Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
CIG III
b.
IFRS 1-8
IAS 1 - 41
sistemul dezvoltat
sistemul simplificat
Textele legislative fr esen contabila sunt reprezentate de numeroase
dispoziii de ordin contabil care se regsesc n coninutul unor legi, decrete, hotrri,
componente ale dreptului social, al muncii, drept fiscal.
1.2. Cadrul general pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare
Cadrul general pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare
prezint urmtoarele aspecte:
1. Utilizarea situaiilor financiare
Persoanele interesate de rezultatele obinute de ntreprindere pe parcursul
exerciiilor financiare: creditori, debitori, investitori, proprietari, publicul.
2. Scopul ntocmirii situaiilor financiare
Obiectivul situaiilor financiare este de a furniza informaii despre poziia
financiar, performanele i modificarea poziiei financiare ale ntreprinderii,
informaii care s fie utile unei sfere largi de utilizatori n luarea deciziilor.
a) poziia financiara este reprezentata n coninutul bilanului ca
diferen ntre active i datorii. Ea scoate n evidenta capacitatea entitii de a genera
n perioada viitoare numerar sau echivalente de numerar necesare pentru stingerea
obligaiei fata de teri i pentru dezvoltri viitoare.
b) performanele financiare este reflectata n contul de profit i
pierdere ca diferena intre venituri i cheltuieli. Veniturile sunt completate de
ctiguri iar cheltuielile de pierderi. Performanta financiara a entitii reflecta
capacitatea economica de a obine profit din activitile desfurate.
3. Concepte de baza
Pentru a corespunde obiectivelor, situaiile financiare trebuie s fie elaborate
pe baza respectrii urmtoarelor concepte de baz: contabilitatea de angajamente i
continuitatea exploatrii.
a) Conceptul de continuare a activitii
La sfritul exerciiului financiar trebuie sa cercetam prezenta unor
factori care ar putea sa acioneze n perioada urmtoare n direcia continuitii
activitii. Aceti factori pot fi: diminuarea continua a valorii activelor datorita
5
deprecierii acestora pana la eliminarea lor din bilan, creterea continua a datoriilor i
contractarea de ctre ntreprindere a unor datorii noi fr a exista posibilitatea de
rambursare, pierderea de piee importante sau existenta unui fond de rulment negativ
i a unei trezorerii negative
ntocmirea situaiilor financiare se bazeaz pe evaluarea contabila a
elementelor de natura activelor i datoriilor. Cnd activitatea ntreprinderii nu este
continua evaluarea elementelor de natura activelor i datoriilor va avea la baza
valoarea lichidativ a acestora.
b) Conceptul de contabilitate de angajamente
4. Structuri ale situaiilor financiare
Un set complet de situaii financiare este format din: Bilan, Cont de
profit i pierdere, Situaia fluxurilor de trezorerie, Situaia modificrilor capitalurilor
proprii, note explicative.
Bilanul - reflecta poziia financiara a entitii prin structurile sale:
-
active,
datorii i
capitaluri proprii.
Situaia
modificrilor
capitalurilor
proprii
reflecta
evoluia
de
structura
nu
au
ca
finalitate
fluxurilor
de
trezorerie
structureaz
activitatea
Finanare
Politici contabile
Totalitatea principiilor, regulilor, metodelor, tehnicilor utilizate de ctre
entitate n vederea obinerii informaiilor prezentate n coninutul situaiilor
financiare. (ex.: determinarea costului de achiziie al imobilizrilor, utilizarea unui
anumit regim de amortizare, determinarea costului de ieire a stocului).
Politicile contabile adoptate de ctre entitate pot fi modificate de la un
exerciiu financiar la altul. Tratamentele contabile necesare ca urmare a schimbrii
politicii contabile au la baza prevederile din IAS 8 Politici contabile. Modificri n
estimri i erori
Note asupra situaiilor financiare
Ele se ntocmesc pentru a detalia informaiile existente n coninutul
situaiilor financiare. Potrivit cadrului general privind ntocmirea i prezentarea
10
situaiilor financiare entitatea va primi attea note cate ii sunt necesare pentru
detalierea informaiei pentru diferite categorii de utilizatori.
criterii:
-
Recunoaterea datoriilor
O datorie este recunoscuta n bilan atunci cnd este actuala (obligaie
actuala) i ndeplinete urmtoarele criterii:
-
cnd n cursul perioadei contabile au loc creteri ale capitalurilor proprii, altele dect
aducerea aporturilor de ctre acionari sau asociai.
(ex.: entitatea livreaz bunuri ctre clieni, exista astfel o cretere a
valorii creanelor fata de clieni care duce la o cretere a profitului respectiv a
capitalurilor proprii. Entitatea a onorat o obligatei fata de un creditor iar acesta a
intrat sub imperiul prescrierii deci avem de-a face cu o diminuare a datoriei i
respectiv o cretere a profitului.)
Recunoaterea cheltuielilor
Cheltuielile sunt recunoscute n Contul de profit i pierdere numai atunci
cnd n cursul perioadei au loc diminuri ale valorii activelor sau creteri ale
datoriilor care genereaz diminuri ale capitalurilor proprii altele dect restituirile
efectuate ctre acionari sau asociai.
12
Relevana
Credibilitatea informaiei
Comparabilitatea
Relevanta
Aceasta caracteristica are n vedere utilitatea informaiei contabile pentru
diferitele categorii de utilizatori. Utilitatea informaiei este legata de:
semnificaia este reflectata prin pragul de semnificaie. Pragul de
semnificaie se refera la modul n care absenta informaiei (omisiunea) sau
prezentarea eronata a acesteia influeneaz deciziile utilizatorilor.
natura informaiei are n vedere activitile la care se refera
informaia (achiziii, livrri, pli, etc) i asigura relevanta acesteia.
Credibilitatea informaiei
Are n vedere faptul ca informaiile contabile trebuie sa nu fie inseratoare
sau prtinitoare, ea trebuie sa reflecte ceea ce ateapt utilizatorul de la informaie sa
reflecte. Credibilitatea informaiei este data de elementele existente n prezentarea
informaiei.
Sunt situaii n care informaia prezentata utilizatorilor este rezultatul
unor estimri. O informaie estimata poate fi credibila atunci cnd pentru obinerea
informaiei au fost utilizate o serie de tehnici acceptate n domeniul profesiei.
Estimrile trebuie sa fie conectate pe tot parcursul exerciiului innd
cont de informaiile obinute n legtur cu activitile la care acestea se refera. (ex: o
informaie estimata poate fi costul antecalculat al produsului. Pe parcursul
exerciiului financiar entitatea obine loturi de produse a cror cost efectiv este diferit
13
Valoarea
actualizata
datoriile
sunt
nregistrate
3. Principiul prudentei
Are n vedere evaluarea elementelor de natura activelor i datoriilor n
bilan i elementele de natura veniturilor i cheltuielilor n Contul de profit i
pierdere astfel nct incertitudinile din exerciiu curent sa nu fie transferate n
exerciiile urmtoare.
Potrivit acestui principiu, entitatea trebuie sa respecte urmtoarele reguli:
Orice pierdere probabila trebuie sa fie reflectata n contabilitate
Orice ctig probabil nu trebuie sa fie reflectat n contabilitate
indiferent daca probabilitatea este maxima.
Aplicarea acestui principiu are n vedere comparaia realizata la sfritul
exerciiului intre valoarea de inventar (valoarea realizabila) a activelor, valoarea de
intrare (valoarea de decontare) a datoriilor i valoarea contabila.
Daca valoarea de inventar (valoarea realizabila) a unui activ este mai
mare dect valoarea contabila a acestuia, ctigul obinut nu se nregistreaz n
contabilitate.
Daca valoarea de inventar (valoarea realizabila) a unui activ este mai
mica dect valoarea contabila a acestuia pierderea obinut se nregistreaz n
contabilitate.
Daca valoarea de inventar (valoarea realizabila) a unei datorii este mai
mare dect valoarea contabila a acesteia, pierderea obinut se nregistreaz n
contabilitate.
Daca valoarea de inventar (valoarea realizabila) a unei datorii este mai
mica dect valoarea contabila a acestuia, ctigul obinut nu se nregistreaz n
contabilitate.
4. Principiul permanenta metodelor
Potrivit acestui principiu, entitatea trebuie sa foloseasc metode pentru
determinarea informaiei ce urmeaz a fi prezentata coninutul situaiilor financiare.
Respectarea principiului asigura comparabilitatea informaiei.
Respectarea acestui principiu nu trebuie sa fie neleas ca o interdicie
impusa entitii n ceea ce privete schimbarea metodei.
Entitatea poate sa hotrasc schimbarea metodei atunci cnd constata
faptul ca schimbarea metodei are ca finalitate obinerea de informaii superior
calitativi fata de cele obinute prin metoda existenta.
Pentru asigurarea comparabilitii informaiei entitatea trebuie sa prezinte
n notele explicative ale situaiilor financiare efectele schimbrii de metoda i
informaii comparabile. Acestea vor rezulta din aplicarea tratamentelor contabile
18
dintre valoarea de inventar de 20.000 lei i valoarea contabil de 30.000 lei. Pentru a
reflecta n bilan entitatea trebuie s fac o ajustare pentru deprecierea utilajului:
6813=2913 10.000 lei. n bilanul contabil activul va fi prezentat astfel: 213-28132913 cu 20.000 lei.)
Principiul conectrii cheltuielilor la venituri
Potrivit acestui principiu n coninutul Contului de profit i pierdere vor fi
prezentate pe deoparte venitul obinut de ctre ntreprindere iar pe de alta parte
cheltuielile legate de obinerea veniturilor.
Daca este recunoscut un venit sau nu au fost recunoscute cheltuielile
legate de obinerea veniturilor, venitul va fi nregistrat n contabilitate ca venit n
avans pana cnd va fi recunoscuta cheltuiala. Astfel veniturile vor aprea n bilan n
cadrul debitelor.
Daca o cheltuiala este recunoscuta, dar nu poate fi recunoscut venitul
aferent cheltuielii efectuate atunci cheltuiala este nregistrat n avans pana la
recunoaterea venitului. Astfel cheltuiala va fi nregistrat n bilan la creane.
SNC, SCS sau SRL - falimentul, incapacitatea, excluderea, retragerea ori decesul
unuia dintre asociai daca, datorita acestor cauze numrul asociailor s-a redus la unul
singur i nu exista clauza de continuare a societarii cu motenitorii ori asociatul
rmas nu hotrte continuarea societii cu rspundere limitata cu asociat unic, iar n
cazul SA-urilor i SCA: cnd capitalul social se reduce sub minimul legal; in cazul
pierderii unei jumti din capitalul social; cnd numrul acionarilor scade sub
minimul legal, daca aceste cauze nu au fost nlturate in termen de 9 luni de la data
constatrii lor.
acestea nu se mai pot ntruni, societatea nu a depus timp de 3 ani consecutiv bilanul
contabil sau alte acte care, potrivit legii se depun la oficiul registrului comerului;
societatea si-a ncetat activitatea sau nu are sediu cunoscut, ori asociaii au disprut
sau nu au domiciliul ori rezidenta cunoscuta, cu excepia cazurilor cnd in registrul
comerului s-a nscris meniunea privind suspendarea temporara a activitii;
persoana fizica sau juridica este asociat unic in mai multe societi cu rspundere
limitata.
Hotrrea de dizolvare poate aparine asociailor sau este luat de justiie
(n cazul lichidrii judiciare) i are ca efect interdicia de a efectua operaii
comerciale noi, altele dect cele destinate lichidrii. Dizolvarea societii are drept
consecin deschiderea procedurii de lichidare.
22
administratorul
lichidatorul
adunarea i comitetul creditorilor
Procedurile n caz de insolven sunt de competena tribunalului n
jurisdicia cruia se afla sediul principal al societii debitoare. Tribunalul numete i
desemneaz judectorul sindic i dup caz administratorul (n cazul reorganizrii)
sau lichidatorul (n cazul falimentului). Creditorii se constituie n adunarea
creditorilor prezidat de judectorul sindic.
Faza reorganizrii judiciare este o faz prealabil falimentului i a fost
instituit n scopul redresrii financiare a societii aflat n dificultate. Societatea
aflat n dificultate, creditorii sau alte persoane abilitate de lege vor putea propune
un plan care s prevad fie reorganizarea i continuarea activitii, fie lichidarea
averii acestuia.
Proiectul planului de reorganizare al ntreprinderii este admis de ctre
judectorul sindic i confirmat de ctre tribunal. Societatea aflat n reorganizare
judiciar va putea s-i continue activitatea i s-i administreze averea sub
supravegherea judectorului sindic.
n lipsa unui plan de redresare confirmat de tribunal , se dispune
aplicarea imediat a procedurii falimentului. Procedura de faliment se poate declana
i atunci cnd tribunalul dispune motivat ca reorganizarea s nceteze sau cnd
debitorul nu se conformeaz planului.
2.2. Contabilizarea operaiilor de lichidare. Etapele operaiunilor de lichidare.
Dizolvarea societii comerciale are drept consecin ntreruperea
activitii normale a ntreprinderii. Din punct de vedere contabil acest lucru
nseamn abandonarea principiului continuitii activitii i ntocmirea
documentelor contabile de sintez n valori de lichidare. Abandonarea principiului
continuitii activitii are consecine asupra aciunii celorlalte principii contabile.
Astfel :
principiul independenei exerciiilor nu se mai aplic valoarea
imobilizrilor nu se mai poate recupera n timp; cheltuielile de constituire i cele de
cercetare-dezvoltare nu mai pot fi capitalizate; utilizarea conturilor de regularizare nu
mai este justificat, etc.
24
Deschiderea lichidrii
II.
Operaiile de lichidare
III.
Partajul
ACTIV NET
=ACTIV
-DATORII
Evaluat la valoarea
Evaluate la valoarea
de lichidare
realizabil de
de decontare sau
lichidare
lichidare
listei creditorilor
d.
anularea
f.
g.
VENITURI
CHELTUIELI
determinate de lichidare i
activelor
ACTIVUL NET
DIN LICHIDARE
Disponibiliti bneti
+ Active
- Datoriile la
din lichidare
lichidare
n natur
meninute pt.
partajul n natur
rezerve
aprobarea
bilanului
final
de
lichidare
activele
rmase
(disponibilul) sunt partajate ntre asociai. Fiecare asociat va primi: aportul iniial la
capitalul social, majorat/diminuat cu o cot parte din ctigul respectiv pierderea din
lichidare.
Dac pierderile exced mrimea capitalului, atunci situaia se rezolv
diferit, funcie de tipul de societate comercial:
n cazul SA i SRL-uri rspunderea asociailor fiind limitat la aport,
datoriile rmn neacoperite,
societi de persoane (SNC, SCS) i n cazul SCA rspunderea
asociailor este nelimitat i solidar datoriile trebuie acoperit integral.
Capitalul social de rambursat fiecrui acionar sau asociat corespunde cu
valoarea nominal neamortizat a aciunilor sau prilor sociale deinute de acetia.
28
Venituri
30
ACTIV
DATORII
Imobilizri corporale
50.000
Materii prime
8.000
Clieni
2.000
4.000 Furnizori
9.000
TOTAL ACTIV
69.000
TOTAL CAPITALURI
PROPRII I DATORII
69.000
59.500
50.000
activelor i operaiuni de
capital
9.500
2131 Echipamente
50.000
tehnologice
40.000
activelor i operaiuni de
capital
10.000
2813 Amortizarea
ecipamentelor tehnologice
c) ncasarea creanei
5121 Conturi la bnci n lei
59.500
371 Mrfuri
20.000
facturarea mrfurilor
4111 Clieni
= %
707 Venituri din vnzarea
mrfurilor
26.180
22.000
4.180
= 371 Mrfuri
20.000
deprecierea
2.000
activelor
circulante
ncasarea creanei de la clint
5121 Conturi la bnci n lei
= 4111 Clieni
26.180
1.400
600
debitori diveri
c) anularea provizionului pentru deprecierea creanelor clieni
491
Ajustri
deprecierea
1.000
activelor
circulante
d) ncasarea creanelor de la clienii ceri i acordarea unei reduceri de
600.000
= 4111 Clieni
6.000
Cheltuieli
5.400
privind
600
sconturile acordate
Plata datoriilor fa de furnizori i evidenierea scontului primit
401 Furnizori
= %
9.000
Venituri
din
8.100
sconturi
900
obinute
nregistrarea cheltuielilor de lichidare
33
2.000
2.000
13.680
13.680
a)
%
7583 Venituri din cedarea
77.900
50.000
activelor i operaiuni de
capital
22.000
3.000
deprecierea
activelor
2.000
circulante
7812
Venituri
din
900
34
= %
63.200
20.000
40.000
2.000
600
600
Cheltuieli
privind
sconturile acordate
nregistrarea impozitului pe profitul din lichidare, plata impozitului i
nchiderea contului de cheltuieli cu impozitul pe profit
Profit brut = 77.900 63.200 = 14.700
Impozit pe profit = 16 % x 14.700 = 2.352
691 Cheltuieli cu impozitul = 441 Impozit pe profit
2.352
pe profit
441 Impozit pe profit
2.352
2.352
profit
n urma operaiunilor de lichidare situaia conturilor 5121 Conturi curente la bnci
i 121 Profit i pierdere este:
SFD 5121 = 70.348
SDC 121 = 12.348
Situaia activelor, capitalurilor proprii i datoriilor naintea efecturii partajului:
CAPITALURI PROPRII I
ACTIV
Disponibil banc
DATORII
70.348 Capital social
Rezerve legale
Rezultat lichidare
TOTAL ACTIV
70.348
TOTAL CAPITALURI
PROPRII I DATORII
50.000
8.000
12.348
70.348
35
II.
50.000
capitalul
50.000
privind capitalul
8.000
privind capitalul
Impozitarea rezervelor legale (16%) i plata impozitului pe profit
456 Decontri cu asociaii = 441 Impozit pe profit
1.280
privind capitalul
441 Impozit pe profit
5121 Conturi
=
la bnci n
1.280
lei
partajul profitului din lichidare
121 Profit i pierdere
12.348
privind capitalul
Impozitarea dividendelor acordate i plata impozitului
Impozit pe dividende : 10% x ( 6.720 + 12.348 ) = 1.907
Suma de 6.720 (8.000 1.280) reprezint rezervele legale dup reinerea impozitului
pe profit
456 Decontri cu asociaii = 446 Impozit pe dividende
1.907
privind capitalul
446 Impozit pe dividende
1.907
36
17.161
privind capitalul
Falimentul
unei
societi
comerciale
situaia
care
ACTIV
Imobilizri necorporale
25.000
Imobilizri corporale
5.000
Mrfuri
50.000
lung
Clieni
10.000 Furnizori
Clieni creditori
TOTAL ACTIV
120.000
TOTAL CAPITALURI
PROPRII I DATORII
30.000
10.000
120.000
37
= %
7583 Venituri din
14.280
12.000
cedarea activelor i
operaiuni de capital
2.280
14.280
38
= 208
%
2808
Amortizarea
altor
Alte
imobilizri
necorporale
15.000
5.000
imobilizri necorporale
6583 Cheltuieli cu cedarea
10.000
activelor i operaiuni de
capital
= %
107.100
90.000
cedarea activelor i
17.100
operaiuni de capital
4427 TVA colectat
ncasarea creanei
5121 Conturi la bnci n lei
107.100
%
2813
Amortizarea
Echipamente
100.000
tehnologice
echipamentelor tehnologice
25.000
75.000
capital
vndute:
facturarea mrfurilor
4111 Clieni
= %
707
35.700
Venituri
din
30.000
vnzarea mrfurilor
4427 TVA colectat
5.700
= 371 Mrfuri
26.000
ncasarea creanei
5121 Conturi la bnci n lei
= 4111 Clieni
35.700
Venituri
din
1.000
%
5121 Conturi la bnci n lei
667
Cheltuieli
10.000
9.500
privind
500
sconturile acordate
Alte
cheltuieli
5.000
lei
Plata datoriilor
fa de furnizori
401 Furnizori
30.000
lei
fa de instituii bancare
162 Credite bancare pe = 5121 Conturi la bnci n
termen lung
50.000
lei
10.000
40
lei
25.080
25.080
lei
133.000
102.000
activelor i operaiuni de
capital
30.000
1.000
deprecierea
activelor
circulante
nchiderea conturilor de cheltuieli
121 Profit i pierdere
= %
116.500
85.000
activelor i operaiuni de
capital
607
26.000
Cheltuieli
cu
500
privind
5.000
mrfurile
667
Cheltuieli
sconturile acordate
628 Alte cheltuieli cu
serviciile
executate
de
teri
profit brut din lichidare: 133.000 116.500 = 16.500
Impozit pe profit = 16% x 16.500 = 2.640
41
cu impozitul pe profit:
691 Cheltuieli cu impozitul = 441 Impozit pe profit
2.640
pe profit
441 Impozit pe profit
2.640
lei
121 Profit i pierdere
= 691
Cheltuieli
cu
2.640
impozitul pe profit
Situaia conturilor 5121 i 121
SFD.5121 = 43.860
SFC. 121 = 13.860
Bilanul contabil nainte de partaj:
tabel nr. 4.2 Bilantul S.C. X nainte de partaj
CAPITALURI PROPRII I
ACTIV
Disponibil
DATORII
43.860 Capital social
Alte rezerve
Rezultatul lichidrii
TOTAL ACTIV
43.860
TOTAL CAPITALURI
PROPRII I DATORII
25.000
5.000
13.860
43.860
Capital
subscris vrsat
privind capitalul
25.000
25.000
lei
5.000
privind capitalul
42
13.860
privind capitalul
Impozitul pe dividende aferent altor rezerve i profitului:
10% x (5.000 + 13.860) = 1.886
456 Decontri cu asociaii = 446 Impozit pe dividende
1.886
privind capitalul
Plata impozitului pe dividende:
446 Impozit pe dividende
1.886
lei
Plata sumelor nete ctre asociai
456 Decontri cu asociaii = 5121 Conturi la bnci n
privind capitalul
16.974
lei
ACTIV
Disponibil
DATORII
30.000 Capital social
Rezerve legale
1.000
Alte rezerve
3.000
Rezultatul lichidrii
3.000
Rezultatul reportat
7.000
Furnizori
TOTAL ACTIV
30.000
5.000
TOTAL CAPITALURI
PROPRII I DATORII
31.000
30.000
43
= %
1.000
456
Decontri
cu
asociaii
700
asociaii
300
privind capitalul - A
456
Decontri
cu
privind capitalul - B
Impozitarea rezervelor legale i plata impozitului:
= 441 Impozit pe profit
%
456 Decontri cu asociaii
160
16%
112
16
48
16
privind capitalul - A
456 Decontri cu asociaii
privind capitalul - B
441 Impozit pe profit
160
= %
456 Decontri cu asociaii
3.000
2.100
privind capitalul - A
456 Decontri cu asociaii
900
privind capitalul - B
44
%
456 Decontri cu asociaii
614
430
privind capitalul - A
456 Decontri cu asociaii
184
privind capitalul - B
446 Alte impozite i taxe
614
5.000
vrsat
3.500
1.500
privind capitalul B
%
456/A Decontri cu asociaii
7.000
4.900
privind capitalul A
456/B Decontri cu asociaii
2.100
privind capitalul B
%
456/A Decontri cu asociaii
3.000
2.100
privind capitalul A
456/B Decontri cu asociaii
900
privind capitalul B
Calcularea sumelor pe care cei doi asociai vor trebui s de depun n
contul societii pentru a plti datoriile fa de furnizori.
- Asociat A: (112 + 430 + 4.900 + 2.100 ) (700 + 2.100 + 3.500) = 1.242
- Asociat B: (48 + 184 + 2.100 + 900) (300 + 900 + 1.500) = 532
ncasarea de la asociai a sumelor necesare achitrii furnizorilor:
5121 Conturi la bnci n lei
= %
456/A Decontri cu asociaii
1.774
1.242
privind capitalul A
456/B Decontri cu asociaii
532
privind capitalul B
Plata furnizorilor:
401 Furnizori
comerciale
Se efectueaz operaiunile 2 i 3 prezentate la retragerea asociailor. n
conformitate cu prevederile legii, republicat, se achit asociatului exclus suma de
bani care reprezint partea proporional din activul net/patrimoniul social.
Conform legii pot fi exclui din cadrul societilor comerciale asociaii
sau acionarii care:
a. nu au adus aportul cu care s-au obligat fa de societatea comercial;
47
Exemplul 1:
O societate are doi asociai A i B, fiecare din cei doi asociai deine 50
% din capitalul social. Asociatul A se retrage . n contractul de partaj s-a prevzut c
asociatul care se retrage cesioneaz aportul la capital depus n numerar.
Bilanul societii nainte de retragerea asociatului A este prezentat n
tabelul nr. 5.1.:
tabel nr. 5.1 Bilan nainte de retragere asociat
CAPITALURI PROPRII I
ACTIV
Imobilizri corporale
DATORII
30.000 Capital social
10.000
(40.000 10.000)
Materii prime
2.000
Clieni
5.000
4.000
Furnizori
19.000
Disponibil banc
TOTAL ACTIV
55.000
5.000
Creditori diveri
7.000
Impozit pe salarii
3.000
TOTAL CAPITALURI
PROPRII I DATORII
55.000
Total
Capital social
10.000
Rezerve legale
2.000
1.000
Rezerve statutare
5.000
2.500
Rezultat reportat
4.000
2.000
21.000
5.500
Total
%
1061 Rezerve legale
5.500
privind capitalul
1.000
2.500
2.000
Decontri
cu
160 (16% x
1.000)
160
854
privind capitalul
16% (840+2.500+2.000)
virarea impozitului pe dividende
446 Alte impozite i taxe
854
privind capitalul
nregistrarea pltii ctre asociatul care s-a retras a capitalului social
9.486
privind capitalul
Exemplul 2
O societate are 3 asociai care au adus capitalul social astfel:
tabel nr. 5.2. Structura aporturilor la capitalul ntreprinderii
Asociat
Suma
Asociatul "A"
3.000
40
Asociatul "B"
1.875
25
Asociatul "C"
2.625
35
7.500
100
TOTAL
ACTIV
Imobilizri corporale
DATORII
29.515 Capital social
7.500
Materii prime
1.500
Clieni
1.200
8.560
Furnizori
10.485
Furnizori de imobilizri
22.820
Disponibil banc
Impozit pe salarii
3.125
2.625
scurt
TOTAL ACTIV
57.815
TOTAL CAPITALURI
PROPRII I DATORII
57.815
Total
Capital social
7.500
Rezerve legale
1.500
525
Alte rezerve
1.200
420
Rezultatul reportat
8.560
2.996
18.760
3.941
2.625
privind capitalul
nregistrarea pltii ctre asociatul "C" a capitalului social cesionat
2.625
privind capitalul
nregistrarea activului net cuvenit asociatului "C":
= 456 Decontri cu asociaii
%
1061 Rezerve legale
privind capitalul
3.941
525
420
2.996
84
privind capitalul
84
617
privind capitalul
617
3.240
privind capitalul
importante fiind:
au dedus pasivele, remunerat prin emisiunea de noi aciuni repartizate ntre acionarii
societii sau societilor absorbite.
Un tip special de fuzionare - aportul de titluri - fuzionare de tip englez
- apare atunci cnd un investitor (persoana fizic sau juridic) aporteaz titlurile unei
56
57
58
S.C. A
S.C. B
S.C. A
S.C. A
S.C. B
Aportul de titluri
(fuziune de tip englez)
S.C. A
S.C. C
S.C. B
S.C. A
Sciziune
S.C. A
S.C. A
S.C. B
S.C. C
S.C. A
S.C. B
S.C. B
S.C.
dispare,
dizolv;
ANC
(Capitalul S.C.
dispare,
Cresc capitalurile proprii Se creaz S.C. C, al ANC al S.C. B, dar B Iau natere S.C. B i S.C. B ia natere sau
ale
S.C.
S.C. C;
capitalurile proprii ale S.C. suma capitalurilor proprii Acionarii S.C. B devin Acionarii S.C. A devin S.C. B va crete cu
B;
acionari ai S.C. A
A;
S.C. B
S.C. C
59
60
sau
Capitaluri proprii
- Active fictive
Plusvaloarea / minusvaloarea din evaluare
= Activul net corectat
O formul mai radical a activului net corectat este cea a calculrii
activului net intrinsec.
Capitaluri proprii
- Capital subscris nevarsat
+ Provizioane pentru riscuri i cheltuieli rmase fr obiect/ nejustificate
Plusvaloarea/minusvaloarea din evaluare la fuziune
= Activ net intrinsec
Metode de rentabilitate apreciaz valoarea patrimoniului unei
societi prin capacitatea acesteia de a obine profit. Ele stabilesc valoarea unei
ntreprinderi pornind de la premisa continurii activitii i nu lichidarea acesteia.
4
VMCA =
ANCA
NA
VMCB =
ANCB
NB
Unde:
VMCA = valoare matematic contabil a aciunilor societii A
VMCB = valoare matematic contabil a aciunilor societii B
NA = numrul de aciuni al societii A, nainte de fuziune
NB = numrul de aciuni al societii B, nainte de fuziune
ANCA = activ net contabil societatea A
ANCB = activ net contabil societatea B
Determinarea numrului de aciuni care trebuie emise de societatea
absorbant pentru remunerarea capitalurilor societii absorbite:
n A/B =
n A/B = R s N B
RS =
n A/B
NB
RS =
VMCB
VMCA
12
reunire - nu pot fi privite ntr-o manier pur matematic. "A fuziona" nu nseamn
adunarea mijloacelor folosite separat i concomitent de fiecare ntreprindere, ci
nseamn a combina i a coordona aceste mijloace de aciune n scopul eliberrii de
noi capaciti de creare, finanare, de producie i comercializare.
Pentru contabilizarea operaiilor de fuziune n literatura de specialitate se
pot folosi 2 metode:
1. metoda rezultatului Aceast metod const n folosirea conturilor
de venituri i cheltuieli, implicit calculul rezultatului fuziunii pentru transmiterea
patrimoniului de la societatea absorbit la societatea absorbant sau de la societile
care i nceteaz existena la societatea nou nfiinat.
capitaluri proprii, n spe 105 Rezerve din reevaluare a plus valorilor i minus
valorilor. Totodat transmiterea patrimoniului se reflect la societatea absorbant prin
contul 891 Bilan de deschidere, iar la societatea absorbit prin contul 892 Bilan
de nchidere
13
ACTIV
Imobilizri corporale
20.000
(86.000-66.000)
Mrfuri
Clieni
9.600 Furnizori
Disponibil
1.400
TOTAL ACTIV
34.000
4.000
10.000
TOTAL
CAPITALURI
PROPRII I DATORII
34.000
Societatea B - absorbit
tabel nr. 7.2 Bilan S.C. B
CAPITALURI PROPRII I DATORII
ACTIV
Imobilizri corporale
6.000
(30.000 11.600)
Mrfuri
Clieni
4.000 Furnizori
Disponibil
TOTAL ACTIV
2.400
16.000
400
24.400
TOTAL
CAPITALURI
PROPRII I DATORII
24.400
14
Capitalul social al S.C. A este format din 10.000 aciuni cu valoarea nominal de 2
lei/ ac.
Capitalul social al S.C. B este format din 3.000 aciuni cu valoarea nominal de 2
lei/ ac.
Cu ocazia reevalurii elementelor de activ i datorii s-au stabilit urmtoarele
valori juste:
Imobilizri corporale:
Societatea A: 26.000 lei
Societatea B: 22.000 lei
Restul elementelor sunt evaluate la valoarea din bilan
Determinarea Activului net corectat (valoarea global a societilor) prin metoda
patrimonial, respectiv a aportului societii absorbite este prezentata n tabelele nr.
7.3. i 7.4.
tabel nr. 7.3 Determinarea ANC corectat (metoda aditiv)
Specificaie
Soc A
Capital social
Soc B
20.000
6.000
Rezerve
4.000
2.400
6.000
3.600
30.000
12.000
Total
Soc A
Soc B
Total activ
34.000
24.400
+ Plusvalori
+ 6.000
+ 3.600
- Datorii
- 10.000
- 16.000
Total
30.000
12.000
VMCA
30.000
10.000
3 lei/ac.
VMCB
12.000
3.000
4 lei/ac.
Rs =
VMCB 4
=
VMCA 3
15
Sau
n A/B
NB x RS
4
3
3.000
4.000 ac
Ia =
Vj
26.000
=
= 1,3
VCN
20.000
25.800
105
6.000
2813
19.800
12.000
1012
8.000
1042
4.000
891
39.600
213
33.600
371
1.600
4111
4.000
5121
400
39.600
456.B
12.000
401
16.000
281
11.600
ACTIV
Imobilizri corporale
28.000
(125.600 77.600)
Mrfuri
Clieni
Disponibil
TOTAL ACTIV
4.000
6.000
4.000
Furnizori
26.000
68.000
TOTAL
CAPITALURI
PROPRII I DATORII
68.000
Societatea absorbit B
La societatea absorbit B, se nregistreaz reevaluarea imobilizrilor corporale prin
actualizarea valorii brute i a amortizrii
Ia =
Vj
22.000
=
= 1,19565
VCN 18.400
213
5.870
105
3.600
2813
2.270
456.B
12.000
1012
6.000
106
2.400
105
3.600
39.600
213
33.600
371
1.600
4111
4.000
5121
400
892
39.600
456.B
12.000
401
16.000
2813
11.600
Ia =
Vj
26.000
=
= 1,3
VCN
20.000
213
25.800
105
6.000
2813
19.800
12.000
1012
8.000
1042
4.000
456.B
28.000
213
22.000
371
1.600
4111
4.000
5121
400
401
16.000
28.000
(125.000 77.600)
Mrfuri
Clieni
4.000
6.000
19
Disponibil
TOTAL ACTIV
4.000
Furnizori
26.000
67.400
TOTAL
CAPITALURI
PROPRII I DATORII
Societatea absorbit B
-
7583
28.000
30.000
18.400
2813
11.600
=
6.000
371
1.600
4111
4.000
5121
400
121
28.000
121
6583
24.400
213
6583
6583
461.A
16.000
456
12.000
1012
6.000
106
2.400
121
3.600
461.A
12.000
Sau
20
461.A
12.000
503
12.000
ACTIV
Imobilizri corporale (86.000 20.000
Capital social
20.000
66.000)
Titluri de participare*
1.000
Rezerve legale
4.000
Mrfuri
3.000
Furnizori
8.000
Clieni
9.600
Creditori diveri
3.000
Disponibil
1.400
TOTAL ACTIV
35.000
TOTAL
CAPITALURI
PROPRII I DATORII
35.000
ACTIV
Imobilizri corporale (30.000
6.000
11.600)
Mrfuri
Clieni
4.000 Furnizori
Disponibil
TOTAL ACTIV
2.400
16.000
400
24.400
TOTAL
CAPITALURI
PROPRII I DATORII
24.400
21
Soc B
Total activ
24.400
+ Plusvalori
Valoarea
VMCB =
3.600
- Datorii
16.000
Total
12.000
matematic
contabil
aciunilor
societii
absorbite
este:
12.000
= 4 lei/ac.
3.000
Soc A
Total activ
35.000
+ Plusvalori d.c
6.600
mijloace fixe
6.000
titluri de participare
600
- Datorii
11.000
Total
30.600
VMCA =
30.600
= 3,06 lei/ac.
10.000
Raportul de schimb R S =
VMCB
4.000
=
= 1,307
VMCA
3.060
22
12.000
3.060
NB x RS
1,307
3.922 ac
Sau
n A/B
3.000
3.922 ac
Observaie:
Societatea A (absorbant ) deine deja un numr de 400 de aciuni B din cele 3.000 de
aciuni ale societii B, adic 13,33%. Societatea A nu poate remunera propriile
aciuni, ci doar pe acelea care aparin altor acionari, adic cele 2.600 ac. Din totalul
de 3.000 de aciuni, respectiv fraciunea de 86.67%. Astfel din cele 3922 aciuni se
vor emite doar 86,67%, adic 3.400 aciuni.
n,A/B
3.922
Societatea absorbant:
-
2813
213
19.800
213
105
6.000
456
12.000
1012
6.800
1042
4.200
261
1.000
23
891
39.600
213
33.600
371
1.600
411
4.000
5121
400
39.600
456
12.000
401
16.000
2812
11.600
ACTIV
Imobilizri corporale
48.000
Capital social
26.800
Mrfuri
4.600
Rezerve legale
4.000
Clieni
13.600
Prime de fuziune
4.200
Disponibil
1.800
6.000
Furnizori
24.000
Creditori diveri
3.000
TOTAL ACTIV
68.000
TOTAL
CAPITALURI
PROPRII I DATORII
68.000
Societate absorbit
-
213
11.600
213
105
3.600
24
456 / B
12.000
1012
6.000
106
2.400
105
3.600
28.000
213
22.000
371
1.600
4111
4.000
5121
400
892
28.000
456
12.000
401
16.000
25
ACTIV
Imobilizri corporale
20.000
(86.000 66.000)
Mrfuri
Clieni
9.600 Furnizori
Disponibil
1.400
34.000 TOTAL
TOTAL ACTIV
4.000
10.000
CAPITALURI
PROPRII I DATORII
34.000
ACTIV
Imobilizri corporale (30.000-
6.000
11.400
Imobilizri financiare*
Mrfuri
1.600 Furnizori
Clieni
Disponibil
TOTAL ACTIV
2.400
12.000
7.600
400
28.000
TOTAL
CAPITALURI
PROPRII I DATORII
28.000
3.000 ac x 2 lei/ ac
26
Soc A
Total activ
34.000
6.000
- Datorii
10.000
Total
30.000
30.000
= 3 lei/ac
10.000
VMCA =
VMCB =
Rs =
Specificaie
Soc B
Total activ
28.000
+ Plusvaloare
4.500
- mijloace fixe
3.600
- titluri
900
- Datorii
19.600
Total
12.900
12.900
= 4,3 lei/ac.
3.000
VMCB
4300
=
= 1,433
VMCA
3000
Contabilizare la soc A:
Structura aportului primit de la B:
Aport net
4300 ac x 2.000 lei/ac =
12.900 lei
8.600 lei
27
prima de fuziune =
-
4.300 lei
2813
213
66.000
213
105
6.000
12.900
1012
8.600
1042
4.300
891
213
22.000
371
1.600
4111
4.000
5121
400
109
3.600
109
1012
3.600
3.000 1.500 act. X 2 lei/act.
1042
31.600
600
31.600
456
12.000
401
12.000
462
7.600
ACTIV
Imobilizri corporale
Mrfuri
25.600
Clieni
Disponibil
6.000
2.800
Furnizori
22.000
Creditori diveri
68.000 TOTAL
TOTAL ACTIV
4.000
CAPITALURI
PROPRII I DATORII
7.600
68.000
Contabilizare la societatea B
-
213
66.000
213
105
3.600
456
12.000
1012
6.000
106
2.400
105
3.600
31.600
213
22.000
371
1.600
4111
4.000
5121
400
261
3.600
892
32.500
12.000
29
401
12.000
462
7.600
30
ACTIV
Imobilizri corporale (86.000
20.000
66.000)
Imobilizri financiare*
Mrfuri
3.000 Furnizori
Clieni
9.600
Disponibil
1.400
TOTAL ACTIV
36.000
TOTAL
4.000
12.000
CAPITALURI
PROPRII I DATORII
36.000
ACTIV
Imobilizri corporale (30.000-
6.000
11.600)
Imobilizri financiare*
Mrfuri
1.600 Furnizori
Clieni
Disponibil
TOTAL ACTIV
2.400
12.000
7.600
400
28.000
TOTAL
CAPITALURI
PROPRII I DATORII
28.000
31
Fuziunea este realizat pe baza ultimelor bilanuri, inndu-se cont de valorile juste
ale imobilizrilor corporale:
-
Societatea A
Societatea B
Capital social
20.000
6.000
Rezerve
4.000
2.400
18.000
25.200
800*Y 2.000
1.500*X 3.600
800*Y + 40.000
1.500*X + 30.000
10.000
3.000
10.000 * X
3.000 * Y
lei/ac
VMCB
12,5
=
= 2,5
VMCA
5
Cresterea de capital
5.500 act x 2 lei/act =
11.000
16.500
Prima complementara
800 act x (12,5 lei/ac 2,5 lei/ac.)=
8.000
Titluri anulate =
2.000
37.500
Contabilizare la societatea A
-
213
66.000
213
105
18.000
37.500
1012
11.000
1042
24.500
261
2.000
891
57.100
213
43.600
371
1.600
4111
4.000
5121
400
109
7.500
109
7.500
1012
3.000
1042
4.500
68.700
456
37.500
401
12.000
462
7.600
Bilanul contabil al societii absorbante dup fuziune este prezentat n tabelul nr.
9.4.:
tabel nr. 9.4 Bilan contabil dup fuziune societatea absorbant A
CAPITALURI PROPRII I DATORII
ACTIV
Imobilizri corporale
Clieni
13.600 rezerve
29.000
4.000
Disponibiliti
19.000
Mrfuri
18.000
Furnizori
Creditori diveri
Total
101.600 Total
24.000
7.600
101.600
213
11.600
213
105
25.200
456
37.500
1012
6.000
106
2.400
105
25.200
34
892
57.100
401
12.000
462
7.600
456
37.500
57.100
213
43.600
261
7.500
4111
4.000
371
1.600
5121
400
35
care fuzioneaz, drepturile i obligaiile lor trecnd asupra noii societi nfiinate, iar
aciunile sau prile sociale ale acestora sunt nlocuite cu iar aciuni sau pri sociale
ale noii societi.
Situaia patrimoniului, conform bilanurilor contabile de fuziune ale societilor (A
iB) care se dizolv, n vederea fuziunii este:
tabel nr. 10.1- Bilanul contabil al societii A
CAPITALURI PROPRII I DATORII
ACTIV
Imobilizri corporale
100.000
Mrfuri
50.000
Clieni
60.000 Furnizori
90.000
Disponibil
20.000
Total Activ
240.000
i datorii
Valoarea de intrare a imobilizrilor corporale este de 200.000 lei (SFD 213 =
200.000), iar amortizarea cumulat este de 50.000 lei (SFC 2813 = 50.000)
Valoarea creanelor clieni este de 70.000 lei (SFD ct. 4111 = 70.000), iar ajustrile
pentru deprecierea creanelor sunt de 10.000 (SFC 491 = 10.000)
tabel nr. 10.2 - Bilantul contabil al societtii B
36
ACTIV
Imobilizri corporale
200.000
Mrfuri
Clieni
90.000 Furnizori
Disponibil
30.000
Total Activ
100.000
20.000
320.000
i datorii
Valoarea de intrare a imobilizrilor corporale este de 300.000 lei (SFD 213 =
300.000), iar amortizarea cumulat este de 120.000 lei (SFC 2813 = 120.000)
2. Imobilizrile corporale au fost evaluate astfel:
la S.C. A, la suma de 200.000 lei fa de valoarea contabil net de 150.000
lei;
la S.C. B, la suma de 210.000 lei fa de valoarea contabil net de 180.000
lei.
3. Determinarea activului net al celor dou societti este realizat n tabelul nr. 10.3:
tabel nr. 10.3 Determinarea ANC al celor dou societi
Specificare
Capitaluri proprii
150.000
300.000
50.000
30.000
200.000
330.000
200.000 / 10 = 20.000 ac
- Pentru Societatea B
7. nregistrri contabile:
37
1012 /A
200.000
1012 /B
330.000
456
350.000
250.000
371
10.000
4111
70.000
5121
20.000
150.000
281
50.000
401
90.000
491
10.000
530.000
231
456
456
470.000
231
330.000
371
20.000
4111
90.000
5121
30.000
140.000
281
120.000
401
20.000
la Societatea A
-
66.667
2813
16.667
105
50.000
456
200.000
1012
100.000
105
50.000
1061
50.000
366.667
213
266.667
371
10.000
4111
70.000
5121
20.000
892
366.667
456
200.000
401
66.667
2813
90.000
491
10.000
la Societatea B:
-
213
50.000
2813
20.000
105
30.000
456
330.000
1012
200.000
105
30.000
1061
100.000
490.000
231
350.000
371
20.000
4111
90.000
5121
30.000
892
490.000
456
330.000
281
140.000
401
20.000
ACTIV
Imobilizri corporale
530.000
(616.667 206.667)
Mrfuri
Clieni
30.000 Furnizori
110.000
150.000
(160.000 10.000)
Disponibil
Total Activ
50.000
Total capitaluri proprii
i datorii
40
41
ACTIV
Imobilizri corporale
Stocuri
375.000
75.000 Rezerve
Creane
125.000 Datorii
Total active
500.000
62.500
62.500
500.000
i datorii
total
Alfa
Beta
300.000
212.500
87.500
Stocuri
75.000
75.000
Creane
125.000
125.000
Datorii
(62.500)
(37.500)
(25.000)
437.500
250.000
187.500
Exemplu:
Acionarii societii Gama vor primi pentru fiecare aciune
fie 6.750 ac. / 15.000 ac Alfa = 9/20 ac Alfa
fie 3.000 ac / 15.000 ac Beta = 1/5 ac. Beta
Societatea va deschide dou conturi de aport, unul pe numele societii A (456.1) i
altul pe numele societii B (456.2).
125.000
456
562.500
1012
375.000
105
125.000
106
62.500
105
375.000
213
300.000
371
75.000
892
375.000
456.1
337.500
401
37.500
250.000
213
125.000
4111
125.000
892
250.000
456.2
225.000
401
25.000
Dup nregistrarea acestor operaiuni toate conturile societii comerciale
Exemplu:
-
337.500
1012
168.750
1043
168.750
Primirea aportului:
%
891
212
371
891
456.1
401
n mod similar se contabilizeaz aportul i la societatea B. n cazul n
care, societile beneficiare ale aportului sunt societi noi, nregistrrile contabile
vizeaz crearea acestora.
11.3. Aportul parial de active
Aportul parial de active este operaia prin care o societate aporteaz unei
alte societi (nou sau deja creat) o parte din elementele sale de activ i primete n
schimb titluri emise de societatea beneficiar de aport. Aportul poate fi fcut asupra
unuia sau mai multor elemente izolate (de exemplu: un imobil, titluri de portofoliu
etc.) sau asupra unui ansamblu de bunuri (de exemplu: elementele de activ i pasiv
44
ale unei ramuri de activitate determinate), n cel de-al doilea caz, operaia poate fi
comparat cu o fuziune sau sciziune, n ceea ce privete activul aportat - creanele i
disponibilitile nu pot face singure obiectul aportului.
Aportul parial de active este un mijloc de reorganizare a ntreprinderii,
ce permite "filializarea" uneia sau mai multor ramuri de activitate, dndu-le o
existen juridic autonom. De exemplu, el permite reunirea n snul aceleiai
societi, de ramuri de activitate identice, exersate de societi aparinnd aceluiai
grup.
Din punct de vedere fiscal, problemele ridicate de aceast operaie pot fi
rezolvate n aceeai manier ca la fuziune.
Situaia societii aportoare.
Aportul parial de active nu determin dispariia societii aportoare.
Pentru a putea determina baza aportat, societatea ntocmete un bilan contabil la
data operaiei, valoarea activului net aportat fiind determinat n aceleai condiii ca
la fuziune. Pentru remunerarea aportului societatea primete titluri ale societii
beneficiare. Acestea sunt nregistrate n contul 261 Titluri de participare la valoarea
lor real, i nu la cea nominal, prin creditul contului 7583, n cazul aportrii
imobilizrilor, valoarea lor contabil fiind n mod corelat creditat prin debitul
contului 6583 Cheltuieli privind activele cedate, respectiv:
261
7583
213
281
6583
Societatea aportoare poate conserva n portofoliu, aciunile primite pentru
remunerarea aportului sau le poate distribui acionarilor si; n acest din urm caz
procedeaz la reducerea capitalului.
Situaia societii beneficiare de aport.
Aceasta va ntocmi o situaie la data operaiei, care va servi ca baz de
referin n calcularea activului net contabil, respectiv n determinarea aportului
remunerat.
Determinarea paritii, a creterii de capital i a primei de aport (fuziune),
precum i contabilizarea operaiei sunt identice celor prezentate la fuziune (cazul
societii absorbante).
45
46