Sunteți pe pagina 1din 73

Politici i opiuni contabile

Conf.univ.dr. Ctlina Gorgan

ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE


FACULTATEA DE CONTABILITATE I INFORMATIC DE GESTIUNE
NVMNT LA DISTAN - ID

Curs de Politici i opiuni contabile

Conf. univ. dr. Ctlina Gorgan

2015

Politici i opiuni contabile

Conf.univ.dr. Ctlina Gorgan

ACADEMIA DE STUDII ECOMOMICE BUCURETI


Facultatea de Contabilitate i Informatic de Gestiune

POLITICI I OPIUNI CONTABILE


Anul universitar 2015-2016
Obiectivele cursului:
1) S nelegei necesitatea fundamentrii politicilor contabile la nivelul ntreprinderilor;
2) S stabilii delimitri ntre politicile contabile, estimrile contabile i opiunile contabile;
3) S selectai i s aplicai politicile i opiunile contabile n recunoaterea, evaluarea i
prezentarea n cadrul situaiilor financiare ale activelor i datoriilor, utiliznd
raionamentul profesional;
4) S analizai impactul politicilor contabile asupra situaiilor financiare.

Structura cursului:
Capitolul 1 Delimitri privind politicile contabile, estimarile contabile i opiunile contabile;
Capitolul 2 Politici contabile de recunoatere, evaluare i prezentare n situaiile financiare ale
activelor;
Capitolul 3 Politici contabile de recunoatere, evaluare i prezentare n situaiile financiare ale
datoriilor.
Bibliografie:
1) N. Feleag, L. Feleag, N. Albu, S. Bunea, M. Scrin, N. Coman, M. Grbin, C.
Gorgan, M. C. Morariu, P. Diaconu,V. Avram - Politici i opiuni contabile, Editura
InfoMega, 2008
2) N.Feleag, L.Malciu Politici i opiuni contabile, Editura Economic, 2002
3) Teste online pentru evaluarea cunostintelor disponibile pe platforma olka.ase.ro
4) N.Feleag, L. Malciu Recunoatere, evaluare i estimare n contabilitatea
internaional, Editura CECCAR, 2004
5) L. Feleag, N. Feleag - Contabilitate financiar o abordare european i internaional,
vol. 2, Editura Infomega, 2005
6) C. Gorgan - Convergena contabil internaional. Implicaii asupra raportrii
financiare, Editura ASE, Bucureti, 2013
7) Standardele Internaionale de Raportare Financiar
8) OMFP Nr. 1802/2014 pentru aprobarea Reglementrilor contabile privind situaiile
financiare anuale individuale i situaiile financiare anuale consolidate
9) OMFP Nr. 1286/2012 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu
Standardele internaionale de raportare financiar, aplicabile societilor comerciale ale
cror valori mobiliare sunt admise la tranzacionare pe o pia reglementat i OMFP
150/2015 privind modificarea i completarea Reglementrilor contabile conforme cu
Standardele internaionale de raportare financiar

Politici i opiuni contabile

Conf.univ.dr. Ctlina Gorgan

Capitolul 1 Delimitri privind politicile contabile,


estimrile contabile i opiunile contabile
1.1. Politicile contabile: definiie, clasificare, selectare, prezentare
La nivel internaional, sistemul de referin n ceea ce privete formularea i dezvoltarea
politicilor contabile de ntreprindere l constituie standardele internaionale de raportare
financiar (IFRS).
Dei toate standardele internaionale fac referire la politici contabile, IAS 1 Prezentarea
situaiilor financiare i IAS 8 Politici contabile, schimbri de estimri i erori sunt cele care
soluioneaz problemele conceptuale privind politicile contabile.
IAS 8 prescrie criteriile de selecie i de modificare a politicilor contabile, mpreun cu
tratamentul contabil i prezentarea informaiilor privind modificri de politici contabile,
modificri de estimri contabile i corectri ale erorilor.
Definiie
Politicile contabile sunt principiile, bazele, conveniile, regulile i practicile specifice
adoptate de o entitate la ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare (IAS 8.5). Deciziile
contabile pe care le ia ntreprinderea, de la producerea unei tranzacii sau unui alt eveniment i
pn la publicarea efectelor acesteia n situaiile financiare, au la baz o politica sau cel mai
adesea mai multe politici contabile.
Clasificare
n funcie de natura lor, politicile contabile se mpart n:
-politici contabile de recunoatere (exemple: politica de recunoatere a cheltuielilor de
dezvoltare, politica de recunoatere a activelor complexe, politica de recunoatere a
provizioanelor);
-politici contabile de evaluare (exemple: politica prin care imobilizrile corporale se evalueaz
la bilan la valoarea reevaluat, politica de a evalua stocurile la ieire prin metoda FIFO, bazele
de evaluare);
-politici contabile de prezentare a situaiilor financiare (exemple: politica de prezentare a
Contului de profit i pierdere dup natura, politica de prezentare a Situaiei fluxurilor de
trezorerie prin metoda direct, pentru fiecare categorie de imobilizri corporale trebuie
prezentat metoda de amortizare n situaiile financiare).
Selectarea i aplicarea politicilor contabile
Referenialul contabil internaional prezint soluii pentru majoritatea problemelor
contabile. IAS 8 stabilete o ierarhie a ndrumrilor contabile care trebuie respectate n
selectarea unei politici contabile de ctre managerii ntreprinderii care fac raportri n
conformitate cu standardele internaionale de raportare financiar:
- cnd exist un IFRS care se aplic n mod specific la o tranzacie sau la un alt eveniment,
politicile contabile aplicate acelei tranzacii sau acelui eveniment trebuie stabilite prin aplicarea
IFRS-ului (de exemplu: o ntreprindere achiziionez un program informatic, pentru
recunoaterea i evaluarea iniial va aplica IAS 38) (IAS 8.7). Dac ndrumrile care nsoesc
IFRS-urile (emise n vederea asistrii entitii la aplicarea dispoziiilor acestora) fac parte
integrant din IFRS-uri, aplicarea lor devine obligatorie. n situaia n care n cadrul ndrumrilor
este specificat c nu reprezint o parte integrant a IFRS-urilor, acestea nu conin dispoziii cu
privire la situaiile financiare (IAS 8.9);
- n cazul n care nu exist un IFRS care se aplic n mod specific unei tranzacii sau unui
alt eveniment, conducerea trebuie s i exercite raionamentul profesional pentru elaborarea
3

Politici i opiuni contabile

Conf.univ.dr. Ctlina Gorgan

i aplicarea unei politici contabile care conduce la informaii care sunt n acelai timp relevante
pentru necesitile utilizatorilor de luare a deciziilor economice i care reprezint fidel
tranzaciile i evenimentele 1.
Informaiile sunt considerate relevante atunci cnd influeneaz deciziile utilizatorilor,
ajutndu-i pe acetia s evalueze evenimente trecute (verificarea previziunilor din anii
precedeni), prezente sau viitoare (rol predictiv, de realizare a previziunilor). Acestea trebuie
funnizate la momentul oportun.
Anterior revizuireii cadrului conceptual, informaii trebuiau s fie fiabile (credibile).
Informaia este credibil atunci cnd nu conine erori semnificative, nu este prtinitoare, iar
utilizatorii pot avea ncredere n aceasta.
n exercitarea raionamentului profesional, conducerea trebuie s in cont de
urmtoarele surse, n ordine descresctoare:
- dispoziiile IFRS-urilor care au ca obiect aspecte similare sau conexe; i
- definiiile, criteriile de recunoatere i conceptele de evaluare pentru active, datorii, venituri
i cheltuieli prevzute n Cadrul general al IASB (IAS 8.11).
n plus, la luarea deciziilor, conducerea poate lua n considerare cele mai recente
enunuri ale altor normalizatori care utilizeaz un cadru general similar pentru a elabora
standardele de contabilitate (de exemplu, standardele americane), alt literatur contabil (de
exemplu: manuale, brouri, articole profesionale) i practicile acceptate ale ramurii de
activitate, n msura n care acestea nu intr n conflict cu sursele de mai sus.
De exemplu: nu exist un IFRS care se aplic n mod specific n cazul operelor de art, n
acest caz fiind necesar dezvoltarea de politici contabile proprii. Se pot analiza n acest sens
prevederile standardelor IAS 16 Imobilizri corporale sau IAS 40 Investiii imobiliare care se
ocup cu probleme similare, dei nu pot fi aplicate acestea efectiv. Modelul valorii juste pare s
fie cel mai adecvat, deoarece aceste active au adesea durat de via util nedeterminat, valoarea
just a acestora tinznd s creasc n timp (dei nu ntotdeauna).
Prezentarea politicilor contabile
IAS 1 indic cerinele de prezentare a politicilor contabile, cu excepia celor privind
modificrile politicilor contabile.
Prezentarea n mod detaliat n cadrul Notelor (reprezint o situaie financiar ce
cuprinde un rezumat al politicilor contabile semnificative i alte note explicative) a politicilor
contabile utilizate n elaborarea situaiilor financiare contribuie la eliminarea subiectivismul n
furnizarea informaiei. Entitile trebuie s prezinte n sumarul privind politicile contabile
semnificative: bazele de evaluare utilizate la ntocmirea situaiilor financiare i celelalte politici
1

n contextul procesului de convergen contabil internaional, IASB a revizuit cadru conceptual la nivel
internaional ca urmare a eforturilor comune depuse de IASB i FASB - Cadrul Conceptual pentru raportarea
financiar (Conceptual Framework for Financial Reporting 2010). Cele mai importante modificri aduse de IASB i
FASB cadrului contabil conceptual sunt: schimbarea obiectivelor situaiilor financiare n obiective ale raportrii
financiare; stabilirea unui grup de utilizatori principal format din investitori i creditori actuali i poteniali;
nlocuirea caracteriticii calitative credibilitate/fiabilitate amplu disputate cu aceea de reprezentare fidel etc. Pentru
ca o informaie financiar s rspund cerinei de reprezentare fidel, aceasta trebuie s ndeplineasc mai multe
caracteristici: s fie complet, neutr i s nu prezinte erori semnificative. Comparabilitatea, verificabilitatea,
oportunitatea i inteligibilitatea sunt caracteristici calitative care amplific utilitatea informaiilor relevante i
reprezentate exact.

Politici i opiuni contabile

Conf.univ.dr. Ctlina Gorgan

contabile utilizate care sunt relevante pentru nelegerea corespunztoare a situaiilor financiare
(IAS 1.118).
Unele standarde cer n mod specific prezentarea anumitor politici contabile, inclusiv a
alegerilor fcute de conducere ntre diferite politici contabile permise (de exemplu, IAS 16 cere
prezentarea bazelor de evaluare utilizate pentru categoriile de imobilizri corporale). Prezentarea
politicilor contabile este folositoare n mod deosebit utilizatorilor atunci cnd acele politici sunt
selectate din alternativele permise n standarde i n interpretri.
Fiecare entitate are n vedere natura activitii sale i politicile pe care utilizatorii
situaiilor financiare se ateapt s le regseasc pentru acel tip de entitate (atunci cnd o
entitate are tranzacii n valut ntr-un mod semnificativ, se ateapt prezentarea politicilor
contabile de recunoatere a ctigurilor i pierderilor din variaiile de curs valutar) (IAS 1.120).
n general, o entitate ar trebui s adopte politicile contabile care sunt cele mai potrivite
circumstanelor sale particulare, n vederea realizarii obiectivului de a oferi informaii utile lurii
deciziilor.
Este adecvat prezentarea fiecrei politici contabile semnificative care nu este n mod
special cerut de IFRS, dar este selecionat i aplicat n concordan cu IAS 8 (IAS 1.121).
OMFP 1802/2014 pentru aprobarea Reglementrilor contabile privind situaiile
financiare anuale individuale i situaiile financiare anuale consolidate care reglementeaz
contabilitatea n Romnia a preluat definiia politicilor contabile din prevederile organismului
internaional, astfel politicile contabile reprezint principiile, bazele, conveniile, regulile i
practicile specifice aplicate de o entitate la ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare anuale
(pct.60, alin.1).
Ordinul indic urmtoarele exemple de politici contabile: alegerea metodei de
amortizare a imobilizrilor, reevaluarea imobilizrilor corporale sau pstrarea costului istoric al
acestora; nregistrarea, pe perioada n care imobilizrile corporale sunt trecute n conservare, a
unei cheltuieli cu amortizarea sau a unei cheltuieli corespunztoare ajustrii pentru deprecierea
constatat; alegerea metodei de evaluare a stocurilor; contabilitatea stocurilor prin inventarul
permanent sau intermitent etc (pct.60, alin.2).
Administratorii sau persoanele ce gestioneaz entitatea au obligaia de a aproba politici
contabile pentru operaiunile derulate. Politicile contabile trebuie elaborate avnd n vedere
specificul activitii, de ctre specialiti n domeniul economic i tehnic, cunosctori ai
activitii desfurate i ai strategiei adoptate de entitate. La elaborarea politicilor contabile
trebuie respectate prevederile cuprinse n prezentele reglementri (pct.61, alin.1,2 i 3).
1.2. Estimri contabile
Ca rezultat al incertitudinilor inerente n desfurarea activitii, multe elemente ale
situaiilor financiare nu pot fi evaluate cu precizie, ci doar estimate. Procesul de estimare implic
raionamente profesionale bazate pe cele mai recente informaii credibile avute la dispoziie
(IAS 8.32).
Estimarea contabil nu este definit de IAS 8 n mod direct. Standardul explic ns
schimbrile de estimri contabile. Atunci cnd se obin informaii complementare, noi,
estimrile iniiale pot fi schimbate.
Dac schimbrile sunt determinate de unele erori, cum ar fi calculul incorect sau
aplicarea greit a politicilor contabile, atunci nu avem de-a face cu modificri ale estimrilor
contabile, acestea reprezentnd de fapt corectri de erori.

Politici i opiuni contabile

Conf.univ.dr. Ctlina Gorgan

Tehnicile de estimare sunt metode adoptate de o entitate pentru a determina valorile


(sumele) monetare ce corespund bazelor de evaluare (msurare) selectate pentru elementele ce
compun situaiile financiare.
Exemple de situaii n care se face apel la estimare:
- evaluarea ajustrilor pentru deprecierea creanelor clieni;
- evaluarea ajustrilor pentru deprecierea stocurilor;
- stabilirea duratei de utilitate sau a ritmului ateptat de consumare a avantajelor economice
viitoare generate de imobilizrile corporale i necorporale;
- determinarea valorii juste pentru unele active i datorii etc.
De altfel, ntreaga problematic a amortizrii, provizionrii i, n general, a deprecierii
activelor este unul din domeniile n care judecile referitoare la estimare sunt fundamentale.
Estimrile reprezint aprecieri raionale ale unor fapte i evenimente. Utilizarea de
estimri obiective este esenial n ntocmirea situaiilor financiare i nu trebuie se porneasc de
la premisa c aceast situaie poate slbi credibilitatea informaiilor prezentate prin intermediul
lor (IAS 8.33). Organismul internaional recomand totui prezentarea informaiilor privind
presupunerile i alte suse de incertitudine n estimare la data bilanului.
Conform OMFP 1802/2014, ca rezultat al incertitudinilor inerente n desfurarea
activitilor, unele elemente ale situaiilor financiare anuale nu pot fi evaluate cu precizie, ci doar
estimate. Se pot solicita, de exemplu, estimri ale: clienilor inceri; uzurii morale a stocurilor;
duratei de via utile, precum i a modului preconizat de consumare a beneficiilor economice
viitoare ncorporate n activele amortizabile etc. (pct.70, alin.1).
Procesul de estimare implic raionamente bazate pe cele mai recente informaii credibile
avute la dispoziie. O estimare poate necesita revizuirea dac au loc schimbri privind
circumstanele pe care s-a bazat aceast estimare sau ca urmare a unor noi informaii sau a unei
mai bune experiene. Prin natura ei, revizuirea unei estimri nu reprezint corectarea unei erori
(pct.70, alin.2).
Exemple de politici contabile i de estimri contabile necesare aplicrii lor:
IAS 2 Stocurile
-politici contabile: evaluarea stocurilor la intrare se realizeaz la cost, evaluarea stocurilor la
ieire se realizeaz la CMP, evaluarea stocurilor la bilan se realizeaz la min (valoarea de
intrare, valoarea realizabil net);
-estimri contabile: valoarea realizabil, cheltuielile de vnzare.
IAS 16 Imobilizrile corporale
-politici contabile: costul de achizitie al unei imobilizari este format din: pretul de cumparare,
taxele vamale si toate cheltuielile directe atribuibile, angajate pentru a aducerea activului in
starea de utilizare prevazuta; imobilizarile corporale, cu excepia terenurilor se amortizeaza; dupa
recunoasterea sa initiala ca activ, o imobilizare corporala trebuie sa fie evaluata la cost amortizat;
-estimri contabile: durata de utilitate, metoda de amortizare, valoarea reziduala, valoare justa.
-IAS 36 Deprecirea activelor
-politici contabile: atunci cnd exist un indiciu (spre exemplu: scderea semnificativ a valorii
de pia a activului, schimbri semnificative n mediul economic, tehnologic, comercial al
entitii, deteriorarea fizic/moral a activului, schimbri semnificative n utilizarea activului,
creterea important a ratei dobnzii etc) c un activ ar putea fi depreciat, trebuie s fie estimat
6

Politici i opiuni contabile

Conf.univ.dr. Ctlina Gorgan

valoarea recuperabil a acestuia; valoarea recuperabil a unui activ este egal cu maximul dintre
valoarea just minus cheltuielile de vnzare i valoarea de utilitate; n situaia n care valoarea
recuperabil a unui activ este mai mic dect valoarea sa contabil trebuie s fie contabilizat o
pierdere de valoare;
-estimri contabile: valoarea just, cheltuielile de vnzare, valoarea de utilitate, rata dobnzii.
1.3. Opiuni contabile: definiie, exemple
Prezena opiunilor n contabilitate presupune existena mai multor politici (metode)
contabile i/sau tehnici de estimare pentru rezolvarea unei probleme contabile. Opiunea
presupune o alegere. Alegerea unei politici sau tehnici de estimare, dintre cele acceptate, trebuie
s aib la baza cea mai buna informare n vederea lurii deciziilor. Evaluarea alegerilor contabile
are la baza utilitatea informaiilor pentru luarea deciziilor.
Exemple de opiuni:
- IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare: o entitate va prezenta o analiz a cheltuielilor
utiliznd o clasificare bazat fie pe natura cheltuielilor, fie pe destinaia lor n cadrul entitii,
oricare dintre ele este mai relevant (IAS 1.88). Clasificarea bazat pe destinaie poate oferi
deseori informaii mai relevante pentru utilizatori dect clasificarea cheltuielilor dup natur
(IAS 1.92). Alegerea ntre cele dou metode depinde att de factori istorici, ct i de cei afereni
sectorului economic, respectiv de natura entitii;
- IAS 2 Stocuri: evaluarea stocurilor la ieire se realizeaz prin una din cele dou politici
contabile propuse de standard: FIFO (primul intrat-primul ieit) sau CMP (costul mediu
ponderat);
- IAS 7 Situaiile fluxurilor de trezorerie: o entitate va raporta fluxurile de trezorerie din
activitile de exploatare folosind una din cele dou metode: metoda direct sau metoda indirect
(IAS 7.18). Entitile sunt ncurajate s raporteze fluxurile de trezorerie obinute din activiti de
exploatare folosind metoda direct;
- IAS 16 Imobilizri corporale prevede dou posibiliti de evaluare a imobilizrilor corporale la
o dat ulterioar recunoaterii iniiale:
- prelucrarea de referin: dup recunoaterea sa iniial ca activ, o imobilizare corporal
trebuie s fie evaluat la costul su diminuat cu amortizrile cumulate; IAS 16 recomand astfel,
ca evaluarea imobilizrilor corporale s se fac la costuri istorice.
- prelucrarea autorizat: dup recunoaterea sa iniial ca activ, o imobilizare corporal
trebuie s fie nregistrat la valoarea reevaluat (adic la valoarea just din data reevalurii),
diminuata cu amortizrile ulterioare cumulate i cu pierderile de valoare cumulate;
- IAS 40 Investiii imobiliare (Imobile de plasament) prevede dou posibiliti de evaluare n
bilan a investiiilor imobiliare:
- fie la cost diminuat cu amortizrile i deprecierile;
- fie la valoarea just.
- n stabilirea valorii de pia se utilizeaz fie informaii despre vnzrile anterioare, fie
anunurile de pe pia.
Situaiile financiare sunt rezultatul alegerilor ntre diferite politici i opiuni contabile.
Companiile aleg politicile contabile astfel nct situaiile lor financiare s reflecte realitatea
economic a poziiei financiare, a performanei i modificrilor poziiei financiare.

Politici i opiuni contabile

Conf.univ.dr. Ctlina Gorgan

1.4. Politici contabile privind impozitul asupra rezultatului


Politicile contabile de recunoatere, evaluare i prezentare ale impozitelor asupra
rezultatului sunt prezentate n standardul IAS 12 Impozitul pe profit (engl. Income taxes).
n numele rezultatului impozabil al exerciiului curent, se calculeaz impozitul curent
sau exigibil (engl. current tax). Acesta se calculeaz prin aplicarea unei cote de impozit
profitului impozabil (cota unic de impozit n ara noastr este de 16%). Rezultatul fiscal, obinut
n concordan cu regulile stabilite de autoritile fiscale, se determin astfel:
Profit impozabil (pierdere fiscal) = Rezultat contabil + cheltuieli nedeductibile
fiscal deduceri fiscale
Rezultatul contabil = Totalul veniturilor perioadei - Totalul cheltuielilor perioadei
Pe lng impozitul exigibil, standardele internaionale solicit i calculul impozitelor
amnate (engl. deffered tax), rezultate din diferenele dintre regulile contabile i regulile fiscale.
Aceste diferenele pot avea caracter permanent sau temporar. De exemplu, amenzile reprezint
cheltuieli din punct de vedere contabil, ns nu sunt recunoscute ca fiind deductibile din punct de
vedere fiscal, prin urmare reprezint diferene permanente i afecteaz doar impozitul
exigibil. Pe de alt parte, dac o instalaie se amortizeaz contabil diferit fa de modalitatea de
amortizare fiscal, aceast diferen este temporar, deoarece pe parcursul duratei de via util
suma amortizrilor este aceeai att contabil, ct i fiscal (difer anul sau momentul
recunoaterii). Diferena temporar genereaz impozite amnate.
Principalele politici legate de recunoaterea i evaluarea impozitelor amnate
Impozitul amnat este impozitul care se contabilizeaz, deoarece reprezint o datorie
sau o crean generat de consecinele fiscale viitoare ale elementelor contabile, dar va fi
resobit n perioadele urmtoare. Acesta va deveni exigibil sau recuperabil n perioadele
urmtoare.
Impozitele amnate se calculeaz prin aplicarea cotei de impozit diferenelor
temporare. Se utilizeaz cota de impozit ateptat n perioada n cursul creia se va realiza
activul sau se va deconta datoria (IAS 12.51).
Diferenele temporare se determin pentru active i datorii ca diferena dintre
valoarea contabil (VC) i baza fiscal sau impozabil (BF sau BI).
Valoarea contabil este obinut prin aplicarea regulilor contabile (este valoarea care
apare n bilan), iar baza fiscal se determin prin aplicarea regulilor fiscale (este valoarea
atribuit activului sau datoriei n scopuri fiscale).
Pentru un activ, baza fiscal este valoarea ce va fi deductibil n scopuri fiscale din
beneficiile economice pe care le va genera ntreprinderea atunci cnd recupereaz valoarea
contabil a activului (de exemplu: ncasarea, n cazul creanelor; amortizarea, n cazul
imobilizrilor amortizabile; consumul, n cazul stocurilor). Dac aceste beneficii economice nu
vor fi impozabile, atunci baza fiscal a activului este egal cu valoarea sa contabil.
Exemple (IAS 12.7):
1. Un utilaj cost 100 u.m.. n scopuri fiscale, amortizarea n valoare de 30 u.m. a fost deja
dedus n perioada curent i n cele anterioare, iar costul rmas va fi deductibil n perioadele
viitoare fie ca amortizare, fie ca deducere n urma cedrii utilajului. Venitul generat de utilizarea
8

Politici i opiuni contabile

Conf.univ.dr. Ctlina Gorgan

utilajului este impozabil, orice ctig rezultat din cedarea utilajului va fi impozabil i orice
pierdere din cedarea acestuia va fi deductibil n scopuri fiscale. Baza fiscal a utilajului este de
70 u.m.
2. Creanele comerciale au o valoare contabil de 200 lei. Venitul aferent lor a fost deja inclus n
profitul impozabil (venitul din vnzare impozabil n exerciiul curent). Baza fiscal a creanelor
comerciale este de 200 lei.
3. Dividendele de ncasat de la o filial au o valoare contabil de 80 lei. Dividendele nu sunt
impozabile. n fond, ntreaga valoare contabil a activului este deductibil din beneficiile
economice. Prin urmare, baza fiscal a dividendelor de ncasat este de 80 lei.
Baza fiscal a unei datorii este valoarea sa contabil, minus orice sum care va fi
deductibil n scopuri fiscale n ceea ce privete respectiva datorie n perioadele contabile
viitoare.
Exemple (IAS 12.7):
1. Datoriile curente includ venitul din dobnd ncasat n avans, cu o valoare contabil de 200
lei. Venitul din dobnd aferent a fost impozitat pe baza contabilitii de cas (la ncasare). Baza
fiscal a venitului din dobnzi ncasat n avans este nul.
2. Un mprumut care urmeaz a fi pltit are o valoare contabil de 100 lei. Rambursarea
mprumutului nu va avea consecine fiscale. Baza fiscal a mprumutului este de 100 lei.
Diferenele temporare pot fi impozabile sau deductibile.
Diferena temporar este impozabil dac va genera sume impozabile n determinarea
beneficiului impozabil al exerciiilor viitoare (creterea profitului impozabil viitor), atunci cnd
valoarea activului va fi recuperat sau valoarea datoriei va fi decontat.
Diferena temporar este deductibil dac va genera sume deductibile n determinarea
beneficiului impozabil al exerciiilor viitoare (scderea profitului impozabil viitor), atunci cnd
valoarea activului va fi recuperat sau valoarea datoriei va fi decontat.

Active
Datorii

Diferene temporare impozabile


VC > BF
VC < BF

Diferene temporare deductibile


VC < BF
VC > BF

Diferenele temporare impozabile genereaz datorii de impozit amnat, iar


diferenele temporare deductibile genereaz active (creane) de impozit amnat.
Diferenele temporare impozabile vor genera creteri ale impozitului pe profit n
exerciiile urmtoare, de aceea vor fi nregistrate ca o datorie de impozit amnat (n relaie cu
o cheltuial). Datoriile de impozit amnat se recunosc pentru diferenele temporare
impozabile, cu urmtoarele excepii: recunoaterea iniial a fondului comercial i recunoaterea
iniial a unui activ sau a unei datorii care nu afecteaz, la data tranzaciei, nici rezultatul contabil
i nici rezultatul impozabil (IAS 12.15).
Diferenele temporare deductibile vor genera o scderea impozitului pe profit n
exerciiile urmtoare, de aceea vor fi nregistrate ca o crean de impozit amnat (n relaie cu
un venit). Creanele (activele) de impozit amnat se recunosc pentru diferenele temporare
deductibile, cu urmtoarele excepii: recunoaterea fondului comercial i recunoaterea iniial a
unui activ sau a unei datorii care nu afecteaz, la data tranzaciei, nici rezultatul contabil i nici
rezultatul impozabil (IAS 12.24).
9

Politici i opiuni contabile

Conf.univ.dr. Ctlina Gorgan

Impozitele amnate se contabilizeaz pe seama unei cheltuieli (datoriile de impozit


amnat) sau a unui venit (creane de impozit amnat) cu urmtoarele excepii (IAS 12.58):
- impozitulul generat de un (o) eveniment (tranzacie) contabilizat() direct n capitalurile proprii
n acest caz, impozitul se contabilizeaz pe seama capitalurilor proprii (de exemplu: o
ajustare a soldului iniial al rezultatului reportat provenit fie dintr-o modificare a politicii
contabile ce este aplicat retrospectiv, fie din corectarea unei erori - IAS 8 Politici contabile,
schimbri de estimri i erori);
- impozitul amnat aferent elementelor care sunt recunoscute n alte elemente ale rezultatului
global, trebuie s fie recunoscut n alte elemente ale rezultatului global (de exemplu: o
modificare a valorii contabile aprut din reevaluarea imobilizrilor corporale).
- n contextul unei grupri de ntreprinderi, impozitul afecteaz valoarea fondului comercial.
Pe baza diferenelor temporare se determin datoria sau creana de impozit amnat care
trebuie s existe la nchiderea exerciiului. Pentru a determina datoria sau creana de impozit
amnat care trebuie contabilizate se ine cont de soldurile iniiale.
Cheltuielile cu impozitul pe profit se determin astfel: cheltuieli cu impozitul pe profit
curent + cheltuieli cu impozitul pe profit amnat - venituri din impozitul pe profit amnat.
Entitile trebuie s explice, n note, relaia dintre cheltuiala cu impozitul pe profit
i rezultatul contabil, fie sub forma reconcilierii ntre cheltuiala cu impozitul pe profit i
produsul dintre rezultatul contabil i cota de impozitare, fie sub forma reconcilierii dintre cota
medie de impozitare i cota de impozitare aplicat (IAS 12.81).
Exemplul 1
Se cunosc urmtoarele informaii privind societatea X:
1. La 31.12.N deine un stoc de materii prime al crui cost de achiziie a fost de 800 u.m. Din
punct de vedere fiscal cheltuielile cu materii prime vor fi deductibile n momentul consumului.
2. La nceputul exerciiului N a fost dat n funciune un echipament tehnologic al crui cost de
achiziie a fost de 12.000 u.m. Din punct de vedere contabil se amortizeaz linear pe 4 ani, iar
din punct de vedere fiscal linear pe 3 ani.
3. La 31.12.N societatea are o crean privind dobnzile de ncasat n valoare de 5.000 u.m. Din
punct de vedere fiscal veniturile din dobnzi sunt impozabile la ncasare.
4. Societatea nregistreaz n cursul exerciiului N dobnd de plat n valoare de 200 u.m.
Dobnzile sunt recunoscute din punct de vedere fiscal:
a) n anul contabilizrii
b) n anul n care genereaz fluxuri de trezorerie.
5. La 31.12.N exista o datorie privind amenzile de plat n valoare de 500 u.m. Amenzile nu sunt
deductibile din punct de vedere fiscal.
6. La 31.12.N societatea a nregistrat un provizion pentru garanii n valoare de 40.000 u.m.
presupunnd c din punct de vedere fiscal provizionul este deductibil pt 25.000 u.m.
7. La 31.12.N societatea deine mrfuri achiziionate la un cost de achiziie de 1.000 u.m. Au fost
constituite ajustri pentru deprecierea mrfurilor n valoare de 300 u.m. nedeductibile din punct
de vedere fiscal n momentul constituirii.
S se determine diferenele temporare i s se nregistreze impozitele amnate la sfritul
exerciiului N. Cota de impozit pe profit este de 16%.
Exemplul 2
La 1.01.N se d n funciune o cldire achiziionat la un cost de achiziie de 150.000
u.m. Din punct de vedere contabil se va amortiza liniar pe 40 de ani, iar din punct de vedere

10

Politici i opiuni contabile

Conf.univ.dr. Ctlina Gorgan

fiscal liniar pe 30 de ani. La 31.12.N+1 managerii au decis reevaluarea cldirii, valoarea


reevaluat fiind de 160.000 u.m. Reevaluarea nu este recunoscut din punct de vedere fiscal.
S se nregistreze impozitele amnate la sfritul exerciiului N+1. Cota de impozit pe
profit este de 16%.
Exemplul 3
La 31.12.N-1 se achiziioneaz un utilaj la un cost de achiziie de 2.400 u.m. Din punct de
vedere contabil se va amortiza liniar pe 2 ani, iar din punct de vedere fiscal liniar pe 3 ani.
Rezultatul contabil brut pentru N i N+1 este de 10.000 u.m., iar pentru N+2 este 8.000 u.m.
S se nregistreze impozitele amnate i s se efectueze reconcilierea dintre cheltuielile cu
impozitul pe profit i produsul dintre rezultatul contabil brut i cota de impozit pe profit de 16%.
Exemplul 4
Se cunosc urmtoarele informaii privind activele i datoriile societii la 31.12.N (u.m.):
Elemente
Valori contabile
Terenuri (1)
150.000
Utilaje (2)
80.000
Clieni (3)
27.000
Dividende de ncasat (4)
4.000
Stocuri (5)
17.500
Dobnzi de pltit (6)
4.500
Amenzi de plat (7)
3.500
(1) terenurile au fost achiziionate la 1.01.N-2 la un cost de achiziie de 70.000 u.m., iar la
31.12.N au fost reevaluate la valoarea de 150.000 u.m. Reevaluarea terenurilor nu este
recunoscut din punct de vedere fiscal;
(2) utilajele au fost achiziionate la 1.01.N-1 la un cost de achiziie de 120.000 u.m., din punct de
vedere contabil se amortizeaz liniar pe o perioada de 6 ani, iar din punct de vedere fiscal se
amortizeaz linear pe 5 ani;
(3) valoarea brut a postului de clieni este de 32.000 u.m. i a fost corectat cu o ajustare pentru
depreciere n valoare de 5.000 u.m., din care deductibil fiscal 3.000 u.m.;
(4) dividendele au fost contabilizate n exerciiul N, iar din punct de vedere fiscal, dividendele
primite nu se impoziteaz;
(5) pentru stocuri care au o valoare brut de 20.000 u.m. s-a constituit n exerciiul N o ajustare
pentru depreciere n valoare de 2.500, nedeductibil din punct de vedere fiscal;
(6) dobnzile sunt recunoscute din punct de vedere fiscal n anul decontrii;
(7) amenzile au fost contabilizate n exerciiul N i nu sunt deductibile din punct de vedere fiscal.
Rezultatul contabil naite de impozitare este de 55.000 u.m.
Contabilizai impozitele amnate aferente exerciiului N, tiind c la nceputul anului exista o
datorie de impozit amnat de 640 u.m i efectuai reconcilierea numeric dintre cheltuiala cu
impozitul pe profit i valoarea obinut prin nmulirea rezultatului contabil cu cota de impozit
pe profit (16%).
Rezolvare
Elemente
Terenuri (1)
Utilaje (2)
Clieni (3)
Dividende de ncasat

VC

BI

11

DTI

DTD

Politici i opiuni contabile

Conf.univ.dr. Ctlina Gorgan

(4)
Stocuri (5)
Dobnzi de pltit (6)
Amenzi de plat (7)
Total
nregistrarea impozitelor amnate:

Rezultatul fiscal = Rezultatul contabil


+ cheltuieli nedeductibile

- deduceri fiscale

Total rezultat fiscal


Cheltuiala cu impozitul exigibil =
Cheltuiala total cu impozitul pe profit =
Reconcilierea dintre cheltuiala cu impozitul pe profit i produsul dintre Rezultatul contabil
i cota de impozit pe profit:
Rezultatul contabil
Rezultatul contabil*cota de impozit pe profit
Efectul fiscal al diferenelor permanente:
Cheltuiala total cu impozitul pe profit

1.5. Schimbri de politici contabile


Dei IAS 8 recomand consecvena n selectarea i aplicarea politicilor contabile pentru
tranzacii i alte evenimente similare (respectarea principiului permanenei metodelor), pentru ca
utilizatorii informaiei contabile s poat realiza comparaii i s identifice tendinele cu privire
la poziia financiar i performanele unei ntreprinderi, totui o entitate trebuie s modifice o
politic contabil doar dac modificarea:
- este impus de un IFRS; sau

12

Politici i opiuni contabile

Conf.univ.dr. Ctlina Gorgan

- are drept rezultat situaii financiare care ofer informaii mai relevante i care s
reprezinte fidel efectele tranzaciilor i ale altor evenimente asupra poziiei financiare,
performanei financiare sau fluxurilor de trezorerie ale entitii (modificare
voluntar)(IAS 8.14).
Nu constituie modificri de politici contabile:
a) aplicarea unei politici contabile pentru tranzacii i alte evenimente care difer, n fond,
de cele care au avut loc anterior; i
b) aplicarea unei noi politici contabile pentru tranzacii i alte evenimente care nu au avut
loc anterior sau care au fost nesemnificative (IAS 8.14).
Dac modificarea unei politici contabile este determinat de aplicarea iniial a
unui standard sau a unei interpretri, aceasta trebuie contabilizat n conformitate cu
prevederile tranzitorii specifice stabilite n acel standard sau acea interpretare.
n general, prevederile tranzitorii vor necesita retratarea informaiilor comparative.
Totui, informaiile comparative prezentate pentru o anumit perioad precedent nu trebuie
retratate, dac acest lucru nu este posibil. Un exemplu ar fi cel al standardului IAS 23 Costurile
ndatorrii care n cursul anului 2007 a fost revizuit, astfel renunndu-se la cele dou alternative
pentru contabilizarea costurilor ndatorrii. Cerina standardului revizuit este de a ncorpora
costurile ndatorrii n costul unui activ, dac acesta este calificat. Celelalte costuri ale ndatorrii
care nu sunt atribuibile unui activ calificat sunt considerate cheltuieli ale perioadei. Acesta
trebuie aplicat ncepnd cu 1 ianuarie 2009, dar orice aplicare anterioar acestei date este
permis. Prevederile tranzitorii prevd c pentru activele care sunt finanate prin intermediul
unui mprumut contractat nainte de ianuarie 2009, se va utiliza pn la finalizarea activului
aceeai politic aleas de ntreprindere. Noile prevederi ale normei se aplic ncepnd cu
exerciiul 2009.
Dac modificarea unei politici contabile este determinat de aplicarea iniial a unui
IFRS care nu conine prevederi tranzitorii specifice sau este o modificare voluntar, aceasta
trebuie s fie aplicat n mod retroactiv. Aplicarea retroactiv reprezint aplicarea unei noi
politici contabile tranzaciilor i altor evenimente, ca i cum politica respectiv s-ar fi aplicat
dintotdeauna (IAS 8.5).
Aplicarea retroactiv presupune c entitatea trebuie s ajusteze soldul iniial al fiecrei
componente de capital propriu afectate, pentru cea mai ndeprtat perioad anterioar
prezentat (de obicei ajustarea se face asupra rezultatului reportat) precum i celelalte valori
comparative comunicate pentru fiecare perioad anterioar prezentat ca i cum noua
politic ar fi fost aplicat dintotdeauna.
Limitri ale aplicrii retroactive
n cazul n care sunt imposibil de determinat fie efectele specifice perioadei, fie efectul
cumulativ al modificrii, aplicarea retrospectiv nu se poate realiza (informaia nu e
disponibil, de exemplu este posibil s nu se fi colectat date n perioadele anterioare ntr-o
manier care permite fie aplicarea retroactiv a unei noi politici contabile sau exist dificulti
n ceea ce privete aprecierea condiiilor anterioare, de exemplu n situaia n care este
necesar s se fac estimri atunci cnd se aplic politici contabile, elaborarea acestora este mai
dificil cnd se aplic retroactiv o politic contabil din cauza perioadei mai lungi de timp care
13

Politici i opiuni contabile

Conf.univ.dr. Ctlina Gorgan

este posibil s fi trecut de la tranzacia sau evenimentul afectat() i estimrile trebuie s reflecte
circumstanele care existau la momentul nregistrrii tranzaciei sau a evenimentului).
Aplicarea retroactiv (retrospectiv) se limiteaz la perioadele la care ea este
practicabil, chiar perioada curent (cnd sunt imposibil de determinat efectele specifice
aferente modificrii unei politici contabile privind informaiile comparative pentru una sau mai
multe perioade anterioare prezentate) sau se poate aplica politica chiar prospectiv. Cnd, la
nceputul perioadei curente, este imposibil de determinat efectul cumulativ al aplicrii unei noi
politici contabile tuturor perioadelor anterioare, entitatea trebuie s ajusteze informaiile
comparative pentru a aplica noua politic contabil n mod prospectiv de la cea mai ndeprtat
dat posibil (IAS 8.25).
Aplicarea prospectiv presupune c noua politic se aplic tranzaciilor i altor
evenimente care au aprut dup data la care s-a modificat politica, adic doar exerciiului
schimbrii, iar situaiile financiare ale anilor precedeni nu sunt ajustate. Incidena schimbrii
asupra situaiilor financiare ale anului curent este prezentat n Notele la situaiile financiare.
Efectele fiscale ale ajustrilor retroactive fcute n vederea aplicrii modificrilor
politicilor contabile sunt contabilizate i prezentate n conformitate cu IAS 12 Impozitul pe
profit (IAS 8.4)
O schimbare de politici contabile trebuie s fie urmat de oferirea de informaii n
notele la situaiile financiare care cuprind:
a) n cazul aplicrii iniiale a unui IFRS: titlul standardului sau al interpretrii; cnd este
cazul, c modificarea politicii contabile este fcut n conformitate cu prevederile sale tranzitorii;
natura modificrii de politic contabil; cnd este cazul, o descriere a prevederilor tranzitorii;
cnd este cazul, prevederile tranzitorii care ar putea avea un efect asupra perioadelor viitoare;
pentru perioada curent i pentru fiecare perioad anterioar prezentat, n msura n care este
posibil, valoarea ajustrii: pentru fiecare element-rnd afectat al situaiei financiare i pentru
rezultatele de baz i diluate pe aciune; suma ajustrii aferente perioadelor anterioare celor
prezentate, n msura n care este posibil; descrierea situaei n care aplicarea retroactiv
impus este imposibil, inclusiv a modului cum a fost aplicat modificarea de politic
contabil;
b) n cazul unei modificri voluntare: natura modificrii de politic contabil; motivele
pentru care aplicarea politicii conduce la furnizarea de informaii mai fiabile i mai relevante;
pentru exerciiul curent i pentru fiecare dintre exerciiile precedente prezentate, impactul
schimbrii asupra fiecrui element din situaiile financiare afectat i asupra rezultatului pe
aciune; mrimea ajustrilor referitoare la perioadele de dinaintea celui mai vechi exerciiu
prezentat i dac retratarea retrospectiv este impracticabil pentru un anumit exerciiu
precedent, circumstanele care au condus la aceast situaie i o descriere a modului n care i a
momentului din care modificarea de politici a fost aplicat.
Potrivit OMFP 1802/2014, informaiile privind o entitate raportoare sunt mult mai utile
dac pot fi comparate cu informaii similare despre alte entiti i cu informaii similare despre
aceeai entitate aferente unei alte perioade sau date (art.39, alin.1).
Modificrile de politici contabile pot fi determinate de:
a) iniiativa entitii, caz n care modificarea trebuie justificat n notele explicative la situaiile
financiare anuale (o astfel de modificare poate fi determinat fie de o modificare excepional
intervenit n situaia entitii sau n contextul economico-financiar n care aceasta i desfoar
activitatea, fie de obinerea unor informaii credibile i mai relevante);
14

Politici i opiuni contabile

Conf.univ.dr. Ctlina Gorgan

b) o decizie a unei autoriti competente i care se impune entitii (modificare de


reglementare), caz n care modificarea nu trebuie justificat n notele explicative, ci doar
menionat n acestea (art.62,alin.1 i 2).
Exemple de situaii care justific modificarea de politici contabile pot fi:
- admiterea la tranzacionare pe o pia reglementat a valorilor mobiliare pe termen scurt ale
entitii sau retragerea lor de la tranzacionare;
- schimbarea acionariatului, datorat intrrii ntr-un grup, dac noile metode asigur furnizarea
unor informaii mai fidele;
- fuziuni i divizri efectuate la valori contabile, caz n care se impune armonizarea politicilor
contabile ale societii absorbite cu cele ale societii absorbante etc (art.62, alin. 2).
Nu se consider modificri ale politicilor contabile:
a) aplicarea unei politici contabile pentru tranzacii, alte evenimente sau condiii care difer, ca
fond, de cele care au avut loc anterior; i
b) aplicarea unei noi politici contabile pentru tranzacii, alte evenimente sau condiii care nu au
avut loc anterior sau care au fost nesemnificative (art.62, alin. 4).
Aplicarea iniial a politicii de reevaluare a imobilizrilor corporale trebuie tratat ca o
reevaluare (art.62, alin. 5).
Efectele modificrii politicilor contabile aferente exerciiilor financiare precedente se
nregistreaz pe seama rezultatului reportat (contul 1173 "Rezultatul reportat provenit din
modificrile politicilor contabile"), dac efectele modificrii pot fi cuantificate. n cazul
modificrii politicilor contabile nu va fi modificat bilanul perioadei anterioare celei de raportare
(art.54 alin. 2). Efectele modificrii politicilor contabile aferente exerciiului financiar curent se
contabilizeaz pe seama conturilor de cheltuieli i venituri ale perioadei (art.63, alin.1 si 2).
Dac efectul modificrii politicii contabile este imposibil de stabilit pentru perioadele
trecute, modificarea politicilor contabile se efectueaz pentru perioadele viitoare, ncepnd
cu exerciiul financiar curent i exerciiile financiare urmtoare celui n care s-a luat decizia
modificrii politicii contabile (art.63, alin.3).
n cazul modificrii politicilor contabile pentru o perioad anterioar, entitile trebuie s
ia n considerare efectele fiscale ale acestora (art.63, alin.4).
Modificarea politicilor contabile este permis doar dac este cerut de lege sau are ca
rezultat informaii mai relevante sau mai credibile referitoare la operaiunile entitii (art.64,
alin.1). Entitile trebuie s menioneze n notele explicative natura modificrii politicii
contabile, precum i motivele pentru care aplicarea noii politici contabile ofer informaii
credibile i mai relevante, pentru ca utilizatorii s poat aprecia dac noua politic contabil a
fost aleas n mod adecvat, efectul modificrii asupra rezultatelor raportate ale perioadei i
tendina real a rezultatelor activitii entitii (art.64, alin.2).
Exemplul 5
Aplicarea iniial a unei politici de reevaluare a activelor potrivit IAS 16 Imobilizri
corporale sau IAS 38 Imobilizri necorporale constituie o modificare a politicii contabile, dar
este tratat, mai degrab, n conformitate cu IAS 16 sau IAS 38, dect n conformitate cu IAS 8 .
Exemplul 6
Societatea A evalueaz stocurile la ieire aplicnd metoda costului mediu ponderat. n
urma acestui tratament, valoarea stocurilor la 31.12.N este de 40.000 lei. O parte din aceste
stocuri provin din exerciiul N-1. Societatea decide schimbarea de politic privind evaluarea
stocurilor la ieire i aplic ncepnd cu exerciiul N metoda FIFO. n urma calculelor privind
schimbarea de metoda s-au determinat urmtoarele: valoarea stocului 45.000 lei, iar diferenele
15

Politici i opiuni contabile

Conf.univ.dr. Ctlina Gorgan

aferente exerciiului N-1 2.000 lei. Se estimeaz c noua politic va determina un nivel
corespunztor al cheltuielilor, ceea ce antreneaz o mai bun comparabilitate a situaiilor
financiare ale lui A cu cele ale altor ntreprinderi din aceeai ramur.
Contul de profit i pierdere publicat pentru exerciiile N i N-1 (lei):
N
N-1
Rezultat contabil nainte de deducerea cheltuielilor cu mrfurile i a
90.000 75.000
impozitului pe profit
Cheltuielile cu mrfurile
65.000 53.000
Rezultatul contabil naintea de impozitare
25.000 22.000
Cheltuieli privind impozitul pe profit
4.000 3.520
Rezultatul net
21.000 18.480
La nceputul exerciiului N-1, rezultatul nerepartizat era 14.250 lei, iar la nchiderea exerciiului
N-1 32.730 lei. Capitalul social al societii A este 28.000 lei. Presupunem c nu exist alte
componente ale capitalurilor proprii cu excepia capitalului social i a rezultatelor reportate.
S se realizeze schimbarea de politic, retratarea contului de profit i pierdere pentru
exerciiul N-1, situaia modificrilor capitalurilor proprii i s se prezinte informaiile ce trebuie
furnizate.
Rezolvare
n exerciiul N (anul schimbrii politicii contabile) societatea trebuie s prezinte
informaii comparative pentru exerciiul N-1 innd cont de consecinele modificrii politicilor
contabile:
Extras din Contul de profit i pierdere comparativ:
N
N-1 retratat
Rezultat contabil nainte de deducerea cheltuielilor cu mrfurile
90.000
75.000
i a impozitului pe profit
Cheltuielile cu mrfurile
65.000
51.000
Rezultatul contabil naintea de impozitare
25.000
24.000
Cheltuieli privind impozitul pe profit
4.000
3.840
Rezultatul net
21.000
20.160
Extras din Situaia modificrilor capitalurilor proprii:
Elemente
Capital social Rezultat reportat
Capitalurile proprii de deschidere ale
28.000
14.250
exerciiului N-1 (Soldul de la 1.01.N-1 )
Efectul net al schimbrii de politici
0
contabile 0
Capitalurile proprii de deschidere ale
28.000
14.250
exerciiului N-1 dup ajustare (Soldul de
la 1.01.N-1 dup ajustare)
Rezultatul exerciiului N-1
20.160
Capitalurile proprii de nchidere ale
28.000
34.410
exerciiului N-1 dup ajustare (Soldul de
la 31.12.N-1)
Rezultatul exerciiului N
21.000
Capitalurile proprii de nchidere ale
28.000
55.410
16

Total
42.250
0
42.250

62.410

83.410

Politici i opiuni contabile

Conf.univ.dr. Ctlina Gorgan

exerciiului N dup ajustare (Soldul de


la 31.12.N)
Extras din note explicative la situaiile financiare:
n N, societatea A i-a modificat politica contabil referitoare la metodele de evaluare a
stocurilor la ieire. Anterior, societatea utiliza metoda CMP, iar acum folosete metoda FIFO
deoarece se consider c aceast politic ofer informaii credibile i mai relevante, fiind
consecvent cu practica ntreprinderilor din aceast ramur i ducnd la situaii financiare mai
comparabile.
Modificrea de politic se aplic retrospectiv.
Situaiile financiare comparative pentru anul N-1 au fost retratate.
Efectul modificrii pentru N-1 este prezentat mai jos. Soldul iniial al rezultatului reportat
n N-1 a fost modificat cu 0, aceast sum reprezentnd ajustarea aferent perioadelor anterioare
anului N-1.
Efectul pe anul N-1
Scad cheltuielile cu mrfurile cu 2.000
Creste rezultatul cu 1.680
Creste impozitul pe profit cu 320
Efectul asupra perioadelor anterioare lui N-1
0
Efectul total la nceputul exerciiului N
Cresc mrfurile cu 2.000
Creste rezultatul reportat cu 1.680
Creste datoria privind impozitele amnate cu 320
nregistrarea schimbrii de politic 31.12.N
- pentru exerciiile anterioare exerciiului N
Mrfuri = Rezultat reportat 2.000
Rezultat reportat = Datorie privind impozitele amnate 320
- pentru exerciiul curent (N)
Mrfuri = Cheltuieli privind mrfurile 3.000
Cheltuieli privind impozitele amnate = Datorie privind impozitele amnate 480
1.6. Schimbri de estimri contabile
O estimare poate s fie schimbat dac circumstanele care au stat la baza acesteia sau modificat sau dac se dispune de noi informaii sau experiene ulterioare. Prin natura ei,
revizuirea unei estimri nu are legtur cu perioade anterioare i nu reprezint corectarea unei
erori.
O modificare a bazei de evaluare utilizat este considerat o schimbare de politic
contabil i nu o modificare de estimare contabil. Atunci cnd este dificil s se disting ntre o
schimbare de politic contabil i o schimbare de estimare contabil, modificarea este tratat ca o
schimbare de estimare contabil, solicitndu-se i furnizarea unor informaii adecvate (IAS 8.35).
Schimbarea de estimare contabil este aplicat de manier prospectiv, astfel nct
ajustarea situaiilor financiare se realizeaz plecnd de la data la care aceasta se produce.
Recunoaterea prospectiv a efectului unei modificri de estimare contabil nseamn c
modificarea este aplicat tranzaciilor sau altor evenimente de la data modificrii estimrii i
afecteaz situaiile financiare din acest moment.
17

Politici i opiuni contabile

Conf.univ.dr. Ctlina Gorgan

Modificarea de estimare trebuie s afecteze profitul sau pierderea (venitul sau


cheltuiala):
-perioadei n care are loc aceasta, dac modificarea afecteaz numai exerciiul n cauz (de
exemplu: o modificare n estimarea sumei corespunztoare clienilor inceri);
-perioadei modificrii i perioadelor viitoare, dac aceasta afecteaz att exerciiul curent, ct i
pe urmtoarele (de exemplu: o modificare n estimarea duratei de via utile a unui activ
amortizabil sau a modului preconizat de consumare a beneficiilor economice viitoare ncorporate
ntr-un activ amortizabil) (IAS 8.38).
n msura n care o modificare de estimare contabil d natere la modificri de active i
datorii, sau afecteaz un element de capitaluri proprii, aceasta trebuie recunoscut prin ajustarea
valorii contabile a activului, a datoriei sau a capitalului propriu aferent n perioada modificrii
(de exemplu: modificarea valorii provizionului pentru dezafecatarea imobilizrilor corporale).
O entitate trebuie s prezinte natura i valoarea unei modificri de estimare contabil
care are efect n perioada curent sau se ateapt s aib efect n perioadele viitoare, cu excepia
prezentrii efectului asupra perioadelor viitoare, cnd este imposibil de estimat. Entitatea trebuie
s menioneze aceasta.
Prevederile OMFP 1802/2014 n ceea ce privete schimbrile de estimri contabile sunt
similare cu prevederile IAS 8.
Exemplul 7
n exerciiul N-1 ntreprinderea X a vndut mrfuri ntreprinderii Y la un pre de vnzare
de 100.000 u.m., costul de achiziia al mrfurilor vndute fiind de 70.000 u.m.. La sfritul
exerciiului N-1 ntreprinderea X a estimat un grad de recuperare a creanelor clieni de 50%. La
sfritul exerciiului N, situaia clientului s-a mbuntit, astfel c gradul de recuperare a
creanelor a devenit 80%.
S se analizeze efectul schimbrii de estimare contabil.
Exemplul 8
La 1.01.N-2 o ntreprindere pune n funciune un mijloc de transport pentru care se
cunosc urmtoarele informaii: pre de cumprare 43.000 lei, cheltuieli cu instalarea i montarea
7.000 lei, durat de utilitate 7 ani, metoda de amortizare linear, valoare rezidual 1.000 lei. La
31.12.N se reduce durata de utilitate la 4 ani, iar valoarea rezidual devine 600 lei. Se cere:
a) s se prezinte nregistrrile contabile;
b) s se identifice i s se prezinte politicile i estimrile aplicate de ntreprindere;
c) s se precizeze care sunt schimbrile de estimare contabil i care este efectul lor.
Exemplul 9
La finalul exerciiului N-1, ntreprinderea ABC a cumprat un utilaj la un pre de
cumprare de 49.000 lei, cheltuielile cu transportul 3.000 (fiind efectuate de acelai furnizor).
Pentru utilaj managerii au estimat o durata de utilitate de 10 ani, metoda de amortizare linear i
valoarea rezidual de 2.000 lei. La 31.12.N+2 se estimeaz c valoarea rezidual este 6.000 lei.
La 31.12.N+4 valoarea just a utilajului este de 50.000 lei, iar managerii decid reevaluarea
utilajului i reestimeaz durata de utilitate la 13 ani. La 31.12.N+6, ntreprinderea efectueaz un
test de depreciere n urma cruia se determin o valoare recuperabil de 18.000 lei.
ntreprinderea utilizeaz prelucrarea autorizat din IAS 16 pentru evaluarea echipamentelor. Se
cere: a) s se prezinte nregistrrile contabile;
b) s se identifice i s se prezinte politicile, estimrile i opiunile aplicate de ntreprindere;
c) s se precizeze care sunt modificrile de politici contabile/estimri contabile.

18

Politici i opiuni contabile

Conf.univ.dr. Ctlina Gorgan

Capitolul 2 Politici contabile de recunoatere, evaluare i prezentare


n situaiile financiare ale activelor
Activele sunt definite ca fiind resurse controlate de ntreprindere care provin din
evenimente trecute i de la care se ateapt s genereze avantaje economice viitoare. Conform
IAS 1, activele sunt clasificate n curente i necurente, iar n bilan apar urmtoarele structuri de
active: imobilizri corporale, investiii imobiliare, active necorporale, active necurente deinute
n scopul vnzrii, active financiare (altele dect clieni i lichiditi), stocuri, clieni i debitori
diveri, lichiditi i echivalente de lichiditi. Pentru aceste active, cu excepia instrumentelor
financiare, se aplic politicile contabile de recunoatere, evaluare i prezentare prevzute n mai
multe standarde: IAS 16 Imobilizri corporale, IAS 38 Imobilizri necorporale, IAS 36
Deprecierea activelor, IAS 40 Investiii imobiliare, IFRS 5 Active necurente deinute n vederea
vnzrii i abandonurile de activiti, IAS 2 Stocuri, IAS 11 Contracte de construcii, IAS 23
Costurile ndatorrii. Diferenele ntre politicile contabile prezentate n aceste standarde i
regulile fiscale conduc la contabilizarea de impozite amnate.
2.1. Politici de recunoatere a activelor
Structurile de active care constituie obiectul acestui capitol sunt: imobilizrile
necorporale, imobilizrile corporale, investiiile imobiliare, activele necurente deinute n
vederea vnzrii, stocurile. Cu excepia imobilizrilor necorporale, celelalte active sunt
recunoscute n una din aceste structuri n funcie de destinaia (utilizarea) acestora.
Pentru a fi recunoscut un activ, trebuie ndeplinite criteriile de recunoatere (Cadrul
conceptual, par. 83):
- este probabil ca entitatea s beneficieze de avantajele economice asociate,
- iar elementul are un cost sau o valoare just care poate fi msurat() n mod fiabil.
Dei este o legtur strns ntre angajarea unor costuri i generarea de active (de
exemplu: costuri angajate pentru obinerea de produselor finite), cele dou nu coincid
ntotdeauna.
Chiar dac se efectueaz anumite cheltuieli pentru a obine beneficii economice pentru
entitate, posibilitatea obinerii beneficiilor economice ntr-o perioad contabil ulterioar este
insuficient pentru a justifica recunoaterea unui activ. Rezultatul va fi recunoaterea unei
cheltuieli n contul de profit sau pierdere (de exemplu: cheltuieli de publicitate, cheltuieli de
cercetare). De asemenea, pot fi dobndite active pentru care nu s-au angajat costuri (de exemplu:
active primite ca donaie) (Cadrul conceptual, par. 59).
Principalele probleme legate de recunoaterea activelor sunt urmtoarele:
- n ce moment se recunoate un activ i n ce structur de active (de exemplu: recunoaterea
cheltuielilor de dezvoltare se realizeaz cnd sunt ndeplinire criteriile cerute de IAS 38)?;
- ce costuri pot fi recunoscute ca activ (de exemplu: costurile angajate pentru obinerea de
programe informatice spre deosebire de costurile angajate de entitate pentru formarea
personalului)?;
- cte elemente de activ se recunosc i n ce structur de active (problema activelor complexe)
(de exemplu: achiziia unui ansamblu imobiliar presupune recunoaterea mai multor active problema activelor complexe)?.

19

Politici i opiuni contabile

Conf.univ.dr. Ctlina Gorgan

2.1.1. Imobilizrile necorporale


O imobilizare necorporal este, conform IAS 38.8, o imobilizare identificabil,
nemonetar, fr substan fizic.
Exemple de imobilizri necorporale: brevete, licene, drepturi de autor, programele de
calculator, proprietate intelectual (de exemplu: cunotine tehnice obinute din activitatea de
dezvoltare), mrci, titluri de publicaii, produciile cinematografice, nregistrri video, liste de
clieni etc.
Anumite imobilizri necorporale pot fi coninute n sau pe suporturi fizice, cum ar fi un
compact-disc (n cazul programelor de calculator), documentaii oficiale (n cazul licenelor sau
al brevetelor) sau pe film.
Pentru a stabili dac o imobilizare care ncorporeaz att elemente corporale, ct i
necorporale ar trebui tratat n conformitate cu IAS 16 sau ca imobilizare necorporal, n
conformitate cu IAS 38, o entitate i utilizeaz raionamentul pentru a evalua care element
este mai semnificativ (IAS 8.4).
Exemplul 1
Stabilii care din urmtoarele elemente reprezint imobilizri necorporale sau corporale:
a) programul de calculator pentru un utilaj computerizat care nu poate funciona fr programul
respectiv;
b) suita de programe Microsoft Office;
c) sistemul de operare al unui calculator;
d) programul de tip firewall care controleaz accesul la zone restricionate ale unui site web.
Rezolvare
a) imobilizare corporal, deoarece programul de calculator este o parte integrant a utilajului
computerizat;
b) imobilizare necorporal, deoarece programul nu este parte integrant a respectivului hardware;
c) imobilizare corporal, sistemul de operare este parte integrant a respectivului hardware;
d) imobilizare necorporal, deoarece programul nu este parte integrant a respectivului hardware.
Analiza definiiei imobilizrilor necorporale
Entitile cheltuiesc frecvent resurse sau angajeaz datorii pentru achiziia, dezvoltarea,
ntreinerea sau mbuntirea unor resurse necorporale (spre exemplu: achiziia unei licene sau
a numitor drepturi de comercializare, dezvoltarea unui program informatic, ntreinerea relaiilor
cu clienii,bncile sau furnizorii, mbuntirea abilitior personalului sau a listelor de clieni
etc) (IAS 38.9).
Nu toate elementele enumerate mai sus corespund definiiei unei imobilizri
necorporale. Pentru acestea, cheltuielile legate de achiziia sau realizarea lor pe plan intern sunt
recunoscute drept cheltuieli n momentul n care sunt suportate. Totui, dac sunt dobndite n
cadrul unei combinri (grupri) de ntreprinderi, elementele n cauz fac parte din fondul
comercial recunoscut la data achiziiei (IAS 38.10).
Pentru a respecta definiia unei imobilizri necorporale, trebuie ndeplinite trei criterii:
1. Caracterul identificabil (criteriul de identificabilitate)
2. Controlul
3. Beneficii economice viitoare.
1. Caracterul identificabil imobilizarea necorporal trebuie s fie identificabil pentru a
fi difereniat de fondul comercial (fondul comercial apare n cazul gruprilor de ntreprinderi
20

Politici i opiuni contabile

Conf.univ.dr. Ctlina Gorgan

i reprezint o plat efectuat de cumprtor, care anticipeaz obinerea unor beneficii


economice viitoare. Reprezint ansamblul unor elemente necorporale care nu pot fi evaluate
separat, dar care genereaz avantaje economice viitoare: clientela, vadul comercial, nivelul de
pregtire al angjailor, cota de pia deinut, bune relai cu clienii, cu furnizorii, cu bncile etc.).
O imobilizare necorporal este identificabil dac:
(a) este separabil, adic poate fi separat de entitate i vndut, transferat, nchiriat sau
schimbat, fie individual, fie mpreun cu un contract asociat, activ sau datorie (de exemplu:
licene, mrci, brevete, programe informatice) sau
(b) provine din drepturi contractuale sau din alte drepturi legale, indiferent dac aceste
drepturi sunt transferabile sau separabile de entitate sau de alte drepturi i obligaii (IAS 38.12)
(de exemplu: conform legilor din anumite ri, unele licene acordate unei entiti nu sunt
transferabile, cu excepia momentului vnzrii n ntregime a entitii; astfel de licene obinute
n cadrul unei combinri de ntreprinderi ar trebui recunoscute separat de fondul comercial).
Caracterul identificabil permite efectuarea distinciei ntre imobilizrile necorporale i
elementele ce formeaz fondul comercial (bune relaii cu clienii, abilitatea angajailor, reputaia
etc), care, prin definiie, nu sunt identificabile, deoarece nu se pot separa de ntreprindere.
2. Controlul o entitate controleaz un activ dac are capacitatea s obin beneficii
economice viitoare ce decurg din resursa implicat i s restricioneze accesul altora la
aceste beneficii (IAS 38.13).
Capacitatea unei entiti de a controla beneficiile economice viitoare generate de o
imobilizare necorporal provine n mod normal din drepturile legale (de exemplu: cunotine
tehnice i de pia deinute de o entitate protejate de drepturi legale precum drepturile de autor;
obligaia juridic a angajailor de a pstra confidenialitatea) a cror aplicare poate fi susinut
n instan (de exemplu: o cas de discuri poate aciona n justiie un distribuitor neautorizat al
unor materiale discografice pentru care nu are copyright sau drept de autor - drept rezervat
autorului sau editorului de a reproduce i a vinde operele literare, artistice i tiinifice).
n absena unor drepturi legale, controlul este mai dificil de demonstrat (de exemplu:
n absena drepturilor legale care s protejeze relaiile cu clienii sau loialitatea acestora fa de
entitate, entitatea nu are de obicei suficient control asupra beneficiilor economice viitoare din
relaiile cu clienii i asupra loialitii acestora. Astfel, elemente ca portofoliu de clieni, relaii cu
clienii i loialitatea clienilor nu corespund definiiei imobilizrilor necorporale).
3. Beneficii economice viitoare acestea pot include venituri din vnzarea de produse sau de
servicii, economii de cost sau alte beneficii care rezult din utilizarea activului de ctre entitate
(IAS 38.17). De exemplu, utilizarea unui brevet ntr-un proces de producie poate mai degrab s
reduc costurile viitoare de producie, dect s creasc veniturile viitoare.
Exemple de elemente necorporale care nu ndeplinesc definiia imobilizrilor
necorporale:
1. O echip alctuit din personal calificat pentru care entitatea, dei poate identifica la acest
personal competene suplimentare care, prin formare profesional, ar putea genera beneficii
economice viitoare i estimeaz n acelai timp c angajaii si i vor pune n continuare la
dispoziie competenele lor profesionale, n general, nu are suficient control asupra beneficiilor
economice viitoare ateptate de la aceast echip i de la un efort de formare profesional;
2. Este puin probabil ca un talent specific n domeniul tehnic sau al gestionrii afacerilor s
corespund definiiei unei imobilizri necorporale, cu excepia cazului n care este protejat de
drepturi legale de folosin i de obinere a beneficiilor economice viitoare preconizate a fi
generate de acesta i ndeplinete, de asemenea, i celelalte criterii din definiie.
21

Politici i opiuni contabile

Conf.univ.dr. Ctlina Gorgan

Criterii de recunoatere a unei imobilizri necorporale


O imobilizare necorporal trebuie recunoscut atunci cnd ndeplinete urmtoarele:
(a) definiia unei imobilizri necorporale i
(b) criteriile de recunoatere: 1) este probabil ca beneficiile economice viitoare preconizate a fi
atribuite imobilizrii s revin entitii; i 2) costul unei imobilizri poate fi evaluat fiabil (IAS
38.21).
Criteriile se aplic att costurilor suportate iniial pentru dobndirea sau generarea intern
a unei imobilizri necorporale, ct i costurilor suportate ulterior pentru adugarea sau nlocuirea
unor pri ale sale sau pentru ntreinerea sa (IAS 38.18).
Exemplul 2
Analizai urmtoarele costuri angajate de o entitate i analizai n fiecare caz criteriile de
recunoatere a unei imobilizri necorporale:
a) costurile de formare a angajailor;
b) costurile cu publicitatea;
c) un program informatic achiziionat pentru care se efectueaz costuri suplimentare pentru
conformitate cu cerinele societii;
Rezolvare
a) Entitile efectueaz cursuri de formare pentru a obine beneficii economice viitoare, ns nu
exist suficient control asupra angajailor pentru a putea recunoate un activ.
b) Costul campaniilor publicitare poate fi determinat n mod fiabil, se ateapt beneficii
economice viitoare, ns acestea nu pot fi estimate.
c) Costul programului informatic poate fi recunoscut ca activ deoarece este un element
identificabil, este deinut controlul i este probabil s se obin beneficii economice viitoare.
Costurile suplimentare vor fi capitalizate, acestea reprezentnd costuri direct atribuibile pregtirii
activului pentru utilizarea prevzut.
Recunoaterea cheltuielilor ulterioare
Prin natura imobilizrilor necorporale, rareori se poate vorbi despre modernizarea sau
nlocuirea unor pri componente. Din aceste considerente, cheltuielilor ulterioare mai degrab
menin beneficiile economice viitoare preconizate ncorporate ntr-o imobilizare necorporal
existent, dect mresc nivelul de performan. n plus, deseori este dificil s se atribuie
cheltuieli ulterioare direct unei anumite imobilizri necorporale mai degrab dect ntreprinderii
ca ntreg. Astfel, doar rareori cheltuielile ulterioare sunt recunoscute n valoarea contabil a unui
activ. De exemplu: cheltuielile angajate pentru creterea forei mrcilor, titlurilor de ziare i de
reviste, listelor de clieni sunt ntotdeauna recunoscute n profit sau pierdere n momentul
suportrii pentru a evita recunoaterea ca activ a fondului comercial generat intern. Aceste
cheltuieli nu pot fi difereniate de cheltuielile cu dezvoltarea ntreprinderii ca ntreg (IAS 38.20).
Exemplul 3
O societate dezvolt un nou produs i angajeaz urmtoarele costuri: cheltuieli cu
personalul 3.000 u.m., taxe legale pentru nregistrarea brevetului 1.000 u.m. i cheltuieli legate
de aprarea societii ntr-un proces de urmrire legal mpotriva recunoaterii brevetului 3.500
u.m. Ce costuri sunt capitalizate n valoarea activului?
Rezolvare

22

Politici i opiuni contabile

Conf.univ.dr. Ctlina Gorgan

Cheltuielile cu personalul sunt capitalizate n msura n care se estimeaz c se vor obine


avantaje economice viitoare. De asemenea, taxele legale sunt capitalizate. n schimb, cheltuielile
ulterioare (costurile aprrii brevetului) menin activul la nivelul performanelor estimate iniial,
prin urmare sunt cheltuieli ale perioadei.
Recunoaterea imobilizrilor necorporale generate intern
n cazul unei imobilizri necorporale generate intern se pune problema pe de o parte, de a
identifica dac aceasta exist i care este momentul n care apare un activ identificabil care
va genera beneficii economice viitoare probabile, iar pe de alt parte de a determina n mod
fiabil costul activului.
n vederea stabilirii dac o imobilizare necorporal generat intern respect criteriile de
recunoatere, o entitate mparte procesul de generare a activului n o faz de cercetare i o faz
de dezvoltare (IAS 38.52). Dac o entitate nu poate face distincia ntre faza de cercetare i cea
de dezvoltare ale unui proiect intern de creare a unei imobilizri necorporale, entitatea trateaz
cheltuielile aferente proiectului drept cheltuieli suportate exclusiv n faza de cercetare.
Faza de cercetare
Cercetarea este investigarea original i planificat ntreprins n scopul obinerii unor
cunotine tiinifice sau tehnice noi (spre exemplu: proiectarea alternativelor pentru produse noi
sau mbuntite) (IAS 38.56).
Nicio imobilizare necorporal provenit din cercetare (sau din faza de cercetare a unui
proiect intern) nu trebuie recunoscut, cheltuielile cu cercetarea (sau cele din faza de cercetare
a unui proiect intern) fiind recunoscute drept cheltuieli ale perioadei atunci cnd sunt suportate.
Se consider c n aceast faz, o entitate nu poate demonstra c exist o imobilizare necorporal
i c aceasta va genera beneficii economice viitoare probabile (IAS 38.54,55).
Faza de dezvoltare
Dezvoltarea este aplicarea rezultatelor cercetrii sau a altor cunotine ntr-un plan sau
proiect care vizeaz producia de materiale, dispozitive, produse, procese, sisteme sau servicii
noi sau mbuntite substanial, nainte de nceperea produciei sau utilizrii comerciale (IAS
38.8) (spre exemplu: proiectarea, construcia i testarea unor prototipuri i modele nainte de
producie i utilizare) (IAS 38.59).
O imobilizare necorporal provenit din dezvoltare trebuie s fie recunoscut dac i
numai dac exist certitudinea obinerii de avantaje economice viitoare. Dac acesta nu
exist, cheltuielile de dezvoltare sunt cheltuieli ale perioadei.
IAS 38 consider c certitudinea obinerii avantajelor economice exist dac
ntreprinderea poate demonstra urmtoarele:
a) fezabilitatea tehnic necesar finalizrii imobilizrii necorporale astfel nct aceasta s fie
disponibil pentru utilizare sau vnzare;
b) intenia sa de a finaliza imobilizarea necorporal i de a o utiliza sau vinde;
c) capacitatea sa de a utiliza sau vinde imobilizarea necorporal;
d) modul n care imobilizarea necorporal va genera beneficii economice viitoare probabile.
Printre altele, entitatea poate demonstra existena unei piee pentru producia generat de
imobilizarea necorporal ori pentru imobilizarea necorporal n sine sau, dac se prevede
folosirea ei pe plan intern, utilitatea imobilizrii necorporale;
e) disponibilitatea unor resurse tehnice, financiare i de alt natur adecvate pentru finalizarea
dezvoltrii imobilizrii necorporale i pentru utilizarea sau vnzarea acesteia (de exemplu: poate
fi demonstrat cu un plan de afaceri care prezint resursele tehnice, financiare i de alt natur
23

Politici i opiuni contabile

Conf.univ.dr. Ctlina Gorgan

necesare i capacitatea entitii de a asigura acele resurse; entitatea poate demonstra


disponibilitatea finanrilor externe obinnd din partea unui creditor indicii privind
disponibilitatea sa de a finana planul);
f) capacitatea sa de a evalua fiabil cheltuielile atribuibile imobilizrii necorporale n cursul
dezvoltrii sale (IAS 38.57).
Activitile de cercetare i dezvoltare sunt direcionate ctre dezvoltarea cunotinelor.
Prin urmare, chiar dac aceste activiti pot avea ca rezultat o imobilizare cu substan fizic (de
exemplu, un prototip), elementul fizic al imobilizrii este secundar componentei sale
necorporale, adic pachetul de cunotine ncorporat n aceasta.
Exemple de imobilizri necoporale generate intern: drepturi de autor, licene, costurile
de dezvoltare a programelor de calculator (sistemele de calculare a costurilor utilizate de o
entitate pot evalua credibil costurile de generare intern a unei imobilizri necorporale, cum ar fi
salariile sau alte cheltuieli efectuate pentru obinerea acestora) (IAS 38.62).
Exemple de elemente necorporale generate intern care nu sunt recunoscute ca
imobilizrilor necorporale: mrcile, titlurile de ziare i reviste, listele de clieni i alte elemente
similare generate intern (cheltuielile cu aceste elemente necorporale generate intern nu pot fi
difereniate de costul dezvoltrii ntreprinderii ca ntreg) (IAS 38.64).
Exemplul 4
n departamentul de cercetare dezvoltare au fost suportate urmtoarele cheltuieli: pentru
proiectul A 15.000 lei, pentru proiectul B 8.000 lei, pentru proiectul C 9.000 lei. Ce costuri vor fi
capitalizate n condiiile n care cele 3 proiecte constau n:
- proiectul A - finalizarea unui program informatic pentru care fezabilitatea tehnic a fost
dovedit din exerciiul anterior. Costurile se refer la programare, testare, ntocmirea
documentaiei pentru utilizatori.
- proiectul B documentare privind programele existente pe pia n domeniul analizei
financiare n vederea stabilirii direciilor legate de crearea unui nou program;
- proiectul C conceperea unei componente care ar mbunti performanele unui produs. Firma
a estimat fiabil costurile necesare i ar putea folosi acea component, ns pentru moment nu are
resurse suficiente pentru finalizarea proiectului?
Rezolvare
Proiectul A este n faza de dezvoltare, iar costurile sale se capitalizeaz.
Proiectul B presupune faza de cercetare, prin urmare costurile sale sunt recunoscute n
rezultatul perioadei.
Proiectul C se ncadreaz n faza de dezvoltare, dar nu sunt ndeplinite criteriile de
recunoatere a unui activ.
Conform OMFP 1802/2014, o entitate poate include cheltuielile de constituire la
"Active", caz n care poate imobiliza cheltuielile de constituire. n aceast situaie, cheltuielile de
constituire trebuie amortizate n cadrul unei perioade de maximum 5 ani (pct.185.1).
2.1.2. Imobilizri corporale
Conform IAS 16.6, imobilizrile corporale sunt elemente corporale care: (a) sunt
deinute n vederea utilizrii pentru producerea sau prestarea de bunuri sau servicii sau pentru a fi
nchiriate terilor sau pentru a fi folosite n scopuri administrative; i (b) se preconizeaz a fi
utilizate pe parcursul mai multor perioade
24

Politici i opiuni contabile

Conf.univ.dr. Ctlina Gorgan

Criterii de recunoatere a unei imobilizri corporale


O imobilizare corporal trebuie s fie recunoscut ca activ dac i numai dac:
(a) este probabil generarea pentru entitate de beneficii economice viitoare aferente activului; i
(b) costul activului poate fi evaluat fiabil (IAS 16.7).
O entitate evalueaz conform acestui principiu al recunoaterii toate costurile
imobilizrilor sale corporale atunci cnd sunt suportate. Aceste costuri includ costurile suportate
iniial pentru dobndirea sau construcia unui element de imobilizri corporale, precum i
costurile suportate ulterior pentru adugri la acestea, pentru nlocuirea parial sau pentru
ntreinerea acestora (IAS 16.10).
Se impune utilizarea raionamentului profesional la aplicarea criteriilor de
recunoatere pentru circumstanele specifice ale unei entiti. n unele cazuri, ar putea fi adecvat
s fie agregate elementele nesemnificative individual, cum ar fi matriele, uneltele i tanele, s
se aplice criteriile de agregare a valorii i s se recunoasc un singur activ (IAS 16.9). n alte
cazuri se recunosc separat elementele componente ale unor active complexe, avnd durate de
via diferite fa de activul luat n ansamblul su (de exemplu: n cazul avioanelor, pentru care
motoarele au, n general, o durat de via util mai scurt dect cabina piloilor, fiecare element
trebuie s fie contabilizat n mod separat i amortizat pe durata de utilizare; n cazul unui
ansamblu imobiliar, unde cldirile trebuie s fie constatate i evaluate n mod distinct, deoarece
durata de utilizare a terenurilor este nelimitat i, ca atare, numai cldirile sunt supuse procesului
de amortizare).
Exemplul 5
Societatea Alfa achiziioneaz un ansamblu format dintr-un teren, o cldire i un
echipament la costul de achiziie de 50.000 u.m. Dac achiziiona distinct aceste active, terenul
ar fi costat 15.000, cldirea ar fi costat 35.000, iar echipamentul 10.000.
Cte active se recunosc i la ce valoare?
Rezolvare
Dei societatea Alfa achiziioneaz un activ complex (ansamblul imobiliar), n
contabilitate se vor recunoate distinct trei active rezultate din achiziie, deoarece acestea au
durate de via util diferite i se amortizeaz n mod diferit. Costul de achiziie se cunoate
pentru ntreg ansamblul imobiliar, prin urmare costul fiecrui activ se determin innd cont de
valoarea la care ar fi fost achiziionat ca activ distinct, alocnd apoi fiecruia eventuala reducere
obinut.
Costul de achiziie ansamblu imobiliar 50.000 u.m.
Costul de achiziie al celor trei active achiziionate distinct 60.000 u.m., se obine astfel o
reducere comercial de 10.000 u.m. care va fi alocat fiecruia dintre acestea.
Prin urmare se recunosc:
- Terenul este recunoscut ca activ distinct cu o durat de via nelimitat, la nivelul costului de
achiziie (15.000 10.000*15.000/60.000 = 12.500);
- Cldirea se recunoate ca activ la nivelul costului de achiziie (35.000 10.000*35.000/60.000
= 29.167)
- Echipamentul tehnologic se recunoate ca activ la nivelul costului de achiziie (10.000
10.000*10.000/60.000 = 8.333).
Dac activele complexe au o component corporal i una necorporal, se aplic
raionamentul profesional pentru a identifica elementele ce vor fi recunoscute. n cazul n care
componenta necorporal este indispensabil funcionrii componentei corporale, cele dou se
25

Politici i opiuni contabile

Conf.univ.dr. Ctlina Gorgan

recunosc ca un singur activ corporal. n caz contrar, fiecare element reprezint un activ separat.
Spre exemplu: dac un program informatic este indispensabil funcionrii unui echipament
tehnologic, elementul de software este asimilat acestuia i tratat ca o imobilizare corporal. Dac,
dimpotriv, programul nu condiioneaz utilitatea echipamentului, atunci el este tratat ca o
imobilizare necorporal.
Aceste reguli de recunoatere se aplic tuturor costurilor legate de imobilizri corporale
n momentul suportrii (angajrii) lor. Aceste costuri includ costul achiziiei sau construciei i
costurile ulterioare legate de extinderea, nlocuirea unei componente (IAS 16.10). Nu se includ n
costul unui activ costurile ntreinerii i utilizrii zilnice. Costul reparaiilor majore poate fi inclus
n valoarea activului numai dac este probabil s genereze avantaje economice viitoare i costul
s poat fi msurat fiabil (IAS 16.13).
Unele componente importante din cadrul imobilizrilor corporale pot necesita nlocuiri la
intervale regulate de timp. Aceste componente sunt contabilizate ca active distincte, pentru c ele
au durate de via util diferite de cea a activului din care fac parte. Spre exemplu: un furnal
necesit recptuirea pereilor dup un anumit numr de ore de funcionare; un avion necesit
nlocuirea scaunelor i tapiseriei etc. Cheltuielile efectuate cu nlocuirea unei componente este
contabilizat ca o achiziie a unui activ distinct, iar componenta nlocuit este scoas din
eviden.
2.1.3. Investiii imobiliare
Politicile de recunoatere a activelor ca investiii imobiliare sunt descrise de IAS 40.
O investiie imobiliar este o proprietate imobiliar (un teren sau o cldire sau o
parte a unei cldiri sau ambele) deinut (de proprietar sau de locatar n temeiul unui contract
de leasing financiar) mai degrab pentru a obine venituri din chirii sau pentru creterea valorii
capitalului, sau ambele, dect pentru: (a) a fi utilizat pentru producerea sau furnizarea de bunuri
sau servicii sau n scopuri administrative; sau (b) a fi vndut pe parcursul desfurrii normale a
activitii. (IAS 40.5).
Pentru proprietile imobiliare utilizate de posesor (bunuri ocupate de proprietar) se
aplic IAS 16, scopul acestora fiind de a fi utilizate la producia sau furnizarea de bunuri sau
servicii sau n scopuri administrative.
Investiiile imobiliare sunt deinute (de proprietar sau de locatar n baza unui contract de
leasing financiar) n scopul nchirierii, pentru creterea valorii capitalului sau ambele. Prin
urmare, o investiie imobiliar genereaz fluxuri de trezorerie care sunt n mare msur
independente de alte active deinute de entitate. Acest lucru difereniaz investiiile imobiliare de
proprieti imobiliare utilizate de posesor. Producia de bunuri sau servicii genereaz fluxuri care
nu sunt atribuibile numai proprietilor imobiliare, ci i altor active (IAS 40.7).
Standardul IAS 40, ofer urmtoarele exemple de investiii imobiliare:
a) terenurile deinute, mai degrab, n scopul creterii pe termen lung a valorii capitalului, dect
pentru o vnzare pe termen scurt, pe parcursul desfurrii normale a activitii;
b) terenurile deinute pentru o utilizare viitoare, care pn n prezent nu a fost determinat (Dac
o entitate nu a hotrt dac va utiliza terenul fie ca pe o proprietate imobiliar utilizat de
posesor, fie n scopul vnzrii pe termen scurt n cursul activitii uzuale, atunci terenul este
considerat ca fiind deinut n scopul creterii valorii capitalului);
c) o cldire aflat n proprietatea entitii (sau deinut de entitate n cadrul unui contract de
leasing financiar) i nchiriat n temeiul unuia sau mai multor contracte de leasing operaional;

26

Politici i opiuni contabile

Conf.univ.dr. Ctlina Gorgan

d) o cldire care este liber, dar care este deinut pentru a fi nchiriat n temeiul unuia sau mai
multor contracte de leasing operaional;
e) proprietile imobiliare n curs de construire sau amenajare n scopul utilizrii viitoare ca
investiii imobiliare (IAS 40.8).
Standardul prezint i o list de elemente care nu sunt investiii imobiliare i pentru
care acesta nu se aplic:
- proprietile imobiliare deinute pentru a fi vndute n cursul activitii uzuale sau n procesul
de construcie sau amenajare n vederea unei astfel de vnzri (a se vedea IAS 2 Stocuri), de
exemplu, proprietile imobiliare dobndite cu scopul exclusiv de a fi cedate ulterior, n viitorul
apropiat, sau cu scopul de a fi amenajate i revndute (de exemplu: proprietile imobiliare
achiziionate de o agenie imobiliar n scopul comercializrii);
- proprietile imobiliare care sunt n curs de construire sau amenajare n numele unor tere pri
(a se vedea IAS 11 Contracte de construcie);
- proprietile imobiliare utilizate de posesor (a se vedea IAS 16) inclusiv (printre altele)
proprietile deinute n scopul utilizrii lor viitoare ca proprieti imobiliare utilizate de posesor,
proprietile deinute n scopul amenajrii viitoare i utilizrii ulterioare ca proprieti imobiliare
utilizate de posesor, proprietile utilizate de salariai (indiferent dac acetia pltesc sau nu
chirie la cursul pieei) i proprieti imobiliare utilizate de posesor care urmeaz a fi cedate;
- proprietile imobiliare care sunt nchiriate unei alte entiti n temeiul unui contract de leasing
financiar (IAS 40.9).
Nota 1 IAS 40 ofer posibilitatea unei ntreprinderi s considere o proprietate imobiliar deinut
de ctre un locatar n temeiul unui contract de leasing operaional ca fiind o investiie imobiliar
dac i numai dac proprietatea imobiliar este deinut pentru a realiza chirii i/sau a valoriza
capitalul i locatarul utilizeaz modelul valorii juste pentru activul recunoscut. Dac aceast
opiune este reinut, bunul imobiliar deinut n locaie simpl i clasificat n investiie imobiliar
trebuie s fie contabilizat ca n cazul unui contract de leasing-financiar. n plus, activul
contabilizat n numele acestui contract trebuie s fie evaluat, n continuare, conform modelului
valorii juste. Aceast alternativ de clasificare poate fi utilizat de la caz la caz (IAS 40.6).
Nota 2 Anumite proprieti includ o parte care este deinut pentru a fi nchiriat sau cu scopul
creterii valorii capitalului i o alt parte care este deinut pentru a fi utilizat la producerea sau
furnizarea de bunuri sau servicii sau n scopuri administrative (proprieti cu utilizri mixte).
Dac aceste pri pot fi vndute separat (sau nchiriate separat n temeiul unui contract de leasing
financiar), o entitate le contabilizeaz separat. Dac prile nu pot fi vndute separat, proprietatea
imobiliar constituie o investiie imobiliar doar n cazul n care o parte nesemnificativ este
deinut pentru a fi utilizat la producerea sau furnizarea de bunuri sau servicii sau n scopuri
administrative (IAS 40.10).
Nota 3 n unele situaii, o entitate furnizeaz servicii auxiliare ocupanilor unei proprieti
imobiliare pe care o deine (proprieti care genereaz venituri mixte). O entitate trateaz o astfel
de proprietate imobiliar ca investiie imobiliar dac respectivele servicii reprezint o
component nesemnificativ a ntregului contract (de exemplu: situaia n care proprietarul unei
cldiri de birouri furnizeaz servicii de paz i ntreinere locatarilor care ocup cldirea) (IAS
40.11). n alte situaii, serviciile furnizate reprezint o component semnificativ i atunci
proprietatea imobiliar reprezint mai degrab o proprietate imobiliar utilizat de posesor dect
o investiie imobiliar (de exemplu: o entitate are n proprietate i administreaz un hotel, iar
serviciile furnizate oaspeilor reprezint o component semnificativ a ntregului contract) (IAS
40.12).
27

Politici i opiuni contabile

Conf.univ.dr. Ctlina Gorgan

Pentru a stabili dac serviciile auxiliare sunt att de semnificative nct o proprietate
imobiliar s nu constituie o investiie imobiliar intervine raionamentul profesional care
trebuie aplicat consecvent si cu prezentarea de informaii n note (IAS 40.13).
Nota 4 n anumite cazuri, o entitate are o proprietate imobiliar care este nchiriat i ocupat de
societatea-mam sau de o alt filial. Proprietatea imobiliar nu ndeplinete condiiile unei
investiii imobiliare n situaiile financiare consolidate, deoarece proprietatea imobiliar n cauz
este o proprietate imobiliar utilizat de posesor din punctul de vedere al grupului. Cu toate
acestea, din punctul de vedere al entitii care o deine, proprietatea imobiliar este o investiie
imobiliar dac respect definiia. Prin urmare, n situaiile sale financiare individuale, locatorul
trateaz proprietatea imobiliar ca investiie imobiliar (IAS 40.15).
O investiie imobiliar trebuie recunoscut ca activ dac i numai dac:
(a) exist probabilitatea ca beneficiile economice viitoare asociate investiiei imobiliare s revin
entitii; i
(b) costul investiiei imobiliare poate fi evaluat n mod credibil.
Costurile entitii cu investiiile imobiliare n momentul cnd sunt suportate includ costuri
suportate iniial pentru a achiziiona o investiie imobiliar i costurile suportate ulterior pentru a
aduga, pentru a nlocui o parte sau pentru a ntreine o proprietate imobiliar. O entitate nu
recunoate n valoarea contabil a unei investiii imobiliare costurile ntreinerii zilnice ale unei
astfel de proprieti imobiliare. Aceste costuri sunt mai degrab recunoscute n profit sau
pierdere pe msur ce sunt suportate. Costurile ntreinerii zilnice sunt n principal costul
manoperei i al consumabilelor i pot include costul prilor minore. Scopul acestor cheltuieli
este deseori descris ca fiind pentru reparaiile i ntreinerea proprietii imobiliare.
Exemplul 6
Analizai urmtoarele cazuri i artai care elemente sunt recunoscute ca i investiii
imobiliare:
a) un teren achiziionat pentru care nu s-a stabilit utilizarea viitoare;
b) o cldire n curs de construcie care va fi nchiriat terilor;
c) o cldire care este parial nchiriat terilor, parial utilizat de proprietar.
Rezolvare
a) Terenul este investiie imobiliar pn la data stabilirii utilizrii sale, deoarece presupune o
valorificare a capitalului;
b) Chiar dac este n curs de construcie, avnd n vedere c va fi destinat nchirierii, cldirea va
fi considerat o investiie imobiliar;
c) Dac cele dou componente pot fi vndute separat, atunci partea nchiriat este investiie
imobiliar, iar cea utilizat este imobilizare corporal. Dac nu pot fi vndute separat, se
recunoate ca investiie imobiliar doar dac partea utilizat de proprietar este nesemnificativ.
Exemplul 7
O societate construiete un ansamblu de 4 cldiri; obiectul de activitate este de tranzacii
cu imobile proprii. La terminarea construciei, destinaia stabilit de manageri este urmtoarea:
a) o cldire va fi vndut apartament cu apartament;
b) o cldire va fi nchiriat apartament cu apartament;
c) o cldire va fi folosit ca sediu;
d) o cldire va fi pstrat de proprietar pentru a-i crete valoarea de pia.
Care sunt standardele i regulile aplicabile?
Rezolvare
28

Politici i opiuni contabile

Conf.univ.dr. Ctlina Gorgan

a) Cldirea va fi ncadrat n categoria stocurilor producie n curs de execuie (se aplic IAS
2);
b) Cldirea va fi ncadrat n categoria investiiilor imobiliare investiii imobiliare n curs (se
aplic IAS 40);
c) Cldirea va fi ncadrat n categoria imobilizrilor corporale imobilizri corporale n curs (se
aplic IAS 16);
d) Cldirea va fi ncadrat n categoria investiiilor imobiliare - investiii imobiliare n curs (se
aplic IAS 40).
2.1.4. Active necurente deinute n vederea vnzrii
Conform IFRS 5.6, activele necurente deinute n vederea vnzrii sunt acele active a
cror valoare contabil va fi recuperat, n mod individual sau n grup, mai degrab prin vnzare
dect prin utilizare. Datorit politicilor specifice de evaluare este foarte important data
clasificrii, adic data la care un activ poate fi recunoscut ca activ necurent deinut n vederea
vnzrii. Data clasificrii este data la care sunt ndeplinite urmtoarele condiii:
- activul (sau grupul destinat cedrii) este disponibil pentru o vnzare imediat, n starea sa
actual, fcnd obiectul doar a termenilor uzuali n cazul vnzrilor de astfel de active (sau
grupuri destinate cedrii);
- vnzarea s aib o probabilitate ridicat. Pentru ca probabilitatea vnzrii s fie ridicat:
- cadrele de conducere de la un nivel adecvat trebuie s fie angajate s aplice un plan de
vnzare a activului (sau a grupului destinat cedrii);
- trebuie s se fi lansat un program activ de gsire a unui cumprtor i de finalizare a
planului;
- vnzarea ar trebui considerat c ndeplinete condiiile de recunoatere drept vnzare
finalizat ntr-un an de la data clasificrii, cu excepiile permise de punctul 9;
- iar aciunile necesare finalizrii planului trebuie s indice c este puin probabil s se
fac modificri semnificative ale planului sau ca acesta s fie retras (IFRS 5.8).
Exist evenimente sau circumstane care pot prelungi peste un an perioada necesar
finalizrii vnzrii. O prelungire a perioadei necesare pentru finalizarea unei vnzri nu
mpiedic clasificarea unui activ (sau unui grup destinat cedrii) drept deinut n vederea vnzrii
dac ntrzierea este cauzat de evenimente sau circumstane n afara controlului entitii i dac
exist suficiente dovezi c entitatea i menine angajamentul n privina planului su de vnzare
a activului (sau grupului destinat cedrii) (IFRS 5.10).
Exemplul 8
Analizai urmtoarele situaii i artai n ce caz i la ce dat activul poate fi recunoscut ca
active necurente deinute n vederea vnzrii:
a) o cldire utilizat ca sediu al firmei societatea a achiziionat o alt cldire n care s transfere
birourile. Decizia de a vinde vechiul sediu a fost luat n ianuarie, ns noul sediu a fost
achiziionat n iunie;
b) un depozit a fost achiziionat terenul pe care s se construiasc noul depozit, ns lucrrile
nc nu au nceput. Decizia de a vinde vechiul depozit a fost luat n ianuarie, terenul a fost
achiziionat n aprilie, iar lucrrile de construcie vor ncepe n august i se vor termina cel mai
probabil n anul urmtor;

29

Politici i opiuni contabile

Conf.univ.dr. Ctlina Gorgan

c) un echipament utilizat pentru a obine un produs la care firma va renuna exist cteva
comenzi pe care firma le va onora nainte de a renuna la produs. Decizia de a vinde
echipamentul a fost luat n martie, se estimeaz c aceste comenzi se vor termina pn n iunie;
d) un utilaj s-a achiziionat un nou utilaj, ns utilajul vechi se va utiliza pn cnd se gsete
un utilizator. Decizia de a vinde vechiul utilaj a fost luat n ianuarie, noul utilaj a fost
achiziionat n mai, firma a ntocmit un plan de vnzare i a nceput s caute un client pentru
vechiul utilaj n iunie.
Rezolvare
a) cldirea este disponibil pentru vnzare ncepnd cu luna iunie, prin urmare dac a fost
aprobat un plan de cesiune, dac se caut un cumprtor i se estimeaz c vnzarea se va realiza
n mai puin de 1 an, n iunie cldirea se recunoate ca activ necurent deinut n vederea vnzrii.
b) depozitul nu este disponibil pentru vnzare deoarece se prevede o perioad ndelungat pentru
transferul bunului (timpul necesar construirii noului depozit).
c) echipamentul nu este disponibil pentru o cesiune imediat deoarece exist comenzi de la
clieni pe care firma intenioneaz s le onoreze nainte de a vinde activul.
d) utilajul este disponibil pentru vnzare nc din luna mai, ns criteriile de recunoatere ca activ
necurent deinut n vederea vnzrii sunt ndeplinite n luna iunie.
2.1.5. Stocuri
Stocurile sunt, conform IAS 2.6, active deinute pentru a fi vndute n cursul normal al
activitii, active n curs de producie pentru a realiza o astfel de vnzare, sau deinute sub form
de materiale sau furnituri, care trebuie s fie consumate n cursul procesului de producie sau al
prestrii de servicii. Principalele categorii de stocuri sunt (IAS 2.37) mrfuri, materii prime i
consumabile, producie n curs i produse finite.
Exemplul 9
O societate de construcii construiete un ansamblu de patru cldiri, astfel:
- cldirea A va fi vndut la data terminrii lucrrilor;
- cldirea B va fi utilizat de ctre firm pentru birouri;
- cldirea C va fi nchiriat terilor.
n ce structuri se recunosc activele?
Rezolvare
Cldirea A este considerat un stoc (n curs de execuie pn la finalizare, produs finit
dup finalizare) i intr sub incidena IAS 2.
Cldirea B este imobilizare corporal realizat de societate (imobilizri corporale n curs)
i se aplic regulile din IAS 16.
Cldirea C este investiie imobiliar i se aplic IAS 40.

30

Politici i opiuni contabile

Conf.univ.dr. Ctlina Gorgan

2.2. Politici de evaluare a activelor


Pentru activele menionate (imobilizri necorporale, imobilizri corporale, investiii
imobiliare, active necurente deinute n vederea vnzrii, stocuri) se vor analiza politicile de
evaluare la intrare, evaluare ulterioar i evaluare la ieire.
2.2.1. Imobilizrile necorporale
1) evaluarea iniial (evaluarea la recunoatere) pentru imobilizrile necorporale se realizeaz
la cost (IAS 38.24).
Imobilizrile necorporale pot fi obinute prin mai multe modaliti, astfel c i costurile
stabilite n momentul recunoaterii sunt determinate distinct:
- imobilizrile provenite printr-o achiziie separat sunt evaluate la cost de achiziie, care este
format din (IAS 38.27): preul de cumprare, inclusiv impozitele i accizele aferente i
nerambursabile, dup deducerea remizelor i rabaturilor comerciale i orice cheltuieli atribuite
direct pregtirii activului pentru utilizarea ateptat.
- imobilizrile provenite dintr-o achiziie ca parte a unei grupri de ntreprinderi (IAS 38.33)
sunt evaluate iniial la valoarea just stabilit la data achiziiei, conform IFRS 3 Grupri de
ntreprinderi. Valoarea just a unei imobilizri necorporale reflect ateptrile pieei privind
posibilitatea ca avantajele economice viitoare din imobilizare s revin entitii.
- imobilizrile necorporale obinute intern sunt evaluate la cost de producie, care cuprinde (IAS
38.66) toate cheltuielile direct atribuite necesare pentru crearea, producerea i pregtirea
activului astfel nct sa fie capabil s funcioneze la nivelul ateptrilor conducerii. Cheltuielile
de dezvoltare vor fi ncadrate ca active necorporale dac ndeplinesc anumite condiii de
fezabilitate.
Costul unei imobilizri necorporale generate intern este suma cheltuielilor suportate
de la data la care imobilizarea necorporal a ndeplinit prima oar criteriile de
recunoatere (IAS 38.65). Cheltuielile cu un element necorporal care au fost iniial
recunoscute drept costuri nu trebuie recunoscute ca parte din costul unei imobilizri
necorporale la o dat ulterioar (IAS 38.71).
Fondul comercial generat intern nu trebuie recunoscut drept activ, deoarece nu este o
resurs identificabil (adic nu este separabil i nici nu decurge din drepturi legale contractuale
sau de alt natur) controlat de entitate, care s poat fi evaluat fiabil la cost (IAS 38.45). n
anumite cazuri, o serie de cheltuieli sunt suportate pentru a genera beneficii economice viitoare,
dar acest lucru nu are drept rezultat crearea unei imobilizri necorporale care ndeplinete
criteriile de recunoatere din prezentul standard. Astfel de cheltuieli sunt deseori prezentate drept
contribuind la fondul comercial generat intern.
2) evaluarea ulterioar (evaluarea dup recunoatere) pentru imobilizrile necorporale se
realizeaz, fie la costul su mai puin orice amortizare acumulat i orice pierdere din
depreciere acumulat (IAS 38.74), fie la valoarea reevaluat (IAS 38.75).
Surplusul din reevaluare trebuie s crediteze capitalurile proprii. Totui, creterea va fi
recunoscut n contul de rezultate n msura n care aceasta reia o diminuare n reevaluare a
aceleiai imobilizri recunoscut anterior n contul de profit i pierdere (IAS 38.85).
Atunci cnd n urma reevalurii valoarea imobilizrii necorporale scade, aceast
diminuare va fi recunoscut direct n contul de profit i pierdere. Totui, atunci cnd exist o

31

Politici i opiuni contabile

Conf.univ.dr. Ctlina Gorgan

reevaluare pozitiv nregistrat anterior pentru aceeai imobilizare, se vor diminua, n limita
surplusului existent, capitalurile proprii.
Imobilizrile necorporale sunt supuse unui proces de amortizare, pe perioadele de utilitate
stabilite n mod raional, mai puin acele active care au o perioad de utilitate nedeterminat (nu
exist o limit previzibil a duratei pe parcursul creia activul va produce fluxuri de trezorerie) i
care nu vor fi supuse amortizrii.
n conformitate cu IAS 36, unei entiti i se impune s testeze o imobilizare
necorporal cu durat de via util nedeterminat pentru depreciere comparnd valoarea
sa recuperabil cu valoarea sa contabil anual i oricnd exist indicii conform crora
imobilizarea necorporal ar putea fi depreciat (IAS 38.108). Fondul comercial este supus unui
test de depreciere anual. Deprecierea constatat pentru fondul comercial nu poate fi reluat
ulterior.
Durata de via a unei imobilizri necorporale care nu este amortizat trebuie revizuit n
fiecare perioad pentru a stabili dac evenimentele i circumstanele continu s sprijine
evaluarea de durat de via util nedeterminat pentru acel activ. n caz contrar, modificarea n
evaluarea duratei de via util de la nedeterminat la determinat trebuie contabilizat ca
modificare n estimarea contabil n conformitate cu IAS 8 (IAS 38.109).
Evaluarea la nchiderea exerciiului se realizeaz la cea mai mic valoare dintre
valoarea net contabil i valoarea recuperabil.
3) evaluarea la ieire (derecunoaterea) se realizeaz la valorea de intrare, odat cu diminuarea
amortizrilor i pierderilor din depreciere cumulate (orice ctig sau pierdere fiind recunoscut()
direct n contul de rezultate).
Exemplul 1
Pe parcursul exerciiului N a nceput realizarea unui proiect de dezvoltare, pentru care sau angajat urmtoarele cheltuieli (sumele sunt exprimate n lei): cheltuieli cu materiale 4.000,
cheltuieli cu salariile 15.000, cheltuieli cu alte servicii prestate de teri 1.000. La 29.06.N s-a
capitalizat o imobilizare necorporal, respectiv o cheltuial de dezvoltare, la nivelul costului
suporatat pentru realizarea sa, considerndu-se c sunt ndeplinite condiiile de recunoatere ca
activ. Durata de utilitate se estimeaz la 4 ani, iar regimul de amortizare este liniar.
S se nregistreze tranzaciile aferente exerciiilor N i N+1 dac din punct de vedere
fiscal capitalizarea cheltuielilor de dezvoltare nu este recunoscut. Cota de impozit pe profit
16%.
Rezolvare
1) nregistrarea costurilor suportate n exerciiul N, cu materialele, salariile i alte servicii:
Cheltuieli cu materiale

= Materiale

4.000

Cheltuieli cu salariile

= Datorii cu salariile

Cheltuieli cu alte servicii


prestate de teri

= Furnizori

15.000
1.000

2) pe 29.06.N se nregistreaz capitalizarea cheltuielilor de dezvoltare:


Cheltuieli de dezvoltare

= Venituri din producia de


imobilizri necorporale
32

20.000

Politici i opiuni contabile

Conf.univ.dr. Ctlina Gorgan

3) la 31.12.N se calculeaz i nregistreaz amortizarea aferent exerciiului N:


valoare amortizabil = 20.000
amortizare N = (20.000/4)*(6/12) = 2.500
Cheltuieli privind
= Amortizarea cheltuielilor
2.500
amortizarea imobilizrilor
de dezvoltare
4) se determin i nregistreaz impozitele amnate:
valoare contabil = 20.000 2.500 = 17.500
baza fiscal = 0 => diferen temporar impozabil = 17.500
Datorie cu impozitul amnat de nregistrat N = 17.500 * 16% = 2.800
Cheltuieli cu impozitul amnat

= Datorie de impozit amnat

2.800

2.2.2. Imobilizrile corporale


1) evaluarea iniial (evaluarea la recunoatere) pentru imobilizrile corporale se realizeaz la
cost (IAS 16.15).
Pentru imobilizrile provenite prin cumprare, evaluarea iniial se realizeaz la cost de
achiziie, care este format din (IAS 16.16): preul de cumprare mai puin reducerile comerciale,
taxe i comisioane vamale, taxe nerecuperabile, alte cheltuieli atribuite direct aducerii activului
la locaia i n starea ateptat de funcionare, costurile estimate cu dezafectarea activului i cu
refacerea amplasamentului la sfritul duratei de utilitate stabilit pentru activul respectiv. Pentru
activele provenite din producia proprie, evaluarea iniial se realizeaz la cost de producie, care
cuprinde toate cheltuielile fixe si variabile ocazionate de transformarea materiilor prime i
materialelor n imobilizri, mai puin pierderile ce au aprut n realizarea activelor respective
generate de risipa de materiale sau de ineficien.
Costul unui element de imobilizare corporal reprezint echivalentul n numerar al
preului la data recunoaterii. Dac plata este amnat dincolo de termenele normale de creditare,
diferena dintre echivalentul n numerar al preului i plata total este recunoscut drept
cheltuial cu dobnda pe perioada de creditare (IAS 16.23).
Exemplul 2
Societatea X achiziioneaz o instalaie de producie la un cost de achiziie de 100.000 lei.
Perioada normal de decontare este de 90 de zile. Se convine cu furnizorul posibilitatea plii la
livrare a sumei de 40.000 lei, iar diferena 6 luni mai trziu. Rata dobnzii trimestrial este de
20%.
S se nregistreze achiziia imobilizrii corporale i plata furnizorului de imobilizri.
Rezolvare
1) achiziia instalaiei de producie
Instalaii de producie

%
Conturi la bnci n lei
Furnizori de imobilizri

100.000
40.000
60.000

2) plata datoriei fa de furnizori peste 6 luni (s-a depit durata normal de creditare cu 3 luni)
%
= Conturi la bnci n lei 72.000
33

Politici i opiuni contabile

Conf.univ.dr. Ctlina Gorgan

Furnizori de imobilizri
Cheltuieli privind dobnzile

60.000
12.000
(60.000*20%)

Exemplul 3
Societatea Y a achiziionat la 10.10.2012 un mijloc de transport la un pre de 24.000 lei.
Preul include i licena de circulaie pe o perioad de 5 ani, care este evaluat la 4.000 lei. La
23.10.2012 societatea achiziioneaz i un utilaj la preul de 200.000 lei. Funcionarea acestei
imobilizri presupune achiziionarea unui program informatic de 3.000 lei.
Care este valoarea imobilizrilor recunoscute?
Rezolvare
1) achiziia mijlocului de transport i a licenei de circulaie
%
Mijloace de transport
Licene

= Furnizori de imobilizri

24.000
20.000
4.000

2) achiziia utilajului (funcionarea utilajului este condiionatde achiziionarea unui program


informatic)
Utilaje

= Furnizori de imobilizri

203.000

Cerina standardului IAS 23 Costurile ndatorrii revizuit este de a capitaliza costurilor


ndatorrii direct legate de achiziia, construcia sau producia unui activ calificat (cu ciclul lung
de producie) ca parte a costului respectivului activ. Costurile ndatorrii care nu sunt atribuibile
unui activ calificat sunt considerate cheltuieli ale perioadei.
Costurile ndatorrii reprezint dobnzile i alte costuri suportate de o entitate n
legtur cu mprumutarea de fonduri (IAS 23. 5). Acestea pot include:
- cheltuielile cu dobnzile, calculate folosind metoda dobnzii efective, aa cum este descris n
IAS 39: Instrumente financiare: recunoatere i evaluare
- cheltuielile de finanare aferente contractelor de leasing financiar recunoscute n conformitate
cu IAS 17 Contracte de leasing; i
- diferenele de curs valutar aferente mprumuturilor n valut, n msura n care acestea sunt
privite ca o ajustare a cheltuielilor cu dobnda (IAS 23. 6).
Un activ calificat (cu ciclul lung de producie) este un activ care solicit n mod necesar
o perioad substanial de timp pentru a fi pregtit n vederea utilizrii sale prestabilite sau
vnzrii (IAS 23.5). n funcie de circumstane, oricare din urmtoarele pot fi active cu ciclu lung
de producie: stocuri; uniti de producie; uniti productoare de energie; imobilizri
necorporale; investiiile imobiliare (de exemplu: mijloace de producie n curs de construcie,
mine n etapa de dezvoltare, cldirile, barajele, complexele industriale din domeniul siderurgiei,
conducte de petrol i anumite costuri legate de telecomunicaii, cum ar fi pregtirea sistemului de
distribuie pentru reelele de televiziune prin cablu sau satelit i investiiile imobiliare n timpul
construciei; imobilizri necorporale pe perioada dezvoltrii; stocurile a cror durat de fabricaie
sau de maturare este suficient de ndelungat (produse ale industriei spirtoaselor, vinul, tutunul
etc.).
Nu sunt active cu ciclu lung de producie:
- activele financiare;
34

Politici i opiuni contabile

Conf.univ.dr. Ctlina Gorgan

- stocurile care sunt fabricate sau altfel produse de-a lungul unei perioade scurte de timp;
- activele care n momentul achiziiei sunt pregtite pentru utilizarea prestabilit sau pentru
vnzare (IAS 23.7).
O entitate nu trebuie s aplice standardul la costurile ndatorrii atribuibile direct
achiziiei, construciei sau produciei:
- unui activ cu ciclu lung de producie, evaluat la valoarea just, de exemplu un activ biologic;
sau
- stocurilor care sunt fabricate sau altfel produse, n cantiti mari, pe o baz repetitiv.
Stabilirea costurilor capitalizabile
Costurile ndatorrii, care sunt direct atribuibile achiziiei, construciei sau produciei
unui activ cu ciclu lung de producie, corespund costurilor ndatorrii ce ar fi putut s fie
evitate, dac nu s-ar fi efectuat cheltuieli cu activul n cauz (IAS 23.10).
Identificarea i determinarea costurilor capitalizabile este mai uor sau mai greu de
realizat, n funcie de caracterul finanrii activului, adic dac se realizeaz printr-un
mprumut special sau dac activitatea de finanare este coordonat la nivel central.
n situaia n care fondurile sunt mprumutate special n scopul obinerii unui activ cu
ciclu lung de producie, valoarea costurilor ndatorrii ce pot fi capitalizate (costuri eligibile
pentru capitalizare) pentru acel activ trebuie determinat ca diferen ntre costurile actuale ale
ndatorrii generate de acele mprumuturi n timpul perioadei i orice venituri din investiii
obinute din plasamentul temporar al fondurilor mprumutate (IAS 23.12). Acordurile
financiare pentru un activ cu ciclu lung de producie pot face ca o entitate s obin fonduri
mprumutate i s suporte costurile aferente ndatorrii nainte de a utiliza, parial sau integral,
fondurile pentru cheltuielile cu activul cu ciclu lung de producie. n astfel de cazuri, fondurile
sunt adesea investite temporar pn la cheltuirea lor pentru activul cu ciclu lung de producie
(IAS 23.13).
n situaia n care activitatea de finanare a unei entiti este coordonat central poate fi
dificil de identificat o relaie direct ntre anumite mprumuturi i un activ cu ciclu lung de
producie i de determinat mprumuturile care ar fi putut fi altfel evitate. Determinarea valorii
costurilor ndatorrii care sunt atribuibile direct achiziiei unui activ cu ciclu lung de producie
este dificil i este necesar exercitarea raionamentului profesional.
Exemplul 4
ntreprinderea X a mprumutat la 1.01.N suma de 60.000 lei, pentru finanarea
construciei unei cldiri (activ calificat). Rata anual a dobnzii pentru mprumutul primit este de
11%. Suma mprumutat depete n primele 2 luni necesitile imediate ale ntreprinderii. Din
acest motiv 12.000 lei (care reprezint disponibil primit prin finanare i neutilizat nc) sunt
plasai cu o rat anual a dobnzii de 10%.
S se determine mrimea costurilor capitalizabile n numele exerciiului N.
Rezolvare
Costurile ndatorrii ce vor fi capitalizate n cursul exerciiului N = Costurile actuale ale
ndatorrii angajate n cursul exerciiului N veniturile financiare obinute n urma
plasamentului disponibilului
Costurile ndatorrii ce vor fi capitalizate n cursul exerciiului N = 60.000*11% 12.000*10%*2/12 = 6.600 200 = 6.400
Atunci cnd finanarea activului nu face obiectul unui mprumut special (fondurile sunt
mprumutate n general i folosite n scopul achiziiei sau obinerii unui activ cu ciclu lung de
35

Politici i opiuni contabile

Conf.univ.dr. Ctlina Gorgan

producie), mrimea costurilor ce vor fi capitalizate este determinat prin aplicarea unei
rate de capitalizare asupra cheltuielilor cu acel activ.
Rata de capitalizare trebuie s fie media ponderat a costurilor ndatorrii, aplicabil
mprumuturilor entitii, n numele exerciiului, altele dect mprumuturile fcute special pentru
a obine un activ cu ciclu lung de producie.
O aproximare rezonabil a cheltuielilor crora li s-a aplicat rata de capitalizare n acea
perioad este dat de valoarea contabil medie a activului n cursul perioadei, incluznd costurile
ndatorrii capitalizate anterior (valoarea medie a cheltuielilor cumulate, generate pentru activele
calificate n cursul unei perioade).
Valoarea costurilor ndatorrii pe care o entitate le capitalizeaz n cursul unei perioade
nu trebuie s depeasc valoarea costurilor ndatorrii suportate n cursul acelei perioade (IAS
23.14).
nceperea capitalizrii
Capitalizarea costurilor ndatorrii ca parte a costului unui activ cu ciclu lung de
producie trebuie s nceap la data nceperii capitalizrii, adic data la care entitatea ndeplinete
condiiile de mai jos:
a) suport cheltuielile pentru activul respectiv;
b) suport costurile ndatorrii; i
c) ntreprinde activitile necesare pentru pregtirea activului pentru utilizarea sa prestabilit sau
vnzare (IAS 23.17)
Cheltuielile pentru un activ cu ciclu lung de producie includ doar acele cheltuieli care au
generat pli de numerar, transferuri de alte active sau preluarea unor datorii purttoare de
dobnd. Cheltuielile sunt reduse cu valoarea oricror avansuri i subvenii primite n legtur cu
activul.
Activitile necesare pregtirii activului pentru utilizarea sa prestabilit sau pentru
vnzare nu cuprind numai construirea fizic a activului. Ele includ lucrrile tehnice i
administrative anterioare nceperii construciei fizice, cum ar fi activitile asociate obinerii
avizelor anterioare nceperii construciei fizice i toate acele operaiuni necesare n timpul
realizrii activului pentru rezolvarea unor probleme neprevzute de ordin tehnic (de exemplu:
desecri, ndiguiri, betonri etc.). Totui, asemenea activiti nu includ deinerea unui activ n
cazul n care nu au loc activiti de producie sau de dezvoltare care s modifice starea activului.
De exemplu, costurile ndatorrii suportate n cursul amenajrii terenului sunt capitalizate n
perioada n care se desfoar activitile legate de amenajare. Totui, costurile ndatorrii
suportate n perioada n care un teren achiziionat n scopul construirii de cldiri este deinut fr
a fi supus unor activiti asociate de amenajare, nu sunt acceptate pentru capitalizare (IAS
23.19).
Exemplul 5
Pe 15 octombrie N, societatea X a obinut un mprumut de 5.000, la o rat anual a
dobnzii de 6%, pltit la sfritul fiecrei luni (toate valorile sunt exprimate n lei). mprumutul
a fost obinut special pentru a finana construirea unei conducte de petrol. La 1 noiembrie, s-au
realizat pli pentru proiectarea conductei de petrol i pentru desecarea unei pri a terenului ce
va fi folosit pentru construcie. Pn la nceputul exerciiului N+1 nu va ncepe construcia fizic
a conductei.
S se stabileasc momentul n care cheltuielile cu dobnzile vor fi ncorporate n costul
activului i mrimea acestora.
36

Politici i opiuni contabile

Conf.univ.dr. Ctlina Gorgan

Rezolvare
Dei nu a nceput construcia fizic a conductei de petrol, societatea ndeplinete
condiiile pentru a capitaliza dobnzile aferente creditului primit pentru finaarea conductei
ncepnd cu luna noiembrie (plile pentru activ sunt realizate, cheltuielile cu dobnzile sunt
angajate i activitile indispensabile pregtirii activului sunt n curs de realizare: lucrri i
operaiuni tehnice prealabile nceputului construciei).
Cheltuielile ce vor fi capitalizate: 5.000*6%*2/12=50
ntreruperea capitalizrii
ncorporarea costurilor ndatorrii n costul unui activ trebuie ntrerupt n timpul
perioadelor prelungite n care nu se lucreaz efectiv la realizarea activului respectiv (se ntrerup
activitile necesare pregatirii unui activ) (IAS 23.20). Totui, ncorporarea costurilor
mprumuturilor n costul unui activ nu este suspendat, n mod normal, pentru o durat n cursul
creia se deruleaz lucrri tehnice i administrative semnificative. De asemenea, o entitate nu
ntrerupe capitalizarea costurilor ndatorrii atunci cnd o amnare temporar este o parte
necesar a procesului de pregtire a unui activ pentru utilizare sau vnzare (spre exemplu:
ncorporarea n costul activului continu n perioadele lungi de maturaie a stocurilor sau n
perioada lung n cursul creia nivelul ridicat al apelor ntrzie construcia unui pod, dac acest
nivel ridicat este obinuit, n perioada de construcie, n regiunea geografic respectiv) (IAS
23.21).
Exemplul 6
La 1.01.N societatea Alfa a nceput construcia unei cldiri. Pentru aceasta a obinut un
mprumut la o valoare de 80.000 lei la 31.12.N-1 cu o rat a dobnzii de 10%. n cursul
exerciiului N, s-au efectuat urmtoarele pli n numele construciei: pe 1.01.N 50.000 lei; pe
1.03.N 50.000 lei; pe 1.07.N 70.000 lei; pe 1.11.N 24.000 lei
Pe lng mprumutl special, societatea mai are urmtoarele datorii la 31.12.N:
-mprumut obligatar n valoare de 240.000 lei, contractat n N-2, numrul de obligaiuni 1.000,
valoarea nominal a unei obligaiuni 240 lei. Rata anual a dobnzii 9%
-un credit bancar pe termen lung n valoare de 100.000 lei cu o rat a dobnzii de 7% contractat
la 1.08.N-1.
S se calculeze dobnda capitalizabil n exerciiul N conform IAS 23.
Rezolvare
Cldirea este un activ calificat, astfel societatea va ncorpora n costul de producie al
acesteia dobnzile aferente att mprumutului special, ct i altor mprumuturi.
Perioada de capitalizare ncepe la 1.01.N (la acest moment sunt ndeplinite cele trei
condiii: plile pentru activ au fost realizate, cheltuielile cu dobnzile au fost angajate i a
nceput construcia activului).
mprumutul special:
Costurile ndatorrii ce vor fi capitalizate n cursul exerciiului N = Costurile actuale ale
ndatorrii angajate n cursul exerciiului N veniturile financiare obinute n urma
plasamentului disponibilului
Costurile ndatorrii ce vor fi capitalizate n cursul exerciiului N = 80.000*10% - 0 = 8.000 lei
Dobnzile aferente mprumutului special ce vor fi capitalizate = 8.000 lei
Alte mprumuturi (mprumuturi generale):
Dobnzile pltite n numele altor mprumuturi dect cel special:
- un mprumut obligatar 1.000*240*9% = 21.600 lei
37

Politici i opiuni contabile

Conf.univ.dr. Ctlina Gorgan

- un credit bancar pe termen lung 100.000*7% = 7.000 lei


Total dobnzi = 28.600 lei
Media altor mprumuturi aferente exerciiului N:
- un mprumut obligatar 240.000 lei
- un credit bancar pe termen lung 100.000 lei
Total mprumuturi = 340.000 lei
Rata de capitalizare = 28.600/340.000 = 8,41%
Dobnzile aferente altor mprumuturi ce ar pute fi capitalizate
- pentru plile efectuate pe 1.01.N: s-a folosit 50.000 lei din mprumutul special
- pentru plile efectuate pe 1.03.N: (50.000-30.000)*8,41%*10/12 = 1.402 lei
- pentru plile efectuate pe 31.12.N: 70.000*8,41%*6/12 = 2.944 lei
- pentru plile efectuate pe 31.12.N: 24.000*8,41%*2/12 = 336 lei
Total dobnzi ncorporabile aferente altor mprumuturi = 4.682 lei
Total dobnzi ncorporabile ce ar putea fi capitalizate n exerciiul N = Dobnzile aferente
mprumutului special + Dobnzile aferente altor mprumuturi = 8.000 + 4.682 = 12.682 lei
Dobanda aferenta altor imprumuturi in anul N:
1.000*240*9% + 100.000*7% + 80.000*10% = 36.600 lei
Dar total dobnzi aferente exerciiului N 36.600 lei, rezult c dobnzile de 12.682 lei
vor fi n ntregime capitalizate (<36.600 lei).
nregistrarea capitalizrii dobnzii:
Imobilizari in curs de executie = Venituri din productia de imobilizari 12.682 lei
ncetarea capitalizrii
O entitate trebuie s nceteze capitalizarea costurilor ndatorrii n momentul n care se
realizeaz cea mai mare parte a activitilor necesare pentru pregtirea activului cu ciclu
lung de producie n vederea utilizrii sale prestabilite sau a vnzrii (IAS 23.22). n mod
normal, un activ este pregtit pentru utilizarea sa prestabilit sau vnzare atunci cnd construcia
fizic a activului este finalizat, chiar dac anumite lucrri administrative de rutin sunt
nc n curs de execuie. Dac mai sunt de realizat doar anumite modificri minore, precum
decorarea unei proprieti conform cerinelor cumprtorului sau ale utilizatorului, acest lucru
arat c a fost finalizat cea mai mare parte a activitilor (IAS 23.23).
Exemplul 7
Societatea Z construiete locuine n vederea vnzrii. Construcia este finanat printr-un
mprumut special. La sfritul exerciiului N, societatea a finalizat locuinele n mare parte, dar
politica ntreprinderii prevede realizarea unor utiliti ulterior pentru adaptarea la necesitile
clientului.
S se stabileasc momentul la care capitalizarea costurilor mprumuturilor nceteaz.
Rezolvare
ncetarea capitalizrii costurilor ndatorrii se realizeaz la finalul exerciiului N,
deoarece s-a realizat cea mai mare parte a activitilor necesare pentru pregtirea activului cu
ciclu lung de producie n vederea utilizrii sale prestabilite sau a vnzrii.
n cazul n care o entitate finalizeaz construirea unui activ cu ciclu lung de producie
prin construirea separat a unor componente i fiecare component poate fi folosit n timp
ce se lucreaz la construirea altora, capitalizarea costurilor ndatorrii trebuie s nceteze n

38

Politici i opiuni contabile

Conf.univ.dr. Ctlina Gorgan

momentul n care a fost finalizat cea mai mare parte a activitilor necesare pentru pregtirea
componentei n cauz pentru utilizarea sa prestabilit sau vnzare (IAS 23.24).
Un complex de afaceri incluznd mai multe cldiri, n cadrul cruia fiecare cldire poate
fi folosit individual, reprezint un exemplu de activ cu ciclu lung de producie pentru care
fiecare component poate fi utilizat n timp ce continu construcia altor componente.
Un exemplu de activ cu ciclu lung de producie care trebuie finalizat nainte ca orice
component s poat fi folosit, este un complex industrial care implic mai multe procese de
producie desfurate secvenial n diferite pri ale complexului, n interiorul aceluiai
amplasament, cum ar fi un combinat siderurgic (IAS 23.25).
O entitate trebuie s prezinte:
a) valoarea costurilor ndatorrii capitalizate n cursul perioadei; i
b) rata de capitalizare folosit pentru a determina valoarea costurilor ndatorrii eligibile pentru
capitalizare.
Conform OMFP 1802/2014, costurile ndatorrii atribuibile activelor cu ciclu lung de
fabricaie sunt incluse n costurile de producie ale acestora, n msura n care sunt legate de
perioada de producie. n costurile ndatorrii se include dobnda la capitalul mprumutat pentru
finanarea achiziiei, construciei sau produciei de active cu ciclu lung de fabricaie (art.80).
Un activ cu ciclu lung de fabricaie se nelege un activ care solicit n mod necesar o
perioad substanial de timp pentru a fi gata n vederea utilizrii sale prestabilite sau pentru
vnzare. Activele financiare i stocurile care sunt fabricate pe o baz repetitiv de-a lungul unei
perioade scurte de timp nu sunt considerate active cu ciclu lung de fabricaie. Nu sunt active cu
ciclu lung de fabricaie nici activele care n momentul achiziiei sunt gata pentru utilizarea lor
prestabilit sau pentru vnzare. Capitalizarea costurilor ndatorrii trebuie s nceteze cnd se
realizeaz cea mai mare parte a activitilor necesare pentru pregtirea activului cu ciclu lung de
fabricaie, n vederea utilizrii prestabilite sau a vnzrii acestuia. n cazul includerii costurilor
ndatorrii n valoarea activelor, acestea trebuie prezentate n notele explicative (art.80).
Dispoziii tranzitorii prevd c atunci cnd pct. 80 constituie o modificare a politicii
contabile, entitatea aplic prevederile acelui punct pentru costurile ndatorrii aferente activelor
cu ciclu lung de fabricaie pentru care data de ncepere a capitalizrii este ulterioar datei de 1
ianuarie 2015 (art.81).
2) evaluarea ulterioar (evaluarea dup recunoatere) a imobilizrilor corporale se realizeaz
fie la cost, diminuat cu amortizarea i cu pierderile de valoare cumulate (ca tratament de baz),
fie la valoarea reevaluat (ca tratament alternativ permis) (IAS 16.29).
Dac valoarea contabil a unui activ este majorat n urma unei reevaluri, acest surplus
va fi nregistrat direct n capitalurile proprii. Cu toate acestea, o astfel de majorare va afecta
contul de rezultate n msura n care aceasta compenseaz o descretere din reevaluarea aceluiai
activ recunoscut anterior n contul de profit i pierdere (IAS 16.39).
Atunci cnd se nregistreaz o diminuare a valorii contabile a unui activ reevaluat, trebuie
afectat contul de profit i pierdere, cu excepia situaiei n care exist deja o reevaluare pozitiv
pentru acelai activ nregistrat n capitalurile proprii.
Cheltuielile ulterioare ocazionate de utilizarea acestor active vor majora valoarea lor de
intrare, dac este estimat o cretere a performanelor iniiale sau vor afecta contul de rezultate
dac nu ndeplinesc condiiile menionate anterior.

39

Politici i opiuni contabile

Conf.univ.dr. Ctlina Gorgan

Imobilizrile corporale sunt supuse amortizrii, pe perioadele de utilitate stabilite n mod


raional, mai puin terenurile care au o durat de via nelimitat i prin urmare ele nu se
amortizeaz (IAS 16.58).
Evaluarea la nchiderea exerciiului se realizeaz la cea mai mic valoare dintre valoarea
contabil i valoarea recuperabil. Valoarea contabil este valoarea la care un activ este
contabilizat n bilan dup deducerea sumei amortizrilor i sumei pierderilor de valoare, relative
la acest activ. Valoarea recuperabil este cea mai mare valoare dintre valoarea sa just minus
costurile de vnzare i valoarea de utilitate (IAS 36.6). Valoarea just minus costurile de vnzare
este valoarea care s-ar obine din vnzarea activului sau a unei uniti generatoare de trezorerie,
ntr-o tranzacie desfurat n condiii obiective ntre pri interesate i n cunotin de cauz,
mai puin costurile de cedare (IAS 36.6). Valoarea de utilitate este o valoare actualizat a
fluxurilor de trezorerie viitoare ateptate a se obine din utilizarea continu a unui activ sau a
unei uniti generatoare de numerar i din cesiunea sa la sfritul duratei sale de utilitate (IAS
36.6).
Dac valoarea recuperabil a unui activ este mai mic dect valoarea sa contabil, atunci
activul este depreciat, iar pierderea de valoare trebuie s afecteze contul de profit i pierdere (la
cheltuieli), exceptnd situaia n care activul este contabilizat la mrimea sa reevaluat (IAS
36.60). n acest caz, pierderea de valoare trebuie s diminueze rezerva din reevaluare
corespunztoare activului respectiv, n msura n care aceast depreciere nu depete mrimea
rezervei din reevaluare constituit anterior pentru activul respectiv.
3) evaluarea la ieire (derecunoaterea) se realizeaz la valoarea de intrare, odat cu
diminuarea amortizrilor i pierderilor de valoare cumulate (orice ctig sau pierdere fiind
recunoscut() direct n contul de rezultate).
Exemplul 8
La 1.01.N societatea Alfa achiziioneaz un utilaj cu un pre de cumprare de 117.000
u.m., cheltuieli de transport de 33.000 u.m (transportul este efectuat de acelai furnizor). Din
punct de vedere contabil activul se va amortiza linear pe 4 ani, valoarea rezidual fiind de 10.000
u.m., iar din punct de vedere fiscal linear pe 3 ani. La 31.12.N+1 se decide reevaluarea utilajului,
valoarea just fiind de 120.000 u.m. Valoarea rezidual i reevaluarea nu sunt recunoscute din
punct de vedere fiscal.
S se nregistreze operaiile efectuate de ntreprindere n perioada N N+2 (achiziia,
amortizarea, reevaluarea). S se calculeze i s se nregistreze impozitele amnate. S se
precizeze care sunt politicile contabile aplicate de ntreprindere.
Rezolvare
nregistrrile aferente exerciiului N:
1) la 01.01.N se nregistreaz achiziia utilajului:
Utilaje

= Furnizori de imobilizri

150.000

2) la 31.12.N se calculeaz i se nregistreaz amortizarea utilajului:


valoare amortizabil : 150.000 10.000 = 140.000 u.m.
amortizare anual contabil: 140.000/4 = 35.000 u.m./an
amortizare anual fiscal: 150.000/3 = 50.000 u.m./an

40

Politici i opiuni contabile

Conf.univ.dr. Ctlina Gorgan

Cheltuieli privind
amortizarea imobilizrilor

= Amortizarea utilajelor

35.000

3) la 31.12.N avnd n vedere c exist diferen ntre amortizarea contabil i cea fiscal, trebuie
calculate i nregistrate impozite amnate:
Utilaje
Valoare contabil = 150.000 35.000 = 115.000
Baza fiscal = 150.000 50.000 = 100.000, rezult o diferen temporar impozabil de 15.000,
care va determina:
Un sold final al Datoriei de impozit amnat de 15.000 * 16% = 2.400,
Dar soldul iniial al Datoriei de impozit amnat este 0, rezult c se va nregistra o datorie de
impozit amnat de 2.400
Cheltuieli cu impozitul
amnat

= Datorii de impozit amnat

2.400

nregistrrile aferente exerciiului N+1:


1) la 31.12.N+1 se nregistreaz amortizarea utilajului:
Cheltuieli privind amortizarea
imobilizrilor

= Amortizarea utilajelor

35.000

2) la 31.12.N+1 se decide reevaluarea utilajului, n acest scop se compar valoarea net contabil
de la aceast dat cu valoarea just:
Valoarea net contabil = 150.000 35.000*2 = 80.000
Valoarea just = 120.000, rezult o reevaluare pozitiv de 40.000, care se va nregistra astfel:
a) se anuleaz amortizarea cumulat prin deducerea acesteia din valoarea de intrarea a
imobilizrii:
Amortizarea utilajelor

= Utilaje

70.000

b) se nregistreaz rezerva din reevaluare:


Utilaje

Rezerve din reevaluarea 40.000


imobilizrilor corporale

3) la 31.12.N+1 se calculeaz i nregistreaz impozitele amnate:


Utilaje
Valoare contabil = 120.000
Baza fiscal = 150.000 50.000*2 = 50.000, rezult o diferen temporar impozabil de
70.000, care va determina:
Un sold final al Datoriei de impozit amnat de 70.000 * 16% = 11.200,
Dar soldul iniial al Datoriei de impozit amnat este 2.400, rezult c se va nregistra o datorie de
impozit amnat de 8.800, din care:
-afectnd capitalurile proprii: 40.000 * 16% = 6.400
41

Politici i opiuni contabile

Conf.univ.dr. Ctlina Gorgan

-afectnd contul de profit si pierdere: 8.800 6.400 = 2.400


Impozit pe profit curent si = Datorii de impozit amnat
impozit pe profit amnat
recunoscute
pe
seama
capitalurilor proprii
Cheltuieli cu impozitul amnat = Datorii de impozit amnat

6.400

2.400

nregistrrile aferente exerciiului N+2:


1) la 31.12.N+2 se calculeaz i se nregistreaz amortizarea utilajului:
valoare amortizabil : 120.000 10.000 = 110.000 u.m.
amortizare anual contabil: 110.000/2 = 55.000 u.m./an
Cheltuieli privind amortizarea
imobilizrilor

= Amortizarea utilajelor

55.000

2) la 31.12.N+2 se transfer rezerva din reevaluare la rezerv realizat:


Rezerve din
= Rezerve reprezentnd surplusul
reevaluarea
realizat din rezerve din reevaluare
imobilizrilor
corporale

20.000

3) la 31.12.N+2 se calculeaz i nregistreaz impozitele amnate:


Utilaje
Valoare contabil = 120.000 55.000 = 65.000
Baza fiscal = 150.000 50.000 * 3 = 0, rezult o diferen temporar impozabil de 65.000
care va determina:
Un sold final al Datoriei de impozit amnat de 65.000 * 16% = 10.400,
Dar soldul iniial al Datoriei de impozit amnat este 11.200, rezult c se va anula o datorie de
impozit amnat de 800 = (55.000 50.000)*16%
Datorii de impozit amnat

= Venituri din impozitul

amnat

800

Politicile contabile aplicate de ntreprindere sunt:


1. Evaluarea iniial a unei imobilizri corporale se realizeaz la cost.
2. Costul de achiziie al unei imobilizri este format din : preul de cumprare, taxele vamale i
toate cheltuielile directe atribuibile, angajate pentru a aduce activul n starea de utilizare
prevzut (cheltuieli de amenajare a amplasamnetului, cheltuieli de transport i de manipulare,
cheltuieli de instalare, onorariile cuvenite arhitecilor i inginerilor, costul estimat pentru
demontarea, mutarea activului i restaurarea amplasamentului).
3. Imobilizrile corporale (utilajele) se amortizeaz. Valoarea amortizabil se determin scznd
valoarea rezidual din valoarea de intrare.

42

Politici i opiuni contabile

Conf.univ.dr. Ctlina Gorgan

4. Dac pentru un activ valoarea contabil este mai mare dect baza fiscal rezult o diferen
temporar impozabil, care va determina nregistrarea n contabilitate a unei datorii privind
impozitele amnate.
5. Dup contabilizarea sa iniial ca activ, o imobilizare corporal trebuie s fie contabilizat
astfel:
-la costul su diminuat cu amortizrile cumulate i pierderile de valoare (prelucrarea de referin)
-la valoarea sa reevaluat, adic la valoarea just la data reevalurii, diminuat cu amortizrile
ulterioare cumulate i pierderile de valoare ulterioare cumulate (prelucrarea alternativ).
6. Impozitele amnate se contabilizeaz pe seama unei cheltuieli sau a unui venit cu excepia
impozitului generat de o tranzacie contabilizat direct n capitalurile proprii, cnd impozitul se
contabilizeaz pe seama capitalurilor proprii.
7. Surplusul din reevaluare inclus n capitalurile proprii referitor la o imobilizare corporal poate
s fie transferat direct n rezultatul reportat atunci cnd activul este derecunoscut (activul este
retras sau cedat). Cu toate acestea, o parte a rezervelor din reevaluare (pentru o sum egal cu
diferena dintre amortizarea calculat pe baza valorii contabile reevaluate i amortizarea
calculat pe baza costului iniial al activului) poate fi transferat pe msur ce activul este utilizat
de ntreprindere.
2.2.3.Investiiile imobiliare
1) Evaluarea iniial (evaluarea la recunoatere) pentru investiiile imobiliare se realizeaz la
cost. Costurile de tranzacionare trebuie incluse n evaluarea iniial (IAS 40.20).
Costul unei investiii imobiliare achiziionate (IAS 40.21) este format din preul de
cumprare al acesteia plus orice cheltuieli direct atribuibile (onorariile profesionale pentru
prestarea serviciilor juridice, taxele de transfer ale proprietii i alte costuri de tranzacionare).
Costul unei investiii imobiliare nu este majorat cu pierderile din exploatare suportate nainte ca
investiia imobiliar s ating nivelul planificat de ocupare sau cheltuielile generate de pierderile
anormale de materiale, for de munc sau alte resurse n cursul lucrrilor de construcii sau
amenajare a proprietii imobiliare (IAS 40.23).
2) Evaluarea ulterioar (evaluarea dup recunoatere) a investiiilor imobiliare se realizeaz:
- fie la cost amortizat;
- fie la valoarea just (IAS 40.30).
n cazul n care ntreprinderea a ales una dintre cele dou politici, trebuie s o aplice
pentru toate investiiile imobiliare fr s se lase posibilitatea utilizrii unor metode diferite
pentru investiii imobiliare diferite (IAS 40.30). Este foarte puin probabil ca o schimbare de la
modelul valorii juste la modelul bazat pe cost s aib loc, neconducnd la o prezentare mai
corespunztoare.
Modelul bazat pe valoarea just
a) Valoarea just a unei investiii imobiliare trebuie s reflecte condiiile de pia la
nchiderea exerciiului. O entitate determin valoarea just fr a deduce costurile de
tranzacionare pe care le poate suporta n cadrul vnzrii sau al unui alt tip de cedare (IAS
40.37), pentru a reflecta faptul c investiiile imobiliare nu sunt deinute n scopul vnzrii.
Cea mai evident form a valorii juste este preul curent pe o pia activ pentru
proprieti imobiliare similare, n aceeai zon, n aceleai condiii i care fac obiectul unui
contract similar de leasing sau de alt natur (IAS 40.37). n absena unui pre curent pe o pia
activ, ntreprinderea ine cont de informaii din diverse surse: preurile curente pe o pia activ
pentru imobile diferite din punct de vedere al naturii, locaiei sau condiiilor, ajustate pentru a
43

Politici i opiuni contabile

Conf.univ.dr. Ctlina Gorgan

ine cont de aceste diferene; preurile recente ale unor imobile similare, pe piee mai puin
active, ajustate pentru a reflecta orice modificri ale condiiilor economice survenite de la data
tranzaciilor care au fost efectuate la acele preuri; i valoarea actualizat a fluxurilor de
trezorerie viitoare ce se ateapt de la activul respectiv.
O entitate este ncurajat, dar nu obligat s determine valoarea just a unei investiii
imobiliare pe baza unei evaluri realizate de un evaluator independent care deine o calificare
profesional relevant i recunoscut i care are o experien recent n ceea ce privete
localizarea i categoria investiiei imobiliare n curs de evaluare.
b) IAS 40.32 impune tuturor entitilor s determine valoarea just a investiiilor
imobiliare fie n scopul evalurii (dac entitatea folosete modelul valorii juste), fie n scopul
prezentrii informaiilor (dac folosete modelul bazat pe cost).
c) Dup recunoaterea iniial, o entitate care alege modelul bazat pe valoarea just,
va evalua toate investiiile sale imobiliare la valoare just.
n cazurile excepionale (cnd o entitate stabilete c valoarea just a unei investiii
imobiliare nu este determinabil n mod credibil pe o baz continu - nu sunt disponibile estimri
alternative credibile ale valorii juste n condiiile n care tranzaciile comparabile de pe pia sunt
ocazionale), n care o entitate este constrns s evalueze o investiie imobiliar utiliznd
modelul bazat pe cost n conformitate cu IAS 16, entitatea evalueaz toate celelalte investiii
imobiliare ale sale la valoarea just (IAS 40.54).
d) Dac pentru evaluarea unei investiii imobiliare s-a ales modelul bazat pe valoarea
just, el trebuie utilizat pn cnd activul respectiv iese din ntreprindere sau nceteaz s
mai fie clasificat n structura investiiilor imobiliare, chiar dac frecvena tranzaciilor
comparabile de pe pia scade sau preurile pieei devin mai greu accesibile. Altfel spus,
valoarea just trebuie determinat la nchiderea fiecrui exerciiu.
e) Investiiile imobiliare care sunt evaluate la valoare just nu mai necesit
nregistrarea amortizrii.
f) Un ctig sau o pierdere aprut() n urma unei modificri a valorii juste a
investiiei imobiliare va fi recunoscut() n profitul sau pierderea perioadei n care apare
(IAS 40.35).
g) Atunci cnd o entitate finalizeaz lucrrile de construcie sau de amenajare n regie
proprie a unei investiii imobiliare care va fi contabilizat la valoarea just, orice diferen ntre
valoarea just a proprietii imobiliare de la acea dat i valoarea sa contabil anterioar
trebuie recunoscut n profit sau pierdere (IAS 40.65).
Modelul bazat pe cost
Dup recunoaterea iniial, o entitate care opteaz pentru modelul bazat pe cost va
evalua toate investiiile imobiliare n conformitate cu cerinele din IAS 16 pentru acest model,
altele dect cele care ndeplinesc criteriul de a fi clasificate ca fiind deinute pentru vnzare n
conformitate cu IFRS 5 (IAS 40.56). Costul reprezint costul iniial diminuat cu amortizrile i
pierderile de valoare cumulate.
Conform OMFP 3055/2009 n cazul investiiilor imobiliare se aplic politicile specifice
imobilizrilor corporale. Bunurile primite n leasing operaional nu sunt recunocute n bilan.
Transferul din categoria stocurilor n categoria imobilizrilor corporale se realizeaz la valoare
contabil.
n cazul activelor de natura ansamblurilor sau complexurilor de locuine care iniial erau
destinate vnzrii i care ulterior i schimb destinaia, urmnd a fi folosite de entitate pe o
perioad ndelungat sau s fie nchiriate unor teri, n contabilitate se nregistreaz un transfer de
44

Politici i opiuni contabile

Conf.univ.dr. Ctlina Gorgan

la stocuri la imobilizri corporale. Transferul se efectueaz la data schimbrii destinaiei, la


valoarea la care activele erau nregistrate n contabilitate (reprezentat de cost) (art.153).
Exemplul 9
ntreprinderea Beta a achiziionat un teren la preul de cumprare de 280.000 u.m.,
comisioanele datorate ageniei imobiliare 22.000 u.m., taxele notariale 8.000 u.m.. Scopul
achiziionrii este de a-l nchiria terilor. La 1.11.N, imediat dup momentul achiziiei, terenul
este nchiriat. La 31.12.N valoarea just a terenului este 325.000 u.m., iar la 31.12.N+1 este de
320.000 u.m..
Care sunt nregistrrile contabile pe care le realizeaz societatea X n exerciiile N i
N+1? Care este valoarea la care va fi evaluat terenul n bilan la 31.12.N i la 31.12.N+1, tiind
c societatea utilizeaz pentru evaluarea ulterioar recunoaterii iniiale valoarea just?
Care sunt politicile contabile utilizate de ntreprindere?
Rezolvare
Costul de achiziie al investiiei imobiliare = 280.000 + 22.000 + 8.000 = 310.000 u.m.
1) se nregistreaz achiziia terenului i se evalueaz la costul de achiziie:
Investiii imobiliare = Furnizori de imobilizri
310.000
evaluate la valoare
/Creditori diveri
just
2) la 31.12.N se evalueaz investiia imobiliar la valoarea just:
Cost de achiziie = 310.000 u.m.
Valoare just actual = 325.000 u.m., rezult o apreciere de valoare de 15.000 u.m.
Investiii imobiliare = Cstiguri din evaluarea la valoarea
evaluate la valoare
justa a investitiilor imobiliare
just

15.000

n bilan, la 31.12.N, Investiiile imobiliare vor fi evaluate la valoarea just de 325.000 u.m.
3) la 31.12.N+1 se recunoate variaia valorii juste:
Valoare just anterioar = 325.000 u.m.
Valoare just actual = 320.000 u.m., rezult o pierdere de valoare de 5.000 u.m.
Pierderi din evaluarea =
Investiii
imobiliare 5.000
la valoarea justa a
evaluate la valoare just
investitiilor imobiliare
n bilan, la 31.12.N+1, Investiiile imobiliare vor fi evaluate la valoarea just de 320.000 u.m..
Politici contabile aplicate de ntreprindere:
1. Evaluarea iniial pentru investiiile imobiliare se realizeaz la cost. Costul unei investiii
imobiliare achiziionate este format din preul de cumprare al acesteia plus orice cheltuieli
direct atribuibile.
2. Atunci cnd o investiie imobiliar este, pentru prima dat, evaluat la valoarea just, diferena
dintre aceasta i valoarea contabil a activului din momentul evalurii constituie o cheltuial sau
un venit.
45

Politici i opiuni contabile

Conf.univ.dr. Ctlina Gorgan

3. Evaluarea ulterioar a investiiilor imobiliare se realizeaz fie la valoarea just, fie la cost.
4. Investiiile imobiliare care sunt evaluate la valoare just nu mai necesit nregistrarea
amortizrii.
5. Variaia valorii juste afecteaz veniturile sau cheltuielile dup caz.
Exemplul 10
ntreprinderea X a construit o cldire la un cost de producie de 200.000 u.m. n scopul de
a o nchiria terilor. Durata de utilitate estimat este de 20 ani, iar metoda de amortizare este cea
linear. La 31.12.N cldirea a fost dat n folosin terilor, valoare just fiind estimat la
198.000 u.m. La 31.12.N+1 valoarea just a imobilului devine 207.000 u.m.
S se nregistreze operaiile legate de evaluarea investiiilor imobiliare la valoare just
(pentru evaluarea ulterioar recunoaterii iniiale se utilizeaz modelul valorii juste) i de
recunoaterea variaiei valorii juste.
Rezolvare
1) nregistrarea obinerii investiiei imobiliare
Investiii imobiliare = Venituri din producia de imobilizri corporale
evaluate la valoare
just

200.000

2) la 31.12.N se evalueaz investiia imobiliar la valoarea just


Cost de producie = 200.000 u.m.
Valoare just = 198.000 u.m., rezult o pierdere de valoare de 2.000 u.m.
Pierderi din evaluarea la valoarea justa a
investitiilor imobiliare

Investiii imobiliare 2.000


evaluate la valoare just

3) la 31.12.N+1 se recunoate variaia valorii juste:


Valoare just anterioar = 198.000 u.m.
Valoare just actual = 207.000 u.m., rezult o apreciere de valoare de 9.000 u.m.
Investiii imobiliare
= Cstiguri din evaluarea la valoarea
evaluate la valoare
justa a investitiilor imobiliare
just

9.000

IAS 40.57 trateaz problema transferurilor dintr-o clas n alta n situaia modificrii
utilizrii:
- dac ncepe ocuparea i utilizarea de ctre posesor, se transfer din investiii imobiliare n
proprieti imobiliare utilizate de posesor;
- dac se pregtete (mbuntete) pentru vnzare, se transfer din investiii imobiliare n
stocuri;
- dac nu se mai utilizeaz de ctre posesor, se transfer din proprieti imobiliare utilizate de
posesor n investiii imobiliare;
- dac se ncepe un contract de leasing operaional cu o alt parte, se transfer din stocuri n
investiii imobiliare.
n cazul n care o entitate utilizeaz modelul costului, transferurile ntre investiii
imobiliare, bunuri imobiliare ocupate de proprietar i stocuri nu modific valoarea contabil a
46

Politici i opiuni contabile

Conf.univ.dr. Ctlina Gorgan

proprietii imobiliare transferate i nu modific nici costul respectivei proprieti n scopul


evalurii sau al prezentrii informaiilor (IAS 40.59).
n cazul n care un activ este transferat n categoria investiiilor imobiliare evaluate
la valoarea just, diferena dintre valoarea just i valoarea contabil este tratat diferit n
funcie de originea activului:
- dac o proprietate imobiliar utilizat de posesor (o imobilizare corporal) devine o
investiie imobiliar care va fi nregistrat la valoare just, operaia este considerat ca o
reevaluare i este tratat n conformitate cu IAS 16;
- dac are loc un transfer de la un stoc la o investiie imobiliar care va fi evaluat la
valoare just, orice diferen ntre valoarea just a proprietii imobiliare la acea dat i
valoarea contabil anterioar va fi recunoscut n profit sau pierdere (IAS 40.63).
Exemplul 11
Societatea Z a construit o cldire la un cost de producie este de 120.000 u.m. Cldirea a
fost dat n funciune la 1.01.N, fiind utilizat n cadrul procesului de producie. Durata de
utilitate este estimat la 30 ani, iar metoda de amortizare este cea linear. La sfritul exerciiului
N+1, societatea primete o factur de la furnizorul care a efectuat lucrri de modernizare a
cldirii n valoare de 14.000 u.m.
Societatea deine investiii imobiliare, pentru evaluarea crora folosete modelul valorii
juste. La 1.07.N+2 ntreprinderea a nchiriat cldirea altei societi. La aceast dat valoarea just
a cldirii este de 124.500 u.m. La 31.12.N+2 valoarea just devine 124.000 u.m. Tratamentul
contabil este recunoscut din punct de vedere fiscal
S se nregistreze operaiile efectuate de societatea Z n exerciiile N, N+1 i N+2. Care
ar fi fost nregistrrile contabile la 1.07.N+2 dac valoarea just era de 105.000 u.m.
Rezolvare
1) la 31.12.N se calculeaz i se nregistreaz amortizarea cldirii:
valoare amortizabil : 120.000 0 = 120.000 u.m.
amortizare anual: 120.000/30 = 4.000 u.m./an
Cheltuieli privind amortizarea imobilizrilor

= Amortizarea cldirilor

4.000

2) la 31.12.N+1 se nregistreaz amortizarea cldirii:


Cheltuieli privind amortizarea imobilizrilor

= Amortizarea cldirilor

4.000

3) la 31.12.N+1 se nregistreaz modernizarea cldirii:


Cldiri

= Furnizori de imobilizri

14.000

Valoarea net contabil a cldirii la 31.12.N+1: 120.000 + 14.000 4.000*2 = 126.000


4) la 30.06.N+2 se calculeaz i se nregistreaz amortizarea cldirii:
valoare amortizabil : 126.000 0 = 126.000 u.m.
amortizare anual: 126.000/28 = 4.500 u.m./an
amortizarea aferent exerciiului N+2: 4.500*6/12 = 2.250 u.m.
47

Politici i opiuni contabile

Conf.univ.dr. Ctlina Gorgan

Cheltuieli privind amortizarea imobilizrilor

= Amortizarea cldirilor

2.250

Amortizarea cumulata pn la 30.06.N+2: 4.000*2 + 2.250 = 10.250


Valoarea net contabil a cldirii la 30.06.N+2: 134.000 10.250 = 123.750
5) la 1.07.N+2 se nregistreaz modificarea clasificrii imobilului de la imobile ocupate de
proprietar la investiii imobiliare:
a) anularea amortizrii cumulate, prin imputarea asupra valorii de intrare a cldirii:
Amortizarea cldirilor

= Cldiri

10.250

b) recunoaterea investiiei imobiliare evaluate la valoare just i a diferenei dintre valoarea


just i valoarea contabil:
Investiii
imobiliare =
%
evaluate la valoare just
Cldiri
Rezerve
din
imobilizrilor corporale

124.500
123.750
reevaluarea
750

not: Dup recunoaterea iniial, o entitate care alege modelul bazat pe valoarea just va evalua
toate investiiile sale imobiliare la valoare just cu excepia situaiilor n care aceasta nu poate fi
determinat n mod credibil. n cazul nostru societatea deine investiii imobiliare, pentru
evaluarea crora folosete modelul valorii juste.
not: n cazul n care o proprietate imobiliar utilizat de posesor este transferat n categoria
investiiilor imobiliare evaluate la valoarea just, operaia este considerat ca o reevaluare i
diferena dintre valoarea just i valoarea contabil este tratat n conformitate cu IAS 16.
6) la 31.12.N+2 se recunoate variaia valorii juste:
Valoare just anterioar = 124.500
Valoare just actual = 124.000, rezult o pierdere de valoare de 500 u.m.
Pierderi din evaluarea la
valoarea justa a
investitiilor imobiliare

Investiii imobiliare 500


evaluate la valoare just

nregistrrile contabile la 1.07.N+2 n situaia n care valoarea just era de 105.000 u.m.:
a) anularea amortizrii cumulate, prin imputarea asupra valorii de intrare a cldirii:
Amortizarea cldirilor

= Cldiri

10.250

b) recunoaterea investiiei imobiliare evaluat la valoare just i a diferenei dintre valoarea


just i valoarea contabil:
%
Investiii imobiliare evaluate la valoare

48

Cldiri

123.750
105.000

Politici i opiuni contabile

Conf.univ.dr. Ctlina Gorgan

just
Pierderi din evaluarea la valoarea justa a
investitiilor imobiliare

18.750

Completare exemplul 11
La 1.07.N+2 cldirea va fi tranferat din categoria proprieti imobiliare ocupate de
proprietar la investiii imobiliare evaluate la nivelul costului.
a) Transferul activului
Investiiile imobiliare
= Cldiri
(evaluate la cost)
b) Transferul amortizrii cumulate
Amortizarea cldirilor

134.000

= Amortizarea investiiilor 10.250


imobiliare evaluate la cost

Exemplul 12
Societatea X are ca obiect de activitate achiziia i vnzarea de terenuri. Conducerea a
decis ca la 1 iulie N s nu mai vnd unul dintre terenuri n cadrul activitilor ordinare, estimnd
o cretere a preurilor pe pia la aceast categorie de terenuri. Costul de achiziie al terenului
este de 10.000 u.m., valoarea just de la 1 iulie N fiind de 10.500 u.m.. La 31.12.N valoarea just
este de 11.500 u.m..
S se nregistreze operaiile legate de transferul activului i de recunoaterea variaiei
valorii juste.
Rezolvare
1) la 01.07.N se nregistreaz transferul terenului din categoria stocurilor n categoria investiiilor
imobiliare
Investiii
imobiliare =
%
10.500
evaluate la valoare just
Stocuri
10.000
Cstiguri din evaluarea la valoarea
500
justa a investitiilor imobiliare
2) la 31.12.N se recunoate variaia valorii juste:
Valoare just anterioar = 10.500 u.m.
Valoare just actual = 11.500 u.m., rezult o apreciere de valoare de 1.000 u.m.
Investiii imobiliare = Cstiguri din evaluarea la valoarea
evaluate la valoare
justa a investitiilor imobiliare
just

1.000

Completare exemplul 12
La 1.07.N terenul va fi tranferat din categoria stocurilor n categoria investiii
imobiliare evaluate la nivelul costului.
Investiii imobiliare = Stocuri (mrfuri)
(evaluate la cost)

10.000

49

Politici i opiuni contabile

Conf.univ.dr. Ctlina Gorgan

Transferurile din structura investiiilor imobiliare trebuie s se fac atunci cnd se


demonstreaz modificarea utilizrii. Astfel, imobilul, care este, mai nti considerat investiie
imobiliar conform IAS 40, poate ulterior s devin imobil ocupat sau utilizat de posesor. De
exemplu, un imobil este nchiriat unor teri, dar ulterior, entitatea i extinde propriile exploatri,
astfel nct alege s foloseasc imobilul pentru propriile sale scopuri (ca sediu administrativ sau
n procesul de producie).
Pentru transferul investiiilor imobiliare evaluate la valoarea just la proprieti imobiliare
utilizate de posesor sau la stocuri, costul imobilului transferat (n scopul contabilizrii
ulterioare n conformitate cu IAS 16 sau IAS 2) va fi valoarea just de la data modificrii
utilizrii (IAS 40.60).
O proprietate imobiliar va fi transferat de la investiii imobiliare la stocuri atunci i
numai atunci cnd exist o modificare a utilizrii evideniat de demararea procesului de
mbuntire n perspectiva vnzrii. Atunci cnd o entitate decide s cedeze o investiie
imobiliar care nu este mbuntit, continu s trateze proprietatea imobiliar ca investiie
imobiliar pn n momentul n care aceasta este derecunoscut i nu o trateaz ca element de
stoc (IAS 40.58).
Exemplul 13
ntreprinderea Exemplu deine o investiie imobiliar (o cldire) care a fost nchiriat
terilor. La 31 decembrie N+2 managerul decide s utilizeze investiia imobiliar n scopuri
administrative. Valoarea just a imobilului la 31 decembrie N+1 era de 22.000 lei, iar la 31
decembrie N+2 de 22.500 lei. Durata de utilitate rmas este de 10 ani, iar metoda de amortizare
este linear. La 31 decembrie N+3 exist indicii c activul s-a depreciat, valoarea recuperabil
fiind de 19.800 lei.
S se nregistreze operaiile efectuate de ntreprindere n perioada N-N+3. S se
nregistreze impozitele amnate tiind c deprecierea nu este recunoscut din punct de vedere
fiscal. Care sunt politicile contabile aplicate de societatea Exemplu?
Rezolvare
1) la 31.12.N+2 se recunoate variaia valorii juste:
Valoare just anterioar = 22.000
Valoare just actual = 22.500, rezult o apreciere de valoare de 500 lei
Investiii imobiliare = Cstiguri din evaluarea la valoarea
evaluate la valoare
justa a investitiilor imobiliare
just

500

2) la 31.12.N+2 se nregistreaz modificarea clasificrii imobilului din structura investiiilor


imobiliare n structura imobilelor ocupate de proprietar:
Cldiri
= Investiii imobiliare
22.500
3) la 31.12.N+3 se calculeaz i se nregistreaz amortizarea cldirii:
valoare amortizabil : 22.500 0 = 22.500 lei
amortizare anual: 22.500/10 = 2.250 lei/an
Cheltuieli privind amortizarea
imobilizrilor

=Amortizarea cldirilor

50

2.250

Politici i opiuni contabile

Conf.univ.dr. Ctlina Gorgan

4) la 31.12.N+3 se aplic testul de depreciere:


Valoarea net contabil = 22.500 2.250 = 20.250
Valoarea recuperabil = 19.800, rezult o depreciere de 450, care se nregistreaz:
Cheltuieli cu ajustri pentru
= Ajustri pentru
450
deprecierea activelor imobilizate deprecierea cldirilor
5) la 31.12.N+3 se nregistreaz impozitele amnate:
Cldiri
Valoarea contabil = 19.800
Baza fiscal = 20.250, rezult o diferen temporar deductibil de 450, care va determina
Un sold final al Creanei de impozit amnat de 450*16% = 72,
Soldul iniial al Creanei de impozit amnat este 0, rezult c se va nregistra o crean de
impozit amnat de 72:
Crean de impozit
amnat

= Venituri din impozitul pe profit amnat

72

n bilan, la 31.12.N+3, Cldirile vor fi evaluate la cost diminuat cu amortizarea i cu pierderile


de valoare cumulate de 19.800 lei.
Politicile contabile aplicate de ntreprindere:
1. Variaia valorii juste afecteaz veniturile sau cheltuielile dup caz
2. Valoarea just a investiiei imobiliare devine cost pentru imobilul utilizat de posesor ncepnd
cu data schimbrii utilizrii.
3. Evaluarea la nchiderea exerciiului se realizeaz la cea mai mic valoare dintre valoarea
contabil i valoarea recuperabil. Dac valoarea recuperabil a unui activ este mai mic dect
valoarea sa contabil, atunci activul este depreciat, iar pierderea de valoare trebuie s afecteze
contul de profit i pierdere (la cheltuieli), exceptnd situaia n care activul este contabilizat la
mrimea sa reevaluat.
4. Evaluarea ulterioar a imobilizrilor corporale se realizeaz n acest caz la cost, diminuat cu
amortizarea i cu pierderile de valoare cumulate.
5. Dac pentru un activ, valoarea contabil este mai mic dect baza fiscal, rezult o diferen
temporar deductibil, care va determina nregistrarea n contabilitate a unei creane de impozit
amnat.
3) Evaluarea la ieire (derecunoaterea)
O investiie imobiliar va fi derecunoscut (eliminat din bilan) n momentul cedrii sau
atunci cnd investiia imobiliar este definitiv retras din folosin i nu se mai preconizeaz
apariia de beneficii economice viitoare din cedarea ei (IAS 40.66). Cedarea poate fi realizat
prin vnzare sau prin contractarea unui leasing financiar.
2.2.4. Active imobilizate (necurente) deinute n vederea vnzrii (grupurilor destinate
cedrii)
1) Evaluarea iniial a activelor imoblizate deinute n vederea vnzrii (grupurilor
destinate cedrii) (evaluare la momentul clasificrii activelor imobilizate sau a grupurilor
de active ca active imobilizate deinute n vederea vnzrii) se realizeaz la valoarea cea mai
51

Politici i opiuni contabile

Conf.univ.dr. Ctlina Gorgan

mic dintre valoarea contabil i valoarea just minus costurile generate de vnzare (IFRS 5.15).
Costurile de vnzare cuprind cheltuieli directe legate de cesiunea activului, care nu ar fi fost
angajate dac cesiunea nu ar fi fost realizat.
Imediat nainte de ncadrarea iniial a unui activ imobilizat (grup de active destinat
cedrii) n structura activelor imobilizate deinute n vederea vnzrii, valoarea contabil a
acestuia (sau a tuturor activelor i datoriilor din cadrul grupului respectiv) va fi evaluat n
conformitate cu IFRS-urile aplicabile (IFRS 5.18) (spre exemplu: IAS 16 Imobilizrile
corporale, IAS 36 Depercierea activelor).
Pierderile de valoare specifice anumitor active componente ale unui grup de active
deinut pentru vnzare nu sunt compensate naintea clasificrii n aceast categorie, cu plusurile
de valoare latente ale altor componente ale grupului.
Not: Grupul de active destinat cedrii reprezint un ansamblu de active i, eventual,
de datorii legate de activele respective, la care ntreprinderea are intenia s renune, prin
vnzare, prin schimb cu alte active sau pe alt cale, ntr-o tranzacie unic. ntr-un grup de active
destinat cedrii pot fi incluse orice active sau datorii ale entitii, inclusiv active i datorii
curente, care nu intr n cmpul de aplicare al IFRS 5 Active imobilizate deinute n vederea
vnzrii. Poate include i un fond comercial, achiziionat n cadrul unei grupri de ntreprinderi,
dac acest grup de active corespunde unei uniti generatoare de trezorerie, creia i-a fost afectat
un fond comercial pentru efectuarea testului de depreciere conform IAS 36.
2) Evaluarea ulterioar (evaluarea dup momentul clasificrii activelor imobilizate sau a
grupurilor de active destinate cedrii ca active imobilizate deinute n vederea vnzrii)
IFRS 5 nu impune, n mod explicit, realizarea unui test de depreciere pentru activele
destinate cedrii. Totui, modalitatea de evaluare ulterioar a activelor conduce la determinarea
valorii juste diminuat cu cheltuielile de cesiune (operaie echivalent cu realizarea unui test de
depreciere) i aducerea sa la zi, cu ocazia nchiderii fiecrui exerciiu.
O entitate va recunoate o pierdere din depreciere pentru orice scdere iniial sau
ulterioar a valorii contabile a unui activ (sau grup destinat cedrii) pn cnd aceast valoare
contabil este egal cu valoarea just minus costurile de vnzare (IFRS 5.20). Cu alte cuvinte,
orice scdere a valorii contabilizate pentru a aduce valoarea net contabil la nivelul valorii juste
diminuate cu cheltuielile estimate de vnzare, constituie o pierdere de valoare a activului care
afecteaz rezultatul exerciiului curent.
O entitate trebuie s recunoasc un ctig din orice cretere ulterioar a valorii
juste minus costurile de vnzare a unui activ, dar fr a depi pierderea cumulat din
depreciere care a fost recunoscut fie n conformitate cu acest IFRS, fie anterior, n conformitate
cu IAS 36 (IFRS 5.21). Aceast regul (a anulrii ajustrilor pentru depreciere) este
asemntoare cu cea din IAS 36, pentru c activul imobilizat nu poate fi adus n cazul unei
creteri de valoare (aprecieri) dect pn la nivelul costului istoric.
Amortizarea activelor imobilizate deinute n vederea vnzrii i a activelor
imobilizate are fac parte dintr-un grup de active deinute n vederea vnzrii nceteaz s se mai
realizeze de la data clasificrii lor n aceast categorie, fr s existe condiia ncetrii utilizrii
activelor respective (IFRS 5.25). Acest tratament se explic prin faptul c utilizarea activului n
perioada rmas pn la cesiune este secundar, n raport cu recuperarea valorii sale contabile
prin vnzare sau schimb.

52

Politici i opiuni contabile

Conf.univ.dr. Ctlina Gorgan

Exemplul 14
Societatea Alfa achiziioneaz la 1.01.N un echipament tehnologic la un pre de
cumprare de 900 u.m., cheltuielile cu transportul i instalarea efectuate de acelai furnizor fiind
de 300 u.m. Durata de utilitate estimat este 10 ani, valoarea rezidual 200 u.m. Metoda de
amortizare este linear. La 1.10.N+2 managerul ntocmete un plan de vnzare i ncepe un
program de cutare a unui cumprtor. Activul este clasificat ca disponibil pentru vnzare. La
aceast dat valoarea just a echipamentului este 855 u.m., iar cheltuielile de vnzare estimate
sunt 25 u.m.. La 31.12.N+2 activul nu a fost vndut, valoarea just diminuat cu cheltuielile de
vnzare fiind de 820 u.m. La 31.12.N+3 valoarea just a echipamentului tehnologic este 875
u.m., iar cheltuielile legate de vnzare sunt 25 u.m. Tratamentul contabil este recunoscut din
punct de vedere fiscal.
S se nregistreze n contabilitate operaiile efectuate de societatea Alfa n exerciiile N,
N+1 N+2 i N+3. Care sunt valorile la care activul va fi evaluat n bilanurile pentru exerciiile
N, N+1, N+2 i N+3?
Rezolvare
1) La 01.01.N se nregistreaz achiziia echipamentului tehnologic:
Echipamente tehnologice

= Furnizori de imobilizri

1.200

2) La 31.12.N se calculeaz i se nregistreaz amortizarea ehipamentului tehnologic:


valoare amortizabil : 1.200 200 = 1.000 u.m.
amortizare anual: 1.000/10 = 100 u.m./an
Cheltuieli privind
amortizarea imobilizrilor

= Amortizarea echipamentelor 100


tehnologice

3) La 31.12.N+1 se nregistreaz amortizarea ehipamentului tehnologic:


Cheltuieli privind
amortizarea imobilizrilor

= Amortizarea echipamentelor
tehnologice

100

4) La 1.10.N+2 se nregistreaz amortizarea ehipamentului tehnologic:


amortizare aferent exerciiului N+2: 100*9/12 = 75 u.m.
Cheltuieli privind
amortizarea imobilizrilor

= Amortizarea echipamentelor
tehnologice

75

5) La 1.10.N+2 sunt ndeplinite condiiile pentru a clasifica activul n categoria activelor


imobilizate deinute n vederea vnzrii. La aceast dat, activul deinut pentru vnzare va fi
evaluat la valoarea cea mai mic dintre valoarea contabil i valoarea just mai puin costurile de
vnzare.
Not: nainte de clasificarea n active deinute pentru vnzare activul este evaluat conform
standardului specific care i este aplicabil (IAS 16 Imobilizri corporale), obinndu-se
valoarea contabil.
Valoarea contabil net: 1.200 100 100 75 = 925 u.m.
53

Politici i opiuni contabile

Conf.univ.dr. Ctlina Gorgan

a) Transferul echipamentului tehnologic din categoria imobilizrilor corporale n categoria


active imobilizate deinute n vederea vnzrii:
%
Active imobilizate deinute n vederea vnzrii
Amortizarea echipamentelor tehnologice

= Echipamente tehnologice

1.200
925
275

b) Evaluarea activului imobilizat deinut n vederea vnzrii la valoarea cea mai mic
dintre valoarea contabil i valoarea just mai puin costurile de vnzare:
Valoarea contabil net: 1.200 100 100 75 = 925 u.m.
Valoarea just mai puin costurile de vnzare: 855 25 =830 u.m.
Min (925, 830) = 830, rezult o pierdere din depreciere de 95 u.m. care se nregistreaz:
Cheltuieli legate de activele imobilizate detinute
n vederea vnzarii (Pierderi din evaluarea
activelor detinute n vederea vnzarii)

= Active imobilizate deinute


n vederea vnzrii

95

Not: Amortizarea activelor imobilizate destinate vnzrii nceteaz s se mai realizeze de la


data clasificrii lor n aceast categorie.
6) La 31.12.N+2 activul deinut n scopul vnzrii trebuie adus la valoarea just actual
diminuat cu costurile de vnzare
Valoarea contabil anterioar = 830 u.m.
Valoarea just actual diminuat cu costurile de vnzare = 820 u.m.
Pierdere din evaluarea activelor deinute n vederea vnzrii 10 u.m.
Valoarea activului va fi diminuat de la 830 u.m. la 820 u.m. cu 10 u.m.
Cheltuieli legate de activele imobilizate detinute
n vederea vnzarii (Pierderi din evaluarea
activelor detinute n vederea vnzarii)

= Active imobilizate deinute


n vederea vnzrii

10

n Bilan, activele imobilizate deinute n vederea vnzare sunt evaluate la 820 u.m.
7) La 31.12.N+3 activul deinut n scopul vnzrii trebuie adus la valoarea just actual
diminuat cu costurile de vnzare.
Not: Se va recunoate un ctig din orice cretere ulterioar a valorii juste minus costurile de
vnzare a unui activ, dar fr a depi pierderea cumulat din depreciere care a fost recunoscut
anterior (n conformitate cu IFRS 5, fie anterior n conformitate cu IAS 36).
Valoarea contabil anteriaor = 820 u.m.
Valoarea just actual diminuat cu costurile de vnzare = 850 u.m.
Ctig din evaluarea activelor deinute n vederea vnzrii 30 u.m.
Creterea de valoare de 30 u.m. nu depete pierderea de valoare recunoscut anterior
conform IFRS 5, deci va fi recunoscut.
Active imobilizate deinute n
vederea vnzrii

= Venituri din activele imobilizate detinute n vederea


vnzarii (Cstiguri din evaluarea activelor detinute n
vederea vnzarii)
n bilan, activele imobilizate deinute n vederea vnzrii sunt evaluate la 850 u.m.
54

30

Politici i opiuni contabile

Conf.univ.dr. Ctlina Gorgan

O entitate va recunoate un ctig din orice cretere ulterioar a valorii juste minus
costurile vnzrii unui grup destinat vnzrii fr a depi pierderea cumulat din depreciere care
a fost recunoscut fie n conformitate cu acest IFRS, fie anterior n conformitate cu IAS 36, n
cazul activelor imobilizate care fac obiectul cerinelor de evaluare ale acestui IFRS (IFRS 5.22).
Pierderea din depreciere (sau orice ctig ulterior) recunoscut pentru un grup de
active destinat cedrii trebuie s reduc (sau s majoreze) valoarea contabil a acelor active
imobilizate din cadrul grupului care intr sub incidena dispoziiilor de evaluare ale prezentului
IFRS (tratament coerent cu cel din IAS 36) n urmtoarea ordine: mai nti fondul comercial i
apoi valoarea altor active imobilizate care intr n cmpul de aplicare al normei IFRS 5.
Reluarea unei pierderi afecteaz doar valoarea activelor imobilizate care intr n sfera
de aplicare a standardului IFRS 5, fr a reface valoarea fondului comercial.
3) Evaluarea la ieire (derecunoaterea)
Un ctig sau o pierdere nerecunoscut anterior datei vnzrii activelor imobilizate (sau a
grupului destinat cedrii) va fi recunoscut() la data derecunoaterii. Cerinele legate de
derecunoatere sunt stabilite de IAS 16 pentru imobilizrile corporale i IAS 38 pentru activele
necorporale.
Evaluarea activelor imobilizate, care nu mai ndeplinesc condiiile menionate de
IFRS 5 de a fi clasificate ca active destinate vnzrii
Un activ imobilizat care nceteaz a mai fi clasificat ca fiind destinat vnzrii (sau care
nceteaz a mai face parte dintr-un grup destinat cedrii nregistrat ca deinut pentru vnzare) este
evaluat la cea mai mic valoare dintre valoarea contabil a activului nainte de a fi clasificat
n aceast categorie ajustat cu orice amortizare, depreciere sau reevaluare care ar fi fost
recunoscut dac activul (sau grupul destinat cedrii) nu ar fi fost clasificat ca deinut
pentru vnzare i valoarea sa recuperabil determinat la data la care se hotrte ca activul
s nu mai fie vndut. Ajustarea valorii activului care nu va mai fi clasificat ca un activ destinat
vnzrii va afecta contul de profit i pierdere n afara situaiei n care activul a fost reevaluat
anterior nainte de clasificarea sa ca deinut pentru vnzare.
Exemplul 15
Societatea Gama a aprobat un plan de vnzare a unei instalaii de producie i a clasificato ca active deinute pentru vnzare la 1.01.N. Instalaia a fost cumprat la finalul exerciiului N2 la un cost de achiziie de 204.000 u.m., durata de utilitate fiind estimat la 5 ani, iar valoarea
rezidual 4.000 u.m. La momentul clasificrii valoarea just minus cheltuielile de vnzare este de
143.000 u.m. La 31.12.N valoarea just minus cheltuielile de vnzare este de 145.000 u.m. La
1.04.N+1 instalaia nu mai ndeplinete criteriile pentru a fi clasificat n structura activelor
deinute pentru vnzare. Valoarea recuperabil este de 130.000 u.m.
S se nregistreze n contabilitate operaiile efectuate de societatea Gama n exerciiile N1, N i N+1. S se nregistreze impozitele amnate tiind c din punct de vedere fiscal IFRS 5 nu
este recunoscut. Care sunt politicile contabile aplicate de societate conform IFRS 5?
Rezolvare
1) La 31.12.N-1 se calculeaz i se nregistreaz amortizarea utilajului:
valoare amortizabil : 204.000 4.000 = 200.000 u.m.
amortizare anual contabil: 200.000/5 = 40.000 u.m./an
Cheltuieli privind
amortizarea imobilizrilor

= Amortizarea instalaiei 40.000


de producie
55

Politici i opiuni contabile

Conf.univ.dr. Ctlina Gorgan

2) La 1.01.N sunt ndeplinite condiiile pentru ca instalaia de producie s intre n


categoria active necurente deinute n vederea vnzrii. Cu ocazia clasificrii n aceast
categorie, activul va fi evaluat la cea mai mic valoare dintre valoarea contabil net i valoarea
just minus costurile de vnzare:
Valoarea contabil net = 204.000 40.000 = 164.000
Valoarea just minus costurile de vnzare = 143.000, rezult o pierdere din depreciere de 21.000,
care se nregistreaz astfel:
a) Transferul echipamentului tehnologic din categoria imobilizrilor corporale n categoria
active imobilizate deinute n vederea vnzrii:
%
Active imobilizate deinute n vederea vnzrii
Amortizarea instalaiilor de producie

= Instalaii de producie

204.000
164.000
40.000

b) Evaluarea activului imobilizat deinut n vederea vnzrii la valoarea cea mai mic
dintre valoarea contabil i valoarea just mai puin costurile de vnzare:
Cheltuieli legate de activele imobilizate detinute
n vederea vnzarii (Pierderi din evaluarea
activelor detinute n vederea vnzarii)

= Active imobilizate deinute


n vederea vnzrii

21.000

Not: Amortizarea activelor imobilizate destinate vnzrii nceteaz s se mai realizeze de la


data clasificrii lor n aceast categorie.
3) La 31.12.N activul deinut n scopul vnzrii trebuie adus la valoarea just actual
diminuat cu costurile de vnzare.
Not: Se va recunoate un ctig din orice cretere ulterioar a valorii juste minus costurile de
vnzare a unui activ, dar fr a depi pierderea cumulat din depreciere care a fost recunoscut
anterior (n conformitate cu IFRS 5, fie anterior n conformitate cu IAS 36).
Valoarea just anterioar diminuat cu costurile de vnzare = 143.000 u.m.
Valoarea just actual diminuat cu costurile de vnzare = 145.000 u.m.
Ctig din evaluarea activelor deinute n vederea vnzrii 2.000 u.m.
Creterea de valoare de 2.000 u.m. nu depete pierderea de valoare recunoscut anterior
conform IFRS 5, deci va fi recunoscut.
Active imobilizate deinute n
vederea vnzrii

= Venituri din activele imobilizate detinute n vederea


vnzarii (Cstiguri din evaluarea activelor detinute n
vederea vnzarii)

4) La 31.12.N se nregistreaz impozitele amnate:


Instalaii de producie
VC = 145.000
BF = 204.000 2*40.000 = 124.000,
rezult Diferene temporare impozabile 21.000
Datorie de impozit amnat de 21.000*16% = 3.360

56

2.000

Politici i opiuni contabile

Conf.univ.dr. Ctlina Gorgan

Cheltuieli cu impozitul amnat = Datorie de impozit amnat

3.360

5) La 1.04.N+1 nu mai sunt ndeplinite condiiile pentru ca instalaia de producie s fie


clasificat ca activ deinut n vederea vnzrii. n acest moment activul va fi evaluat la
minimul dintre valoarea contabil a activului nainte de a fi clasificat n aceast categorie ajustat
cu orice amortizare, depreciere sau reevaluare care ar fi fost recunoscut dac activul nu ar fi fost
clasificat ca deinut pentru vnzare i valoarea recuperabil a activului determinat la data la care
se hotrte ca activul s nu mai fie vndut.
Valoarea contabil a activului nainte de a fi clasificat n aceast categorie ajustat cu
amortizarea = 164.000 160.000/4 (160.000/4)*(3/12) = 114.000 u.m.
Valoarea recuperabil = 130.000 u.m., rezult c activul va fi evaluat la 114.000 u.m., n acest
scop se va nregistra o amortizare suplimentar de 50.000 u.m.:
a) Anularea deprecierii nregistrate
Active imobilizate deinute n
= Venituri din activele imobilizate detinute n
19.000
vederea vnzrii
vederea vnzarii (Cstiguri din evaluarea
activelor detinute n
vederea vnzarii)
b) Transferul instalaiei de producie din categoria active imobilizate deinute n vederea
vnzrii n categoria imobilizrilor corporale:
Instalaii de producie

= Active imobilizate deinute n vederea vnzrii

164.000

6) La 1.04.N+1 se nregistreaz amortizarea suplimentar a instalaiei de producie:


Cheltuieli privind amortizarea
imobilizrilor

= Amortizarea instalaiei de producie

50.000

7) La 31.12.N+1 se nregistreaz amortizarea instalaiei de producie:


Amortizarea aferent exerciiului N+1: 9*(114.000-4.000)/33 = 30.000 u.m.
Cheltuieli privind amortizarea
imobilizrilor

= Amortizarea instalaiei de producie

30.000

8) La 31.12.N+1 se nregistreaz impozitele amnate:


Instalaii de producie
VC = 84.000
BF =84.000, rezult Diferene temporare 0, Soldul iniial al Datoriei de impozit amnat este de
3.360, se va anula datoria de impozit amnat de 3.360
Datorie de impozit amnat
= Venituri din impozite amnate 3.360
Politici contabile:
1. Evaluarea iniial a activelor la momentul clasificrii ca activ deinut n vederea vnzrii se
realizeaz la valoarea cea mai mic dintre valoarea contabil i valoarea just minus costurile de
vnzare.
57

Politici i opiuni contabile

Conf.univ.dr. Ctlina Gorgan

2. Amortizarea activelor necurente destinate vnzrii nceteaz s se mai realizeze de la data


clasificrii lor n aceast categorie, fr s existe condiia ncetrii utilizrii activelor respective.
3. Evaluarea ulterioar se realizeaz la minimul dintre valoarea contabil de la clasificare i
valoarea just diminuat cu costurile de vnzare din acel moment.
4. Un activ necurent care nceteaz a mai fi clasificat ca fiind destinat cedrii este evaluat la cea
mai mic valoare dintre valoarea contabil a activului nainte de a fi clasificat n aceast
categorie ajustat cu orice amortizare, depreciere sau reevaluare care ar fi fost recunoscut dac
activul nu ar fi fost clasificat ca deinut pentru vnzare i valoarea recuperabil a activului
determinat la data la care se hotrte ca activul s nu mai fie vndut.
Conform OMFP 1802/2014, atunci cnd exist o modificare a utilizrii unei imobilizri
corporale, n sensul c aceasta urmeaz a fi mbuntit n perspectiva vnzrii, la momentul
lurii deciziei privind modificarea destinaiei, n contabilitate se nregistreaz transferul activului
din categoria imobilizri corporale n cea de stocuri. Transferul se nregistreaz la valoarea
neamortizat a imobilizrii. Dac imobilizarea corporal a fost reevaluat, concomitent cu
reclasificarea activului se procedeaz la nchiderea contului de rezerve din reevaluare aferente
acestuia.
2.2.6.Stocuri
1) Evaluarea iniial se realizeaz la cost; evaluarea iniial a stocurilor cumprate se realizeaz
la cost de achiziie, care este format din (IAS 2.11): preul de cumprare, taxe de import i alte
taxe nerecuperabile, cheltuielile de transport, manipulare i alte costuri care pot fi atribuite direct
achiziiei de mrfuri, materiale i servicii; reducerile comerciale sunt deduse din costul de
achiziie; pentru stocurile obinute din producie, evaluarea iniial se realizeaz la cost de
producie, care cuprinde toate cheltuielile fixe si variabile ocazionate de transformarea materiilor
prime i materialelor n produse finite; cheltuielile fixe sunt incluse n cost innd cont de gradul
de utilizare a capacitii de producie (IAS 2.13). Astfel, costul subproduciei diminueaz costul
total de producie, iar costul supraproduciei majoreaz costul total de producie.
2) Evaluarea ulterioar se realizeaz la cea mai mic valoare dintre cost i valoarea realizabil
net (IAS 2.9). Valoarea realizabil net este preul de vnzare estimat ce ar putea fi obinut pe
parcursul desfurrii normale a activitii, mai puin costurile vnzrii (IAS 2.6).
3) Evaluarea la ieire a stocurilor se realizeaz fie prin metoda costului mediu ponderat
(calculat dup fiecare intrare sau la sfritul lunii), fie prin metoda primului intrat primul ieit
(FIFO) (IAS 2.25).
Exemplul 16
La 1.12.N soldul iniial de mrfuri al Societii Sara este evaluat la 100.000 lei (1.000
buc*100 lei/buc). n cursul lunii decembrie au loc urmtoarele operaii:
- la 10.12.N se achiziioneaz 1.000 buc*110 lei/buc, cheltuielile cu transportul aferente fiind de
10.000 lei;
- la 15.12.N se vnd 1.200 buci la un pre de vnzare de 150 lei/buc;
-la 18.12.N se achiziioneaz 200 buc*160 lei/buc, reducerea comerciala primita fiind de 2.000
lei;
-la 23.12.N se vnd 900 buci la un pre de vnzare de 160 lei/buc;
Metoda de gestiune a stocurilor este metoda inventarului permanent, iar evaluarea
stocurilor la ieire se realizeaz utiliznd metoda FIFO. La 31.12.N prin inventarul fizic se
constat un stoc final de 96 bucti, valoarea realizabil net fiind de 145 lei/bucata.
58

Politici i opiuni contabile

Conf.univ.dr. Ctlina Gorgan

S se ntocmeasc fia stocului. S se nregistreze operaiile efectuate de Societatea Sara


n cursul lunii decembrie. Care este valoarea la care sunt evaluate stocurile la nchiderea
exerciiului N? S se nregistreze impozitele amnate avnd n vedere c din punct de vedere
fiscal este recunoscut metoda CMP calculat dup fiecare intrare ca metod de evaluare la ieire
(pn n exerciiul N metoda de evaluare a stocurilor la ieire recunoscut fiscal a fost FIFO, caz
n care nu exist impozite amnate din exerciiile precedente) i o eventual depreciere nu este
recunoscut fiscal.
S se identifice i s se precizeze politicile contabile aplicate de societate (toate valorile
sunt exprimate n lei).
Rezolvare
Fia stocului de mrfuri n situaia n care societatea aplic ca metod de evaluare a
stocurilor la ieire metoda FIFO (const n valorizarea ieirilor de stocuri n ordinea n care au
intrat, la costul de achiziie al primei intrri):

DATA
Q
1.12
10.12

1.000

Intrri
Cost
unitar
120

Cost
total

1.000
200
1.200
200

150

Cost
total

120.000

15.12

18.12

Ieiri
Cost
unitar

100
120

100.000
24.000
124.000

30.000

Q
1.000
1.000
1.000
800

Stoc
Cost Cost total
unitar
100
100.000
100
100.000
120
120.000
120
96.000

120
150
150

96.000
30.000
15.000

31.12 2.200
250.000
100
150
Not:
La 10.12.N costul de achiziie al mrfurilor este: 110 + 10.000/1.000 = 120 lei/buc
La 18.12.N costul de achiziie al mrfurilor este: 160 - 2.000/200 = 150 lei/buc
1) la 10.12.N se nregistreaz achiziia mrfurilor:

15.000

23.12

Mrfuri

800
100
900
2.100

120
150

= Furnizori

96.000
15.000
111.000
235.000

800
200
100

120.000

2) la 15.12.N se nregistreaz vnzarea mrfurilor:


a) livrarea mrfurilor
Clieni

= Venituri din vnzarea mrfurilor

180.000 (1.200*150)

b) descrcarea din gestiune a mrfurilor


Cheltuieli privind mrfurile = Mrfuri

124.000
59

Politici i opiuni contabile

Conf.univ.dr. Ctlina Gorgan

3) la 18.12.N se nregistreaz achiziia mrfurilor:


Mrfuri

= Furnizori

30.000

4) la 23.12.N se nregistreaz vnzarea mrfurilor:


a) livrarea mrfurilor
Clieni

= Venituri din vnzarea mrfurilor

144.000 (900*160)

b) descrcarea din gestiune a mrfurilor


Cheltuieli privind mrfurile

= Mrfuri

111.000

5) la 31.12.N se compar stocul scriptic (100 buc) cu stocul faptic (96 buc) i se constat un
minus la inventar (cauzat de contabilizarea eronat a unei achiziii) care se nregistreaz:
Cheltuieli privind mrfurile = Mrfuri

600 (4*150)

6) la 31.12.N se aplic regula de evaluare a stocurilor la bilan: min (cost de achiziie, valoarea
realizabil net)
Cost de achiziie: 96*150=14.400
Valoarea realizabil net: 96*145=13.920, rezult o depreciere de 480 lei i se nregistreaz:
Cheltuieli privind ajustrile pentru = Ajustri pentru
deprecierea activelor circulante
deprecierea mrfurilor
n bilan la 31.12.N mrfurile vor fi evaluate la 13.920 lei.

480

7) la 31.12.N se calculeaz i nregistreaz impozitele amnate:


Mrfuri
Valoare contabil = 13.920
Baza fiscal = 96*118 = 11.328, rezult o diferen temporar impozabil de 2.592, care
determin:
Un sold final al Datoriei de impozit amnat de 2.592 * 16% = 414,72
Dar soldul iniial al Datoriei de impozit amnat este 0, rezult c se va nregistra o datorie de
impozit amnat de 414,72
Cheltuieli cu impozitul pe
profit amnat

= Datorii de impozit pe
profit amnat

414,72

not: Dac societatea ar fi aplicat ca metod de evaluare a stocurilor la ieire metoda CMP dup
fiecare intrare, situaia ar fi fost:
CMP calculat la 10 martie

1.000 * 100 1.200 * 100


110
2.000

60

Politici i opiuni contabile

CMP calculat la 18 martie

Conf.univ.dr. Ctlina Gorgan

[(1.000 1.000 - 1.200)* 110] (200* 150)


118
1.000 1.000 - 1.200 200

Politicile contabile aplicate de ntreprindere sunt:


1. Evaluarea iniial a stocurilor se realizeaz la cost.
2. Costul de achiziie este format din: preul de cumprare, taxe de import i alte taxe
nerecuperabile, cheltuielile de transport, manipulare i alte costuri care pot fi atribuite direct
achiziiei de mrfuri, materiale i servicii; reducerile comerciale sunt deduse din costul de
achiziie.
3. Evaluarea la ieire a stocurilor se realizeaz prin metoda primului intrat primul ieit (FIFO).
4. Evaluarea ulterioar a mrfurilor se realizeaz la cea mai mic valoare dintre cost i valoarea
realizabil net.
Cazul contractelor de construcii Contractele de construcii ocup o poziie separat
n structura stocurilor. Obiectivul IAS 11 Contracte de construcii este de a prescrie
tratamentul contabil pentru veniturile i costurile aferente contractelor de construcii.
Datorit naturii activitii desfurate n contractele de construcii, data la care ncepe activitatea
contractului i data la care este definitivat se nscriu, de regul, n exerciii contabile diferite.
Prin urmare, problema principal a contabilitii contractelor de construcii este dac trebuie s
se atepte terminarea contractului pentru a contabiliza integral rezultatul ansamblului de operaii,
definit de respectivul contract de construcii sau rezultatul trebuie repartizat pe exerciii n timpul
crora se deruleaz procesele de construcie/producie n funcie de gradul de avansare a
lucrrilor. Alocarea veniturilor i a costurilor din contract la exerciiile contabile n cursul crora
acestea sunt executate devine extrem de important.
Definiii
Un contract de construcii reprezint un contract, n mod distinct negociat, referitor la
construirea unui activ sau unui ansamblu de active care sunt strns legate sau interdependente, n
ceea ce privete concepia, tehnologia, funcia, finalitatea sau utilizarea.
Exemple de contracte de construcii negociate pentru construirea unui singur activ: un pod,
o cldire, un baraj, o conduct, un drum, un vas, un tunel etc.
Exemple de contracte de construcii negociate pentru construirea unui numr de active
care sunt interdependente: o rafinrie, segmente complexe ale imobilizrilor corporale etc.
IAS 11 recunoate dou tipuri de contracte de construcii, care sunt delimitate pe baza
angajamentelor lor de pre: contracte cu pre fix (contracte pe baz de preuri fixe) i contracte
cost plus (contracte n regie).
Un contract cu pre fix este un contract de construcie n care antreprenorul este de
acord cu un pre contractual fix sau o rat fix pe unitatea de produs finit (contractul poate
prevede clauze de cretere a preului).
Un contract cost plus este un contract de construcie n care antreprenorul recupereaz
costurile la care se adaug un procent din aceste costuri sau un onorariu fix.
Veniturile i costurile contractuale
Veniturile unui contract de construcii trebuie s cuprind:
-mrimea iniial a veniturilor convenite n contract i

61

Politici i opiuni contabile

Conf.univ.dr. Ctlina Gorgan

-modificrile n lucrrile contractului, revendicrile i primele de performan (plile de


stimulare) n msura n care este probabil ca ele s genereze venituri i acestea s poat fi
evaluate n mod fiabil.
Veniturile sunt msurate la valoarea just a contraprestaiei primite sau de primit.
Evaluarea veniturilor contractului este influenat de diverse incertitudini care depind de
rezultatul evenimentelor viitoare. Astfel estimrile necesit adesea s fie revizuite, mrimea
veniturilor contractului putnd s creasc sau s se diminueze de la un exerciiu la altul (spre
exemplu: valoarea venitului stabilit ntr-un contract cu pre fix poate crete ca rezultat al aplicrii
clauzelor de cretere a preurilor sau dac implic un pre fix pe unitatea de producie, venitul
crete odat cu mrimea numrului de uniti; valoarea venitului contractual poate descrete ca
rezultat al penalitilor aprute din ntrzierile cauzate de antreprenor n definitivarea
contractului).
O modificare este o instruciune dat de un client n vederea unei schimbri n mrimea
lucrrilor de executat (spre exemplu: modificri n proiectarea activului sau n durata
contractului). Aceasta este inclus n veniturile contractului (conduce la creterea sau
descreterea venitului contractual) atunci cnd este probabil ca beneficiarul construciei s
aprobe modificarea i mrimea veniturilor ce rezult din aceast modificare i mrimea
veniturilor s poat fi estimat n mod fiabil.
O revendicare este o sum pe care antreprenorul caut s o obin de la beneficiar sau de
la un ter sub form de despgubire pentru costurile neincluse n costul contractului (spre
exemplu: o revendicare poate fi determinat de ntrzierile i erorile n concepie cauzate de
client). Revendicrile nu sunt incluse la venituri dect atunci cnd gradul de avansare a
negocierilor arat c este probabil ca beneficiarul s accepte revendicarea i mrimea acesteia
poate fi evaluat fiabil.
Primele de performan sunt suplimente pltite antreprenorului, n cazul n care
standardele de performan specificate sunt atinse sau depite. Acestea sunt incluse n venitul
contractual cnd contractul se afl ntr-un stadiu suficient de avansat nct exist posibilitatea
atigerii sau depirii standardelor de performan specificate i valoarea primelor poate fi
evaluat credibil.
Costurile unui contract de construcii trebuie s includ:
-costurile directe privind contractul n cauz (spre exemplu: manopera de antier, costul
materialelor, amortizarea instalaiilor tehnice folosite n contract, costul nchirierii acestora,
costurile proiectrii i asistenei tehnice direct aferente contractului etc). Aceste costuri pot fi
reduse de orice venit care este inclus n venitul contractual (de exemplu: venitul rezultat din
vnzarea surplusului de materiale i a echipamentelor la terminarea contractului).
-costurile atribuibile activitii contractului, n general, i care pot s fie repartizate contractului
n cauz (asigurrile, costurile proiectrii i asistenei tehnice nelegate direct de un contract
determinat, costuri indirecte de construcie spre exemplu: costuri ca pregtirea i procesarea
salariilor personalului direct productiv). Aceste costuri sunt alocate utiliznd metode raionale
care sunt aplicate consecvent tuturor costurilor cu caracteristici similare, pe baza nivelului
normal al activitii de construcie. Pot fi incluse n aceast categorie i costurile ndatorrii.
-toate celelalte costuri care pot s fie n mod distinct imputate beneficiarului, conform
prevederilor contractului (cheltuieli de dezvoltare i costuri generale de administraie pentru care
rambursarea este specificat n prevederile contractului).
Costurile care sunt excluse din costurile unui contract de construcie: costurile generale
de administraie pentru care rambursarea nu este specificat n contract; costurile de vnzate;
62

Politici i opiuni contabile

Conf.univ.dr. Ctlina Gorgan

costurile de cercetare i dezvoltare pentru care rambursarea nu este specificat n contract;


deprecierea echipamentelor care nu sunt folosite ntr-un contract specific.
Costurile contractuale includ costurile atribuite unui contract pentru perioada de la data
obinerii contractului i pn la finalizarea sa, dac acestea pot fi identificate separat i evaluate
n mod rezonabil i dac exist probabilitatea obinerii contractului.
Recunoaterea veniturilor i a cheltuielilor contractuale
Cnd rezultatul unui contract de construcie poate fi estimat n mod credibil, costurile i
veniturile contractuale vor fi recunoscute n funcie de stadiul de execuie al contractului la data
bilanului.
n cazul unui contract pe baz de preuri fixe trebuie ndeplinite n acelai timp
urmtoarele condiii pentru ca rezultatul contractului s poat fi estimat credibil:
-venitul total al contractului s fie msurat n mod fiabil
-s existe o mare probabilitate ca antreprenorul s obin avantajele economice referitoare la
contract
-costurile necesare terminrii contractului ct i gradul de avansare a lucrrilor, la data bilanului
s poat fi msurate cu precizie
-costurile atribuibile contractului s fie n mod clar identificabile i msurabile.
Condiiile necesare n situaia unui contract cost plus se refer la:
-s existe o mare probabilitate ca antreprenorul s obin avantajele economice referitoare la
contract
-posibilitatea de a identifica n mod clar i de a msura cu precizie toate cheltuielile legate de
contract.
Recunoaterea veniturilor i cheltuielilor contractuale prin referire la stadiul de
definitivare a contractului este cunoscut ca metoda procentului de finalizare a contractului
(metoda procentului de avansare sau metoda gradului de avansare a lucrrilor).
Atunci cnd condiiile precedente nu sunt reunite trebuie utilizat metoda terminrii
lucrrilor. Imediat dup semnarea unui contract este adesea dificil s se prevad rezultatul. Ca
atare trebuie aplicat metoda terminrii lucrrilor. Daca ns ulterior, incertitudinile refereritoare
la contract s-au diminuat foarte mult astfel nct rezultatul acestuia s poat fi estimat n mod
fiabil, trebuie s se utilizeze metoda bazat pe procentajul de avansare a lucrrilor.
Metodele de contabilizare a contractelor de construcii difer n funcie de momentul
n care se stabilete rezultatul lucrrii astfel:
-metoda procentului de avansare prin care se contabilizeaz rezultatul pe msura executrii
contractului. Acest metod permite repartizarea veniturilor i costurilor contractului n funcie
de procentul de avansare a lucrrilor n cursul fiecrui exerciiu. Procentul de avansare (stadiul
execuiei contractului) poate fi determinat n mai multe moduri. Entitatea utilizeaz metoda
care msoar n mod credibil munca prestat. Indicatorul ales pentru determinarea gradului de
avansare trebuie s permit o msurare fiabil a lucrrilor realizate. Astfel n funcie de natura
contractului se poate folosi: raportul dintre costurile lucrrilor i serviciilor executate la data
bilanului i totalul previzionat al costurilor de execuie a contractului sau unitile fizice ce
permit evaluarea volumului lucrrilor sau serviciilor executate. n acest caz, la sfritul fiecrui
exerciiu financiar lucrrile i serviciile n curs de execuie (stocurile) vor fi nregistrate la o
valoare determinat n funcie de gradul lor de avansare, astfel profitul total va fi repartizat anual
proporional cu executarea serviciului, i vor fi incluse n valoarea de intrare a acestora. Conform
acestei metode se realizeaz o conectare corespunztoare a cheltuielilor cu veniturile.

63

Politici i opiuni contabile

Conf.univ.dr. Ctlina Gorgan

-metoda terminrii lucrrilor limiteaz recunoaterea venitului la nivelul mrimi cheltuielilor


suportate i susceptibile s fie recuperate de la beneficiar. Atta timp ct contractul nu e finalizat
nu va fi contabilizat nici un profit, acesta aprnd n situaiile financiare ale exerciiului n care
se finalizeaz lucrrile. Aceast metod este recomandat cu precdere n situaia n care venitul
contractual nu poate fi evaluat n mod fiabil. n aceast situaie venitul va fi recunoscut n msura
n care este probabil ca aceste costuri contractuale suportate s fie recuperate i costurile
contractuale vor fi recunoscute drept cheltuieli n exerciiul financiar n care sunt generate (IAS
11.32). Pentru aceste active valoarea de intrare este determinat la nivelul costului suportat
pentru realizarea activului pn la momentul respectiv. Metoda presupune o abordare
prudenial, astfel nct rezultatul contractului este recunoscut la finalizarea lucrrilor.
IAS 11 precizeaz c ori de cte ori rezultatul contractului poate fi estimat n mod fiabil,
metoda care trebuie utilizat este cea a procentului de avansare.
Modificri ale estimrilor
Pentru aplicarea procentului de avansare este necesar ca ntreprinderea s dein un
sistem intern eficient de previzionare i de raportare financiar. ntreprinderea verific i, dac
este nevoie, revizuiete estimrile veniturilor i cheltuielilor contractuale pe msura derulrii
contractului. Necesitatea acestor revizuiri nu nseamn neaprat c venitul rezultat n urma
contractului nu poate fi estimat n mod credibil. Efectul unei astfel de reestimri este nregistrat
n contabilitate ca o modificare a estimrii contabile conform IAS 8 Politici contabile, modificri
n estimri i erori, afectnd perioada n care este realizat modificarea, precum i perioadele
urmtoare.
OMFP 1802/2014, include n categoria stocurilor i activele pentru care conform
referenialului internaional se aplic IAS 11 Contracte de construcii. Conform metoda
procentului de avansare nu este permis. n cazul lucrrilor de construcii, recunoaterea
veniturilor se face pe baza actului de recepie semnat de beneficiar, prin care se certific faptul c
executantul i-a ndeplinit obligaiile n conformitate cu prevederile contractului i ale
documentaiei de execuie. Contravaloarea lucrrilor nerecepionate de beneficiar pn la
sfritul perioadei se evideniaz la cost, n contul 332 Servicii n curs de execuie, pe seama
contului 712 Venituri aferente costurilor serviciilor n curs de execuie.(art.259)

64

Politici i opiuni contabile

Conf.univ.dr. Ctlina Gorgan

Capitolul 3 Politici contabile de recunoatere, evaluare i prezentare


n situaiile financiare ale datoriilor
IAS 37 Provizioane, datorii i active contingente (eventuale)
Situaiile financiare ale unei societi trebuie s prezinte utilizatorilor informaii cu
privire la riscurile i incertitudinile existente la sfritul exerciiului financiar. Altfel spus, la
nchiderea exerciiului financiar, n raportarea financiar, este necesar s se in cont de
provizioane, datorii contingente i active contingente.
Standardul internaional de raportare financiar IAS 37 prezint politicile de recunoatere
i evaluare a provizioanelor, a datoriilor contingente i a activelor contingente, dar i informaiile
ce trebuie s fie prezentate n situaiiile financiare cu privire la acestea.
3.1. Politici contabile de recunoatere a provizioanelor, a datoriilor contingente i a
activelor contingente
Un provizion reprezint o datorie cu exigibilitate (scaden) sau valoare incert (IAS
37.10). Acesta se distinge de alte datorii (de exemplu, datoriile comerciale) prin incertitudinea
legat de exigibilitatea i valoarea sumelor viitoare necesare decontrii sale.
Provizionul este recunoscut atunci cnd (IAS 37.14):
- entitatea are o obligaie curent (legal sau implicit) generat de un eveniment anterior;
- este probabil ca o ieire de resurse care ncorporeaz beneficii economice s fie necesar
pentru a onora obligaia respectiv; i
- poate fi realizat o estimare credibil a valorii obligaiei.
Dac una din cele trei condiii prezentate mai sus nu este ndeplinit, provizionul nu
trebuie s fie recunoscut.
Obligaia curent (actual) generat de un eveniment anterior poate s fie legal sau
implicit. O obligaie legal este cea care provine din dispoziii juridice: dintr-un contract, din
legislaie sau din reglementri. O obligaie implicit este obligaia care rezult din aciunile
entitii atunci cnd, din practici anterioare, prin politica sa fcut public sau printr-o declaraie,
aceasta a indicat terilor i le-a creat sperana c i va asuma anumite responsabiliti.
Dac este probabil s nu existe o obligaie curent la data bilanului, se vor prezenta,
n situaiile financiare, informaii despre o datorie contingent, fr ca un provizion s fie
recunoscut. n cazuri foarte rare n care nu poate fi efectuat nicio estimare credibil, va exista o
datorie care nu poate fi recunoscut. O astfel de datorie este prezentat ca obligaie contingent.
Exemplul 1
Societatea X vinde produse nsoite de un certificat de garanie pe o perioad de un an.
inndu-se cont de experiena trecut, se estimeaz valoarea cheltuielilor cu reparaiile n
perioada de garanie la 1% din cifra de afaceri. n cursul exerciiului N, cifra de afaceri a fost de
500.000 um.
Care sunt consecinele asupra situaiilor financiare, la sfritul exerciiului N ?
Rezolvare
Se verific condiiile de recunoatere a unui provizion:
- exist o obligaie curent generat de un eveniment anterior: o obligaie curent asumat prin
contractul de garanie, obligaie ce este generat de un eveniment trecut (vnzarea produselor)
- este probabil ca o ieire de resurse care ncorporeaz beneficii economice s fie necesar
pentru a onora obligaia respectiv: plata reparaiilor
65

Politici i opiuni contabile

Conf.univ.dr. Ctlina Gorgan

- poate fi realizat o estimare credibil a valorii obligaiei: 500.000 um x 1% = 5.000 um..


Condiiile sunt ndeplinite, deci vom recunoate un provizion:
Cheltuieli de exploatare
= = Provizioane pentru garanii acordate
5.000
privind provizioanele
clienilor
Exemplul 2
Un magazin de desfacere cu amnuntul are o politic de restituire a contravalorii
bunurilor returnate de la clienii nemulumii, chiar i n absena unei obligaii legale. Politica sa
este bine cunoscut pe pia. Statisticile arat c, anual sunt returnate bunuri a cror valoare
reprezint 0,5% din cifra de afaceri. n exerciiul N, cifra de afaceri a fost de 1.000.000 u.m.
Care sunt consecinele asupra situaiilor financiare, la sfritul exerciiului N ?
Rezolvare
Dac vom testa condiiile de recunoatere vom constata c:
- exist o obligaie prezent ca urmare a unui eveniment trecut: vnzarea bunurilor genereaz o
obligaie implicit, deoarece conducerea magazinului a indus cumprtorilor ateptarea c banii
le vor fi restituii la napoierea bunurilor cumprate
- este probabil ieirea de resurse ce ncorporeaz avantaje economice viitoare: contravaloarea
bunurilor returnate
- este necesar un provizion ce va fi constituit la cea mai bun estimare a contravalorii bunurilor
returnate 1.000.000 x 0,5% = 5.000 u.m.
Cheltuieli de exploatare
privind provizioanele

= = Alte provizioane

5.000

n cazuri destul de rare, nu este evident c un eveniment trecut determin o obligaie


curent. n astfel de situaii, se consider c un eveniment trecut genereaz o obligaie curent
dac, la data bilanului, inndu-se cont de toate informaiile disponibile, este mai mult
probabil dect improbabil ca aceast obligaie s existe.
Exemplul 3
Societatea X, care i desfoar activitatea n domeniul petrolier, a poluat un teren cu
produse petroliere. Ea va ntreprinde aciuni pentru refacerea terenului, dac acest lucru este
impus de legile rii n care i desfoar activitatea. n una din rile n care i desfoar
activitatea, nu exist o lege prin care societatea s fie obligat la refecerea terenului poluat, dar,
la sfritul exerciiului N, este aproape sigur c, la nceputul exerciiului N+1, va fi promulgat o
lege prin care ea va fi obligat s depolueze terenul. Cheltuielile pentru refacerea terenului sunt
estimate la 20.000 um.
Se va recunoate un provizion, la sfritul exerciiului N? Dac da, cum se contabilizeaz
acesta ?
Rezolvare
La 31.12.N, obligaia curent generat de un eveniment trecut (poluarea terenului) nu este
evident. ns, la data bilanului, existena obligaiei curente este mai mult probabil dect
improbabil, deoarece este aproape sigur c va fi promulgat o lege care s oblige societatea s
depolueze terenul. Astfel, la 31.12.N, se va nregistra n contabilitate un provizion pentru suma
estimat a cheltuielilor n valoare de 20.000 um.
Cheltuieli de exploatare
= = Alte provizioane
20.000
privind provizioanele
66

Politici i opiuni contabile

Conf.univ.dr. Ctlina Gorgan

Dac vom testa condiiile de recunoatere vom putea constata cu uurin c:


- exist o obligaie curent legal generat de un eveniment anterior constrngtor: evenimentul
care oblig l constituie contaminarea terenului, n condiiile n care este sigur c va fi
promulgat o lege care s solicite eliminarea contaminrii
-sunt probabile ieiri de resurse pentru onorarea obligaiei de decontaminare a terenului
- valoarea obligaiei a putut fi estimat credibil.
n concluzie, se recunoate un provizion pentru cea mai bun estimare a costurilor
necesare eliminrii contaminrii.
Situaiile financiare prezint poziia financiar a unei ntreprinderi la sfritul perioadei
de raportare i nu poziia financiar a ntreprinderii n viitor.
Recunoaterea unui provizion are la baz, n primul rnd, existena unei obligaii care s
rezulte dintr-un eveniment trecut. Aceast condiie nu trebuie neglijat, deoarece este interzis
constituirea unui provizion pentru un eveniment care nu s-a produs nc. Astfel, un provizion nu
se constiuie pentru pierderile viitoare din exploatare (spre exemplu: costurilor pe care le va
suporta ntreprinderea pentru desfurarea activitii n viitor), deoarece aceste pierderi nu
corespund unor datorii care s rezulte din obligaii curente generate de evenimente trecute (IAS
37.63-65). n bilanul ntreprinderii, singurele obligaii recunoscute sunt cele existente la data
bilanului.
Exemplul 4
ntreprinderea ALFA fabric nclminte din cauciuc. La sfritul exerciiului N ea
decide ca n exerciiul urmtor s instaleze filtre pentru "negrul de fum" pentru care costurile
sunt estimate la 200.000 de mii de lei. Ea are totodat posibilitatea de a evita aceste costuri prin
modificarea procesului de fabricaie.
Se va recunoate un provizion, la sfritul exerciiului N ?
Rezolvare
ntr-o astfel de situaie, ntreprinderea nu are nici o obligaie curent aferent acelei
cheltuieli viitoare i deci nu va recunoate nici un provizion.
Pentru o informare ct mai complet prin intermediul situaiilor finanicare, aprecierea
riscurilor nu trebuie s se limiteze la contabilizarea provizioanelor. n consecin, n notele
explicative, trebuie s se prezinte informaii despre datoriile i activele contingente.
O datorie contingent este:
-o obligaie posibil care rezult din evenimente trecute i a crei existen va fi confirmat
numai de apariia sau neapariia unuia sau mai multor evenimente viitoare incerte, care nu se afl
n totalitate sub controlul entitii;
-o obligaie curent care rezult din evenimente trecute, dar care nu este recunoscut deoarece :
a) nu este probabil ieirea de resurse care s ncorporeze beneficii economice pentru stingerea
acestei obligaii; sau
b) valoarea acesteia nu poate s fie evaluat cu fiabilitate (IAS 37.10).
Datoriile contingente pot evolua ntr-un mod care nu a fost estimat iniial. Prin urmare,
ele sunt continuu analizate pentru a determina dac a devenit probabil o ieire de resurse care
ncorporeaz avantaje economice i dac va fi nevoie de recunoaterea unui provizion.

67

Politici i opiuni contabile

Conf.univ.dr. Ctlina Gorgan

Deosebirea esenial ntre un provizion pentru riscuri i cheltuieli i o datorie contingent


este aceea c provizionul este fundamentat pe o datorie prezent a ntreprinderii, pe cnd datoria
contingent atest o obligaie potenial care va fi confirmat de un eveniment viitor i incert, ce
nu se afl totdeauna sub controlul ntreprinderii.
Un activ contingent este un activ posibil care rezult din evenimente trecute i a crui
existen va fi confirmat numai de apariia sau neapariia unuia sau mai multor evenimente
viitoare incerte, care nu se afl n totalitate sub controlul entitii (IAS 37.10).
Activele sau datoriile contingente nu se contabilizeaz, dar informaii cu privire la
acestea trebuie s fie prezentate n notele explicative, astfel nct utilizatorii situaiilor finanicare
s fie atenionai cu privire la riscurile care nu au fost contabilizate sub form de provizioane.
Exemplul 5
n urma unui accident rutier, opt persoane i-au pierdut viaa. Firma de turism, proprietar
a autocarului, ncepe aciunea n instan pentru obinerea de despgubiri din partea ntreprinderii
productoare de autocare, nefiind primul accident cu acest tip de autocar i existnd indiciile
unor defeciuni de fabricaie. Pn la data aprobrii situaiilor financiare pentru exerciiul
financiar ncheiat la 31.12.N, consultanii juridici ai ntreprinderii sunt de prere c
ntreprinderea productoare de autocare nu va fi fcut rspunztoare.
Cu ocazia ntocmirii situaiilor financiare, la 31.12.N+1, consultanii juridici, datorit
evoluiei cazului, consider c este probabil ca ntreprinderea s fie fcut rspunztoare i va
trebui s plteasc 20.000 u.m..
Ar trebui ca aceste evenimente s fie recunoscute ca provizion sau ca datorie
contingent?
Rezolvare
Deoarece probabilitatea pierderii procesului este mic, la 31.12.N, societatea X nu are
nicio obligaie i, n consecin, nu se contabilizeaz un provizion pentru riscuri i cheltuieli.
ns, n notele explicative, trebuie s se prezinte informaii despre o datorie contingent.
La 31.12.N+1 sunt ndeplinite condiiile pentru a recunoate un provizion n valoare de
20.000 u.m.
n situaia n care o ntreprindere are o obligaie angajat n comun cu alte pri,
partea asumat de celelalte pri este considerat ca o datorie contingent.
Exemplul 6
n exerciiul N, ntreprinderea ALFA garanteaz un credit contractat de ntreprinderea
BETA, avnd n vedere situaia financiar bun a acesteia din ultimii ani. n cursul exerciiului
N+1, situaia financiar a lui BETA se deterioreaz i la 30 noiembrie N+1, aceasta nemaifiind
capabil s-i ramburseze ratele scadente.
Care sunt consecinele asupra situaiilor financiare, la sfritul exerciiului N i N+1?
Rezolvare
La 31.12.N:
- se poate observa cu uurin existena unei obligaii curente generate de un eveniment anterior
care oblig: garania care genereaz o obligaie legal;
- nu este probabil nici o ieire de resurse deoarece situaia financiar a lui BETA este bun;
- nu se recunoate nici un provizion, garania fiind prezentat ca o datorie contingent.
La 31.12.N+1:

68

Politici i opiuni contabile

Conf.univ.dr. Ctlina Gorgan

- se constat existena unei obligaii curente generate de un eveniment anterior care oblig:
garania care genereaz o obligaie legal;
- este mai mult probabil dect improbabil c, pentru stingerea obligaiei, vor fi necesare ieiri de
resurse concretizate n avantaje economice viitoare;
- se recunoate un provizion pentru cea mai bun estimare a obligaiei.
Exemplul 7
Pe data de 1 decembrie N, societatea X a primit, ntr-un stagiu de calificare, pe o durat
de 3 luni, 10 muncitori angajai de societatea Y. La sfritul acestui stagiu, fiecare dintre
muncitori va fi supus unui test. Societatea X va primi de la societatea Y suma 5.000 um pentru
fiecare muncitor care va promova testul.
Ce va trebui s fac societatea X, la sfritul exerciiului N ?
Rezolvare
Deoarece sumele pe care urmeaz s le ncaseze societatea X depind de un eveniment
viitor (promovarea testului de ctre fiecare uncitor), este vorba de un activ contingent i
societatea va trebui s prezinte informaii despre acesta n notele explicative.
3.2. Politici contabile de evaluare a provizioanelor
Provizionul trebuie s fie evaluat la cea mai bun estimare posibil a costurilor
necesare decontrii obligaiei curente existente la data bilanului (IAS 37.36) (estimarea se
face pe baza experienei anterioare sau n unele cazuri dup opiniile unor experi independeni).
Cea mai bun estimare a costurilor necesare stingerii obligaiei curente este suma pe care o
ntreprindere o va plti, n mod raional, pentru stingerea obligaiei la data bilanului. n situatia
n care obligaia de evaluat implic o gam larg de elemente, obligaia este estimat prin
ponderarea tuturor rezultatelor posibile cu probabilitile de realizare asociate.
Exemplul 8
O ntreprindere vinde produse nsoite de un certificat de garanie care d dreptul
clienilor la service gratuit pentru orice tip de defecte ce apar n primele ase luni de la data
cumprrii. Dac la toate produsele vndute se identific defecte minore se vor nregistra costuri
de reparaii de 5.000 u.m. Dac la toate produsele vndute se vor identifica defecte majore se vor
nregistra costuri de reparaii de 10.000 u.m. Experiena ntreprinderii i estimrile indic pentru
anul care urmeaz c, dintre produsele vndute, 80% nu vor nregistra defecte, 15% vor
nregistra defecte minore i 5% defecte majore.
Ce va trebui s nregistreze societatea, la sfritul exerciiului?
Rezolvare
S procedeaz la testarea criteriilor de recunoatere a provizionului pentru riscuri i
cheltuieli, pe baza informaiilor de mai sus:
a) Evident, ntreprinderea are o obligaie curent legal care apare n momentul n care
productorul de frigidere a vndut astfel de bunuri cu defeciuni
b) O ieire de resurse pentru stingerea obligaiei este de obicei constituit din lichiditi sau
echivalente de lichiditi, dar i de alte active. n cazul unei defeciuni reclamate n perioada de
garanie, productorul poate suporta costurile ocazionate de efectuarea reparaiei sau poate
nlocui bunul cu un altul aflat n stoc.
c) De multe ori, provizioanele pot fi evaluate doar prin estimare, dar vor trebui recunoscute chiar
i numai pe baza estimrii. Este i cazul provizionului pentru garanii din exemplul nostru.
Acesta este constituit pentru un eveniment a crui realizare presupune existena mai multor trepte

69

Politici i opiuni contabile

Conf.univ.dr. Ctlina Gorgan

de risc, motiv pentru care evaluarea se va face prin ponderarea tuturor estimrilor posibile cu
riscurile asociate:
80% x 0 + 15% x 5.000 + 10% x 10.000 = 1.750 u.m.
La evaluarea provizionului trebuie s in cont i de evenimentele ulterioare datei de
nchidere, care pot avea o importan deosebit (IAS 37.48-50). De exemplu, la evaluarea
unei obligaii existente este luat n considerate efectul introducerii unei noi legi, atunci cnd
exist suficiente dovezi cu privire la promulgarea cu certitudine a acesteia.
Dac o parte din cheltuielile necesare stingerii unui provizion vor fi rambursate de
ctre o ter parte, rambursarea va fi recunoscut numai atunci cnd este sigur c va fi
primit, dac ntreprinderea i onoreaz obligaia (IAS 37.53). Rambursarea se va recunoate
sub forma unui activ distinct, ns valoarea acesteia nu va trebui s depeasc valoarea
provizionului.
Exemplul 9
ntreprinderea ALFA are ca obiect de activitate producia i comercializarea de frigidere.
n exerciiul N, ea a lansat un nou model din care a vndut 100 de buci. Dup vnzare s-au
constatat defeciuni grave la sistemul de nchidere. Societatea a informat cumprtorii asupra
defeciunilor i s-a angajat s le repare gratuit. Cheltuielile cu reparaiile sunt estimate la 50.000
lei. Furnizorul de sisteme de nchidere i-a asumat responsabilitatea defectelor i a decis s
ramburseze societii ALFA suma de 30.000 lei pentru acoperirea cheltuielilor cu reparaiile.
Se va recunoate un provizion, la sfritul exerciiului N? Dac da, cum se contabilizeaz
acesta ?
Rezolvare
Analiznd aceast situaie, constatm:
- exist o obligaie prezent ca urmare a unui eveniment trecut: angajamentul pe care societatea
i l-a luat fa de cumprtori de a remedia defeciunile;
- este probabil ieirea de resurse generatoare de avantaje economice viitoare: cheltuielile cu
reparaiile;
- este necesar un provizion pentru cea mai bun estimare a cheltuielilor cu reparaiile: 50.000 lei;
Vom recunoate un activ pentru suma de 30.000 lei pe care furnizorul s-a angajat s o
ramburseze societii ALFA.
%
=
Alte provizioane
50.000
Cheltuieli de exploatare
20.000
privind provizioanele
Debitori diveri
30.000
n contul de profit i pierdere, costurile legate de un provizion pot fi prezentate la
valoarea acestuia diminuat cu suma recunoscut pentru rambursare.
Atunci cnd efectul valorii-timp a banilor este semnificativ, valoarea provizionului se
va prezenta pentru valoarea actualizat a cheltuielilor necesare stingerii obligaiei (37.45). Rata
de actualizare trebuie s se determine nainte de impozit i s reflecte evaluarile actuale ale pieei
cu privire la valoarea n timp a banilor i riscurile specifice datoriei.
Exemplul 10
La ncepului exerciiului N-1, societatea X a achiziionat un utilaj al crui cost de
achiziie a fost de 100.000 um. Durata de utilitate a utilajului este estimat la 5 ani, iar la sfritul
70

Politici i opiuni contabile

Conf.univ.dr. Ctlina Gorgan

acesteia (31.12.N+3), se estimeaz c se vor efectua cheltuieli n valoare de 10.000 um pentru


demontarea i refacerea zonei n care acesta a fost instalat. Rata de actualizare este de 6%.
Se va nregistra un provizion? Dac da, care sunt nregistrrile ce se vor efectua cu privire
la acest provizion, n exerciiile N-1 i N ?
Rezolvare
La nceputul exerciiului N-1, trebuie s fie recunoscut un provizion pentru valoarea
actualizat a cheltuielilor estimate a se efectua cu demontarea i refacerea zonei n care este
instalat utilajul: 10.000 um/(1 + 0,06) 5 = 7.473 um. Aceast sum nu se nregistreaz sub form
de cheltuial a exerciiului N-1, ea incluzndu-se n costul activului, conform IAS 16 (IAS
16.16). n consecin, la nceputul exerciiului N-1, se includ n costul utilajului cheltuielile
estimate cu demontarea i refacerea zonei:
Utilaje

= = Provizioane pentru dezafectarea


7.437
imobilizrilor corporale
La 31.12.N-1, provizionul trebuie s fie evaluat la suma de 10.000/(1 + 0,06) 4 = 7.920
um. Suma de 483 um (7.920 um 7437 um) se explic prin trecerea timpului i se nregistreaz
sub form de cheltuial financiar.
Cheltuieli privind dobnzile

= = Provizioane pentru dezafectarea


483
imobilizrilor corporale
La 31.12.N, provizionul trebuie s fie evaluat la suma de 10.000/(1 + 0,06) 3 = 8.396
um. Suma de 476 um (8.396 7.920) se explic prin trecerea timpului i se nregistreaz sub
form de cheltuial financiar.
Cheltuieli privind dobnzile

= = Provizioane pentru dezafectarea


imobilizrilor corporale

476

Provizioanele nu trebuie s fie utilizate dect pentru cheltuielile pentru care acestea au
fost contabilizate iniial ( IAS 37.61). Imputarea provizioanelor asupra altor cheltuieli dect cele
pentru care au fost recunoscute ascunde efectul a dou evenimente diferite. De asemenea,
existena riscurilor i incertitudinilor nu justific crearea unor provizioane excesive sau
supraevaluarea deliberat a obligaiilor.
n anumite condiii, se constituie provizioane pentru contracte deficitare (oneroase) i
pentru restructurare (IAS 37.66-83).
Exist cazuri de contracte (de exemplu, unele ordine de cumprare) care pot fi anulate
fr plata unor penalizri i, prin urmare, nu constituie o obligaie, dar exist i contracte care
stabilesc att drepturi, ct i obligaii pentru fiecare parte contractant.
Un contract este deficitar atunci cnd costurile inevitabile implicate de ndeplinirea
obligaiilor asumate prin contract depec beneficiile economice estimate a se obine din
respectivul contract. Costurile inevitabile reprezint mimimum dintre costul ndeplinirii
contractului i orice compensaie sau penalitate generat de nendeplinirea acestuia.
Exemplul 11
La nceputul exerciiului N-3, societatea X a semnat un contract de nchiriere a unei
cldiri n care s funcioneze sediul societii. Durata contractului este de 6 ani, iar chiria anual
de 200.000 u.m. n contract se precizeaz c spaiul nu poate fi subnchiriat altui beneficiar, iar n
caz de reziliere se vor plti penalizri de 180.000 u.m pentru fiecare an de nendeplinire a
71

Politici i opiuni contabile

Conf.univ.dr. Ctlina Gorgan

contractului. La sfritul exerciiului N societatea i-a mutat sediul ntr-un centru administrativ
prestigios care corespunde mai bine noii imagini pe care acesta i-o dorete.
Ce va trebui s nregistreze societatea, la sfritul exerciiului N?
Rezolvare
Dac ar rezilia contractul de nchirere i contractul de subnchiriere ALFA ar suporta o
penalitate de 180.000 u.m. pentru fiecare an de nendeplinire. Oricum, managementul consider
c anularea contractelor ar afecta imaginea ntreprinderii, motiv pentru care nu reziliaz
contractele.
Managementul recunoate un provizion la minimul dintre costul stingerii contractului
(180.000* 2=360.000) i costul continurii locaiei ( 200.000*2=400.000).
Cheltuieli de exploatare
privind provizioanele

= = Alte provizioane

360.000

Un provizion pentru costurile generate de restructurare se constituie atunci cnd


criteriile generale de recunoatere a unui provizion sunt ndeplinite. O obligaie implicit de
restructurare apare atunci cnd o entitate :
a) dispune de un plan oficial detaliat de restructurare, n cadrul cruia s se prezinte cel
puin :
-activitatea sau partea de activitate afectat ;
-principalele locaii afectate de planul de restructurare ;
-locul, funcia i numrul aproximativ de angajai care vor primi indemnizaii pentru ncetarea
contractului de munc ;
-cheltuielile angajate;
-data de la care se va implementa planul de restructurare; i
b) prin demararea implementrii respectivului plan sau prin comunicarea principalelor
caracteristici ale acestuia, a indus persoanelor afectate credina c restructurarea va fi
realizat.
Provizionul pentru restructurare se constituie pentru cheltuielile necesare procesului de
restructurare, fr s se in cont de cheltuielile legate de desfurarea continu a activitii.
Astfel, la evaluarea unui provizion pentru restructurare, nu se ine cont de costurile legate de:
-recalificarea personalului permanent;
-activitatea de marketing ;
-investiiile n noi sisteme i reele de distribuie ;
-eventulele viitoare pierderi generate de exploatare.
Exemplul 12
Pe data de 10 decembrie N, consiliul de administraie al societii X a decis s nchid
una dintre ramurile sale de activitate. Pe data de 15 decembrie N, un plan detaliat de restructurare
a fost acceptat de consiliul de administraie. De asemenea, clienii i salariaii afectai de
restructurare au fost anunai de ctre societatea X. Pentru nchiderea acestei ramuri se estimeaz
urmtoarele cheltuieli cu:
- indemnizaiile pentru concediere unei pri din salariai: 10.000 um;
- recalificarea personalului ce nu este concediat: 20.000 um;
- privind achiziia unor utilaje specializate noi 12.000 u.m
- dezvoltarea reelei actuale de distribuie: 3.000 um.

72

Politici i opiuni contabile

Conf.univ.dr. Ctlina Gorgan

Trebuie s fie recunoscut un provizion pentru restructurare, la sfritul exerciiului N ?


Dac da, care este valoarea acestuia i cum se contabilizeaz ?
Rezolvare
Deoarece societatea X dispune de un plan de restructurare acceptat de consiliul de
administraie, iar comunicarea acestuia ctre clienii i salariaii afectai a creat o obligaie
implicit, la sfritul exerciiului N, trebuie s se recunoasc un provizion pentru restructurare.
Acest provizion se va constitui numai pentru cheltuielile care au legtur direct cu
restructurarea, respectiv idemnizaiile pentru concedierea unei pri din salariai (10.000 um)
Cheltuieli de exploatare
privind provizioanele

= = Provizioane pentru restructurare

10.000

Cheltuielile cu recalificarea personalului i dezvoltarea reelei actuale de distribuie


contrubuie la dezvoltarea activitii viitoare a societii i, n consecin, acestea nu sunt
cheltuieli ce vor fi luate n calcul la evaluarea provizionului pentru restructurare.
3.3. Politici de prezentare a informaiilor cu privire la provizioane, datorii contingente i
active contingente n situaiile financiare
Pentru fiecare categorie de provizioane, o entitate trebuie s prezinte informaii cu privire
la (IAS 37.84):
-valoarea contabil de la nceputul i sfritul perioadei;
-provizioanele suplimentare constituite n cursul perioadei, inclusiv creterea provizioanelor
existente;
-sumele utilizate n timpul perioadei;
-sumele neutilizate i reluate n cursul perioadei;
-creterea valorii actualizate n timpul perioadei datorit trecerii timpului i efectului oricrei
modificri a ratei de actualizare.
n plus, pentru fiecare categorie de provizioane, se va prezenta (IAS 37.85):
-o scurt descriere naturii obligaiei i estimarea perioadei n care se va nregistra ieirea de
resurse;
-gradul de incertitudine legat de valoarea sau momentul acestor ieiri;
-valoarea oricror rambursri ateptate, menionndu-se valoarea tuturor activelor recunoscute
pentru rambursare.
De asemenea, n notele explicative, trebuie s se prezinte, pe scurt, datoriile i activelor
contingente i, dac este cazul, s se estimeze efectul financiar al acestora.

73