Sunteți pe pagina 1din 76

CONTABILITATE FINANCIAR CONFORM REGLEMENTRILOR EUROPENE

SUPORT DE CURS LECT.UNIV.DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

I. CICLUL DE EXPLOATARE
Ciclul de exploatare este perioada de timp dintre achiziia activelor care sunt destinate procesrii i
finalizarea acestora n trezorerie sau echivalente de trezorerie. Ciclul de exploatare ncepe la
momentul n care entitatea aloc resurse pentru achiziionarea de mrfuri, materii prime i
consumabile i se continu cu etapele de consum, obinerea produciei, lucrrilor i serviciilor,
stocarea produciei, pregtirea mrfurilor sau a produciei n vederea vnzrii, vnzarea pe credit i
ncasarea la scaden, ceea ce permite iniierea unui nou ciclu de exploatare.
Un activ se clasific drept activ circulant atunci cnd:
- se ateapt s fie realizat sau este deinut cu intenia de a fi vndut sau consumat n cursul
normal al ciclului de exploatare al entitii;
-

este deinut, n principal, n scopul tranzacionrii;

se ateapt a fi realizat n termen de 12 luni de la data bilanului; sau

este reprezentat de numerar sau echivalente de numerar a cror utilizare nu este restricionat.

Toate celelalte active sunt considerate active imobilizate.


Pentru a putea fi clasificat n categoria activelor circulante, un element trebuie s se realizeze (s se
transforme n numerar sau echivalente de numerar prin consum, vnzare sau ncasare) ntr-un
orizont de timp de 12 luni de la data bilanului sau n cursul ciclului de exploatare, fie s aib deja
forma de numerar sau echivalente de numerar. Unele elemente precum stocurile i creanele
comerciale se realizezaz n cadrul ciclului de exploatare, care, n anumite cazuri, poate fi mai lung
dect durata exerciiului financiar. i ntr-o asemenea situaie acestea sunt alocate n bilan activelor
circulante. n cazul creanelor se impune oricum prezentarea distict a celor care au o scaden mai
mare de 12 luni de la data bilanului.
n categoria activelor circulante se cuprind:
- stocuri, inclusiv valoarea serviciilor prestate pentru care nu a fost ntocmit factur sau a fost
ntocmit factur de avans;
-

creane;

investiii pe termen scurt;

casa i conturi la bnci.

CONTABILITATE FINANCIAR CONFORM REGLEMENTRILOR EUROPENE


SUPORT DE CURS LECT.UNIV.DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

1. STOCURI
1.1. REGULI GENERALE PRIVIND STOCURILE
Stocurile sunt active circulante:
-

deinute pentru a fi vndute pe parcursul desfurrii normale a activitii;

n curs de producie n vederea vnzrii n procesul desfurrii normale a activitii; sau

sub form de materii prime, materiale i alte consumabile care urmeaz s fie folosite n
procesul de producie sau pentru prestarea de servicii.

Pentru ca un element s fie recunoscut n categoria stocurilor, relevant este mai degrab
utilitatea sau destinaia acestuia dect natura.
n categoria stocurilor se cuprind i activele cu ciclu lung de fabricaie, destinate vnzrii (de
exemplu, ansambluri sau complexuri de locuine etc. realizate de entitile ce au ca activitate
principal obinerea i vnzarea de locuine). n condiiile n care construciile sunt realizate n
scopul exploatrii pe termen lung, de ctre entitatea care le-a realizat, ele reprezint imobilizri.
De asemenea, atunci cnd un teren este cumprat n scopul construirii pe acesta de construcii
destinate vnzrii, acesta este nregistrat la stocuri.
Atunci cnd exist o modificare a utilizrii unei imobilizri corporale, n sensul c aceasta urmeaz
a fi mbuntit n perspectiva vnzrii, la momentul lurii deciziei privind modificarea destinaiei,
n contabilitate se nregistreaz transferul activului din categoria imobilizrilor corporale n cea de
stocuri. Transferul se nregistreaz la valoarea neamortizat a imobilizrii. Dac imobilizarea
corporal a fost reevaluat, concomitent cu reclasificarea activului se procedeaz la nchiderea
contului de rezerve din reevaluare aferente acestuia.
n cazul n care un activ a fost iniial recunoscut la terenuri i este folosit ulterior pentru construirea
de ansambluri de locuine destinate vnzrii, n funcie de modul de negociere a contractelor de
vnzare a bunurilor ce fac obiectul construciei i vnzrii, valoarea terenului se include n valoarea
activului construit sau se evideniaz distinct la stocuri de natura mrfurilor, la valoarea de
nregistrare n contabilitate. Dac terenul a fost reevaluat, concomitent cu schimbarea naturii
activului se procedeaz la nchiderea contului de rezerve din reevaluare aferent acestuia.
n cazul activelor de natura ansamblurilor sau complexurilor de locuine care iniial erau destinate
vnzrii i care ulterior i schimb destinaia, urmnd a fi folosite de entitate pe o perioad
ndelungat sau s fie nchiriate unor teri, n contabilitate se nregistreaz un transfer de la stocuri
la imobilizri corporale. Transferul se realizeaz la data schimbrii destinaiei, la valoarea la care
activele erau nregistrare n contabilitate (reprezentat de cost).
n cadrul stocurilor se cuprind:
-

mrfurile, i anume bunurile pe care entitatea le cumpr n vederea revnzrii sau produsele
predate spre vnzare magazinelor proprii;

CONTABILITATE FINANCIAR CONFORM REGLEMENTRILOR EUROPENE


SUPORT DE CURS LECT.UNIV.DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

materiile prime, care particip direct la fabricarea produselor i se regsesc n produsul finit
integral sau parial, fie n starea lor iniial, fie transformat;

materialele consumabile (materiale auxiliare, combustibili, materiale pentru ambalat, piese


de schimb, semine i materiale de plantat, furaje i alte materiale consumabile), care
particip sau ajut la procesul de fabricaie sau de exploatare fr a se regsi, de regul, n
produsul finit;

materialele de natura obiectelor de inventar;

produsele, i anume:

- semifabricatele, prin care se nelege produsele al cror proces tehnologic a fost terminat
ntr-o secie (faz de fabricaie) i care trec n continuare n procesul tehnologic al altei secii (faze
de fabricaie) sau se livreaz terilor;
- produsele finite, adic produsele care au parcurs n ntregime fazele procesului de
fabricaie i nu mai au nevoie de prelucrri ulterioare n cadrul entitii, putnd fi depozitate n
vederea livrrii sau expediate direct clienilor;
- rebuturile, materialele recuperabile i deeurile;
-

animalele i psrile, respectiv animalele nscute i cele tinere de orice fel (viei, miei,
purcei, mnji i altele) crescute i folosite pentru reproducie, animalele i psrile la
ngrat pentru a fi valorificate, coloniile de albine, precum i animalele pentru producie ln, lapte i blan;

ambalajele, care includ ambalajele refolosibile, achiziionate sau fabricate, destinate


produselor vndute i care n mod temporar pot fi pstrate de teri, cu obligaia restituirii n
condiiile prevzute n contracte;

producia n curs de execuie, reprezentnd producia care nu a trecut prin toate fazele
(stadiile) de prelucrare, prevzute n procesul tehnologic, precum i produsele nesupuse
probelor i recepiei tehnice sau necompletate n ntregime. n cadrul produciei n curs de
execuie se cuprind, de asemenea, serviciile i studiile n curs de execuie sau neterminate.

n cadrul stocurilor se includ i bunurile aflate n custodie, pentru prelucrare sau n consignaie la
teri, mainile folosite numai ca material de demonstraie pentru negociere n domeniul
automobilelor, cu durat de utilizare de sub un an. Acestea se nregistreaz distinct n contabilitate,
pe categorii de stocuri. Dac materialele de demonstraie au durat de utilizare mai mare de un an,
ele reprezint imobilizri.
Sunt reflectate, de asemenea, distinct n contabilitate, acele stocuri cumprate, pentru care s-au
transferat riscurile i beneficiile aferente, dar care sunt n curs de aprovizionare (grupa 32 "Stocuri
n curs de aprovizionare" din Planul de conturi general).
Un element este nregistrat ntr-o anumit categorie de stocuri dac rspunde definiiei acestei
categorii. Dac ulterior destinaia lui se modifc, el va trebui reclasificat n categoria de stocuri
corespunztoare.
3

CONTABILITATE FINANCIAR CONFORM REGLEMENTRILOR EUROPENE


SUPORT DE CURS LECT.UNIV.DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

nregistrarea n contabilitate a intrrii stocurilor se efectueaz la data transferului riscurilor i


beneficiilor.
n general, datele de transfer al controlului, de transfer al proprietii i de livrare coincid. Totui,
pot exista decalaje de timp, de exemplu, pentru:
- bunuri vndute n consignaie sau stocurile la dispoziia clientului;
- stocuri gajate livrate creditorului beneficiar al gajului, care rmn n evidena debitorului pn la
vnzarea lor;
- bunuri recepionate pentru care nu s-a primit nc factura, care trebuie nregistrate n activele
cumprtorului;
- bunuri livrate i nefacturate, care trebuie scoase din eviden, transferul de proprietate avnd loc;
- bunuri vndute i nelivrate nc, pentru care a avut loc transferul proprietii. De exemplu, la
vnzrile cu condiia de livrare "ex-work", bunurile vndute ies din stocul vnztorului din
momentul punerii lor la dispoziia cumprtorului etc.
Deinerea, cu orice titlu, de bunuri materiale, precum i efectuarea de operaiuni economice, fr s
fie nregistrate n contabilitate, sunt interzise. Este necesar s se asigure:
a) recepionarea tuturor bunurilor materiale intrate n entitate i nregistrarea acestora la locurile
de depozitare. Bunurile materiale primite pentru prelucrare, n custodie sau n consignaie se
recepioneaz i nregistreaz distinct ca intrri n gestiune. n contabilitate, valoarea acestor bunuri
se nregistreaz n conturi n afara bilanului;
b) n situaia unor decalaje ntre aprovizionarea i recepia bunurilor care se dovedesc a fi n mod
cert n proprietatea entitii, se procedeaz astfel:
- bunurile sosite fr factur se nregistreaz ca intrri n gestiune att la locul de depozitare, ct i
n contabilitate, pe baza recepiei i a documentelor nsoitoare;
- bunurile sosite i nerecepionate se nregistreaz distinct n contabilitate ca intrare n gestiune;
c) n cazul unor decalaje ntre vnzarea i livrarea bunurilor, acestea se nregistreaz ca ieiri din
entitate, nemaifiind considerate proprietatea acesteia, astfel:
- bunurile vndute i nelivrate se nregistreaz distinct n gestiune, iar n contabilitate n conturi n
afara bilanului;
- bunurile livrate, dar nefacturate, se nregistreaz ca ieiri din gestiune att la locurile de
depozitare, ct i n contabilitate, pe baza documentelor care confirm ieirea din gestiune potrivit
legii;
d) bunurile aprovizionate sau vndute cu clauze privind dreptul de proprietate se nregistreaz la
intrri i, respectiv, la ieiri, att n gestiune, ct i n contabilitate, potrivit contractelor ncheiate.

CONTABILITATE FINANCIAR CONFORM REGLEMENTRILOR EUROPENE


SUPORT DE CURS LECT.UNIV.DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

1.2. EVALUAREA STOCURILOR


Evaluarea stocurilor se efectueaz:
-

la data intrrii n entitate

la data ieirii din entitate

la inventar i prezentarea elementelor n situaiile financiare

1.2.1. Evaluarea la data intrrii n entitate


La data intrrii n entitate, stocurile se evalueaz i se nregistreaz n contabilitate la valoarea de
intrare, care se stabilete astfel:
a) la cost de achiziie - pentru stocurile procurate cu titlu oneros;
b) la cost de producie - pentru stocurile produse n entitate;
c) la valoarea de aport, stabilit n urma evalurii - pentru stocurile reprezentnd aport la capitalul
social;
d) la valoarea just - pentru stocurile obinute cu titlu gratuit sau constatate plus la inventariere.
n cazurile menionate la lit. c) i d), valoarea de aport i, respectiv, valoarea just, se substituie
costului de achiziie.
a) Costul de achiziie al stocurilor cuprinde preul de cumprare, taxele de import i alte taxe (cu
excepia acelora pe care persoana juridic le poate recupera de la autoritile fiscale), cheltuielile de
transport, manipulare i alte cheltuieli care pot fi atribuibile direct achiziiei bunurilor respective. n
costul de achiziie se includ, de asemenea, comisioanele, taxele notariale, cheltuielile cu obinerea
de autorizaii i alte cheltuieli nerecuperabile, atribuibile direct stocurilor respective. TVA este
inclus n costul de achiziie doar dac nu este deductibil fiscal. Cheltuielile de transport sunt
incluse n costul de achiziie i atunci cnd funcia de aprovizionare este externalizat. Reducerile
comerciale acordate de furnizor i nscrise pe factura de achiziie ajusteaz n sensul reducerii costul
de achiziie al bunurilor. Reducerile comerciale primite ulterior facturrii, respectiv acordate
ulterior facturrii, indiferent de perioada la care se refer, se evideniaz distinct n contabilitate
(contul 609 Reduceri comerciale primite, respectiv contul 709 Reduceri comerciale acordate),
pe seama conturilor de teri.
Reducerile comerciale pot fi, de exemplu:
a) rabaturile - se primesc pentru defecte de calitate i se practic asupra preului de vnzare;
b) remizele - se primesc n cazul vnzrilor superioare volumului convenit sau dac cumprtorul
are un statut preferenial; i
c) risturnele - sunt reduceri de pre calculate asupra ansamblului tranzaciilor efectuate cu acelai
ter, n decursul unei perioade determinate.

CONTABILITATE FINANCIAR CONFORM REGLEMENTRILOR EUROPENE


SUPORT DE CURS LECT.UNIV.DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

Reducerile financiare sunt sub form de sconturi de decontare acordate pentru achitarea datoriilor
nainte de termenul normal de exigibilitate. Reducerile financiare primite de la furnizor reprezint
venituri ale perioadei indiferent de perioada la care se refer (contul 767 "Venituri din sconturi
obinute"). La furnizor, aceste reduceri acordate reprezint cheltuieli ale perioadei, indiferent de
perioada la care se refer (contul 667 "Cheltuieli privind sconturile acordate").
n cazul bunurilor achiziionate nsoite de factur sau de aviz de nsoire a mrfii, urmnd ca
factura s soseasc ulterior, cursul valutar utilizat la nregistrarea n contabilitate este cursul de
la data recepiei bunurilor.
APLICAIA 1. Se achiziioneaz mrfuri din import n urmtoarele condiii: pre de cumprare
facturat de furnizor 4.000 um, taxe vamale achitate n vam 800 um, TVA achitat n vam 912 um,
cheltuieli de transport intern 150 um, cheltuieli de manipulare 50 um, reduceri comerciale acordate
de furnizor n momentul facturrii 100 um, diferene nefavorabile de curs valutar generate de plata
furnizorului 218 um.
Cost de achiziie marf = 4.000+800+150+50-100=4.900 um
APLICAIA 2. Societatea X achiziioneaz 5.000 buci de produs A de la furnizorul extern Y, la
un pre de 25 euro/bucat. Cursul de schimb la data achiziiei este de 4,8150 lei/euro, taxa vamal
este de 2%, iar comisionul vamal este de 0,5%. Pentru a aduce marfa n unitate, X primete de la o
societate de transport Z o factur n valoare de 12.400 lei, inclusiv TVA 24%. Determinai costul de
achiziie al mrfurilor.
Pre de achiziie: 5.000 buc * 25 euro * 4,8150=601.875 lei
+Taxa vamal: 601.875*2%=12.038 lei
+Comision vamal: 601.875*0,5%=3.009 lei
+Cheltuieli de transport: 10.000lei
=Cost de achiziie: 626.922 lei
371 = %

626.922 lei

401/Y 601.875 lei


401/Z 10.000 lei
446

15.047 lei

CONTABILITATE FINANCIAR CONFORM REGLEMENTRILOR EUROPENE


SUPORT DE CURS LECT.UNIV.DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

APLICAIA 3 (stocuri n curs de aprovizionare)


La nceputul lunii martie a anului 2010, societatea ALFA cumpr de la un furnizor cu sediul
n Statele Unite ale Americii, materii prime n valoare de 45.000 dolari. Bunurile sunt
transportate pe cale naval, iar cumprtorul intr n posesia materiilor prime din momentul n care
bunurile sunt ncrcate pe nav, n portul vnztorului. n data de 10 martie 2010, transportatorul
efectueaz n numele cumprtorului, att ncrcarea, ct i recepia bunurilor. Cursul valutar utilizat
la data recepiei este cursul de schimb al pieei valutare, comunicat de Banca Naional a Romniei,
din ultima zi bancar anterioar operaiunii privind recepionarea bunurilor. Astfel, cursul valutar
utilizat pentru evaluarea bunurilor recepionate este de 3,0200 lei/dolar (acesta fiind de fapt, cursul
de schimb al pieei valutare, comunicat de Banca Naional a Romniei n data de 9 martie 2010,
ultima zi bancar anterioar operaiunii de recepie din data de 10 martie 2010).
Cu aceast ocazie, vnztorul transfer cumprtorului, att proprietatea, ct i riscurile i
beneficiile. Recepia bunurilor se face de ctre transportator n numele cumprtorului. La recepie
nu se constat diferene fa de cantitatea livrat de vnztor, moment n care transportatorul
confirm cumprtorului existena bunurilor solicitate i transmite o copie a facturii primite de la
furnizor i o copie a procesului-verbal de recepie. Pe toat perioada transportului pn la
predarea bunurilor ctre cumprtor, acestea se afl n proprietatea cumprtorului i n
rspunderea transportatorului. Plata furnizorului se face n 7 zile calendaristice de la ncrcarea
bunurilor pe nava transportatorului, respectiv 17 martie 2010. Cursul valutar utilizat la plata facturii
este de 2,9000 lei/dolar.
Bunurile ajung n ar n data de 12 mai 2010. Odat ajunse n ar, transportatorul pred
cumprtorului materiile prime i factureaz ctre acesta cheltuielile de transport n valoare de
5.000 dolari. Data la care cumprtorul a acceptat factura de transport este 12 mai 2010, iar cursul
valutar utilizat la reflectarea n contabilitate a acestor cheltuieli este de 3,2000 lei/dolar (cursul de
schimb valutar comunicat de BNR n data de 11 mai 2010). n perioada imediat urmtoare,
cumprtorul vmuiete bunurile importate i pltete taxele vamale n sum de 12.800 lei i TVA
n sum de 27.360 lei. Plata cheltuielilor de transport se face n 2 zile calendaristice de la data
facturrii, respectiv n data de 14 mai 2010, la cursul valutar de 3,2200 lei/dolar. Cursul valutar
utilizat la data decontrii este cursul de schimb al pieei valutare, comunicat de BNR din 13 mai
2010, ultima zi bancar anterioar operaiunii de decontare din data de 14 mai 2010.
Odat ajunse la cumprtor, materiile prime importate sunt date n consum n vederea
prelucrrii acestora.
n contabilitatea cumprtorului, materiile prime n curs de aprovizionare pentru care s-au
transferat riscurile i beneficiile aferente se reflect astfel:
1. Recunoaterea stocurilor la momentul transferului riscurilor i beneficiilor (10 martie 2010).
Evaluarea stocurilor se face pe baza documentaiei transmise/confirmate de transportator, utiliznduse cursul valutar comunicat de BNR din ultima zi bancar anterioar operaiunii de recepie,
respectiv cel din data de 9 martie 2010. Valoarea stocului este de 135.900 lei (45.000 dolari x
3,0200 lei/dolar). ntruct stocul deinut este n curs de aprovizionare, recunoaterea se face, dup
natura acestuia, n conturile din grupa 32 "Stocuri n curs de aprovizionare".
7

CONTABILITATE FINANCIAR CONFORM REGLEMENTRILOR EUROPENE


SUPORT DE CURS LECT.UNIV.DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

321 Materii prime n curs de aprovizionare = 401 Furnizori 135.900 lei


2. n data de 17 martie 2010 se pltete furnizorului suma de 45.000 dolari, la cursul valutar de
2,9000 lei/dolar (curs comunicat de BNR n data de 16 martie 2010). Contravaloarea n lei a sumei
pltite n valut reprezint 130.500 lei (45.000 dolari x 2,9000 lei/dolar). Diferenele de curs valutar
favorabile, nregistrate la data plii, sunt de 5.400 lei [45.000 dolari x (3,0200 lei/dolar-2,9000
lei/dolar)].
401 Furnizori

%
135.900 lei
5124 Conturi la bnci n valut
130.500 lei
765 Venituri din diferene de curs valutar 5.400 lei

3. Preluarea efectiv de la transportator, a materiilor prime importate, vmuirea acestora i


recunoaterea bunurilor primite la nivelul costului de achiziie prin nregistrarea tuturor
cheltuielilor atribuibile costului de achiziie. Astfel, costul de achiziie al materiilor prime, n
valoare de 164.700 lei, cuprinde:
- pre de achiziie, stabilit la data recepiei, n valoare de 135.900 lei;
- cheltuieli de transport-aprovizionare, n valoare de 16.000 lei (5.000 dolari x 3,2000 lei/dolar);
- taxele vamale, n valoare de 12.800 lei.

TVA pltit n vam n sum de 27.360 lei nu este inclus n costul de achiziie ntruct aceast
tax este recuperabil.
301 Materii prime =

%
321 Materii prime n curs de aprovizionare
401 Furnizori
446 Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate

164.700 lei
135.900 lei
16.000 lei
12.800 lei

4. Plata cheltuielilor de transport n valoare de 16.100 lei (5.000 dolari x 3,2200 lei/dolar) i
nregistrarea diferenelor de curs valutar nefavorabile, aferente plii acestora, n valoare de 100 lei
[5.000 dolari x (3,2000 lei/dolar - 3,2200 lei/dolar)]:
%
= 5124 Conturi la bnci n valut
401 Furnizori
665 Cheltuieli din diferene de curs valutar

16.100 lei
16.000 lei
100 lei

5. Plata taxelor vamale i a TVA, calculate n vam:


%
= 5121 Conturi curente la bnci n lei 40.160 lei
446 Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate
12.800 lei
4426 Taxa pe valoarea adugat deductibil
27.360 lei
8

CONTABILITATE FINANCIAR CONFORM REGLEMENTRILOR EUROPENE


SUPORT DE CURS LECT.UNIV.DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

6. nregistrarea consumului de materii prime:


601 Cheltuieli cu materiile prime = 301 Materii prime 164.700 lei
b) Costul de producie al unui stoc cuprinde costul de achiziie a materiilor prime i materialelor
consumabile i cheltuielile de producie direct atribuibile bunului. Costul de producie sau de
prelucrare al stocurilor cuprinde cheltuielile directe aferente produciei, i anume: materiale directe,
energie consumat n scopuri tehnologice, manoper direct i alte cheltuieli directe de producie,
costul proiectrii produselor, precum i cota cheltuielilor indirecte de producie alocat n mod
raional ca fiind legat de fabricaia acestora. n costul de producie poate fi inclus o proporie
rezonabil din cheltuielile care sunt indirect atribuibile bunului, n msura n care acestea sunt
legate de perioada de producie.
Remarc
Organismul internaional de standardizare contabil insist (prin IAS 2) asupra distinciei ntre
cheltuieli indirecte de producie variabile i cheltuieli indirecte de producie fixe. Cheltuielile
indirecte de producie variabile (regia variabil de producie) variaz direct sau aproape direct n
funcie de volumul produciei (costuri indirecte cu materiile i materialele, costuri indirecte cu
manopera). Cheltuielile indirecte de producie fixe (regia de producie fix) rmn relativ
constante indiferent care este volumul produciei (amortizri i cheltuieli de ntreinere a cldirilor
i echipamentelor industriale, cheltuieli de conducere i administrare a seciilor). Repartizarea
regiei fixe de producie n costul de producie este bazat pe capacitatea normal de producie.
Capacitatea normal de producie reprezint producia estimat a fi obinut, n medie, de-a lungul
unui anumit numr de perioade, n condiii normale, avnd n vedere i pierderea de capacitate
rezultat din ntreinerea planificat a echipamentului.
Exemple de costuri care nu trebuie incluse n costul stocurilor, ci sunt recunoscute drept cheltuieli
ale perioadei n care au survenit, sunt urmtoarele:
- pierderile de materiale, manopera sau alte costuri de producie nregistrate peste limitele
normal admise, inclusiv pierderile datorate risipei;
- cheltuielile de depozitare, cu excepia cazurilor n care aceste costuri sunt necesare n procesul
de producie, anterior trecerii ntr-o nou faz de fabricaie. Cheltuielile de depozitare se includ n
costul de producie atunci cnd sunt necesare pentru a aduce stocurile n locul i n starea n care
se gsesc;
- regiile (cheltuielile) generale de administraie care nu particip la aducerea stocurilor n forma
i locul final;
- costurile de desfacere;
- regia fix nealocat costului, care se recunoate drept cheltuial n perioada n care a aprut.
Alocarea regiei fixe asupra costurilor se face pe baza capacitii normale de producie (activitate).

CONTABILITATE FINANCIAR CONFORM REGLEMENTRILOR EUROPENE


SUPORT DE CURS LECT.UNIV.DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

Valoarea produselor i serviciilor n curs de execuie se determin prin inventarierea produciei


neterminate la sfritul perioadei, prin metode tehnice de constatare a gradului de finalizare sau a
stadiului de efectuare a operaiilor tehnologice i evaluarea acesteia la costurile de producie.
APLICAIA 4. n cursul exerciiului N se fabric 600 buci produs X, cheltuielile societii n
aceast perioad fiind: cheltuieli directe 2.220 um, cheltuieli indirecte de producie 700 um, din care
variabile 300 um i fixe 400 um, cheltuieli generale de administraie 600 um, cheltuieli de desfacere
100 um. Capacitatea normal de producie pentru produsul X este de 1.000 buci.
CP=CD + CIPv + (CIPf*CNP), unde CNP=(NRP/NNP)*100
CP = cost de producie
CD = cheltuieli directe
CIPv = cheltuieli indirecte de producie variabile
CIPf = cheltuieli indirecte de producie fixe
CNP = capacitatea normal de producie
NRP = nivel real de producie
NNP = nivel normal de producie
CP = 2.220+300+(400*(600/1000*100))=2.760 um
CP unitar = 2.760/600=4,60 um/buc
CIPf totale = 400 um
CIPf ncorporate n costul de producie = 240 um
CIPf nencorporate n cost i recunoscute drept cheltuieli ale perioadei (costul subactivitii) = 400240=160 um sau
Costul subactivitii = CIPf*(1-CNP)=400*(1-60%)=160 um
n consecin, cheltuielile nencorporabile n costul de producie sunt:
-

costul subactivitii 160 um;

cheltuielile generale de administraie 600 um;

cheltuielile de desfacere sau distribuie 100 um.

APLICAIA 5. O ntreprindere fabric un produs pentru care costul variabil unitar de producie
este de 45.000 um. Cheltuielile fixe anuale de producie sunt de 450.000.000 um. Cantitile
fabricate au fost de 5.000 de uniti n exerciiul N, 4.000 de uniti n exerciiul N+1 i 6.500 de
uniti n exerciiul N+2. la nchiderea fiecrei perioade, ntreprinderea posed 500 de uniti n
stoc.
Calculul costului de producie unitar conduce la urmtoarea situaie:

10

CONTABILITATE FINANCIAR CONFORM REGLEMENTRILOR EUROPENE


SUPORT DE CURS LECT.UNIV.DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

Informaii
Cantitile produse (q) (uniti)
Cheltuielile variabile de producie (45.000 x q)
Cheltuielile fixe de producie
Costul total de producie
Costul unitar de producie

N
5.000
225.000
450.000
675.000
135

-mii umN+1
N+2
4.000
6.500
180.000
292.500
450.000
450.000
630.000
742.500
157,5
114,23

Costul unitar de producie astfel calculat depinde de nivelul de activitate realizat. Cu ct acesta este
mai ridicat, cu att costurile fixe sunt repartizate la un numr mai mare de uniti i cu att costul
unitar este mai sczut.
Cele 500 de uniti n stoc la sfritul fiecrei perioade sunt evaluate la:
- 500 x 135 mii um = 67.500 mii um, n exerciiul N;
- 500 x 157,5 mii um = 78.750 mii um, n exerciiul N+1;
- 500 x 114,23 mii um = 57.115 mii um, n exerciiul N+2.
Pentru a evita aceste fluctuaii care nu reflect valoarea real a stocurilor, costurile fixe sunt
ncorporate pe baza unei producii considerate ca fiind normal. Presupunem c aceast producie
este de 5.000 de uniti. n aceast situaie, costul de producie devine:
-mii umInformaii
N
N+1
N+2
Cantitile produse (q) (uniti)
5.000
4.000
6.500
Cheltuielile variabile de producie (45.000 x q)
225.000
180.000
292.500
Cheltuielile fixe de producie ncorporate
450.000 x (5.000/5.000)
450.000
450.000 x (4.000/5000)
360.000
450.000 x (6.500/5000)
585.000
Costul total de producie
675.000
540.000
877.500
Costul unitar de producie
135
135
135
Operaia are ca efect obinerea unui cost de producie unitar independent de nivelul activitii.
Cum stocurile nu pot s fie evaluate la o mrime superioar costului lor, aceast metod nu poate s
fie aplicat n perioadele de supraactivitate.
Stocul la nchiderea perioadei N+2 va fi evaluat la costul su de producie real, de unde se obine:
- stocul la 31.12.N : 500 x 135 mii um = 67.500 mii um;
- stocul la 31.12.N+1 : 500 x 135 mii um = 67.500 mii um;
- stocul la 31.12.N+2 : 500 x 114,23 mii um = 57.115 mii um;
Costurile ndatorrii care sunt direct atribuibile achiziiei, construciei sau produciei unui activ cu
ciclu lung de fabricaie pot fi incluse n costul acelui activ. De exemplu, n costurile ndatorrii pot
fi incluse dobnda la capitalul mprumutat pentru finanarea achiziiei, construciei sau produciei de
active cu ciclu lung de fabricaie, precum i comisioanele aferente acestor mprumuturi contractate.
Costurile ndatorrii pot fi incluse n costurile de producie ale unui activ cu ciclu lung de fabricaie,
n msura n care sunt legate de perioada de producie. Prin activ cu ciclu lung de fabricaie se
nelege un activ care solicit n mod necesar o perioad substanial de timp pentru a fi gata n
vederea utilizrii sale prestabilite sau pentru vnzare. Stocurile care sunt fabricate pe o baz
repetitiv de-a lungul unei perioade scurte de timp nu sunt considerate active cu ciclu lung de
fabricaie. Nu sunt active cu ciclu lung de fabricaie nici activele care n momentul achiziiei sunt
gata pentru utilizarea lor prestabilit sau pentru vnzare. Capitalizarea costurilor ndatorrii trebuie
s nceteze cnd se realizeaz cea mai mare parte a activitilor necesare pentru pregtirea activului
cu ciclu lung de fabricaie, n vederea utilizrii prestabilite sau a vnzrii acestuia.
11

CONTABILITATE FINANCIAR CONFORM REGLEMENTRILOR EUROPENE


SUPORT DE CURS LECT.UNIV.DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

c) Valoarea de aport este valabil pentru stocurile aduse ca aport la capitalul social i se stabilete
n funcie de preul de pia, starea stocului, amplasarea stocului.
d) Valoare just reprezint suma pentru care activul ar putea fi schimbat de bunvoie ntre pri
aflate n cunotin de cauz n cadrul unei tranzacii cu preul determinat obiectiv. Valoarea just a
activelor se determin, n general, dup datele de eviden de pe pia, printr-o evaluare efectuat,
de regul, de profesioniti calificai n evaluare. n situaia n care nu exist date pe pia privind
valoarea just, din cauza naturii specializate a activelor i a frecvenei reduse a tranzaciilor,
valoarea just se poate determina prin alte metode utilizate, de regul, de ctre profesioniti n
evaluare.

1.2.2. Evaluarea la data ieirii din entitate


Evaluarea la data ieirii din entitate se efectueaz la cost. n funcie de natura stocurilor se identific
urmtoarele situaii:
a. Elemente identificabile (neconfundabile)
Costul stocurilor care nu sunt de obicei fungibile i al acelor bunuri sau servicii produse i destinate
unor comenzi distincte trebuie determinat prin identificarea specific a costurilor individuale.
Bunurile fungibile sunt bunuri de orice natur care nu se pot distinge n mod substanial unele de
altele. Identificarea specific a costului presupune atribuirea costurilor specifice elementelor
identificabile ale stocurilor. Acest tratament contabil este adecvat pentru acele elemente care fac
obiectul unei comenzi distincte, indiferent dac au fost cumprate sau produse. Identificarea
specific nu poate fi folosit n cazurile n care stocurile cuprind un numr mare de elemente, care
sunt de regul fungibile.
b. Elemente neidentificabile (confundabile)
La ieirea din gestiune a stocurilor i altor active fungibile, acestea se evalueaz i nregistreaz n
contabilitate prin aplicarea uneia din urmtoarele metode (conform OMFP 3055/2009):
a) metoda primul intrat - primul ieit - FIFO;
b) metoda costului mediu ponderat - CMP;
c) metoda ultimul intrat - primul ieit LIFO.
Dac valoarea prezentat n bilan, rezultat dup aplicarea metodelor specificate mai sus, difer n
mod semnificativ, la data bilanului, de valoarea determinat pe baza ultimei valori de pia
cunoscute nainte de data bilanului, valoarea acestei diferene trebuie prezentat n notele
explicative ca total pe categorie de active.
Potrivit metodei "primul intrat - primul ieit" (FIFO), bunurile ieite din gestiune se evalueaz la
costul de achiziie sau de producie al primei intrri (lot). Pe msura epuizrii lotului, bunurile ieite
din gestiune se evalueaz la costul de achiziie sau de producie al lotului urmtor, n ordine
cronologic.
12

CONTABILITATE FINANCIAR CONFORM REGLEMENTRILOR EUROPENE


SUPORT DE CURS LECT.UNIV.DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

Metoda "costului mediu ponderat" (CMP) presupune calcularea costului fiecrui element pe baza
mediei ponderate a costurilor elementelor similare aflate n stoc la nceputul perioadei i a costului
elementelor similare produse sau cumprate n timpul perioadei. Media poate fi calculat periodic
sau dup fiecare recepie. Perioada de calcul nu trebuie s depeasc durata medie de stocare.
Potrivit metodei ultimul intrat, primul ieit (LIFO), bunurile ieite din gestiune se evalueaz la
costul de achiziie sau de producie al ultimei intrri (lot). Pe msura epuizrii lotului, bunurile
ieite din gestiune se evalueaz la costul de achiziie sau costul de producie al lotului anterior, n
ordine cronologic.
Remarc
Conform IAS 2 Stocuri, pentru stocurile confundabile singurele metode autorizate sunt cele ale
costului mediu ponderat i metoda primul intrat primul ieit.
Metoda aleas trebuie aplicat cu consecven pentru elemente similare de natura stocurilor i a
activelor fungibile de la un exerciiu financiar la altul. Dac, n situaii excepionale, administratorii
decid s modifice metoda pentru un anumit element de stocuri sau alte active fungibile, n notele
explicative trebuie s prezinte urmtoarele informaii:
- motivul schimbrii metodei i
- efectele sale asupre rezultatului.
O entitate trebuie s utilizeze aceleai metode de determinare a costului pentru toate stocurile care
au natur i utilizare similare. Noiunea de utilizare similar este proprie fiecrei entiti. Pentru
stocurile cu natur sau utilizare diferit, folosirea unor metode diferite de calcul al costului poate fi
justificat.
APLICAIA 6. Se cunosc urmtoarele informaii pentru luna septembrie privind stocul X de
materii prime:
Sold iniial: 500 buc. x 20 um/buc.
03.09 achiziie: 100 buc. x 22 um/buc cost de achiziie
10.09 consum: 300 buc.
18.09 achiziie: 200 buc. x 24 um/buc cost de achiziie
28.09 consum: 400 buc.
Se cere determinarea valorii consumurilor i a stocului final de materii prime.
a) Metoda costului mediu ponderat (CMP)
a1) CMP calculat lunar
CMP=(Val SI + Val I)/(Cant SI + Cant I)
CMP septembrie = ((500buc*20)+(100buc*22)+(200buc*24))/(500buc+100buc+200buc)=21,25
um/buc
Valoare consumuri:
13

CONTABILITATE FINANCIAR CONFORM REGLEMENTRILOR EUROPENE


SUPORT DE CURS LECT.UNIV.DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

E 10.09: 300buc*21,25=6.375 um
E 28.09: 400buc*21,25=8.500 um
Total valoare consumuri: 6.375+8.500=14.875 um
Valoare SF: 100buc*21,25=2.125

a2) CMP calculat dup fiecare intrare


CMP intrare 03.09: ((500buc*20)+(100buc*22))/(500buc+100buc)=20,33 um/buc
Valoare consum 10.09: 300buc*20,33=6.100 um
Stoc: 300buc*20,33 um/buc
CMP intrare 18.09: ((300buc*20,33)+(200buc*24))/(300buc+200buc)=21,80 um/buc
Valoare consum 28.09: 400buc*21,80=8.720 um
Total valoare consumuri: 6.100+8.720=14.820 um
Stoc final: 100buc*21,80 um/buc=2.180 um

b) Metoda primul intrat primul ieit (FIFO)


SI: 500buc*20 um/buc
03.09 I: 100buc*22 um/buc
10.09 E: 300buc: 300buc*20 um/buc=6.000 um
Stoc: (200buc*20 um/buc) + (100buc*22 um/buc)
18.09 I: 200buc*24 um/buc
28.09 E: 400buc: (200buc*20 um/buc) + (100buc*22 um/buc) + (100buc*24 um/buc)= 8.600 um
Total valoare consumuri: 6.000+8.600=14.600 um
SF: 100buc*24 um/buc=2.400 um

c) Metoda ultimul intrat primul ieit (LIFO)


SI: 500buc*20 um/buc
03.09 I: 100buc*22 um/buc
10.09 E: 300buc: (100buc*22 um/buc) + (200buc*20 um/buc)=6.200 um
Stoc: 300buc*20 um/buc
14

CONTABILITATE FINANCIAR CONFORM REGLEMENTRILOR EUROPENE


SUPORT DE CURS LECT.UNIV.DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

18.09 I: 200buc*24 um/buc


28.09 E: 400buc: (200buc*24 um/buc) + (200buc*20 um/buc)=8.800 um
Total valoare consumuri: 6.200+8.800=15.000 um
SF: 100buc*20 um/buc=2.000 um
Situaia comparativ a cheltuielilor cu materiile prime, rezultatului de exploatare i valoarea
stocului final de materii prime, n ipoteza unor venituri de exploatare n suma de 30.000 um:
CMP

CMP

LUNAR

INTRARE

ELEMENTE

FIFO

LIFO

Venituri de exploatare

30.000

30.000 30.000 30.000

Cheltuieli cu materiile prime

14.875

14.820 14.600 15.000

Rezultat de exploatare

15.125

15.180 15.400 15.000

Valoare stoc final materii prime

2.125

2.180

2.400

2.000

1.2.3. Tehnici de msurare a costurilor

n funcie de specificul activitii, pentru determinarea costului pot fi folosite, de asemenea, metoda
costului standard, n activitatea de producie sau metoda preului cu amnuntul, n comerul cu
amnuntul (prevzute i de IAS 2 Stocuri).
Costul standard este utilizat pentru evaluarea intrrilor i a ieirilor de stocuri n cursul perioadei
deoarece nu este cunoscut costul efectiv. La sfritul ciclului de producie se calculeaz costul
efectiv i se vor nregistra n contabilitate diferenele de pre. Costul standard ia n considerare
nivelurile normale ale materialelor i consumabilelor, manoperei, eficienei i capacitii de
producie. Aceste niveluri trebuie revizuite periodic i ajustate, dac este necesar, n funcie de
condiiile existente la un moment dat. Diferenele de pre fa de costul de achiziie sau de producie
trebuie evideniate distinct n contabilitate, fiind recunoscute n costul activului. Repartizarea
diferenelor de pre asupra valorii bunurilor ieite i asupra stocurilor se efectueaz cu ajutorul unui
coeficient care se calculeaz astfel:

Soldul iniial al diferenelor de


+
pre
Coeficient de
=
repartizare

Diferene de pre aferente intrrilor n cursul perioadei, cumulat


de la nceputul exerciiului financiar pn la finele perioadei de
referin
x 100

Soldul iniial al stocurilor la


pre de nregistrare

Valoarea intrrilor n cursul perioadei la pre de nregistrare,


cumulat de la nceputul exerciiului financiar pn la finele
perioadei de referin

15

CONTABILITATE FINANCIAR CONFORM REGLEMENTRILOR EUROPENE


SUPORT DE CURS LECT.UNIV.DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

Acest coeficient se nmulete cu valoarea bunurilor ieite din gestiune la pre de nregistrare, iar
suma rezultat se nregistreaz n conturile corespunztoare n care au fost nregistrate bunurile
ieite. Coeficienii de repartizare a diferenelor de pre pot fi calculai la nivelul conturilor sintetice
de gradul I i II, prevzute n Planul de conturi general, pe grupe sau categorii de stocuri.
La sfritul perioadei, soldurile conturilor de diferene se cumuleaz cu soldurile conturilor de
stocuri, la pre de nregistrare, astfel nct aceste conturi s reflecte valoarea stocurilor la costul de
achiziie sau costul de producie, dup caz. Diferenele de pre se nregistreaz proporional att
asupra valorii bunurilor ieite, ct i asupra bunurilor rmase n stoc.
Reguli pentru stocurile evaluate la cost standard:
-

n cursul perioadei conturile de stocuri se debiteaz cu valoarea intrrilor la cost standard i


se crediteaz cu ieirile evaluate tot la cost standard;

abaterile ntre costul standard i costul efectiv sunt reflectate ntr-un cont rectificativ de
diferene de pre.

a) n situaia n care contul de diferene de pre este considerat cont de activ:


CONTURI DE DIFERENE (A)
DEBIT

CREDIT

diferene favorabile (cost efectiv < cost standard)


aferente soldului iniial i intrrilor (n rou)

diferene favorabile aferente ieirilor (n


rou)

diferene nefavorabile (cost efectiv > cost standard)


aferente soldului iniial i intrrilor (n negru)

diferene nefavorabile aferente ieirilor (n


negru)

SOLD FINAL DEBITOR:


diferene favorabile aferente stocului final (n rou)
diferene nefavorabile aferente stocului final (n
negru)

b) n situaia n care contul de diferene de pre este considerat cont bifunional (cont rectificativ,
conform OMFP 3055/2009):
CONTURI DE DIFERENE (A/P)
DEBIT

CREDIT

diferene nefavorabile (cost efectiv > cost standard)


aferente soldului iniial i intrrilor (n negru)

diferene favorabile aferente soldului


iniial i intrrilor (n negru)

diferene favorabile (cost efectiv < cost standard)


aferente ieirilor (n negru)

diferene nefavorabile aferente ieirilor (n


negru)

SOLD FINAL DEBITOR: diferene nefavorabile


aferente stocului final

SOLD FINAL CREDITOR: diferene


favorabile aferente stocului final

16

CONTABILITATE FINANCIAR CONFORM REGLEMENTRILOR EUROPENE


SUPORT DE CURS LECT.UNIV.DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

determinarea coeficientului de repartizare:

Diferene de pre aferente intrrilor n cursul perioadei, cumulat de


la nceputul exerciiului financiar pn la finele perioadei de
referin

Soldul iniial al stocurilor la cost


+
standard

Valoarea intrrilor n cursul perioadei la cost standard, cumulat de


la nceputul exerciiului financiar pn la finele perioadei de
referin

Soldul iniial al diferenelor de


pre
Coeficient de
=
repartizare

x 100

determinarea diferenelor de pre aferente ieirilor de stocuri:

Diferene de pre aferente ieirilor de stocuri = Coeficientul de repartizare x Valoarea ieirilor de stocuri la cost standard

APLICAIA 7. Societatea comercial X realizeaz din producie proprie dou tipuri de produse
finite P1 i P2. La nceputul lunii noiembrie situaia stocurilor era urmtoarea:
P1: 270 buc, evaluate la costul standard de 100.000 um/buc
P2: 1.000 buc, evaluate la costul standard de 400.000 um/buc
Diferena de pre aferent stocurilor de produse finite este una nefavorabil de 156.000.000 um.
n cursul lunii noiembrie au loc urmtoarele operaii:
-

se obin produse finite din procesul de producie: P1 100 buc, P2 600 buc;

se vnd produse finite unui client: P1 50 buc, pre de vnzare 150.000 um/buc, P2 500 buc,
pre de vnzare 460.000 um/buc.

La sfritul lunii noiembrie se calculeaz costul efectiv de producie: P1 120.000 um/buc, P2


350.000 um/buc.

APLICAIA 8. O societate comercial prezint urmtoarele informaii privind stocul de materie


prim evaluat la costul unitar de achiziie standard de 3.000 um/buc pentru luna noiembrie N:
-

sold iniial la cost de achiziie standard 1.000buc x 3.000 um/buc=3.000.000 um

diferen favorabil de la costul de achiziie standard aferent soldului iniial 30.000 um

achiziii: 10.11.N 4.000 buc x 3.100 um/buc, TVA, 24%; 20.11.N 3.000 buc x 2.800
um/buc, TVA 24%

consumuri de materie prima n cursul lunii 5.000 buc x 3.000 um/buc.

1) nregistrarea achiziiei din 10.11.N


Cost de achiziie standard 4.000 buc x 3.000 um/buc=12.000.000 um
Cost de achiziie efectiv 4.000 buc x 3.100 um/buc=12.400.000 um
17

CONTABILITATE FINANCIAR CONFORM REGLEMENTRILOR EUROPENE


SUPORT DE CURS LECT.UNIV.DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

Diferen nefavorabil 400.000 um


% = 401

15.376.000

301

12.000.000

308

400.000

4426

2.976.000

2) nregistrarea achiziiei din 20.11.N


Cost de achiziie standard 3.000 buc x 3.000 um/buc=9.000.000 um
Cost de achiziie efectiv 3.000 buc x 2.800 um/buc=8.400.000 um
Diferen favorabil 600.000 um
% = 401

10.416.000

301

9.000.000

308

-600.000

4426

2.016.000

3) nregistrarea consumului de materii prime n cursul lunii la cost standard


5.000 buc x 3.000 um/buc=15.000.000 um
601=301

15.000.000

4) Determinarea i nregistrarea diferenelor de la costul standard aferente stocurilor ieite din


gestiune (la sfritul lunii)
K308=(SI308+RD308)/(SI301+RD301)=(-30.000-200.000)/(3.000.000+21.000.000)=-0,009583
Diferena aferent ieirilor = K308 x RC301 = -0,009583x15.000.000=-143.745
601=308

-143.745
301
D

308
C

SI 3.000.000
1)12.000.000

SI -30.000
3)15.000.000

2)9.000.000

1)400.000

4)-143.745

2)-600.000
SFD 9.000.000

SFD -86.255

Obs.: Valoarea bilanier a stocului de produse finite:


9.000.000+(-86.255)=8.913.745 um
18

CONTABILITATE FINANCIAR CONFORM REGLEMENTRILOR EUROPENE


SUPORT DE CURS LECT.UNIV.DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

n comerul cu amnuntul poate fi utilizat metoda preului cu amnuntul, pentru a determina


costul stocurilor de articole numeroase i cu micare rapid, care au marje similare i pentru care nu
este practic s se foloseasc alt metod. n aceast situaie, costul bunurilor vndute se calculeaz
prin deducerea valorii marjei brute din preul de vnzare al stocurilor. Orice modificare a preului de
vnzare presupune recalcularea marjei brute.
Reguli pentru stocurile evaluate la pre de vnzare cu amnuntul
-

preul de vnzare cu amnuntul conine costul de achiziie, adaosul comercial sau marja
comercial calculat/ la costul de achiziie i TVA aferent preului de vnzare (numit TVA
neexigibil, aplicat la suma dintre costul de achiziie i marja comercial)

adaosul comercial este nregistrat n contul 378 (cont de pasiv n aceast situaie). Contul
378 se crediteaz cu marja comercial aferent mrfurilor intrate n stoc i se debiteaz cu
marja comercial aferent ieirilor de mrfuri din gestiune. Soldul final creditor al contului
378 reflect marja comercial aferent mrfurilor existente n stoc la sfritul perioadei.

Determinarea coeficientului mediu de adaos comercial:


K378=(SI378+RC378)/((SI371+RD371)-(SI4428+RC4428))

Determinarea adaosului comercial aferent mrfurilor vndute:


Marja aferent mrfurilor vndute = K378 x RC707=K378 x (RC371-RD4428)

APLICAIA 9. O societate comercial care are ca obiect de activitate comerul cu amnuntul


prezint urmtoarele informaii aferente lunii noiembrie N:
-

Stoc de mrfuri la 01.11 evaluat la pre de vnzare inclusiv TVA 744.000 um

Marja comercial aferent mrfurilor existente n stoc la 01.11: 100.000 um

TVA neexigibil aferent mrfurilor existente n stoc la 01.11: 144.000 um

Cumprri de mrfuri n cursul lunii: cost de achiziie 1.500.000, TVA 24%

Vnzri de mrfuri n cursul lunii la pre de vnzare inclusiv TVA: 992.000 um

Societatea practic o marj comercial de 20% aplicat la costul de achiziie.

Obs.: Dac societatea comercial practic un coeficient unic de marj, adaosul comercial aferent
mrfurilor vndute se poate calcula la fiecare ieire, aplicnd coeficientul de marj redus la preul
de vnzare al mrfurilor vndute exclusiv TVA (sau la RC707):
K marj redus = (% marj x 100)/(% marj +100)

19

CONTABILITATE FINANCIAR CONFORM REGLEMENTRILOR EUROPENE


SUPORT DE CURS LECT.UNIV.DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

1.2.4. Metode de gestiune a stocurilor


Contabilitatea stocurilor se ine cantitativ i valoric sau numai valoric prin folosirea inventarului
permanent sau a inventarului intermitent.
n condiiile folosirii inventarului permanent, n contabilitate se nregistreaz toate operaiunile de
intrare i ieire, ceea ce permite stabilirea i cunoaterea n orice moment a stocurilor att cantitativ
ct i valoric.
Obs. n cazul folosirii inventarului permanent, contabilitatea analitic a stocurilor se realizeaz prin
una din urmtoarele metode:
-

Operativ-contabil sau pe solduri: eviden cantitativ la nivelul gestiunii (fie de magazie)


i eviden valoric n contabilitate;

Cantitativ-valoric sau pe fie de cont analitic: eviden cantitativ la locul de depozitare i


eviden cantitativ-valoric n contabilitate;

Global-valoric: eviden valoric att la nivelul gestiunii ct i n contabilitate.

Inventarul intermitent const n stabilirea ieirilor i nregistrarea lor n contabilitate pe baza


inventarierii stocurilor la sfritul perioadei. Entitile care utilizeaz metoda inventarului
intermitent efectueaz inventarierea faptic a stocurilor conform politicilor contabile, dar nu mai
trziu de finele perioadei de raportare pentru care au de determinat obligaii fiscale. Aplicarea
metodei inventarului intermitent presupune respectarea Normelor privind organizarea i efectuarea
inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii. Metoda inventarului
intermitent const n faptul c intrrile de stocuri nu se nregistreaz prin conturile de stocuri, ci prin
conturile de cheltuieli. Stabilirea ieirilor de stocuri n cursul perioadei are la baz inventarierea
faptic a stocurilor la sfritul perioadei. Ieirile de stocuri se determin ca diferen ntre valoarea
stocurilor iniiale, la care se adaug valoarea intrrilor i valoarea stocurilor la sfritul perioadei
stabilite pe baza inventarului. Totui, ieirile de stocuri se nregistreaz la locurile de gestiune,
cantitativ i valoric. Inventarul intermitent nu se utilizeaz n comerul cu amnuntul n situaia n
care se aplic metoda global-valoric. Dezavantajele utilizrii metodei inventarului intermitent:
-

o eroare sau o omisiune n inventarul fizic duce la denaturarea informaiilor contabile n


bilan (valoarea stocurilor) i n contul de profit i pierdere (cheltuielile cu stocurile,
rezultatul exerciiului);

nu permite stabilirea plusurilor i minusurilor de inventar;

conduce la tendina de subevaluare a stocurilor la inventar din motive fiscale, n vederea


majorrii nereale a cheltuielilor cu stocurile.

20

CONTABILITATE FINANCIAR CONFORM REGLEMENTRILOR EUROPENE


SUPORT DE CURS LECT.UNIV.DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

APLICAIA 10. Societatea comerciala X prezint n stoc la 1 noiembrie materii prime 20.000 um
i mrfuri 75.000 um. n cursul lunii noiembrie au loc urmtoarele operaii:
1) achiziie de materii prime la cost de achiziie 10.000 um, TVA 24%;
2) achiziie de mrfuri la cost de achiziie 2.000 um, TVA 24%;
3) consum de materii prime n valoare de 15.000 um;
4) vnzare de mrfuri la pre de vnzare 8.000 um, TVA 24%, costul de achiziie al mrfurilor
vndute 6.000 um;
5) la sfritul lunii are loc inventarierea fizic n urma creia se stabilete un stoc final de
materii prime de 17.000 um i un stoc final de mrfuri de 65.000 um.
INVENTAR PERMANENT
1. Achiziie materii prime
% = 401 12.400
301
10.000
4426
2.400

INVENTAR INTERMITENT
1. Achiziie materii prime
% = 401 12.400
601
10.000
4426
2.400

2. Achiziie mrfuri
% = 401 2.480
371
2.000
4426
480

2. Achiziie mrfuri
% = 401 2.480
607
2.000
4426
480

3. Consum materii prime


601=301 15.000
4. Vnzare mrfuri
4111=% 9.920
707 8.000
4427 1.920
Descrcare de gestiune mrfuri
607=371 6.000
5. Diferene la inventar

3. Consum materii prime


Nu se nregistreaz
4. Vnzare mrfuri
4111=% 9.920
707 8.000
4427 1.920
Descrcare de gestiune mrfuri
Nu se nregistreaz
5. Constatarea stocului final n urma inventarierii i
anularea soldurilor iniiale

Sold scriptic 301: 15.000 um


Sold faptic 301: 17.000 um
Plus de inventar: 2.000 um
601=301 -2.000
Sold scriptic 371: 71.000 um
Sold faptic 371: 65.000 um
Minus de inventar: 6.000 um
607=371 6.000

601=301 20.000
607=371 75.000
301=601 17.000
371=607 65.000
Ieirile din stoc se determin extracontabil:
E=SI+I-SF (inventar fizic)
E materii prime: 20.000+10.000-17.000=13.000
E mrfuri: 75.000+2.000-65.000=12.000

21

CONTABILITATE FINANCIAR CONFORM REGLEMENTRILOR EUROPENE


SUPORT DE CURS LECT.UNIV.DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

APLICAIA 11. Societatea comerciala X prezint n stoc la 1 noiembrie produse finite 25.000 um
i produse n curs de execuie 10.000 um. n cursul lunii noiembrie au loc urmtoarele operaii:
1) obinere produse finite la cost de producie 50.000 um;
2) vnzare produse finite la pre de vnzare 40.000 um, TVA 24%, costul de producie al
produselor finite vndute 35.000 um;
3) la sfritul lunii are loc inventarierea fizic n urma creia se stabilete un stoc final de
produse finite de 45.500 um i produse n curs de execuie de 8.000 um.
INVENTAR PERMANENT
1.Anularea stocului initial al produciei n
curs de execuie la nceputul perioadei
711=331 10.000
2. Obinere produse finite
345=711 50.000
3. Vnzare produse finite
4111= % 49.600
701 40.000
4427 9.600
Descrcare de gestiune
711=345 35.000
4. Diferene la inventar produse finite

INVENTAR INTERMITENT
1.Anularea stocului initial al produciei n curs de
execuie i de produse finite la nceputul perioadei
711=331 10.000
711=345 25.000
2. Obinere produse finite
Nu se nregistreaz
3. Vnzare produse finite
4111= % 49.600
701 40.000
4427 9.600
Descrcare de gestiune
Nu se nregistreaz
4. Constatarea stocului final de produse finite n urma
inventarierii

Sold scriptic 345: 40.000 um


Sold faptic 345: 45.500 um
Plus de inventar: 5.500 um
345=711 5.500

345=711 45.500

5. Constatarea produciei n curs de


execuie la sfritul perioadei

5. Constatarea stocului final de producie n curs de


execuie la sfritul perioadei

331=711

331=711

8.000

8.000

22

CONTABILITATE FINANCIAR CONFORM REGLEMENTRILOR EUROPENE


SUPORT DE CURS LECT.UNIV.DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

1.2.5. Stocuri cumprate fr facturi sosite


Sunt situaii n care vnzarea de bunuri se realizeaz pe baza documentului aviz de nsoire a mrfii,
urmnd ca agentul economic s emit factura ulterior.
APLICAIA 12. n decembrie N se achiziioneaz mrfuri n valoare de 500.000 um pentru care
nu se primete factura pn la 31.12.N. n ianuarie N+1 se primete factura din care rezult un cost
de achiziie de 550.000 um.
CUMPRTOR
VNZTOR
12.N Recepia mrfurilor pe baza NRCD i aviz de 12.N Vnzarea mrfurilor pe baza avizului de
expediie
expediie
%= 408 620.000
371
500.000
4428
120.000

418= %
620.000
707
500.000
4428 120.000
607=371 cost de achiziie

01.N+1 Primire facturii

01.N+1 Emiterea facturii

%= 408 -620.000
371
-500.000
4428
-120.000

418= %
707
4428

-620.000
-500.000
-120.000

%= 401 682.000
371
550.000
4426
132.000

4111= %
707
4427

682.000
550.000
132.000

sau

sau

620.000
50.000
132.000

%=%
408 401 682.000
371 4428 120.000
4426

682.000
120.000

%= %
4111 707 50.000
4428 4427 132.000
418 620.000

1.2.6. Reduceri comerciale i financiare


Reducerile comerciale acordate iniial de furnizor i nscrise pe factura de achiziie ajusteaz n
sensul reducerii costul de achiziie al bunurilor.
Reducerile comerciale primite ulterior facturrii, respectiv acordate ulterior facturrii, indiferent
de perioada la care se refer, se evideniaz distinct n contabilitate (contul 609 Reduceri
comerciale primite, respectiv contul 709 Reduceri comerciale acordate), pe seama conturilor de
teri. Acelai tratament contabil se aplic i n cazul reducerilor comerciale legate de prestrile de
servicii.

23

CONTABILITATE FINANCIAR CONFORM REGLEMENTRILOR EUROPENE


SUPORT DE CURS LECT.UNIV.DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

Reducerile comerciale pot fi, de exemplu:


a) rabaturile - se primesc pentru defecte de calitate i se practic asupra preului de vnzare;
b) remizele - se primesc n cazul vnzrilor superioare volumului convenit sau dac
cumprtorul are un statut preferenial; i
c) risturnele - sunt reduceri de pre calculate asupra ansamblului tranzaciilor efectuate cu
acelai ter, n decursul unei perioade determinate.
Reducerile financiare sunt sub form de sconturi de decontare acordate pentru achitarea datoriilor
nainte de termenul normal de exigibilitate. Reducerile financiare primite de la furnizor reprezint
venituri ale perioadei indiferent de perioada la care se refer (contul 767 "Venituri din sconturi
obinute"). La furnizor, aceste reduceri acordate reprezint cheltuieli ale perioadei, indiferent de
perioada la care se refer (contul 667 "Cheltuieli privind sconturile acordate").
Conform Codului Fiscal:
-

Baza de impozitare a TVA nu cuprinde rabaturile, remizele, risturnele, sconturile i alte


reduceri de pre, acordate de furnizori direct clienilor la data exigibilitii taxei.
Rabaturile, remizele, risturnele, sconturile i alte reduceri de pre nu se cuprind n baza de
impozitare a taxei dac sunt acordate de furnizor/prestator direct n beneficiul clientului la
momentul livrrii/prestrii i nu constituie, n fapt, remunerarea unui serviciu sau unei
livrri. De exemplu, un furnizor livreaz bunuri i, potrivit nelegerii dintre pri,
furnizorul va acoperi orice cheltuieli cu eventuale remedieri sau reparaii ale bunurilor
livrate n condiiile n care aceste operaiuni sunt realizate de ctre client. Furnizorul nu va
putea considera c sumele necesare acoperirii acestor cheltuieli sunt considerate reduceri
de pre, acestea fiind n fapt remunerarea unui serviciu prestat de ctre client n contul su.
Baza de impozitare se reduce i n cazul n care rabaturile, remizele, risturnele i celelalte
reduceri de pre sunt acordate dup livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor. Furnizorii
de bunuri i/sau prestatorii de servicii i ajusteaz baza impozabil a taxei dup efectuarea
livrrii/prestrii sau dup facturarea livrrii/prestrii, chiar dac livrarea/prestarea nu a
fost efectuat, dar reducerile comerciale i financiare intervin ulterior facturrii i
nregistrrii taxei n evidenele persoanei impozabile. n acest scop furnizorii/prestatorii
trebuie s emit facturi cu valorile nscrise cu semnul minus cnd baza de impozitare se
reduce sau, dup caz, fr semnul minus, dac baza de impozitare se majoreaz, care vor fi
transmise i beneficiarului.

Reguli privind reducerile comerciale i financiare:


- reducerile comerciale se determin naintea reducerilor financiare;
- reducerile se acord n cascad, procentele sau sumele de reducere aplicndu-se asupra
netului anterior;
- n cadrul reducerilor comerciale mai nti se calculeaz rabaturile, apoi remizele i
risturnele;
- scontul de decontare se aplic dup ultima reducere de tip comercial, adic la neta
comercial;
- TVA se calculeaz la ultima net determinat, adic la neta financiar;
- reducerile comerciale acordate iniial, adic n momentul ntocmirii facturii, dei sunt
nscrise n factur, nu se contabilizeaz nici la client nici la furnizor;

24

CONTABILITATE FINANCIAR CONFORM REGLEMENTRILOR EUROPENE


SUPORT DE CURS LECT.UNIV.DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

APLICAIA 13. Se vnd mrfuri n urmtoarele condiii: pre de vnzare 100.000 um, rabat 5%,
remiz 10%, scont de decontare 2%, TVA 24%. Factura este emis pe 01.11.N, scadena este pe
30.11.N, plata se efectueaz pe 10.11.N.
Pre de cumprare/vnzare marf 100.000
-Rabat 5% (5%x100.000) -5.000
=95.000
-Remiz 10% (10%x95.000) -9.500
=Neta comercial 85.500
-Scont de decontare 2% (2%x85.500) -1.710
=Neta financiar 83.790
+TVA 24% (24%x83.790) 20.110
=Neta de plat 103.900
CUMPRTOR
VNZTOR
01.11.N Primirea facturii 01.11.N Emiterea facturii
%= 401 105.610
371
85.500
4426
20.110

4111= %
105.610
707
85.500
4427
20.110
607=371 cost de achiziie

401=767 1.710

667=4111 1.710

10.11.N Plata facturii

10.11.N ncasarea facturii

401=5121 103.900

5121=4111 103.900

APLICAIA 14. Se vnd mrfuri n urmtoarele condiii: pre de vnzare 100.000um, scont de
decontare 2%, TVA 24%. Factura este emis pe 01.11.N, scadena este pe 30.11.N, plata se
efectueaz pe 10.11.N. Pe 30.11.N se emite o factur ulterioar care conine rabat 5%, remiz 10%.
FACTURA INIIAL
Pre de cumprare/vnzare marf 100.000
-Scont de decontare 2% (2%x100.000) -2.000
=Neta financiar 98.000
+TVA 24% (24%x98.000) 23.520
=Neta de plat 121.520
FACTURA ULTERIOAR
-Rabat 5% (5%x100.000) -5.000
-Remiz 10% (10%x95.000) -9.500
=Reducere comercial primit -14.500
-Scont de decontare 2% aferent reducerii comerciale primite (2%x14.500) -290
=Neta financiar de redus 14.210
+TVA 24% de redus (24%x14.210) 3.410
=Neta de plat de redus 17.620

25

CONTABILITATE FINANCIAR CONFORM REGLEMENTRILOR EUROPENE


SUPORT DE CURS LECT.UNIV.DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

CUMPRTOR
01.11.N Primirea facturii iniiale

VNZTOR
01.11.N Emiterea facturii iniiale

%= 401 123.520
371
100.000
4426
23.520

4111= %
123.520
707 100.000
4427
23.520
607=371 cost de achiziie

401=767

667=4111 2.000

2.000

10.11.N Plata facturii iniiale

10.11.N ncasarea facturii iniiale

401=5121 121.520

5121=4111 121.520

30.11.N Primirea facturii ulterioare 30.11.N Emiterea facturii ulterioare


401= %
17.910
609
14.500
4426
3.410

% = 4111 17.910
709
14.500
4427
3.410

767=401

4111=667

290

290

30.11.N Reglare plat furnizor

30.11.N Reglare ncasare client

5121=401 17.620
Sau
4091=401 17.620
5121=4091 17.620

4111=5121
Sau
4111= %
419
4427
419=5121
419=4427

17.620
17.620
14.210
3.410
17.620
-3.410

APLICAIA 15. Se vnd mrfuri n urmtoarele condiii: pre de vnzare 100.000um, rabat 5%,
remiz 10%, TVA 24%. Factura este emis pe 01.06.N, scadena este pe 01.08.N. Pe 01.07.N
cumprtorul ntiineaz furnizorul c dorete s efectueze plata anticipat cu o lun mai devreme n
condiiile n care i se acord un scont de decontare de 2%. Scontul de decontare se contabilizeaz la
primirea/emiterea facturii.
FACTURA INIIAL
Pre de cumprare/vnzare marf 100.000
-Rabat 5% (5%x100.000) -5.000
=95.000
-Remiz 10% (10%x95.000) -9.500
=Neta comercial 85.500
+TVA 24% (24%x85.500) 20.520
=Neta de plat 106.020
26

CONTABILITATE FINANCIAR CONFORM REGLEMENTRILOR EUROPENE


SUPORT DE CURS LECT.UNIV.DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

FACTURA ULTERIOAR
-Scont de decontare 2% (2%x85.500) -1.710
=Neta financiar de redus 1.710
+TVA 24% de redus (24%x1.710) 410
=Neta de plat de redus 2.120
CUMPRTOR
01.06.N Primirea facturii iniiale

VNZTOR
01.06.N Emiterea facturii iniiale

%= 401 106.020
371
85.500
4426
20.520

4111= %
106.020
707
85.500
4427
20.520
607=371 cost de achiziie

01.07.N Primirea facturii ulterioare 01.07.N Emiterea facturii ulterioare


401= %
2.120
767
1.710
4426
410

% = 4111 2.120
667
1.710
4427
410

01.07.N Plat furnizor

01.07.N ncasare client

401=5121 103.900

5121=4111 103.900

n cazul n care reducerile comerciale reprezint evenimente ulterioare datei bilanului, acestea se
nregistreaz la data bilanului n contul 408 Furnizori - facturi nesosite, respectiv contul 418
Clieni - facturi de ntocmit i se reflect n situaiile financiare ale exerciiului pentru care se face
raportarea dac sumele respective se cunosc la data bilanului.
APLICAIA 16. n luna decembrie N se achiziioneaz mrfuri la cost de achiziie 100 um, TVA
24%. n luna ianuarie N+1 se emite o factur de risturne de 10% aferente achiziiei din decembrie
N. La 31.12.N se estimeaz c reducerile comerciale aferente lunii decembrie vor fi de 15%.
CUMPRTOR
12.N Primirea facturii iniiale

VNZTOR
12.N Emiterea facturii iniiale

%= 401 124
371
100
4426
24

4111= %
124
707 100
4427
24
607=371 cost de achiziie

31.12.N nregistrarea reducerilor comerciale de 31.12.N nregistrarea reducerilor comerciale de


primit
acordat
408= %
609
4428

18,60
15
3,60

% = 418 18,60
709
15
4428
3,60
27

CONTABILITATE FINANCIAR CONFORM REGLEMENTRILOR EUROPENE


SUPORT DE CURS LECT.UNIV.DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

01.N+1 Primirea facturii ulterioare

01.N+1 Emiterea facturii ulterioare

408= %
609
4428

-18,60
-15
-3,60

% = 418 -18,60
709
-15
4428
-3,60

401= %
609
4426

12,40
10
2,40

% = 4111 12,40
709
10
4427
2,40

1.2.7. Avansuri pltite/ncasate privind stocurile


Avansurile acordate furnizorilor, precum i cele primite de la clieni se nregistreaz n contabilitate
n conturi distincte.
Conform Codului Fiscal: persoana impozabil trebuie s emit o factur ctre fiecare beneficiar
pentru suma avansurilor ncasate n legtur cu o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, cel
trziu pn n cea de-a 15-a zi a lunii urmtoare celei n care a ncasat avansurile, cu excepia
cazului n care factura a fost deja emis.
APLICAIA 17. O societate comercial primete pe data de 20.11 un avans de la client n valoare
de 124.000 um n contul livrrii unui stoc de marf (pe baz de factur proform). Pe data de 29.11
se ntocmete factura reprezentnd contravaloarea stocului de marf, cost de achiziie 500.000 um,
TVA 24%. Pe 30.11 se achit diferena privind contravaloarea stocului achiziionat.
Situaia 1: nu se emite factura de avans.
Situaia 2: pe data de 20.11 se emite factura de avans.
CUMPRTOR
VNZTOR
Situaia 1: nu se emite factura de avans
20.11 Plata avansului
20.11 ncasarea avansului
4091=5121 124.000

5121=%
124.000
419 100.000
4427 24.000

29.11 Primirea facturii

29.11 Emiterea facturii

% = 401 620.000
371
500.000
4426
120.000

4111= % 620.000
707 500.000
4427 120.000
607=371 cost achiziie
i
% = 4111 124.000
419
100.000
4427
24.000

i
401=4091 124.000

30.11 Plata furnizor

30.11 ncasare client


28

CONTABILITATE FINANCIAR CONFORM REGLEMENTRILOR EUROPENE


SUPORT DE CURS LECT.UNIV.DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

401=5121 496.000

5121=4111 496.000

Situaia 2: se emite factur de avans


20.11 Primirea facturii de avans 20.11 Emiterea facturii de avans

% = 401 124.000
4091
100.000
4426
24.000

4111= % 124.000
419 100.000
4427 24.000

20.11 Plata avansului

20.11 ncasarea avansului

401=5121 124.000

5121=4111 124.000

29.11 Primirea facturii finale

29.11 Emiterea facturii finale

Cost de achiziie marf 500.000


-Avans marf
-100.000
+TVA
96.000
=Total de plat
496.000

Cost de achiziie marf 500.000


-Avans marf
-100.000
+TVA
96.000
=Total de plat
496.000

% = 401 596.000
371
500.000
4426
96.000

4111= % 596.000
707 500.000
4427 96.000

401=4091 100.000

419=4111 100.000
607=371 cost de achiziie

30.11 Plata furnizor

30.11 ncasare client

401=5121 496.000

5121=4111 496.000

1.2.8. Stocuri returnate


n cazul mrfurilor returnate de clieni n acelai exerciiu financiar n care a avut loc operaiunea de
vnzare, se corecteaz conturile 411 Clieni, 707 Venituri din vnzarea mrfurilor, 607
Cheltuieli privind mrfurile i 371 Mrfuri. n cazul n care mrfurile returnate se refer la o
vnzare efectuat n exerciiul financiar precedent, corecia se nregistreaz la data bilanului n
contul 418 Clieni - facturi de ntocmit, respectiv contul 408 Furnizori - facturi nesosite i se
reflect n situaiile financiare ale exerciiului pentru care se face raportarea dac sumele respective
se cunosc la data bilanului.
Acelai tratament se aplic i n cazul returului de produse finite vndute, corectndu-se conturile
corespunztoare, respectiv 701 Venituri din vnzarea produselor finite, 711 Venituri aferente
costurilor stocurilor de produse i 345 Produse finite.

29

CONTABILITATE FINANCIAR CONFORM REGLEMENTRILOR EUROPENE


SUPORT DE CURS LECT.UNIV.DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

APLICAIA 18. O societate comercial vinde pe baz de factur mrfuri n valoare de 1.000 um,
TVA 24%, cost de achiziie 700 um. La recepia mrfurilor se constat c o parte din acestea nu
corespund comenzii, fiind restituite de ctre client. Factura de reducere ntocmit pentru mrfurile
returnate furnizorului este n valoare de 200 um, TVA 24%.
CUMPRTOR
VNZTOR
Primirea facturii de achiziie Emiterea facturii de vnzare
%= 401 1.240
371
1.000
4426
240

4111= %
1.240
707 1.000
4427
240
607=371 700

Primirea facturii de retur

Emiterea facturii de retur

%= 401 -248
371
-200
4426
-48

4111= %
-248
707 -200
4427
-48
607=371 -140
Marj=(1000-700)/700=0,4286
200/1,4286=140

1.2.9. Stocuri aflate la teri


APLICAIA 19. Societatea comercial A trimite spre prelucrare societii B un stoc de 500 buci
materii prime evaluate la un pre de nregistrare de 11.000 um/buc. n urma prelucrrii rezult
semifabricate. Cheltuielile de prelucrare facturate de B sunt de 5.000.000 um, TVA 24%.
A
B
Trimiterea materiilor prime spre prelucrare Primirea materiilor prime spre prelucrare
351=301 5.500.000

D8032 5.500.000

Recepia semifabricatelor

Facturarea serviciilor de prelucrare

341=% 10.500.000
351 5.500.000
401 5.000.000
4426=401 1.200.000

4111= % 6.200.000
704 5.000.000
4427 1.200.000
C8032 5.500.000

30

CONTABILITATE FINANCIAR CONFORM REGLEMENTRILOR EUROPENE


SUPORT DE CURS LECT.UNIV.DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

1.2.10. Stocuri de ambalaje comerciale


Ambalajele pot fi considerate de natura:
-

imobilizrilor;

stocurilor (comerciale) din producie proprie sau achiziionate de la teri.

Ambalajele comerciale se pot structura astfel:


-

ambalaje pierdute sau nerecuperabile: valoarea lor este inclus n preul mrfurilor vndute
sau se factureaz distinct (la momentul actual);

ambalaje recuperabile: acestea sunt susceptibile a fi conservate provizoriu de teri, urmnd


ca furnizorul s le recupereze n anumite condiii;

ambalaje mixte: n anumite condiii, unele dintre acestea pot fi pierdute, iar altele
recuperabile.

Ambalajele de natura obiectelor de inventar care nu circul pe baz de decontare, folosindu-se


numai n interiorul unitii, se nregistreaz n categoria obiectelor de inventar. Ambalajele fabricate
pentru a fi vndute sunt considerate produse finite.
Ambalajele recuperabile sunt livrate clienilor cu titlu provizoriu, nefiind vndute propriu-zis i
rmn n proprietatea furnizorului cruia i sunt restituite dup un anumit timp. Furnizorul
consemneaz (prefactureaz) aceste ambalaje n factur n mod distinct la o valoare, de regul,
peste preul real. Valoarea ambalajelor se adaug la valoarea vnzrii propriu-zise, generndu-se o
crean egal cu valoarea total a facturii. Furnizorul se angajeaz s restituie clientului respectivul
pre al ambalajelor atunci cnd acesta i restituie ambalajele n bun stare i la termenele fixate. n
cazul n care ambalajele sunt deteriorate, distruse sau clientul dorete s le pstreze pentru propriul
uz, consemnarea se transform n vnzare de ambalaje pentru care se ntocmete o factur
complementar. Consemnarea se face fr TVA, dar TVA-ul intervine atunci cnd ambalajele sunt
recuperate la un pre inferior celui consemnat n factur sau n cazul n care clientul nu restituie
ambalajele. Ambalajele care circul la schimb ntre furnizor i client nu se factureaz i nu se
impoziteaz cu TVA. n condiiile n care clienii nu dein ambalaje suficiente efecturii schimbului,
acetia pot primi ambalaje de la furnizor n schimbul unei garanii depuse, fr facturare i fr
TVA. Ambalajele acordate n baza garaniei i scoase din uz la client se vor factura periodic.
APLICAIA 20. Se prezint urmtoarele informaii: vnzare de mrfuri 1.500 um, TVA 24%, cost
de achiziie mrfuri 1.000 um, ambalaje menionate distinct n factur 50 um, TVA 24%, cost de
achiziie ambalaje vndute 30 um.
CUMPRTOR
VNZTOR
Primirea facturii
Emiterea facturii
% = 401 1.922
371
1.500
381
50
4426
372

4111= % 1.922
707 1.500
708
50
4427 372
31

CONTABILITATE FINANCIAR CONFORM REGLEMENTRILOR EUROPENE


SUPORT DE CURS LECT.UNIV.DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

607=371 1.000
608=381

30

APLICAIA 21. Pe data de 05.11 se vnd mrfuri unui client n valoare de 10.000, TVA 24%.
Ambalajele consemnate n factur 120 buc x 15 um/buc. La data de 10.11 clientul restituie 80 de
ambalaje la preul consemnat n factur. Pe 15.11 un numr de 30 de ambalaje sunt recuperate la un
pre inferior celui consemnat n factur, respectiv 11 um/buc inclusiv TVA n urma degradrii
acestora de ctre client. Pe 20.11 se nregistreaz 10 buc de ambalaje reinute de client pentru nevoi
proprii.
CUMPRTOR
05.11. Primirea facturii de marf

VNZTOR
05.11. Emiterea facturii de marf

% = 401 14.200
371
10.000
4426
2.400
4091
1.800

4111= %
14.200
707 10.000
4427 2.400
419
1.800
607=371 cost achiziie marf

10.11. Restituire parial ambalaje

10.11. Recepie parial ambalaje

401=4091 1.200

419=4111 1.200

15.11. Restituire ambalaje deteriorate i


primirea facturii pentru diferena de valoare

15.11. Recepie ambalaje deteriorate i


emitere factur pentru diferena de valoare

401=4091 450
(30 buc x 15)

419=4111 450

% = 401 30bucx11=330
608
330/1,24= 266
4426
64

4111= % 330
708 266
4427 64

20.11. Primirea facturii pentru ambalajele


reinute

20.11. Primirea facturii pentru ambalajele


reinute

401=4091 150
(10 buc x 15)

419=4111 150

% = 401 186
381
150
4426
36

4111= %
708
4427

186
150
36

32

CONTABILITATE FINANCIAR CONFORM REGLEMENTRILOR EUROPENE


SUPORT DE CURS LECT.UNIV.DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

1.2.11. Stocuri de natura obiectelor de inventar


Obiectul de inventar este bunul care funcioneaz singular, independent i se ncadreaz ntr-una din
urmtoarele situaii:
- are valoarea de intrare sub 2.500 lei (fr TVA la societile pltitoare de TVA) i durat de
funcionare peste un an;
- are valoare de intrare peste 2.500 lei (fr TVA la societile pltitoare de TVA) i durat de
funcionare sub un an.
Conform Codului Fiscal, n cazul unei imobilizri corporale care la data intrrii n unitate are o
valoare fiscal mai mic dect limita stabilit prin hotrre a Guvernului (n prezent, 2.500 lei),
contribuabilul poate opta pentru deducerea cheltuielilor aferente imobilizrii sau pentru recuperarea
acestor cheltuieli prin deduceri de amortizare.
APLICAIA 22. Pe data de 15.11 se achiziioneaz obiecte de inventar de la un furnizor, pre de
cumprare 3.000 um, cheltuieli de transport 200 um, TVA 24%. Obiectele de inventar sunt date n
folosin pe data de 05.12.
15.11 Achiziia obiectelor de inventar
% = 401
303

3.968
3.200

4426

768

05.12 Darea n folosin a obiectelor de inventar


603=303 3.200
D8035 3.200
Obs.: La casarea obiectelor de inventar: C8035 3.200

1.2.12. Evaluarea la inventar i prezentarea n situaiile financiare


n urma procesului de inventariere se pot constata:
-

diferene cantitative (plusuri/minusuri la inventar)

diferene valorice

1.2.12.1. Diferene cantitative privind stocurile la inventar


Minusurile cantitative la inventar se nregistreaz similar descrcrilor de gestiune. Plusurile
cantitative la inventar se nregistreaz prin ajustarea n rou a descrcrilor de gestiune, cu excepia
stocurilor de produse.
Exemple privind plusurile la inventar:
Plusuri de materii prime n gestiune: 601=301 (n rou)
33

CONTABILITATE FINANCIAR CONFORM REGLEMENTRILOR EUROPENE


SUPORT DE CURS LECT.UNIV.DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

Plusuri de materiale consumabile n gestiune: 602=302 (n rou)


Plusuri de mrfuri n gestiune (societate en gros): 607=371 (n rou)
Plusuri de mrfuri n gestiune (societate en detail):

% = 371 (n rou)
607

(n rou)

378

(n rou)

4428

(n rou)

Plusuri de produse finite n gestiune: 345=711 (n negru)


Exemple privind minusurile la inventar:
a) Minusuri la inventar n cadrul normelor legale de perisabiliti
Minusuri de materii prime n gestiune: 601=301
Minusuri de materiale consumabile n gestiune: 602=302
Minusuri de mrfuri n gestiune (societate en gros): 607=371
Minusuri de mrfuri n gestiune (societate en detail):
% = 371
607
378
4428
Minusuri de produse finite n gestiune: 711=345 sau 345=711 (n rou)
b) Minusuri la inventar generate de evenimente extraordinare (calamiti, incendii)
671= Cont de stoc
c) Minusuri la inventar imputabile persoanelor fizice sau juridice
Exemplu pentru minus la inventar imputabil n cazul stocurilor de materii prime:
-

descrcarea de gestiune: 601=301

imputarea minusului la inventar


4282/461= %
7581
4427
34

CONTABILITATE FINANCIAR CONFORM REGLEMENTRILOR EUROPENE


SUPORT DE CURS LECT.UNIV.DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

d) Minusuri la inventar neimputabile


Exemplu pentru minus la inventar neimputabil n cazul stocurilor de materii prime:
-

descrcarea de gestiune: 601=301

impozitarea cu TVA: 635=4427

1.2.12.2. Diferene valorice privind stocurile la inventar (conform IAS 2)


Evaluarea la inventar se face la valoarea de inventar numit i valoare realizabil net.
Valoarea realizabil net reprezint preul estimat ce ar putea fi obinut pe parcursul desfurrii
normale a activitii, din care se scad cheltuielile estimate pentru finalizarea stocului i cheltuielile
necesare vnzrii.
Estimarea valorii realizabile nete trebuie s se fac n funcie de destinaia stocului considerat.
Astfel, n cazul n care exist un contract de vnzare a stocurilor, valoarea realizabil net este
reprezentat de preul prevzut n contract.
Materiile prime i materialele consumabile, deinute pentru a fi utilizate n producia de stocuri, nu
sunt evaluate sub mrimea costului lor, dac se ateapt ca produsele finite, n care acestea vor fi
ncorporate, s fie vndute la nivelul costului sau la o valoare mai mare dect acesta. n condiiile n
care se estimeaz c nivelul costului produselor finite va fi mai mare dect valoarea net de
realizare, materiile prime vor fi aduse, prin depreciere, la valoarea lor net de realizare.
Valoarea realizabil net trebuie determinat avnd la baz condiiile existente la data nchiderii
bilanului. Aceast estimare se bazeaz pe toate informaiile disponibile, inclusiv modificrile
ulterioare ale preurilor de vnzare. Astfel, o cretere ulterioar a preului poate demonstra c
scderea preului, nregistrat anterior datei bilanului, a fost temporar i nu este necesar
constituirea unei ajustri pentru depreciere sau este necesar, dar de o valoare mai mic. O scdere
ulterioar a preului poate indica o problem ce a existat la data bilanului, dar care nu a fost
sesizat. n consecin, modificrile ulterioare ale preurilor i costurilor trebuie analizate dac sunt
consecine ale unor condiii existente la data bilanului sau se datoreaz unor evenimente ce apar n
perioadele viitoare.
La nchiderea exerciiului, stocurile trebuie s fie evaluate la minimul dintre costul lor i valoarea
realizabil net, putnd exista urmtoarele situaii:
-

dac valoarea realizabil net este mai mic dect costul rezult o pierdere sau depreciere de
valoare, nregistrat prin intermediul unei ajustri pentru depreciere;

daca valoarea realizabil net este mai mare dect costul rezult un plus de valoare care nu
va fi nregistrat n contabilitate.

Pentru fiecare exerciiu financiar urmtor se efectueaz o nou estimare a valorii realizabile nete.
Atunci cnd au disprut circumstanele care au justificat evaluarea stocurilor sub nivelul costurilor,

35

CONTABILITATE FINANCIAR CONFORM REGLEMENTRILOR EUROPENE


SUPORT DE CURS LECT.UNIV.DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

deprecierea trebuie s fie diminuat sau anulat, astfel nct noua valoare contabil s fie la nivelul
minimului dintre cost i valoarea realizabil net.
APLICAIA 23. La 31.12.N exist un stoc de marf cu o valoare de intrare de 100 um. Valoarea
realizabil net estimat la 31.12.N este:
-

cazul 1: 93 um

cazul 2: 108 um

n exerciiul N+1 se vnd mrfurile la pre de vnzare 92 um.


Cazul 1.
31.12.N nregistrarea ajustrii pentru depreciere n valoare de 7 um
6814=397 7
Valoarea bilanier a stocului de mrfuri la 31.12.N: SFD371-SFC397=100-7=93 um
N+1 Vnzarea mrfurilor
4111= %

114,08

707

92

4427

22,08

607=371
397=7814

100
7

Cazul 2.
31.12.N Plusul de valoare de 8 um nu se nregistreaz.
Valoarea bilanier a stocului de mrfuri la 31.12.N: SFD371-SFC397=100 um
N+1 Vnzarea mrfurilor
4111= %

114,08

707

92

4427

22,08

607=371

100

Obs. n condiiile cazului 1, presupunem ca mrfurile se vnd n N+2, iar la 31.12.N+1 valoarea
realizabil net este de 85 um.
31.12.N nregistrarea ajustrii pentru depreciere n valoare de 7 um
6814=397 7
36

CONTABILITATE FINANCIAR CONFORM REGLEMENTRILOR EUROPENE


SUPORT DE CURS LECT.UNIV.DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

Valoarea bilanier a stocului de mrfuri la 31.12.N: SFD371-SFC397=100-7=93 um


31.12.N+1 Modificarea deprecierii de valoare
Depreciere existent 7 um
Depreciere necesar 100-85=15 um
Depreciere de ajustat 8 um
6814=397 8
Valoarea bilanier a stocului de mrfuri la 31.12.N: SFD371-SFC397=100-15=85 um
N+2 Vnzarea mrfurilor
4111= %

114,08

707

92

4427

22,08

607=371

100

397=7814

15

APLICAIA 24. La 31.12.N, societatea comercial X deine un stoc de mrfuri achiziionat la


costul de 100 um. Se estimeaz c stocul ar putea fi vndut la preul de 90 um, cheltuieli ocazionate
de vnzare 10 um. La 31.12.N+1, preul de vnzare estimat este de 170 um, iar costurile ocazionate
de vnzare sunt estimate la 30 um.
31.12.N
VRN=90-10=80 um
Ajustare de valoare: 100-80=20 um
6814=397

20

31.12.N+1
VRN=170-30=140 um
Depreciere existent: 20 um
Depreciere necesar: 0 um
397=7814

20

37

CONTABILITATE FINANCIAR CONFORM REGLEMENTRILOR EUROPENE


SUPORT DE CURS LECT.UNIV.DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

2. TERI
O crean trebuie s fie clasificat ca activ curent n urmtoarele situaii:
- se ateapt ca aceasta s fie realizat n cursul normal al ciclului de exploatare al ntreprinderii;
- se ateapt ca activul sub form de crean s fie realizat n maximum 12 luni de la data bilanului.
Toate celelalte active care nu se ncadreaz n una dintre situaiile de mai sus trebuie s fie
clasificate ca active imobilizate.
O datorie trebuie s fie clasificat ca datorie curent n urmtoarele situaii:
- se ateapt ca datoria s fie decontat n cursul normal al ciclului de exploatare al ntreprinderii;
sau
- datoria este exigibil n maximum 12 luni de la data bilanului.
Toate celelalte datorii care nu se ncadreaz n una dintre situaiile de mai sus trebuie s fie
clasificate ca datorii pe termen lung.
Contabilitatea terilor asigur evidena datoriilor i creanelor entitii n relaiile acesteia cu
furnizorii, clienii, personalul, asigurrile sociale, bugetul statului, entitile afiliate i cele legate
prin interese de participare, asociaii sau acionarii, debitorii i creditorii diveri.
n contabilitatea furnizorilor i clienilor se nregistreaz operaiunile privind cumprrile, respectiv
livrrile de mrfuri i produse, serviciile prestate, precum i alte operaiuni similare efectuate.
Datoriile ctre furnizorii de bunuri, respectiv prestatorii de servicii, de la care, pn la finele lunii,
nu s-au primit facturile se evideniaz distinct n contabilitate (contul 408 "Furnizori - facturi
nesosite"), pe baza documentelor care atest primirea bunurilor, respectiv a serviciilor. Creanele
fa de clienii pentru care, pn la finele lunii, nu au fost ntocmite facturile se evideniaz distinct
n contabilitate (contul 418 "Clieni - facturi de ntocmit"), pe baza documentelor care atest livrarea
bunurilor, respectiv prestarea serviciilor.
n baza contabilitii de angajamente, entitile trebuie s evidenieze n contabilitate toate veniturile
i cheltuielile, respectiv creanele i datoriile rezultate ca urmare a unor prevederi legale sau
contractuale.
n conturile de furnizori i clieni se evideniaz distinct datoriile, respectiv creanele din penaliti
stabilite conform clauzelor contractuale, despgubiri datorate pentru contracte ntrerupte nainte de
termen i alte elemente de natur similar.
Avansurile acordate furnizorilor, precum i cele primite de la clieni se nregistreaz n contabilitate
n conturi distincte.
Avansurile acordate furnizorilor de imobilizri se reflect distinct de avansurile acordate altor
furnizori.

38

CONTABILITATE FINANCIAR CONFORM REGLEMENTRILOR EUROPENE


SUPORT DE CURS LECT.UNIV.DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

La scderea din eviden a creanelor i datoriilor ale cror termene de ncasare sau de plat sunt
prescrise, entitile trebuie s demonstreze c au fost ntreprinse toate demersurile legale, pentru
decontarea acestora.
Contabilitatea furnizorilor i clienilor, a celorlalte datorii i creane se ine pe categorii, precum i
pe fiecare persoan fizic sau juridic. n acest sens, n contabilitatea analitic, furnizorii i clienii
se grupeaz astfel: interni i externi, iar n cadrul acestora pe termene de plat, respectiv de
ncasare. n cadrul conturilor de furnizori i clieni, se grupeaz distinct datoriile i creanele
rezultate din tranzaciile cu clauze de rezerv de proprietate.
Creanele incerte se nregistreaz distinct n contabilitate (contul 4118 "Clieni inceri sau n litigiu"
sau n conturi analitice ale conturilor de creane, pentru alte creane dect clienii).
n scopul prezentrii n situaiile financiare anuale, creanele se evalueaz la valoarea probabil de
ncasat.
Atunci cnd se estimeaz c o crean nu se va ncasa integral, n contabilitate se nregistreaz
ajustri pentru depreciere, la nivelul sumei care nu se mai poate recupera.
n cazul cesionrii unei creane, diferena dintre valoarea creanei preluate prin cesionare i suma de
achitat cedentului reprezint venit la data constatrii drepturilor i obligaiilor, potrivit clauzelor
contractuale.
Evaluarea la inventar a creanelor i a datoriilor se face la valoarea lor probabil de ncasare sau
de plat. Diferenele constatate n minus ntre valoarea de inventar stabilit la inventariere i
valoarea contabil a creanelor se nregistreaz n contabilitate pe seama ajustrilor pentru
deprecierea creanelor.
Pentru creanele incerte se constituie ajustri pentru pierdere de valoare.
Pentru elementele de natura datoriilor, diferenele constatate n plus ntre valoarea de inventar i
valoarea contabil se nregistreaz n contabilitate, pe seama elementelor corespunztoare de
datorii.
n conturile de teri se nregistreaz distinct operaiunile de scontare, forfetare i alte operaiuni,
efectuate cu instituii de credit.
Scontul comercial reprezint operaiunea prin care n schimbul unui efect de comer (cambie, bilet
la ordin), instituia de credit pune la dispoziia posesorului creanei, valoarea efectului, mai puin
agio (taxa de scont i comisioanele aferente), fr a atepta scadena efectului respectiv, iar instituia
are drept de recurs asupra beneficiarului fondurilor.
Forfetarea reprezint cumprarea, fr recurs asupra oricrui deintor anterior, a unor creane
scadente la termen, ca rezultat al livrrii de bunuri sau prestrilor de servicii, contra unei taxe
forfetare.
Operaiunile privind vnzrile i cumprrile de bunuri i prestrile de servicii efectuate pe baza
efectelor comerciale se nregistreaz n contabilitate n conturile corespunztoare de efecte de primit
sau de pltit, dup caz.
39

CONTABILITATE FINANCIAR CONFORM REGLEMENTRILOR EUROPENE


SUPORT DE CURS LECT.UNIV.DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

Efectele comerciale trebuie s ndeplineasc condiiile de form i fond prevzute de legislaia n


vigoare, fr de care validitatea lor poate fi contestat sau anulat.
Efectele comerciale scontate neajunse la scaden se nregistreaz ntr-un cont n afara bilanului
(contul 8037 "Efecte scontate neajunse la scaden") i se menioneaz n notele explicative.

2.1. Efecte comerciale


Efectele comerciale reprezint titluri de valoare, negociabile pe termen scurt sau imediat, care
atest, dup caz, creditele comerciale primite sau acordate n relaiile comerciale ale ntreprinderii
cu furnizorii i clienii. Acestea circul sub diferite denumiri i forme, cum ar fi: cambii, bilete la
ordin, cecuri. Fiind negociabile, pot fi cedate, vndute sau transmise.
Modaliti de transmitere a cambiei:
a) prin gir sau andosare. Posesorul cambiei (girantul) transfer altei persoane (giratarul) toate
drepturile generate de cambie;
b) prin cesiune de crean ordinar. Creditorul (cedentul) transfer dreptul su de crean unei
alte persoane (cesionarul).
Obs.: Avalul reprezint angajamentul necondiionat prin care un ter sau un semnatar al cambiei
(avalistul), altul dect trgtorul sau acceptantul, devine girant pentru obligaiile unui co-obligat fa
de o cambie (avalizatul).
APLICAIA 1. Societatea A livreaz societii B mrfuri conform facturii din 15.01.N: pre de
livrare 1.500, TVA 24%. Costul de achiziie al mrfurilor vndute este de 1.000 um. Decontarea se
realizeaz printr-un efect comercial (bilet la ordin), scadent n termen de 45 de zile.
FURNIZOR (TRGTOR) A

CLIENT (TRAS) B

15.01.N Livrarea mrfurilor

15.01.N Achiziia mrfurilor

4111.B= %

% = 401.A 1.860

1.860

707 1.500
4427
607=371

360

371
4426

1.500
360

1.000

15.01.N Acceptarea efectului comercial

15.01.N Emiterea biletului la ordin

413.B=4111.B 1.860

401.A=403.A 1.860

01.03.N Remiterea biletului la banca spre ncasare 01.03.N Decontarea biletului la ordin
5113=413.B 1.860
5121=5113

403.A=5121 1.860

1.860

40

CONTABILITATE FINANCIAR CONFORM REGLEMENTRILOR EUROPENE


SUPORT DE CURS LECT.UNIV.DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

Obs.: Daca societatea A avea o datorie de 1.860 um fa de un furnizor C, biletul la ordin emis de B
putea avea ca beneficiar direct societatea C.
TRGTORUL: Acceptarea biletului la ordin de la B i transmiterea acestuia ctre C:
401.C=413.B 1.860
TRASUL: Emiterea biletului la ordinul lui C:
401.A=403.C 1.860
CREDITORUL TRGTORULUI (societatea C):
413.B=4111.A 1.860

APLICAIA 2. Societatea A are o datorie de 100 um fa de societatea B i o crean sub forma


unui bilet la ordin asupra societii C pe care l folosete pentru decontarea datoriei.
ANDOSANTUL (girantul, trgtorul, vechiul beneficiar) A:
Iniial: 413.C=4111.C 100
Ulterior: 401.B=413.C 100
ANDOSITUL (giratarul, noul beneficiar) B:
413.C=4111.A 100
TRASUL C:
Iniial: 401.A=403.A 100
Ulterior (opional): 403.A=403.B 100

APLICAIA 3. n cazul aplicaiei 1 furnizorul A remite la scontare biletul la ordin dup 25 zile.
Banca aplic o rat anual de scont de 20%, iar comisionul de scont este de 30 um.
Scontul = (Valoarea nominal a efectului x rata de scont x numrul de zile dintre data remiterii la
ban i data scadenei) / (365x100)
Scontul + Comisionul de scont = Agio
n contabilitatea furnizorului A:
-10.02.N remiterea efectului la scontare:
5114=413.B 1.860
i D8037 1.860
-10.02.N scontarea efectului:
41

CONTABILITATE FINANCIAR CONFORM REGLEMENTRILOR EUROPENE


SUPORT DE CURS LECT.UNIV.DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

Scontul = (1.860x20%x20 zile)/(365x100)=20 um


Agio=20+30=50 um
Valoarea scontat =1.860-50=1.810 um
% = 5114

1.860

5121

1.810

667/666

20

627

30

-01.03.N scadena efectului (aflat acum n proprietatea bncii):


C8037 1.860

APLICAIA 4. Societatea A are o datorie fa de societatea B de 100 um i n acelai timp o


crean fa de societatea C tot de 100 um. Scadena creanei i datoriei este aceeai. Societatea C
emite un bilet la ordin la cererea societii A n beneficiul societii B.
A: 401.B=4111.C 100
B: 413.C=4111.A 100
C: 401.A=403.B 100
n ceea ce privete rennoirea efectelor comerciale, trasul poate solicita:
- amnarea scadenei efectului (trasul pltete dobnd de ntrziere);
- anularea efectului deja creat i nlocuirea lui cu un efect cu scaden mai ndeprtat (efectul nou
are o scaden amnat i o valoare majorat a nominalului, incluznd dobnd de ntrziere i
cheltuieli de rennoire, puse n sarcina trasului).
Cazul 1. Efectul se afl n posesia trgtorului (beneficiarul iniial)
TRGTORUL

TRASUL

1. Anularea efectului iniial

1. Anularea efectului iniial

4111=413 valoare nominal efect

403=401 valoare nominal efect

2. Dobnda de ntrziere i cheltuielile de rennoire

2. Dobnda de ntrziere i
cheltuielile de rennoire

4111= % suma S
7581 VN x rata dob. x perioada de amnare

Se nregistreaz la emiterea noului


efect.

7588 ch. de coresponden, potale, telecomunicaii

42

CONTABILITATE FINANCIAR CONFORM REGLEMENTRILOR EUROPENE


SUPORT DE CURS LECT.UNIV.DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

3. Crearea noului efect

3. Emiterea noului efect

413=4111 VN veche + Suma S = VN nou

% = 403 VN nou
401

VN veche

6581
6588

Cazul 2. Efectul nu se mai afl n posesia trgtorului, acesta fiind remis spre ncasare
Trgtorul: recuperarea efectului de la banca care l deine spre ncasare
413=5113 VN veche
i eventual: 627=5121 comision de recuperare
Trasul: nicio nregistrare
Ulterior: idem cazul 1.

APLICAIA 5. n ziua de 15.03 societatea S anun furnizorul F de utilaje c se gsete n situaia


de a nu putea plti la scadena fixat (31.03) biletul la ordin de 25.000 um. Societatea S solicit lui
F amnarea scadenei pn la 30.05. Furnizorul i d acordul pe 17.03 i solicit lui S emiterea unui
nou bilet la ordin pe 20.03 cu scadena pe 30.05. De asemenea, se imput societii S diverse
cheltuieli de coresponden n valoare de 100 um. Rata legal anual a dobnzii este de 30%.
1. Contabilitatea societii F
- anularea efectului
4111.S=413.S 25.000
- nregistrarea dobnzilor i a cheltuielilor de coresponden
461.S= % 1.353
7581 25.000x0,3x61/365=1.253
7588 100
-primirea noului efect
413.S= %

26.353

4111.S 25.000
461.S

1.353

2. Contabilitatea societii S
43

CONTABILITATE FINANCIAR CONFORM REGLEMENTRILOR EUROPENE


SUPORT DE CURS LECT.UNIV.DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

-anularea efectului
405.F=404.F 25.000
-emiterea noului efect
%= 405.F

26.353

404.F

25.000

6581

1.253

6588

100

Obs.: Dac efectul este deja remis bncii:


n contabilitatea societii F se nregistreaz recuperarea efectului:
413.S=5113 25.000
627=5121 50 um cheltuieli de recuperare
Noul nominal al efectului va fi de 25.000+1.253+100+50=26.403 um

Din punct de vedere contabil, efectele de tipul cecului ocazioneaz urmtoarele nregistrri:
1.Contabilitatea furnizorului X
-primirea cecului de la clientul Y
413.Y=4111.Y
-remiterea cecului la banc spre ncasare
5112=413.Y
-ncasarea cecului
5121=5112
2.Contabilitatea clientului Y
-emiterea cecului pentru furnizorul X
401.X=403.X
-decontarea cecului
403.X=5121

44

CONTABILITATE FINANCIAR CONFORM REGLEMENTRILOR EUROPENE


SUPORT DE CURS LECT.UNIV.DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

2.2. Teri n lei i valut


Creanele i datoriile n valut, rezultate ca efect al tranzaciilor entitii, se nregistreaz n
contabilitate att n lei, ct i n valut.
n cazul bunurilor achiziionate nsoite de factur sau de aviz de nsoire a mrfii, urmnd ca
factura s soseasc ulterior, cursul valutar utilizat la nregistrarea n contabilitate este cursul de
la data recepiei bunurilor.
O tranzacie n valut este o tranzacie care este exprimat sau necesit decontarea ntr-o alt
moned dect moneda naional (leu), inclusiv tranzaciile rezultate atunci cnd o entitate:
a) cumpr sau vinde bunuri sau servicii al cror pre este exprimat n valut;
b) mprumut sau ofer spre mprumut fonduri, iar sumele ce urmeaz s fie pltite sau ncasate
sunt exprimate n valut; sau
c) achiziioneaz sau cedeaz ntr-o alt manier active, contracteaz sau achit datorii exprimate
n valut.
Cursul de schimb valutar este raportul de schimb dintre dou monede.
Diferena de curs valutar este diferena ce rezult din conversia unui anumit numr de uniti ale
unei monede ntr-o alt moned la cursuri de schimb diferite.
n vederea aplicrii regulilor privind contabilizarea operaiunilor n valut, creanele i datoriile
exprimate n lei, a cror decontare se face n funcie de cursul unei valute, sunt asimilate
elementelor exprimate n valut.
O tranzacie n valut trebuie nregistrat iniial la cursul de schimb valutar, comunicat de Banca
Naional a Romniei, de la data efecturii operaiunii.
nregistrarea contravalorii n lei a capitalului social subscris n valut se face la cursul de schimb al
pieei valutare, comunicat de Banca Naional a Romniei, din data subscrierii. Diferenele de curs
valutar ntre cursul de la data subscrierii i cursul de la data vrsrii capitalului social n valut se
nregistreaz la venituri sau cheltuieli din diferene de curs valutar, dup caz.
n cazul datoriilor de leasing financiar n valut, acestea se nregistreaz la cursul de schimb al
pieei valutare comunicat de Banca Naional a Romniei la data acordrii finanrii. n situaia n
care data acordrii finanrii este zi nebancar, la calculul diferenelor de curs valutar aferente se va
avea n vedere cursul de schimb al pieei valutare comunicat de Banca Naional a Romniei n
ultima zi bancar anterioar acesteia. Aceste prevederi se aplic i n cazul datoriilor de leasing
financiar n lei, cu decontare n funcie de cursul unei valute
Diferenele de curs valutar care apar cu ocazia decontrii creanelor i datoriilor n valut la cursuri
diferite fa de cele la care au fost nregistrate iniial pe parcursul lunii sau fa de cele la care sunt
nregistrate n contabilitate trebuie recunoscute n luna n care apar, ca venituri sau cheltuieli din
diferene de curs valutar.

45

CONTABILITATE FINANCIAR CONFORM REGLEMENTRILOR EUROPENE


SUPORT DE CURS LECT.UNIV.DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

Atunci cnd creana sau datoria n valut este decontat n decursul aceleiai luni n care a survenit,
ntreaga diferen de curs valutar este recunoscut n acea lun. Atunci cnd creana sau datoria n
valut este decontat ntr-o lun ulterioar, diferena de curs valutar recunoscut n fiecare lun,
care intervine pn n luna decontrii, se determin innd seama de modificarea cursurilor de
schimb survenit n cursul fiecrei luni.
Diferenele de valoare care apar cu ocazia decontrii creanelor i datoriilor exprimate n lei, n
funcie de un curs valutar diferit de cel la care au fost nregistrate iniial pe parcursul lunii sau fa
de cele la care sunt nregistrate n contabilitate trebuie recunoscute n luna n care apar, la alte
venituri sau cheltuieli financiare. Atunci cnd creana sau datoria este decontat n decursul
aceleiai luni n care a survenit, ntreaga diferen rezultat este recunoscut n acea lun.
Atunci cnd creana sau datoria este decontat ntr-o lun ulterioar, diferena recunoscut n fiecare
lun, care intervine pn n luna decontrii, se determin innd seama de modificarea cursurilor de
schimb, survenit n cursul fiecrei luni.
La finele fiecrei luni, creanele i datoriile n valut se evalueaz la cursul de schimb al pieei
valutare, comunicat de Banca Naional a Romniei din ultima zi bancar a lunii n cauz.
Diferenele de curs nregistrate se recunosc n contabilitate la venituri sau cheltuieli din
diferene de curs valutar, dup caz.
Prevederile de mai sus se aplic i creanelor i datoriilor exprimate n lei, a cror decontare se
face n funcie de cursul unei valute. n acest caz, diferenele nregistrate se recunosc n
contabilitate la alte venituri financiare sau alte cheltuieli financiare, dup caz.
Evaluarea prevzut mai sus se aplic i n cazul:
a) creanelor, respectiv al datoriilor, reflectate n conturile 481 Decontri ntre unitate i
subuniti i 482 Decontri ntre subuniti de subunitile din Romnia, care aparin unor
persoane juridice cu sediul sau domiciliul n strintate, provenind din relaiile cu persoana juridic
creia i aparin aceste subuniti, respectiv cu alte subuniti ale aceleiai persoane juridice;
b) avansurilor acordate pentru imobilizri corporale i necorporale (conturile 232 Avansuri
acordate pentru imobilizri corporale i 234 Avansuri acordate pentru imobilizri necorporale);
c) avansurilor acordate pentru cumprri de bunuri de natura stocurilor, respectiv primite pentru
livrri de bunuri i prestri de servicii (contul 409 Furnizori - debitori, respectiv contul 419
Clieni - creditori);
d) depozitelor bancare constituite n valut (conturile 267 Creane imobilizate i 508 Alte
investiii pe termen scurt i creane asimilate).
n contextul datelor informative raportate potrivit legii, creanele i datoriile exprimate n lei, a cror
decontare se face n funcie de cursul unei valute, sunt asimilate creanelor i datoriilor n lei.
Evaluarea la bilan a creanelor i a datoriilor exprimate n valut i a celor cu decontare n lei n
funcie de cursul unei valute se face la cursul de schimb valutar comunicat de Banca Naional a
Romniei, valabil la data ncheierii exerciiului financiar. n scopul prezentrii n bilan, valoarea
creanelor, astfel evaluate, se diminueaz cu ajustrile pentru pierdere de valoare.
46

CONTABILITATE FINANCIAR CONFORM REGLEMENTRILOR EUROPENE


SUPORT DE CURS LECT.UNIV.DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

Sintetizm, mai jos, principalele prevederi cuprinse n reglementrile contabile n vigoare cu privire
la evaluarea creanelor i datoriilor n valut i a creanelor i datoriilor exprimate n lei, a cror
decontare se face n funcie de cursul unei valute, la urmtoarele momente: la recunoaterea iniial,
la finele fiecrei luni (evaluare lunar), la ncheierea exerciiului financiar (la data bilanului)i la
data decontrii.
Momentul
evalurii

Recunoaterea
iniial

Creane i datorii exprimate n lei,


a cror decontare se face n funcie de
cursul unei valute
O tranzacie n valut trebuie nregistrat iniial la cursul de schimb valutar, comunicat de
Banca Naional a Romniei, de la data efecturii operaiunii. n vederea aplicrii regulilor
privind contabilizarea operaiunilor n valut, creanele i datoriile exprimate n lei, a cror
decontare se face n funcie de cursul unei valute, sunt asimilate elementelor exprimate n
valut.
Creane i datorii n valut

Prin curs de schimb de la data efecturii operaiunii se nelege cursul de schimb al pieei
valutare, comunicat de Banca Naional a Romniei, din ultima zi bancar anterioar
operaiunii, disponibil ca informaie la momentul efecturii operaiunii (ncasare, plat, emitere
de documente).
Cursul valutar utilizat pentru evaluarea lunar a creanelor i datoriilor n valut i a
creanelor i datoriilor exprimate n lei, a cror decontare se face n funcie de cursul unei
valute este cursul de schimb al pieei valutare, comunicat de Banca Naional a Romniei
din ultima zi bancar a lunii n cauz

Evaluarea
lunar (la
sfritul
fiecrei luni)

Diferenele de curs nregistrate se recunosc n Diferenele nregistrate se recunosc n


contabilitate la venituri sau cheltuieli din
contabilitate la alte venituri financiare sau
diferene de curs valutar, dup caz.
alte cheltuieli financiare, dup caz.
Conturi utilizate:
765 Venituri din diferene de curs valutar
665 Cheltuieli din diferene de curs valutar

Conturi utilizate:
768 Alte venituri financiare
668 Alte cheltuieli financiare

Cursul valutar utilizat pentru evaluarea i prezentarea elementelor n situaiile financiare


anuale este cursul de schimb valutar, comunicat de Banca Naional a Romniei i valabil la
data ncheierii exerciiului financiar.

nchiderea
exerciiului
financiar
(data
bilanului)

Diferenele de curs valutar, favorabile sau


nefavorabile, care rezult n urma evalurii
creanelor sau datoriilor n valut se
determin ca diferen ntre:

Diferenele favorabile sau nefavorabile, care


rezult n urma evalurii creanelor i
datoriilor, exprimate n lei, a cror decontare
se face n funcie de cursul unei valute se
determin ca diferen ntre:

-cursul de schimb al pieei valutare, comunicat


de Banca Naional a Romniei dela data
nregistrrii creanelor sau datoriilor n valut
sau cursul la care acestea sunt nregistrate n
contabilitate i

-cursul de schimb al pieei valutare,


comunicat de Banca Naional a Romniei
de la data nregistrrii creanelor sau
datoriilor respective, sau cursul la care
acestea sunt nregistrate n contabilitate i

-cursul de schimb de la data ncheierii


exerciiului financiar.

-cursul de schimb de la data ncheierii


exerciiului financiar.

Se nregistreaz la venituri sau cheltuieli din


Se nregistreaz la alte venituri sau
diferene de curs valutar, dup caz.
alte cheltuieli financiare, dup caz.
Conturi utilizate:
765 Venituri din diferene de curs
valutar

Conturi utilizate:
768 Alte venituri financiare
668 Alte cheltuieli financiare
47

CONTABILITATE FINANCIAR CONFORM REGLEMENTRILOR EUROPENE


SUPORT DE CURS LECT.UNIV.DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

665 Cheltuieli din diferene de curs valutar


Modalitate de decontare:
-n valut
-n lei, n funcie de cursul unei valute
Conturi corespondente(conturi de trezorerie n Conturi corespondente (conturi de trezorerie
valut):
n lei):
Exemplu:
Exemplu:
5121 Conturi la bnci n lei
5124 Conturi la bnci n valut
5311 Casa n lei
5314 Casa n valut
Curs valutar utilizat la decontare
Operaiunile privind ncasrile i plile n valut se nregistreaz n contabilitate la cursul de
schimb valutar, comunicat de Banca Naional a Romniei, de la data efecturii operaiunii.
Prin curs de schimb de la data efecturii operaiunii se nelege cursul de schimb al pieei
valutare, comunicat de Banca Naional a Romniei, din ultima zi bancar anterioar
operaiunii, disponibil ca informai la momentul efecturii operaiunii (ncasare, plat, emitere
de documente).

Decontare

Diferenele de curs valutar care apar cu


ocazia decontrii creanelor i datoriilor n
valut la cursuri diferite:

Diferenele de valoare care apar cu ocazia


decontrii creanelor i datoriilor exprimate
n lei, n funcie de un curs valutar diferit:

-fa de cele la care au fost nregistrate


iniial pe parcursul lunii sau
-fa de cele la care sunt nregistrate n
contabilitate

-fa de cel la care au fost nregistrate


iniial pe parcursul lunii sau
-fa de cele la care sunt nregistrate n
contabilitate

trebuie recunoscute n luna n care apar, ca


venituri sau cheltuieli din diferene de curs
valutar.

trebuie recunoscute n luna n care apar, la


alte venituri sau cheltuieli financiare.

Atunci cnd creana sau datoria n valut este


decontat n decursul aceleiai luni n care
a survenit, ntreaga diferen de curs valutar
este recunoscut n acea lun.
Atunci cnd creana sau datoria n valut este
decontat ntr-o lun ulterioar, diferena
de curs valutar recunoscut n fiecare lun,
care intervine pn n luna decontrii, se
determin innd seama de modificarea
cursurilor de schimb survenit n cursul
fiecrei luni.

Atunci cnd creana sau datoria este


decontat n decursul aceleiai luni n care
a survenit, ntreaga diferen rezultat este
recunoscut n acea lun.
Atunci cnd creana sau datoria este
decontat ntr-o lun ulterioar, diferena
recunoscut n fiecare lun, care intervine
pn n luna decontrii, se determin innd
seama de modificarea cursurilor de schimb,
survenit n cursul fiecrei luni.

Diferenele financiare, favorabile sau nefavorabile, rezultate n urma decontrii se


nregistreaz n conturile:
765 Venituri din diferene de curs valutar
768 Alte venituri financiare
665 Cheltuieli din diferene de curs valutar
668 Alte cheltuieli financiare

48

CONTABILITATE FINANCIAR CONFORM REGLEMENTRILOR EUROPENE


SUPORT DE CURS LECT.UNIV.DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

2.2.1. Reflectarea n contabilitate a creanelor i datoriilor, exprimate n valut


APLICAIA 1. n data de 15.02.2010, entitatea Vulturul ncheie un contract cu un furnizor extern,
Alfa LTD, pentru achiziia unei instalaii de mbuteliat ap mineral. Valoarea negociat a instalaiei
este de 120.000 euro, fr TVA. Furnizorul Alfa LTD nu este persoan juridic romn. nregistrarea
n contabilitate, i n cazul acestui exemplu, se prezint prin prisma celor dou variante, i anume:
- varianta 1, cnd factura este achitat integral n exerciiul financiar n care a fost angajat datoria;
- varianta 2, cnd factura este achitat n exerciiul financiar urmtor angajrii datoriei iar n bilan
aceasta trebuie evaluat.
Informaiile referitoare la cursul de schimb al pieei valutare sunt ipotetice, fiind luate cu titlu
exemplificativ. n acest sens, pe toat perioada evalurii, presupunem urmtoarele cursuri de schimb
valutar:
Data (zi bancar)
12 febr. 2010
15 febr. 2010
26 febr. 2010
31 mart.2010
27 apr. 2010
28 apr. 2010
30 nov. 2010
31 dec. 2010
19 ian. 2011
20 ian. 2011

Data (zi nebancar)


13 febr. 2010
14 febr. 2010
27 febr. 2010
28 febr. 2010

Curs lei/euro
4,1270
4,1173
4,1073
4,0958
4,1246
4,1430
4,3065
4,3182
4,3565
4,3462

Not: nregistrrile contabile se vor efectua numai la beneficiar, persoan juridic romn. Nu se
iau n calcul nregistrrile privind taxa pe valoarea adugat, acestea efectundu-se conform
prevederilor Codului fiscal.
Varianta 1 - Factura se achit integral la 28.04.2010
a) la data de 15.02.2010 se nregistreaz achiziia instalaiei, n baza facturii emise de furnizorul
extern n valoare de 120.000 euro. Cursul de schimb valutar comunicat de BNR la aceast dat este
de 4,1270 lei/euro (cursul din data de 12.02.2010, ultima zi bancar anterioar operaiunii,
disponibil ca informaie la momentul efecturii operaiunii). Valoarea de intrare a activului este de
495.240 lei (120.000 euro x 4,1270 lei/euro)
213 = 404 495.240 lei
b) la data de 28.02.2010 se evalueaz datoria n valut de 120.000 euro, la cursul de 4,1073
lei/euro (cursul de schimb al pieei valutare, comunicat de Banca Naional a Romniei n ultima
zi bancar a lunii), reprezentnd 492.876 lei. Astfel, din evaluarea datoriei la 28.02.2010 rezult
diferene de curs favorabile, n sum de 2.364 lei, recunoscute n contabilitate drept venituri
financiare (cont 765 Venituri din diferene de curs valutar).
Calculul diferenelor de curs valutar din evaluarea datoriei n valut:
120.000 euro x (4,1073 lei/euro 4,1270 lei/euro) = 2.364 lei
404 = 765 2.364 lei
c) la data de 31.03.2010 se evalueaz datoria de 120.000 euro, la cursul de 4,0958 lei/euro (cursul de
schimb al pieei valutare, comunicat de Banca Naional a Romniei n ultima zi bancar a lunii),
reprezentnd 491.496 lei. Din evaluarea datoriei la 31.03.2010 rezult diferene favorabile de curs
valutar, n sum de 1.380 lei, care se nregistreaz n contabilitate astfel:
49

CONTABILITATE FINANCIAR CONFORM REGLEMENTRILOR EUROPENE


SUPORT DE CURS LECT.UNIV.DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

404 = 765 1.380 lei


d) la data de 28.04.2010 se pltete ctre furnizorul extern, datoria de 120.000 euro evaluat n lei la
cursul de schimb valutar de 4,1246 lei/euro (cursul de schimb din ultima zi bancar anterioar
operaiunii).
Diferenele nefavorabile de curs valutar rezultate ntre data plii i data ultimei evaluri din data
de 31.03.2010, sunt n valoare de 3.456 lei [120.000 euro x (4,1246 lei/euro 4,0958 lei/euro)] i se
nregistreaz n contabilitate n debitul contului 665 Cheltuieli din diferene de curs valutar.

% = 5124
404
665

494.952 lei
491.496 lei
3.456 lei

Varianta 2 - Factura se achit integral n exerciiul financiar urmtor, la data de 20.01.2011 (curs
valutar de 4,3565 lei/euro)
a) la data de 15.02.2010 se nregistreaz achiziia instalaiei, n baza facturii emise de furnizorul
extern, n valoare de 120.000 euro. Cursul de schimb valutar comunicat de BNR la aceast dat este de
4,1270 lei/euro. Valoarea n lei este de 495.240 lei (120.000 euro x 4,1270 lei/euro).
213 = 404 495.240 lei
b) n perioada februarie noiembrie 2010 societatea va evalua la sfritul fiecrei luni datoria n valut
fa de furnizorul extern, n funcie de cursul de schimb al pieei valutare, comunicat de Banca
Naional a Romniei n ultima zi bancar a lunii n cauz. Eventualele diferene de curs valutar,
favorabile sau nefavorabile se nregistreaz cu ajutorul conturilor: 765 Venituri din diferene de curs
valutar, respectiv 665 Cheltuieli din diferene de curs valutar, dup caz.
La data de 30.11.2010, datoria de 120.000 euro se evalueaz la cursul de schimb valutar
comunicat de BNR n ultima zi bancar a lunii (4,3065 lei/euro), valoarea rezultat n urma evalurii
fiind de 516.780 lei.
c) la 31 decembrie 2010, se evalueaz datoria n valut, la cursul valutar de 4,3182 lei/euro, valabil
la data bilanului, comunicat de BNR (120.000 euro x 4,3182 lei/euro = 518.184 lei). Se
nregistreaz diferene nefavorabile de curs valutar n contul 665 Cheltuieli din diferene de curs
valutar, n valoare de 1.404 lei [120.000 euro x (4,3182 lei/euro 4,3065 lei/euro)].
665 = 404 1.404 lei
d) la data de 20.01.2011 se pltete furnizorului extern suma de 120.000 de euro. Aceast sum
evaluat n lei, la cursul de schimb valutar de 4,3565 lei/euro, valabil la data plii, este de
522.780 lei (120.000 euro x 4,3565 lei/euro). Diferena de curs valutar nefavorabil este n valoare
de 4.596 lei [120.000 euro x (4,3565 lei/euro 4,3182 lei/euro)].
% = 5124
404
665

522.780 lei
518.184 lei
4.596 lei

50

CONTABILITATE FINANCIAR CONFORM REGLEMENTRILOR EUROPENE


SUPORT DE CURS LECT.UNIV.DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

2.2.2. Reflectarea n contabilitate a creanelor i datoriilor, exprimate n lei, a cror decontare


se face n funcie de cursul unei valute
APLICAIA 2. n data de 15.02.2010, entitatea Vulturul ncheie un contract cu furnizorul Alfa, ce are
ca obiect de activitate comercializarea instalaiilor de mbuteliat ap mineral, pentru achiziia unei
astfel de instalaii. Valoarea negociat a instalaiei este de 120.000 euro, fr TVA. Plata
furnizorului se va face n lei, reprezentnd cei 120.000 euro la cursul de schimb valutar, comunicat
de Banca Naional a Romniei, de la data efecturii plii (cursul din ultima zi bancar anterioar
operaiunii, disponibil ca informaie la momentul efecturii operaiunii). Ambii parteneri sunt
persoane juridice romne. Situaia exemplificat se prezint n dou variante:
- varianta 1, cnd factura este achitat integral n exerciiul financiar n care a fost angajat
datoria;
- varianta 2, cnd factura este achitat n exerciiul financiar urmtor angajrii datoriei i n bilan
aceasta trebuie evaluat.
Not: n acest exemplu nu s-a evideniat taxa pe valoarea adugat aferent, aceasta se evideniaz
conform prevederilor din legislaia fiscal n vigoare.
De asemenea, informaiile referitoare la cursul de schimb al pieei valutare sunt ipotetice, fiind luate cu
titlu exemplificativ. n acest sens, pe toat perioada evalurii, presupunem urmtoarele cursuri de
schimb valutar:
Data (zi bancar)
12 febr. 2010
15 febr. 2010
26 febr. 2010
31 mart.2010
27 apr. 2010
28 apr. 2010
30 nov. 2010
31 dec. 2010
19 ian. 2011
20 ian. 2011

Data (zi nebancar)


13 febr. 2010
14 febr. 2010
27 febr. 2010
28 febr. 2010

Curs lei/euro
4,1270
4,1173
4,1073
4,0958
4,1246
4,1430
4,3065
4,3182
4,3565
4,3462

Varianta 1 - Factura se achit integral la 28.04.2010


1. La beneficiar
a) la data de 15.02.2010, n baza facturii iniiale, emise de furnizor, se nregistreaz activul
achiziionat, la cursul de schimb valutar de 4,1270 lei/euro, comunicat de BNR (cursul din data de
12.02.2010, ultima zi bancar anterioar operaiunii, disponibil ca informaie la momentul efecturii
operaiunii). Valoarea de intrare a activului este de 495.240 lei (120.000 euro x 4,1270 lei/euro).
213 = 404 495.240 lei
b) la data de 28.02.2010 se efectueaz evaluarea datoriei de 120.000 euro, la cursul de 4,1073 lei/euro
(cursul de schimb al pieei valutare, comunicat de Banca Naional a Romniei n data de
26.02.2010, ultima zi bancar a lunii n cauz), reprezentnd 492.876 lei. Astfel, din evaluarea datoriei
la 28.02.2010 rezult diferene favorabile, n sum de 2.364 lei, recunoscute n contabilitate drept
venituri financiare (cont 768 Alte venituri financiare).
Diferenele din evaluarea datoriei s-au determinat n funcie de cursul de schimb din ultima zi
bancar a lunii i cursul de schimb al pieei valutare, comunicat de Banca Naional a Romniei de la
data nregistrrii datoriei respective, astfel:
51

CONTABILITATE FINANCIAR CONFORM REGLEMENTRILOR EUROPENE


SUPORT DE CURS LECT.UNIV.DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

120.000 euro x (4,1073 lei/euro 4,1270 lei/euro) = 2.364 lei


404 = 768

2.364 lei

c) la data de 31.03.2010 se efectueaz evaluarea datoriei de 120.000 euro, la cursul de 4,0958 lei/euro
(cursul de schimb al pieei valutare, comunicat de Banca Naional a Romniei n data de
31.03.2010 (ultima zi bancar a lunii n cauz), reprezentnd 491.496 lei. Astfel, din evaluarea datoriei
la 31.03.2010 rezult diferene favorabile de curs valutar, n sum de 1.380 lei, recunoscute n
contabilitate drept venituri financiare (cont 768 Alte venituri financiare).
Diferenele din evaluarea datoriei s-au determinat n funcie de cursul de schimb din ultima zi
bancar a lunii martie 2010 i cursul de schimb la care datoria este nregistrat n contabilitate
(utilizat pentru evaluarea la 28.02.2010), astfel:
120.000 euro x (4,0958 lei/euro 4,1073 lei/euro) = 1.380 lei
404 =768

1.380 lei

d) la data de 28.04.2010, se achit furnizorului suma de 494.952 lei, reprezentnd contravaloarea n


lei a datoriei de 120.000 euro, evaluat la un curs valutar de 4,1246 lei/euro (cursul din data de
27.04.2010, ultima zi bancar anterioar operaiunii, disponibil ca informaie la momentul efecturii
plii).
Diferenele rezultate ntre cursul de schimb utilizat pentru efectuarea plii i cursul de schimb la care
datoria este nregistrat n contabilitate (conform ultimei evaluri din data de 31.03.2010) sunt n
valoare de 3.456 lei [120.000 euro x (4,1246 lei/euro 4,0958 lei/euro)], reprezentnd diferene
nefavorabile, de natura cheltuielilor financiare (nregistrate n contul 668 Alte cheltuieli financiare).
n cazul de fa, plata n lei a datoriei ctre furnizor se nregistreaz astfel:
% = 5121
404
668

494.952 lei
491.496 lei
3.456 lei

2. La furnizor
nregistrarea operaiunilor prezentate mai sus, n acelai context, se efectueaz astfel:
a) la data de 15.02.2010 se nregistreaz livrarea instalaiei de mbuteliat ap mineral pe baza
facturii emise, n valoare de 495.240 lei (la cursul de schimb valutar de 4,1270 lei/euro, comunicat de
BNR n data de 12.02.2010, ultima zi bancar anterioar operaiunii, disponibil ca informaie la
momentul efecturii operaiunii):
4111 = 707

495.240 lei

b) la data de 28.02.2010 se evalueaz creana de 120.000 euro, la cursul de 4,1073 lei/euro (cursul de
schimb al pieei valutare, comunicat de Banca Naional a Romniei n data de 26.02.2010 (ultima zi
bancar a lunii n cauz), reprezentnd 492.876 lei. Astfel, din evaluarea creanei la 28.02.2010
rezult diferene nefavorabile, n sum de 2.364 lei, recunoscute n contabilitate drept cheltuieli
financiare (cont 668 Alte cheltuieli financiare).
Calculul diferenelor din evaluarea creanei:
120.000 euro x (4,1073 lei/euro 4,1270 lei/euro) = 2.364 lei
668 = 4111

2.364 lei

c) la data de 31.03.2010 se evalueaz creana de 120.000 euro, la cursul de 4,0958 lei/euro (cursul de
schimb al pieei valutare, comunicat de Banca Naional a Romniei n data de 31.03.2010 (ultima zi
bancar a lunii n cauz), reprezentnd 491.496 lei. Astfel, din evaluarea creanei la 31.03.2010 rezult
diferene nefavorabile, n sum de 1.380 lei, recunoscute n contabilitate drept cheltuieli financiare
(cont 668 Alte cheltuieli financiare).
Calculul diferenelor din evaluarea creanei:
120.000 euro x (4,0958 lei/euro 4,1073 lei/euro) = 1.380 lei
52

CONTABILITATE FINANCIAR CONFORM REGLEMENTRILOR EUROPENE


SUPORT DE CURS LECT.UNIV.DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

668 = 4111

1.380 lei

d) la data de 28.04.2010 se ncaseaz creana n lei, n sum de 494.952 lei, stabilit n funcie de cursul
de schimb valutar - BNR, valabil la data ncasrii (cursul valutar de 4,1246 lei/euro din data de
27.04.2010, ultima zi bancar anterioar operaiunii, disponibil ca informaie la momentul ncasrii).
Diferenele rezultate ntre cursul de la data ncasrii i cursul la care creana este nregistrat n
contabilitate (conform ultimei evaluri din data de 31.03.2010) sunt n valoare de 3.456 lei [120.000
euro x (4,1246 lei/euro 4,0958 lei/euro)], reprezentnd diferene favorabile de natura veniturilor
financiare (nregistrate n contul 768 Alte venituri financiare).
5121 = %
4111
768

494.952 lei
491.496 lei
3.456 lei

Varianta 2 - Factura se achit integral n exerciiul financiar urmtor, la data de 20.01.2011 (la cursul
valutar de 4,3565 lei/euro, comunicat de Banca Naional a Romniei n data de 19.01.2010 ultima zi
bancar anterioar operaiunii)
Sunt valabile aceleai informaii, cu meniunea c plata se face n exerciiul financiar urmtor, ceea
ce nseamn c fiecare din cele dou entiti va prezenta, la finele exerciiului financiar 2010, sold la
crean, respectiv la datoria angajat (presupunem c exerciiul financiar al celor dou entiti
corespunde cu anul calendaristic). Potrivit reglementrilor contabile, fiecare entitate va evalua soldul,
att la sfritul fiecrei luni, ct i la data bilanului, n funcie de cursul de schimb valutar
comunicat de BNR i valabil la acea dat. Eventualele diferene favorabile sau nefavorabile
rezultate n urma evalurii se nregistreaz cu ajutorul conturilor 768 Alte venituri financiare,
respectiv 668 Alte cheltuieli financiare, dup caz.
1. La beneficiar
a) la data de 15.02.2010 se nregistreaz achiziia instalaiei, n baza facturii iniiale, n valoare de
495.240 lei (120.000 euro x 4,1270 lei/euro):
213 = 404 495.240 lei
b) n perioada februarie noiembrie 2010 societatea va evalua lunar, la finele fiecrei luni, datoria
fa de furnizor, la cursul de schimb al pieei valutare comunicat de Banca Naional a Romniei n
ultima zi bancar a lunii n cauz.
La data de 30.11.2010 (ultima zi bancar a lunii), datoria de 120.000 euro a fost evaluat la 516.780
lei, n funcie de cursul de schimb comunicat de BNR la aceast dat (4,3065 lei/euro).
c) 31 decembrie 2010 Evaluare la data bilanului
n conformitate cu Reglementrile contabile, creanele i datoriile exprimate n lei, a cror decontare
se face n funcie de evoluia cursului valutar al unei valute de referin trebuie evaluate i
prezentate n situaiile financiare anuale utiliznd cursul de schimb valutar comunicat de Banca
Naional a Romniei i valabil la data ncheierii exerciiului financiar. Diferenele favorabile sau
nefavorabile, care rezult n urma evalurii creanelor i datoriilor, exprimate n lei, a cror decontare
se face n funcie de cursul unei valute se determin ca diferen ntre:
- cursul de schimb al pieei valutare, comunicat de Banca Naional a Romniei de la data
nregistrrii creanelor sau datoriilor respective sau cursul la care acestea sunt nregistrate n
contabilitate i
- cursul de schimb de la data ncheierii exerciiului financiar.
n exemplul prezentat, datoria de 120.000 euro se evalueaz la valoarea de 518.184 lei, n funcie
de cursul de schimb al pieei valutare comunicat de Banca Naional a Romniei i valabil la data
ncheierii exerciiului financiar (presupunem c acest curs este de 4,3182 lei/euro). Diferenele
financiare nefavorabile, n sum de 1.404 lei, rezultate n urma evalurii, se nregistreaz n contul
668 Alte cheltuieli financiare, astfel:
53

CONTABILITATE FINANCIAR CONFORM REGLEMENTRILOR EUROPENE


SUPORT DE CURS LECT.UNIV.DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

668 = 404

1.404 lei

Diferenele rezultate n urma evalurii datoriei s-au determinat n funcie de cursul de schimb valabil
la data ncheierii exerciiului financiar (4,3182 lei/euro) i cursul la care aceasta este nregistrat n
contabilitate (4,3065 lei/euro conform evalurii din data de 30.11.2010), astfel:
120.000 euro x (4,3182 lei/euro 4,3065 lei/euro) = 1.404 lei
d) la data de 20.01.2011 se pltete datoria angajat, la cursul valutar valabil la aceast dat, de
4,3565 lei/euro (comunicat de BNR n data de 19.01.2011, ultima zi bancar anterioar
operaiunii). Datoria se pltete din contul de disponibil n lei, suma pltit fiind de 522.780 lei.
n contabilitate se nregistreaz diferena (nefavorabil) ntre 31.12.2010 i 20.01.2011, adic o
diferen nefavorabil de 4.596 lei [120.000 euro x (4,3565 lei/euro 4,3182 lei/euro)].
% = 5121
404
668

522.780 lei
518.184 lei
4.596 lei

2. La furnizor
nregistrarea operaiunilor prezentate mai sus, n acelai context, se efectueaz astfel:
a) la data de 15.02.2010 se nregistreaz livrarea instalaiei de mbuteliat, pe baza facturii emise,
n valoare de 495.240 lei:
4111 = 707

495.240 lei

b) n perioada februarie noiembrie 2010 societatea va evalua lunar, la finele fiecrei luni, creana
de 120.000 euro, la cursul de schimb al pieei valutare, comunicat de Banca Naional a Romniei
n ultima zi bancar a lunii n cauz.
La data de 30.11.2010 (ultima zi bancar a lunii) creana a fost evaluat la 516.780 lei, n funcie
de cursul de schimb comunicat de BNR la aceast dat (4,3065 lei/euro).
c) la 31 decembrie 2010, creana de 120.000 euro se evalueaz la cursul de schimb valutar
comunicat de BNR valabil la data bilanului (4,3182 lei/euro), valoarea creanei evaluate fiind de
518.184 lei.
Diferena favorabil din evaluare este de 1.404 lei [120.000 euro x (4,3182 lei/euro 4,3065
lei/euro)].
4111 = 768

1.404 lei

d) la data de 20.01.2011 se ncaseaz creana n lei, n funcie de cursul de schimb valutar


comunicat de BNR, valabil la data ncasrii (4,3565 lei/euro), suma ncasat fiind de 522.780 lei
(120.000 euro x 4,3565 lei/euro). nregistrarea diferenelor financiare n sum de 4.596 lei [120.000
euro x (4,3565 lei/euro 4,3182 lei/euro)]:
5121 = %
522.780 lei
4111 518.184 lei
768
4.596 lei

54

CONTABILITATE FINANCIAR CONFORM REGLEMENTRILOR EUROPENE


SUPORT DE CURS LECT.UNIV.DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

2.2.3. Evaluarea avansurilor comerciale exprimate n lei, a cror decontare se face n funcie de
cursul unei valute
Avansurile acordate furnizorilor de imobilizri se reflect distinct de avansurile acordate altor
furnizori. n vederea aplicrii regulilor privind contabilizarea operaiunilor n valut, creanele i
datoriile exprimate n lei, a cror decontare se face n funcie de cursul unei valute, sunt asimilate
elementelor exprimate n valut.
APLICAIA 3. n luna august 2010, o persoan impozabil A, nregistrat n scopuri de TVA
potrivit Codului fiscal, ncaseaz 1.000 euro drept avans pentru livrarea n interiorul rii a unui
automobil de la o alt societate B, obiectul de activitate al acesteia fiind vnzarea de automobile.
Persoana impozabil A va emite o factur ctre societatea B la cursul de 4,2000 lei/euro, valabil
la data ncasrii avansului. n luna septembrie 2010 are loc livrarea automobilului, care cost 5.000
euro, fr TVA. Cursul pentru nregistrarea operaiunilor de livrare este de 4,3000 lei/euro. La
31.08.2010 cursul este 4,2500 lei/euro.
nregistrri contabile efectuate de ctre vnztor (A):
1) nregistrarea facturii de avans:
Baza de impozitate a TVA = 1.000 euro x 4,2000 lei/euro = 4.200 lei
Taxa pe valoarea adugat aferent avansului = 4.200 lei x 24% = 1.008 lei
4111 = %
419
4427

5.208
4.200
1.008

2) ncasarea contravalorii facturii de avans:


5121 = 4111 5.208
3) Evaluarea avansului la sfritul lunii august 2010, la cursul de schimb al pieei valutare,
comunicat de BNR din ultima zi bancar a lunii, respectiv de 4,2500 lei/euro, cu recunoaterea
diferenelor aferente:
1.000 euro x (4,2500 lei/euro 4,2000 lei/euro) = 50 lei.
668 = 419

50 lei

4) Livrarea automobilului (5.000 euro x 4,3000 lei/euro = 21.500 lei)


Baza de impozitare a TVA pentru livrare se determin astfel:
(1.000 euro x 4,2000 lei/euro) = 4.200 lei +
(4.000 euro x 4,3000 lei/euro) = 17.200 lei
TOTAL 5.000 euro
= 21.400 lei
Taxa pe valoarea adugat aferent livrrii se determin astfel: 21.400 lei x 24% = 5.136 lei
4111 = %
26.636
707
21.500
4427
5.136
i concomitent compensarea avansului la cursul de 4,3000 lei/euro:
% = 4111
419
668

4.300
4.250
50

i stornarea TVA-ului aferent avansului:


4111 = 4427 -1.008
55

CONTABILITATE FINANCIAR CONFORM REGLEMENTRILOR EUROPENE


SUPORT DE CURS LECT.UNIV.DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

nregistrri contabile efectuate de ctre cumprtor (B):


1) nregistrarea facturii de avans:
% = 404
232
4426

5.208
4.200
1.008

2) Plat contravaloare factur de avans:


404 = 5121 5.208 lei
3) Evaluarea avansului la sfritul lunii august 2010, la cursul de 4,2500 lei/euro, cu recunoaterea
diferenelor aferente:
1.000 euro x (4,2500 lei/euro 4,2000 lei/euro) = 50 lei
232 = 768

50

4) Achiziia automobilului:
% = 404
26.636
2133
21.500
4426
5.136
i concomitent compensarea avansului la cursul de 4,3000 lei/euro:
404=

% 4.300
232
4.250
768
50
i stornarea TVA-ului aferent avansului:
4426 = 404

-1.008

2.3. Deprecierea creanelor clieni


n conformitate cu prevederile Reglementrilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a
Comunitilor Economice Europene, creanele se prezint n situaiile financiare la valoarea lor
probabil de ncasat. Atunci cnd se estimeaz c o crean nu se va ncasa integral, n contabilitate
se nregistreaz ajustri pentru depreciere, la nivelul sumei care nu se mai poate recupera.
APLICAIA 4. Entitatea X a facturat entitii Y, n luna ianuarie 2010, produse finite n valoare de
250.000 lei, din care a ncasat suma de 230.000 lei. La 31.12.2010, cu ocazia inventarierii creanelor,
X constat c este posibil ca suma restant de la Y s nu se mai ncaseze n viitorul apropiat
deoarece aceast societate a intrat n incapacitate de plat. n anul 2011 se pronun falimentul
entitii Y, iar lichidatorii vireaz entitii X suma de 8.000 lei.
n contabilitatea societii X:
Anul 2010
1) livrarea produselor ctre Y n luna ianuarie 2010:
4111.Y= % 310.000
701 250.000
4427
60.000
56

CONTABILITATE FINANCIAR CONFORM REGLEMENTRILOR EUROPENE


SUPORT DE CURS LECT.UNIV.DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

2) ncasarea parial a facturilor emise pentru produsele livrate:


5121=4111.Y 230.000
3) la 31.12.2010, cu ocazia desfurrii lucrrilor de nchidere a exerciiului financiar al anului 2010,
pentru suma de 80.000 lei (crean restant) cu probabilitate mare de nencasare se nregistreaz o
ajustare ca urmare a riscului de nencasare a creanei respective:
4118.Y=4111.Y

80.000

i
6814=491

80.000

Anul 2011
1) ncasarea parial a creanei incerte n valoare de 8.000 lei i anularea ajustrilor pentru depreciere
aferente:
5121=4118.Y
491=7814

8.000
8.000

2) nregistrarea scderii din eviden a sumei care nu mai poate fi ncasat, conform hotrrii
judectoreti:
%=4118.Y
654
4427
491=7814

72.000
58.065
13.935
72.000

Conform Codului Fiscal:


Contribuabilul are dreptul la deducerea ajustrilor pentru deprecierea creanelor, astfel:
A. ajustrile constituite n limita unui procent de 20% ncepnd cu data de 1 ianuarie 2004, 25%
ncepnd cu data de 1 ianuarie 2005, 30% ncepnd cu data de 1 ianuarie 2006, din valoarea
creanelor asupra clienilor, nregistrate de ctre contribuabili, care ndeplinesc cumulativ
urmtoarele condiii:
1. sunt nregistrate dup data de 1 ianuarie 2004;
2. sunt nencasate ntr-o perioad ce depete 270 de zile de la data scadenei;
3. nu sunt garantate de alt persoan;
4. sunt datorate de o persoan care nu este persoan afiliat contribuabilului;
5. au fost incluse n veniturile impozabile ale contribuabilului;

Creanele asupra clienilor reprezint sumele datorate de clienii interni i externi pentru
produse, semifabricate, materiale, mrfuri etc. vndute, lucrri executate i servicii prestate, pe
baz de facturi, nregistrate dup 1 ianuarie 2004 i nencasate ntr-o perioad ce depete 270
de zile de la data scadenei.
Diminuarea sau anularea ajustrilor se efectueaz prin trecerea acestora pe venituri n cazul
ncasrii creanei, proporional cu valoarea ncasat.
n cazul creanelor n valut, ajustarea este deductibil la nivelul valorii influenate cu
diferenele de curs favorabile sau nefavorabile ce apar cu ocazia evalurii acestora. Valoarea
ajustrilor pentru creanele asupra clienilor este luat n considerare la determinarea profitului
impozabil n trimestrul n care sunt ndeplinite condiiile de mai sus i nu poate depi valoarea
acestora, nregistrat n contabilitate n anul fiscal curent sau n anii anteriori. Procentele
prevzute aplicate asupra creanelor nregistrate ncepnd cu anii fiscali 2004, 2005 i, respectiv,
2006, nu se recalculeaz.
Cheltuielile reprezentnd pierderile din creanele incerte sau n litigiu nencasate, nregistrate cu
57

CONTABILITATE FINANCIAR CONFORM REGLEMENTRILOR EUROPENE


SUPORT DE CURS LECT.UNIV.DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

ocazia scoaterii din eviden a acestora, sunt deductibile pentru partea acoperit de ajustarea
constituit.
B. ajustrile constituite n limita unei procent de 100% din valoarea creanelor asupra clienilor,
nregistrate de ctre contribuabili, care ndeplinesc cumulativ urmtoarele condiii:
1. sunt nregistrate dup data de 1 ianuarie 2007;
2. creana este deinut la o persoan juridic asupra creia este declarat procedura de
deschidere a falimentului, pe baza hotrrii judectoreti prin care se atest aceast situaie;
3. nu sunt garantate de alt persoan;
4. sunt datorate de o persoan care nu este persoan afiliat contribuabilului;
5. au fost incluse n veniturile impozabile ale contribuabilului.
Sunt cheltuieli efectuate n scopul realizrii de venituri i pierderile nregistrate la scoaterea din
eviden a creanelor nencasate, n urmtoarele cazuri:
1. procedura de faliment a debitorilor a fost nchis pe baza hotrrii judectoreti;
2. debitorul a decedat i creana nu poate fi recuperat de la motenitori;
3. debitorul este dizolvat, n cazul societii cu rspundere limitat cu asociat unic, sau lichidat,
fr succesor;
4. debitorul nregistreaz dificulti financiare majore care i afecteaz ntreg patrimoniul.
Dificultile financiare majore care afecteaz ntregul patrimoniu al debitorului sunt cele care
rezult din situaii excepionale determinate de calamiti naturale, epidemii, epizootii, accidente
industriale sau nucleare, incendii, fenomene sociale sau economice, conjuncturi externe i n caz de
rzboi.
Nu sunt deductibile pierderile nregistrate la scoaterea din eviden a creanelor incerte sau n
litigiu, nencasate, pentru partea neacoperit de ajustare. n aceast situaie, contribuabilii care
scot din eviden clienii nencasai sunt obligai s comunice n scris acestora scoaterea din
eviden a creanelor respective, n vederea recalculrii profitului impozabil la persoana debitoare,
dup caz.
n ceea ce privete TVA, baza de impozitare se reduce n cazul n care contravaloarea bunurilor
livrate sau a serviciilor prestate nu se poate ncasa din cauza falimentului beneficiarului. Ajustarea
este permis ncepnd cu data pronunrii hotrrii judectoreti de nchidere a procedurii
prevzute de Legea nr. 85/2006 privind procedura insolvenei, hotrre rmas definitiv i
irevocabil. Ajustarea bazei de impozitare a taxei pe valoarea adugat este permis numai n
situaia n care data declarrii falimentului beneficiarilor a intervenit dup data de 1 ianuarie
2004, inclusiv pentru facturile emise nainte de aceast dat, dac contravaloarea bunurilor
livrate/serviciilor prestate ori taxa pe valoarea adugat aferent consemnat n aceste facturi nu
se poate ncasa din cauza falimentului beneficiarului.

58

CONTABILITATE FINANCIAR CONFORM REGLEMENTRILOR EUROPENE


SUPORT DE CURS LECT.UNIV.DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

APLICAIA 5. La inventarul exerciiului N situaia creanelor clieni considerate incerte se


prezint astfel:
CLIENT

CREAN

GRAD PROBABIL

INCLUSIV TVA

DE NCASARE

248.000

60%

2.480.000

30%

2.232.000

70%

744.000

90%

n cursul i la nchiderea exerciiului N+1 s-au constatat urmtoarele:


-

clientul A i-a onorat integral obligaia sa de plat;

clientul B a fcut o plat definitiv n contul datoriei sale numai pentru suma de 1.785.000
um, suma rmas de ncasat fiind considerat irecuperabil (faliment);

clientul C nu a pltit nimic, dar situaia sa financiar s-a ameliorat, noul grad probabil de
ncasare fiind de 80%;

clientul D nu a pltit nimic, creana fiind apreciat ca irecuperabil (faliment);

clientul E fa de care exist o crean de 620.000 um este apreciat ca fiind recuperabil


pentru 10% din valoare.

31.12.N
1. Evidenierea creanelor incerte
4118.A=4111.A

248.000

4118.B=4111.B

2.480.000

4118.C=4111.C

2.232.000

4118.D=4111.D

744.000

2. Constituirea ajustrilor pentru depreciere


A: 248.000x40%=99.200
B: 2.480.000x70%=1.736.000
C: 2.232.000x30%=669.600
D: 744.000x10%=74.400
TOTAL: 2.579.200
6814=491

2.579.200
59

CONTABILITATE FINANCIAR CONFORM REGLEMENTRILOR EUROPENE


SUPORT DE CURS LECT.UNIV.DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

N+1
1. ncasare creane incerte clienii A i B
5121=4118.A

248.000

5121=4118.B 1.785.000

31.12.N+1
1. Evidenierea creanelor devenite incerte n cursul exerciiului N+1
4118.E=4111.E

620.000

2. nregistrarea creanelor irecuperabile


B: 2.480.000-1.785.000=695.000
D: 744.000
%=4118.B

695.000

654

560.484

4427

134.516

%=4118.D

744.000

654

600.000

4427

144.000

3. Analiza i modificarea ajustrilor pentru depreciere


A: ajustare existent 99.200, ajustare necesar 0: de reluat 99.200
B: ajustare existent 1.736.000, ajustare necesar 0: de reluat 1.736.000
C: ajustare existent 669.600, ajustare necesar 2.232.000x20%=446.400: de reluat 223.200
D: ajustare existent 74.400, ajustare necesar 0: de reluat 74.400
E: ajustare necesar 620.000x90%=558.000: de constituit 558.000
491=7814

2.132.800

6814=491

558.000

60

CONTABILITATE FINANCIAR CONFORM REGLEMENTRILOR EUROPENE


SUPORT DE CURS LECT.UNIV.DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

2.4. Cesiunea de crean


Creanele incerte se nregistreaz distinct n contabilitate (contul 4118 Clieni inceri sau n litigiu
sau n conturi analitice ale conturilor de creane, pentru alte creane dect clienii). Scoaterea din
eviden a unei creane poate fi efectuat i prin cedarea acesteia ctre un alt creditor. Potrivit
reglementrilor contabile, creanele preluate prin cesionare se evideniaz n contabilitate la costul
de achiziie (articol contabil 461 Debitori diveri = 462 Creditori diveri). Valoarea nominal a
creanelor astfel preluate se evideniaz n afara bilanului (contul 809 Creane preluate prin
cesionare).
n cazul achiziiei unui portofoliu de creane, costul de achiziie se aloc pentru fiecare crean
astfel preluat.
n cazul n care cesionarul recupereaz de la debitorul preluat o sum mai mare dect costul de
achiziie al creanei fa de acesta, diferena dintre suma ncasat i costul de achiziie se
nregistreaz la venituri (contul 758 Alte venituri din exploatare/analitic distinct) la data ncasrii.
n cazul n care cesionarul cedeaz creana fa de debitorul preluat, acesta recunoate n
contabilitate la data cedrii:
a) o cheltuial (contul 654 Pierderi din creane i debitori diveri), dac costul de achiziie al
creanei cedate este mai mare dect preul de cesiune al acesteia; sau
b) un venit (contul 758 Alte venituri din exploatare/analitic distinct), dac preul de cesiune al
creanei cedate este mai mare dect costul de achiziie al acesteia."
Conform Codului Fiscal:
Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile
efectuate n scopul realizrii de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative
n vigoare. n acest sens sunt cheltuieli efectuate n scopul realizrii de venituri impozabile i
cheltuielile reprezentnd valoarea creanelor comerciale nstrinate, potrivit legii.
APLICAIA 6. S.C. X S.A. vinde ctre S.C. Y S.A. la data de 10 ianuarie 2009 mrfuri n valoare de
100.000 lei. Conform clauzelor contractuale, plata contravalorii mrfurilor de ctre S.C. Y S.A. se va
face pn cel trziu la 30 decembrie 2009. ntruct S.C Y. se confrunt cu anumite probleme financiare,
aceasta nu a efectuat nicio plat ctre S.C. X S.A. pn la data scadent prevzut n contract. La
nceputul anului 2010, tribunalul emite o sentin de intrare a S.C Y S.A. n procedur de insolven, iar
la data de 1 mai 2010 entitatea S.C. X S.A. ncheie un contract de cesiune de crean cu entitatea S.C.
Z S.A., entitate specializat n recuperarea creanelor. n urma contractului de cesiune de crean,
toate drepturile i obligaiile S.C. X S.A. sunt preluate de S.C. Z S.A. Potrivit contractului de cesiune
de crean, preul cesiunii este de 90.000 lei. Entitatea S.C. Y. i-a dat acordul privind nelegerea
dintre cesionar i cedent.
Contabilizarea operaiunilor la entitatea S.C. X S.A cedent
- nregistrarea n contabilitate a operaiunii de vnzare a mrfurilor n data de 10 ianuarie 2009:
4111 = %
707
4427

124.000
100.000
24.000

- La data de 31 decembrie 2009, cu ocazia inventarului, se evalueaz creana la valoarea


probabil de ncasare i se nregistreaz n contabilitate o ajustare pentru depreciere la ntreaga
61

CONTABILITATE FINANCIAR CONFORM REGLEMENTRILOR EUROPENE


SUPORT DE CURS LECT.UNIV.DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

valoare a acesteia. Pe baza analizei efectuate de experi i juriti, se apreciaz c, avnd n vedere
problemele financiare ale clientului S.C. Y S.A., valoarea probabil de ncasare a creanei este
zero. n consecin, se decide reflectarea n contabilitate a unei ajustri provizorii la nivelul ntregii
valori a creanei:
4118=4111
6814=491

124.000
124.000

- La data de 01 mai 2010, entitatea S.C. X S.A. nregistreaz n contabilitate cesiunea de crean:
% =4118
461.Z
654

124.000
90.000
34.000

491=7814

124.000

Contabilizarea operaiunilor la entitatea S.C. Z S.A. cesionar


- Preluarea creanei, conform contractului de cesiune de crean, de la entitatea S.C. X S.A.:
461.Y= 462.X 90.000
- n continuare, creana este urmrit de S.C. Z S.A. i, n funcie de evoluia situaiei financiare a S.C.
X S.A., se constituie ajustri pentru depreciere n contabilitatea entitii care a preluat creana,
astfel:
6814=496

2.5. Salariai
Contabilitatea decontrilor cu personalul cuprinde drepturile salariale, sporurile, adaosurile,
premiile din fondul de salarii, indemnizaiile pentru concediile de odihn, precum i cele pentru
incapacitate temporar de munc, pltite din fondul de salarii, primele reprezentnd participarea
personalului la profit, acordate potrivit legii, i alte drepturi n bani i/sau n natur datorate de
entitate personalului pentru munca prestat.
n vederea nregistrrii primelor reprezentnd participarea personalului la profit, acordate potrivit
legii, o entitate recunoate ca provizion costul previzionat al acestora atunci i numai atunci cnd:
a) entitatea are o obligaie legal sau implicit de a face astfel de pli ca rezultat al evenimentelor
anterioare; i
b) poate fi fcut o estimare cert a obligaiei.
O obligaie curent exist atunci, i numai atunci, cnd entitatea nu are o alt alternativ realist
dect s efectueze aceste pli.
n situaiile financiare ale exerciiului pentru care se propun prime reprezentnd participarea
personalului la profit, contravaloarea acestora se reflect sub form de provizion, cheltuiala
62

CONTABILITATE FINANCIAR CONFORM REGLEMENTRILOR EUROPENE


SUPORT DE CURS LECT.UNIV.DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

rezultnd din serviciul angajatului. Provizionul urmeaz a fi reluat n exerciiul financiar n care se
acord aceste prime.
Ca urmare, n exerciiul financiar pentru care se propune acordarea de prime reprezentnd
participarea personalului la profit se reflect n contabilitate constituirea unui provizion la nivelul
sumelor estimate reprezentnd sumele brute cuvenite salariailor, astfel:
6812=1518
n exerciiul financiar ulterior, n care se acord primele, n contabilitate se evideniaz:
- primele reprezentnd participarea personalului la profit, acordate potrivit legii:
643=424
i concomitent:
- se reia la venituri provizionul constituit la nivelul sumelor estimate reprezentnd sumele brute
cuvenite salariailor:
1518=7812
- plata primelor reprezentnd participarea personalului la profit:
424=5311/5121

n contabilitate se nregistreaz distinct alte drepturi i avantaje care, potrivit legislaiei n vigoare,
nu se suport din fondul de salarii (masa cald, alimente antidot etc.), precum i alte drepturi
acordate potrivit legii.
Drepturile de personal neridicate n termenul legal se nregistreaz ntr-un cont distinct, pe
persoane.
Reinerile din salariile personalului pentru cumprri cu plata n rate, chirii sau pentru alte obligaii
ale salariailor, datorate terilor (popriri, pensii alimentare i altele), se efectueaz numai n baza
unor titluri executorii sau ca urmare a unor relaii contractuale.
Sumele datorate i neachitate personalului (concediile de odihn i alte drepturi de personal),
respectiv eventualele sume care urmeaz s fie ncasate de la acesta, aferente exerciiului n curs, se
nregistreaz ca alte datorii i creane n legtur cu personalul.
Debitele provenite din avansuri de trezorerie nedecontate, din distribuiri de uniforme i
echipamente de lucru, precum i debitele provenite din pagube materiale, amenzile i penalitile
stabilite n baza unor hotrri ale instanelor judectoreti, i alte creane fa de personalul entitii
se nregistreaz ca alte creane n legtur cu personalul.
Beneficiile sub forma aciunilor proprii ale entitii (sau alte instrumente de capitaluri proprii),
acordate angajailor sunt nregistrate distinct (contul 644 "Cheltuieli cu remunerarea n instrumente
de capitaluri proprii"), n contrapartida conturilor de capitaluri proprii (de exemplu, contul 1068
"Alte rezerve", analitic distinct), la valoarea just a respectivelor instrumente de capitaluri proprii,
de la data acordrii acelor beneficii. Recunoaterea cheltuielilor aferente muncii prestate de angajai
are loc n momentul prestrii acesteia.
63

CONTABILITATE FINANCIAR CONFORM REGLEMENTRILOR EUROPENE


SUPORT DE CURS LECT.UNIV.DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

Data acordrii beneficiilor reprezint data la care entitatea i angajaii beneficiari ai respectivelor
instrumente neleg i accept termenii i condiiile tranzaciei, cu meniunea c, dac respectivul
acord face obiectul unui proces de aprobare ulterioar (de exemplu, de ctre acionari), data
acordrii beneficiilor este data la care este obinut respectiva aprobare.
Pentru instrumentele de capitaluri proprii acordate care intr n drepturi imediat, la data acordrii
beneficiilor, angajailor nu li se cere s finalizeze o perioad specificat de servicii nainte de a avea
dreptul necondiionat asupra respectivelor instrumente de capitaluri proprii i, n absena unei
dovezi privind contrariul, entitatea va considera c serviciile prestate n schimbul instrumentelor de
capitaluri proprii au fost deja primite. n acest caz, cheltuielile aferente se nregistreaz integral, la
momentul respectiv, n contrapartid cu conturile de capitaluri proprii.
Pentru instrumentele de capitaluri proprii acordate, care intr n drepturi numai dup ndeplinirea de
ctre angajai a unei perioade specificate de servicii, cheltuielile aferente sunt nregistrate pe msura
prestrii serviciilor, pe parcursul perioadei pentru satisfacerea condiiilor de intrare n drepturi, n
contrapartid cu conturile de capitaluri proprii. Suma nregistrat drept cheltuieli va avea n vedere
estimarea numrului de instrumente de capitaluri proprii care vor intra n drepturi, iar aceast
estimare trebuie revizuit dac informaiile ulterioare indic faptul c numrul de instrumente de
capitaluri proprii preconizate a intra n drepturi este diferit fa de estimrile precedente, astfel nct,
la data intrrii n drepturi, estimarea respectiv s fie egal cu numrul de instrumente de capitaluri
proprii care intr n drepturi.
Contabilitatea decontrilor privind contribuiile sociale cuprinde obligaiile pentru contribuia la
asigurri sociale, contribuia la asigurri sociale de sntate i la constituirea fondului pentru
ajutorul de omaj.
Eventualele sume datorate sau care urmeaz s fie ncasate n perioadele urmtoare, aferente
exerciiului n curs, se nregistreaz ca alte datorii i creane sociale. Aici se cuprinde i contribuia
unitii la schemele de pensii facultative i la primele de asigurare voluntar de sntate.
Modele de nregistrri contabile privind contabilitatea salariilor:
-plata avansului salarial
425=5121/5311
-nregistrarea salariilor brute la sfritul lunii
641=421
-nregistrarea valorii brute a concediilor medicale suportate de angajator
641=423
-nregistrarea valorii brute a concediilor medicale suportate de Fondul Naional Unic al Asigurrilor
Sociale de Sntate (FNUASS)
431.FNUASS=423

64

CONTABILITATE FINANCIAR CONFORM REGLEMENTRILOR EUROPENE


SUPORT DE CURS LECT.UNIV.DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

-nregistrarea reinerilor angajatului reprezentnd contribuiile individuale la asigurrile sociale i


protecia social, impozitul pe veniturile de natur salarial, avansul salarial acordat, contributii
individuale la fondurile private de pensii, reineri din salarii datorate terilor
%=

421

4312 asigurri sociale (cas angajat)

423

4314 asigurri sociale de sntate angajat


4372 fond de omaj angajat
444 impozit pe veniturile de natur salarial
425 avansul salarial
4281 contribuii individuale la fondurile private de pensii
427 reineri din salarii datorate terilor

-nregistrarea contribuiei unitii la asigurrile sociale


6451=4311 cas angajator
-nregistrarea contribuiei unitii pentru asigurrile sociale de sntate
6453=4313
-nregistrarea contribuiei unitii la fondul de omaj
6452=4371
-nregistrarea contribuiei unitii la asigurrile pentru accidende de munc i boli profesionale
(fondul de risc pentru accidente de munc i boli profesionale - FRAMBP )
6451=431.FRAMBP
-nregistrarea contribuiei unitii la asigurrile pentru concedii medicale i indemnizaii de asigurri
sociale de sntate
6453=431.FNUASS
-nregistrarea contribuiei unitii la fondul pentru garantarea creanelor salariale (FGCS)
6452=437.FGCS
-plata salariilor nete
% =5121/5311
421
423
65

CONTABILITATE FINANCIAR CONFORM REGLEMENTRILOR EUROPENE


SUPORT DE CURS LECT.UNIV.DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

-nregistrarea drepturilor de personal neridicate


421 sau/si 423=427
-nregistrarea facturii privind tichetele de mas achiziionate
% = 401
5328 numrul de tichete de mas x valoarea nominal
628 servicii de imprimare tichete de mas
4426 tva aferent serviciilor de imprimare tichete de mas
-nregistrarea acordrii tichetelor de mas
642=5328

2.6. Bugetul de stat


n cadrul decontrilor cu bugetul statului i fondurile speciale se cuprind: impozitul pe profit/venit,
taxa pe valoarea adugat, impozitul pe venituri de natura salariilor, subveniile de primit, alte
impozite, taxe i vrsminte asimilate.
Impozitul pe profit/venit de plat trebuie recunoscut ca datorie n limita sumei nepltite.
Dac suma pltit depete suma datorat, surplusul trebuie recunoscut drept crean.
Impozitul pe profit, precum i celelalte impozite pentru care legislaia fiscal prevede efectuarea de
pli anticipate se reflect distinct n contabilitate, pe seama cheltuielilor i a conturilor de datorii,
cu evidenierea separat a achitrii contravalorii acestora.
Taxa pe valoarea adugat pentru achiziiile din Romnia i pentru livrrile de bunuri sau prestrile
de servicii efectuate n Romnia se determin i se nregistreaz n contabilitate potrivit legii.
Impozitul pe venituri de natura salariilor, care se nregistreaz n contabilitate, cuprinde totalul
impozitelor individuale, calculate potrivit legii.
La alte impozite, taxe i vrsminte datorate bugetului de stat sau bugetelor locale se cuprind:
accizele, impozitul pe cldiri, impozitul pe terenuri, vrsmintele din profitul net al regiilor
autonome, impozitul pe dividende, taxa asupra mijloacelor de transport, taxe pentru folosirea
terenurilor proprietate de stat i alte impozite i taxe. Acestea se defalc n contabilitatea analitic
pe feluri de impozite, taxe i vrsminte datorate bugetului de stat sau bugetelor locale.
Reflectarea n contabilitate a accizelor i fondurilor speciale incluse n preuri sau tarife se face pe
seama conturilor corespunztoare de datorii, fr a tranzita prin conturile de venituri i cheltuieli.
Subveniile primite sau de primit de ctre entitate se nregistreaz n contabilitate n conturi
distincte.
66

CONTABILITATE FINANCIAR CONFORM REGLEMENTRILOR EUROPENE


SUPORT DE CURS LECT.UNIV.DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

2.7. Ali teri


Contabilitatea decontrilor ntre entitile din cadrul grupului i cu acionarii/asociaii, cuprinde
operaiunile care se nregistreaz reciproc i n aceeai perioad de gestiune, att n contabilitatea
entitii debitoare, ct i a celei creditoare, precum i decontrile ntre acionari/asociai i entitate
privind capitalul social, dividendele cuvenite acestora, alte decontri cu acionarii/asociaii i, de
asemenea, conturile coparticipanilor referitoare la operaiunile efectuate n comun, n cazul
asocierilor n participaie.
Dividendele repartizate deintorilor de aciuni, propuse sau declarate dup data bilanului, precum
i celelalte repartizri similare efectuate din profit, nu trebuie recunoscute ca datorie la data
bilanului.
Cota-parte din profit ce se pltete, potrivit legii, fiecrui asociat constituie dividend.
Sumele depuse sau lsate temporar de ctre acionari/asociai la dispoziia entitii, precum i
dobnzile aferente, calculate n condiiile legii, se nregistreaz n contabilitate n conturi distincte.
Creanele/datoriile entitii fa de ali teri, alii dect personalul propriu, clienii i furnizorii, se
nregistreaz n conturile de debitori/creditori diveri.
Cheltuielile efectuate i veniturile realizate n exerciiul financiar curent, dar care privesc exerciiile
financiare urmtoare, se nregistreaz distinct n contabilitate, la cheltuieli n avans sau venituri n
avans, dup caz.
n aceste conturi se nregistreaz, n principal, urmtoarele cheltuieli i venituri: chirii, abonamente,
asigurri i alte cheltuieli efectuate anticipat, respectiv veniturile din chirii, abonamente i alte
venituri aferente perioadelor sau exerciiilor urmtoare.
Operaiunile care nu pot fi nregistrate direct n conturile corespunztoare, pentru care sunt necesare
clarificri ulterioare, se nregistreaz, provizoriu, n contul 473 "Decontri din operaii n curs de
clarificare". Sumele nregistrate n acest cont trebuie clarificate de ctre entitate ntr-un termen de
cel mult trei luni de la data constatrii.
Pentru deprecierea creanelor din conturile de clieni, decontri n cadrul grupului i debitori, cu
ocazia inventarierii la sfritul exerciiului financiar, se reflect ajustri pentru depreciere.

67

CONTABILITATE FINANCIAR CONFORM REGLEMENTRILOR EUROPENE


SUPORT DE CURS LECT.UNIV.DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

3. INVESTIII PE TERMEN SCURT


Investiiile financiare pe termen scurt se evideniaz n contabilitate n conturile din grupa 50
Investiii pe termen scurt. Investiiile financiare pe termen scurt cuprind:
- aciuni deinute (pe termen scurt) la entitile afiliate
- alte investiii pe termen scurt, care reprezint obligaiunile emise i rscumprate, obligaiunile
achiziionate, aciuni achiziionate i deinute la alte entiti dect cele afiliate, efectele de ncasat,
efectele remise spre scontare, depozite bancare pe termen scurt.
Contravaloarea aciunilor pe termen scurt primite cu titlu gratuit se nregistreaz n contrapartid cu
contul 768 "Alte venituri financiare".
3.1. Evaluarea investiiilor financiare pe termen scurt
A. Evaluarea iniial
La intrarea n entitate investiiile financiare pe termen scurt se evalueaz la costul de achiziie, prin
care se nelege preul de cumprare sau la valoarea stabilit potrivit contractelor.
n cazul valorilor mobiliare pe termen scurt admise la tranzacionare pe o pia reglementat,
costul de achiziie nu include costurile de tranzacionare direct atribuibile achiziiei lor, aceste costuri
fiind nregistrate n conturile de cheltuieli corespunztoare.
n cazul valorilor mobiliare pe termen scurt care nu sunt admise la tranzacionare pe o pia
reglementat, costul de achiziie include i costurile de tranzacionare direct atribuibile achiziiei lor.
B. Evaluarea la data bilanului
Valorile mobiliare pe termen scurt admise la tranzacionare pe o pia reglementat se evalueaz la
valoarea de cotaie din ultima zi de tranzacionare. Eventualele diferene favorabile sau
nefavorabile, care rezult adin evaluarea acestora, se nregistreaz la venituri sau cheltuieli financiare
(contul 768 ,,Alte venituri financiare sau 668 ,,Alte cheltuieli financiare, dup caz).
Valorile mobiliare pe termen scurt care nu sunt admise la tranzacionare pe o pia reglementat se
evalueaz la costul de achiziie sau valoarea conform contractului, mai puin eventualele ajustri
pentru pierdere de valoare. Ajustrile pentru pierderea de valoare se reflect la sfritul exerciiului
financiar, cu ocazia inventarierii, pe seama cheltuielilor. La sfritul fiecrui exerciiu financiar,
ajustrile pentru pierderile de valoare reflectate se suplimenteaz, diminueaz sau anuleaz, dup caz.
La ieirea din entitate a investiiilor pe termen scurt, eventualele ajustri pentru pierderi de valoare se
anuleaz.
C. Evaluarea la ieirea din entitate
La ieirea din gestiune a investiiilor pe termen scurt se utilizeaz una din metodele urmtoare:
- FIFO metoda primul intrat primul ieit;
- CMP metoda costului mediu ponderat;
- LIFO metoda ultimul intrat primul ieit.
n cazul vnzrii investiiilor financiare pe termen scurt are loc o abatere de la principiul
necompensrii, fiind permis recunoaterea direct a ctigului sau a pierderii din cesiune (n
conturile 7642 Ctiguri din investiii pe termen scurt cedate, respectiv 6642 Pierderi din investiii pe
termen scurt cedate).
APLICAIA 1. Societatea Gama efectueaz tranzacii de vnzare i cumprare de titluri pe piaa
financiar, astfel:
- n 15.01.2010 cumpr 100 titluri A la un pre de pia de 1.000 lei fiecare;
- n 12.03.2010 cumpr 150 titluri A la un pre de pia de 1.050 lei fiecare;
- n 25.04.2010 vinde 125 titluri A la un pre de pia de 1.060 lei fiecare;
- n 30.06.2010 cumpr 50 titluri A la un pre de pia de 1.020 lei fiecare;
- n 14.08.2010 vinde 150 titluri A la un pre de pia de 1.070 lei fiecare.
68

CONTABILITATE FINANCIAR CONFORM REGLEMENTRILOR EUROPENE


SUPORT DE CURS LECT.UNIV.DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

Metoda FIFO
15.01.2010 Achiziie 100 aciuni
5081=462

100.000

Rezult stoc:
100 aciuni x 1.000
12.03.2010 Achiziie 150 aciuni
5081=462

157.500

Rezult stoc:
100 aciuni x 1.000
150 aciuni x 1.050
25.04.2010 Vnzare 125 aciuni
Pre de vnzare: 125x1.060=132.500
Cost de achiziie: (100x1.000)+(25x1.050)=126.250
Ctig: 132.500-126.250=6.250
461=

%
5081
7642

132.500
126.250
6.250

Rezult stoc:
125 aciuni x 1.050
30.06.2010 Achiziie 50 aciuni
5081=462

51.000

Rezult stoc:
125 aciuni x 1.050
50 aciuni x 1.020
14.08.2010 Vnzare 150 aciuni
Pre de vnzare: 150x1.070=160.500
Cost de achiziie: (125x1.050)+(25x1.020)=156.750
Ctig: 160.500-156.750=3.750
461=

%
5081
7642

160.500
156.750
3.750

Rezult stoc:
25 aciuni x 1.020
Obs. TEM: utilizarea metodelor CMP i LIFO.
APLICAIA 2. S.C. X S.A. achiziioneaz, la data de 1 iulie 2010, obligaiuni de stat cu scadena
la 9 luni, n valoare de 200.000 lei. Dobnda este de 30% pe an. Plata se efectueaz prin contul bancar.
n cursul anului 2010, n contabilitate se evideniaz:
1. Cumprarea obligaiunilor de stat la 01.07.2010
506=462 200.000
462=5121 200.000
2. Evidenierea dobnzii cuvenite pentru perioada iulie-decembrie la 31.12.2010 (30% x 200.000 x 1/2
= 30.000 lei)
5088=766

30.000
69

CONTABILITATE FINANCIAR CONFORM REGLEMENTRILOR EUROPENE


SUPORT DE CURS LECT.UNIV.DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

n cursul anului 2011, n contabilitate se evideniaz:


1. Cedarea obligaiunilor la scaden (31.03.2011)
5088=766
15.000
(30%x200.000x3/12)
461=506

200.000

5121=5088
5121=461

45.000
200.000

APLICAIA 3. Societatea comercial A cumpr 1.000 aciuni emise de societatea B la un cost de


achiziie de 6.000 um pentru care achit 60% din valoare prin virament bancar la data cumprrii
(ianuarie N). Restul de 40% urmeaz s se achite dup 4 luni, n mai N. Dup 6 luni de la dobndire
societatea A vinde jumtate din aciunile deinute la un pre de 6.500 um/aciune. La 31.12.N cursul
unei aciuni este de 5.900 um.
1. Achiziia aciunilor n ianuarie N
5081=%
462
5092

6.000.000
1.000x6.000x60%=3.600.000
1.000x6.000x40%=2.400.000

462=5121

3.600.000

2. Achitarea restului de 40% din valoarea aciunilor n mai N


5092=5121

2.400.000

3. Vnzarea a 500 de aciuni n iulie N


461=

%
5081
7642

500x6.500=3.250.000
500x6.000=3.000.000
250.000

4. Evaluarea aciunilor deinute la 31.12.N


668=5081
50.000
500x(6.000-5.900)
Obs.: Dac aciunile nu sunt cotate:
6864=598

50.000

APLICAIA 4. Se achiziioneaz 200 de aciuni a 10.000 um/aciune emise de o societate


comercial X, plata efectundu-se ulterior. Aciunile sunt cotate la burs. Achiziionarea acestor
aciuni ocazioneaz cheltuieli n numerar n sum de 50.000 um. Ulterior se negociaz la bursa
de valori n vederea vnzrii a 100 de aciuni la un curs de 12.000 um/aciune.
1. Achiziia aciunilor
5081=462
2.000.000
(200 aciuni x10.000)
2. Plata cheltuielilor accesorii
668/622=5121 50.000
70

CONTABILITATE FINANCIAR CONFORM REGLEMENTRILOR EUROPENE


SUPORT DE CURS LECT.UNIV.DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

3. Plata ulterioar a aciunilor


462=5121

2.000.000

4. Vnzarea aciunilor la burs


5121/461= %
5081
7642

100x12.000=1.200.000
100x10.000=1.000.000
200.000

APLICAIA 5. Se rscumpr de la acionari 1.000 de aciuni a 10.000 um/aciune. Plata se


face n numerar. Ulterior (peste o lun) se revnd 200 de aciuni la un pre de vnzare de 15.000
um/aciune, ncasarea efectundu-se prin banc i se anuleaz 50 de aciuni rscumprate de la
acionari, valoarea nominal a unei aciuni fiind de 8.000 um.
1. Rscumprarea aciunilor
1091=5311 10.000.000
(1.000 aciuni x 10.000)
2. Vnzarea aciunilor proprii
5121= %
1091
141

200x15.000=3.000.000
200x10.000=2.000.000
1.000.000

3. Anularea aciunilor proprii


%=1091
1012
149

50x10.000=500.000
50x8.000=400.000
100.000

3.2. nregistrarea diferenelor de curs valutar aferente depozitelor pe termen scurt n


valut
Depozitele bancare pe termen scurt n valut se nregistreaz la constituire la cursul de schimb valutar
comunicat de Banca Naional a Romniei, de la data operaiunii de constituire. Lichidarea
depozitelor constituite n valut se efectueaz la cursul de schimb valutar comunicat de Banca
Naional a Romniei, de la data operaiunii de lichidare. Diferenele de curs valutar ntre cursul de
la data constituirii sau cursul la care sunt nregistrate n contabilitate i cursul Bncii Naionale a
Romniei de la data lichidrii depozitelor bancare se nregistreaz la venituri sau cheltuieli din
diferene de curs valutar, dup caz. La sfritul exerciiului, depozitele pe termen scurt n valut
sunt evaluate ca orice element monetar n valut, genernd diferene de curs valutar.
APLICAIA 6. S.C. Y S.A. constituie un depozit n data de 1 februarie 2010 n sum de 10.000 euro,
cu scadena la 31 iulie 2010. La data constituirii depozitului, cursul de schimb valutar este de 4,1220
lei/euro (corespunztor zilei de 29 ianuarie 2010, ultima zi bancar a lunii ianuarie 2010). n acest
exemplu, informaiile referitoare la cursul de schimb al pieei valutare sunt luate cu titlu
exemplificativ. n acest sens, pe toat perioada evalurii, presupunem urmtoarele cursuri de schimb
valutar, cu meniunea c data de 29 ianuarie 2010, respectiv 26 februarie 2010, reprezint ultima zi
bancar din lunile respective:
Cursurile de schimb comunicate de BNR (disponibile)
29.01.2010: 4,1220
01.02.2010: 4,0805
26.02.2010: 4,1073
71

CONTABILITATE FINANCIAR CONFORM REGLEMENTRILOR EUROPENE


SUPORT DE CURS LECT.UNIV.DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

31.03.2010: 4,0958
30.04.2010: 4,1276
31.05.2010: 4,1792
30.06.2010: 4,2688
30.07.2010: 4,3690
1. Constituirea depozitului la data de 1 februarie 2010:
508=5124

10.000 euro x 4,1220=41.220 lei

La finele fiecrei luni, potrivit reglementrilor contabile aplicabile, entitatea evalueaz


disponibilitile n valut la cursul de schimb al pieei valutare, comunicat de Banca Naional a
Romniei din ultima zi bancar a lunii n cauz. Diferenele de curs se nregistreaz n contabilitate la
venituri sau cheltuieli din diferene de curs valutar, dup caz.
2. Echivalentul n lei al depozitului la data de 28 februarie 2010, rezultat din evaluarea lunar, este de
41.073 lei (10.000 euro x 4,1073 lei/euro). Entitatea va reflecta n contabilitate evaluarea depozitului
bancar, respectiv diferenele nefavorabile de curs valutar n valoare de 147 lei [10.000 euro x
(4,1073 lei/euro-4,1220 lei/euro)]:
665=508

147 lei

3. Echivalentul n lei al depozitului la data de 31 martie 2010, rezultat din evaluarea lunar, este de
40.958 lei (10.000 euro x 4,0958 lei/euro). Entitatea va reflecta n contabilitate evaluarea depozitului
bancar, respectiv diferenele nefavorabile de curs valutar n valoare de 115 lei [10.000 euro x (4,0958
lei/euro-4,1073 lei/euro)]:
665=508

115 lei

4. Echivalentul n lei al depozitului la data de 30 aprilie 2010, rezultat din evaluarea lunar, este de
41.276 lei (10.000 euro x 4,1276 lei/euro). Entitatea va reflecta n contabilitate evaluarea depozitului
bancar, respectiv diferenele favorabile de curs valutar n valoare de 318 lei [10.000 euro x (4,1276
lei/euro-4,0958 lei/euro)]:
508=765

318 lei

5. Echivalentul n lei al depozitului la data de 31 mai 2010, rezultat din evaluarea lunar, este de
41.792 lei (10.000 euro x 4,1792 lei/euro). Entitatea va reflecta n contabilitate evaluarea depozitului
bancar, respectiv diferenele favorabile de curs valutar n valoare de 516 lei [10.000 euro x (4,1792
lei/euro-4,1276 lei/euro)]:
508=765

516 lei

6. La data de 30 iunie 2010, potrivit reglementrilor contabile aplicabile, entitatea a evaluat depozitul
n sum de 10.000 euro, la cursul de schimb al pieei valutare, comunicat de Banca Naional a
Romniei din ultima zi bancar a lunii n cauz, respectiv la cursul din 30.06.2010 de 4,2688
lei/euro. nregistrarea diferenelor favorabile de curs valutar la data de 30 iunie 2010 n valoare de
896 lei [10.000 euro x (4,2688 lei/euro-4,1792 lei/euro)]:
508=765

896 lei

7. La data de 31.07.2010 are loc lichidarea depozitului, la cursul de schimb valutar de la data efecturii
operaiunii de 4,3690 lei/euro (cursul de schimb al pieei valutare, comunicat de Banca Naional a
Romniei, din ultima zi bancar anterioar operaiunii, respectiv cursul din 30.07.2010). Cu ocazia
lichidrii depozitelor pe termen scurt n valut se nregistreaz i diferenele de curs valutar
corespunztoare:
5124= % 10.000 euro x 4,3690=43.690 lei
508
10.000 euro x 4,2688=42.688 lei
765
10.000 euro x (4,3690-4,2688)=1.002 lei
72

CONTABILITATE FINANCIAR CONFORM REGLEMENTRILOR EUROPENE


SUPORT DE CURS LECT.UNIV.DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

4. TREZORERIE
4.1. Reguli generale
Contabilitatea trezoreriei asigur evidena existenei i micrii cecurilor de ncasat,
disponibilitilor n conturi la bnci sau casierie, acreditivelor, avansurilor de trezorerie i altor
valori de trezorerie.
Momentul
evalurii

Data
tranzaciei

Evaluarea
lunar (la
sfritul
fiecrei luni)

nchiderea
exerciiului
financiar
(data
bilanului)

Prevederi privind evaluarea disponibilitilor n valut


O tranzacie n valut trebuie nregistrat iniial la cursul de schimb valutar, comunicat de
Banca Naional a Romniei, de la data efecturii operaiunii. Operaiunile privind ncasrile i
plile n valut se nregistreaz n contabilitate la cursul de schimb valutar, comunicat de Banca
Naional a Romniei, de la data efecturii operaiunii.
Prin curs de schimb de la data efecturii operaiunii se nelege cursul de schimb al pieei
valutare, comunicat de Banca Naional a Romniei, din ultima zi bancar anterioar
operaiunii, disponibil ca informaie la momentul efecturii operaiunii (ncasare, plat,
emitere de documente).
Operaiunile de vnzare-cumprare de valut, inclusiv cele derulate n cadrul contractelor
cu decontare la termen, se nregistreaz n contabilitate la cursul utilizat de banca
comercial la care se efectueaz licitaia cu valut, fr ca acestea s genereze n
contabilitate diferene de curs valutar.
Cursul valutar utilizat pentru evaluarea lunar a disponibilitilor n valut i a altor
valori de trezorerie, cum sunt titluri de stat n valut, acreditive i depozite n valut este
cursul de schimb al pieei valutare, comunicat de Banca Naional a Romniei din ultima zi
bancar a lunii n cauz.
Diferenele de curs nregistrate se recunosc n contabilitate la venituri sau cheltuieli din
diferene de curs valutar, dup caz.
Conturi utilizate:
765 Venituri din diferene de curs valutar
665 Cheltuieli din diferene de curs valutar
Cursul valutar utilizat pentru evaluarea i prezentarea n situaiile financiare anuale a
disponibilitilor n valut i altor elemente asimilate, cum sunt acreditivele i depozitele
bancare este cursul de schimb valutar, comunicat de Banca Naional a Romniei i valabil la
data ncheierii exerciiului financiar
Diferenele de curs valutar, favorabile sau nefavorabile, care rezult n urma evalurii
disponibilitilor n valut se nregistreaz la venituri sau cheltuieli din diferene de curs
valutar, dup caz.
Conturi utilizate:
765 Venituri din diferene de curs valutar
665 Cheltuieli din diferene de curs valutar

4.2. Disponibiliti bneti


Disponibilitile bneti n conturi la bnci i n casierie reprezint active curente ale unei entiti i
sunt reflectate n contabilitate cu ajutorul conturilor din Clasa 5 - Conturi de trezorerie. Operaiunile
financiare n lei sau n valut se efectueaz cu respectarea regulamentelor emise de Banca Naional a
Romniei i a altor reglementri emise n acest scop.
Conturile curente la bnci se dezvolt n analitic pe fiecare banc. Dobnzile de ncasat, aferente
disponibilitilor aflate n conturi la bnci, se nregistreaz distinct n contabilitate, fa de cele de
73

CONTABILITATE FINANCIAR CONFORM REGLEMENTRILOR EUROPENE


SUPORT DE CURS LECT.UNIV.DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

pltit, aferente creditelor acordate de bnci n conturile curente, precum i cele aferente creditelor
bancare pe termen scurt. Dobnzile de pltit i cele de ncasat, aferente exerciiului financiar n
curs, se nregistreaz la cheltuieli financiare sau venituri financiare, dup caz.
Contabilitatea disponibilitilor aflate n bnci sau casierie i a micrii acestora, ca urmare a
ncasrilor i plilor efectuate, se ine distinct n lei i n valut.
APLICAIA 1. O entitate are de pltit o factur extern n valoare de 1.039 euro, data scadent
fiind 30 aprilie 2010. Neavnd disponibil suficient n contul deschis n euro, entitatea particip cu lei
la o licitaie valutar pentru a cumpra suma de 1.039 euro. La sfritul operaiunilor de vnzare,
respectiv cumprare de valut, extrasele de cont prezint urmtoarele date:
- suma cu care se particip la licitaie 4.385,52 lei, comision 30 lei;
- cursul de schimb valutar stabilit de banca comercial pentru licitaie este de 4,2209 lei/euro.
nregistrarea n contabilitate a operaiunilor:
1. Participarea cu lei la licitaia de cumprare de valut:
%=
581/5125
627

5121

4.415,52 lei
4.385,52 lei
30,00 lei

2. Cumprarea de valut, suma n lei necesar fiind 4.385,52 lei (1.039 euro x 4,2209 lei/euro), la
cursul de schimb al bncii la care s-a fcut licitaia:
5124=581/5125

4.385,52 lei

Se observ c aceste operaiuni nu genereaz n contabilitate nicio diferen de curs valutar,


nregistrrile efectundu-se n baza extraselor de cont emise de banc, la cursul de schimb utilizat de
banca comercial n ziua respectiv. n extrasul de cont n valut apar sumele n valut.
APLICAIA 2. La nceputul zilei de 31.03.2010, o entitate are n contul curent un disponibil de
5.000 euro, evideniai la un curs valutar de 4,0682 lei/euro. n cursul zilei de 31.03.2010 presupunem
c entitatea efectueaz urmtoarele operaiuni:
1) plata unui furnizor: 4.000 euro, la cursul de schimb valutar de la data efecturii operaiunii de
4,0729 lei/euro. Datoria este nregistrat n contabilitate la un curs de 4,0100 lei/euro.
2) ncasarea unui client: 1.500 euro, la cursul de schimb valutar de la data efecturii operaiunii de
4,0729 lei/euro. Creana este nregistrat n contabilitate la un curs de 4,0011 lei/euro.
3) rambursarea unui credit bancar pe termen scurt: 1.400 euro la cursul de schimb valutar de la
data efecturii operaiunii de 4,0729 lei/euro. Creditul este nregistrat n contabilitate la un curs de
4,0030 lei/euro.
Cursul de schimb al pieei valutare, comunicat de Banca Naional a Romniei, din ultima zi
bancar anterioar operaiunii, respectiv din data de 30.03.2010, este de 4,0729 lei/euro.
Informaiile referitoare la cursul de schimb al pieei valutare sunt luate cu titlu exemplificativ.
n acest sens, pe toat perioada evalurii, presupunem urmtoarele cursuri de schimb valutar:
Cursurile de schimb comunicate de BNR (considerate cu titlu exemplificativ):
26.02.2010: 4,0682
30.03.2010: 4,0729
31.03.2010: 4,0958
n perioada 01.03.2010-30.03.2010 nu s-au efectuat operaiuni prin contul curent bancar n valut.
nregistrarea n contabilitate, n data de 31.03.2010 a operaiunilor menionate:
1.Plata furnizorului la cursul de schimb valutar de la data efecturii operaiunii, de 4,0729 lei/euro
(cursul de schimb al pieei valutare, comunicat de Banca Naional a Romniei, din ultima zi
bancar anterioar operaiunii, respectiv cursul din 30.03.2010): 4.000 euro x 4,0729 lei/euro =
16.292 lei. Stingerea datoriei existente: 4.000 euro x 4,0100 lei/euro = 16.040 lei
74

CONTABILITATE FINANCIAR CONFORM REGLEMENTRILOR EUROPENE


SUPORT DE CURS LECT.UNIV.DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

% = 5124
401
665

16.292 lei
16.040 lei
252 lei

2)ncasarea clientului la cursul de schimb valutar de la data efecturii operaiunii de 4,0729 lei/euro,
respectiv cursul din 30.03.2010: 1.500 euro x 4,0729 lei/euro = 6.109 lei. Stingerea creanei existente:
1.500 euro x 4,0011 lei/euro = 6.002 lei
5124= %
4111
765

6.109 lei
6.002 lei
107 lei

3.Rambursarea creditului la cursul de schimb valutar de la data efecturii operaiunii de 4,0729


lei/euro (cursul de schimb al pieei valutare, comunicat de Banca Naional a Romniei, din ultima zi
bancar anterioar operaiunii, respectiv cursul din 30.03.2010): 1.400 euro x 4,0729 lei/euro = 5.702
lei. Stingerea datoriei existente: 1.400 euro x 4,0030 = 5.604 lei
% = 5124
5191
665

5.702 lei
5.604 lei
98 lei

La data de 31.03.2010, situaia contului 5124 Conturi la bnci n valut, n lei i n valut, se
prezint astfel:
-sold euro: 1.100
-sold lei: 4.456
La finele lunii martie, potrivit reglementrilor contabile aplicabile, entitatea evalueaz disponibilitile
n valut la cursul de schimb al pieei valutare, comunicat de Banca Naional a Romniei din ultima
zi bancar a lunii n cauz, respectiv la cursul din 31.03.2010 de 4,0958 lei/euro. Diferenele de curs
nregistrate n valoare de 49 lei [(1.100 euro x 4,0958 lei/euro)4.456 lei] se recunosc n contabilitate
la venituri din diferene de curs valutar, astfel:
5124=765

49 lei

4.3. Avansuri de trezorerie n valut


APLICAIA 3. Se acord un avans de trezorerie unui salariat care se deplaseaz n strintate.
Avansul acordat este de 5.000 euro. Cursul valutar la data acordrii avansului a fost de 4,0000
lei/euro. La ntoarcerea din delegaie salariatul justific avansul astfel: transport 1.000 euro, cazare
3.000 euro, diurn 500 euro. Cursul n momentul justificrii avansului a fost de 4,1000 lei/euro.
Restul de 500 euro nejustificai sunt depui n casierie, cursul de la data depunerii fiind de 4,0500
lei/euro.
1. Acordarea avansului: 5.000 euro x 4,0000=20.000 lei
542=5314

20.000 lei

2. Justificarea avansului
625=542

3.500 euro x 4,1000=14.350 lei

624=542

1.000 euro x 4,1000=4.100 lei

Total 4.500 euro:


-la data acordrii: 4.500 euro x 4,0000=18.000 lei
-la data justificrii: 4.500 euro x 4,1000=18.450 lei
Diferen de curs valutar favorabil 450 lei
542=765

450 lei

Obs.: Se poate utiliza si cursul de schimb de la data efecturii operaiunilor (data documentelor de
cazare, transport etc.).
75

CONTABILITATE FINANCIAR CONFORM REGLEMENTRILOR EUROPENE


SUPORT DE CURS LECT.UNIV.DR. GUINEA FLAVIUS-ANDREI

3. Depunerea sumelor nejustificate


5314= %
542
765

500x4,0500=2.025 lei
500x4,0000=2.000 lei
25 lei

Obs.: Dac ce 500 euro se restituie dup 30 de zile de la termenul limit se calculeaz i se
nregistreaz penalizri de 5% pe zi de ntrziere, innd cont de cursul existent la data restituirii de
4,1500 lei/euro.
5314= %
542
765

500x4,1500=2.075 lei
500x4,0000=2.000 lei
75 lei

Valoarea imputaiei: 2.075x5%x30=3.112,50 lei


4282=7581

3.112,50 lei

76