe

Cifra de afaceri
Cheltuieli
variabile

Marja asupra costului

variabil
Cheltuieli
fixe

Rezultat

Marja asupra costului variabil este dependent de mrimea activitii (deci, i cu cifra de afaceri). Aceast
dependen se exprim prin rata marjei asupra costului variabil (RMCV), care se calculeaz prin formula:
RMCV =

marja asupra costului variabil

*100 sau
cifra de afaceri

RMCV =

cifra de afaceri - cheltuieli variabile

* 100
cifra de afaceri

Pragul de rentabilitate sau cifra de afaceri critic reprezint acel nivel al cifrei de afaceri la care
rezultatul este nul, aceasta acoperind doar cheltuielile. Altfel spus, marja asupra costului variabil acoper
cheltuielile fixe. Cele menionate sunt exprimate prin figura 2.3.
Figura.3 Ilustrarea pragului de rentabilitate
Cifra de afaceri = prag de
rentabilitate
Cheltuieli
variabile

Marja asupra
costului variabil
Cheltuieli fixe

Pragul de rentabilitate poate fi determinat i prin calcul, pornind de la faptul c la acest nivel rezultatul
este nul, adic marja asupra costului variabil este egal cu cheltuielile fixe i anume:
Din formula ratei marjei asupra costului variabil rezult c marja asupra costului variabil = cifra
de afaceri * rata marjei asupra costului variabil.
Notm cu PR cifra de afaceri corespunztoare pragului de rentabilitate, exprimat valoric. Cum rezultatul
este nul, rezult c marja asupra costului variabil este egal cu cheltuielile fixe.
Cheltuielile fixe = PR * rata marjei costului variabil sau
10

C. Hamon .a. op. citat, p. 302

10

cheltuieli fixe

PR = rata marjei costului variabil

Punctul mort (PM) reprezint data la care este atins pragul de rentabilitate i se determin prin
formula:
PM =

pragul de rentabilitate
* numarul de luni lucrate
cifra de afaceri

Exemplu cunoscnd faptul c o ntreprindere comercial este deschis pe ntreg parcursul

anului (12 luni), c acesta are o cifr de afaceri de 27000 u.m. i c pragul de rentabilitate este de 22 150
u.m., punctul mort este:
22150
* 12 = 9,84 Aceasta nseamn c firma obine profit abia n luna a 10, mai precis
27000
84
* 30 = 25,2).
de dup din 25 octombrie (
100

PM =

n funcie de natura activitii, cheltuielile se grupeaz n11 cheltuieli de exploatare, cheltuieli

financiare, cheltuieli excepionale, cheltuieli cu amortizri i provizioane, provizioane pentru riscuri i
cheltuieli i cheltuieli cu impozitul pe profit. Primele dou categorii de cheltuieli (exploatare i financiare)
au o nsemntate mai mare n activitatea ntreprinderii, cu o influen sporit asupra performanei
acesteia.
n cheltuielile de exploatare se includ diverse cheltuieli printre care:
- costul mrfurilor vndute, costul de achiziie al obiectelor de inventar, costul de achiziie al
energiei i apei, cheltuieli cu ambalaje, combustibili, materiale consumabile, etc.;
- cheltuieli cu serviciile prestate de teri, chirii, contracte de cercetri, etc.;
- cheltuieli cu impozite, taxe i vrsminte asimilate;
- cheltuieli cu personalul i sociale.
Cheltuielile financiare sunt legate de finanarea activitii curente a ntreprinderii comerciale i
cuprind:
- dobnzi i comisioane datorate pentru credite;
- sconturi;
- diferene nefavorabile de curs valutar;
- pierderi din creane i din vnzarea titlurilor de plasament, etc.
Cheltuielile excepionale nu sunt legate de activitatea curent a ntreprinderii, ci au un caracter
accidental (amenzi, penalizri, cheltuieli legate de cedarea de active, etc.).
Aceast grupare a cheltuielilor are relevan asupra modului de formare a diverselor rezultate
(prezentate n subcapitolul urmtor), care reflect performana conducerii obinut din exercitarea
activitii de baz, din activitatea financiar i cea excepional.
5.2 Tipologia veniturilor i contul de rezultat
Veniturile corespund valorii produselor vndute de ctre ntreprinderea comercial. Ca i
cheltuielile, ele se grupeaz dup natur, n funcie de care provin din exploatarea ntreprinderii, din
alegerile sale de finanare sau din caracterul lor excepional.
Veniturile din exploatare provin din vnzarea mrfurilor, fiind evaluate la valoare net (cifra de
afaceri net), adic se scad toate reducerile acordate (rabaturi, remize, risturne). De asemenea, tot n
aceast categorie se includ veniturile din stocurile de mrfuri, veniturile din producia de imobilizri
(costul lucrrilor i cheltuielile efectuate de ntreprindere pentru ea nsi), venituri din subvenii, creane
recuperate, etc.
Veniturile financiare provin din plasamentele ntreprinderii (dividende, dobnzi), din sconturi
obinute de la furnizori, diferene favorabile de curs valutar, etc.
Veniturile excepionale nu decurg din activitatea curent a ntreprinderii, rezultnd n principal
din cedarea unor active sau din obinerea de despgubiri.
11

*** Ministerul Finanelor op. citat, p.39-40

11

Contul de rezultat reprezint o sintez a activitii economice a ntreprinderii comerciale,

grupnd cheltuielile i veniturile dup natura lor, respectiv din exploatare, financiare i excepionale. n
categoria cheltuielilor se includ i consumuri care trebuie calculate i care nu determin efectuarea unor
pli, rezultnd din pierderi de valoare datorate uzurii sau mbtrnirii anumitor bunuri ale ntreprinderii
(amortizri, provizioane). La fel, exist i venituri care trebuie calculate i care nu presupun ncasri,
rezultnd n principal din diminuarea sau anularea provizioanelor12.
Contul de rezultat poate fi prezentat schematic ca n figurile 2.4 i 2.5 de mai jos:
Figura 4. Structura unui cont de profit
Debit
Cheltuieli de
exploatare
Cheltuieli
financiare
Cheltuieli
excepionale

Credit
Venituri din
exploatare
Venituri financiare
Venituri
excepionale

Figura Profit
2.5 Structura unui cont de pierdere
Debit

Cheltuieli de
exploatare
Cheltuieli
financiare
Cheltuieli
excepionale

Credit

Venituri din
exploatare
Venituri
financiare
Venituri
excepionale
Pierdere

Soldul contului de rezultat este dat de diferena dintre venituri i cheltuieli. Astfel, pot aprea
trei situaii:
a. Veniturile = Cheltuielile, soldul este nul, deci ntreprinderea nu obine profit;
b. Veniturile > Cheltuielile, soldul este pozitiv (creditor), situaie n care ntreprinderea
obine profit;
c. Veniturile < Cheltuielile, soldul este negativ (debitor), situaie n care ntreprinderea
realizeaz pierdere.
Soldul creditor este plasat n partea de cheltuieli, iar cel debitor n cel al veniturilor. n acest
mod, totalul veniturilor este egal cu totalul cheltuielilor.
Cu ajutorul contului de profit i pierdere se obin urmtoarele rezultate:
rezultatul exploatrii = venituri din exploatare cheltuieli din exploatare; msoar
capacitatea ntreprinderii de a obine ncasri mai mari dect cheltuielile;
rezultatul financiar = venituri financiare cheltuieli financiare; reprezint un indicator al
politicii de finanare a ntreprinderii;
rezultatul curent = rezultatul exploatrii + rezultatul financiar; reprezint capacitatea sau
incapacitatea ntreprinderii de a obine ncasri superioare cheltuielilor, dup ce s-a luat
n considerare politica sa financiar;
rezultatul excepional = venituri excepionale cheltuieli excepionale; msoar
elemente nesemnificative ale activitii curente;
12

*** Ministerul Finanelor op. citat, p. 41

12

 rezultatul net = rezultatul curent rezultatul excepional participarea salariailor la

rezultate impozit pe profit; este indicatorul care msoar performana general a
ntreprinderii, integrnd i elemente care sunt n afara controlului managerilor.
Din cele prezentate se poate desprinde complexitatea cheltuielilor pe care trebuie s le fac o
ntreprindere comercial pentru a putea obine veniturile care constituie premisa unor performane
ateptate. Rezultatele care rezult din contul de rezultat sunt utile pentru a nelege cum se realizeaz
performanele ntreprinderii, dar conducerea are nevoie de o informare de calitate. De aceea, este necesar
ca managerii s adopte decizii operaionale nainte de a se produce un anumit rezultat. Ca atare, att
informaiile din contul de rezultate, ct i din bilanul contabil trebuie prelucrate i detaliate pentru a fi cu
adevrat utile conducerii.
5.3 Costurile logistice
Logistica acoper ansamblul gestiunii fluxurilor fizice i de informaii asociate, de la
aprovizionarea la distribuia produselor finite, inclusiv gestiunea retururilor de orice natur, mobiliznd
mijloace de transport, stocuri i depozite, resurse umane necesare circulaiei fluxurilor materiale.
O problem important pentru conducerea ntreprinderilor o reprezint costurile logistice. Plecnd
de la ideea c logistica reprezint un sector de activitate care implic n mod necesar costuri se pune
problema reducerii acestora pentru a genera rezerve de productivitate. Reducerea costurilor presupune
cunoaterea i analiza lor i nelegerea impactului fiecrei activiti logistice realizate n totalul
cheltuielilor.
Costurile logistice sunt estimate ca reprezentnd ntre 10 i 15 % din cifra de afaceri obinut din
vnzarea produselor. Pe sectoare, situaia este redat n tabelul de mai jos:
Tabel 4. Ponderea costurilor logistice n cifra de afaceri
Costuri logistice pe sectoare % din cifra de afaceri
Marea distribuie
15
Bunuri intermediare
14,3
Industria auto
12,4
Bunuri de consum curent
11,3
Bunuri de echipament
8,9
Energie
8,3
O reducere cu un procent a acestor costuri pot conduce la un ctig suplimentar de la un sfert la o
treime pentru o ntreprindere.
n general, transporturile reprezint circa jumtate din totalul costurilor logistice, iar depozitarea
aproximativ un sfert din acestea.
n ultima perioad, costurile logistice manifest o tendin de cretere determinat de lungirea
traseelor logistice i de sporirea preului carburanilor pe fondul scderii costurilor complete ale
produselor, mai ales ca efect al delocalizrilor.
Costurile logistice variaz de la un sector de activitate la altul i chiar de la o ntreprindere la alta
n acelai sector, din diverse motive precum:
- situaiile i configuraiile logistice sunt diferite chiar i pentru ntreprinderi din acelai sector;
-

nivelurile de integrare sau de subcontractare a operaiunilor logistice pot fi diferite;

canalele de distribuie, pieele crora li se adreseaz o ntreprindere chiar pentru aceleai tipuri de
produse pot angaja costuri logistice diferite;

nu exist reguli clare i precise de alocare a costurilor logistice, n funcie de condiiile de livrare a
mrfurilor, de metodele de stabilire a valorii stocurilor etc.
Tabel 5. Corespondena ntre activiti i componente
13

de activiti de logistic intern

Activiti de logistic intern

Componente de activiti de
logistic intern
Amortizarea infrastructurii
logistice
Salarii asociate activitilor
logistice
Amortizarea investiiilor n
tehnologia logistic
Amortizarea echipamentelor
de transport
Pregtirea axat pe logistic
Gestiunea logisticii

Transportul de la recepie la
expediere
Gestiunea transportului
Depozitarea
Manipularea
Prelucrarea comenzilor
Concepia reelei logistice
Planificarea ofertei i a cererii
Gestiunea furnizrii de servicii
logistice ale terilor
Aprovizionare fr costul
produselor cumprate
-

Costurile unui depozit se repartizeaz global astfel:

40 % pentru construcie i echipamente;

50 % pentru cheltuieli diverse (mn de lucru i consumabile);

10 % pentru cheltuieli generale de funcionare.

Valorile prezentate sunt medii, costurile variind n funcie de parametri precum:

localizarea geografic a depozitului (aproape sau nu de un mare ora, deservirile rutiere etc.);
mrimea depozitului (echipamente, rafturi, palete, numr de ui, rampe, nlime utilizabil, forma
etc.);

starea, normele, tipul de clas (posibiliti de a stoca diferite tipuri de produse);

tipurile de produse tratate i tipurile de comenzi care influeneaz direct rata minii de lucru;

organizarea ntreprinderii: mare prestator, depozit propriu (costurile unui sistem informatic pot fi,
de exemplu, repartizate pe mai multe amplasamente).

Costurile depozitelor

Tabel .6. Repartizarea costurilor unui depozit

Stocare
55 % - costul cldirii 100 %
40 %
m2/lun
25 % - cheltuieli,
ntreinere, paz
10 % echipamentele
depozitului

Prestare

75 %
m2/lun
25 %
m2/lun
100 %
m2/lun

10 % - materiale de
ntreinere

100 %
m2/lun

80 % - cheltuieli

75 %

Suprafaa acoperit m2
Costul pe m2 acoperit
Chirie sau amortizare m2
Asigurri, curenie, ap, gaz, canalizare, alte
cheltuieli locative, nclzire, paz etc. m2
Taxe profesionale, alte taxe specifice m2
Amortizare sau nchirierea, stelaje (paletiere) i
mobilier de stocare, echipamente diverse, sisteme
de transfer orizontale, ntreinerea materialelor
m2
nchirierea materialelor de ntreinere,
amortizarea materialelor, contract de ntreinere
m2
Salarii i cheltuieli directe cu mna de lucru

14

50 %

directe de personal
10 % - consumabile

Cheltuieli
generale
10 %

10 % - cheltuieli
generale locale
40 % - cheltuieli de
structur
60 % - diverse

lun
25 %
100 %
lun

Costul personalului extern

Palete pierdute, folii, etichete, consumabile
informatice, ntreinerea echipamentelor, tratarea
i evacuarea deeurilor, telefon, fax, linii
informatice
Salarii i cheltuieli indirecte cu mna de lucru

100 %
lun
100 %
lun
100 %
lun

Cheltuieli cu personalul de la sediu

Cheltuieli locale, sistemul informatic al sediului,
telefon, fax, onorarii, creane dubioase,
publicitate, altele

Indicele costurilor logistice reprezint un instrument de msurare trimestrial a evoluiei costului

ansamblului activitilor logistice, cu excepia costului transportului. n Frana, Federaia ntreprinderilor
de transport i logistic calculeaz un astfel de indice pe baza a 3 sub-indici:
- indicele stocrii (costuri cu cldirea, cheltuieli, ntreinere, paz, impozite etc.), care regrupeaz
costuri legate de suprafaa dedicat depozitrii; are o pondere de aproximativ 28 %;
-

indicele prestaiilor (materiale/echipamente de manipulare, cheltuieli directe de personal), care se

refer la costuri care depind de nivelul activitii; are o pondere de aproximativ 60 %;

indicele suport (cheltuieli de structur), care acoper cheltuieli generale; are o pondere de circa 21
%.

Acest indice a fost calculat pentru prima dat n al 4 lea trimestru al anului 2003, constituind
astfel baza de calcul (100). Indicele are rolul de referin pentru prestatori n clauzele contractuale. Se
calculeaz pe baza informaiilor furnizate de ctre un panel de ntreprinderi care dein mai mult de
800000 m2 suprafa de depozitare.
n ceea ce privete transporturile, repartizarea costurilor cu aceast activitate este urmtoarea:
salariul oferilor 32 %; cheltuieli cu carburanii 22%; nlocuirea pneurilor 4 %; cheltuieli de
ntreinere 6 %; alte cheltuieli 36 %.

15