Sunteți pe pagina 1din 106

CONTABILITATE APROFUNDAT

CIG III

Cursul 1 - Elemente de baz privind normalizarea i reglementarea contabil


Normele contabile din Romnia au la baza Legea Contabilitii i OMFP
3055/2009 privind reglementrile contabile conforme cu directivele europene.
Operaiunile nregistrate n contabilitate se mpart n dou categorii:
1. Operaiuni curente se refer la cumprri, vnzri, ncasri, pli, etc.
2. Operaiuni speciale prezint un grad mai mare de complexitate cum ar
fi: operaiunile cu devize, cu valute sau operaiuni de aprare a
ntreprinderii n relaia acesteia cu mediul economic, fuziuni, lichidri sau
retratri n vederea consolidrii.
nregistrarea n contabilitate a operaiunilor curente sau speciale
presupune efectuarea unei analize juridice cu privire la respectarea legalitii pentru
activitatea care o desfoar.
Aplicarea regulilor i normelor n contabilitate scoate n evidenta
necesitatea prezentrii unor elemente de baz privind normalizarea contabilitii,
cum ar fi: reeaua de standarde contabile, cadrul general pentru ntocmirea i
prezentarea situaiilor financiare i principiile contabile.

1.1. Standarde contabile


Obinerea informaiei contabile necesare diferitelor categorii de
utilizatori are la baza o reglementare minuioas respectiv utilizarea normelor sau
standardelor contabile. (noiunea de standarde este proprie sistemelor anglo-saxone
de contabilitate, iar noiunea de norm este specific sistemului francez de
contabilitate).
Sursele standardelor contabile pot fi: naionale i internaionale.
I. Sursele internaionale de standarde contabile sunt reprezentate n
principal de directivele CEE i standardele internaionale de contabilitate.
1. Directivele europene
Comunitatea economica europeana a elaborat n materie de contabilitate:
a.

Directiva a IV-a din 25 iulie 1978 cuprinde dispoziii se refera la


contabiliti individuale respectiv la situaiile financiare individuale
ntocmite de ctre ntreprindere. n coninutul directivei se ntlnesc
reguli cu privire la ntocmirea situaiilor financiare, prezentarea
acestora, controlul i auditarea. Directiva prezint dispoziii cu privire la
indicatorii care trebuie sa fie prezentai de ctre ntreprinderile
individuale.

b.

Directiva a VII-a din 13 iunie 1983 are n vedere situaiile financiare


ntocmite de ctre grupurile de ntreprinderi. Aceste situaii financiare
sunt denumite situaii financiare consolidate. Directiva cuprinde
dispoziii cu privire la ntocmirea, prezentarea i auditarea situaiilor
financiare consolidate.
Directivele existente pot fi preluate n reglementrile contabile ale

statelor comunitii economice europene (CEE). Potrivit dispoziiilor existente n


cadrul directivelor fiecare stat poate sa pstreze n coninutul reglementarilor
contabile elementele care reprezint dispoziii naionale.
Potrivit CEE, situaiile financiare sunt formate din: bilan, contul de
profit i pierdere i anexa la situaiile financiare;
2. Standardele internaionale de contabilitate
Potrivit IASB normalizarea IASB pune la dispoziie standarde
internaionale de contabilitate (IAS) i standarde internaionale de raportare
financiara (IFRS):
3

IFRS 1-8

IFRIC - interpretri i comentarii ale standardelor de


raportare financiara

IAS 1 - 41

SIC interpretri i comentarii ale standardelor internaionale


de contabilitate

Cadrul general pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor


financiare

Reglementarea contabila existenta n tara noastr are la baza


normalizarea contabilitii efectuate de CEE i normalizarea contabilitii efectuate
de IASB.
II. Sursele naionale ale normelor contabile sunt reprezentate de
texte legislative i de texte de reglementare (decrete, hotrri, ordonane).
Aceste texte pot fi de esen contabila sau fr esen contabil, limitele
fiind cunoscute i sub denumirile de accesorii. Textele legislative sau reglementrile
contabile au la baza legea nr. 82/1991 care a transpus n dreptul intern coninutul
Directivei a IV-a a Comunitii Economice Europene. Legea Contabilitii este
completata de OMFP 3055/2009 privind Reglementrile contabilitii conforme cu
directivele europene.
Legea contabilitii prin coninutul su prezint dispoziiile generale
privind contabilitatea n cadrul unitii economice, categoriile de ageni obligate sa
organizeze i sa conduc contabilitatea proprie, cerinele contabilitii, modul de
efectuare a nregistrrilor n contabilitate de ctre diferite categorii de ageni
economici, evaluarea elementelor deinute de ctre agenii economici pe baza
inventarierii i n bilanul contabil. De asemenea Legea Contabilitii prezint
dispoziii referitoare la organizanizarea i conducerea contabilitii, registrele
contabile, sittuaiile financiare care trebuie sa fie ntocmite de ctre entitate, etc.
OMFP 3055/2009 privind reglementrile contabile conforme cu
Directivele Europene are n coninutul lui urmtoarele componente:
principii contabile general valabile
evaluarea structurii situaiilor financiare
structuri ale situaiilor financiare
planul de conturi general
n coninutul OMFP exista structurate situaiile financiare n cele doua
sisteme:
4

sistemul dezvoltat
sistemul simplificat
Textele legislative fr esen contabila sunt reprezentate de numeroase
dispoziii de ordin contabil care se regsesc n coninutul unor legi, decrete, hotrri,
componente ale dreptului social, al muncii, drept fiscal.
1.2. Cadrul general pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare
Cadrul general pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare
prezint urmtoarele aspecte:
1. Utilizarea situaiilor financiare
Persoanele interesate de rezultatele obinute de ntreprindere pe parcursul
exerciiilor financiare: creditori, debitori, investitori, proprietari, publicul.
2. Scopul ntocmirii situaiilor financiare
Obiectivul situaiilor financiare este de a furniza informaii despre poziia
financiar, performanele i modificarea poziiei financiare ale ntreprinderii,
informaii care s fie utile unei sfere largi de utilizatori n luarea deciziilor.
a) poziia financiara este reprezentata n coninutul bilanului ca
diferen ntre active i datorii. Ea scoate n evidenta capacitatea entitii de a genera
n perioada viitoare numerar sau echivalente de numerar necesare pentru stingerea
obligaiei fata de teri i pentru dezvoltri viitoare.
b) performanele financiare este reflectata n contul de profit i
pierdere ca diferena intre venituri i cheltuieli. Veniturile sunt completate de
ctiguri iar cheltuielile de pierderi. Performanta financiara a entitii reflecta
capacitatea economica de a obine profit din activitile desfurate.

3. Concepte de baza
Pentru a corespunde obiectivelor, situaiile financiare trebuie s fie elaborate
pe baza respectrii urmtoarelor concepte de baz: contabilitatea de angajamente i
continuitatea exploatrii.
a) Conceptul de continuare a activitii
La sfritul exerciiului financiar trebuie sa cercetam prezenta unor
factori care ar putea sa acioneze n perioada urmtoare n direcia continuitii
activitii. Aceti factori pot fi: diminuarea continua a valorii activelor datorita
5

deprecierii acestora pana la eliminarea lor din bilan, creterea continua a datoriilor i
contractarea de ctre ntreprindere a unor datorii noi fr a exista posibilitatea de
rambursare, pierderea de piee importante sau existenta unui fond de rulment negativ
i a unei trezorerii negative
ntocmirea situaiilor financiare se bazeaz pe evaluarea contabila a
elementelor de natura activelor i datoriilor. Cnd activitatea ntreprinderii nu este
continua evaluarea elementelor de natura activelor i datoriilor va avea la baza
valoarea lichidativ a acestora.
b) Conceptul de contabilitate de angajamente
4. Structuri ale situaiilor financiare
Un set complet de situaii financiare este format din: Bilan, Cont de
profit i pierdere, Situaia fluxurilor de trezorerie, Situaia modificrilor capitalurilor
proprii, note explicative.
Bilanul - reflecta poziia financiara a entitii prin structurile sale:
-

active,

datorii i

capitaluri proprii.

Un activ este o resursa controlata de ntreprindere capabila sa aduc


beneficii economice pentru aceasta. Expresia controlata de ntreprindere are n
vedere faptul ca ntreprinderii i se cuvin beneficii economice obinute din utilizarea
activului.
Entitatea primete beneficii economice aduse de ctre activul curent
indiferent daca activul este sau nu n proprietatea entitii (ex.: leasing financiar)
Activele pot sa aduc beneficii economice prin:
Utilizarea lor individuala
Utilizarea lor mpreun cu alte active prin stingerea unei datorii n contul
transferului activului;
Distribuirea activelor ctre acionari sau asociai;
Schimbul activului cu un alt activ.
Activele pot fi grupate in active curente i active imobilizate.
(1) Activ curent atunci cnd:
a. Este deinut de ctre entitatea pentru a fi utilizat, vndut,
consumat n condiii normale ale circuitului de exploatare

b. Este deinut de ctre entitate o perioada de pana la 12 luni


de la data bilanului
c. Reprezint numerar sau echivalente de numerar a cror
utilizare nu este restricionat
d. Se regsesc elemente de natura stocurilor i creanelor
e. Sunt elemente de natura stocurilor i creanelor
f. Sunt elemente de natura investiiilor financiare pe termen
scurt (aciuni, obligaiuni i alte titluri de valoare)
g. Sunt prezente ca disponibiliti bneti ale ntreprinderii la
vedere.
(2) Activ imobilizat toate celelalte componente care nu ndeplinesc nici
una din condiiile de mai sus poarta denumirea de imobilizri sau active imobilizate.
O clasificare efectiva pentru o componenta n coninutul bilanului se va
pstra pe toata durata existentei componentei n cadrul entitii.
O datorie reprezint o obligaie actuala a ntreprinderii pentru a crei
stingere este necesara ieirea de resurse sub forma beneficiilor economice. Termenul
obligaie actuala arata faptul ca entitatea este datoare (are o datorie certa).
Ieirea de beneficii economice de efectueaz prin:
Achitarea datoriilor
Transferul unui activ n contul datoriei
Prin nlocuirea datoriei cu o alta datorie
Prin transferul datoriei n elementele de capital (conversia obligaiunilor
n aciuni, renunarea creditorului la datorii).
Datoriile se clasifica in datorii curente i datorii pe termen lung.
(1) Datorii curente atunci cnd:
a. Reprezint o obligaie actuala a entitii care poate fi stinsa
n condiii normale ale ciclului de exploatare. (ex: datorii
salariale, fiscale, sociale)
b. Reprezint obligaie actuala a entitii care poate fi stinsa
intr-o perioada de pana la 12 luni de la data bilanului. (ex.:
mprumuturi contractate pe termen scurt).
(2) Datorii pe termen lung toate elementele care ndeplinesc condiiile
pentru a fi datorie dar nu ndeplinesc nici una din condiiile de mai sus
sunt considerate datorii pe termen lung.

Capitalurile proprii reprezint interesul rezidual al acionarilor sau


asociailor n activele nete ale entitii dup ce au fost achitate toate obligaiile fata
de teri. Dei sunt definite ca interes rezidual ele sunt prezentate n bilan n
coninutul mai multor elemente-rnduri i anume:
Capital social subscris vrsat
Rezerve
Prime legate de capital
Rezultat reportat
Rezultatul exerciiului
Poziia financiara a entitii reflecta capacitatea acesteia de a genera
numerar sau echivalente de numerar pentru a onora obligaiile fata de teri i pentru
dezvoltri viitoare.

Contul de Profit i Pierdere reflecta performantele financiare ale


entitii. Structura contului de profit i pierdere cuprinde elemente de venituri
i cheltuieli.
Veniturile reprezint creterea beneficiilor economice n cursul perioadei
contabile ca urmare a creterii activelor /diminuare a datoriilor care genereaz
cretere a capitalurilor proprii altele dect cele referitoare la aporturile aduse de
acionari-asociai.
Similare veniturilor sunt i ctigurile. Ele sunt generate din activitile
asimilate activitilor de baza ale ntreprinderii (ex.: ctiguri din cesiunea
imobilizrilor, din despgubiri, prin gestiunea titlurilor). Spre deosebire de venituri
ctigurile sunt reflectate n Contul de profit i pierdere la valoarea lor neta.
Cheltuielile reprezint diminuri ale beneficiilor economice ca urmare a
diminurii valorii activelor/creterea valorii datoriilor care genereaz micorri ale
capitalurilor proprii altele dect cele care se refera la distribuirile aporturilor
(restituirea aporturilor ctre acionari sau asociai).
Elementele componente a Contului de profit i pierdere sunt prezentate
prin clasificarea lor dup 2 criterii:
-

dup natura (felul cheltuielilor)

dup destinaie (utilizarea elementelor n activitatea


ntreprinderii).

Situaia

modificrilor

capitalurilor

proprii

reflecta

evoluia

elementelor care formeaz capitalurile proprii.


Astfel pentru fiecare componenta a capitalului propriu exista 4 rubrici:
- Situaia existenta la nceputul exerciiului
- Creteri
- Diminuri
- Situaia existenta la sfritul exerciiului;
Modificrile capitalurilor proprii pot fi:
Modificri de volum au ca efect creterea sau diminuarea
capitalurilor proprii (ex.: la nceputul exerciiului financiar rezultatul reportat era de
74000 lei, la sfritul exerciiului financiar rezultatul reportat era de 80000 lei. n
cursul exerciiului financiar s-a modificat rezultatul reportat iar capitalurile proprii au
nregistrat o cretere de 6000 lei.)
Modificrile

de

structura

nu

au

ca

finalitate

creterea/diminuarea capitalurilor proprii (AGA a hotrt majorarea capitalului social


prin incorporarea altor rezerve din capitalul social la nivelul sumei de 20000 lei i la
poziia Alte rezerve o diminuare cu 20000 lei).
Pentru fiecare modificare a capitalurilor proprii trebuie sa fie prezentate
comentariile corespunztoare sau trimiterile la notele asupra situaiilor financiare.
Situaia

fluxurilor

de

trezorerie

structureaz

activitatea

ntreprinderii n trei subactivitati:


-

Exploatare se refera la ndeplinirea obiectivelor care reprezint


activitatea ntreprinderii respectiv producia , livrarea de bunuri,
executarea de lucrri, prestarea de servicii.

Investiii se refera la achiziionarea de imobilizri i cesiunea de


imobilizri.

Finanare

- are n vedere asigurarea resurselor pentru activitatea de

exploatare i activitatea de investiii. Resursele pot i asigurate prin


componente ale capitalurilor i prin mprumuturi.
Fiecare activitate presupune existenta fluxurilor de trezorerie. Un flux de
trezorerie reprezint o activitate care presupune efectuarea unei ncasri/pli. n
coninutul situaiei sunt prezentate fluxurile de trezorerie ale celor 3 activiti prin
corelarea lor:
numerar existent la nceputul perioade
fluxuri de trezorerie din activitatea de exploatare
9

fluxuri de trezorerie din activitatea de investiii


fluxuri de trezorerie din activitatea de finanare
= Numerar la sfritul perioadei perioadei
Situaia fluxurilor de trezorerie spre deosebire de toate celelalte situaii
financiare se ntocmete pe baza conceptelor contabilitii de trezorerie.
Situaia fluxurilor de trezorerie din activitatea de exploatare poate fi
raportata utiliznd doua metode:
-

Metoda directa are n vedere principalele clase de ncasri i pli ale


entitii. Ofer informaii detaliate cu privire la proveniena ncasrilor i
destinaia plilor.

Metoda indirecta are n vedere determinarea fluxurilor de trezorerie din


exploatare prin ajustarea profitului net/pierderii nete cu urmtoarele
componente:
amortizrile i provizioanele (cheltuielile)
amortizrile i provizioanele (veniturile)
evoluia elementelor de stocuri
evoluia elementelor de datorii
evoluia elementelor de creane
Majoritatea entitilor folosesc pentru raportarea fluxurilor de trezoreria

din exploatare metoda indirecta.

Politici contabile
Totalitatea principiilor, regulilor, metodelor, tehnicilor utilizate de ctre
entitate n vederea obinerii informaiilor prezentate n coninutul situaiilor
financiare. (ex.: determinarea costului de achiziie al imobilizrilor, utilizarea unui
anumit regim de amortizare, determinarea costului de ieire a stocului).
Politicile contabile adoptate de ctre entitate pot fi modificate de la un
exerciiu financiar la altul. Tratamentele contabile necesare ca urmare a schimbrii
politicii contabile au la baza prevederile din IAS 8 Politici contabile. Modificri n
estimri i erori
Note asupra situaiilor financiare
Ele se ntocmesc pentru a detalia informaiile existente n coninutul
situaiilor financiare. Potrivit cadrului general privind ntocmirea i prezentarea

10

situaiilor financiare entitatea va primi attea note cate ii sunt necesare pentru
detalierea informaiei pentru diferite categorii de utilizatori.

5. Recunoaterea structurilor situaiilor financiare


In coninutul situaiilor financiare informaiile sunt prezentate n rubrici
denumite elemente-rnduri. Existenta unei informaii n coninutul unei rubrici
respectiv element-rnd este rezultatul recunoaterii acelei informaii respectiv a
elementului pe care informaia l reflecta.
Recunoaterea presupune un proces complex n care fiecrui element
component al structurii situaiei financiare i se atribuie o denumire creia i se
asociaz o suma corespunztoare mrimii elementului, suma care se acumuleaz la
totalul bilanului sau la Contul de profit i pierdere.
Recunoaterea elementelor componente ale structurii situaiei financiare
presupune ndeplinirea cerinelor criteriului de recunoatere:
-

Probabilitatea intrrii sau ieirii beneficiului n i din cadrul entitii;

Determinarea unui cost sau a unei valori credibile;


Recunoaterea activelor
Un activ este recunoscut n bilan cnd sunt ndeplinite urmtoarele

criterii:
-

Probabilitatea intrrii de beneficii n cadrul entitii ca urmare a utilizrii


activului. Are n vedere modul n care activele aduc beneficii economice
pentru entitate. Potrivit acestui criteriu la sfritul exerciiului financiar
nu trebuie sa existe factor a crui aciune ar putea sa aib ca finalitate
nendeplinirea condiiilor de intrare a beneficiilor n cadrul ntreprinderii.
(ex.: n contul 4111 exista suma 200.000 lei ceea ce nseamn ca n
cursul exerciiului / exerciiilor viitoare entitatea va incasa probabil suma
de 200.000 lei)

Determinarea unui cost sau a unei valori credibile. Are n vedere


determinarea costului sau a unei valori acceptate pentru elementele de
natura activelor.
Sunt situaii n care valoarea atribuita activelor este o valoare estimata.

Estimrile sunt considerate credibile atunci cnd au la baza o serie de modele


recunoscute de profesia contabila. (ex.: la sfritul exerciiului financiar s-au aplicat
cerinele IAS 36 Deprecierea activelor. Potrivit acestui standard pentru fiecare
11

element de natura imobilizrilor se efectueaz testul de depreciere comparndu-se


valoarea contabila neta cu valoarea realizabila neta (valoarea de inventar). Atunci
cnd diferena este semnificativa entitatea va recunoate o depreciere a activului
(valoarea contabila neta depete valoarea de inventar). Valoarea deprecierii
Reprezint o informaie estimativa dar este considerata credibila.

Recunoaterea datoriilor
O datorie este recunoscuta n bilan atunci cnd este actuala (obligaie
actuala) i ndeplinete urmtoarele criterii:
-

Probabilitatea ieirii de resurse din cadrul entitii sub forma beneficiilor


economice pentru stingerea datoriei. Are n vedere modul n care
entitatea i va distribui resursele n vederea stingerii datoriilor. (ex.: n
contul 401 exista suma de 250.000 lei, ceea ce nseamn ca n
exerciiul/exerciiile viitoare entitatea trebuie sa achite suma de 250.000
lei. ndeplinirea criteriului are n vedere faptul ca la sfritul exerciiului
financiar nu exista nici un factor a crui aciune sa aib ca finalitate
imposibilitatea stingerii obligaiei entitii fata de furnizor.)

Determinarea unei valori credibile. Are n vedere credibilitatea


informaiei care reflecta mrimea datoriei. Sunt situaii n care pentru a
determina mrimea datoriei sunt utilizate estimrile.
Recunoaterea veniturilor
Veniturile sunt recunoscute n Contul de profit i pierdere numai atunci

cnd n cursul perioadei contabile au loc creteri ale capitalurilor proprii, altele dect
aducerea aporturilor de ctre acionari sau asociai.
(ex.: entitatea livreaz bunuri ctre clieni, exista astfel o cretere a
valorii creanelor fata de clieni care duce la o cretere a profitului respectiv a
capitalurilor proprii. Entitatea a onorat o obligatei fata de un creditor iar acesta a
intrat sub imperiul prescrierii deci avem de-a face cu o diminuare a datoriei i
respectiv o cretere a profitului.)
Recunoaterea cheltuielilor
Cheltuielile sunt recunoscute n Contul de profit i pierdere numai atunci
cnd n cursul perioadei au loc diminuri ale valorii activelor sau creteri ale
datoriilor care genereaz diminuri ale capitalurilor proprii altele dect restituirile
efectuate ctre acionari sau asociai.

12

(ex.: entitatea primete factura pentru consumul de gaze naturale. Potrivit


facturii exista o obligaie fata de furnizor pentru a crui stingere va diminua
beneficiile economice ale entitii. Diminuarea beneficiilor economice va avea ca
finalitate diminuarea capitalurilor proprii).
Potrivit criteriului recunoaterii entitatea va recunoate concomitent 2 sau
mai multe elemente din coninutul situaiilor financiare. (ex.: achiziionarea unei
imobilizri de la furnizor - entitatea va recunoate imobilizarea ca activ, i obligaia
fata de furnizor ca datorii n momentul recepiei activului).

Caracteristicile calitative ale informatiilor din continutul situatiilor financiare:


-

Relevana

Credibilitatea informaiei

Comparabilitatea

Relevanta
Aceasta caracteristica are n vedere utilitatea informaiei contabile pentru
diferitele categorii de utilizatori. Utilitatea informaiei este legata de:
semnificaia este reflectata prin pragul de semnificaie. Pragul de
semnificaie se refera la modul n care absenta informaiei (omisiunea) sau
prezentarea eronata a acesteia influeneaz deciziile utilizatorilor.
natura informaiei are n vedere activitile la care se refera
informaia (achiziii, livrri, pli, etc) i asigura relevanta acesteia.
Credibilitatea informaiei
Are n vedere faptul ca informaiile contabile trebuie sa nu fie inseratoare
sau prtinitoare, ea trebuie sa reflecte ceea ce ateapt utilizatorul de la informaie sa
reflecte. Credibilitatea informaiei este data de elementele existente n prezentarea
informaiei.
Sunt situaii n care informaia prezentata utilizatorilor este rezultatul
unor estimri. O informaie estimata poate fi credibila atunci cnd pentru obinerea
informaiei au fost utilizate o serie de tehnici acceptate n domeniul profesiei.
Estimrile trebuie sa fie conectate pe tot parcursul exerciiului innd
cont de informaiile obinute n legtur cu activitile la care acestea se refera. (ex: o
informaie estimata poate fi costul antecalculat al produsului. Pe parcursul
exerciiului financiar entitatea obine loturi de produse a cror cost efectiv este diferit

13

de costul antecalculat aceasta nseamn ca entitatea trebuie sa corecteze costul


antecalculat n funcie de nivelul nregistrat de costul efectiv).
Credibilitatea informaiei este data de conformitatea acesteia cu IFRS.
Comparabilitatea informaiei
Este caracteristica potrivit creia o informaie nu poate fi comparata cu o
alta informaie n timp i n spaiu.
Comparabilitatea n timp are n vedere nivelul informaiei de la un
exerciiu financiar la alt exerciiu financiar.
Comparabilitatea n spaiu are n vedere nivelul informaiei existent
intr-o entitate cu nivelul informaiei existent intr-o alta entitate
Comparabilitatea informaiilor este asigurata de permanenta metodelor.
Astfel utilizatorii aceleai metode de utilizare a informaiei ne va duce la obinerea
unei informaii comparabile. (ex: entitatea utilizeaz pentru determinarea costului de
ieire a stocurilor CMP pentru ca informaia sa fie comparabila).
Respectarea principiului permanentei metodelor nu trebuie sa fie
neleasa ca o interdicie a entitii n ceea ce privete schimbarea metodei. Entitatea
are posibilitatea sa schimbe metoda de la un exerciiu financiar la altul respectnd
IFRS cu privire la prezentarea n coninutul notelor asupra situaiei financiare a
efectelor schimbrilor de metoda pentru a asigura astfel comparabilitatea informaiei.
7. Evaluarea structurilor situaiilor financiare
Evaluarea activelor
-

Costul istoric activele sunt nregistrate n contabilitate la


suma de numerar sau echivalent de numerar pltit sau ce
urmeaz a fi pltit pentru stingerea datoriei.

Costul curent activele sunt nregistrate n contabilitate la


suma de numerar sau echivalent de numerar care ar trebui sa
fie pltit n prezent pentru intrarea activului n entitate.

Valoarea realizabila reprezint suma de numerar sau


echivalent de numerar care ar fi obinut n prezent prin
vnzarea sau realizarea activului. Valoarea realizata neta
reprezint valoarea realizata bruta mai puin cheltuielile
ocazionate de vnzarea sau realizarea activului.

Valoarea actualizata reprezint suma de numerar sau


echivalent de numerar rezultata din reevaluarea bunului
efectiv la valoarea justa din momentul reevalurii n
14

condiiile n care exista certitudinea ca activul sa aduc


beneficii economice suplimentare pentru entitate fata de cele
stabilite.
Evaluarea datoriilor
-

Costul istoric datoriile sunt nregistrate n contabilitate la


suma de numerar sau echivalent de numerar care urmeaz sa
ias din entitate pentru stingerea datoriei.

Costul curent datoriile sunt nregistrate n contabilitate la


suma de numerar sau echivalent de numerar corespunztoare
datoriei respectiv obligaiei care s-ar fi constituit n prezent
pentru entitate.

Valoarea de decontare reprezint suma de numerar sau


echivalent de numerar care ar fi necesara n prezent pentru
stingerea datoriei.

Valoarea

actualizata

datoriile

sunt

nregistrate

contabilitate la suma de numerar sau echivalent de numerar


care reprezint beneficiile economice care trebuie sa ias din
ntreprindere pentru stingerea datoriilor.
Bazele de evaluare pot i utilizate separat sau mpreun. La intrarea
elementelor n cadrul unitii daca acestea desemneaz i la constituirea datoriilor se
utilizeaz baza de evaluare cost istoric. Pentru determinarea poziiei financiare a
ntreprinderii n vederea angajrii ei fata de teri se utilizeaz de regula costul curent.
Cu ocazia inventarierii elementelor n vederea nchiderii exerciiului
financiar se utilizeaz valoarea realizabila sau de decontare i valoarea contabila care
poate fi costul istoric sau valoarea actualizata a activelor i datoriilor.
8. Conceptul de capital i de meninere a capitalului
a) Conceptul de capital financiar are n vedere faptul ca prin capital se
reflecta suma investita sau puterea de cumprare a sumei investite la un moment dat.
b) Conceptul de capital fizic reflecta capitalul prin capacitatea de
producie exprimata n uniti naturale.
Avnd n vedere cele doua concepte de capital s-au conturat 2 concepte
de meninere a capitalului i anume:
a) Conceptul de meninere a capitalului financiar are n vedere faptul
ca profitul este obinut numai atunci cnd situata neta, suma investita sau puterea de
cumprare a sumei investite de la sfritul perioadei depesc situaia neta, suma
15

investita, puterea de cumprare a sumei investite de la nceputul perioadei excluznd


toate aporturile aduse de ctre asociai sau acionari i distribuirile efectuate n cursul
perioadei de acetia. Situaie neta = Active - Datorii
b) Conceptul de meninere a capitalului fizic are n vedere faptul ca
profitul se poate obine numai atunci cnd capitalul de producie de la sfritul
perioadei respectiv, alocrile pentru creterea capacitii de producie de la sfritul
perioadei depesc pe cele de la nceputul perioadei exceptnd aporturile aduse de
ctre acionari sau asociai i distribuirile efectuate ctre acetia.
Entitile vor opta pentru acel concept de capital i de meninere a
capitalului care reflecta cel mai bine modul n care este obinut profitul sin activitatea
desfurat.

1.3. Principii contabile


Principiile contabile au la baza urmtoare concepte:
Conceptul de continuitate a activitii
Concepte contabile de reglementare
Potrivit cerinelor acestor principii informaia oferita de contabilitate
trebuie sa rspund celor 2 criterii de regularitate i sinceritate.
Regularitatea are la baza respectarea tuturor prescripiilor contabile n
momentul obinerii informaiei contabile, iar sinceritate are n vedere cunoaterea de
ctre specialistul contabil a tuturor realizrilor existente pana la momentul respectiv
n domeniul contabilitii.
Principiile contabile general valabile sunt:
1. Principiul continuitii exploatrii
Are la baza ca la sfritul exerciiului financiar activitatea entitii este
continua. Potrivit principiului la sfritul exerciiului financiar entitatea trebuie sa
cerceteze daca exista factori care ar putea sa aib ca finalitate n aciunea lor
necontinuitatea activitii ntreprinderii.
Continuitatea exploatrii este rezultatul aciunii unor factori obiectivi i
subiectivi.
Necontinuitatea exploatrii este rezultatul aciunii unor factori care au ca
finalitate:
Diminuarea/dispariia unor valori ale activelor (stocuri, imobilizri,
creane)
16

Creterea datoriilor la urmtoarele poziii: drepturi ale personalului,


penalizri de neplata unor impozite, taxe, contribuii, penalizri pentru nerespectarea
obligaiilor contractuale.
Factorii de necontinuitate pot fi grupai in:
a) Factori de ordin financiar sunt reprezentai de:
Fond de rulment negativ
Situaie de trezorerie negativa
Cutarea de ctre ntreprindere a mijloacelor de finanare cu caracter
oneros (credite, mprumuturi)
Imposibilitatea ntreprinderii rambursrii a obligaiilor contractate la
sentinele stabilite
b) Factori bazai pe exploatare
Capacitatea de autofinanare negativa
Pierdere de piee importante
Existenta unei subactivitati notabile. (ex.: 6811=2813 10000,
capacitate de producie=70% => 7000 capacitate de producie 3000 subactivitate).
Respectarea cernitelor principiului consta n aplicarea urmtoarelor
reguli:
Daca starea de continuitate exista, elementele de natura activelor i
datoriilor vor fi nregistrate n contabilitate la valorilor lor contabile.
Daca starea de continuitate nu exista, elementele de natura activelor i
datoriilor vor fi prezentate n coninutul situaiilor financiare la valorile lor
lichidative.
2. Principiul independentei exerciiilor
Fiecrui exerciiu financiar trebuie sa i se impute cheltuielile casa ii
aparin i sa i se incorporeze veniturile legate de acesta.
Potrivit acestui principiu n contabilitate sunt reflectate:
Veniturile i cheltuielile curente
Veniturile i cheltuielile n avans
Veniturile i cheltuielile legate de exerciiile precedente
Veniturile de ncasat i cheltuielile de plata.
Acesta grupare a veniturilor i cheltuielilor se realizeaz cu ocazia
analizei veniturilor i cheltuielilor efectuate cu ocazia nchiderii exerciiului
financiar. Astfel ca n Contul de profit i pierdere vor fi prezentate numai acele
venituri i cheltuieli care sunt legate de exerciiul curent.
17

3. Principiul prudentei
Are n vedere evaluarea elementelor de natura activelor i datoriilor n
bilan i elementele de natura veniturilor i cheltuielilor n Contul de profit i
pierdere astfel nct incertitudinile din exerciiu curent sa nu fie transferate n
exerciiile urmtoare.
Potrivit acestui principiu, entitatea trebuie sa respecte urmtoarele reguli:
Orice pierdere probabila trebuie sa fie reflectata n contabilitate
Orice ctig probabil nu trebuie sa fie reflectat n contabilitate
indiferent daca probabilitatea este maxima.
Aplicarea acestui principiu are n vedere comparaia realizata la sfritul
exerciiului intre valoarea de inventar (valoarea realizabila) a activelor, valoarea de
intrare (valoarea de decontare) a datoriilor i valoarea contabila.
Daca valoarea de inventar (valoarea realizabila) a unui activ este mai
mare dect valoarea contabila a acestuia, ctigul obinut nu se nregistreaz n
contabilitate.
Daca valoarea de inventar (valoarea realizabila) a unui activ este mai
mica dect valoarea contabila a acestuia pierderea obinut se nregistreaz n
contabilitate.
Daca valoarea de inventar (valoarea realizabila) a unei datorii este mai
mare dect valoarea contabila a acesteia, pierderea obinut se nregistreaz n
contabilitate.
Daca valoarea de inventar (valoarea realizabila) a unei datorii este mai
mica dect valoarea contabila a acestuia, ctigul obinut nu se nregistreaz n
contabilitate.
4. Principiul permanenta metodelor
Potrivit acestui principiu, entitatea trebuie sa foloseasc metode pentru
determinarea informaiei ce urmeaz a fi prezentata coninutul situaiilor financiare.
Respectarea principiului asigura comparabilitatea informaiei.
Respectarea acestui principiu nu trebuie sa fie neleas ca o interdicie
impusa entitii n ceea ce privete schimbarea metodei.
Entitatea poate sa hotrasc schimbarea metodei atunci cnd constata
faptul ca schimbarea metodei are ca finalitate obinerea de informaii superior
calitativi fata de cele obinute prin metoda existenta.
Pentru asigurarea comparabilitii informaiei entitatea trebuie sa prezinte
n notele explicative ale situaiilor financiare efectele schimbrii de metoda i
informaii comparabile. Acestea vor rezulta din aplicarea tratamentelor contabile
18

existente n coninutul IFRS respectiv IAS 8 Politici contabile, modificri n


estimrile contabile i erori. Modificarea metodei are aciune prospectiva n cadrul
unitii n sensul ca se aplica pentru perioada curenta i perioada urmtoare.
(ex.: entitatea utilizeaz pentru determinarea costului de ieire metoda
CMP. n perioada urmtoare hotrte s foloseasc metoda FIFO. Dac va prezenta
n notele explicative la situaiile financiare schimbarea de metoda i informaiile
componente respectiv nivelul consumurilor din exerciiul precedent dup metoda
FIFO, nivelul stocurilor i n exerciiul precedent dup metoda FIFO.)
5. Principiul prevalentei economicului n fata juridicului
Are n vedere faptul ca elementele de natura activelor sunt recunoscute n
coninutul situaiilor financiare innd cont n primul rnd de utilitatea lor i apoi de
proprietatea entitii asupra activelor. Principiul aparine contabilitii anglo-saxone
i este cunoscut i sub denumirea prevalenta substanei n fata formei.
Contabilitatea continentala europeana a utilizat ca principiu prevalenta
juridicului n fata economicului. (ex.: contabilitatea de leasing financiar. Potrivit
contractului de leasing activele sunt recunoscute n bilan concomitent cu datoriile
constituite prin contract.)
6. Principiul intangibilitii bilanului de deschidere
Potrivit acestui principiu informaiile existente la sfritul exerciiului
financiar sunt identice cu informaiile existente la nceputul exerciiului financiar.
(ex.: La sfrit: 892 = active, Datorii i capitaluri proprii = 892;La nceput: Active =
891, 891 = Datorii i capitaluri proprii.)
Cu ocazia verificrilor efectuate asupra situaiilor financiare ntocmite n
exerciiu precedent pot i depistate o serie de erori cauzate de calcule aritmetice
eronate omisiuni sau inversri de cifre.
Erorile constatate trebuie sa fie corectate prin nregistrri contabile ale
exerciiului curent n care acestea n-au fost depistate. Nu sunt admise modificri ale
situaiilor financiare.
Tratamentele contabile pentru corectarea erorilor sunt oferite de IAS 8 .
Obinerea de informaii comparative presupune constituirea n coninutul
situaiilor financiare ale exerciiului precedent pana la exerciiu financiar n care s-a
produs eroarea a unor coloane PROFORMA n care informaiile sunt prezentate la
nivelul corespunztor situaiei n care erorile nu s-ar fi produs.
7. Principiul importantei relative (pragului de semnificaie)
Potrivit acestui principiu n coninutul bilanului, contului de profit i
pierdere, cat i al celorlalte situaii financiare vor fi prezentate ca elemente rnduri
19

separate numai pentru informaii semnificative. O informaie semnificativa are un


prag de semnificaie. Pragul de semnificaie are n vedere modul n care prezentarea
eronata sau omisiunea unei informaii influeneaz deciziile utilizatorilor.
Informaiile semnificative vor fi prezentate n situaiile financiare
cumulate respectiv agregate intr-o poziie care are n denumirea ei cuvntul nete.
Condiia ncadrrii elementelor nesemnificative intr-o poziie cumulata agregata este
ca rezultatul sa nu fie o informaie semnificativ.
8. Principiul necompensrii
Are n vedere faptul ca n coninutul bilanului elementele de natura
activelor nu se compenseaz cu elementele de natura datoriilor, iar elementele de
natura cheltuielilor nu se compenseaz cu elementele de natura veniturilor.
Respectarea principiului trebuie sa fie cutat numai la nchiderea
exerciiului financiar. Aplicarea principiului nu trebuie sa fie neleasa ca o
interdicie pentru efectuarea compensrilor n cursul exerciiului financiar. Astfel n
cursul exerciiului financiar pe baza acordului dintre pri pot fi compensate datoriile
i creanele. Compensarea are loc pe baza procesului verbal de compensare sau a
ordinului de compensare.
9. Principiul evalurii se parate a elementelor de activ i de datorii
Are n vedere faptul c elementele componente ale unui activ sau ale unei
datorii trebuie evaluate separat.

Principiul costului istoric


Potrivit acestui principiu, elementele de natura activelor i datoriilor
trebuie sa fie reflectate n contabilitate la costul istoric.
Potrivit principiului elementele de natura activelor i datoriilor vor fi
prezentate n situaiile financiare la costul istoric numai atunci cnd diferenele dintre
valoare de inventar (valoarea realizabila/valoarea de intrare) i valoarea contabila nu
este semnificativa.
Atunci cnd diferena este semnificativ, elementele de natura activelor
i datoriilor vor fi prezentate n situaiile financiare la valoarea care este mai mica
dintre valoarea de inventare (valoarea realizabila/ de intrare) i valoarea contabil.
(ex.: n contul 213 este nregistrat n contabilitate un utilaj a crui valoare
contabila este de 40.000 lei, amortizarea nregistrat este de 10.000 lei. Cu ocazia
inventarierii s-a determinat o valoare de inventar (valoare realizabil) de 20.000 lei.
Aceasta nseamn c activul trebuie s fie prezentat n bilan la valoarea mai mic
20

dintre valoarea de inventar de 20.000 lei i valoarea contabil de 30.000 lei. Pentru a
reflecta n bilan entitatea trebuie s fac o ajustare pentru deprecierea utilajului:
6813=2913 10.000 lei. n bilanul contabil activul va fi prezentat astfel: 213-28132913 cu 20.000 lei.)
Principiul conectrii cheltuielilor la venituri
Potrivit acestui principiu n coninutul Contului de profit i pierdere vor fi
prezentate pe deoparte venitul obinut de ctre ntreprindere iar pe de alta parte
cheltuielile legate de obinerea veniturilor.
Daca este recunoscut un venit sau nu au fost recunoscute cheltuielile
legate de obinerea veniturilor, venitul va fi nregistrat n contabilitate ca venit n
avans pana cnd va fi recunoscuta cheltuiala. Astfel veniturile vor aprea n bilan n
cadrul debitelor.
Daca o cheltuiala este recunoscuta, dar nu poate fi recunoscut venitul
aferent cheltuielii efectuate atunci cheltuiala este nregistrat n avans pana la
recunoaterea venitului. Astfel cheltuiala va fi nregistrat n bilan la creane.

Cursul 2 - Lichidarea societilor comerciale(I)

2.1. Aspecte generale privind dizolvarea i lichidarea societilor comerciale i


cadrul juridic al operaiunilor de lichidare
Lichidarea reprezint ansamblul de operaii economice i financiare
determinate de dizolvarea sau falimentul judiciar al unei societi comerciale.
Obiectul operaiunilor de lichidare const n realizarea elementelor de activ
(transformarea activului n bani) i plata creditorilor, n vederea partajului activului
net.
Dup cum rezult din aceast definiie, lichidarea este precedat de
dizolvarea societii comerciale. Dei n legislaie nu se fac precizri exprese privind
definirea dizolvrii i lichidrii unei societi comerciale, ntre cei doi termeni exist
o anumit difereniere. n cazul dizolvrii calitatea de persoan juridic a societii
comerciale se menine numai pentru o anumit perioad, n vederea lichidrii, pe
cnd lichidarea marcheaz dispariia definitiv a persoanei juridice.
21

Cauzele dizolvrii sunt multiple. Astfel putem identifica:

cauze comune tuturor formelor de societi comerciale: trecerea

timpului stabilit pentru durata societii; imposibilitatea realizrii obiectului de


activitate al societii sau realizarea acestuia; declararea nulitii societii; hotrrea
adunrii generale; hotrrea tribunalului, la cererea oricrui asociat, pentru motive
temeinice, precum nenelegerile grave dintre asociai, care mpiedic funcionarea
societii; falimentul societii; alte cauze prevzute de lege sau de actul constitutiv
al societii, cum ar fi : reducerea capitalului social cu 50% sau micorarea
capitalului sub minimul legal, dac asociaii nu decid completarea lui;
-

cauze specifice diverselor forme de societi comerciale: n cazul

SNC, SCS sau SRL - falimentul, incapacitatea, excluderea, retragerea ori decesul
unuia dintre asociai daca, datorita acestor cauze numrul asociailor s-a redus la unul
singur i nu exista clauza de continuare a societarii cu motenitorii ori asociatul
rmas nu hotrte continuarea societii cu rspundere limitata cu asociat unic, iar n
cazul SA-urilor i SCA: cnd capitalul social se reduce sub minimul legal; in cazul
pierderii unei jumti din capitalul social; cnd numrul acionarilor scade sub
minimul legal, daca aceste cauze nu au fost nlturate in termen de 9 luni de la data
constatrii lor.

cauze de dizolvare judiciar: societatea nu mai are organe statutare sau

acestea nu se mai pot ntruni, societatea nu a depus timp de 3 ani consecutiv bilanul
contabil sau alte acte care, potrivit legii se depun la oficiul registrului comerului;
societatea si-a ncetat activitatea sau nu are sediu cunoscut, ori asociaii au disprut
sau nu au domiciliul ori rezidenta cunoscuta, cu excepia cazurilor cnd in registrul
comerului s-a nscris meniunea privind suspendarea temporara a activitii;
persoana fizica sau juridica este asociat unic in mai multe societi cu rspundere
limitata.
Hotrrea de dizolvare poate aparine asociailor sau este luat de justiie
(n cazul lichidrii judiciare) i are ca efect interdicia de a efectua operaii
comerciale noi, altele dect cele destinate lichidrii. Dizolvarea societii are drept
consecin deschiderea procedurii de lichidare.
22

Dei dizolvarea precede lichidarea, nu ntotdeauna o societate


dizolvat este lichidat - de exemplu situaia n care se schimb obiectul de
activitate, fuziunea cu o alt societate, divizarea etc.
Lichidarea este faza care urmeaz dup dizolvare i cuprinde operaiile
de lichidare a patrimoniului societii, plata creditorilor i mprirea soldului intre
asociai. Toate actele emannd de la societate trebuie sa arate ca aceasta este in
lichidare.
Dup aprobarea hotrrii de lichidare, adunarea asociailor procedeaz la
numirea lichidatorilor i a competenelor acestora pentru realizarea lichidrii.
Lichidatorii pot fi numii prin hotrrea asociailor sau prin sentina instanei
judectoreti. Actul de numire sau, dup caz, sentina care numete lichidatorii, prin
grija acestora, trebuie depus la oficiul registrului comerului pentru a fi nscris i
publicat in Monitorul Oficial al Romniei.
Operaiunile de lichidare sunt efectuate numai de lichidatori. Acetia
sunt persoane fizice sau persoane juridice autorizate in condiiile legii. Lista
lichidatorilor autorizai este publicata in Monitorul Oficial al Romniei. Ea poate fi
consultata la Centrul pentru dezvoltarea afacerilor Bucureti sau pe Internet.
Activitatea lichidatorilor este controlat de cenzori, iar la societile la care nu exist
cenzori controlul este exercitat de asociai.
Dup intrarea lichidatorilor n funciune, acetia procedeaz, mpreun cu
administratorii societii, la efectuarea unui inventar i la ntocmirea unui bilan de
lichidare care prezint patrimoniul societii nainte de realizarea activelor i plata
datoriilor.
n ara noastr, operaiile de dizolvare i lichidare a societilor
comerciale sunt reglementate de Legea nr. 31/1990, republicat, de legea insolvenei
85/2006.
Din punct de vedere al nregistrrii n contabilitate , cu ocazia
valorificrii activelor ntreprinderii lichidate se vor ntocmi articole contabile
obinuite i se vor prezenta ntr-un registru jurnal specific pentru lichidare.
Atunci cnd o societate nu mai poate face fa datoriilor sale exigibile
poate urma procedura insolvenei. Acest lucru se poate face pe baza cererii depuse la
tribunal fie de ctre reprezentanii societii, fie de ctre creditori.
n aplicarea implicai urmtorii factori:
instana judectoreasc
judectorul sindic
23

administratorul
lichidatorul
adunarea i comitetul creditorilor
Procedurile n caz de insolven sunt de competena tribunalului n
jurisdicia cruia se afla sediul principal al societii debitoare. Tribunalul numete i
desemneaz judectorul sindic i dup caz administratorul (n cazul reorganizrii)
sau lichidatorul (n cazul falimentului). Creditorii se constituie n adunarea
creditorilor prezidat de judectorul sindic.
Faza reorganizrii judiciare este o faz prealabil falimentului i a fost
instituit n scopul redresrii financiare a societii aflat n dificultate. Societatea
aflat n dificultate, creditorii sau alte persoane abilitate de lege vor putea propune
un plan care s prevad fie reorganizarea i continuarea activitii, fie lichidarea
averii acestuia.
Proiectul planului de reorganizare al ntreprinderii este admis de ctre
judectorul sindic i confirmat de ctre tribunal. Societatea aflat n reorganizare
judiciar va putea s-i continue activitatea i s-i administreze averea sub
supravegherea judectorului sindic.
n lipsa unui plan de redresare confirmat de tribunal , se dispune
aplicarea imediat a procedurii falimentului. Procedura de faliment se poate declana
i atunci cnd tribunalul dispune motivat ca reorganizarea s nceteze sau cnd
debitorul nu se conformeaz planului.
2.2. Contabilizarea operaiilor de lichidare. Etapele operaiunilor de lichidare.
Dizolvarea societii comerciale are drept consecin ntreruperea
activitii normale a ntreprinderii. Din punct de vedere contabil acest lucru
nseamn abandonarea principiului continuitii activitii i ntocmirea
documentelor contabile de sintez n valori de lichidare. Abandonarea principiului
continuitii activitii are consecine asupra aciunii celorlalte principii contabile.
Astfel :
principiul independenei exerciiilor nu se mai aplic valoarea
imobilizrilor nu se mai poate recupera n timp; cheltuielile de constituire i cele de
cercetare-dezvoltare nu mai pot fi capitalizate; utilizarea conturilor de regularizare nu
mai este justificat, etc.

24

principiul permanenelor metodei nu se mai aplic elementele sunt


evaluate ntr-o optic de sistare a activitii;
principiul costurilor istorice nu se mai aplic elementele nu mai sunt
evaluate n costuri istorice ci n valori lichidative
principiul prudenei se aplic parial sunt recunoscute att minusurile
ct i plusurile latente.
Abandonarea principiului continuitii activitii are consecine i
asupra prezentrii informaiei contabile: anexa trebuie s menioneze principiile i
metodele reinute pentru evaluarea n condiii de lichidare, s explice motivele i
consecinele asupra evalurii elementelor patrimoniale i asupra prezentrii
documentelor de sintez.

Potrivit prerilor unor specialiti (Dumitru Mati, Contabilitatea


operaiunilor speciale, Editura Intelcredo, Deva, 2003 )operaiile de lichidare pot fi
repartizate n trei etape:
I.

Deschiderea lichidrii

II.

Operaiile de lichidare

III.

Partajul

deschiderea lichidrii care cuprinde:


inventarierea patrimoniului
ntocmirea bilanului de ncepere a lichidrii
a. Inventarierea i evaluarea activelor i datoriilor se efectueaz
conform prevederilor legale( Legea Contabilitii 82/1991 actualizat 2007).
Problema inventarierii o constituie evaluarea activelor i datoriilor. Aa cum se
degaj din normele contabile din Romnia evaluarea elementelor inventariate se
face valoarea de inventar care este o valoare actual estimat n funcie de: preul
pieei, starea n care se afl bunul i utilitatea sa. Pentru societatea aflata n
lichidare, valoarea actual implicit cea de inventar este o valoare de lichidare,
bazat pe preul de pia pentru realizarea activelor i valoarea de decontare a
datoriilor. Procednd astfel se renun la principiul continuitii activitii n
favoarea principiului lichiditii aceleai activiti.
Astfel evaluarea activelor se face la valoarea realizabil de lichidare care este o valoare realizabil net, bazat pe preul de vnzare ce se poate obine din
lichidare mai puin costurile estimate pentru vnzare.
25

Evaluarea datoriilor se face la valoarea de decontare a datoriilor care


reprezint o valoare nominal neactualizat. O asemenea valoare este valoarea
contabil diminuat cu eventualele sconturi de decontare primite de la creditori
pentru achitarea nainte de termen a datoriilor. n cazul provizioanelor , evaluarea se
face la valoarea contabil.
n ceea ce privete activele fictive (cheltuieli de constituire, cheltuieli
nregistrate n avans) nu sunt recunoscute ca elemente componente ale activului
evaluat nainte de lichidare.
ntocmirea bilanului contabil al societii nainte de lichidare se
realizeaz pe setul de formulare al MFP, care este propriu societilor n activitate. n
notele explicative trebuie divulgate operaiile care mai pot continua dup lichidare.
Pe baza bilanului contabil ntocmit nainte se determin indicatorul activ
net ce st la baza deciziei AGA (n cazul lichidrii convenionale) sau fundamentarea
deciziei judectoreti (n cazul lichidrii judiciare) i operaiile care urmeaz a fi s
fie efectuate de lichidator n numele societii comerciale.

ACTIV NET

=ACTIV

-DATORII

Situaia net nainte

Evaluat la valoarea

Evaluate la valoarea

de lichidare

realizabil de

de decontare sau

lichidare

lichidare

II. operaii de lichidare care constau n:


a.

vnzarea activelor - Activele se valorific la valoarea de lichidare,

care de regul este mai mic dect valoarea de pia (actual).


b.

ncasarea creanelor se face pe baza listei ntocmit de ctre

lichidator n faza de deschidere a lichidrii i se ine cont de eventualele sconturi


acordate clienilor sau debitorilor societii
c.

plata datoriilor - se face n ordinea de prioritate stabilit conform

listei creditorilor
d.

trecerea la venituri a subveniilor pentru investiii i

anularea

provizioanelor existente la data respectiv


e.

nregistrarea cheltuielilor de lichidare - cum ar fi : penalitile pentru

rezilierea contractelor, chirii pltite anticipat pentru contractele de nchiriere,


indemnizaii de concediere a personalului, onorariile lichidatorilor, etc
26

stabilirea rezultatului din operaiuni de lichidare care se va

f.

nregistra ntr-un analitic distinct al contului 121 profit i pierdere;


ntocmirea bilanului final de lichidare - Se ntocmete dup

g.

finalizarea operaiilor de lichidare i cuprinde:


La active disponibiliti bneti aflate n cont i n mod excepional,
eventuale bunuri , atunci cnd n contractul de societate i prin reguli
de lichidare s-a prevzut ca anumite bunuri aduse ca aport la capitalul
social s nu fac obiectul vnzrii prin licitaie
La pasive capitaluri proprii, rezultatul lichidrii i eventual anumite
datorii care nu au fost achitate.
Bilanul final de lichidare poate prezenta una din urmtoarele situaii:
nchiderea lichidrii, cu acoperirea datoriilor i obinerea de profit din
lichidare;
nchiderea lichidrii, cu acoperirea datoriilor fr a obine ctig din
lichidare;
nchiderea lichidrii, fr acoperirea datoriilor i fr obinerea unui
ctig din lichidare.
Pe baza situaiei conturilor 121 Profit i pierdere, 5121 Conturi
curente la bnci, ntocmite n urma lichidrii, respectiv pe baza bilanului contabil
naintea partajului se determin indicatorii:

a. Rezultatul lichidrii se calculeaz potrivit relaiei clasice venituri cheltuieli


REZULTATUL
LICHIDRII

VENITURI

CHELTUIELI

Realizate din vnzarea

determinate de lichidare i

activelor

din plata datoriilor

n corelaie cu rezultatul lichidrii se mai calculeaz i ali doi indicatori,


respectiv:

b. Activul net din lichidare


27

ACTIVUL NET
DIN LICHIDARE

Disponibiliti bneti

+ Active

- Datoriile la

din lichidare

lichidare
n natur
meninute pt.
partajul n natur

c. Ctigul din lichidare


Ctigul din
lichidare

rezerve

+/- rezultatul nchiderii

+/- rezultatul net curent

Ctigul din lichidare = Activul net din lichidare capital social

III. Operaiuni de partaj


Partajul const n mprirea capitalurilor proprii rezultate din lichidare,
ntre acionarii sau asociaii societii comerciale.

a. Restituirea / rambursarea capitalului social


b. Plata activului net ctre acionari sau asociai
c. mprirea ctigului din operaii de lichidare
Dup

aprobarea

bilanului

final

de

lichidare

activele

rmase

(disponibilul) sunt partajate ntre asociai. Fiecare asociat va primi: aportul iniial la
capitalul social, majorat/diminuat cu o cot parte din ctigul respectiv pierderea din
lichidare.
Dac pierderile exced mrimea capitalului, atunci situaia se rezolv
diferit, funcie de tipul de societate comercial:
n cazul SA i SRL-uri rspunderea asociailor fiind limitat la aport,
datoriile rmn neacoperite,
societi de persoane (SNC, SCS) i n cazul SCA rspunderea
asociailor este nelimitat i solidar datoriile trebuie acoperit integral.
Capitalul social de rambursat fiecrui acionar sau asociat corespunde cu
valoarea nominal neamortizat a aciunilor sau prilor sociale deinute de acetia.
28

Ctigul din operaiunile de lichidare se repartizeaz n conformitate cu


meniunile din statutul societii sau n funcie de cota de participare la capitalul
social.
Operaiile de lichidare se pot finaliza cu profit sau pierdere
n literatura de specialitate i n practica diverselor ri, sunt propuse i
utilizate urmtoarele soluii privind contabilizarea operaiunilor de lichidare:

Contabilizare n ipoteza continuitii activitii aceast modalitate este


prevzut n i legislaia romneasc Operaiile proprii lichidrii se
contabilizeaz potrivit sistemului propriu continuitii activitii, fr a
crea conturi noi n msur s divulge lichidarea societii.

nregistrarea elementelor particulare n conturi speciale

Venituri

excepionale din operaii de lichidare i Cheltuieli excepionale din


operaii de lichidare

nregistrarea direct a rezultatului pentru fiecare operaiune ntr-un cont


Rezultatul lichidrii

2.3. Fiscalitatea operaiunilor de lichidare:


La lichidarea societilor comerciale se disting urmtoarele categorii de
impozite:
a. impozitul pe profit se calculeaz asupra urmtoarelor elemente:
profitul impozabil n cazul dizolvrii/lichidrii se calculeaz ca diferen ntre
veniturile i cheltuielile efectuate pentru realizarea acestora, calculate cumulat de la
nceputul anului fiscal, potrivit dispoziiilor Codului fiscal, sumele din anularea
provizioanelor, sumele nregistrate n conturi de capitaluri proprii constituite din
profitul brut i care nu au fost impozitate la data constituirii.
La calculul impozitului pe profit datorat de contribuabilii care i
nceteaz existena n urma operaiunilor de lichidare nu sunt impozitate: rezervele
constituite din profitul net, sumele aferente unor reduceri ale cotei de impozit,
repartizate ca surse proprii de finanare pe parcursul perioadei de funcionare, potrivit
legii, rezervele constituite din diferene de curs favorabile capitalului social in devize
sau din evaluarea disponibilului in devize, in conformitate cu actele normative in
vigoare, daca legea nu prevede altfel.
29

b. impozitul pe dividende se aplic asupra tuturor elementelor


componente ale ctigului din lichidare, respectiv:
Se determin, se retine i se vireaz impozit pe dividende dup ce a fost
calculat impozitul pe profit/venit, pentru urmtoarele elemente:
profit obinut n urma operaiunii de lichidare a societilor comerciale;
capital social majorat prin utilizarea unor elemente de capitaluri proprii
(diferene provenite din reevaluarea imobilizrilor i a stocurilor, potrivit legii, sume
nregistrate la rezerve din diferene de curs valutar etc.);
capitaluri proprii (activ net), constituite din profitul brut, potrivit
prevederilor legale (rezerve legale, reduceri sau scutiri de impozit pe profit pentru
profitul reinvestit etc.);
capitaluri proprii (activ net), constituite n conformitate cu prevederile
legale, fr ca sumele cuprinse n capitaluri s fie evideniate n prealabil la venituri
(diferene provenite din reevaluarea imobilizrilor, diferene de curs valutar din
evaluarea disponibilitilor n valut, diferene din aplicarea cotei reduse pentru
activitatea de export, subvenii pentru investiii etc.).

Pentru elementele de capital propriu (activ net), constituite din profitul


net (rezerva statutar, alte rezerve, profitul net realizat n exerciiile precedente a
crui repartizare a fost amnat etc.), se calculeaz i se vireaz numai impozit pe
dividende.
c.TVA se calculeaz n cazul activelor reale vndute la lichidare
d.Alte impozite, taxe i contribuii, n special cele sociale, legate de
onorariile cuvenite lichidatorilor.

30

Cursul 3 - Lichidarea societilor comerciale(II)


In situaia in care lichidare hotrt de AGA n condiiile n care se
obine profit din lichidare
tabel nr. 3.1 - Situaia activului net conform bilanului de ncepere a lichidrii
CAPITALURI PROPRII I

ACTIV

DATORII

Imobilizri corporale

40.000 Capital social

50.000

Materii prime

18.000 Rezerve legale

8.000

Clieni

7.000 Provizioane pt riscuri i chelt.

2.000

Casa i conturi la bnci

4.000 Furnizori

9.000

TOTAL ACTIV

69.000

TOTAL CAPITALURI
PROPRII I DATORII

69.000

Valoarea de intrare a imobilizrilor corporale, reprezentnd maini,


utilaje i instalaii de lucru (contul 2131) este de 50.000 lei, iar amortizarea aferent
acestora, nregistrat pn n momentul lichidrii este de 10.000 lei.
Valoarea de intrare a materiilor prime existente n stoc este de 20.000 lei,
iar ajustrile nregistrate pentru deprecierea stocului de materii prime sunt n sum de
2.000 lei.
Valoarea creanelor asupra clienilor este de 7.000 lei, din care 2.000
reprezint creane incerte (cont 4118 Clieni inceri sau n litigiu). Ajustrile
nregistrate pentru deprecierea creanelor clieni sunt n sum de 1.000 lei.
B Operaii privind lichidarea efectuate de lichidator:
1. Mijloacele fixe se vnd la pre de vnzare de 50.000 lei, TVA 19%.
2. Materiile prime se vnd la pre de vnzare 22.000 lei, TVA 19%
3. Clienii inceri sunt ncasai la 1.400 lei, iar pt. ncasarea n avans a
creanei clieni se acord un scont de 600 lei
4. Pentru plata nainte de termen a datoriilor fa de furnizori se
beneficiaz de un scont de 900 lei
5. Cheltuielile de lichidare sunt de 2.000
31

C. nregistrri privind operaiile de lichidare:

Vnzarea mijloacelor fixe

a) facturarea mijloacelor fixe vndute


461 Debitori diveri

59.500

7583 Venituri din cedarea

50.000

activelor i operaiuni de
capital

9.500

4427 TVA colectat


b) scoaterea din eviden a mijloacelor fixe vndute
%

6583 Cheltuieli cu cedarea

2131 Echipamente

50.000

tehnologice

40.000

activelor i operaiuni de
capital

10.000

2813 Amortizarea
ecipamentelor tehnologice
c) ncasarea creanei
5121 Conturi la bnci n lei

461 Debitori diveri

59.500

Vnzarea materiilor prime:


trecerea pe mrfuri a materiilor prime vndute

371 Mrfuri

301 Materii prime

20.000

facturarea mrfurilor
4111 Clieni

= %
707 Venituri din vnzarea
mrfurilor

26.180
22.000
4.180

4427 TVA colectat


descrcarea gestiunii de mrfuri
607 Cheltuieli cu mrfurile

= 371 Mrfuri

20.000

anularea provizionului pentru deprecierea mrfurilor


32

391 Ajustri pt. deprecierea = 7814 Venituri din ajustri pt.


materiilor prime

deprecierea

2.000

activelor

circulante
ncasarea creanei de la clint
5121 Conturi la bnci n lei

= 4111 Clieni

26.180

ncasarea clienilor inceri i a clienilor

a) ncasarea creanei de la clientul incert pentru 1.400.000


5121 Conturi la bnci n lei

= 4118 Clieni inceri

1.400

b) trecerea pe pierderi a valorii nencasate de la clienii inceri


654 Pierderi din creane i = 4118 Clieni inceri

600

debitori diveri
c) anularea provizionului pentru deprecierea creanelor clieni
491

Ajustri

pentru = 7814 Venituri din ajustri pt.

deprecierea creanelor clieni

deprecierea

1.000

activelor

circulante
d) ncasarea creanelor de la clienii ceri i acordarea unei reduceri de
600.000
= 4111 Clieni

6.000

5121 Conturi la bnci n lei


667

Cheltuieli

5.400

privind

600

sconturile acordate
Plata datoriilor fa de furnizori i evidenierea scontului primit
401 Furnizori

= %

9.000

5121 Conturi la bnci n lei


767

Venituri

din

8.100

sconturi

900

obinute
nregistrarea cheltuielilor de lichidare
33

628 Alte cheltuieli cu = 5121 Conturi la bnci n lei

2.000

serviciile executate de teri


anularea provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli
151 Provizioane pt. riscuri = 7812 Venituri din provizioane
i cheltuieli

2.000

pt. riscuri i cheltuieli

Regularizarea TVA i plata TVA


4427 TVA colectat

= 4423 TVA de plat

13.680

4423 TVA de plat

= 5121 Conturi la bnci n lei

13.680

nchiderea conturilor de venituri i cheltuieli

a)

nchiderea conturilor de venituri


= 121 Profit i pierdere

%
7583 Venituri din cedarea

77.900
50.000

activelor i operaiuni de
capital

22.000

707 Venituri din vnzarea


mrfurilor

3.000

7814 Venituri din ajustri


pt.

deprecierea

activelor

2.000

circulante
7812

Venituri

din

900

provizioane pt. riscuri i


cheltuieli
767 Venituri din sconturi
obinute
b) nchiderea conturilor de cheltuieli

34

121 Profit i pierdere

= %

63.200

607 Cheltuieli cu mrfurile

20.000

6583 Cheltuieli privind

40.000

activele cedate i alte operaiuni


de capital

2.000

628 Alte cheltuieli cu serviciile


executate de teri

600

654 Pierderi din creane i


debitori diveri
667

600

Cheltuieli

privind

sconturile acordate
nregistrarea impozitului pe profitul din lichidare, plata impozitului i
nchiderea contului de cheltuieli cu impozitul pe profit
Profit brut = 77.900 63.200 = 14.700
Impozit pe profit = 16 % x 14.700 = 2.352
691 Cheltuieli cu impozitul = 441 Impozit pe profit

2.352

pe profit
441 Impozit pe profit

= 5121 Conturi la bnci n lei

2.352

121 Profit i pierdere

= 691 Cheltuieli cu impozitul pe

2.352

profit
n urma operaiunilor de lichidare situaia conturilor 5121 Conturi curente la bnci
i 121 Profit i pierdere este:
SFD 5121 = 70.348
SDC 121 = 12.348
Situaia activelor, capitalurilor proprii i datoriilor naintea efecturii partajului:
CAPITALURI PROPRII I

ACTIV
Disponibil banc

DATORII
70.348 Capital social
Rezerve legale
Rezultat lichidare

TOTAL ACTIV

70.348

TOTAL CAPITALURI
PROPRII I DATORII

50.000
8.000
12.348
70.348

35

D. Contabilitatea operaiilor de partaj


Se disting 2 etape:
I.

partajul capitalului social

II.

partajul ctigului din lichidare i al celorlalte elemente de capital


propriu

Partajul capitalului social i decontarea

1012 Capital social subscris = 456 Decontri cu asociaii privind


vrsat

50.000

capitalul

456 Decontri cu asociaii = 5121 Conturi la bnci n lei

50.000

privind capitalul

Partajul celorlalte elemente i impozitarea:


-

Partajul rezervelor legale:

1061 rezerve legale

= 456 Decontri cu asociaii

8.000

privind capitalul
Impozitarea rezervelor legale (16%) i plata impozitului pe profit
456 Decontri cu asociaii = 441 Impozit pe profit

1.280

privind capitalul
441 Impozit pe profit

5121 Conturi
=
la bnci n

1.280

lei
partajul profitului din lichidare
121 Profit i pierdere

= 456 Decontri cu asociaii

12.348

privind capitalul
Impozitarea dividendelor acordate i plata impozitului
Impozit pe dividende : 10% x ( 6.720 + 12.348 ) = 1.907
Suma de 6.720 (8.000 1.280) reprezint rezervele legale dup reinerea impozitului
pe profit
456 Decontri cu asociaii = 446 Impozit pe dividende

1.907

privind capitalul
446 Impozit pe dividende

= 5121 Conturi la bnci n lei

1.907

36

Plata dividendelor nete:


456 Decontri cu asociaii = 5121 Conturi la bnci n lei

17.161

privind capitalul

Cursul 4 Lichidarea societilor comerciale(III)

Falimentul

unei

societi

comerciale

situaia

care

disponibilitile bneti rezultate din lichidare asigur plata datoriilor


A. Societatea X nu mai poate face fa datoriilor sale exigibile. Pe baza
unei cereri introduse la tribunal de ctre unul dintre creditori, societatea intr n
faliment. Situaia patrimoniului, conform bilanului de ncepere a lichidrii se
prezint astfel:
tabel nr. 4.1 Situaia activului net al societii X nainte de nceperea lichidrii
CAPITALURI PROPRII I DATORII

ACTIV
Imobilizri necorporale

10.000 Capital social

25.000

Imobilizri corporale

75.000 Alte rezerve

5.000

Mrfuri

25.000 Credite bancare pe termen

50.000

lung
Clieni

10.000 Furnizori
Clieni creditori

TOTAL ACTIV

120.000

TOTAL CAPITALURI
PROPRII I DATORII

30.000
10.000
120.000

Valoarea de intrare a imobilizrilor necorporale, reprezentnd programe


informatice (contul 208) este de 15.000 lei, iar amortizarea aferent acestora,
nregistrat pn n momentul lichidrii este de 5.000 lei.
Valoarea de intrare a imobilizrilor corporale, reprezentnd utilaje de
lucru (contul 2131) este de 100.000 lei, iar amortizarea aferent acestora, nregistrat
pn n momentul lichidrii este de 25.000 lei.
Valoarea de intrare a mrfurilor existente n stoc este de 25.000 lei, iar
ajustrile nregistrate pentru deprecierea stocului de mrfuri sunt n sum de 1.000
lei.

37

A. Operaiile de lichidare efectuate de ctre judectorul sindic i de ctre


lichidator au fost:
a. vnzarea programului informatic la un pre de 12.000 lei, TVA 19%
b. vnzarea mijloacelor fixe la un pre de 90.000 lei, TVA 19%
c. vnzarea mrfurilor la preul de 30.000 lei, TVA 19%
d. pentru ncasarea creanelor nainte de scaden se acord un scont de
500 lei
e. cheltuieli de lichidare 5.000
f. plata datoriilor fa de furnizori, bnci i clienii
Pentru a putea aprecia mai bine dac societatea i poate acoperi datoriile
din banii obinui din lichidare se calculeaz activul net:
ANC = TOTAL ACTIV TOTAL DATORII = 120.000 90.000 = 30.000
ANC de 30.000.000 lei ne permite s apreciem c datoriile vor fi
acoperite n ntregime, cu att mai mult cu ct anumite elemente ale activului vor fi
valorificate la preuri mai mari dect valorile contabile
nregistrri privind operaiile de lichidare

Vnzarea imobilizrilor necorporale i:


facturarea imobilizrilor vndute

461 Debitori diveri

= %
7583 Venituri din

14.280
12.000

cedarea activelor i
operaiuni de capital

2.280

4427 TVA colectat


ncasarea creanei
5121 Conturi la bnci

461 Debitori diveri

14.280

scoaterea din eviden a imobilizrilor vndute

38

= 208

%
2808

Amortizarea

altor

Alte

imobilizri

necorporale

15.000
5.000

imobilizri necorporale
6583 Cheltuieli cu cedarea

10.000

activelor i operaiuni de
capital

Vnzarea imobilizrilor corporale


facturarea imobilizrilor vndute

461 Debitori diveri

= %

107.100

7583 Venituri din

90.000

cedarea activelor i

17.100

operaiuni de capital
4427 TVA colectat
ncasarea creanei
5121 Conturi la bnci n lei

= 461 Debitori diveri

107.100

scoaterea din eviden a imobilizrilor vndute


= 2131

%
2813

Amortizarea

Echipamente

100.000

tehnologice

echipamentelor tehnologice

25.000

6583 Cheltuieli cu cedarea


activelor i operaiuni de

75.000

capital

Vnzarea mrfurilor, ncasarea creanei i descrcarea gestiunii de mrfuri

vndute:
facturarea mrfurilor
4111 Clieni

= %
707

35.700
Venituri

din

30.000

vnzarea mrfurilor
4427 TVA colectat

5.700

descrcarea gestiunii de mrfuri


39

607 Cheltuieli cu mrfurile

= 371 Mrfuri

26.000

ncasarea creanei
5121 Conturi la bnci n lei

= 4111 Clieni

35.700

Anularea provizionului pentru deprecierea mrfurilor:


397 Ajustri pt. deprecierea = 7814
mrfurilor

Venituri

din

1.000

Ajustri pt. deprecierea


activelor circulante

ncasarea creanei de la clieni i acordarea unui scont de decontare


= 4111 Clieni

%
5121 Conturi la bnci n lei
667

Cheltuieli

10.000
9.500

privind

500

sconturile acordate

nregistrarea cheltuielilor cu lichidarea


628

Alte

cheltuieli

cu = 5121 Conturi la bnci n

serviciile executate de teri

5.000

lei

Datorii societate = 90.000.000


Lichiditi rezultate din lichidare 166.580 5.000 = 161.580
Disponibilitile bneti rezultate din lichidare asigur plata datoriilor:

Plata datoriilor
fa de furnizori
401 Furnizori

= 5121 Conturi la bnci n

30.000

lei
fa de instituii bancare
162 Credite bancare pe = 5121 Conturi la bnci n
termen lung

50.000

lei

restituirea avansurilor primite de la clieni


419 Clieni creditorii

= 5121 Conturi la bnci n

10.000
40

lei

regularizarea TVA i plata TVA


4427 TVA colectat

= 4423 TVA de plata

25.080

4423 TVA de plata

= 5121 Conturi la bnci n

25.080

lei

nchiderea conturilor de venituri i cheltuieli:


nchiderea conturilor de venituri
= 121 Profit i pierdere

133.000

7583 Venituri din cedarea

102.000

activelor i operaiuni de
capital

30.000

707 Venituri din vnzarea


mrfurilor

1.000

7814 Venituri din Ajustri


pt.

deprecierea

activelor

circulante
nchiderea conturilor de cheltuieli
121 Profit i pierdere

= %

116.500

6583 Cheltuieli cu cedarea

85.000

activelor i operaiuni de
capital
607

26.000
Cheltuieli

cu

500

privind

5.000

mrfurile
667

Cheltuieli

sconturile acordate
628 Alte cheltuieli cu
serviciile

executate

de

teri
profit brut din lichidare: 133.000 116.500 = 16.500
Impozit pe profit = 16% x 16.500 = 2.640
41

nregistrarea, plata impozitului pe profit i nchiderea contului de cheltuieli

cu impozitul pe profit:
691 Cheltuieli cu impozitul = 441 Impozit pe profit

2.640

pe profit
441 Impozit pe profit

= 5121 Conturi la bnci n

2.640

lei
121 Profit i pierdere

= 691

Cheltuieli

cu

2.640

impozitul pe profit
Situaia conturilor 5121 i 121
SFD.5121 = 43.860
SFC. 121 = 13.860
Bilanul contabil nainte de partaj:
tabel nr. 4.2 Bilantul S.C. X nainte de partaj
CAPITALURI PROPRII I

ACTIV
Disponibil

DATORII
43.860 Capital social
Alte rezerve
Rezultatul lichidrii

TOTAL ACTIV

43.860

TOTAL CAPITALURI
PROPRII I DATORII

25.000
5.000
13.860
43.860

E. Contabilitatea operaiilor de partaj


Partajul capitalului social i decontarea:
1012

Capital

social = 456 Decontri cu asociaii

subscris vrsat

privind capitalul

456 Decontri cu asociaii = 5121 Conturi la bnci n


privind capitalul

25.000

25.000

lei

Partajul altor rezerve


1068 Alte rezerve

= 456 Decontri cu asociaii

5.000

privind capitalul
42

Partajul profitului din lichidare:


121 Rezultat curent

= 456 Decontri cu asociaii

13.860

privind capitalul
Impozitul pe dividende aferent altor rezerve i profitului:
10% x (5.000 + 13.860) = 1.886
456 Decontri cu asociaii = 446 Impozit pe dividende

1.886

privind capitalul
Plata impozitului pe dividende:
446 Impozit pe dividende

= 5121 Conturi la bnci n

1.886

lei
Plata sumelor nete ctre asociai
456 Decontri cu asociaii = 5121 Conturi la bnci n
privind capitalul

16.974

lei

In ceea ce priveste partajul n cazul falimentului unei societi n


situaia n care disponibilitile bneti rezultate nu asigur disponibilitile
bneti necesare achitrii datoriilor
Presupunem urmtorul bilan naintea efecturii partajului:
tabel nr. 4.3. Bilan naintea efecturii partajului
CAPITALURI PROPRII I

ACTIV
Disponibil

DATORII
30.000 Capital social
Rezerve legale

1.000

Alte rezerve

3.000

Rezultatul lichidrii

3.000

Rezultatul reportat

7.000

Furnizori
TOTAL ACTIV

30.000

5.000

TOTAL CAPITALURI
PROPRII I DATORII

31.000
30.000

43

Determinarea Activului net din lichidare:


A.N.Lichidare = ACTIV DATORII = 30.000.00031.000.000 = 1.000.000
Observaie : Activul net este insuficient pentru plata datoriilor fa de
furnizori.
Dac societatea este pe aciuni , rspunderea este la nivelul patrimoniului
social, n cazul concret la nivelul sumei de 30.000.000 lei
Dac societatea este n nume colectiv, atunci rspunderea este nelimitat
se va recurge la executarea silit dac este cazul

Impozitul pe profit aferent rezervelor:

Partajul rezerve legale:


1061 Rezerve legale

= %

1.000

456

Decontri

cu

asociaii

700

asociaii

300

privind capitalul - A
456

Decontri

cu

privind capitalul - B
Impozitarea rezervelor legale i plata impozitului:
= 441 Impozit pe profit

%
456 Decontri cu asociaii

160

16%

112

16

48

16

privind capitalul - A
456 Decontri cu asociaii
privind capitalul - B
441 Impozit pe profit

= 5121 Conturi la bnci n lei

160

Partajul altor rezerve:


1068 Alte rezerve

= %
456 Decontri cu asociaii

3.000
2.100

privind capitalul - A
456 Decontri cu asociaii

900

privind capitalul - B

44

Calculul impozitului pe dividende. Persoanele ctre care se distribuie


sunt persoane fizice. n aceast situaie, dividendele se consider venituri din
investiii i se impun cu o cot de 16%.
Impozitul pe dividende asociat A:
700 (rezerve legale)
+ 2.100 (alte rezerve)
- 112 (impozitul pe profit deja reinut din rezervele legale)
2.688
Impozitul pe dividende = 16 % x 2.688 = 430

Impozitul pe dividende asociat B:


300 (rezerve legale)
+ 900 (alte rezerve)
- 48 (impozitul pe profit deja reinut din rezervele legale)
1.152
Impozitul pe dividende = 16 % x 1.152 = 184
Reinerea impozitului pe dividende i plata acestuia
= 446 Alte impozite i taxe

%
456 Decontri cu asociaii

614
430

privind capitalul - A
456 Decontri cu asociaii

184

privind capitalul - B
446 Alte impozite i taxe

= 5121 Conturi la bnci n lei

614

Partajul capitalul social


1012 Capital social subscris = %

5.000

vrsat

3.500

456/A Decontri cu asociaii


privind capitalul A
456/BDecontri cu asociaii

1.500

privind capitalul B

Partajul pierderii reportate


45

= 117 rezultat reportat

%
456/A Decontri cu asociaii

7.000
4.900

privind capitalul A
456/B Decontri cu asociaii

2.100

privind capitalul B

Partajul pierderii din lichidare


= 121 Profit i pierdere

%
456/A Decontri cu asociaii

3.000
2.100

privind capitalul A
456/B Decontri cu asociaii

900

privind capitalul B
Calcularea sumelor pe care cei doi asociai vor trebui s de depun n
contul societii pentru a plti datoriile fa de furnizori.
- Asociat A: (112 + 430 + 4.900 + 2.100 ) (700 + 2.100 + 3.500) = 1.242
- Asociat B: (48 + 184 + 2.100 + 900) (300 + 900 + 1.500) = 532
ncasarea de la asociai a sumelor necesare achitrii furnizorilor:
5121 Conturi la bnci n lei

= %
456/A Decontri cu asociaii

1.774
1.242

privind capitalul A
456/B Decontri cu asociaii

532

privind capitalul B

Plata furnizorilor:
401 Furnizori

= 5121 Conturi la bnci n 31.000.


lei

Cursul 5 - Retragerea sau excluderea asociailor din cadrul


societilor comerciale
Conform principiului entitii, contabilitatea trebuie s delimiteze riguros
activitile unitii patrimoniale de activitile proprietarilor acesteia (acionari sau
46

asociai). Contabilitatea consider unitatea patrimonial o entitate autonom,


distinct de proprietarii ei., indiferent de forma juridic a acestora.
Bunurile aduse de acionari sau asociai ca aport la capitalul social,
precum i acelea pe care unitatea comercial le dobndete pe parcursul derulrii
activitii alctuiesc mpreun patrimoniul societii. Patrimoniul unei societi
comerciale nu poate fi urmrit dect prin prisma creanelor sau datoriilor societii
constituite (Dumitru Mati, Contabilitatea operaiunilor speciale, Editura Intelcredo,
Deva, 2003, pag. 228).
Bunurile aduse ca aport la capitalul social de acionari sau asociai devin
proprietatea societii, constituind patrimoniul societii, independent de acela al
acionarilor sau asociailor. n cazul lichidrii, excluderii sau retragerii din societate
ei nu mai pot revendica bunurile aportate ci numai contravaloare lor.

A. Operaiunile care se efectueaz cu ocazia retragerii asociailor:


1. stabilirea valorii imobilizrilor, a stocurilor (care nu poate fi mai mic
dect valoarea rmas neamortizat sau de nregistrare), a creanelor i datoriilor,
reprezentnd drepturile asociatului retras, conform hotrrii adunrii generale a
asociailor sau actului adiional autentificat;
2. determinarea activului net pe baza bilanului contabil, potrivit anexei
nr. 1, sau pe baza balanei de verificare, potrivit anexei nr. 2;
3. efectuarea partajului activului net al societii comerciale, n vederea
stabilirii prii ce se cuvine asociailor care se retrag, n funcie de:
a) prevederile statutului sau ale contractului de societate;
b) hotrrea adunrii generale a asociailor, consemnat n registrul
edinelor adunrii generale;
c) cota de participare la capitalul social.
B.

n cazul excluderii unor asociai din cadrul societilor

comerciale
Se efectueaz operaiunile 2 i 3 prezentate la retragerea asociailor. n
conformitate cu prevederile legii, republicat, se achit asociatului exclus suma de
bani care reprezint partea proporional din activul net/patrimoniul social.
Conform legii pot fi exclui din cadrul societilor comerciale asociaii
sau acionarii care:
a. nu au adus aportul cu care s-au obligat fa de societatea comercial;
47

b. asociatul cu rspundere nelimitata declarat in stare de faliment sau


care a devenit legalmente incapabil;
c. asociatul cu rspundere nelimitata care se amesteca fr drept in
administraie
d. asociatul administrator care comite frauda in dauna societii
ntrebuinnd fr consimmntul scris al celorlali asociai capitalul, bunurile sau
creditul societii in folosul sau, sau in acela al unei alte persoane.
Excluderea se pronun prin hotrre judectoreasc la cererea societii
prin ceilali acionari sau asociai.

Exemplul 1:
O societate are doi asociai A i B, fiecare din cei doi asociai deine 50
% din capitalul social. Asociatul A se retrage . n contractul de partaj s-a prevzut c
asociatul care se retrage cesioneaz aportul la capital depus n numerar.
Bilanul societii nainte de retragerea asociatului A este prezentat n
tabelul nr. 5.1.:
tabel nr. 5.1 Bilan nainte de retragere asociat
CAPITALURI PROPRII I

ACTIV
Imobilizri corporale

DATORII
30.000 Capital social

10.000

(40.000 10.000)
Materii prime

8.000 Rezerve legale

2.000

Clieni

4.000 Rezerve statutare

5.000

13.000 Rezultatul reportat

4.000

Furnizori

19.000

Disponibil banc

TOTAL ACTIV

55.000

Personal salarii datorate

5.000

Creditori diveri

7.000

Impozit pe salarii

3.000

TOTAL CAPITALURI
PROPRII I DATORII

55.000

Activ net = Total activ datorii = 55.000.000 34.000.000 = 21.000.000

Partea ce revine asociatului A


Activ net

Total

Partea ce revine asociatului A 50%


48

Capital social

10.000

Rezerve legale

2.000

1.000

Rezerve statutare

5.000

2.500

Rezultat reportat

4.000

2.000

21.000

5.500

Total

nregistrarea activului net partajat:


= 456 Decontri cu asociaii

%
1061 Rezerve legale

5.500

privind capitalul

1.000

1063 Rezerve statutare

2.500

117 Rezultat reportat

2.000

nregistrarea impozitului pe profitul datorat pentru rezervele legale


456

Decontri

cu

asociaii privind capitalul

441 Impozit pe profit


=

160 (16% x
1.000)

virarea impozitului pe profit


441 Impozit pe profit

= 5121 Conturi la bnci n lei

160

nregistrarea impozitului pe dividende aferent rezervelor legale nete,


rezervelor statutare i rezultatului reportat
456 Decontri cu asociaii = 446 Alte impozite i taxe

854

privind capitalul
16% (840+2.500+2.000)
virarea impozitului pe dividende
446 Alte impozite i taxe

= 5121 Conturi la bnci n lei

854

nregistrarea depunerii de ctre asociatul B a sumei reprezentnd


capitalul social care i-a fost cesionat de asociatul care se retrage
5121 Conturi la bnci n = 456 Decontri cu asociaii 5.000
lei

privind capitalul
nregistrarea pltii ctre asociatul care s-a retras a capitalului social

cesionat i achitarea cotei-pri din activul net cuvenit, diminuat cu impozitul pe


profit i cu cel pe dividende, calculate i vrsate
49

5.000 + 5.500 (160 + 854) =


456 Decontri cu asociaii = 5121 Conturi la bnci n lei

9.486

privind capitalul

Exemplul 2
O societate are 3 asociai care au adus capitalul social astfel:
tabel nr. 5.2. Structura aporturilor la capitalul ntreprinderii
Asociat

Suma

% din capitalul social


total

Asociatul "A"

3.000

40

Asociatul "B"

1.875

25

Asociatul "C"

2.625

35

7.500

100

TOTAL

Asociatul "C" este exclus din societate, n contractul de partaj


prevzndu-se c acestuia urmeaz s i se achite n numerar cota-parte ce i se cuvine
din activul net, iar aportul la capitalul social s fie cesionat asociatului "A".
Bilanul nainte de excluderea asociatului C
tabel nr. 5.3- Bilan nainte de excluderea asociatului C
CAPITALURI PROPRII I

ACTIV
Imobilizri corporale

DATORII
29.515 Capital social

7.500

Materii prime

3.158 Rezerve legale

1.500

Clieni

2.000 Rezerve statutare

1.200

23.142 Rezultatul reportat

8.560

Furnizori

10.485

Furnizori de imobilizri

22.820

Disponibil banc

Impozit pe salarii

3.125

Credite bancare pe termen

2.625

scurt
TOTAL ACTIV

57.815

TOTAL CAPITALURI
PROPRII I DATORII

57.815

Activ net contabil = Total Activ Datorii = 57.815 - 39.055 = 18.760


50

Partea ce revine asociatului exclus


tabel nr. 5.4. partea de revine asociatului C n capitalurile societii
Activ net

Total

Partea lui C 35%

Capital social

7.500

Rezerve legale

1.500

525

Alte rezerve

1.200

420

Rezultatul reportat

8.560

2.996

18.760

3.941

nregistrarea depunerii (de ctre asociatul "A") sumei reprezentnd


capitalul social care i-a fost cesionat de asociatul "C":
5121 Conturi la bnci n = 456 Decontri cu asociaii
lei

2.625

privind capitalul
nregistrarea pltii ctre asociatul "C" a capitalului social cesionat

456 Decontri cu asociaii = 5121 Conturi la bnci n lei

2.625

privind capitalul
nregistrarea activului net cuvenit asociatului "C":
= 456 Decontri cu asociaii

%
1061 Rezerve legale

privind capitalul

1068 Alte rezerve

3.941
525
420

117 Rezultat reportat

2.996

nregistrarea impozitului pe profit datorat pentru rezervele legale 16%


x 525 = 84
456 Decontri cu asociaii = 441 Impozit pe profit

84

privind capitalul

Plata impozitului pe profit


441 Impozit pe profit

= 5121 Conturi la bnci n lei

84

nregistrarea impozitului pe dividende: 16% (441 + 4200 + 2.996) =


617
51

456 Decontri cu asociaii = 446 Alte impozite i taxe

617

privind capitalul

Virarea impozitului pe dividende:


446 Alte impozite i taxe

= 5121 Conturi la bnci n lei

617

Achitarea cotei-pri din activul net cuvenit, diminuat cu impozitul pe


profit i cu cel pe dividende, calculate i vrsate
456 Decontri cu asociaii = 5121 Conturi la bnci n lei

3.240

privind capitalul

Cursul 6 - Fuziunea societilor comerciale(I)


6.1. Fuzionarea societilor comerciale modalitate juridic i economic de
regrupare i concentrare a ntreprinderii
6.1.1. Consideraii generale
Fuziunea ca i cesiunea unei ntreprinderi determin apropieri ntre firme,
cu deosebirea c plata se efectueaz n titluri i nu n lichiditi. Aceasta face ca
fuziunea s fie foarte atractiv ca form a reorganizrii.
Operaia de fuziune nu este rezervat doar societilor de capital, ci i
societilor de persoane, ea putnd avea loc ntre societile de capital i societile
de persoane.
Fuziunile s-au nscris n micrile de concentrare, ce au caracterizat faza
de dezvoltare economic a anilor '70. Scopurile urmrite erau de natur economic,
deoarece prin fuziune ntreprinderile dispuneau de structuri tehnice mai importante,
acestea avnd consecine directe asupra capacitii concureniale. Este cunoscut c
numai ntreprinderile ce au atins un anumit nivel de activitate au putut s realizeze
investiii n cercetare i dezvoltare, aa nct s-i permit meninerea sau creterea
unui avans tehnologic asupra concurenilor, s-i pun la punct noile produse, s
ctige locuri mai importante pe diferite piee .
Fuziunea constituie modalitate de reorganizare a societilor comerciale,
un instrument de cretere extern. Divizarea societilor comerciale i aportul parial
52

de activ prezint analogii cu operaiile de fuziune att pe plan juridic i al tehnici


contabile, ct i n ceea ce privete obiectivele economice.
Operaiunile de fuziune prezint anumite avantaje. Astfel, n unele cazuri
este posibil s finanezi o achiziie atunci cnd nu ar fi posibil s finanezi o
expansiune interioar. De exemplu, s achiziionezi o companie prin schimb de
aciuni poate fi mai ieftin dect s construieti o nou fabric care ar necesita pli n
numerar substaniale. Pe de alt parte o fuziune poate determina o bun rat de retur
a investiiei atunci cnd valoarea de pia a companiei achiziionate este semnificativ
mai redus dect costul de nlocuire, n cazul n care aceasta funcioneaz n pierdere,
absorbantul nu numai c o primete la un pre bun, dar poate s obin i beneficii de
pe urma reducerii taxelor.
Alt avantaj al fuziunii este efectul sinergie, respectiv rezultatele
financiare sunt mai mari n urma fuziunii dect suma prilor, adic noua companie
obine ctiguri mai mari dect suma ctigurilor obinute de fiecare companie n
parte. Aceasta se datoreaz creterii eficienei i a reducerii costurilor. Efectul
sinergie apare n special n cazul fuziunilor orizontale, datorit eliminrii funciunilor
duplicat.
Fuziunea mai prezint i alte avantaje, precum:

societile urmresc diversificarea afacerilor pentru a reduce riscurile


unei afaceri sezoniere sau cu o arie redus;

n urma fuziunii, o societate poate capt ceva care-i lipsete, cum ar fi


talent de management sau potenial de cercetare;

se poate mri capacitatea de a contracta mprumuturi, atunci cnd


fuziunea se face cu o societate ce dispune de active lichide i datorii mici;

profitul net al noii societi poate fi capitalizat la o rat redus, ceea ce


determin o valoare de pia mai mare a aciunilor sale, pentru c
aciunile unei societi mai mari sunt n general mai vandabile dect ale
uneia mici.
Totui fuzionarea poate prezenta i o serie de dezavantaje, mai

importante fiind:

fuziunea poate decurge prost din punct de vedere financiar, datorit


faptului c avantajele previzionale nu apar (de exemplu reduceri de
costuri);

pot aprea friciuni ntre managementul celor dou companii;

disensiunile ntre acionarii minoritari pot cauza probleme;


53

aciunile antitrust ale guvernului pot bloca sau ntrzia fuziunea


planificat.

6.1.2. Delimitri conceptuale privind fuziunea


Fuziunea este definit ca reunirea ntr-o singur unitate omogen a mai
multor organizaii, partide. Fuziunea se face prin absorbirea unei societi de ctre o
alt societate sau prin contopirea a dou sau mai multe societi pentru a alctui o
societate nou."
Cele dou modaliti de realizare a fuziunii sunt:
- prin crearea unei societi noi de ctre dou sau mai multe societi
existente, care se reunesc - prin contopire n termenii legii;
- prin absorbia unei societi de ctre alta, modalitate cunoscut i sub
denumirea de "fuziune-absorbie".
Procedeul "fuziune-absorbie" este cel mai mult utilizat n practic n
comparaie cu cel al fuziunii prin crearea unei societi noi. Una din cauze este aceea
c societile care fuzioneaz sunt adesea de importan inegal, iar cea mai
puternic o absoarbe pe cealalt ori pe celelalte. De asemenea, o alt cauz o
reprezint inconvenientele de ordin juridic rezultnd din absena personalitii
juridice a societii noi nainte de nmatriculare la Oficiul Registrului Comerului.
Fuziunea reprezint una din formele concentrrii de capitaluri (economic,
tehnic, uman) n vederea supravieuirii sau dezvoltrii a dou sau mai
multe societi pe piaa concurenial.
Fuziunea este caracteristic economiilor descentralizate. n cadrul
acestora ea poate fi realizat ntre societi cu capital de stat sau ntre societi cu
capital privat. De asemenea, ea poate avea loc ntre societi de aceeai form
juridic sau de forme diferite (societi de capitaluri pe aciuni, cu rspundere
limitat, n comandit pe aciuni sau societi de persoane - n nume colectiv, n
comandit simpl). ntre diferitele forme de organizare juridic a societilor
participante la fuziune exist deosebiri n ceea ce privete modalitile juridice de
realizare.
Pentru a nelege fenomenul fuziunii n ntreaga sa complexitate, acesta
trebuie abordat sub mai multe aspecte: economic, juridic, fiscal i financiar-contabil.
Sub aspect economic, fuziunea reprezint operaia de transmitere a
patrimoniului uneia sau mai multor societi fie ctre o societate existent, fie unei
societi noi pe care o constituie.
54

Sub aspect juridic fuziunea este o operaie de restructurare a societilor


comerciale avnd ca efecte:
ncetarea personalitii juridice a unei societi ca urmare a dizolvrii
anticipate, fr lichidare;
transmiterea universal a patrimoniului su ctre societatea absorbant
sau nou constituit;
atribuirea de aciuni sau pri sociale ale societii absorbante sau nou
create ctre asociaii societii care dispare;
majorarea capitalului social al societii absorbante, respectiv formarea
capitalului social al societii care ia fiin.
Sub aspect fiscal fuziunea este reglementat n legislaia mondial n
ceea ce privete: impozitul pe profit, T.V.A. i taxe asupra salariilor. Impozitul pe
profit este supus unor reglementri fiscale speciale care mbrac forma unor faciliti
fiscale dac societile participante la operaie ndeplinesc anumite condiii. n caz
contrar, fuziunea antreneaz aceleai consecine fiscale ca i dizolvarea. Impozitul pe
profit luat n discuie este pe de o parte impozitul pe rezultatul ultimului exerciiu
nainte de fuziune, iar pe de alt parte, impozitul pe plusvaloarea net aferent
activelor i datoriilor care compun aportul la fuziune, dac acesta este evaluat la
valori de pia i nu la valori contabile.
Aspectele financiar-contabile angajate de fuziune sunt tratate n practica
mondial n documentul numit proiect de fuziune. Elaborarea acestuia constituie cea
mai important etap a formalitilor de realizare a fuziunii. Pe lng unele precizri
cu caracter juridic i fiscal care sunt specifice societilor participante la fuziune,
proiectul de fuziune include i precizri de natur financiar i contabil cum sunt:
data la care s-au nscris conturile societilor participante care vor fi utilizate pentru a
se stabili condiiile operaiei; data de la care sunt considerate realizate din punct de
vedere contabil operaiile societilor participante; prezentarea i evaluarea activelor
i pasivelor care vor fi transmise; stabilirea raportului de schimb ale drepturilor
sociale; mrimea prevzut pentru prima de fuziune.
Fuziunea ntre dou societi comerciale poate fi privit i ca o
combinare de ntreprinderi care presupune gruparea unor ntreprinderi separate ntr-o
singur entitate economic prin fuzionarea sau prin obinerea controlului asupra
activelor nete i a exploatrilor altei ntreprinderi.
Combinarea de ntreprinderi se poate realiza n mai multe moduri:
- prin achiziie, care este o combinare de ntreprinderi n care una dintre
societi, dobnditorul, obine controlul asupra activelor nete i exploatrilor unei
55

alte societi, societatea achiziionat, n schimbul transferului de active, al asumrii


datoriilor sau al emisiunii de aciuni i alte titluri de valoare ale societii.
- prin uniune de interese care este o combinare de ntreprinderi n care
acionarii celor dou ntreprinderi i reunesc controlul asupra ansamblului activelor
nete i activitii, cu scopul de a partaja riscurile i beneficiile generate de entitatea
rezultat astfel nct nici una din pri nu poate fi identificat drept dobnditor.

6.1.3. Forme ale fuziunii


Astfel, devenite din ce n ce mai rare, pentru a fi readuse la actualitate,
fuziunile au trebuit s rspund unor nevoi noi, de dezvoltare, de salvare sau
motivaii sociale. Din acest punct de vedere fuziunile se classific n:
Fuzionare-dezvoltare, motive economice, juridice i fiscale. Astfel,
fuziunea determin consolidarea poziiei i ntrirea capacitii concureniale a
ntreprinderii.
Fuzionare-salvare, motive juridice sau financiare, n aceast situaie,
fuziunea este utilizat pentru a redresa ntreprinderile aliate n dificultate financiar.
Astfel, dect s se dizolve o ntreprindere defectuos gestionat, dar care este plasat
pe piee la care accesul se realizeaz dificil, sau care este nzestrat cu o tehnologie
superioar i un randament bun, mai oportun ar fi s se procedeze la fuziune, n
vederea relansrii activitii.
Fuzionare realizat din motive sociale. Aceste fuziuni au ca scop
evitarea omajului sau favorizarea sectoarelor economice aflate n criz.
Pe plan mondial, se manifesta mai multe modaliti practice de fuzionare,
cu implicaii economice i juridice specifice, i anume:
A. Fuzionarea propriu-zis este actul juridic i economic prin care dou
sau mai multe societi hotrsc unirea patrimoniului i punerea n comun a activelor
lor.

fuzionare prin absorbie- o societate este absorbit de o alta

fuzionare prin reuniune (contopire)- dou sau mai multe societi se


unesc, dnd natere uneia noi
Juridic i fiscal, fuziunea se analizeaz ca un aport de active, din care s-

au dedus pasivele, remunerat prin emisiunea de noi aciuni repartizate ntre acionarii
societii sau societilor absorbite.
Un tip special de fuzionare - aportul de titluri - fuzionare de tip englez
- apare atunci cnd un investitor (persoana fizic sau juridic) aporteaz titlurile unei
56

societi B la o societate A, primind drept remunerare a aportului titluri A. Aportul


trebuie s vizeze cel puin 75% din capital, n aceast eventualitate cele dou
societi subzist, B devenind filiala lui A, acionarii lui B devenind acionarii lui A.
Financiar i economic, mecanismul este foarte apropiat de cesiunea total sau
parial a societii B, urmat de o cretere a capitalului social A cu o mrime
echivalent.
B. Sciziunea sau divizarea este operaia prin care patrimoniul unei
societi se divide n mai multe fraciuni, ce sunt aportate unor societi noi. n acest,
caz societatea se dizolv, iar acionarii si primesc n locul titlurilor societii
dizolvate, titluri ale altor societi.
Un caz particular de sciziune este fuziunea-sciziune, ce apare atunci
cnd, o societate aporteaz patrimoniul su la mai multe societi existente, sau
particip cu acestea la constituirea unei societi noi. Acest caz este o combinare a
celor dou forme precedente.

divizare prin absorbie - operaiunea de transmitere a patrimoniului


unei societi la dou sau mai multe societi existente;

divizarea prin crearea de noi societi - operaiunea de transmitere a


patrimoniului la dou sau mai multe societi noi
Divizarea antreneaz dizolvarea societii divizate i constituirea sau

creterea capitalului la societile care beneficiaz de transferul de patrimoniu.


Activele i pasivele societii divizate sunt partajate ntre societile beneficiare ale
transferului de patrimoniu. Asociaii sau acionarii societii divizate primesc n
schimbul titlurilor deinute, titluri emise de ctre societile beneficiare ale
transferului de patrimoniu.
Divizarea unei societi comerciale se poate realiza n dou moduri:

prin mprirea ntregului patrimoniu al unei societi care i nceteaz


existenta ntre dou sau mai multe societi existente sau prin nfiinarea
unor societi comerciale noi (divizare total);

parte din patrimoniul societii comerciale se transmite spre societi


comerciale existente sau se constituie societi noi, societatea comerciala
iniial nencetndu-i existena (divizare parial)
n aparen divizarea apare ca fiind opusul operaiei de fuziune. n

realitate ns divizarea poate s duc la concentrarea capitalurilor.

57

C. Aportul parial de active este o operaie prin care o societate


aporteaz la o alt societate (nou sau deja existent) o parte a patrimoniului su, n
schimbul cruia va primi titluri emise de societatea beneficiar de aport. Spre
deosebire de fuziune, unde acionarii societii absorbite B, primesc aciuni ale
societii absorbante A, n cazul aportului parial de active, ei nu primesc nimic,
societatea lor primind titlurile. Aportul parial de activ antreneaz crearea sau
creterea capitalului societii beneficiare a aportului. Societatea aportoare continu
s existe.
Dac o societate B aporteaz toate activele sale societii A, ea devine o
societate holding, iar n funcie de importana aportului su poate prelua controlul
societii A. Aceast procedur este curent utilizat n restructurarea grupurilor, ea
permind crearea de filiale.
Problematica cursului se va concentra n special asupra problemelor
ridicate de fuziunea propriu-zis, prin cele dou forme ale sale: absorbie i reunire,
celelalte modaliti putnd fi analog tratate.

58

Fuziunea prin absorbie

S.C. A

S.C. B

Fuziunea prin reunire

S.C. A

S.C. A

S.C. B

Aportul de titluri
(fuziune de tip englez)

S.C. A

S.C. C

S.C. B

S.C. A

Sciziune

Aport parial de activ

S.C. A

S.C. A

S.C. B

S.C. C

S.C. A

S.C. B

S.C. B

S.C.

dispare,

dizolv;

se S.C. A i S.C. B se Crete


dizolv;

ANC

(Capitalul S.C.

propriu) al S.C. A cu dizolv;

dispare,

se S.C. A aportez o parte a


activelor sale la S.C. B;

Cresc capitalurile proprii Se creaz S.C. C, al ANC al S.C. B, dar B Iau natere S.C. B i S.C. B ia natere sau
ale

S.C.

cu crei capital propriu va fi subzist;

S.C. C;

ANC (capitalul propriu) al

capitalurile proprii ale S.C. suma capitalurilor proprii Acionarii S.C. B devin Acionarii S.C. A devin S.C. B va crete cu
B;

ale S.C. A i S.C. B

Acionarii S.C. B vor Acionarii S.C. A i S.C.

acionari ai S.C. A

acionari ai S.C. B i aportul primit de la S.C.


S.C. C;

A;

deveni acionari ai S.C. B vor deveni acionari ai

S.C. A devine acionarul

S.C. B

S.C. C

59

60

6.1.4. Cadrul juridic privind fuzionarea societilor comerciale. Procedura de


fuziune
Aspectele juridice ale fuziunii societilor comerciale fac obiectul
Directivei a III-a a Consiliului Comunitii Europene, din 9 octombrie 1978.
Prevederile Directivei au fost preluate n legislaiile statelor membre, n scopul
armonizrii aspectelor juridice ale operaiilor de fuziune la nivelul Uniunii Europene
Pe plan internaional, operaiile de fuziune fac obiectul IFRS 3 Combinri de
ntreprinderi. Standardul descrie tratamentul contabil al combinaiilor de afaceri
acoperind att achiziia unei ntreprinderi de ctre alt ntreprindere, ct i uniunea de
interese (comasarea.).
n Romnia, reglementri speciale privind fuziunea societilor
comerciale se gsesc cuprinse n: Codul Comercial, Legea 31/1990 republicat
privind societile comerciale, precizrile Ministerului de finane privind fuziunea,
lichidarea i retragerea de asociai respectiv OMFP 1376/2004
Fuziunea se poate realiza pe dou ci :
prin absorbie, cnd societatea comercial existent nglobeaz una sau mai
multe societi care i nceteaz existena;
prin contopire, cnd dou sau mai multe societi i nceteaz existena i se
constituie ntr-o nou societate comercial.
Procedura de fuziune proiectul de fuziune
Procedura de fuziune i divizare se desfoar n mai multe etape, are
implicaii patrimoniale asupra societilor participante i dureaz o perioada mare de
timp.
Procedura de fuziune sau divizare cuprinde mai multe faze :
Prima etap const n pregtirea fuziunii i presupune ntocmirea
proiectului de fuziune de ctre administratorii societilor comerciale care particip
la reorganizare. Acesta este semnat de reprezentanii legali ai societilor care
fuzioneaz sau se divizeaz.
Coninutul proiectului de fuziune sau divizare va cuprinde :
forma, denumirea i sediul social al tuturor societilor participante;
fundamentarea i condiiile fuziunii sau ale divizrii;
1

stabilirea i evaluarea activului i pasivului, care se transmit societilor


beneficiare;
modalitile de predare a aciunilor sau a prilor sociale i data de la care
acestea dau dreptul la dividende;
raportul de schimb al aciunilor sau al prilor sociale;
cuantumul primei de fuziune sau de divizare;
drepturile ce se acorda obligatarilor i orice alte avantaje speciale;
data bilanului contabil de fuziune sau divizare, data care va fi aceeai pentru
toate societile participante.
Societile comerciale care i nceteaz existena n urma reorganizrii
vor ntocmi declaraia privind modul de stingere a pasivului
Proiectul de fuziune sau divizare mpreun cu declaraia de stingere a
pasivului sunt vizate de judectorul delegat la Oficiul registrului comerului.
Adunarea general a acionarilor fiecrei societi participante la fuziune
va adopta hotrrea privind fuziunea sau divizarea. Administratorii societilor
implicate n fuziune sau divizare vor pune la dispoziia asociailor sau acionarilor
documente care s le permit exprimarea opiniei cu privire la operaia de fuziune :
proiect de fuziune sau de divizare; darea de seama a administratorilor n care se va
preciza raportul de schimb al aciunilor sau al prilor sociale; raportul cenzorilor;
bilanul contabil de fuziune sau divizare; avizul de specialitate asupra fuziunii i
divizrii societilor pe aciuni, n comandita pe aciuni i cu rspundere limitata, etc.
Dup adoptarea hotrrii privind fuziunea sau divizarea se pregtesc
documentele pentru nscrierea la registrul comerului a meniunii privind divizarea
sau fuziunea. Se redacteaz actul adiional modificator al actelor constitutive ale
societilor participante care i nceteaz activitatea i n acelai timp se redacteaz
actul constitutiv al societii nou infinitate sau actul adiional de modificare a
capitalului social.
Fuziunea sau divizarea are ca efect dizolvarea societii comerciale, fr
lichidare.
Data fuziunii sau divizrii este data nmatriculrii n registrul comerului
a noii societi, sau a ultimei dintre ele sau data nscrierii n registrul comerului a
meniunii privind majorarea capitalului social al societii absorbante.
Drepturile i obligaiile societilor care i nceteaz activitatea trec
asupra noii societi.
2

Societile comerciale care dobndesc bunuri prin efectul fuziunii sau


divizrii rspund fa de creditori, pentru obligaiile societilor care si-au ncetat
existenta.

6.2. Aspecte financiar-contabile ale operaiunilor de fuziune


6.2.1. Evaluarea societilor intrate n fuziune
Deoarece operaiile de fuziune i divizare antreneaz un schimb de titluri,
principala problem care se ridic o reprezint evaluarea societilor participante la
fuziune. Acesta este realizat cu scopul stabilirii patrimoniului aportat de fiecare
societate (valoarea aporturilor), pe baza lui determinndu-se numrul de aciuni ce
vor fi emise de absorbant.
Evaluarea societilor participante la fuziune se poate realiza prin mai
multe metode( Mihai Ristea, Corina Graziella Dumitru, Contabilitate Aprofundat,
Editura Lucman, Bucureti, 2002, pag. 199):
Metode patrimoniale aceste metode pornesc de la valoarea
elementelor patrimoniale luate separat: active imobilizate, titluri de participare,
stocuri, lichiditi, etc. Aceste metode utilizeaz datele din contabilitate, pe care le
corecteaz pentru a elimina diferenele fa de valoarea de pia din momentul n care
se realizeaz evaluarea. Dintre aceste metode amintim:
activul net contabil;
activul net contabil corectat;
Calcularea activului net la fuziunea societilor comerciale se nscrie n
metoda de evaluare a societilor comerciale ca entiti distincte.
Determinarea activului net face parte integrant din metoda evalurii
patrimoniale. Principala relaie de calcul a activului net este de forma:
ACTIV NET = ACTIV BILANIER - DATORII
Se poate folosi i metoda nsumrii elementelor componente ale
capitalurilor proprii.
n Romnia, prin normele elaborate de Ministerul Finanelor Publice
activul net calculat prin opoziie cu patrimoniul net se ntemeiaz pe relaia
prezentat la lichidarea societilor comerciale. Activul net contabil calculat pe baza
relaiei asimilate se bazeaz pe valoarea contabil din bilanul contabil ntocmit
3

nainte de fuziune. Pentru evaluarea aportului i raportului de schimb se recomand


determinarea activul net corectat/ corijat.
n acest caz, elementele patrimoniale sunt exprimate la valoarea de
evaluare acceptate de pri n cadrul fuziunii; exemplu: mijloacele fixe se evalueaz
la costurile curente, stocurile la valoarea real net, etc. n aceste condiii activul net
corectat se calculeaz pe baza relaiei:
Activul net contabil
Plusvaloare / minusvaloarea din evaluarea activului la fuziune
= Activul net corectat
ntr-o alt variant se calculeaz activul net contabil corectat att cu
plusvaloarea/ minus valoarea, ct i cu activele fictive. Formula folosit:
Activul bilanier
- Active fictive
Plusvaloare/minusvaloarea din evaluare din fuziune
- Datorii
= Activul net corectat

sau

Capitaluri proprii
- Active fictive
Plusvaloarea / minusvaloarea din evaluare
= Activul net corectat
O formul mai radical a activului net corectat este cea a calculrii
activului net intrinsec.
Capitaluri proprii
- Capital subscris nevarsat
+ Provizioane pentru riscuri i cheltuieli rmase fr obiect/ nejustificate
Plusvaloarea/minusvaloarea din evaluare la fuziune
= Activ net intrinsec
Metode de rentabilitate apreciaz valoarea patrimoniului unei
societi prin capacitatea acesteia de a obine profit. Ele stabilesc valoarea unei
ntreprinderi pornind de la premisa continurii activitii i nu lichidarea acesteia.
4

Punctul de plecare al metodelor de evaluare bazate pe valori ele rentabilitate l


constituie rezultatul financiar din bilanul contabil. Acesta este corectat datorit
influenei a cel puin trei categorii ele factori, a cror inciden trebuie stabilit i
msurat, incidena fiscalitii, incidena metodologiei contabile i distorsiunile voite
ale rezultatului financiar. Rezultatul estimat este apoi readus la valori ale prezentului
(valori actuale) prin aplicarea unei rate ele actualizare. Rata de actualizare se
determin n funcie de costul capitalului investit n societate i de riscurile privind
activitatea viitoare (Dumitru Mati, Contabilitatea operaiunilor speciale, Editura
Intelcredo, Deva, 2003, pag 115).
Metode bazate pe good-will permit stabilirea valorii elementelor
intangibile care dau valoare unei societi.
Metodele bursiere ne arat valoarea unei societi pe piaa de capital. Se
iau n considerare rezultatele cotaiilor pe o pia de capital normal, fie pia
primar, fie piaa secundar.
n practica internaional se folosesc i alte metode, cum ar fi metoda
bazat pe cifra de afaceri, metode bazate pe fluxuri financiare (cash-flow), etc.

6.2.2. Stabilirea raportului de schimb/paritii


Dup stabilirea valorii totale a ntreprinderii prin utilizarea uneia din
metodele amintite mai sus se determin valoarea pe aciune. Problema esenial nu o
reprezint ns stabilirea valorii pe aciune a societilor participante la fuziune, ci
stabilirea raportului ce va servi la schimbul aciunilor (x aciuni ale societii
absorbite contra y aciuni ale societii absorbante). Raportul de schimb sau paritatea
reprezint numrul de aciuni al societii ce beneficiaz de aporturi la care d
dreptul o aciune sau mai multe aciuni ale societii care aporteaz. Determinarea
raportului de schimb trebuie s se realizeze cu grij, astfel nct asociaii societilor
ce dispar s regseasc n cadrul societii la care sunt transferai drepturi echivalente
celor pe care le pierd.
n practica fuziunilor sunt utilizate dou metode de determinare a
raportului de schimb:
prin evaluarea aporturilor
pe baz de negociere

Determinarea raportului de schimb prin aplicarea primei metode


presupune:
calculul valorii aciunilor (valoare matematic contabil) a societilor care
fuzioneaz (VMCA i VMCB ) , unde societatea A este societatea
absorbant, iar societatea B este societatea absorbit.

VMCA =

ANCA
NA

VMCB =

ANCB
NB

Unde:
VMCA = valoare matematic contabil a aciunilor societii A
VMCB = valoare matematic contabil a aciunilor societii B
NA = numrul de aciuni al societii A, nainte de fuziune
NB = numrul de aciuni al societii B, nainte de fuziune
ANCA = activ net contabil societatea A
ANCB = activ net contabil societatea B
Determinarea numrului de aciuni care trebuie emise de societatea
absorbant pentru remunerarea capitalurilor societii absorbite:

n A/B =

Activ net contabil B


VMCA

Unde nA/B = numrul de aciuni emise de societatea A prin absorbirea societii B

n A/B = R s N B

Raportul de schimb se va determina ca raport ntre numrul de aciuni


care trebuie emise de societatea absorbant pentru remunerarea capitalurilor
societii absorbite anterior determinat i numrul de aciuni al societii absorbite.

RS =

n A/B
NB

O metod mai direct const n determinarea raportului de schimb ca


raport ntre valorile matematice contabile ale celor dou societi.

RS =

VMCB
VMCA

Determinarea raportului de schimb prin a doua metod presupune


compararea societilor implicate n fuziune sub aspect economic, financiar, tehnic i
contabil.
Astfel apar ca fiind necesare mai multe criterii: Activ net contabil, Activ
net contabil corijat, valoare de randament, rezultate previzionale, valoare bursier
etc, care s permit determinarea unei pariti de ansamblu, tradus ulterior prin
raport de schimb. Problema care apare n cazul alegerii unui criteriu se refer la
pragul de semnificaie.
n practic, marea majoritate a aporturilor sunt evaluate pe baza valorilor
contabile, n timp ce pentru calculul paritii sunt reinute valorile economice, care
iau n considerare plus-valorile nerealizate nc.
Aceast diferen se justific prin faptul c valoarea reinut pentru
paritate nu rezult din evaluarea fiecrui element component al ansamblului celor
dou entiti ce fuzioneaz, n timp ce valoarea matematic contabil poate fi reinut
ca valoarea de nscriere n bilan. De asemenea, aceast soluie este reinut deoarece
permite eludarea unor inconveniente de ordin contabil care pot rezulta din necesitatea
de a egala valorile de aport cu cele degajate de paritate (exemplu, prezena
elementelor de activ reevaluate i nereevaluate n bilanul societii absorbante dup
fuziune, contabilizarea fondului de comer).
O alt cauz a acestei diferene poate proveni din incidenele fiscale ale
operaiei, mai precis din plus - valorile degajate la nivelul aporturilor. n schimb, la
determinarea paritii se poate ine seama att la societatea absorbant ct i la cea
absorbit de impozitele pe plus - valoarea degajat de elementele activului reevaluat.
Nu este exclus nici varianta potrivit creia incidenele fiscale s fie n totalitate
neglijate de cele dou societi, n msura n care, economic vorbind ele reprezint o
obligaie comun.
6.3. Fiscalitatea operaiunilor de fuziune

Aspectele fiscale ale operaiunilor de fuziune sunt prevzute n Codul


fiscal (Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificrile si completrile
ulterioare) i normele privind aplicarea codului fiscal (H.G. nr. 44 din 22.01.2004
privind Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/ 2003 privind Codul
fiscal, i H.G. nr. 84 din 03.02.2005 pentru modificarea si completarea Normelor
metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal)
.Principiul general este c societatea absorbant nregistreaz bunurile
primite de la absorbit la valoarea de aport i le amortizeaz innd seama de aceast
baz. Durata amortizrii bunurilor face obiectul unei noi determinri. Aceasta poate
s corespund duratei de via rmase la data prelurii prin fuziune sau poate s fie
diferit de aceasta. n funcie de durata de amortizare recalculat se determin rata de
amortizare care va fi utilizat de ctre societatea absorbant.
Avnd o valoare de aport diferit de valoarea contabil dinainte de
fuziune, o durat de amortizare diferit i o rat de amortizare diferit, societatea
absorbant va elabora un nou plan de amortizare pentru activele respective.
nregistrarea prelurii elementelor de activ i de pasiv ale societii
absorbite la societatea absorbant se face nainte de radierea societii absorbite de la
Registrul Comerului.
Potrivit reglementrilor fiscale, elementele de activ primite de absorbant
sau de societatea nou nfiinat vor fi recunoscute i amortizate fiscal la valoarea
acceptat ca deducere fiscal pentru acele active nainte de reevaluare la societatea
care a disprut prin fuziune.
Rezult c la societatea absorbant se vor nregistra diferene temporare
i ca atare creane sau datorii privind impozitul amnat.
Societile comerciale absorbante sau absorbite care dein titluri de
participare la societile comerciale absorbite sau absorbante vor anula titlurile
respective, la valoarea contabil, prin diminuarea altor rezerve, a primei de fuziune
sau a capitalului social, cuantumuri care vor fi aprobate de Adunarea General a
Acionarilor.
Societile comerciale care nceteaz s existe ca urmare a unor
operaiuni de fuziune au obligaia s depun declaraia de impunere i de a plti
impozitul pe profit cu 10 zile nainte de data nregistrrii ncetrii existenei acestora
la Registrul Comerului i n cel mult 15 zile de la data apariiei situaiei de fuziune.
In acelai termen de 15 zile au obligaia s depun declaraia privind
impozitul pe profit toate societile care se gsesc n situaia de fuziune. Pentru
societile care dispar, termenul de depunere a declaraiei privind impozitul pe profit
8

reprezint i termen de plat a obligaiei fa de bugetul de stat; pentru celelalte


societi participante declaraia reprezint titlu de crean prin care se constat i se
individualizeaz obligaia de plat privind impozitul pe profit.
Pierderea fiscal nregistrat de societatea care i nceteaz existena prin
fuziune, divizare, dizolvare sau lichidare nu se recupereaz .
Nu recupereaz pierderea fiscal societile care i nceteaz existena n
urma fuziunii, precum i cele care se nfiineaz n urma efecturii acestor operaiuni.
n cadrul fuziunii prin absorbie, pierderea fiscal rezultat din declaraia
de impunere a societii absorbante, declarat pn la data nscrierii la Registrul
Comerului a meniunii privind majorarea capitalului social, se recupereaz conform
legii.
Societatea comercial din al crei patrimoniu se desprinde o parte n
urma unei operaiuni de divizare i care i continu existena recupereaz partea din
pierderea fiscal nregistrat nainte de momentul n care divizarea produce efecte,
proporional cu drepturile i obligaiile menionate de societatea comercial
respectiv.
Reorganizarea, lichidarea i alte transferuri de active i titluri de
participare se realizeaz dup urmtoarele reguli:
Contribuia cu active la capitalul unor persoane juridice n schimbul unor
titluri de participare la acestea nu sunt transferuri impozabile. Valoarea fiscal a
activelor primite de persoana juridic este egal cu valoarea fiscal a acelor active la
persoana care contribuie cu activul. Valoarea fiscal a titlurilor de participare primite
de persoana care contribuie cu activ este egal cu valoarea fiscal a activelor aduse
drept contribuie.
Distribuirea de active de ctre o persoan juridic romn ctre participanii
si sub form de dividende sau ca urmare a operaiilor de lichidare se trateaz ca
transfer impozabil cu excepia cazurilor de fuziune, divizare, achiziie, dac acestea
nu au ca principal obiectiv evaziunea fiscal.
n nelesul prezentului Cod Fiscal, valoarea fiscal a unui activ, a unui
pasiv sau a unui titlu de participare este valoarea utilizat pentru calculul
amortizrii, i al ctigului sau pierderii n nelesul impozitului pe venit ori a
impozitului pe profit.
Nu trebuie uitat faptul c sub aspect fiscal fuziunea are i alte avantaje
cum ar fi reducerea impozitului pe profit prin achiziionarea unei societi care
nregistreaz pierderi.
9

6.4. Tehnici contabile privind operaiile de fuziune


Fuziunea i operaiunile de fuziune sunt nregistrate att n contabilitatea
societilor care i transfer patrimoniul (societi aportoare) ct i n contabilitatea
societilor beneficiare de aporturi.
Reflectarea n contabilitate a operaiunilor de fuziune a societilor
comerciale este reglementat de OMFP 1376/2004.
Operaiuni care se efectueaz cu ocazia fuziunii prin absorbie:
inventarierea i evaluarea patrimoniului;
ntocmirea situaiilor financiare conform reglementrilor legale n
vigoare;
evaluarea global a societilor i determinarea aportului net de fuziune.
Se pot folosi metodele de evaluare global a societilor intrate n
fuziune.
Valoarea global a societilor, stabilit prin una din metode,
reprezint valoarea aportului net de fuziune al fiecrei societi
intrate n fuziune. Pe baza acestei valori se stabilete raportul de
schimb.
determinarea raportului de schimb al aciunilor (prilor sociale), pentru a
acoperi capitalul societilor comerciale absorbite.
Determinarea valorii intrinseci a aciunilor sau prilor
sociale ale societilor care fuzioneaz prin
raportarea aportului net la numrul de aciuni sau
pri sociale emise
Stabilirea raportului de schimb
determinarea numrului de aciuni sau pri sociale de emis pentru
remunererarea aportului net de fuziune;
determinarea numrului de aciuni sau pri sociale ce
trebuie emise de societatea absorbant
majorarea capitalului social al societii absorbante,
prin nmulirea numrului de aciuni ce trebuie
10

emise cu valoarea nominal a unei aciuni sau pri


sociale emise.
Calcularea primei de fuziune ca diferen ntre valoarea
intrinsec a aciunilor sau prilor sociale emise i
valoarea nominal a acestora.
evidenierea n contabilitate
Operaiunile care se efectueaz cu ocazia fuziunii prin contopire:
inventarierea i evaluarea patrimoniului, ntocmirea situaiilor financiare
conform reglementrilor legale n vigoare, determinarea activului net
contabil
Constituirea noii societi comerciale pe baza capitalului propriu
(activului net contabil) al societilor comerciale care fuzioneaz i
determinarea numrului de aciuni sau pri sociale de emis prin
raportarea capitalului propriu (ANC) la valoarea nominal a unei
aciuni sau pri sociale emise.
Reflectarea n contabilitatea societii comerciale nou-nfiinate a
capitalurilor aportate, a drepturilor i obligaiilor societilor
comerciale care i nceteaz existena;
Reflectarea n contabilitatea societilor comerciale care s-au dizolvat a
elementelor de activ, datorii i capitaluri proprii;
Operaiunile care se efectueaz cu ocazia divizrii:
1. Inventarierea i evaluarea elementelor de activ si de pasiv,
nregistrarea rezultatelor inventarierii si ale evalurii;
2. ntocmirea situaiilor financiare nainte de divizare de ctre societile
comerciale care urmeaz sa se divizeze conform reglementrilor n
vigoare;
3. mprirea elementelor de activ si de pasiv ale societii comerciale
care se divizeaz, care se transmit societilor beneficiare pe baza
protocolului de predare-primire;
4. Stabilirea realitii creanelor, obligaiilor, provizioanelor si a altor
elemente de activ si de pasiv;
5. Calcularea primei de divizare, ca diferena ntre valoarea contabila a
aciunilor sau prilor sociale si valoarea nominala a acestora;
11

6. Reflectarea n contabilitatea societilor comerciale beneficiare a


elementelor de activ si de pasiv primite de la societatea comerciala
care s-a divizat;
7. Reflectarea n contabilitatea societii comerciale care s-a divizat a
transmiterii elementelor de activ si de pasiv ca urmare a divizrii.
Fuziunea prin absorbie este operaia prin care o societate, numit
"absorbant", primete cu titlu de aport, ntregul activ i pasiv exigibil al uneia sau
mai multor societi preexistente, numite "absorbit", aportul astfel efectuat fiind
remunerat prin aciuni sau pri sociale ale societii absorbante.
Acesta este procedeul preferat, n caz de fuzionare, datorit: importanei
inegale a societilor implicate (cele mai puternice absorb pe cele mai slabe);
inexistenei rupturilor de activitate, datorate lipsei personalitii juridice pn la
nmatricularea noii societi, ca n cellalt caz; anumite avantaje fiscale apreciabile,
att n materie de impozite directe ct i n ceea ce privete dreptul de nregistrare.
Din punctul de vedere al legturilor financiare stabilite ntre absorbant i
absorbit, putem ntlni urmtoarele situaii:

inexistenei unor legturi ntre cele dou societi, societile fiind


independente sau

situaia cnd exist legturi financiare de tipul participaiilor, fie dintr-un


sens, fie din ambele sensuri, respectiv: absorbantul deine titluri ale
absorbitului, absorbitul deine titluri ale absorbantului sau exist
participaii reciproce.
Operaia de fuziune prin absorbie se analizeaz urmtoarele aspecte:

societatea absorbant, realizeaz o cretere de capital, corespunztoare


aporturilor n natur primite;

societatea absorbit, efectueaz un aport n natur la societatea


absorbant, urmat de lichidare;

acionarii societii absorbite, primesc n schimbul drepturilor lor sociale


titluri noi, create corespunztor creterii de capital social la societatea
absorbant, n timp ce acionarii societii absorbante conserv vechile
titluri.

12

Fuziunea prin reunire este acea form a comasrii ce const n


contopirea a dou sau mai multe persoane juridice, ce-i nceteaz activitatea fapt ce
determin nfiinarea unei persoane juridice noi.
Societatea nou constituit primete cu titlu de aport, activul total i toate
obligaiile societilor ce fuzioneaz, n fapt nu este vorba de simple aporturi, ci de o
transmitere cu titlu universal, remunerat prin pri de capital ale societii care se
nfiineaz.
Operaia de fuziune prin reunire se analizeaz urmtoarele aspecte:

societile fuzionate se dizolv;

societatea nou i constituie capitalul la nivelul aporturilor n natur


fcute de societile fuzionate;

acionarii societilor ce fuzioneaz, primesc n schimbul drepturilor lor


sociale, titluri emise de noua societate.
n concluzie, rezultatele fuzionrii, indiferent de natura ei - absorbie sau

reunire - nu pot fi privite ntr-o manier pur matematic. "A fuziona" nu nseamn
adunarea mijloacelor folosite separat i concomitent de fiecare ntreprindere, ci
nseamn a combina i a coordona aceste mijloace de aciune n scopul eliberrii de
noi capaciti de creare, finanare, de producie i comercializare.
Pentru contabilizarea operaiilor de fuziune n literatura de specialitate se
pot folosi 2 metode:
1. metoda rezultatului Aceast metod const n folosirea conturilor
de venituri i cheltuieli, implicit calculul rezultatului fuziunii pentru transmiterea
patrimoniului de la societatea absorbit la societatea absorbant sau de la societile
care i nceteaz existena la societatea nou nfiinat.

7583 Venituri din cedarea activelor i alte operaiuni de capital

6583 Cheltuieli cu cedarea activelor i operaiuni de capital


2. metoda capitalizrii se bazeaz pe recunoaterea ca elemente de

capitaluri proprii, n spe 105 Rezerve din reevaluare a plus valorilor i minus
valorilor. Totodat transmiterea patrimoniului se reflect la societatea absorbant prin
contul 891 Bilan de deschidere, iar la societatea absorbit prin contul 892 Bilan
de nchidere

13

Cursul 7 - Fuziunea societilor comerciale(II)

Fuziunea a dou societi independente (Cele dou societi nu au participaii


reciproce)
Societatea A societate absorbant absoarbe societatea B societate absorbit.
Bilanurile celor dou societari sunt presentate n tabelle 7.1 i 7.2.:

tabel nr. 7.1 Bilan S.C. A


CAPITALURI PROPRII I DATORII

ACTIV
Imobilizri corporale

20.000 Capital social

20.000

(86.000-66.000)
Mrfuri

3.000 Rezerve legale

Clieni

9.600 Furnizori

Disponibil

1.400

TOTAL ACTIV

34.000

4.000
10.000

TOTAL

CAPITALURI

PROPRII I DATORII

34.000

Societatea B - absorbit
tabel nr. 7.2 Bilan S.C. B
CAPITALURI PROPRII I DATORII

ACTIV
Imobilizri corporale

18.400 Capital social

6.000

(30.000 11.600)
Mrfuri

1.600 Rezerve legale

Clieni

4.000 Furnizori

Disponibil
TOTAL ACTIV

2.400
16.000

400
24.400

TOTAL

CAPITALURI

PROPRII I DATORII

24.400

14

Capitalul social al S.C. A este format din 10.000 aciuni cu valoarea nominal de 2
lei/ ac.
Capitalul social al S.C. B este format din 3.000 aciuni cu valoarea nominal de 2
lei/ ac.
Cu ocazia reevalurii elementelor de activ i datorii s-au stabilit urmtoarele
valori juste:
Imobilizri corporale:
Societatea A: 26.000 lei
Societatea B: 22.000 lei
Restul elementelor sunt evaluate la valoarea din bilan
Determinarea Activului net corectat (valoarea global a societilor) prin metoda
patrimonial, respectiv a aportului societii absorbite este prezentata n tabelele nr.
7.3. i 7.4.
tabel nr. 7.3 Determinarea ANC corectat (metoda aditiv)
Specificaie

Soc A

Capital social

Soc B

20.000

6.000

Rezerve

4.000

2.400

Diferene din reevaluare

6.000

3.600

30.000

12.000

Total

tabel nr. 7.4 Determinarea ANC (metoda deductibil)


Specificaie

Soc A

Soc B

Total activ

34.000

24.400

+ Plusvalori

+ 6.000

+ 3.600

- Datorii

- 10.000

- 16.000

Total

30.000

12.000

Determinarea valorii contabile a unei aciuni:

VMCA

30.000
10.000

3 lei/ac.

VMCB

12.000
3.000

4 lei/ac.

Determinarea raportului de schimb privind aciunile:

Rs =

VMCB 4
=
VMCA 3
15

Determinarea numrului total de aciuni pentru remunerarea aportului societii


absorbite:
n A/B =

Activ net corectat B 12.000


=
= 4.000 ac
VMCA
3

Sau

n A/B

NB x RS

4
3

3.000

4.000 ac

CONTABILIZARE METODA CAPITALIZRII


Societatea absorbant A
La societatea absorbant A, se nregistreaz reevaluarea imobilizrilor corporale
prin actualizarea valorii brute i a amortizrii

Ia =

Vj
26.000
=
= 1,3
VCN
20.000

Vbact. = Vb Ia = 86.000 1,3 = 111.800 lei

Creterea valorii brute: 118.800 86.000 = 25.800


Amact. = 66.000 x 1,3 = 85.800 lei
Creterea amortizrii: 85.800 66.000 = 19.800
nregistrarea contabil a reevalurii imobilizrilor:
213

25.800

105

6.000

2813

19.800

nregistrarea aportului n natur primit de la societatea absorbant:


456.B

12.000

1012

8.000

1042

4.000

Determinarea primei de fuziune:


Societatea absorbant A va primi un aport total de 12.000 lei de la societatea B absorbit.
Creterea capitalului societii a este de 4000 x 2 lei/ac = 8.000 lei
Prima de fuziune = 12.000 8.000 = 4.000
16

Transferarea activelor de la absorbit la absorbant sau preluarea posturilor de activ de


la societatea B
%

891

39.600

213

33.600

371

1.600

4111

4.000

5121

400

Transferarea pasivului absorbitului la absorbit sau preluarea posturilor de pasiv de la


B
891

39.600

456.B

12.000

401

16.000

281

11.600

Bilanul soc A dup fuziune:


tabel nr. 7.5 Bilan S.C. A dup fuziune
CAPITALURI PROPRII I DATORII

ACTIV
Imobilizri corporale

48.000 Capital social

28.000

(125.600 77.600)
Mrfuri
Clieni
Disponibil

TOTAL ACTIV

4.600 Rezerve legale


13.600 Furnizori

4.000
6.000

1.800 Prime de fuziune

4.000

Furnizori

26.000

68.000

TOTAL

CAPITALURI

PROPRII I DATORII

68.000

Societatea absorbit B
La societatea absorbit B, se nregistreaz reevaluarea imobilizrilor corporale prin
actualizarea valorii brute i a amortizrii

Ia =

Vj
22.000
=
= 1,19565
VCN 18.400

Vbact. = Vb Ia = 30.000 1,19565 = 35.870 lei

Creterea valorii brute: 35.870 30.000 = 5.870 lei


Amact. = 11.600 x 1,19565 = 13.870 lei
Creterea amortizrii: 13.870 11.600 = 2.270 lei
17

213

5.870

105

3.600

2813

2.270

nregistrarea drepturilor acionarilor asupra capitalului propriu al societii absorbite


sau nregistrarea activului net ce va fi preluat de societatea A
%

456.B

12.000

1012

6.000

106

2.400

105

3.600

Transmiterea posturilor de activ:


892

39.600

213

33.600

371

1.600

4111

4.000

5121

400

Transmiterea posturilor de pasiv:


%

892

39.600

456.B

12.000

401

16.000

2813

11.600

CONTABILIZARE METODA REZULTATULUI


Societatea absorbant
-

La societatea absorbant A, se nregistreaz reevaluarea imobilizrilor


corporale prin actualizarea valorii brute i a amortizrii

Ia =

Vj
26.000
=
= 1,3
VCN
20.000

Vbact. = Vb Ia = 86.000 1,3 = 111.800 lei

Creterea valorii brute: 118.800 86.000 = 25.800


Amact. = 66.000 x 1,3 = 85.800 lei
Creterea amortizrii: 85.800 66.000 = 19.800
18

213

25.800

105

6.000

2813

19.800

nregistrarea aportului n natur primit de la societatea absorbant:


456.B

12.000

1012

8.000

1042

4.000

Determinarea primei de fuziune:


Societatea absorbant A va primi un aport total de 12.000 lei de la societatea B absorbit.
Creterea capitalului societii A este de 4000 ac. x 2 lei/ac = 8.000 lei
Prima de fuziune va fi egal cu diferena dintre valoarea aportului total primit de la
S.C. A i creterea capitalului societii A ca urmare a fuziunii: 12.000 8.000 =
4.000 lei.

Transferarea activelor de la absorbit la absorbant sau preluarea posturilor de activ


de la societatea B
%

456.B

28.000

213

22.000

371

1.600

4111

4.000

5121

400

Transferarea pasivului absorbitului la absorbit sau preluarea posturilor de pasiv


de la B
456.B

401

16.000

tabel nr. 7.6 Bilan S.C. A dup fuziune


ACTIV
Imobilizri corporale

CAPITALURI PROPRII I DATORII


47.400 Capital social

28.000

(125.000 77.600)
Mrfuri
Clieni

4.600 Rezerve legale


13.600 Furnizori

4.000
6.000
19

Disponibil

TOTAL ACTIV

1.800 Prime de fuziune

4.000

Furnizori

26.000

67.400

TOTAL

CAPITALURI

PROPRII I DATORII

Societatea absorbit B
-

Evidenierea valorii activului transferat reprezentnd total active identificate n


bilan plus creterea de valoare rezultata la evaluarea global:
461

7583

28.000

Scderea din eviden a elementelor de activ transferate (imobilizri, stocuri,


creane i disponibil)
%

30.000
18.400

2813

11.600
=

6.000

371

1.600

4111

4.000

5121

400

nchiderea conturilor de venituri i cheltuieli :


7583

121

28.000

121

6583

24.400

Transmiterea elementelor de pasiv


401

213

6583

6583

461.A

16.000

456

12.000

1012

6.000

106

2.400

121

3.600

Regularizarea conturilor 456 i 461:


456

461.A

12.000

Sau

20

Primirea aciunilor A n schimbul creanei asupra societii A rezultat din


transferarea activului net contabil al societii B ctre societatea A
503

461.A

12.000

Plata acionarilor B cu aciuni A


456

503

12.000

Cursul 8 - Fuziunea societilor comerciale(III)


Cazul in care societatea absorbant deine titluri la societatea absorbit
Societatea A societate absorbant absoarbe societatea B societate absorbit.
Bilanurile celor dou societi sunt prezentate n tabele nr. 8.1. i 8.2:
tabel nr. 8.1. Bilan S.C. A societate absorbant
CAPITALURI PROPRII I DATORII

ACTIV
Imobilizri corporale (86.000 20.000

Capital social

20.000

66.000)
Titluri de participare*

1.000

Rezerve legale

4.000

Mrfuri

3.000

Furnizori

8.000

Clieni

9.600

Creditori diveri

3.000

Disponibil

1.400

TOTAL ACTIV

35.000

TOTAL

CAPITALURI

PROPRII I DATORII

35.000

Titlurile de participare reprezint 400 aciuni B deinute de societatea A, aciuni ce au


fost achiziionate la valoarea de 2,5 lei/ac.
tabel nr. 8.2 Bilan S.C. B societate absorbit
CAPITALURI PROPRII I DATORII

ACTIV
Imobilizri corporale (30.000

18.400 Capital social

6.000

11.600)
Mrfuri

1.600 Rezerve legale

Clieni

4.000 Furnizori

Disponibil
TOTAL ACTIV

2.400
16.000

400
24.400

TOTAL

CAPITALURI

PROPRII I DATORII

24.400
21

Capitalul social al S.C. A este format din 10.000 ac cu valoarea


nominal de 2 lei/ ac., iar capitalul social al S.C. B este format din 3.000 ac cu
valoarea nominal de 2 lei/ ac.
Valoarea just a imobilizrilor corporale stabilit cu ocazia evalurii
prealabile fuziunii este:
Pentru imobilizrile corporale ale societii A: 26.000
Pentru imobilizrile corporale ale societii B: 22.000
Restul elementelor sunt evaluate la valoarea din bilan.
Determinarea Activului net corectat (valoarea global a societilor) prin
metoda patrimonial este presentata n talelele 8.3 i 8.4.
tabel nr. 8.3 Determinarea ANC al S.C. B - absorbite
Specificaie

Soc B

Total activ

24.400

+ Plusvalori

Valoarea
VMCB =

3.600

- Datorii

16.000

Total

12.000

matematic

contabil

aciunilor

societii

absorbite

este:

12.000
= 4 lei/ac.
3.000

tabel nr. 8.4 Determinarea ANC al S.C. A - absorbante


Specificaie

Soc A

Total activ

35.000

+ Plusvalori d.c

6.600

mijloace fixe

6.000

titluri de participare

600

- Datorii

11.000

Total

30.600

Valoarea matematic contabil a aciunilor societii absorbante A este:

VMCA =

30.600
= 3,06 lei/ac.
10.000

Raportul de schimb R S =

VMCB
4.000
=
= 1,307
VMCA
3.060
22

Determinarea numrului de aciuni pentru remunerarea aportului soc B:


n A/B

Activ net corectat


VMCA

12.000
3.060

NB x RS

1,307

3.922 ac

Sau
n A/B

3.000

3.922 ac

Observaie:
Societatea A (absorbant ) deine deja un numr de 400 de aciuni B din cele 3.000 de
aciuni ale societii B, adic 13,33%. Societatea A nu poate remunera propriile
aciuni, ci doar pe acelea care aparin altor acionari, adic cele 2.600 ac. Din totalul
de 3.000 de aciuni, respectiv fraciunea de 86.67%. Astfel din cele 3922 aciuni se
vor emite doar 86,67%, adic 3.400 aciuni.

n,A/B

3.922

86.67% = 3.400 ac.

Societatea absorbant:
-

nregistrarea reevalurii imobilizrilor corporale utiliznd metoda actualizrii


valorii contabile nete:

2813

213

19.800

213

105

6.000

nregistrarea aportului primit de la societatea B:

Structura creterii capitalului n urma aporturilor:


cretere capital social
= 3.400 ac. x 2 lei/ac = 6.800 lei
prima de fuziune propriu zis (de baz)
= 3.400 ac x (3.060 2.000) = 3.600 lei
prima de fuziune din profitul rezultat la evaluare (complementar)
= 400 ac x (4 2,5) = 600 lei
total cretere capital propriu = 11.000

456

12.000

1012

6.800

1042

4.200

261

1.000

23

transferarea activelor de la absorbit la absorbant:


%

891

39.600

213

33.600

371

1.600

411

4.000

5121

400

transferarea pasivelor de la absorbit la absorbant


891

39.600

456

12.000

401

16.000

2812

11.600

Bilan contabil dup fuziune este prezentat n tabelul nr. 8.5


tabel nr. 8.5 - Bilan contabil dup fuziune, S.C. A
CAPITALURI PROPRII I DATORII

ACTIV
Imobilizri corporale

48.000

Capital social

26.800

Mrfuri

4.600

Rezerve legale

4.000

Clieni

13.600

Prime de fuziune

4.200

Disponibil

1.800

Rezerve din reevaluare

6.000

Furnizori

24.000

Creditori diveri

3.000

TOTAL ACTIV

68.000

TOTAL

CAPITALURI

PROPRII I DATORII

68.000

Societate absorbit
-

nregistrarea reevalurii imobilizrilor corporale utiliznd metoda actualizrii


valorii contabile nete
2813

213

11.600

213

105

3.600
24

nregistrarea drepturilor acionarilor asupra capitalului propriu al societii


absorbite sau nregistrarea activului net ce va fi preluat de societatea A
%

456 / B

12.000

1012

6.000

106

2.400

105

3.600

transmiterea posturilor de activ:


892

28.000

213

22.000

371

1.600

4111

4.000

5121

400

transmiterea posturilor de pasiv:


%

892

28.000

456

12.000

401

16.000

25

Cazul in care societatea absorbit deine titluri la societatea absorbant:


Societatea A societate absorbant absoarbe societatea B societate absorbit.
Bilanurile celor dou societari sunt prezentate in continuare:
tabel nr. 8.6 bilan societatea absorbant S.C. A
CAPITALURI PROPRII I DATORII

ACTIV
Imobilizri corporale

20.000 Capital social

20.000

(86.000 66.000)
Mrfuri

3.000 Rezerve legale

Clieni

9.600 Furnizori

Disponibil

1.400
34.000 TOTAL

TOTAL ACTIV

4.000
10.000

CAPITALURI

PROPRII I DATORII

34.000

tabel nr. 8.7 - bilan societatea absorbit S.C. B


CAPITALURI PROPRII I DATORII

ACTIV
Imobilizri corporale (30.000-

18.400 Capital social

6.000

11.400
Imobilizri financiare*

3.600 Rezerve legale

Mrfuri

1.600 Furnizori

Clieni

4.000 Creditori diveri

Disponibil
TOTAL ACTIV

2.400
12.000
7.600

400
28.000

TOTAL

CAPITALURI

PROPRII I DATORII

28.000

*Aciuni ale societii A, deinute de B ( 1500 ac x 2,4 lei/ac)


Cap soc A 20.000 = 10.000 ac x 2 lei/ ac
Cap soc B 6.000 =

3.000 ac x 2 lei/ ac

Cu ocazia reevalurii elementelor de activ i datorii s-au stabilit urmtoarele


valori juste:
Imobilizri corporale :
Soc A: 26.000
Soc B: 22.000
Restul elementelor sunt evaluate la valoarea din bilan

26

Plusvaloare din evaluare:


A: 26.000 20.000 = 6.000
B: 22.000 18.400 = 3.600
Determinarea Activului net:
Soc A:
tabel nr. 8.8 Determinarea ANC al societii A
Specificaie

Soc A

Total activ

34.000

+ Plusvaloare mijloace fixe

6.000

- Datorii

10.000

Total

30.000

30.000
= 3 lei/ac
10.000

VMCA =

tabel nr. 8.9 Determinarea ANC al societii B

VMCB =
Rs =

Specificaie

Soc B

Total activ

28.000

+ Plusvaloare

4.500

- mijloace fixe

3.600

- titluri

900

- Datorii

19.600

Total

12.900

1.500 act. (3 2,4)

12.900
= 4,3 lei/ac.
3.000

VMCB
4300
=
= 1,433
VMCA
3000

Determinarea numrului de aciuni ce trebuie emis pentru remunerarea aportului:


N = 3.000 x 43/30 = 4.300 ac
Observaie:
Prin absorbirea societii B cele 1.500 de aciuni deinute de B la A, societatea
absorbant A se afl n situaia dobndirii propriilor aciuni.

Contabilizare la soc A:
Structura aportului primit de la B:
Aport net
4300 ac x 2.000 lei/ac =

12.900 lei
8.600 lei
27

prima de fuziune =
-

4.300 lei

nregistrarea reevalurii imobilizrilor corporale ale societii A, utiliznd


metoda actualizrii valorii contabile nete:

2813

213

66.000

213

105

6.000

nregistrarea aportului primit de la societatea B:


456

12.900

1012

8.600

1042

4.300

transferarea activelor de la absorbit la absorbant:


%

891

213

22.000

371

1.600

4111

4.000

5121

400

109

3.600

anularea aciunilor proprii:


%

109

1012

3.600
3.000 1.500 act. X 2 lei/act.

1042

31.600

600

transferarea pasivelor de la absorbit la absorbant


891

31.600

456

12.000

401

12.000

462

7.600

Bilanul contabil dup fuziune este prezentat n tabelul nr. 4.16


28

tabel nr. 8.10 Bilan contabil dup fuziune S.C. A


CAPITALURI PROPRII I DATORII

ACTIV
Imobilizri corporale

48.000 Capital social

Mrfuri

25.600

4.600 Rezerve legale

Clieni
Disponibil

13.600 Rezerve reevaluare

6.000

1.800 Prima de fuziune

2.800

Furnizori

22.000

Creditori diveri
68.000 TOTAL

TOTAL ACTIV

4.000

CAPITALURI

PROPRII I DATORII

7.600
68.000

Contabilizare la societatea B
-

nregistrarea reevalurii imobilizrilor corporale:


2813

213

66.000

213

105

3.600

nregistrarea drepturilor acionarilor asupra capitalului propriu al societii


absorbite sau nregistrarea activului net ce va fi preluat de societatea A
%

456

12.000

1012

6.000

106

2.400

105

3.600

transmiterea posturilor de activ:


892

31.600

213

22.000

371

1.600

4111

4.000

5121

400

261

3.600

transmiterea posturilor de pasiv:


%
456

892

32.500
12.000
29

401

12.000

462

7.600

30

Cursul 9 Fuziunea societilor comerciale(IV)

n cazul in care intre societile care fuzioneaz exist participaii reciproce


Societatea A societate absorbant absoarbe societatea B societate absorbit.
Bilanurile celor dou societati :
tabel nr. 9.1 Bilan contabil societatea absorbant A
CAPITALURI PROPRII I DATORII

ACTIV
Imobilizri corporale (86.000

20.000 Capital social

20.000

66.000)
Imobilizri financiare*

2.000 Rezerve legale

Mrfuri

3.000 Furnizori

Clieni

9.600

Disponibil

1.400

TOTAL ACTIV

36.000

TOTAL

4.000
12.000

CAPITALURI

PROPRII I DATORII

36.000

Imobilizrile financiare ale societii A reprezint titluri de partecipare n S.C. B,


respectiv 800 aciuni B ce au fost achiziionate la valoarea de 2,5 lei/ac.
tabel nr. 9.2 Bilan contabil societatea absorbit B
CAPITALURI PROPRII I DATORII

ACTIV
Imobilizri corporale (30.000-

18.400 Capital social

6.000

11.600)
Imobilizri financiare*

3.600 Rezerve legale

Mrfuri

1.600 Furnizori

Clieni

4.000 Creditori diveri

Disponibil
TOTAL ACTIV

2.400
12.000
7.600

400
28.000

TOTAL

CAPITALURI

PROPRII I DATORII

28.000

Imobilizrile financiare ale societii B reprezint titluri de partecipare n S.C. A,


respectiv 1.500 aciuni B ce au fost achiziionate la valoarea de 2,4 lei/ac.

31

Fuziunea este realizat pe baza ultimelor bilanuri, inndu-se cont de valorile juste
ale imobilizrilor corporale:
-

38.000 lei pt. imobilizrile corporale ale societii A

43.600 lei pt. imobilizrile corporale ale societii B

Capital social A este format din 10.000 ac cu valoarea nominal de 2 lei/ac.


Capital social B este format din 3.000 ac cu valoarea nominal 2 lei/ac.
Determinarea valorii contabile a aciunilor:
Pentru aflarea acestor valori este necesar un sistem de ecuaii cu dou necunoscute:
VMCA i VMCB, valori pe care le vom nota cu X i respectiv Y
tabel nr. 9.3 Determinarea VMC ale aciunilor celor dou societari.
Elemente

Societatea A

Societatea B

Capital social

20.000

6.000

Rezerve

4.000

2.400

Plusvaloare din imob. corp.

18.000

25.200

Plusvaloare din titluri

800*Y 2.000

1.500*X 3.600

Valoare global a societii

800*Y + 40.000

1.500*X + 30.000

10.000

3.000

10.000 * X

3.000 * Y

Numr de aciuni (N)


Valoare global a societii (N x
VMC)
Sistemul de ecuaii este:
10.000 X 800 Y = 40.000
1500 X 3000 Y = - 30.000
Rezolvnd sistemul se obin valorile:
X (VMCA) = 5

lei/ac

Y (VMCB) = 12,5 lei /ac


Determinarea raportului de schimb:
Rs =

VMCB
12,5
=
= 2,5
VMCA
5

Determinarea numrului de aciuni ce trebuie emis de S.C. A


Rs x 3.000 = 2,5 x 3.000 = 7.500 ac
32

Pentru a evita ca n schimbul titlurilor societii B, societatea A s primeasc


propriile aciuni, n actul de fuziune va fi inserat o clauz, respectiv societatea A va
renuna la drepturile sale, corespunztor celor 800 de aciuni B.
Aciunile corespunztoare dreptului altor acionari dect A, de 3.000 800 = 2.200,
vor fi schimbate contra 2,5 x 2.200 = 5.500 aciuni A
Aportul total al societii B este de 37.500, care corespunde:

Cresterea de capital
5.500 act x 2 lei/act =

11.000

Prima de fuziune propriu zisa


= 27.500 11.000 =

16.500

Prima complementara
800 act x (12,5 lei/ac 2,5 lei/ac.)=

8.000

Titluri anulate =

2.000
37.500

Contabilizare la societatea A
-

Reevaluarea imobilizrilor corporale


2813

213

66.000

213

105

18.000

nregistrarea activului net primit


456

37.500

1012

11.000

1042

24.500

261

2.000

nregistrarea elementelor de activ primite


%

891

57.100

213

43.600

371

1.600

4111

4.000

5121

400

109

7.500

anularea aciunilor proprii


33

109

7.500

1012

3.000

1042

4.500

nregistrarea elementelor de pasiv preluate


891

68.700

456

37.500

401

12.000

462

7.600

Bilanul contabil al societii absorbante dup fuziune este prezentat n tabelul nr.
9.4.:
tabel nr. 9.4 Bilan contabil dup fuziune societatea absorbant A
CAPITALURI PROPRII I DATORII

ACTIV
Imobilizri corporale

81.600 Capital social

Clieni

13.600 rezerve

29.000
4.000

Disponibiliti

1.800 prime de fuziune

19.000

Mrfuri

4.600 rezerve din reevaluare

18.000

Furnizori
Creditori diveri
Total

101.600 Total

24.000
7.600
101.600

Contabilizare la societatea absorbit


-

nregistrarea reevalurii imobilizrilor corporale i a titlurilor


2813

213

11.600

213

105

25.200

nregistrarea activului net predat


%

456

37.500

1012

6.000

106

2.400

105

25.200

nregistrarea elementelor de pasiv predate

34

892

57.100

401

12.000

462

7.600

456

37.500

nregistrarea elementelor de activ predate


892

57.100

213

43.600

261

7.500

4111

4.000

371

1.600

5121

400

35

Cursul 10 - Fuziunea societilor comerciale prin contopire


In rile din Europa de Vest aceast form de fuziune este mai puin
utilizat din raiuni de ordin economic i juridic :

pe plan economic raportul de fore ntre societi conduce la absorbia


de ctre societile mai puternice a celor slabe

pe plan juridic crearea unei societi noi conduce la o serie de


inconveniente cum ar fi absena personalitii juridice nainte de
nmatricularea la Registrul comerului, imposibilitatea realizrii imediate
a unor operaiuni condiionate de o anumit perioad de existen a
societii (cum ar fi emisiunea unui mprumut din emisiunea de
obligaiuni).
Fuziunea prin contopire determin dizolvarea fr lichidare a societilor

care fuzioneaz, drepturile i obligaiile lor trecnd asupra noii societi nfiinate, iar
aciunile sau prile sociale ale acestora sunt nlocuite cu iar aciuni sau pri sociale
ale noii societi.
Situaia patrimoniului, conform bilanurilor contabile de fuziune ale societilor (A
iB) care se dizolv, n vederea fuziunii este:
tabel nr. 10.1- Bilanul contabil al societii A
CAPITALURI PROPRII I DATORII

ACTIV
Imobilizri corporale

150.000 Capital social

100.000

Mrfuri

10.000 Rezerve legale

50.000

Clieni

60.000 Furnizori

90.000

Disponibil

20.000

Total Activ

240.000 Total capitaluri proprii

240.000

i datorii
Valoarea de intrare a imobilizrilor corporale este de 200.000 lei (SFD 213 =
200.000), iar amortizarea cumulat este de 50.000 lei (SFC 2813 = 50.000)
Valoarea creanelor clieni este de 70.000 lei (SFD ct. 4111 = 70.000), iar ajustrile
pentru deprecierea creanelor sunt de 10.000 (SFC 491 = 10.000)
tabel nr. 10.2 - Bilantul contabil al societtii B
36

CAPITALURI PROPRII I DATORII

ACTIV
Imobilizri corporale

180.000 Capital social

200.000

Mrfuri

20.000 Reserve legale

Clieni

90.000 Furnizori

Disponibil

30.000

Total Activ

100.000
20.000

320.000 Total capitaluri proprii

320.000

i datorii
Valoarea de intrare a imobilizrilor corporale este de 300.000 lei (SFD 213 =
300.000), iar amortizarea cumulat este de 120.000 lei (SFC 2813 = 120.000)
2. Imobilizrile corporale au fost evaluate astfel:
la S.C. A, la suma de 200.000 lei fa de valoarea contabil net de 150.000
lei;
la S.C. B, la suma de 210.000 lei fa de valoarea contabil net de 180.000
lei.
3. Determinarea activului net al celor dou societti este realizat n tabelul nr. 10.3:
tabel nr. 10.3 Determinarea ANC al celor dou societi
Specificare

Capitaluri proprii

150.000

300.000

50.000

30.000

200.000

330.000

Plus valoarea asupra imobilizrilor


ANCc

Capitalul social al societii nou nfiinate C va fi de 200.000 + 330.000 lei =


530.000 lei.
Valoarea nominal a unei aciuni C stabilit prin actul de constituire va fi de 10
lei/ac.
5. Determinarea numrului de actiuni noi care trebuie emise de noua societate pe
baza activului net al societtilor A i B, valoarea nominal a unei aciuni fiind de 10
lei:
- Pentru Societatea A

200.000 / 10 = 20.000 ac

- Pentru Societatea B

330.000 / 10 = 33.000 act.

7. nregistrri contabile:

37

- la societatea nou nfiintat:


-

nregistrarea capitalului social aportat:


456

1012 /A

200.000

1012 /B

330.000

456

350.000
250.000

371

10.000

4111

70.000

5121

20.000

nregistrarea posturilor de pasiv de la societatea A


=

150.000

281

50.000

401

90.000

491

10.000

nregistrarea posturilor de activ de la Societatea B


%

530.000

231

456

nregistrarea posturilor de activ aportate de Societatea A


%

456

470.000

231

330.000

371

20.000

4111

90.000

5121

30.000

nregistrarea posturilor de pasiv:


456

140.000

281

120.000

401

20.000

la Societatea A
-

nregistrarea reevalurii cldirilor


38

Ia = 200.000 / 150.000 = 1,33


Val. bruta actualizata = 1,33 x 200.000 = 266.667 lei
Cresterea valorii brute = 266.667 200.000 = 66.667
Amortizarea actualizata = 1,33 x 50.000 = 66.667 lei
Cresterea amortizrii = 66.667 50.000 = 16.667
213

66.667

2813

16.667

105

50.000

456

200.000

1012

100.000

105

50.000

1061

50.000

nregistrarea posturilor de activ transmise noii societi:


892

nregistrarea activului net transmis noii societi:


%

366.667

213

266.667

371

10.000

4111

70.000

5121

20.000

nregistrarea posturilor de pasiv transmise noii societi:


%

892

366.667

456

200.000

401

66.667

2813

90.000

491

10.000

la Societatea B:
-

nregistrarea reevalurii cldirilor

Ia = 210 mil / 180 mil. = 1,166


Val. bruta actualizata = 1,166 x 300.000 = 350.000 lei
Cresterea valorii brute = 350.000 300.000 = 50.000
Amortizarea actualizata = 1,166 x 120.000 = 140.000 lei
Cresterea amortizrii = 140.000 120.000 = 20.000 lei
39

213

50.000

2813

20.000

105

30.000

456

330.000

1012

200.000

105

30.000

1061

100.000

nregistrarea posturilor de activ transmise noii societi:


892

nregistrarea activului net transmis noii societi:


%

490.000

231

350.000

371

20.000

4111

90.000

5121

30.000

nregistrarea posturilor de pasiv:


%

892

490.000

456

330.000

281

140.000

401

20.000

Bilanul noii societi este prezentat n tabelul nr. 10.4


tabel nr. 10.4 Bilanul contabil dup fuziune al societii nou nfiinate
CAPITALURI PROPRII I DATORII

ACTIV
Imobilizri corporale

410.000 Capital social

530.000

(616.667 206.667)
Mrfuri
Clieni

30.000 Furnizori

110.000

150.000

(160.000 10.000)
Disponibil
Total Activ

50.000
Total capitaluri proprii
i datorii
40

Cursul 11 - Contabilitatea operaiilor de divizare a societilor comerciale


11.1. Cadrul juridic al operaiilor de divizare a societilor comerciale
Divizarea societilor comerciale este reglementat n ara noastr de
Legea nr. 31 din 1990, modificat i republicat
Divizarea se face prin mprirea ntregului patrimoniu al unei societi
care i nceteaz existena ntre dou sau mai multe societi existente sau care iau
astfel fiin. Societatea comercial nu i nceteaz existena, n cazul n care o parte
din patrimoniul ei se desprinde i se transmite ctre una sau mai multe societi
existente sau care se nfiineaz.
Divizarea se poate face i ntre societi de forme diferite.
Societile n lichidare se pot diviza numai dac nu a nceput repartiia
ntre asociai a prilor ce li s-ar cuveni din lichidare.
Divizarea are ca efect dizolvarea fr lichidare, a societii care i
nceteaz existena i transmiterea universal a patrimoniului su ctre societile
beneficiare, n starea n care se gsete la data divizrii, n schimbul atribuirii ele
aciuni sau de pri sociale ale acestora ctre asociaii societii care nceteaz.
Administratorii societii care se divizeaz, n baza hotrrii adunrii
generale a acionarilor, ntocmesc un proiect de divizare, care va cuprinde aceleai
elemente ca i proiectul de fuziune (prezentat n paragrafele precedente). Ei trebuie
s prezinte asociailor aceleai documente ca i n cazul fuziunii.
Societatea comercial care se divizeaz se afla n aceeai situaie cu
societatea absorbit n cazul fuziunii, cu diferena c ea aporteaz activele i datoriile
nu numai la o singur societate, ci la mai multe societi, preexistente sau nou
nfiinate. Societile beneficiare se gsesc n situaia societii absorbante sau a
societii noi. Ele vor emite titluri pentru majorarea capitalului sau constituirea
acestuia.
Titlurile societii care se divizeaz sunt schimbate contra titlurilor
provenite de la societile beneficiare.

41

11.2. Contabilizarea operaiilor de divizare a societilor comerciale


Exemplu: Societatea pe aciuni GAMA, cu un capital social de 375.000
lei, se divizeaz, patrimoniul ei fiind preluat de dou societi existente ALFA i
BETA (divizare prin absorbie). n urma reevalurilor, VMCA = 50 lei/ac, iar VMCB
= 75 lei/ac.
La data divizrii, bilanul societii GAMA este prezentat n tabelul nr.
11.1:
tabel nr. 11.1 Bilan S.C. GAMA la data divizrii
CAPITALURI PROPRII I DATORII

ACTIV
Imobilizri corporale

300.000 Capital social

Stocuri

375.000

75.000 Rezerve

Creane

125.000 Datorii

Total active

500.000

62.500
62.500

Total capitaluri proprii

500.000

i datorii

Aportul este efectuat dup cum urmeaz :


tabel nr. 11.2 Structura aporturilor ctre cele dou societi absorbante Alfa i
Beta
Aport
Imobilizri corporale

total

Alfa

Beta

300.000

212.500

87.500

Stocuri

75.000

75.000

Creane

125.000

125.000

Datorii

(62.500)

(37.500)

(25.000)

Valoare net aportat

437.500

250.000

187.500

Ca urmare a reevalurii imobilizrilor, societatea Alfa va primi un aport de 337.500


lei, iar societatea Beta de 225.000 lei.
n urma aportului primit, societatea A va trebui s emit un numr de 337.500 / 50
lei/ac = 6.750 ac., iar iar societatea B 225.000 / 75 lei/ac = 3.000 ac.
Situaia societii scindate
Societatea scindat se afl n aceeai situaie cu societatea absorbit n cazul fuziunii.
42

Exemplu:
Acionarii societii Gama vor primi pentru fiecare aciune
fie 6.750 ac. / 15.000 ac Alfa = 9/20 ac Alfa
fie 3.000 ac / 15.000 ac Beta = 1/5 ac. Beta
Societatea va deschide dou conturi de aport, unul pe numele societii A (456.1) i
altul pe numele societii B (456.2).

Se nregistreaz reevaluarea imobilizrilor corporale :

(337.500 + 225.000) - (250.000 + 187.500) = 125.000 lei.


213

125.000

456

562.500

1012

375.000

105

125.000

106

62.500

Se pred capitalul ctre societatea A :


892

105

Se cumuleaz capitalurile proprii:


%

375.000

213

300.000

371

75.000

892

375.000

456.1

337.500

401

37.500

Se pred aportul ctre societatea B:


892

250.000

213

125.000

4111

125.000

892

250.000

456.2

225.000

401

25.000
Dup nregistrarea acestor operaiuni toate conturile societii comerciale

Gama sunt soldate.


43

Din punct de vedere fiscal, operaia de sciziune are aceleai consecine ca


i fuziunea.
Situaia societilor beneficiare de aport.
Dac societile beneficiare existau naintea operaiei de sciziune, ele
procedeaz la nchiderea conturilor lor, n aceleai condiii cu societatea absorbant
n cazul fuziunii. Contabilizarea aportului primit de fiecare societate beneficiar se
efectueaz pe baza valorilor reinute n proiectul de sciziune. n vederea reflectrii
corecte a operaiei, din punct de vedere contabil se va folosi contul 1043 "Prime de
aport" care va prelua funciile contului 1042 "Prime de fuziune".

Exemplu:
-

Societatea A n schimbul aportului primit, realizeaz o cretere de capital, astfel:


456

337.500

1012

168.750

1043

168.750

Primirea aportului:
%

891

212
371
891

456.1
401
n mod similar se contabilizeaz aportul i la societatea B. n cazul n
care, societile beneficiare ale aportului sunt societi noi, nregistrrile contabile
vizeaz crearea acestora.
11.3. Aportul parial de active
Aportul parial de active este operaia prin care o societate aporteaz unei
alte societi (nou sau deja creat) o parte din elementele sale de activ i primete n
schimb titluri emise de societatea beneficiar de aport. Aportul poate fi fcut asupra
unuia sau mai multor elemente izolate (de exemplu: un imobil, titluri de portofoliu
etc.) sau asupra unui ansamblu de bunuri (de exemplu: elementele de activ i pasiv
44

ale unei ramuri de activitate determinate), n cel de-al doilea caz, operaia poate fi
comparat cu o fuziune sau sciziune, n ceea ce privete activul aportat - creanele i
disponibilitile nu pot face singure obiectul aportului.
Aportul parial de active este un mijloc de reorganizare a ntreprinderii,
ce permite "filializarea" uneia sau mai multor ramuri de activitate, dndu-le o
existen juridic autonom. De exemplu, el permite reunirea n snul aceleiai
societi, de ramuri de activitate identice, exersate de societi aparinnd aceluiai
grup.
Din punct de vedere fiscal, problemele ridicate de aceast operaie pot fi
rezolvate n aceeai manier ca la fuziune.
Situaia societii aportoare.
Aportul parial de active nu determin dispariia societii aportoare.
Pentru a putea determina baza aportat, societatea ntocmete un bilan contabil la
data operaiei, valoarea activului net aportat fiind determinat n aceleai condiii ca
la fuziune. Pentru remunerarea aportului societatea primete titluri ale societii
beneficiare. Acestea sunt nregistrate n contul 261 Titluri de participare la valoarea
lor real, i nu la cea nominal, prin creditul contului 7583, n cazul aportrii
imobilizrilor, valoarea lor contabil fiind n mod corelat creditat prin debitul
contului 6583 Cheltuieli privind activele cedate, respectiv:
261

7583

213

281
6583
Societatea aportoare poate conserva n portofoliu, aciunile primite pentru
remunerarea aportului sau le poate distribui acionarilor si; n acest din urm caz
procedeaz la reducerea capitalului.
Situaia societii beneficiare de aport.
Aceasta va ntocmi o situaie la data operaiei, care va servi ca baz de
referin n calcularea activului net contabil, respectiv n determinarea aportului
remunerat.
Determinarea paritii, a creterii de capital i a primei de aport (fuziune),
precum i contabilizarea operaiei sunt identice celor prezentate la fuziune (cazul
societii absorbante).
45

46