Din cuprins

• Un impozit pentru patru contribuabili Attila Gyorgy

• Preturile de transfer: premise, forme de manifestare ~i posibilitati de instrumentare ~i control

Drago~ Pdtroi

• Costuri ~i riscuri ce decurg din obligatiile de raportare pentruTVA

Mibai Vintu

• Exercitiu financiar diferit de anul calendaristic George Niculescu, rlndreea Munteanu

• Raspunderea solidara in procedura fiscala Jean rlndrei, Bogdan lacob

• Prescriptia in dreptul fiscal .Idriana Ion

I{O.\L\,\!\

Colaboratori permanenti

ROMANIA

MAZARS

Deloitte~

ATTORNEYS AT LAW

S!JfRNST & YOUNG

Quality In Everything We Do

ZAMFIRESCU RACOTI PREDOIU

VOICU

------

FILIPESCU

Attorneys at Law

I3IRIS·GORAN

Leno!+ fox

PROFESSIONAL CONSULTING

---------_- __ .-.

tQi-{~,q s, audit

112

IACOB LAW OFFICE

IBDO

Radu Rafiroiu

Tax

[10,T1 NA&AS soc 1 ATE S

Scot & Company Consulting s.r.I.

;-",.;ij!tors ~ A(.r:Ol1p~(-jnts '_ -1 ax adv:so(s

Dr. Mihai Antonescu

Director executiv la Directia Generala a Flnantelor Publice Dolj

Maria Badoi

expert contabil, CEO al portalului www.contabilii.ro

Leet. univ. drd. Delia catarama

Academia de Studii Economice Bucuresti, Facultatea de Finante, ASigurari, Banci ~i Burse de Valori. secretar general allFA Romania

Asist. univ. drd. Cosmin Flavius Costa~ Universitatea .Babes-Bolyai" Cluj-Napoca, Facultatea de Drept. avocat, membru al Baroului Arad

Prep. univ. drd. Bogdan lacob

Universitatea din Bucuresti, Facultatea de Drept avocat, membru al Baroului Bucuresti

Madalln Niculeasa

Avocat, partener Tn cadrul SCA Nestor Nestor Diculescu Kingston Petersen

Dr. Drago~ Patroi

specialist al Direetiei Nationals Anticorupte, membru al Camerei Consultantlor Fiscali

Dr. Ciprian Paun

Universitalea .Babes-Bolyai", Facultatea de $tiinte Economice ~i Gestiune a afacerilor

avocat, membru al Baroului Cluj

Horatlu Sasu

jurist $i economist. consultant in afaceri $i management

6/2010

CUPRINS

Info Curier

Legisla\ia fiscal-contabfa publicata Tn Monitorul Oficial

al Romaniei in perioada 10 mai 2010 - 7 iunie 2010 2

Calendarul obliga\iilor fiscale aferente lunilor iunie ~i iulie 5

Informatii utile 9

Dialoguri

Obligativitatea legislatiei comunitare - 0 fata morgana 14

Young I FA Network

Dr. Attila Gyorgy

Un impozit pentru patru contribuabili 18

Impozite directe

Dr. Drago§ Palroi

Pre\urile de transfer. premise, forme de manifestare ~i

posibilita\i de instrumentare ~i control 20

Dan Schwartz

Ca~tigurile de capital- 0 posibila abordare 24

Impozite indirecte

Contabilitate

Adrian $erban

Noi reglementart contabile: posibilitatea alegerii unui

exercflu financiar difem de anul calendaristic 31

George Niculescu, Andreea Munteanu

Exerci\iu financiar difem de anul calendaristic 32

Dreptul afacerilor

Radu Rafiroiu

Fuziuni - bariere Tn calea neutralitalii fiscale 34

Horatiu Sasu

Contractul de asociere Tn participapune - posibile probleme

Tn plan fiscal 35

Procedura fiscal a

Bogdan lacob, Dr. Jean Andrei

Raspunderea solldara Tn procedura fiscala 39

Adriana Ion

Prescripfia Tn dreptul fiscal (1) 43

jurisprudenta fiscala

Cosmin Flavius Costa§

Jurisprudenta fiscala a CUJiii de Justitie Europene 47

Dr. Radu Buziemescu

Preclzari relative la autcfactura ln cazul achiziliilor intracomu-

nitare de bunuri ~i a achizitiilor intracomunitare de servicii 27 Chid fiscal... 52

Mihai Vintu

Costuri ~i riscuri ce decurg din obliqatiile de raportare

pentru TVA 28

Valentina Radu

Cum trstam din punct de vedere al TVA cesiunea de

creante ca alternativa de finantare in criza? 29

Codul fiscal ~i

Normele metodologice de aplicare (aparitle iulie 2010)

Edifie coordonata ~i prefatata de Mihai Bragaru

6

Codul de procedure flscala ~i Normele metodologice de aplicare

(Actualizat la 10.05.2010)

Editie coordonata ~i prefatata de Mihai Bragaru

\.

i-~--~·--~~·----~-··~~ I

i -'.~. LaZi

[i Codul de procedurii fiscalii

II, ;~ '~~~~I~~'~ "~=!~~~~~::ce

O.li,G.l'lr. J?!!iHO (~H)f IIr.178 diu IS aprill~ 2(110)

Dmcupriru;

• Deciznle Comwel fl5C8k centrale $1 ale C.omISi6 de procedun Iiscale erruse in tplicarea Codului de proc~ fl5CAli

• Tnmneri Ia deciznle Curro C'.onstrtu{1OOak refenroare la excqltiik de neconsunmenalitate a disporijiilor Codului de prccedurs fisc..1j

• Trimiteri b OrdiJle ale mimstrului firanteiof pablice ~j aJe presedsntelui Agrnlle1 N~ion.ale de Admuu~trare Fiscal.iI

darelnlpllC\l:fetlCoduluideproceduri fisc.ali I

!.,"' •. r ... ···=:.' .•. "=. _4 •

_Ii ..... : ··c'

Actualizal IO.05.20IOJ

N.I"",

'-. ~ ~, u __ . __ ~~~_._"u _

.. ~'/ • difHt £oordonali .. j prda'afi dl.' Mih:d Rr3e;aru

\

, a ~---~

\ ~~

\_~~ cca. 850 paq., pret estimativ: 50 lei

Aparitie: iulie 2010

248 pag., pre]: 9,90 lei ISBN: 978-973-115-693-4

Editiile cu nr. 9 ale celor doua lucrari, Ingrijite de Mihai Braqaru, consilier juridic la Ministerul Finantelor Publice, reprezinta un instrument deosebit de util practicianului deoarece cuprind, pe langa Codul fiscal, cu ultimele rnodificari $i completari, Codul de procedure fiscala $i Normele metodologice de aplicare ale acestora, inserate direct sub articolele din Cod la care se refers, ~i deciziile Comisiei fiscale centrale, trimiteri la Deciziile Curtii Constitutionale, la Ordinele ministrului finantelor pub/ice $i la cele ale pre§edinteluiAgentiei Nationale deAdministrare Fiscala.

De asemenea, In lucrare sunt incluse $i trimiteri la jurisprudenta ~i doctrina, pentru a veni In ajutorul celor care doresc sa aprofundeze materia.

Plata se face prin ordin de plata

sau mandat postal in conturile Editurii C.H. Beck Raiffeisen Bank - Agen~a Sebastian:

ROO6RZBROOOOO60003338540 (lei)

Credit Europe Bank (Romania) SA - Sucursala Doamnei:

R082FNNB001201052424R002 (lei) ATC.P. Mun. Bucuresti; R008TREZ7005069XXXOO2640

Materialele de publicare se vor trimite pe adresa redacnsi:

Editura C.H BECK, Str. Serg. Nu(u len, nr. 2, sector 5, Bucuresti OP 83, CP 90

Tel. 021-410.08.47,021-410.08.46 Fax: 021-410.08.48

E-mail: curierul.flscal@beck.ro

Distributie:

Tel.. 021-4100809, 021-410.08.73 E.mail: comenzi@beck.ro

Copyright © Editura C.H. Beck

Colegiu director

Prof. univ. dr. loan Condor, Universitatea Spiru Haret, Decan at Faculta9i de Drept

Prof. univ. dr. Haria Crlstea, Universitatea de Vest nmi$0<Y3, Facultatea de $tiinte Economice Prof. univ. dr. Tatiana ~teanu,

Decan al Academiei de Studii Economice Bucur~ti Prof. univ. dr. Radu I. Motica, Universitatea de Vest nmi~ara,

Decan at Facultalii de Drept

Prof. univ. dr. Petru lacob Pantel, Universitatea .Ba~-Bolyai· Cluj-Napoca Prof. univ. dr. Gheorghe Piperea Universitatea din Bucure~ti, Facultatea de Drept, Managing partner at SCA Piperea & Asociapi Prof. univ. dr. Mihai Ristea, Vicepre~edinte CECCAR

Curierul fiscal Numarul6 Pagini 1- 56 lunie' 2010

EDITORIAL

Conf. univ. dr. Dan ~I Universitatea din Bucu~ti, Facultatea de Dfept, Managing partner at SCA ~a & Asociapi Prof. univ. dr. Marin Torna.

P~inte CECCAR

Prof. univ. dr. Constantin Tulai, Universitatea .~Bolyat Clu~Napoca,

F acultatea de $tiinte economice ~ gestiune a afacerilor Prof. univ. dr. Ion Turcu

Universitatea .Ba~-Bolyai' Clu~Napoca,

F acultatea de Drept

Redacpe

Redactor-set conf. univ. dr. Lucian Tatu Editor coordonator: Nicoleta Solomon

ln §edinta de Guvem din 30 mai 2010 a fost adoptata Ordonanta de urgenta care vizeezs combaterea evaziunii fiscale. Referitor la aceasta ordonanta prim-ministrul a declarat: "este evident ca nu vom putea sa diminuam veniturife bugetarilor sau ale pensionarifor §i sa lasam evaziunea fiscala sa Infloreasca". Ministrul Finantelor Publice a intarit spusele premierului: "noi consideram ca masurile adoptate sunt din cele mai dure, iar aiei vorbim de instituirea unui control strict la intrarea in tara a produselor cu risc ridicat de evaziune". Conform proiectului, adoptarea acestei ordonante apare, printre altele, ca urmare a necesitatii combaterii In regim de maxima urgenta a fraudei fiscale in domeniul TVA pentru anumite achizitii intracomunitare. Pfma acum, nimic ciudat. Doar ca, urmarind nota de fundamentare, observam ca 0 parte din modificarife in domeniul TVA contravin Directivei 200611121CE privind sistemul comun de TVA. Deci 0 problema. Una mica va zice statuI (ca doar §i alte state mai aplica unele prevederi ce contravin directivelor europene, la fel cum §i noi ne-am jucat cu taxa de prima inmatriculare). Pana se declan§eaza §i se finalizeaza procedura de infringement (procedura privind incalcarea de catre statele membre a legislariei comunitare) trece ceva timp, se mai incaseaza ceva bani la buget §i, oricum, poate chiar se atinge §i limita maxima de ap/icabilitate (31 decembrie 2011). Se mai rezolva ni§te probleme de lichiditafi la buget, se poate ajunge chiar §i la diminuarea evaziunii fiscale. Poate chiar §i la falimentarea unor contribuabili one§ti.

$i uite ese un obiectiv de aplaudat (diminuarea evaziunii fiscale) se realizeaza cu mijloace nu tocmai ortodoxe.

Pana la urma, scopul scuzs mijloacele, doar ca ce exemplu da statuI contribuabilului? Ca, daca vrea el, directive Ie europene sunt facultative. $i atunei contribuabilul ce poate sa inteleaga: ca §i pentru ellegile sunt facultative? Pana la urma e doar 0 problema de nivella care se actioneaza.

pacat ...

Redacfia

2

INFO CURlER

CF • 6/2010

Leglslatla flscal-contablta publlcata in Monitorul Oficial al Romanlel in perioada 10 mai 2010 - 7 iunie 2010

o in M. Of. nr. 302 din 10 mai 2010 a fost publicata Decizia Curjii Constinnionale nr. 344/2010 referitoare la exceptla de neconstitu\ionalitate a dispozi\iilor art. 9 alin. (2) lit. d) din Ordonanta Guvernului nr. 9212003 privind Codul de procedura fiscaa.

o in M. Of. nr. 307 din 11 mal 2010 au fost publicate:

- Legea nr. 76/2010 privind aprobarea Ordonante de urgen\a a Guvernului nr. 109/2009 pentru modificarea si completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Din cuprins:

Alt. I. Se aprobfi Ordonanta de urgenta a Guvemului nr. 109 din 7 octombrie 2009 pentru modificarea §i completarea Legii nr. 57112003 privind Codul fiscal, publicata in Monitorul Oficial al Romaniei, Pettee I, nr. 689 din 13 octombrie 2009, cu urmatoarele modificari §i completan:

1. La alticolull, dupa punctul 11 se introduce un nou punct, punctul111, cu urmatorul cuprins:

II 111. La articolul 11, partea introductiva a alineatului (2) se modifica §i va avea urmatorul cuprins:

«(2) Tn cadrul unei tranzactii intre persoane romene §i persoane nerezidente afiliate, precum §i intre persoane romane afiliate, automatile fiscale pot ajusta suma venffului sau a cheltuielii oricareia dintre persoane, dupa cum este necesar, pentru a refiecta pretul de piata al bunurilor sau al servicii/or fumizate in cadrul tranzactiei. La stabilirea pretului de piata al tranzactiilor intre persoane afiliate se folose§te cea mai adecvata dintre urmatoarele metode:»".

2. La articolull, dupa punctul13 se introduc doua noi puncte, punctele 131 §i 132, cu urmatorul cuprins:

"131. La articolul 15, dupa alineatul (3) se introduce un nou aline at, alineatul (4), cu urmatorul cuprins:

«(4) Prevederile alin. (2) §i (3) sunt aplicabile §i persoanelor juridice care sunt constituffe §i functioneaza potrivff Legii nr. 112000 pentru reconstffuirea dreptului de proprietate asupra terenurilor agricole §i celor forestiere, solicffate potrivit prevederilor Legii fondului funciar nr. 1811991 §i ale Legii nr. 16911997, cu modificarile §i completarile ulterioare.»

132• La articolul 18, dupa alineatul (6) se introduce un nou alineat, alineatul (7), cu urmatorul cuprins:

«(7) Nu sunt obligati la plata impozffului minim potrivit prevederilor alin. (2) - (4) contribuabilii care se afia in urmatoarele sffuatii: a) se afia in procedura insolventei, de la data deschiderii acestei proceduri, potrivff legii;

b) se afia in dizolvare, de la data inregistrarii acestei mentiuni in registrul comertului sau la instantele judecatore§ti, potrivit legii.

Pentru contribuabilii care se dizolva de plin drept ca urmare a expirani duratei de existenta orevezute in actul constitutiv sau, dupa caz, tn actul modificator, scutirea de la plata impozitului minim coeteeze de la data dizolvarii prevazute in aceste acte. Nu intra sub incidenta acestor prevederi contribuabilii care se afia in dizolvare fara lichidare.»"

3. La articolull, dupa punctul 53 se introduce un nou punct, punctul 531, cu urmatorul cuprins:

"531. La articolul 55 alineatul (4), litera k1) se modifica §i va avea urmatorul cuprins:

«k1) veniturile din salarii realizate de cstre persoanele fizice cu handicap grav sau accentuat;»"

4. La articolull, dupa punctul 62 se introduce un nou punct, punctul621, cu urmatorul cuprins:

"621. Dupa alticolul 68 se introduce un nou alticol, articolul 681, cu urmatorul cuprins:

«Art. 681. Venffuri neimpozabile

Nu sunt venituri impozabi/e venffurile din pensii realizate de catre persoanele fizice cu handicap grav sau accentuat.»"

5. La articolul I, dupa punctul 63 se introduce un nou punct, punctul 631, cu urmatorul cuprins:

,,631. La articolul 71, litera d) se modifica §i va avea urmatorul cuprins:

«d) valorificarea produselor agricole obtinute dupa recoltare, in stare naturala, de pe terenurile agricole proprietate privata sau luate in arenda, catre unitati specializate pentru colectare, unitati de procesare industriala sau catre alte unitati, pentru utilizare ca atare.»"

6. La articolull, dupa punctul 65 se introduce un nou punct, punctul651, cu urmatorul cuprins:

,,651. La articolul7r, alineatul (7) se modifica §i va avea urmatorul cuprins:

«(7) Impozitul staMit tn conditiile a/in. (1) §i (3) se distribuie astfel:

a) 0 cota de 50% se face venit la bugetul consolidat;

b) 0 cota de 50% se face venff la bugetul unitatilor administrativteritoriale pe teritoriul cenxe se afia bunurile imobile ce au facut obiectulinstrainarii.» "

7. La articolul I, dupa punctul 79 se introduce un nou punct, punctul 791, cu urmatorul cuprins:

.191. Tltlul IV «Impozitul pe venitul microintreprinderilor» cuprinzand articolele 103 - 112, se abroga."

8. La articolull, dupa punctul139 se introduce un nou punct, punctul1391, cu urmatorul cuprins:

,,1391. La articolul 1561, alineatul (61) se modifica §i va avea urmatorul cuprins:

«(61) Prin exceptie de la prevederile alin. (2) - (6), pentru persoana impozabila care utilizeaza trimestrul calendaristic ca perioada fiscala §i care efectueaza 0 achizitie intracomunitara de bunuri taxabila in Romania, perioada fiscala devine luna calendaristica incepand cu:

a) prima luna a unui trimestru calendaristic, daca exigibilitatea taxei aferente achizitiei intracomunitare de bunuri intervine in aceasta prima luna a respectivului trimestru;

b) a treia luna a trimestrului calendaristic, daca exigibilitatea taxei aferente achizitiei intracomunitare de bunuri intervine in

CF • 6/2010

INFO CURlER

3

a doua tuna a respectivului trimestru. Primele doua luni ale trimestruluf respectiv vor constftui 0 perioada fiscala distincta, pentru care persoana impozabila va avea obligatia depunerii unui decont de taxa conform art. 1562 alin. (1);

c) prima luna a trimestrului calendaristic urmator, daca exigibilitatea taxel aferente achiz11ei intracomunitare de bunuri intervine in a treia luna a unui trimestru calendaristic.»"

9. La articolul I punctul 148, punctul 8 al articolului 2063 se modifica §i va avea urmatorul cuprins:

.8. teritorii tene inseamna teritoriile prevazute la art. 2064 alin. (1) §i (2);".

10. La articolul I punctul 148, litera b) a alineatului (3) al articoluluf 20621 se modifica §i va avea urmatorul cuprins:

"b) vinurile lini§tite realizate de micii producatori care obtin in medie mai putin de 1.000 hI de yin pe an;".

11. La articolull puncful148, alineatul (1) al articolului 20622 se modifica §i va avea urmatorul cuprins:

"Art. 20622

(1) Un antrepozit fiscal poate functiona numai pe baza autorizatiei valabile, emisa de autoritatea competenta prin Comisia instituita la nivelul Ministerului Finantelor Publice pentru autorizarea operatorilor de produse supuse accizelor armonizate."

12. La articolull punctul148, alineatul (3) al articolului 20630 se modifica §i va avea urmatorul cuprins:

.(3) Prin excep,tie de la preveden'fe alin. (2) lit. a) pet. 1 §i 2 §i lit. b) §i cu exceptia situatiei prevazute la art. 20629 alin. (4), produsele accizabi/e pot fi deplasate in reglm suspensiv de accize catre un loc de livrare directa situat pe teritoriul Romaniei, in cazul in care locul respectiv a fost indicat de antrepozitarul autorizat din Romania sau de destinatarul inregistrat, In conditiile stabilite prin normele metodologice. n

13. La articolull punctul148, alineatul (3) al articolului 20664 se modifica §i va avea urmatorul cuprins:

,,(3) So/icitarea marcajelor se face prin depunerea unei cerer! la autoritatea competenta, in conditiile prevazute in normele metodologice. ff

14. La articolull, dupa punctul151 se introduc trei noi puncte, punctele 1511 - 1513, cu urmatorul cuprins:

,,1511. La articolul 249, alineatul (3) se modifica §i va avea urmatorul cuprins:

«(3) Pentru cladirile propriefate publica sau privata a statului ori a unifatilor administrativ-teritoriale concesionate, Tnchiriate, date in administrare ori In folosinta, dupa cez, persoanelor juridice, altele decat cele de drept public, se stabile§te taxa pe cladiri, care reprezinta sarcina fiscala a concesionarilor, locatarilor, titularilor dreptului de administrare sau de folosinta, dupa cez, in conditii similare impozitului pe c/adiri.»

1512. La articolul 250 alineatul (1), punctul1 se modifica §i va avea urmatorul cuprins:

« 1. cladirile proprietate a statu lui, a unitatitor administrativteritoriale sau a oncsro: institutii publice, cu excep!ia Tncaperilor care sunt folosite pentru activita!i economice, altele decat ce/e desfa§urate tn relatie cu persoane juridice de drept public;».

1513. La articolul250 alineatul (1), punctul19 se modifica §i va avea urmatorul cuprins:

«19. cladirile utilizate pentru activitap social-umanitare de catre asociapi, fundatii §i culte, potrivit hotarflrii consi/iului locel.s" 15. La articolul III, alineatul (3) se modiflca §i va avea urmatorul cuprins:

.(3) fncepand cu data de 1 aprilie 2010 se abroga prevederile art. 162-1754 §i art. 178 - 206 din cap. I §i prevederile art. 221 §i 2212 din cap. V al titlului VII «Accize §i alte taxe speciale» §l prevederile art. 222-237, 239-242, art. 244 §i 2441 din titlul VIII «Masuri speciale privind supravegherea productiei, importului §i circulariei unor produse accizabile» din Legea nr. 57112003 privind Codul fiscal, cu modiflcarile §i completarile ulterioare. "

Art. II. Prevederile art. 18 alin. (7) din Legea nr. 57112003 privind Codul fiscal, cu modiflcarile §i completarile ulterioare, astfel cum au fost completate prin prezenta lege, se aplica §i contr!buabililor care se at/a in procedur!le mentionate la alin. (7) lit. a) §i b) la data intrarii in vigoare a prezentei legi.

Art. III. incepand cu data intrarii in vigoare a prezentei legi se abroga Legea nr. 2212010 pentru completarea LegH nr. 57112003 privind Codul fiscal, publicata Tn Monitorul Oticial al Romtole), Partea I, nr. 144 din 4 martie 2010.

- Legea nr. 78/2010 pentru modificarea §i completarea Legii nr. 198/2008 privind servlciile consulare pentru care se percep taxe §i nivelul taxelor consulare la misiunile diplomatice §i oficiile consulare ale Rornaniel in sfrainatate .

o in M. Of. nr. 308 din 12 rnai 2010 a fost publicat Ordinul presedintelu Agentiei Nafionale de Administrare Fiscala nr. 1803/2010 pentru aprobarea modelului §i con\inutului formularului 205 .Declaratie informativa privind impozitul retnut pe veniturile cu regim de rejnere la sursa, pe beneficiari de venit".

o ln M. Of. nr. 312 din 12 rnai 2010 a fost publicata Decizia Cu~ii Constitufionale nr. 256/2010 referitoare la exceptia de neconsfitutionalitate a dispozi\iilor art. 220 alin. (1) lit. b) §i c) §i alin. (2) lit. a) §i c) din Ordonanta Guvemului nr. 9212003 privind Codul de procedura fiscala

o Tn M. Of. nr. 312 din 12 rnai 2010 a fost publicat Ordinul ministrului sanata\ii §i al preseclntelui Casei Na\ionale de Asigurari de Sanatate nr. 430/470/2010 pentru modificarea §i completarea Normelor de aplicare a prevederilor Ordonantei de urgen\a a Guvernului nr. 158/2005 privind concediile §i indemniza\iile de asiqurari socia Ie de sanatate, aprobate prin Ordinul ministrului sanata\ii §i al presedintelui Casei Nationale de Asigurari de Sanatate nr. 60/3212006.

., ln M. Of. nr. 316 din 13 rnai 2010 a fost publicata Ordonanta de urgen\a a Guvernului nr. 43/2010 pentru modificarea unor acte normative in vederea reducerii sau smplficarii administrative a unor autonzafii/avizerproceduri ca urmare a rnasurilor asumate de Guvemul Rornaniei in cadrul Planului de simplificare aferent Memorandumului de Tn\elegere dintre Comunitatea Europeana §i Romania, semnat la Bucuresti §i la Bruxelles la 23 iunie 2009.

4

INFO CURlER

CF • 6/2010

o in M. Of. nr. 318 din 14 mai 2010 a fost publicat Ordinul ministrului finantelor publice nr. 1059/2010 pentru modificarea ~i completarea un or acte normative privind inregistrarea flscala a contribuabililor.

o in M. Of. nr. 323 din 17 mai 2010 a fost publicata Legea nr. 84/2010 privind aprobarea Ordonantei de urgenia a Guvernului nr. 116/2009 pentru instituirea unor rnasuri privind activitatea de fnregistrare In reg istru I cornertului.

- Decizia Curiii Constitutionale nr. 389/2010 referitoare la exceptia de neconstitutlonalitate a dispoziiiilor art. 67 alin. (3) lit. a) pet. 1 ~i 2 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

o in M. Of. nr. 351 din 27 mal 2010 au fost publicate:

- Legea nr. 88/2010 privind aprobarea unor masurt financiare pentru fntreprinderile mid ~i mijlocii din industria berii;

- Legea nr. 89/2010 pentru aprobarea Ordonantei de urgenia a Guvemului nr. 93/2009 privind unele masuri pentru lntarirea controlului in scopul combaterii transporturilor Hicite de marfuri.

o in M. Of. nr. 327 din 18 mai 2010 au fost publicate:

- Legea nr. 85/2010 pentru modificarea ~i completarea Ordo- 0 in M. Of. nr. 353 din 28 mai 2010 a fost publicata Decizia Curtii

nantei de urgenia a Guvemului nr. 86/2006 privind organizarea Constitu~onale nr. 246/2010 referitoare la excepfia de neconsti-

activita\ii practicienilor In insolvents; tu\ionalitate a dispozlfilor art. 141, art. 142 ~i art. 143 din Orconanta

- Ordinul ministrului finantelor publice nr. 1088/2010 privind Guvemului nr. 9212003 privind Codul de procedura fiscala.

modificarea ~i completarea Normelor metodologice pentru inre-

gistrarea ~i raportarea datoriei publice, aprobate prin Ordinul 0 in M. Of. nr. 360 din 1 iunie 2010 a fost publicata Circulara

ministrului economiei ~i finantelor nr. 1.059/2008; Bancii Na\ionale a Rornaniei nr. 18/2010 privind nivelul ratei

- Circulara Bancii Nalionale a Romaniei nr. 16/2010 privind dobanzii de referin\a a Bancii Nationals a Rornaniei valabilln luna

rate Ie dobanzilor platite la rezervele minime obligatorii lncepand iunie 2010.

cu perioada de aplicare 24 aprilie - 23 mai 2010; Din cuprins:

- Circulara Bancii Nationale a Rornaniei nr. 17/2010 privind Pentru tune iunie 2010, nivelul ratei doMnzii de referinta a

rata dobanzii penalizatoare pentru deficitele de rezerve minime Bancii Nationale a Romaniei este de 6,25% pe an.

obligatorii In rnoneda na\ionala incepand cu perioada de aplicare

24 mai - 23 iunie 2010. 0 in M. Of. nr. 367 din 3 iunie 2010 a fost publicat Ordinul

presedhtelul Agen\iei Nationale de Administrare Fiscala nr. 1931/2010 privind modificarea ~i completarea Ordinului presedintelui Agen\iei Nationals de Administrare Fiscala nr. 1.468/2010 pentru aprobarea Regulamentului de organizare ~i functionare a Garzil Financiare.

o Tn M. Of. nr. 332 din 19 mai 2010 a fost publicata Decizia Curfil Constituiionale nr. 330/2010 referitoare la exceptia de neconsfifutionalitate a dispozi\iilor art. 27 alin. (1) din Ordonanta Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedura fiscala,

o in M. Of. nr. 334 din 20 mai 2010 a fost publicata Decizia 0 In M. Of. nr. 369 din 4 iunie 2010 a fost publicata Hotararea

Curiii Constitutlonale nr. 248/2010 referitoare la exceptia de Comisiei de Supraveghere a Sistemului de Pensii Private

neconstitutionalitate a dispozltilor art. 91 alin. (1) ~i (2), art. 116, nr. 9/2010 pentru aprobarea Normei nr. 7/2010 privind ratele de

art. 119, art. 131 alin. (1), art. 142 alin. (4), art. 149 alin. (6) ~i rentabilitatealefondurilordepensiiadministrateprivat.

art. 172 alin. (2) din Ordonanta Guvernului nr. 92/2003 privind

Codul de procedura flscala. 0 in M. Of. nr. 375 din 7 iunie 2010 a fost publicata Legea

nr. 109/2010 privind completarea art. 3 din Ordonanta Guvernului nr. 14/2007 pentru reglementarea modului ~i condi\iilorde valorificare a bunurilor intrate, potrivit legii, in proprietatea privata a statu lui.

Din cuprins:

Articol unic. La articolul 3 din Ordonanta Guvemului nr. 1412007 pentru reglementarea modului §i condi,tiilor de valorificare a bunurilor intrate, potrivit legii, in proprietatea privata a statului, republicata in Monitorul Oticial al Romaniei, Partea I. nr. 195 din 27 martie 2009, dupa alineatul (2) se introduce un nou alineat, alineatul (3), cu urmatorul cuprins:

,,(3) Bunurile mobile aflate la organele de valoriticare sau la detinator, pentru care s-a dispus restituirea prin hotarare judecatoreasca ramasa detinitiva §i irevocabila sau prin ordonanta procurorului, se conskiet« abandonate dec« proprietarul sau persoana indreptatita nu se prezinta pentru a Ie ridica in termen de un an de la data pronuntarii, pentru cei prezenti, respectiv de la data comunicsti: pentru cei absenti."

o in M. Of. nr. 337 din 20 mai 2010 au fost publicate:

- Decizia Curiii Constitutionals nr. 518/2010 referitoare la exceptia de neconsttutionalltate a dispoziliilor art. 249 alin. (3) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal;

. Ordonanta de urgen\a a Guvernului nr. 45/2010 pentru modificarea art. 1 din Ordonanta de urgen\a a Guvernului nr. 71/2009 privind plata unor sume prevazute In titluri executorii avand ca obiect acordarea de drepturi salariale personalului din sectorul bugetar.

cO in M. Of. nr. 338 din 21 mai 2010 au fost publicate:

- Decizia Curtii Constituiionale nr. 258/2010 referitoare la exceptia de neconsfitulionattate a dispozi\iilor art. 257 alin. (2) si (8), art. 259 alin. (7) lit. a) ~i b) ~i alin. (8) ~i art. 863 lit. b) din Legea nr. 95/2006 privind reform a in domeniul sanata\ii, precum ~i ale art. 91 alin. (1) din Ordonanta Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedura flscala;

CF • 6/2010

INFO CURlER

5

Calendarul obligatiilor fiscale aferente lunilor iunie ,i iulie Deloitt&~

10lunie Baza legalA Formular
Taxa hotellera • Plata taxei hoteliere Codul fiscal. TitlulIX. art. 281
151unie 8aza legalA Formular
Impozitul pe spectacole • Oepunerea la autoritatea administrapei publica locale Codul fiscal, TitlulIX. art. 275
a declara~ei privind spectacolele ce vcr fi organizate in
luna iulie
• Oepunerea la autoritatea administrapei publica locale a Codul fiscal, TrtlullX. art. 277
declaranei privind plata impozitului pe spectacoie pentru
luna mai 2010 ~i plata lui
TVA • Oepunerea Oeclarapei recapitulative privind livrarile/ Codul fiscal. Trtlul VI, art. 1564 Formular 390
achizitiile/prestarile intracomunitare aferente lunii mai 2010
Accize • Oepunerea situaliei privind achizi\iile ~i Iivrarile Codul fiscal, Titlul VII. art. 20650
intracomunitare de produse accizabile, de catre
destinatarii fnregistra\i ~i reprezentaotii fiscali
• Oepunerea situa\iei privind operanunile desfasorate in Normele de aplicare a Codului
antrepozitul fiscal de catre antrepozitarii autonzaf pentru fiscal. Titlul VII. pet. 109 alin. (1)
cepozltare/producte ((in functie de produsele pentru care
s-a obnnut autorizata)
• Oepunerea de cafre operatorii economici care de\in Normele de aplicare a Codului
autoriza\ii de utillzator final a unei situa\ii privind achizitia fiscal. Titlul VII, pct. 82 (22)
~i utilizarea produselor energetice (regim de exceptare de
la plata accizelor)
• Oepunerea de catre operatorii economici care delin Normele de aplicare a Codului
autorizatil de utilizator final a unei situa\ii privind achizitla fiscal. Titlul VII, pct. 113.2 (12)
~i utilizarea produselor energetice (regim scutire de la
plata accizelor)
• Oepunerea unei situa\ii privind livrarea de \igarete Normele de aplicare a Codului
fiscal. Titlul VII. pct. 52 (1)
• Oepunerea de cafre operatorii economici care depn Normele de aplicare a Codului
autorizalii de utilizator final a unei situalii privind achizi~a fiscal. Titlul VII. pct. 111 (25)
sl utilizarea de alcoal etilic
• Oepunerea unui jumal privind livrarile de combustibil pentru Normele de aplicare a Codului
motor destinat utillzarii exclusive pentru aeronave\vapoare fiscal. Trtlul VII. pct. 113.1 (10) (11)
• Oepunerea unui jumal privind achiziliilellivrarile de Normele de aplicare a Codului
combustibil pentru motor destin at utilizarii exclusive fiscal, Titiul VII. pet. 113.1 (12) (13)
pentru aeronave/vapoare
• Oepunerea evidentei privind achizilionarea, utilizarea ~i Normele de aplicare a Codului
retumarea marcajelor fiscal. Tltlul VII. pct. 117.2 (9)
251unie Baza legalA Formular
Obliga\ii la bugetul de • Calcularea. rejnerea ~i plata impozitului pe venit cu Codul fiscal. Titlul III, art. 52 Formular 100
stat retinere la sursa pentru urmatoarele tipuri de venituri
platite de societatea comerclsla:
- din salarii;
- din proprietate intelectuala;
- din vanzarea bunurilor in regim de conslqnape:
- din activitap desfasurate in baza contractelor
de agent. comision sau mandat comercial;
- din activita\i desfasuate in baza contractelorl
conventilor civile incheiate potrivit Codului civil;
- din activitate de experfiza contaolla ~i tehnica,
judiciara ~i extrajudiciara;
- din investi\ii;
- din pensii;
- din premii ~i jocuri de noroc;
- din alte surse.
• Oeclararea ~i plata contobutiilor sociale Formular 102 6

INFO CURlER

CF • 6/2010

• Depunerea la Casa de Pensii a Declara~ei privind Legea nr. 19/2000
eviden\a nominala a asigur~lor ~i a obligatiilor de plata O.M.M.S.S. nr. 340/2001
catre bugetul asigurarilor sociale de stat /
• Depunerea la Agentiile jude\ene, respectiv a municipiului Legea nr. 76/2002
Bucure~ti, pentru ocuparea fortei de munca a Declaratei O.M.M.S.S. nr. 405/2004
lunare privind evidenta nominala a asigura~lor ~i a
oblig~aQilor de plata la bugetul a~urarilor pentru ~omat
• Oepunerea la Casa de Asiguran de Sanatate a declara\iei Legea nr. 95/2006, art. 215
privind contrib~a la Fondul de asigurari sociale de sanatate
• Depunerea la Casa de Asiguran de Sanatate a declarafie: O.U.G. nr. 158/2005, art. 6
privind confributia privind concediile ~i indemniza\iile de
asigurari sociale de sanatate
• Depunerea la Inspectoratul Teritorial de Munca a Legea nr. 130/1999, art. 5
declaraliei privind comisionul pentru Camera de Munca
Impezit pe venit • Depunerea Declaratiei privind veniturile sub forma Formular 224
de salarii din strainatate ob\inute de catre persoanele
fizice care desfasoars activitate In Romania ~i de
catre persoanele fizice rornane angajate ale misiunilor
diplomatice si consul are acreditate In Romania pentru
luna precedents
TVA • Depunerea decontului de taxa pe valoarea adaugata Codul fiscal, Titlul VI, art. 1562 Formular 300
aferent lunii mai 2010
• Depunerea decontului special de taxa pe valoarea Codul fiscal, Tiflul VI, art. 1563 Formular 301
adaugata aferent lunii mai 2010
Accize • Depunerea Declaratiei privind accizele Codul fiscal, Titlul VII, art. 20652 Formular 103
Altele • Deciararea impozitului pe \i\eiul de producfie mterna Codul fiscal, Titiul VII, art. 217 Formular 100
pentru luna precedents
• Declaratla privind obliga\iile la Fondul pentru O.U.G. nr. 196/2005, art. 9-11
mediu pentru urrnatcarele:
- confributia de 3% din veniturile realizate din
vanzarea deseurilor metalice feroase ~i neferoase,
precum sl a bunurilor destinate dezmembran
(retinere la sursa):
- emisiile de poluanf In atmosfera din surse
stationare;
- taxele Incasate de la operatorii economici
utilizatori de noi terenuri pentru depozitarea deseurilor
valorificabile;
- cantitatea de ambalaje introdusa pe pia\a ~i/sau
valoritcata;
- contribu\ie de 2% din valoarea substantelor
periculoase, introduse pe plata (cu exceptia celor pentru
prcductia medicamentelor);
- taxa de 1 % pentru masa lemnoasa de picior;
- cantitatea de anvelope introdusa pe pia\a ~i/sau
valorificata,
- Ecotaxa pentru pungile din materia Ie care nu sunt
biodegradabile
30lunie Baza legal a Formular
Impezit cu reunere la • Depunerea Declaratiei informative privind impozitul Codul fiscal, Titlul V, art. 119 (1) Formular tip
sursa refinut ~i platit pentru veniturile cu regim de refinere la
sursa/venituri scutite, pe beneficiari de venit nerezideo]
pentru anul 2009
12!ulie Baza legaia Formular
Taxa hoteliera • Plata taxei hoteliere Codul fiscal, TitlullX, art. 281
151ulie Baza legala Formular
Impozitul pe spectacole • Depunerea la autoritatea acmmisfratlel publice locale Codul fiscal, TitlullX, art. 275
a decteratiei privind spectacolele ce vor f organizate in
luna august
I • Depunerea la autoritatea adrninistratie publice locale a Codul fiscal, Titlul IX, art. 277
declaratei privind plata impozitului pe spectacole pentru
luna iunie 2010 ~i plata lui CF • 6/2010

INFO CURlER

7

TVA • Depunerea Declara~ei recapitulative privind livrarilel Codul fiscal, TitJul VI, art. 1564 Formular 390
achizitiile/prestarile intracomunitare aferente lunii iunie 2010
Aceize • Depunerea situa\iei privind achizi\iile ~i livrarile Codul fiscal, Titlul VII, art. 20650
intracomunitare de produse accizabile, de caire
destinatarii inregistra~ ~i reorezentanti fiscali
• Depunerea situapei privind opera~unile desfaliurate in Normele de aplicare a Codului
antrepozitul fiscal de catre antrepozitarii autorizap pentru fiscal, Titlul VII, pet. 109 alin. (1)
depozitare/producpe (Tn fu~e de produsele pentru care
s-a oblinut autorizapa)
• Depunerea de catre operatorii economici care delin Normele de aplicare a Codului
autorizapi de utilizator final a unei situapi privind achizqia fiscal, Titiul VII, pet. 82(22}
~i utilizarea produselor energetice (regim de exceptare de
la plata accizelor)
• Depunerea de catre operatorii economici care de\in Normele de aplicare a Codului
autorizaf de utilizator final a unei situaVi privind achizitia fiscal, Titiul VII, pct. 113.2(12}
~i utilizarea produselor energetice (regim de scutire de la
plata accizelor)
• Depunerea unei situa\ii privind livrarea de ~garete Normele de aplicare a Codului
fiscal, Titlul VII, pet. 52(1}
• Depunerea de catre operatorii economici care delin Normele de aplicare a Codului
aulorizafii de utilizator final a unei situa\ii privind achizita fiscal, Titlul VII, pct. 111(25}
si utilizarea de alcool etilic
• Depunerea unui jumal privind livrarile de combustibil pentru Normele de aplicare a Codului
motor destinat utilizarii exclusive pentru aeronave/vapoare fiscal, Titlul VII, pct. 113.1 (10)(11)
• Depunerea unui jumal privind achiziliile/livrarile de Normele de aplicare a Codului
combustibil pentru motor destin at utilizarii exclusive fiscal, Titlul VII, pet, 113.1 (12)(13)
pentru aeronave/vapoare
• Depunerea evidentei privind achizi\ionarea, utilizarea ~i Normele de aplicare a Codului
retumarea marcajelor fiscal, Titlul VII, pct. 117.2 (9)
• Depunerea unei situapi de catre depnatorii de autoriza\ii de Normele de aplicare a Codului
utilizator final privind achizilia si utilizarea produselor ener- fiscal, Titlul VII, pct. 113.7 (8)
getice drept combustibil pentru lncalzire de catre spitale,
sanatorii, aziluri de batrani, orfelinate ~i de alte institu\ii de
asistenta socisla, institu\ii de lnvalamant ~i laca~uri de cult
261ulie Baza legala Formular
Impozitul pe profit ~i • Calcularea ~i plata impozitului pe profit aferent Codul fiscal, Titlul II, art. 34 Formular 100
alte obliga\ii la bugetul trimestrului II 2010 de catre societatle comerciale ~i
de stat asocierile tara personalitate juridica
• Efectuarea pla\ilor anticipate In contul impozitului pe
profit anual pentru trimestrul II de catre societatle
comerciale bancare
• Calcularea ~i virarea impozitului pe profit pe trimestrul Codul fiscal, Titlul II, art. 13 lit. c}, Formular 100
II de cafre persoanele juridice straine care realzeaza d} e} ~i art. 34
venituri dinl sau In legatura cu proprieta] imobiliare
situate In Romania sau din vanzareacesionarea titlurilor
de participare detinute la 0 persoana juridica rornana si
de asocierile fara personalitate jurioica
• Calcularea. retnerea ~i plata impozitului pe venit cu Codul fiscal, Titlul III, art. 52 Formular 100
retnere la sursa pentru urrnstoarele tipuri de venituri
platite de societatea comerciala:
- din salarii;
- din proprietate mtelectuala;
- din vanzarea bunurilor In regim de ccnsiqnatie;
- din activitap destasurate In baza contractelor
de agent. com is ion sau mandat comercial;
- din activitap desfasurate In baza contractelorl
convennilor civile incheiate potrivit Codului civil;
- din activitate de expertiza contabila ~i tehnica,
judiciara ~i extrajudiciara;
. din investi\ii;
din pensii;
din premii si jocuri de noroc;
- din alte surse.
• Declararea ~i plata contributiilor sociale Formular 102 8

INFO CURlER

CF • 6/2010

• Depunerea la Casa de Pensii a Declarapei privind Legea nr. 19/2000
evidenta nominala a asiguraplor ~i a obliga\iilor de plata O.M.M.S.S. nr. 340/2001
catre b_ugetul asigurarilor sociale de stat
• Depunerea la Agenpile judetene. respectiv a municipiului Legea nr. 76/2002
Bucu~ti. pentru ocuparea fortei de munca a Declara~ei O.M.M.S.S. nr. 405/2004
lunare privind evidenla nominala a asiguravlor ~j a
obligaViior de plata la bugetul asiguranlor pentru ~omaj
• Depunerea la Casa de Asiguran de Sanatate a declaraliei Legea nr. 95/2006, art. 215
privind contribupa la Fondul de asiguran sociale de
sanatate
• Depunerea la Casa de Asigurari de Sanatate a declaravei O.U.G. nr. 158/2005, art. 6
privind contribuva privind concediile ~i indemnizstiile de
asigurari sociale de sanatate
• Depunerea la Inspectoratul Teritorial de Munca a Legea nr. 130/1999. art. 5
declar8\iei privind comisionul pentru Camera de Munca
Impozit pe venit • Depunerea Declaratei privind veniturile sub forma Formular 224
de salarii din strainatate obtnute de cwe persoanele
fizice care desf~oara activitate in Romania ~i de
catre persoanele fizice romane angajate ale misiunilor
diplomatice ~i consulare acreditate in Romania pentru
luna precedenta
TVA • Depunerea decontului de taxa pe valoarea adaugata Codul fiscal. Titlul VI, art. 1562 Formular 300
aferent lunii iunie 2010
• Depunerea decontului special de taxa pe valoarea Codul fiscal, Titlul VI, art. 1563 Formular 301
adaugata aferent lunil iunie 2010
• Depunerea declaravei informative privind livrarilel O.P.A.NAF. nr. 70212007 Formular 394
prestanle ~i achizivile efectuate pe teritoriul na\ional
aterenta semestrului I
Accize • Depunerea Declaratiei privind accizele Codul fiscal, Titlul VII. art. 20652 Formular 103
Altele • Declararea impozitului pe tileiul de productie interna Codul fiscal. Titlul VII. art. 217 Formular 100
pentru luna precedents
• Declaratia privind obligavile la Fondul pentru O.U.G. nr. 196/2005, art. 9-11
mediu pentru urmatoerele:
- confributia de 3% din veniturile realizate din
vanzarea deseurilor metalice feroase ~i neferoase,
precum ~i a bunurilor destinate dezrnernbraf
(retnere la surss):
- emisiile de poluan(i in atmosfera din surse
stationare:
- taxele Incas ate de la operatorii economici
utilizatori de noi terenuri pentru depozitarea deseurilor
valorificabile;
- cantitatea de ambalaje introdusa pe piata ~ilsau
valorficata:
- contribute de 2% din valoarea substan(elor
periculoase, introduse pe piata (cu excepts celor pentru
producna medicamentelor);
- taxa de 1 % pentru masa lernnoasa de picior;
- cantitatea de anvelope introdusa pe piata ~i/sau
valorificata;
- Ecotaxa pentru pungile din materiale care nu sunt
biodegradabile CF • 6/2010

INFO CURlER

9

I nformatii utile

,

~ Baza de Impozitare a TVA pentru IIvrarl de bunurl ~I prestar. de servlcll efectuate in interlorul ~ril

Cadrullegal

- Art. 137-138 C.fisc. (Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu rnodificarile ~i cornpletarite ulterioare);

- Pct. 18-20 din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal, TItiului VI, Taxa pe valoarea adaugata (H.G. nr. 44/2004 privind Normele de aplicare ale Codului fiscal, cu modificarile sl cornpletarile ulterioare).

Baza de impozitare a TVA este constituita din:

a) pentru livrari de bunuri ~i prestari de servicii, altele decat cele prevazute la lil b) ~i c), din tot ceea ce constituie contrapartida obtinuta sau care urmeaza a fi ob1inuta de fumizor ori prestator din partea cumparatorutul, beneficiarului sau a unui tert, inclusiv subven1ii1e direct legate de pretul acestor operatluni.

Se consldera ca subvenfia este legata direct de pret daca se indeplinesc cumulativ urmatoarele condhll:

1) subventia este concret determinabila in pre\ul bunurilor ~il sau al serviciilor, respectiv este stabilita pe unitatea de masura a bunurilor livrate ~i/sau a serviciilor prestate, in sume absolute sau procentual;

2) curnparatorf trebuie sa beneficieze de subventia acordata fumizorului/prestatorului, in sensu I ca pre\ul bunurilor/serviciilor achiz~ionate de acesfia trebuie sa fie mai mic decat pre\ulla care aceleasi produse/servicii s-ar vinde/presta in absenta subventiei

Subven\iile primite de la bugetul de stat, bugetele locale, bugetul comunitar sau de la bugetul asigurartlor sociale de stat, legate direct de pre\ul bunurilor livrate ~ilsau al serviciilor prestate, se includ in baza de impozitare'.

Subven\iile sau aloca\iile primite de la bugetul de stat, de la bugetele locale, de la bugetul comunitar sau de la bugetul asigurarilor sociale de stat, care nu indeplinesc condi\iile precizate anterior, respectiv subven~ile care sunt acordate pentru atingerea unor parametri de calitate, subven\iile acordate pentru acoperirea unor cheltuieli sau alte situa\ii similare, nu se cuprind in baza de impozitare.

b) pentru operatlunile constand in trecerea in domeniul public a unor bunuri din patrimoniul persoanelor impozabile, in conditiile prev3zute de legislatia referitoare la proprietatea publica ~i regimul juridic al acesteia, in schimbul unei despagublr], compensatla aferenta.

! Exigibilitatea taxei pe valoarea adaugata pentru aeeste suovenfii intervine la data incasarii lor de la bugetul de stat, bugetele locale, bugetul comunitar sau de la bugetul asiqurarfor socia Ie de stat.

c) pentru operatiunile asimilate unor livrari de bunuri cu plata [art. 128 alin (4)C.fisc.]2, disfribuirea de bunuri din activele unei persoane impozabile catre asoclatii sau actionarii saP, pentru transferul de catre 0 persoana impozabila de bunuri apartlnand activit3~i sale economice din Romania intr-un alt stat rnembnr' (cu exceptia nontransferurilor), pretul de curnparare al bunurilor respective sau al unor bunuri similare ori, in absenta unor astfel de Praturi de cumparars, pretol de cost, stabilit la data livmrii.

Baza de impozitare pentru active corporale fixe care constituie livrare de bunuri conform art. 128 alin. (4) lit. a), b) ~i d) C.fisc. (cu excepfia bunurilor imobile) ~i art. 128 alin. (5) (inclusiv bunurile imobile) este constnulta din valoarea rarnasa la care aceste bunuri sunt inregistrate in contabilitate, calculata in functie de amortizarea contsblla dar nu mai Putin cecat valoarea la care bunurile au fost imputate, in cazul bunurilor constatate lipsa din gestiune. Daca activele corporale fixe sunt complet amortizate, baza de impozitare este zero sau, dupa caz, valoarea imputata, in cazullipsurilor imputabile.

d) pentru operatlunlle asimilate prestartlor de servicii cu plata5, suma cheltuielilor efectuate de persoana impozabila pentru realizarea prestarii de servicii.

2 Art. 128 alin. (4) C.ftsc.: .Sunt asimilate livranlor de bunuri efectuate cu plata urmatoarele operaliuni;

a) preluarea de cafre 0 persoana impozabila a bunurilor mobile aehizilionate sau produse de catre aeeasta pentru a f utilizate In seopuri care nu au legatura cu activitatea econornica desfasurata, daca taxa aterenta bun uri lor respective sau parplor lor componente a fost dedusa total sau parfia';

b) preluarea de catre 0 persoana impozabila a bunurilor mobile aehizi~onate sau prod use de catre aeeasta pentru a fi puse la dispozfie altor persoane In mod gratuit, daca taxa aterenta bunurilor respective sau pa~ilor lor componente a fost dedusa total sau parpal:

c) preluarea de catre 0 persoana hnpozabila de bun uri mobile corporale aehizi~onate sau produse de catre aceasta, altele deem bunurile de capital prevazute la art. 149 alin. (1) lit. a), pentru a ft utilizate in scopul unor ope~uni care nu dau drept integral de deducere, daca taxa aferenta bunurilor respective a fest dedusa total sau partial la data aehizq;ei;

d) bunurile constatate lipsa din gestiune, cu excepta celor la care se

face referire la alin. (8) lit. a)-c)".

3 Prev8zute la art. 128 alin. (5) C.ftsc. 4 Prevazut la art. 128 alin. (10) C.ftsc.

5 Art. 129 alin. (4) C.fisc.: .Suntasimilate prestarii de servicii efectuate cu plata urmaloarele:

a) utilizarea temporara a bunurilor care fae parte din activele unei persoane impozabile, in scopuri care nu au legatura cu aetivitatea sa economica sau pentru a f puse la dispozi~e, in vederea utilizarii in mod gratui!, altor persoane, daca taxa pentru bunurile respective a fost dedusa total sau partial;

b) serviciile care fae parte din activitatea economica a persoanei impozabile, prestate in mod gratuit pentru uzul personal al angaja\ilor sai sau pentru uzul altor persoane".

10

INFO CURlER

CF • 6/2010

e) in cazul schimbului de bunuri sau servicil" ~i, in general, atunci cand plata se face partial on integral in natura sau atune! cand va loa rea plafli pentru 0 livrare de bunuri on o prestare de servicii nu a fost stabilita de part; sau nu poate fi user stabilita, baza de impozitare se considera ca fiind valoarea de piata pentru respeetiva livrarelprestare.

Valoare de piala mseamna suma totala pe care, pentru oblinerea bunurilor sau serviciilor in cauza la momentul respectiv, un client aft at in aceeasi etapa de comercializare la care are loc livrarea de bunuri sau prestarea de servicii ar trebui sa 0 plateasca in condhil de concurenta loiala unui fumizor ori prestator independent de pe teritoriul statului membru in care livrarea sau prestarea este supusa taxei. Atunci cand nu poate f stabilita 0 livrare de bunuri sau a prest are de servicii cornparabi'a, valoarea de piata lnsearma;

I. pentru bunuri, 0 surna care nu este mai mica decat pretul de cumparare al bunurilor sau al unor bunuri similare sau, In absenta unui pret de curnparare, pretul de cost, stabilit la mornentu Ilvrerii; 2. pentru servicii, 0 suma care nu este mai mica decat costurile complete ale persoanei impozabile pentru presta rea serviciului.

Sunt euprinse In baza de impozitare:

a) impozitele ~i taxele, daca prin lege nu se prevede altfel, cu exceptla taxei pe valoarea adaugata.

Exemplu: taxele vamale, accizele, ecotaxa' (chiar daca nu este cuprinsa in pretul bunurilor livrate, ci este facturata separat, se cuprinde in baza irnpozabila),

ATENTIE! A nu se confunda aceste impozite ~i taxe cu impozitele sau taxele datorate de teru, dar refinute de la beneficiari de catre contribuabil (cum ar fi taxa hoteliera, taxa radio etc.)".

b) cheltuielile aeeesorii, cum sunt: eomisioanele, cheltuielile de ambalare, transport ~i asigurare, solicitate de catre turnizor/prestator cumparatorulul sau beneficiarului.

Cheltuielile facturate de furnizorul de bunuri sau de prestatorul de servicii curnparatorului, care fac obiectul unui contract separat ~i care sunt legate de livrarile de bun uri sau de prestarile de servicii in cauza se considera cheltuieli accesorii.

Cheltuielile accesorii nu reprezinta 0 tranzactie separate, ci sunt parte cornponenta a livrariilprestarii de care sunt legate, urrnand aceleasi reguli referitoare, printre altele, la locul livrariilprestarii, cotele, scutirile ca sl livrarea/prestarea de care sunt legate. FurnizorullPrestatorul nu po ate aplica structura de comisionar pentru a refactura cheltuieli accesorii ~i nici pentru a refactura cheltuieli cu impozite ~i taxe ce intra In baza de impozitare.

6 Conform art. 130 Cfisc,

7 Datorata conform O.UG. nr. 196/2005 privind Fondul pentru mediu, aprobata cu moditicari ~i completan prin Legea nr. 105/2006, cu modiflcarlle ~i cornpletarile ulterioare.

8 Acestea nu se cuprind In baza de impozitare conform art. 137 alin. (3) lit. e) Cflsc.

De exemplu, un depozit de medicamente incheie un contract de livrare medicamente cu 0 fanmacie, transportul cazand in sarcina depozitului. Deoarece depozitul nu beneficiaza de mijloace de transport, incheie un contract de transport cu un transportator. In acest caz avem de a face cu un serviciu de transport de la transportator la depozit ~i cu 0 livrare de bunuri de la depozit la fanmade (indiferent ca depozitul va include contravaloarea transportului in valoarea medicamentelor sau 0 va evidentia separat pe faclura, ea va face parte din valoarea livrarii ~i pentru ea se va aplica regimul de TVA aferent livrarilor de medicamente (printre altele, pentru livrari interne, cota de 9%, nu 19% ca in cazul transportului).

ATENT'EI Cheltuielile cu transportul bunurilor livrate intracomunitar sau alte cheltuieli accesorii, cum sunt cele de asigurare sau de ambalare, se cuprind in baza irnpozabila a livrarii intracomunitare numai daca, potrivit prevederilor contractuale, acestea cad in sarcina vanzatorului

Nu se cuprind In baza de impozitare:

a) rabaturile, remizele, risturnele, sconturile ~i alte reduceri de pret, acordate de furnizori direct elientilor la data exigibilita!ii taxei;

Rabaturile, remizele, risturnele, sconturile ~i alte reduceri de pret nu se cuprind in baza de impozitare a taxei daca sunt acordate de furnizor/prestator direct in beneficiul clientului la mornentul llvrerfbprestarii si nu constituie, ln fapt, remunerarea unui servieiu sau unei livrari.

Nu se consldera reduced de pre], de exemplu, cazul in care un furnizor livreaza bunuri si, potrivit inlelegerii dintre pa~i, el va acoperi orice cheltuieli cu eventuale remedieri sau reparatii ale bunurilor livrate in conditiile in care aceste operatiunl sunt realizate de cafre client. Furnizorul nu va putea considera ca sumele necesare acoperirii acestor cheltuieli sunt considerate reduceri de pret, aces tea fiind in fapt remunerarea unui serviciu prestat de catre client in contul sau

In cazul reducerilor de pret acordate consumatorului final pe baza de cupoane valorice de catre producatorii/distribuitorf de bunuri in cadrul unor campanii prorrofionale, se considera ca aceste reduceri sunt acordate ~i in beneficiul comerclanulor care au acceptat aceste cupoane valorice de la consumatorii finali, chiar daca in circuitul acestor bun uri de la producatorrdistribuitorl la cornercianti s-au interpus unul sau mai mulli intermediari curnparatori-revanzatorl. Cupoanele valorice trebuie sa contina minimum urrnatoarele elemente:

1) numele producatoruluildistribuitorului care acorda reducerea de pret in scopuri prornofionale:

2) produsul pentru care se face promena:

3) valoarea reducerii acordate, in suma globala, care contine $i taxa pe valoarea adaugata aterenta reducerii, fara a f men\ionata distinct In cupon;

4) termenul de valabilitate a cuponului;

5) rnentiunea potrivit careia cupoanele pot fi utilizate numai in magazinele agreate In desfasurarea promote' in cauza:

CF • 6/2010

INFO CURlER

11

6) instructiunile privind utilizarea acestor cupoane;

7) denumirea societalii specializate Tn administrarea cupoanelor valorice, daca este cazul.

b) sumele reprezentand daune-interese, stabilite, prln hotarare judecatoreasca definitiva ~i irevocabila, penallzarile ~i once alte sume solicitate pentru nelndeplinirea totala sau pa'1iala a obligatiilor contractu ale, daca sunt percepute peste preturlle ~i/sau tarlfele negociate;

ATENTIE! Nu se exclud din baza de impozitare orice sume care, ln fapt, reprezlnta contravaloarea bunurilor livrate sau a serviciilor prestate;

c) dobannle, percepute dupa data livraril sau prestaril, pentru platl cu intarziere;

d) valoarea ambalajelor care clrcula intre fumizorii de marfa ~i cllentl, prin schimb, fara facturare;

Ambalajele care circula Tntre furnizorii de marfa ~i clienti prin schimb, fara facturare, nu se includ Tn baza de impozitare a taxei, chiar daca beneficiarii nu detin cantitatile de ambalaje necesare efectuarf schimbului ~i acnita 0 garantie baneasca Tn schimbul ambalajelor primite. Pentru vanzarile efectuate prin unitali care au obligalia utilizarii aparatelor de marcat electron ice fiscale, suma qarantiei banesf Tncasate pentru ambalaje se evidenfiaza distinct pe bonurile fiscale, fara taxa. Restituirea garan\iilor bane~ti nu se reflecta In documente fiscale.

Persoanele care au primit ambalaje Tn schimbul unei garan\ii banesti au obligalia sa comunice periodic furnizorului de ambalaje, dar nu mai tarzfu de termenullegal pentru efectuarea inventarierii anuale, cantita\ile de ambalaje scoase din evicenta ca urmare a distrugerii, uzurii, lipsurilor sau altor cauze de aceeasl natura.

In termen de 5 zile nrcratoere de la data cornunicani, furnizorii de ambalaje sunt obligati sa factureze cu taxa cantitatile de ambalaje respective. Daca qaranfiile sunt primite de la persoane fizice de catre proprietarul ambalajelor, pe baza evidente! vechimii garan\iilor primite ~i nerestituite se va colecta taxa pentru ambalajele pentru care s-au lncasat garan\ii mai vechi de un an calendaristic

e) sumele achitate de 0 persoana lmpozablla in numele ~i in contul altei persoane ~i care apoi se deconteaza acesteia, precum ~i sumele incasate de 0 persoana lrnpozabila in numele §i in contul unei alte persoane.

Sumele achitate de 0 persoana irnpozabila in numele ~i in contul altei persoane impozabile reprezinta sumele achitate de o persoana impozabila pentru facturi emise de diversi furnizoril prestatori pe numele altei persoane ~i care apoi sunt recuperate de cel care Ie achita de la beneficiar.

Persoana care achita sume Tn numele ~i In contul altei persoane nu prirneste facturi pe numele sau ~i nici nu emite facturi pe numele sau Pentru recuperarea sumelor achitate in numele

~ in contul altei persoane se poate emite, in mod optional, 0 factura de decontare de catre persoana impozabila care a achitat respectivele taeturt

In situatla in care pa'1i1e convin sa i~i deconteze sumete achitate pe baza facturf de decontare, taxa nu va fi rnentlonata distinct, filnd Inclusa in totalul sumel de recuperat. Factura de decontare se transmite beneficiarului Tnso\ita de factura achitata In numele sau,

Persoana care a achitat facturile in numele altei persoane nu exercita dreptul de deducere pentru sumele achitate, nu colecteaza taxa pe baza facturil de decontare ~i nu inregistreaza aceste sume in conturile de cheltuieli, respectiv de veniturl.

Beneficiarul ale carui factun au fost achitate de alta persoana T~i va deduce Tn conditile legii taxa pe baza factuni care a fost ernisa pe numele sau de furnizon/prestaton, factura de decontare fiind doar un document care se anexeaza la factura achitata,

Exemplul nr. 1: Persoana A emite 0 faclura de servicii de transport catre persoana B, dar factura lui A este platita de C ln numele lui B. Pentru recuperarea de la B a sumelor platite, Care posibilitatea sa emita 0 factura de decontare, dar care nu este obligatorie. B i~i va exercita dreptul de deducere a TVA in condiliile stabilite de lege pe baza factuni emise de A, ln timp ce 0 eventuala factura de decontare de la C va fi doar atasata acestei tacturi.

ATENTIEI In cazul Tn care se refactureaza cheltuieli efectuate pentru alta persoana, respectiv atunci cand 0 persoana impozabila prirneste 0 factura sau alt document pe numele sau pentru livrari de bunuri'prestari de serviciilimporturi efectuate ln beneficiul altei persoane ~i refactureaza contravaloarea respectivelor livraril prestarslmporturi, se aplica structura de comisionar.

ATENTIEI Totusi structura de comisionar nu se aplica Tn situa\ia Tn care se refera la cheltuielile accesorii incluse Tn baza de impozitare.

Persoana care refactureaza cheltuieli nu este obligata sa aiba lnscrisa in obiectul de activitate realizarea livrarilor/prestarilor pe care Ie retactureaza.

Spre deosebire de cazul in care avem de a face cu 0 plata a unei facturi In numele altei persoane (situatia din exemplul nr. 1), in cazul structurii de comisionar persoana lrnpozabila are dreptul la deducerea taxei aferente achiziliilor de bunurilservicii care vor fi refacturate, In condiliile legii, ~i are obligatia de a colecta taxa pe valoarea adaugata pentru opera\iunile taxabile.

Exemplul nr. 2: Un furnizor A din Romania reatzeaza 0 livrare intraconunltara de bun uri catre beneficiarul B din Ungaria. Conditia de livrare este ex-works, prin urmare transportul este in sarcina cumparatorului, a lui B. Totusi B II rnandateaza pe A sa angajeze o firma de transport, urrnand sa Ii achite costul transportului. Transportatorul C fadureaza lui A serviciul de transport din Romania in Ungaria, iar A, aplicand structura de comisionar, va

12

INFO CURlER

CF • 6/2010

refactura serviciul lui B. Se considera ca A a primit ~i a prestat el insusi serviciul de transport. Acest serviciu de transport va fi facturat de catre C catre A cu TVA, locul prestan fiind in Romania, conform art. 133 alin. (2) C.fise. A va refactura transportul catre B fara TVA, serviciul fiind neimpozabil in Romania conform art. 133 alin. (2) C.fisc.

Exemplul nr. 3: 0 societate care deruleaza operatunl imobiliare are Tncheiate contracte de Inchiriere pentru diverse spatH dintr-un bun imobil. Pentru utilitatile necesare, printre care electricitatea, apa, telefonul, sunt Incheiate contraete pe numele societaf imobiliare, dar acestea sunt fumizate in beneficiul direct al cbirlasllor. in cazul in care prin contractul de Tnchiriere se stipuleaza distinct ea plata utilitatilor nu este inclusa ln pretul chiriei, societatea imobiliara poate aplica structura de comisionar pentru refacturarea aces tor cheltuieli catre chiria~i.

Exemplul nr. 4: Societatea A din Franta T~i trimite angajatii In Romania pentru negocierea unor contracte cu parteneri din Romania. Conform in\elegerii dintre parti, facturile pentru cazare, transport local ~i alte cheltuieli efectuate pentru angaja\ii trirnisi din Franta vor fi emise catre partenerii din Romania, acestla urrnand sa-si recupereze sumele achitate prin refacturare catre societatea A din Franta. Pentru fiecare cheltuiala In parte refaclurata se va avea in vedere in primul rand locul prestan serviciului ~i, daca locul este ln Romania, refacturarea se va face aplicandu-se aceiasi regim ca ~i cel aplicat de prestatorul acestor servicii. Astfel, serviciile de cazare au locul In Romania, acolo unde este situat bunul imobil [art. 133 alin. (4) lit. a) C.fisc.] ~i vorfi refacturate prin aplicarea cotei red use de TVA de 9%, serviciile de transport local de calatori au locul in Romania, acolo unde sunt efectiv prestate [art. 133 alin. (4) lit. b) C.fisc.] sl vor fi refacturate prin aplicarea cotei standard de TVA de 19%.

Exemplul nr. 5: SocietateaA incheie un contract de proiectare a unui bun imobil cu societatea B. in contract se stlpuleaza ca B va suporta cheltuielile de cazare, transport, rnasa, diuma etc. ale salariatfor lui A care realizeaza acest proiect. Pe factura emisa A rnentioneaza separat costul proiectarii sl costul asa-numitelor cheltuieli suportate de B. in aceasta situatie nu este yorba des pre o refacturare de cheltuieli. Toate cheltuielile de cazare, transport, rnasa, diuma etc., facturate de A lui B, sunt cheltuieli accesorii serviciilor de proiectare ~i trebuie sa urmeze aceleasi reguli referitoare la locul prestarii, cotele sau regimul aplicabil ca ~i serviciul de proiectare de care sunt legate.

Sumele incasate in numele ~i in contul altei persoane, care nu se cuprind In baza de impozitare, cuprind operatiuni precum:

a) cofizatii, onorarii, redevente, taxe sau alte plati Tncasate in contul unei institutii publice, daca pentru acestea institu\ia publica nu este persoana impozabila In sensul art. 127 C. fisc. in aceasta categorie se cuprind, printre altele, si taxa pentru serviciile de reclama ~i publicitate", taxa hoteliera", contribu\ia

3 Prevazuta la art. 270 C.fisc. 10 Prevazuta la art. 278 C.fisc.

la Fondul cinematoqraflc", taxa asupra aetivita\ilor daunatoare sanata\iP2;

b} sume incasate in contul altei persoane, daca factura este emisa de aceasta alta persoana catre un tert. Pentru decontarea sumelor incasate de la tert cu persoana care a em is factura, conform inielegerii dintre parti, pot fi intocmite facturi de decontare, care au acetasl regim ca $i in cazul sumelor platite in numele ~i in contul altor persoane, care apoi vor fi decontate.

ATENTIEI in cazul sumelor Tncasate de persoana impozabila in contul altei persoane, daca persoana impozabila acnoneaza in nume proprio, respectiv emite facturi sau alte documente catre clienti ~i prirneste facturi sau alte documente pe numele sau de la persoana Tn numele careia incaseaza sumele, se apllca structura de comisionar, chiar daca nu exista un contract de comision intre parti.

Exemplul nr. 6: 0 companie B lncaseaza contravaloarea taxei radio TV de la clienti, pe care 0 vireaza apoi companiilor de radio ~i televiziune. Aceasta taxa este rnenfionata pe factura emisa de compania B, alaturi de propriile sale livrari/prestari efectuate. Inirucat taxa radio TV reprezlnta 0 operatiune scutita de TVA conform art. 141 alin. (1) lit. 0) C.fisc., fiind efectuata de posturile publice de radio sl televiziune, compania B va pastra acelasi regim la facturarea acestei taxe catre ellen]. Conform structurii de comisionar, posturile de radio ~i televiziune vor factura catre compania B serviciile pentru care aceasta a incasat sumele in contullor.

Baza de impozitare se ajusteaza (reduce) In urmatoarele sltuatll":

a) daca a fost ernisa 0 factura ~i, ulterior, cperatiunea este anulata total sau partial, inainte de livrarea bunurilor sau de prestarea serviciilor.

b) In cazul refuzurilor totale sau partlale privind cantitatea, calitatea ori pretunie bunurilor livrate sau ale servicUlor prestate, precum ~i In cazul anularii totale ori partiale a contractului pentru livrarea sau presta rea Tn cauza ca urmare a unui acord scris intre parti sau ca urmare a unei hotarari judecatorestl definitive ,i irevocabile sau in urma unui arbitraj;

11 Prevazuta la art. 13 lit. d) din O.G. nr. 39/2005 privind cinematografia, aprobata cu modificari ~i cornpletari prin Legea nr. 328/2006, cu modificarile si cornpletarile ulterioare

12 Prevazuta la art. 363 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 95/2006 privind reforma in domeniul sanata\ii, cu modificarile si cornpletanle ulterioare.

13 Fumizorii de bun uri $i/sau prestatorii de servicii i$i ajusteaza baza impozsbila a taxei dupa efectuarea livrarii/prestarii sau dupa facturarea livrariilprestarii, chiar daca livrarea/prestarea nu a fost efectuata, dar evenimentele ce qenereaza ajustarea intervin ulterior Iacfurarii ~i inregistrarii taxei in evidenlele persoanei impozabile. in acest scop furnizorii/prestatorii trebuie sa emita fact uri cu valorile inscrise cu semnul minus cand baza de impozitare se reduce sau, dupa caz, tara semnul minus, daca baza de impozitare se rnaioreaza, care vor fi transmise ~i beneficiarului.

CF • 6/2010

INFO CURlER

13

c) in cazul in care rabaturile, remizele, ristumele ,I celelalte reduceri de pret sunt acordate dupa Ilvrarea bunurilor sau prestarea serviciilor;

Reducerile de pret acordate de producatoriildistribuitorii de bunur! pe baza de cupoane valorice In cadrul unor campanii promotion ale se reflecta in factun astfel:

1) facturile de reducere se intocmesc direct de catre producatoni/distribuitorii de bunuri pe numele comerclantlor care au acceptat cupoanele valorice de la consumatorii finali, chiar daca iniVal facturile de livrare a bunurilor pentru care se acorda aceste reduceri de pret au fost emise de producatortostnbeitort catre diversi intermediari curnparatori-revanzatort. La rubrica .Cumparator" se Inscriu datele de identificare ale cumparatorului care a acceptat cupoanele valorice de la consumatorii finali;

2) In cazul Tn care producatorii/distribuitorii de bunuri fncheie contracte cu societali specializate in administrarea cupoanelor valorice, producatoriildistribuitorii emit 0 singura factura cu semnul minus pentru valoarea reducerilor de pret acordate in cursul unei luni ~i a taxei pe valoarea adaugata aferente. Anexa la aceste facturi trebuie sa contina informatii din care sa rezulte valoarea reducerilor de pret acordate de un producator/distribuitor pentru fiecare comerciant, pe categorii de bunuri. La rubrica .Curnparator" se vor inscrie datele de identificare ale societali; specializate in administrarea cupoanelor valorice. Societatile specializate In administrarea cupoanelor valorice vor emite catre fiecare comerciant 0 singura factura cu semnul minus pentru toate bunurile in cauza, in care vor inscrie valoarea reducerilor de pret a cord ate de producatori/distribuitori in cursul unei luni ~i a taxei pe valoarea adaugata aferente. Anexa la aceste facturi trebuie sa contina inforrnafli din care sa rezulte valoarea reducerilor de pre] acordate de un producator/distribuitor pentru fiecare comerciant, pe categorii de bunuri. La rubrica .Furnizor" se vor inscrie date Ie de identificare ale societatii specializate in administrarea cupoanelor valorice

d) in cazul ln care contravaloarea bunurilor livrate sau a serviciilor prestate nu se poate incasa din cauza falimentului beneficiarului. Ajustarea este permlsa lncepand cu data pronuntarii hotararii judecatore,ti de inchidere a procedurii prevazute de Legea nr. 85/2006 privind procedura insolventei, hotarare ramasa definitiva ,i irevocablla;

Ajustarea bazei de impozitare a taxei pe valoarea adaugata este permisa numai in situsfia in care data declarani falimentului beneficiarilor a intervenit dupa data de 1 ianuarie 2004, inciusiv pentru facturile emise inainte de aceasta data, daca contravaloarea bunurilor livrate/serviciilor prest ate on taxa pe valoarea adaugata aferenta consernnata In aceste facturi nu se poate fncasa din cauza falimentului beneficiarului.

e) in cazul in care cumparatorll retumeeza ambalajele in care s-a expediat marfa, pentru ambalajele care circula prin facturare.

ATENTIE! in cazurile a). b), c) ~i e) beneficiarii au obligapa ajustani taxei deduse initial conform prevederilor art. 148 lit. b)14 ~i 149 alin. (4) lit e)15 C.fisc.

Cursul de schimb: este ultimul curs de schimb comunicat de Banca Naponala a Rornanlei sau cursul de schimb utilizat de banca prin care se efectueaza decontarne, din data la care intervine exigibilitatea taxei pentru ooeratunea in cauza.

in contractele incheiate intre parV trebuie mentionat daca pentru decontari va fi utilizat cursul de schimb al unei band comerciale, in caz contrar aplicandu*se cursul de schimb comunicat de Banca Nalionala a Romanlel,

fn cazul incasani de avansuri inainte de livrarea de bunuri sau prestarea de servicii, cursul de schimb valutar utilizat pentru determinarea bazei de impozitare a taxei pe valoarea adaugata la data lncasanl avansurilor va ramane neschimbat la data definitivarii operatamll, respectiv atunci cand se fac regulanzanle avansurilor incasate.

Exemplu: 0 persoana impozabila A inregistrata in scopuri de TVA conform art. 153 C.fisc. incaseaza 1.000 de euro drept avans pentru livrarea unui automobil de la 0 alta societate B; A va emite o factura catre B la cursul de 4 lei/euro, valabil la data Tncasarii avansului.

Baza de impozitare a TVA = 1.000 euro x 4 lei/euro = 4.000 lei.

Taxa pe valoarea adaugata aterenta avansului = 4.000 x 19% = 760 lei.

Dupa 0 perioada de 3 luni are loc livrarea automobilului, care costa 5.000 de euro. Cursul din data livrani bunului este de 4,21eil euro. Baza de impozitare a TVA se deterrnlna astfel:

[(1.000 euro x 4lei/euro) + (4.000 euro x 4,2Ieileuro)] x 19% = 20.800 x 19% = 3.952 lei.

Pentru livrari de bunuri sau prestari de servicii in interiorul larii, contractate in valuta cu decontare in lei la cursul de schimb din data platH, diferentele de curs dintre cursul de schimb mention at in factura ~i cursul de schimb uti'izat la data tncasaril nu sunt considerate diferente de pret ~i nu se emite 0 factura Tn acest sens.

14 Art. 148. Ajustarea taxei deductibile in cazul achizitiilor de servicii ~i bun uri, altele decat bunurile de capital.

.in condiliile in care regulile privind livrarea cafre sine sau presta rea catre sine nu se apfca, deducerea inipala se austeaza in urmatoarele cazuri: ( ... )

b) daca exlsta modificari ale elementelor luate In considerare pentru determinarea sumei deductibile, intervenite dupa depunerea decontului de taxa, inclusiv In cazurile prevazute la art. 138';

15 Art. 149. Ajustarea taxei deductibile In cazul bunurilor de capital. .(4) Ajustarea taxei deductibile prevazute la alin. (1) lit. d) se efeclueaza: ( ... )

e) in cazurile prevazute la art. 138',

14

DIALOGURI

CF • 6/2010

Obligativitatea tegtstatlel comunitare - 0 fata morgana ...

in numarul din aceasta luna ne-am gandit sa afiam parerea colaboratorilor no§tri despre un subiect aprins, care a dat na§tere /a multe discutii contradictorii in eceest« perioada tumultoasa in evenimente polttice §i schimbari legislative, §t anume controversata Ordonanfa de urgenta a Guvemului privind combaterea evaziunii fiscale. Tn ce masura respecta toate prevederile ei legislatia comunitara, cat de mult se tine cont de obligativitatea acesteia din urma, care vor fi consecintele acestei Ordonanre? Sunt doar 0 parte din intrebarile pe care ni Ie-am pus §i noi §i la care incetcsm sa va oferim cafeva raspunsuri in cele ce urmeaza:

1.. Cum cornentatl masurlle luate de Guvern prln Ordonanta de urgen~a prlvlnd combaterea evaziunll flscale?

Mihaela Buzila1: in ceea ce priveste rnasurile mtennonate a fi luate de Guvern prin Ordonanta de urgen\a privind combaterea evaziunii fiscale, distingem doua situa\iL Astfel, pe de 0 parte, unele din prevederile intentionate de Guvern prin Ordonanta de urgenla a Guvernului privind evaziunea fiscala par susceptibile sa asigure 0 incadrare mai adecvata unor de zone cunoscute de speclalisf ca prezentand un potentia de evaziune ridicat (de exemplu, regimul dutty-free-urilor).

Pe de alta parte Insa, am identificat doua categorii de prevederi care creeaza ingrijorare. 0 prima categorie este reprezentata de rnasuri care nu sunt compatibile cu acquis-ul comunitar (de exemplu, unele prevederi referitoare la regimul TVA pentru anumite categorii de bun uri). 0 alta categorie de prevederi care reprezinta un rlsc important de a perturba domeniul de afaceri este cea referitoare la extinderea raspunderf solidare cu debitorul prevazute de Codul de procedura fiscal a a anumitor categorii de persoane (administrator, asociati, actionari etc.), precum ~i condhlonarile referitoare la transferul dreptului de proprietate asupra pa~ilor sociale. Astfel, intenfionata condltonare a unui transfer de pa~i sociale de lipsa opozitiilor sau introducerea posibilitalii pentru creditori ~i orice persoane prejudiciate de hotarare de a formula opozhie poate prezenta neajunsuri foarte grave (practic orice transfer de pa~i socia Ie poate fi lntarziat pentru perioade indelungate de timp, de orice cerere de opozitie, indiferent cat de abuziva), Sentimentul pe care il lasa acest text este ca s-a creat 0 regula care poate afecta un Tntreg domeniu de afaceri, de la cateva situatil de exceptie, in care transferul de pa~i sociale a fost utilizat in mod abuziv. in mod similar poate fi interpretata si extinderea sferei de raspundere solidara pentru obligaliile restante ale debitorului declarat insolvabil.

Radu Rafiroiu2; Cu prlvire la tot ceea ce lnsearma rnasurile anuntate In materie de combatere a evaziunii fiscale, doresc sa comentez strict In ceea ce priveste noile reguli in materie de TVA aplicabile produselor alimentare, astfel:

1 Mihaela Buzila este avocat, Managing Director, Departamentul Advisory, KPMG.

2 Radu Rafiroiu este Tax adviser, Radu Rafiroiu Tax Office.

Plata efectiva a TVA-ului pentru achizi\iile intracomunitare de produse alimentare precum fructe, cereale, legume sau carne, concomitent cu aplicarea rnasurilor de simplificare la livrarea acestora plaseaza operatorii economici lntr-o pozilie de TVA de rambursat. Astfel, prin aplicarea noilor rnasuri se vor naste creante fiscale, catre stat, care vor Tnlocui practic parte din creantele comerciale, catre ceilal!i operatori economic care, urmare a introducerii rnasurilor de simplificare, se vor reduce exact cu suma taxei Ramane de vazut cu cine este de dorit sa faci afaceri: cu statui sau cu operatorii privati? Nu ma pot abtine lnsa sa remarc de pe acum faptul ca, oricat de puternic ar impacta lipsa general a de lichidita\i din economie asupra gradului si vitezei de colectare a creantelor comerciale, astfel de considerente par totusi nesemnificative in raport cu slaba capacitate de rambursare a taxei de catre autorita].

Dan Schwartz3: in opinia mea, rnasurile propuse sunt mai degraba noi piedici birocratice si administrative pentru contribuabilii corecti decat .rnasuri antievaziune fiscala". Oat fiind caracterul lor birocratic sl administrativ, este posibil ca efectul practic sa fie contrar scopului declarat al rnasuri'or propuse, In cel rnai bun caz evaziunea flscala raman and la nivelul ei actual. Este un lucru binecunoscut faptul ca nu se poate reduce evaziunea fiscal a prin introducerea de bariere in calea cornertulul liber sl prin supravegherea sl cercetarea fara discern amant a tuturor conturilor bancare detirute ~i a tranzac\iilor derulate de contribuablli, fie ei persoane juridice sau fizice. Nu este necesar sa reinventarn roata: exista rnasuri antievaziune fiscala identificate de specialisti ~i aplicate cu succes de autorita\ile fiscale din numeroase \ari. Printre aceste rnasuri se pot enumera:

- reducerea sau chiar eliminarea corupfiel prin adoptarea de sanctiuni severe in cazul persoanelor dovedite ca fiind corupte;

- rnlcsorarea avantajelor pe care evazionisfii fiscali Ie ob\in ca urmare a nepla\ii taxelor si impozitelor prin reducerea semniflcativa a nivelului acestora din urrna;

- introducerea de sanctiuni severe pentru pedepsirea infracliunii de evaziune fiscala cu scopul de a creste riscurne pe care evazioni~tii sunt obliga\i sa ~i Ie asume;

- lnasprrea si cresterea frecventei controalelor In zonele ~i In cazul produselor pentru care au fost identificate riscuri majore de evaziune flscala:

- crearea de mecanisme simple de raportare ~i colectare a impozitelor si taxelor cu scopul de a Tncuraja conform area vo'untara.

Implicaliile ~i distorsiunile pe care nolle "mas uri" Ie vor produce ln mecanismele pielei libere vorfi cu sigurania majore. Numai daca ne gandim la faptul ca devansarea termenului exigibilita\ii TVA la data la care bunurile asa-zise .cu rise crescut de evaziune fiscala" patrund pe teritoriul Roman'ei corelat cu obligativitatea achitarf efective a TVA (fara a beneficia de rnasuri de simplificare) pentru

3 Dan Schwartz este Managing Partner, Scot & Company Consulting.

CF • 6/2010

DIALOGURI

15

achizitiile intracomunitare de astfel de prod use ~i cu introducerea taxarii inverse pe teritoriul Romaniei vor pune companiile care achizitioneaza intracomunitar in fmposibilitatea de a-~i asigura lichiditatea necessra pentru a-~i putea desfa~ura activitatea in condi~i normale. Facturand in regim de taxare inversa ~tre veriga urmatosre a lan\ului economic, aceste companii vor fi puse in situapa de a-sl recupera TVA-ul platit efectiv la intrarea in tara a bunurilor mentlonate in mod exclusiv pe calea rambursarilor de la bugetul statu lui, care rambursari se fae cu mari intarzieri. Pentru a-~i putea desfasura activitatea aceste companii vor fi obligate sa gaseasca noi surse de finantare, lar in cazul in care nu Ie vor obtlne, vor fi obligate fie sa-sl limiteze, fie sa-~i inceteze activitatea. Acelea~i implicapi sunt generate de introducerea taxarii inverse pe teritoriul Rornaniei ~i in cazul importatorilor ~Vsau prodocatorilor de produse asa-zise .cu risc crescut de evaziune fiscals". Finantarea oblinuta cu greutate ~i cu costuri foarte probabil mante, rarnbursan'e de TVA tacute eu intarziere, limitarea sau chiar oprirea activitiWi vor crea distorsiuni majore in raportul cerere-oferta in sensu I diminuarii ofertei de produse asa-zise .cu rise crescut de evaziune flscala", ceea ce va duce la scumpiri in lant, cresterea inflatiei ~i limitarea consumului. Distorsiunile foarte probabil a fi produse vor ave a un etect cu atat mai negativ cu cat produsele afectate sunt cele de prima necesitate: cereale, legume ~i fructe, zahar, came, peste, materiale de construcfll

infiintarea .Registrului operatorilor comunitari" inso\ita de obliga\ia de inregistrare in acesta a tuturor persoanelor impozabile ~i persoanelor juridice neimpozabile care intenponeaza sa efectueze operatuni intracomunitare este 0 noua frana pusa de autorita\ile rornane in calea comertului intracomunitar. Acest registru ~i modullui de funcflonare intra in contradicje cu legisla\ia ~i principii Ie europene pe care Romania s-a angajat sa Ie respecte prin Tratatul de Aderare. F aptul ca autoritaflle fiscale romans sunt imputemicite sa refuze, indiferent de motiv, dreptul unei persoane de a efectua in mod liber tranzacpi intracomunitare, oferirea de informatii in cadrul schimburilor de informapi cu autoritaple fiscale din alte state europene pe baza informa\iilor culese din viitorul registru reprezlnta incalcan ale prevederilor legisla\iei TVA europene care vor crea dificulta\i birocratice ~i confuzie atat in Romania, cat ~i in restul Uniunii Europene. lmpreuna cu celelalte masuri referitoare la TVA, crearea Registrului operatorilor intracomunitari reprezinta incalcari flagrante ale principiului liberei circulatli a bunurilor ~i capitalurilor in interiorul Pielei Comune Europene.

Autorizarea ANAF de a solic~a ~i primi informa\ii cu caracter confiden\ial privind conturile ban care deschise la banci din Romania, precum ~i acordarea de atribu\ii in ceea ce priveste derularea urmaririi pen ale sunt masuri ce pot deschide calea unor abuzuri greu de control at ~i de evitat Tn viitor, Este posibil ca aceste doua masuri propuse sa aiba ca prim efect inchiderea unor conturi bancare romanesf ~i transferul masiv de numerar in lei ~ilsau valuta catre jurisdic\ii mai permisive. De asemenea, 0 eventuala agresivitate nejustificata a autorita\ilor fiscale ar putea determina scaderea afluxului de investi\ii straine ~i/sau migrarea unor companii romanesf calre alte tari europene.

Cu titlu general, noile masuri propuse nu rezolva probleme de substanta legate de evaziunea fiscala ~i de criza economca Este posibil ca ele sa aiba drept urmare pe termen scurt colectarea de sume sup limen tare la bugetul consoHdat cu pretul in~lcarii unor drepturi cetatene~ti ~i a legislatiei ~i principiilor pietei libere europene. in fine, dat fiind caracterullor birocratico-administrativ, este probabil sa nu rezolve problema evaziunii fiscale, ci, dimpotriva, este posibil chiar sa 0 agraveze.

Acestea sunt doar cateva implicapi economice ale modificarilor referitoare la TVA, implicapile socia Ie neputand fi cuantificate ~i estimate in acest moment.

Horatlu Sasu': Sa recapitulam, pentru ca textul Ordonantei are zed de pagini. Finantele vor sa aplice TVA pentru achizitiile intracomunitare de cereale, legume, fructe, came, peste, flori, zahar ~i materiale de consnucn. Guvemul inten\ioneaza sa reintroduca in aces! an accize la produsele de lux, chestiune care contravine reglementarilor europene.

Evident, in prima parte se acnoneaza asupra unor domenii unde orieum NU exista control (au recunoscut-o Flnantele de nenumarate ori). In domeniul produselor de lux cred ca ar fi 0 masura opornma, legala sub aspectul legisla\iei romanestl, dar necontorma reglementanlor comunitare.

Totu~i solu\iile lovese, ca de obicei, in efecte in loc sa loveasca in caoza; problema nu tine de lrnpovararea cu taxe, ci de colectarea eficienta a taxelor, capitol la care Guvemul e in continuare deficitar. Deci masura porneste pe 0 dir9C\ie gre~ita, in condi\iile in care un membru al Guvernului declara ca daca ~i-ar plati Patriciu ~i Vantu datoriile ~tre stat nu ar mal trebui sa taiem din pensii. Cu alte cuvinte, colectarea siaM, in loc sa conduce la masuri de colectare mai buna, conduce la supraimpozitare intr-un domeniu greu de controlat.

Deci, dupa parerea mea, eficienta zero.

Clprian Pauff: Din punct de vedere legal, masunle guvemului de diminuare a eVaziunii fiscale ar trebui corel ate cu reglementari simplificate in domeniul calculului ~i plalii taxelor ~i impozitelor prin instituirea in diferite domenii a unor plati de tip impozit fix sau forietar calculat pe baza cifrei de afaceri.

Emilian Duca6: Din pacate, discutam inca despre 0 varianta de lucru a unui act normativ care nu aduce nimic nou In ceea ce prive~te combaterea evaziunii fiscale, ci doar rnasuri de colectare supimentara. Masurile propuse reprezinta fie 0 majorare a impozitelor (de exemplu, reintroducerea accizelor pentru prod use de lux), fie 0 limitare administrativa a accesului operatorilor eeonomici pe anumite piete (modificarea conditiilor de autorizare a antrepozitelor, plata in avans a TVA ~ilsau drepturilor

4 Horatiu Sasu este jurist ~i economist, consultant In afaceri.

5 Ciptian Paun este lector universitar doctor la Universitataa .BsoesBolyai" din Cluj-Napoca, Facultatea de $tiinte Economice ~i Gestiunea Afacerilor, avocat In Baroul Cluj ~i profesor asocial la Plymouth State University (SUA).

6 Emilian Duca este Partener, Departamentul Tax Consulting, BOO Tax SRL.

16

DIALOGURI

CF • 6/2010

vamale (inclusiv accizele) pentru duty-free-uri sau achizitiile intracomunitare de produse suspectate de practici evazioniste). in acest sens, doresc sa reiterez ca pentru combaterea evaziunii fiscale nu este nevoie de inovatii legislative (care contravin ln buna masura legislatiei comunitare), ci prin actiune permanenta a organelor de control Tn zonele In care aceasta se manifesta.

Alexandru Tebecu': Din punctul de vedere al strategiei de acuune, eu nu sunt adeptul masuraor restrictive ~i de constranqere pentru cei care nu se contormeaza reqlernentarilor in vigoare, ci mai degraba sustinatoru' unor rnasuri de stimulare a dezvoltaril, de introducere a unor stimulente fiscale pentru entita\ile cu ini\iativa, dinamice, generatoare de profit ~i plus valoare. Nu sunt totusi impotriva politicilor de Intarire a disciplinei, in rnasura in care acestea sunt aplicate cu onestitate tuturor subiec\ilor viza\i, fara discriminare.

Cu referire specitica la actul normativ invocat, care din cate ~tiu este doar in stadiu de proiect, as imparti reqlementarile In doua categorii: masuri bune, menite sa aduca beneficii ~i rnasuri mai pu\in bune, care impun restrictii suplimentare lntr-un mediu de afaceri bulversat de efectele crizei economice sl financiare. in categoria rnasurilor bune as introduce reqlernentarlle referitoare la diminuarea contrabandei cu \igarete ~i la elementele de reglementare din zona duty-free-urilor.ln categoria rnasurl'or care vor genera efecte financiare negative asupra agen\ilor economici as rnentiona modificarea procedurii de constituire a garanliei pentru plata accizelor, introducerea inspecfiei fiscale anticipate obligatorii In procesul de lnstrainare a ac\iunilor/partilor socia Ie In cazul antrepozitarilor autorlzati, introducerea unei limite de timp In privinta valabilita\ii autorizatiei de antrepozit fiscal ~i a necesitatii reautorizarii antrepozitarilor existenti.

Introducerea a numeroase rnasuri de natura penala este 0 actune care poate fi beneflca, dar poate ave a ~i efede ascunse adverse: aplicate corect sl cu buna-creolota vor disciplina procesele ~i tranzactiile: aplicate incorect vor conduce la abuzuri ~i nenumarate procese penale.

Andra Ca$tJl: in contextul economic actual de cnza, autoritatile fiscale considera necesara, pe de 0 parte, cresterea stride!ii activitatii de supraveghere ~i control pe zona fisca'a, precum ~i introducerea unor rnasuri antievazioniste. Astfel, prin prevederile incluse Tn Ordonanta de urgen\a in discutie, autorita\ile intentioneaza abordarea unor mas uri fiscale axate, de exemplu, pe crearea premiselor de crestere a gradului de colectare a impozitelor prin rnasuri procedurale care au in vedere In principal extinderea raspunderii tertilor In solidar cu debitorul si pe extinderea ariei de cornpetenta a autorita\ilor. De asemenea, atributille inspectorilor fiscali s-au extins ~i In domeniul cercetarii ~i urrnarirf penale.

In acest context, trebuie luate In considerare si implica\iile de natura adrninistrativa ~i econornca care pot decurge din aceste

7 Alexandru Tabacu este Tax Partner, Voicu & Filipescu SCA.

B Andra Ceeu este Manager, Departamentul de asistenta fiscala, Ernst & Young.

masuri. A~adar, ar trebui evitat ca aceste prevederi sa genereze efecte adverse cum ar fl, de exemplu, 0 scadere a activita\ii economice in Romania si, de asemenea, trebuie asigurat un cadru legal suficient de clar pentru a evita 0 aplicare abuziva a acestor prevederi (de exemplu, In ceea ce priveste raspunderea sotidara a administratorilor sau instituirea starf de insolventa). Astfel, in ciuda doritelor efecte benefice pe termen scurt asupra colectarii bugetare, e posibil ~i probabil ca aceste masuri sa aiba efecte adverse pe termen mediu ~i lung, ca, de exemplu, inmul\irea abuzurilor ~i tension area supllrnentara a relatiilor dintre fisc ~i contribuabili.

Bogdan lacolY: Fara Indoiala ca principalul element de combatere a evaziunii fiscale 11 reprezinta 0 legisla\ie fiscal a (na\ionala) clara ~i coerenta, elastica sl stabira, care sa eli mine In limita rezonabila posibilita\ile contribuabilului de a ascunde bunurile sau materia irnpozaoila, prin cointeresarea acestuia In a-si Indeplini lntocrnal ~i la termenul prevazut de lege obligatiile fiscale privite In sens larg (de inregistrare, declarare ~i/sau plata). La momentul actual, Romania trebuie sa duca aceasta lupta inclusiv din prisma reqlernentarilor comunitare aplicabile (regulamente, directive s.a.m.d.) intrucat derogarea, chiar justflcata de combaterea fraudei fiscale, nu este posibila,

Reglementarea confinuta de Ordonanta de urgen\a a Guvernului privind unele rnasuri pentru combaterea evaziunii fiscale reprezinta un amalgam eterogen de masun de ordin fiscal, pe cat de complexe pe atat de numeroase, care vor bulversa sistemul fiscal aftat deja lntr-un echilibru precar. Mai rnult, consider ca reglementarea pierde din vedere esenua'ul, ~i anume neingreunarea sarcinii fiscale a contribuabililor intr-o perloada de criza fara precedent, in care ~i asa riscul de evadare a contribuabilului in frauda fiscal a este ridicat. Din acest punct de vedere, reglementarea cuprinsa in Ordonanta de urgen\a de mai sus rnentionata tradeaza principalul ei scop: colectarea cu orice pret de venituri fiscale la bugetul de stat ~i abia apoi, in plan secund, combaterea fenomenului de evaziune fiscala.

in concluzie, rnasurile de combatere a evaziunii fiscale confinute de Ordonanta de urgen\a mai sus rnenfionate, datorita modului in care au fost concepute, dar mai ales a momentului In care se vrea a fi luate, nu vor aduce nimic bun In planul luptei cu acest fenomen, ci vor face ~i mal dificila sarcina autoritatlor, indiferent de numele ~i atribu\iile acestora, intr-un razboi pe care, dupa cum l-au lnceput, rna tem ca 11 vor pierde.

2. Ce Impact poate avea asupra Romanlel nerespectarea Ieglslatlei comunitare?

Mihaela Buzila: In cazulln care Romania, ca stat, ar incalca iegislatia comunitara (de exemplu, prin adoptarea unei legisla\ii contrare acquis-ulul comunitar), soar expune procedurii de sanctionare a Comisiei Europene. in cazul in care, dupa etapele prealabile de "punere In intarziere", lncalcarea nu ar fi rernediata,

9 Bogdan lacob este avocat. membru al Baroului Bucuresti, preparator universitar doctorand la Facultatea de Drept a Universita\ii din Bucuresti.

CF • 6/2010

DIALOGURI

17

statui ar putea fi sanctonat cu amenzi semnificative. in astfel de situalii, autoritatile europene reactoneaza de obicei prompt, inclusiv prin presiuni de ordin politic, care pot ~i ele implica o serie de costuri pentru statui in cauza. Nu Tn ultimul rand, Tn anumite situa~i, destul de limitate Tnsa, persoanele prejudiciate prin respectiva lncalcare pot sa se indrepte Tmpotriva statului solictand despagubiri.

Dan Schwartz: Principalul impact la nivel european generat de ignorarea cu buna ~tiinta de catre Guvemut Rornaniei a leqislatiei pe care s-a obligat sa 0 respecte din momentul Tn care a semnat Tratatul de aderare va f evident la nivelul imaginii ~i perceptiei tarii noastre de catre autoritatile UE. Este posibil ca sancfiunile Comisiei Europene sa rnearqa de la avertismente pana la declansarea procedurii de infringment. De altfel, am mai trecut printr-o situatie asernanatoare (de~i nu tot atat de gravel) Tn cazul taxei de prima inmatriculare.

Horafiu Sasu: E evident ce efect are pentru Romania - mai ales sub aspect politic - nerespectarea normelor comunitare. Nu ca acestea ar fi perfecte (In opinia mea, e un nonsens sa ocrotesti produsele de lux), dar trebuie respectate. ~i atat.

Iofusi, dupa cum a declarat ministrul de finante, Sebastian Vladescu, Romania discuta cu CE pentru a nu primi infringement pe Ordonanta privind combaterea evaziunii fiscale, iar guvernul va aplica masurile din ordonanta doar pana la 31 decembrie pentru a reduce riscul oricaror penalitati.

E posibil sa fie 0 mlscare interesanta. Poate singura de efect Tn acest an.

Ciprian Paun: Nerespectarea prevederilor legislatiei cornunitare are ca efect direct sau poate avea ca efeet direct, pe langa sume mari de plata ca ~i cheltuieli, chiar suspendarea acordaril ~i platii fondurilor europene cane Romania.

Emilian Duca: Pe langa remarca generala ca problema Rornaniei nu 0 reprezinta lipsa leqislatiei, ci pasivitatea organelor de control, putem totusi sa rernarcam cateva rnasuri care contravin flagrant legislatiei europene. Astfel, introducerea platii TVA pentru achiztiile intracomunitare reprezinta 0 incalcare a unor principii fundamentale ale UE - libera circulatie a bunurilor ~i serviciilor ~i nediscriminarea operatorilor economici din statele membre. De asemenea, reintroduce rea accizelor pentru prod use Ie de lux reprezinta 0 rnasura care contravine legislatiei europene.

in aceasta situatie, ne putem astepta la 0 reacne imediata a Comisiei Europene in ce pnveste lansarea procedurilor de infringement. Ne punem problema de ce Guvemul nu s-a limitat la introducerea taxarii inverse (ceea ce ar fi condus la eliminarea fraudei tip carusel pe care a sernnalat-o In nota de fundamentare) ~i a fortat nota prin introducerea platH TVA la momentul intrarii bunurilor in Romania.

Alexandru Tabacu: Nu sunt un expert Tn legislatie europeana ~i. prin urmare, nu ~tiu exact consecintele nerespectarii legisla\iei comunitare, Tnsa, tinand cont de faptul ca Romania este membru cu drepturi depline al Uniunii Europene, in opinia mea, respectarea legisla~ei comunitare nu este opponala, ci obligatorie.

in opinia mea, riscul cel mal important este acela de a nu mal primi flnsntare. Probabil exista ~i masurt punitive speeifice. Revenind la fnantare, este de notorietate faptul ca Uniunea Europeana mvesteste sume importante Tn tan1e membre, iar Romania nu face excepne. Exista programe in diverse zone de activitate cu fnantsre europeans. in contextul in care investitiHe tocale sunt la un nivel redus, banii europeni pun Tn miscare domenii intregi de activitate. Pierderea acestor surse ar putea conduce la accentuarea dezechilibrelor macroecomonice ~i la stagnari in dezvoltare sau chiar regres economic.

Andra Ca~u: Romania risca sa fie sancnonata de Comisia Europeana in cazul aplicarii unor masuri care contravin normelor comunitare, cum ar fi:

- reintroducerea accizelor pentru produse de lux;

- aplicarea taxarii inverse pentru anumite bunuri livrate in

interiorul \arii din categorii cu rise crescut de fraud a (altele decat cele prevazute de Directiva Europeans privind sistemul comun de TVA) fara a obnne 0 derogare in acest sens; precum ~i

- modfican privind momentul exigibilita\H ~i modalitatea de plata a TVA in cazul achizitiilor intracomunitare de bunuri cu rlsc crescut de frauca, modificari ce contravin Directivei Europene privind sistemul comun de TVA.

in acest sens, Romaniei i se poate solicita modificarea legisla\iei inteme pentru a fi aliniata cu prevederile europene si, in anumite condltil, se pot impune sancfiuni sub forma de arnenzl,

Bogdan lacob: Este greu de cuantificat impactul generat de incalcarea prin acte normative aoarpnand ordinii juridice nation ale a unor reqlernentari comunitare in materie fiscsla.

Principalul efect care cred sau mai exact sper ca se va produce se refera la lipsirea de efeete a reqlernentani nation ale. Contribuabilii vor invoca aplicabilitatea directa a reqlementarilor comunitare, care au prioritate de aplicare fala de cele natonale, revenind mstantelor nanonale sarcina de a face aplicarea directa a reqlernentarilor comunitare ~i de a inlatura aplicarea normelor interne contrarii ~i Cu~ii Europene de Justitie rolul de a asigura respectarea prineipiului mai sus enuntst, in aceasta logica, principalul efect al reqlernentarilor ad use prin Ordonanta de urgen\a mai sus amintita este ca ... acestea nu vor avea efecte intrucat niei macar lupta impotriva fraudei ~i criminalitatii nu pot justifica 0 derogare atat de sernnificativa de la normele comunitare aplicabile. $i atunci, daca reglementarea este nascuta moarta, se naste 0 Intrebare freasca: de ce a mai aparut? Poate pentru ca scopul ei nernarturisit nu este acela de a combate evaziunea fiscala ...

18

YOUNG IFA NETWORK

CF • 6/2010

YIN~

International Fiscal Association

\' au "(ttf AM f: TWO"I(

Un impozit pentru patru contribuabili

Dr. Attila Gyorgy

Lector universitar, ASE Bucure§ti, Catedra de Finante

Aderarea Romaniei la Uniunea Europeana a impus introducerea §i perceperea la bugetuf de stat a unor impozite ce, ulterior, se transfera partialla bugetul general al UE (fiind 0 componenta a resurselor proprii tradifionale). in acest context, s-a introdus in legislatia nationala contributia pentru producfia de zahar, cu toate ca piata acestui produs este redusa, iar numarul de fabrici se poate numsie pe degete.

1. Venlturile bugetulul Unlunii Europene

Aderarea Romaniei la Uniunea Europeana a impus alimentarea bugetului comunitar cu resurse provenite din irnpozitele platite de contribuabilii care i~i desfasoara activitatea pe teritoriul national. Resursele proprii tradi\ionale ale bugetului UE se com pun din taxe, prime, sume aditionale, sume compensatorii, factori adhionali din Tariful Vamal Comun, taxe in legatura cu cornertul cu \arile te~e, precum ~i contribuf] ~i alte taxe prevazute in cadrul orqanizarii comune a pietelor de zahar. Resursele de natura fiscala se cornpleteaza cu cote uniforme aplicate la baza armonizata de evaluare a TVA. VeniturUe bugetului UE se mai completeaza ~i se ecbilibreaza cu alte venituri nefiscale.

In vederea determinarf contribu\iei Romaniel, legisla\ia fiscala nationala a fost corelata cu cea corntnitara Daca la TVA armonizarea a presupus rnoditicari legislative succesive ce au durat ca\iva ani, legisla\ia pe taxele vamale s-a facut mai lesne prin preluarea aproape inteqrala a directivei europene. Implementarea legislaliei privind reglementarea fiscala a pietel zaharului s-a tacut aproape ln condilii de anonimat dat fiind faptul ca nurnaru de contribuabili era unul foarte mic (cu to ate ca cultivator] de sfecla de zahsr au resirnpt din plin efectele introducerii noului rnpozit, acesta fiind suportat partial ~i de ei).

lncepand cu anu12005, Romania a introdus in legisla\ia na\ionala impozitele din sfera productei de zahar, respectiv: contributia pentru produclia de zaMr ~i izoglucoza (O.G. nr. 41/2005 privind reglementarea unor rnasuri financiare I) ~i taxa pentru neeliminarea de pe pia\a a cantitatilor excedentare de zahar (O,U,G, nr. 124/2006

, MOt. nr. 677 din 28 iulie 2005,

privind stocurile excedentare de zahar, prod use zaharoase ~i alte prod use agroalimentare2). Impactul financiar anual al acestor impozite este de peste un milion de euro.

2. ContrlbU1la pentru productla de zahar

lncepand cu data aderarii, s-a instituit obliga\ia pla\i; contribu\iei pentru producua de zahar ~i a contribufiei pentru productia de izoglucoza. Contributiile pentru producliile de zahar ~i izoqlucoza, prevazute in contextul organizarii comune a pletel zaharukri, reprezinta contribu\iile pentru productie, cu care oroducatorn de zahar contribuie la sprijinirea pietei zaMrului ~i la formarea de rezerve. Aceste sume flnanteaza sistemul repartizarf echitabile a cheltuielilor facute cu restitu\iUe la export, astfelincat sa se asigure o desfacere norrnala a zaharului Contribuabilii sunt reprezentati de persoanele fizice sl juridice care sunt producatori de zahar din sfecla de zahar ~i producatori de izoqlucoza, Daca in anul 2007 erau 10 contribuabili, in anul 2010 nurnarul acestora a scazut la patru (Zaharul Oradea SA, Zaharul Ludu~ SA, Fabrica de ZaMr Bod SA ~i Agrana Romania - Sucursala Roman),

Administrarea acestui impozit se face de catre Agen\ia de Pla\i ~i lnterventie pentru Agricultura care a fost desemnata prin O,MAP.D,R, nr. 633/0.M,F.P, nr. 1821/20033sa realizeze calculul, colectarea ~i controlul contributilor. In procesul de administrate a conlribuhllor, in caz de neplata a contributiilor stabilite, se va proceda la executa rea creantelor conform unei proceduri stabilite in complementar cu prevederile Codului de procedura fiscala.

Asezarea impozitului se face prin repartizarea cane larUe membre a unor cote de zahar ce pot fi realizate de firmele din lara respectiva. Pentru aceste cote se percepe 0 contribute standard (cantita\ile ce exced cota se impoziteaza la un nivel suficient de ridicat pentru a evita acumularea de cantita\i excedentare'). Regimul fiscal al acestei contribulii este stabilit de legisla\ia corrunitara, fara a fi preluat direct in cea rornaneasca. Desi O,G, nr. 41/2005 stipuleaza faptul ca .repertizarea cotelor de produC\ie de zahar ~i lzoqlucoza, pentru fiecare producator, ~i calcularea cuantumului contrbufiei in raport cu aceste cote se aproba prln ordin al ministrului agriculturii, padurilor ~i dezvoltarf! rurale, in functle de decizia Comisiei Europene privind cotele de procuctie de zahar ~i izoqlucoza alocate Romaniei", ordinele aprobate se refereau exclusiv la repartizarea cotei intre producatori".

2 M,ot, nr. 1051 din 29 decembrie 2006, M,Of, nr. 915 din 10 noiembrie 2006,

4 Art, 15 alin. (2) din Regulamentul CE nr. 318/2006 al Consiliului privind organizarea comuns a pietelor in sectorul zaharului (LOf. al Uniunii Europene nr. L58 din 28 februarie 2006),

5 O,MAPD.R. nr, 816/2006, O,MADR nr. 624/2008 ~i O,MAPDR nr. 614/2009,

CF • 6/2010

YOUNG IFA NETWORK

19

La nivel european, din anul de cornerclallzare" 2007-2008, se percepe 0 taxa pe productie la cota de zahar, cota de izoglucoza ~i cota de sirop de inulina elocata intreprinderilor producatoare de zahar, lzoqlucoza sau sirop de inulina. Taxa pe producte este de 12,00 euro/tona de zaharlsirop de inulina, in timp ce taxa pe producna izoglucozei s-a stabilit la 50% din taxa apllcabila zaharuluF. Totalul taxei pe productie datorat se percepe de statele membre de la intreprinderile aflate pe teritoriul lor in functie de cota alocata pentru respectivul an de comercializare. intreprinderile efectueaza platile pana la sfa~itullunii februarie a anului de comercializare corespunzator. Contribuabilii pot solicita producatorilor de stecla, de trestie de zaher sau de cicoare sa i~i asume pan a la 50% din taxa pe productie.

6 Anul de comercializare incepe pe 1 octombrie a unui an calendaristic ~i se termina pe 30 septembrie a anului urmator,

7 Art. 16 alin. (2) din Regulamentul CE nr. 318/2006 al Consiliului privind organizarea comuna a pietelor in seetorul zaMrului (J.ot. al Uniunii Europene nr. L58 din 28 februarie 2006).

3. Alte taxe pe piata zaharulul

Cu to ate ca contribuabilii romani ptatesc in principal contribU\ii pentru producna de zahar rsalizata in limita cotelor alocate, exista posibilitatea de a suporta ~i alte impolite legate de reglementarea pietei zaharului in situa9a in care reslizeaza operaVuni ce intra sub mcidenta actelor normative cu caracter fiscal enumerate mai sus.

Pentru anul 2010 prin bugetul UP s-a prevazut posibilitatea ca Romania sa plateasca ~i alte impolite legate direct de plata zaharului, Este adevarst ca previziunile privind colectarea efectiva a acestor sume sunt zero tinand cont de specificitatile pietei zaharului din Romania.

in cazul in care vor aparea operetum economice pe plata zaharului ce intra sub incidenta legislatiei comunitare ~i nation ale, Romania va trebui sa colecteze ~i sa otateasca la bugetul UE urmatoarele impozite: cotizatii pentru stocarea zaharului, sume unice prelevate din cota suplirnentara de zahar ~i prelevan din excedentul de zahar.

8 Adoptarea definitiva a bugetului general al Uniunii Europene pentru exercitiul financiar 201 0 (201 0/1171UE, Euratom) (J.ot. al Uniunii Europene nr. L64 din 12 marne 2010).

, ....... ~.

Practici de sustragere de la inregistrarea ~i plata impozitelor La limita fraudei §i dincolo de ea

11, ...... Sa", • I ........ PN ..... ''''''.,,'''''' .......

i'- -. --

. r'ritcliclde 'u~lrngtrrIll' J .. jllrl'~:hfr:IrI!;I ,I' . '1'13(;1 hnpoti'dor.~ ...

,~~.....,;.; ....... ~"

'~~~;~'~~'~:'.; .~~,~-;.:'~'~~

~~~,~~~.·~~~·~~t?t~f~?i

".9:' ...

L-

Horatlu Sasu, Drago~ Patrol, Florin Cuclureanu

Cazuri, comentarii, ipoteze de lucru anume alese sunt gandite sa ,Iumineze" un con de umbra din unghiuri diferite - dar concord ante ~i usor de lnteles atat de juri~ti, cat ~i de fiscali~ti - respectiv ale economistului ~i juristulul.

Golul din practica fiscala si judiciara pe care ne-am propus sa n acoperim consta in raspunsuri (pana acum neelar conturate prin exemple comentate) la intrebari de genul: care e limita pan a la care e corect sa (nu) platim impozite? cum depisteaza organele de control actele de evaziune fiscala? ce e de facut cand nu exista de fapt evaziune fiscal a? cum s-au solunonat cazuri mai mult sau mai pulin clasice de evaziune fiscala? care sunt consecntele ascunderii cu intenpe a masei impozabile? putem ,cadea' in evaziune fiscala fara sa sfim? ~i inca multe asemenea ....

272 pag. Pret 29,90 lei

20

IMPOZITE DIRECTE

CF • 6/2010

Preturile de transfer: premise, forme de manifestare ~i poslbllltatl

,

de instrumentare ~i control

Dr. Drago§ Patrol,

specialist al Directiei Na(ionale Anticoruptie, membru al Camerei Consultanti/or Fiscali

Actualul fenomen de globalizare economica a condus la internationalizarea pie!elor de productie §i de desfacere, fapt care, la randullui, a antrenat 0 serie de efecte utile, in specialla nivelul optimizarii costurilor de produc!ie §i a fluxurilor de cashflow. Pe de alta parte tns« migratia capitalurilor §i a fortei de munc8, precum §i asimetriile legislative existente intre diferite state (in special, la nivelul reglementarilor fiscale), au generat anumite costuri adiacente ale globa/izarii economice. De cele mai multe oti, aceste .costun' s-au localizat la nivelul unorforme specifice de geneza §i manifestare ulterioara ale fenomenului de intemationalizare a infractionalitatii economice.

, "

1. Premise

In acest context, pentru a se aduce un plus de legitimitate tehnicilor de transfer al bazei impozabile a profitului, acestea au fost asimilate in terminologie cu termenul de optimizare flscala, In conditiile actualei crize economice ~i financiare globale, in care nevoia de capitalizare este tot mai acuta, procesul de "delocalizare" a resurselor banestl, generat tocmai de mecanismul preturilor de transfer, capata noi valente.

In fapt, metodele ~i tehnicile de gestionare sau optimizare fiscala se reqasesc, in cele mai multe situatii, la frontiera, uneori at at de fragila, dintre legal ~i ilegal, cautand exploatarea conjugata a inconsistentelor ~i disfunc\ionalita\ilor normative din legisla\iile fiscale ale diferitelor state, in care firmele in cauza opereaza Din punct de vedere conceptual, fenomenul ca atare este structurat pe externalizarea bazei impozabile si, pe cale de consecinta, pe volatilizarea sarcinii fiscale ce revine contribuabilului ~i .transferul" dreptului de impozitare catre 0 jurisdictie flscala mai putin reslrlctiva.

Aclamat de unii, asimilat de al\ii ca 0 .prezenta otravita" din mediul concurenfial international, regimul preturilor de transfer are aUt adeptl, cat ~i critici, in functle de abilltatlle acestora de a profita de .Jallile'' pe care Ie of era , uneori cu generozitate, in scopul minimizarii sarcinii fiscale. Tocmai de aceea, nu putmi sunt eei care asirnileaza pretude de transfer cu adevarate .canale colectoare" a unor uriase sume de bani provenite prin metode,

mal mult sau mai putin frauduloase, de evitare a impozitelor. In rnasura in care fenomenul i~i gase~te geneza in activitatile specifice palierului informal al economiei, putem concluziona ca aria sa de actiune maxlmizeaza incertitudinile privind stabilitatea indicatorilor bugetari macroeconomici (evident, in functie ~i de amplitudinea fenomenului).

Putem aprecia, fara teama de a gre~i, ca regimul preturllor de transfer reprezlnta "punctul terminus" al ingeniozitatii in materie de exploatare a legisla1iei fiscale, deoarece constituie liantul de legatura intre reqlernentarile fiscale existente pe diferite piete nationals. Mai mult chiar, pornind de la premisa ca in structura costului produselor se reqasesc ~i influentele de natura fiscala (uneori, deloc de neglijat), firmele "gazda" ale mecanismului de transfer transfrontalier al materiei impozabile reallzeaza, de~i pe cai nu tocmai "ortodoxe", un "ca~tig suplimentar", ce poate fi ulterior utilizat pentru a obtine 0 pozitie "de forta" pe 0 anurnita piata.

Volatilizarea profiturilor presupune operatlonalizarea in practica a activitatilor derulate, de regula, prin intermediul firmelor de tip off-shore, al carer "unic obiect de activitate" este de a furniza documente "credibile", care sa justifice ~i sa faciliteze transferul materiei impozabile, sub 0 aparenta de legalitate. De cele mai multe on insa, aceste tranzactil fie nu au la baza un caracter economic (ci numai ra\iuni de eflcienta flscala), fie au numai 0 components scriptica, fiind nereale in fapt. In acest sens, caracterul fictiv al tranzacfiilor ce apar ca fiind derulate prin firmele off-shore se poate determina prin analiza corelativa a tuturor documentelor in cauza, deoarece, in foarte multe situatii, se realizeaza 0 .decuplare" intre circuitul bunurilor, al banilor ~i cel al documentelor. Nu trebuie pierdut din vedere ca forta probatiunil acestui caracter fictiv se circumscrie anumitor limite, datorita atat unor inconsistente institufionale, cat ~i a unor .portite de fuga" pe care Ie of era referermalul normativ in domeniu (din pacate, uneori, chiar cu generozitate).

Ca 0 exemplificare a celor sustnute anterior, in domeniul exporturilor, nu ar constitui nimic neobisnuit daca operatiunea in sine soar efectua, initial, la un pre] modic (denumit ~i pret intermediar de vanzare), catre 0 firma off-shore (in fapt 0 firma satelit a exportatorului ~i controlata efectiv de acesta - prin parghii ~i mecanisme de control specifice paradisurilor fiscale). Ulterior, dupa ce firma de tip off-shore reallzeaza "saltul de pret" (Ia nivelul real al preturfor practicate pe plata internanonala), produsul in cauza este reexportat catre adevarata destnatie. In aceasta suuatie, marea rnasa a profitului se localizeaza la nivelul firmei din paradisul fiscal in cauza, in care impozitarea fie este nula, fie este foarte redusa (in funcne de legisla\ia specifica a fiecarui paradis fiscal). Practic, are loc un transfer nu numai al masei impozabile, dar ~i al dreptului de impozitare catre

CF· 6/2010

IMPOZITE DIRECTE

21

o jurisdictie fiscala mai .blanda". Aceasta ooeratune, In esenta sa, reprezmta 0 forma de evaziune fiscala .licitfl" (.tolerata" de cadrul legislativ), In care veniturile nu sunt inregistrate (~i, in consecinta, nu sunt impozitate), la adevarata lor dimensiune, acolo unde au fost generate (mai precis, la domiciliul fiscal' al exportatorului).

In sens invers, in domeniul importurilor, de asemenea nu ar constitui nimic neobisnuit daca operatiunea soar efectua prin interpunerea, In circuitul comercial, a unei firme dintr-un paradis fiscal, controlata in fapt de importatorul final. Firma off-shore ar reallza 0 redimensionare (evident, in sensul cresterll) a costurilor importatorulul, acesta inregistrand in evidenta financiar-contabila cheltuieli supradimensionate cu materiile prime sau marfurile (pe baza pretului intermediar de curnparare), si care, in final, se reflecta in subdimensionarea bazei de impozitare a profltulul ~i, implicit, a impozitului pe profit aferent. De asemenea, profitul .se strange" la nivelul firmei off-shore, avand Ioc, ~i in acest caz, 0 diminuare a bazei de impozitare a profitului, dar nu prin subdimensionarea veniturilor (ca in cazul exporturilor), ci prin supradimensionarea cheltuielilor.

Nu de purine ori, metodele de volatilizare a masei impozabile a profitului, in special prin intermediul preturilor de transfer, sunt combinate cu tehnicile de contabilitate creatlva, In mod evident, in aceste situa\ii, obiectivul de performanta al reqlementarik» contabile (privind reflectarea unei imagini fidele referitoare la situatia fnanciara a unei societati comerciale, pentru to\i utilizatorii de informa\ii) i~i pierde din consistenta; credibilitatea informaliei contabile are de suferit, deoarece se produce un paralelism intre situa\ia In fapt a firmei ~i datele de analiza furnizate de .adevarul contabil".

Captarea capitalurilor de 0 anum ita piala este justificata, In primul rand, de factorul fiscalitate; In mod natural, capitalurile rniqreaza de pe 0 piala cu 0 fiscalitate ridicata catre una cu un grad de fiscalitate cat mai redus, in vederea asiqursrf unei fructificari optime a acestora. Ca atare, bazele exlstenflale ~i circuitele functonale ale evaziunii fiscale, In componenta sa transnafionala, se reqasesc in migra\ia capitalurilor qenerata inclusiv prin intermediul prenmlor de transfer. Sa fie aceasta insa singura justificare? Inclinam sa credem ca raspunsul este, mai degraba, unul negativ, daca avem In vedere ~i urrnstoarea arqurnentatie legata de demersurile firmelor rnultinatonale: .Compania off-shore este un element care minimizeaza riscul. Decaf sa raspunda cu fot patrimoniul finnei-mama, mai bine raspunde cu nimic" 2. Asadar, de~i rnotivatille de ordin fiscal sunt determinante in .promovarea" preturllor de transfer, acestea nu sunt singulare; companiile multinationale cauta sa minimizeze, in unele situalii, prin utilizarea paradisurilor fiscale, riscurile politice sau milftare ale unei anumite lari in care i~i desfasoara activitatea. Pe de alta parte, investfiile in paradisurile fiscale se pot baza fie pe secretul ~i confidentlelitatea operatiunilor

1 In conformitate cu defini\ia data lermenului de ,domiciliu fiscal' la art. 31 C.proc.fisc.

2 K.L. Gyorgy, cital in Saptamana financiara, nr. 40/2005, p. 5

desfasurate (spre exemplu, intr-un caz de drept civil), fie pe cenntele minimale impuse de bancile centrale respective asupra fondului de rezerva, fie pe prestigiul economic de centru financiarbancar al regiunii respective. Ca 0 consecinta a celor prezentate anterior, putem concluziona ca Jevoeree de care beneficiaza paradisurile fiscale nu rezu/ta numai din absenta impozitului sau dinfr-o impozitare sIaM, avantajele nonfiscale pe care Ie of em sunt la fel de semnificative"3.

2. Forme de manlfestare. Posiblllta11 de Instrumentare ,I control

In contextul actualei crize economico-financiare, care devine tot mai persistenta ~i care se caracterizeaza prin ingustarea sumelor canalizate cafre bugetul general consolidat al statului, devine evident interesul a din ce in ce mai multe state natlonale pentru controlul ~i legiferarea stricta a domeniului in cauza, in vederea gestionarii eflciente a riscurilor fiscale ~i, pe cale de conseclnta, chiar financiare, pe care Ie implica preturlle de transfer. In aceste crcumstante, atat firmele multina\ionale (din dorinta optimizarii fiscale a activita\ii lor ~i a asigurarii unui nivel optim al capitalului circulant), cat ~i autoritalile fiscale nationale (din dornta .optlmizarii' fluxului de cash-flow catre bugetul de stat) manifesta un interes tot mai mare legat de preturile de transfer ~i, implicit, de eficienta actiunilor pe care Ie promoveaza in acest domeniu.

Din punctul de vedere al cadrului normativ existent in materie, la nivelul \arii noastre, de~i aceasta nu este membra O.E.C.D., liniile directoare in domeniul pretunlor de transfer au fost asimilate (chiar daca cu unele lipsuri ~i madvertente) ~i de cadrul normativ intern, deoarece acestea asigura 0 armonizare a reglementarilor privind preturile de transfer, fiind aplicabile, atat la nivel practic, cat ~i la nivel de doctrine, intr-o proportie foarte mare, in spafiul comunitar. in acest sens, cadrul legislativ autohton statueaza dreptul autoritatllor fiscale de a nu lua in considerare 0 tranzactle care nu are un scop economic, precum ~i posibilitatea reincadrarii formei unei tranzactlt pentru a reflecta contlnutul economic al tranzactlel, Scopul .testarii" valorii de piata a tranzacfiilor dintre persoanele afiliate (in cazul de fala persoana juridica romana cu 0 persoana afiliata acesteia ~i situata in afara granitelor, precum ~i intre persoane rornane afiliate), de cafre autoritatile fiscale, este de a determina .profitul real", profit ce soar fi obtinut caca pa~ile nu ar fi fost In relalii de afiliere.

Fala de cele expuse mai sus, precizam ca autoritatile fiscale sunt indreptatite sa ignore conditiile in care un contribuabil a efectuat 0 tranzactie cu 0 parte afiliata si, prin urmare, sa ajusteze pretul de transfer, in urmatoarele doua sltuatl]:

• daca substanta economlca a tranzactlel difera de forma acesteia. Este cazul unei investilii efectuate de 0 entitate

3 N. Craiu, Economia subterana intre .da" ~i .nu", Ed. Econornica, Bucuresti, 2004, p. 33.

22

IMPOZITE DIRECTE

CF • 6/2010

nerezldenta intr-o entitate afiliata din Romania, sub forma unui Tmprumut purtator de dobanda, in condi,iile in care, avand in vedere circumstantele economice ale creditorului, precum ~i conditile de piala normale, investiVa nu ar f structurata astfel. In acest caz, ar fi adecvat ca autorita,ile fiscale competente sa caracterizeze investitia ln concordanta cu substanta ei econornica, Tn sensul ca imprumutul ar trebui calificat ca 0 subscriere de capital, ~i nu ca un imprumut. Sunt mai mult decat evidente avantajele, din punctul de vedere al entita,ii nerezidente, privind forma data unei astfel de tranzactii Astfel, Tn cazul Tmprumutului, dobanda ar fi achltata lunar de catre contribuabilul roman, indiferent daca rezultatul exercitiului financiar este profit sau pierdere; insa, in cazul subscrierii la capitalul firmei din Romania, beneficiile materiale ale entitatii nerezidente ar consta in dividendele incasate de la compania roman a, evident numai in situ alii Ie Tn care aceasta ar obtine profit sl profitul in cauza ar fi repartizat cu destin alia dividende. Elocventa in acest caz este Decizia Comisiei Corrunitatilor Europene din 8 iulie 2009, privind schema groepsrentebox, pe care Tarile de Jos inten,ioneaza sa 0 puna in aplicare [C 4/07 (ex N 465/06)] ;

• de~i exista identitate intre substanta ~i forma tranzactlel, condltille agreate intre cele doua parti aflllate ar diferi fala de sltuatia in care 0 astfel de tranzactle ar avea loc in condltii normale de piata (sau, altfel spus, intre firme neafiliate). Un exemplu elocvent in acest sens II constituie vanzarea de drepturi de proprietate intelectuala, Tn cadrul unui contract pe termen lung si pentru un pre] forfetar, care sa confere pa~ii afiliate contractante drepturi nelimitate din viitoarea activitate de cercetare si dezvoltare desfasurata pentru obtinerea acestor drepturi de proprietate lntelectuala. in mod cert, in acest caz, probabilitatea ca 0 persoana independenta sa renunte la niste beneficii viitoare, ce nu pot fi cuantificate cu exactitate la momentul incheierii tranzactiei, este redusa Astfel, fara a schimba substanta tranzactiel de transfer de proprietate mtelectuala, ar putea fi considerata drept justa ajustarea termenilor contractuali ai tranzactiei de catre autoritatile fiscale competente, astfel lncat sa reflecte condinile ce ar fi impuse intre par] independente.

Cazuistica specifica privind tipurile de tranzactil dintre persoane afiliate se rezurna, de regula, la urrnatoarele trei categorii:

a) prestarea de catre persoana aflliata nerezidenta, catre persoana juridica roman a, a unor servicii ce nu presupun o caracteristica rnaterlala, tangibila, de genul servicii de marketing ~i studiul pietei, servicii de reclarna ~i publicitate etc., a carer prestare efectiva nu poate fi niei cuantficata, dar nici neqata cu certitudine.

Conform art. 21 alin. (2) lit. d) ~i lit. i) C.fisc., cheltuielile de reclama ~i publicitate efectuate in baza unui contract scris, respectiv cheltuielile pentru marketing ~i studiul pletei, sunt asimilate cheltuielilor efectuate in scopul realizarii veniturilor si, pe cale de consecinta, prin raportare la prevederile art. 21 alin. (1) C.fisc., sunt integral deductibile fiscalia calculul profitului

impozabil ~i la stabilirea impozitului pe profit aferent. Mai mult chiar, reqlementarile Codului fiscal prevad posibilitatea deducerii cheltuielilor in cauza daca acestea sunt efectuate in scopul realizaril de venituri, fara a exista obliqatia ca aceste cheltuieli angajate sa fie aferente ~i cuantificate in realizarea unor venituri suplimentare. in raport de aceste considerente, Tn pracfica pot aparea urrnatoarele situatii:

- cheltuielile Tn cauza, Tnregistrate in evidenta financiercontabila, sunt aferente unor servieii care nu au fost prestate ln fapt, in mod efectiv, de persoana juridica afiliata. In acest caz, operatknile respective se incadreaza in defini,ia data termenului de .operanene fictiva" la art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/20054, fiind astfel aplicabile prevederile art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr.241 12005; dartotul depinde de forta probanta a argumentelor aduse de organele fiscale, referitoare la caracterul fictiv al respectivelor cheltuieli;

- daca insa cheltuielile Tn cauza, Tnregistrate in evidenta flnanciar-contabila a persoanei juridice rornane, sunt aferente unor servicii care au fost prestate ln fapt, in mod efectiv, de persoana juridica afiliata din strainatate, dar la un tarif supraevaluat in raport de cel practicat pe piala? in mod cert, diterenta sup limen tara stabilita de organele fiscale, prin aplicarea metodelor de retratare fiscala, ca diterenta intre tariful tranzactiei sl tariful pietei, constituie 0 cheltuiala nedeductibila fiscal, care rnareste baza irnpozabila a profitului, raportat ~i la prevederile art. 21 alin. (4) lit. m) C.fisc. Problema care se pune, in acest caz, este aceea daca sunt incidente prevederile Legii nr. 241/2005, existand numeroase opinii atat pro (tranzactia fiind considerate fictiva din punctul de vedere al tarifului), cat si contra (fiind invocate totust 0 tranzacfie reala in fapt).

Precizarn, de asemenea, faptul ca, daca nu exista tarife comparabile (In vederea deterrnlnarii tarifului pietei) aferente acestor prestari de servicii, in aceste situ alii se recornanda' utilizarea metodei traditlonale O.CD.E. cost-plus; inspectorii fiscali trebuie lnsa sa analizeze ~i daca partile independente ar fi incheiat tranzactia respectiva, in conditiile stabilite de persoanele afiliate. In cazul prestarii acestor tipuri de servicii este foarte important ca persoana juridica romans sa fie in rnasura sa documenteze faptul ca prestatia a avut loc efectiv ~i ca tarifele practicate se situeaza la nivelul valorii de piata.

b) acordarea de catre persoana afiliata nerezidenta, catre persoana juridica romana, a unor imprumuturi ce antreneaza anumite dobanzl ce vor fi platite de catre persoana juridica romana

in acest sens, conform pct. 38 ~i 39 din H.G. nr. 1861/2006, se aduc precizad importante privind regimul deductibilitatii fiscale in cazul cheltuielilor cu dobanzile, aferente imprumuturilor acordate intre persoane afiliate. Astfel, se rnentioneaza ca, in cazul serviciilor de finantare Tntre persoane afiliate, trebuie sa se alba in vedere:

4 M.Ot. nr. 672 din 27 iulie 2005.

\ Conform prevederilor pet. 36 din H.G. nr. 1861/2006.

CF· 6/2010

IMPOZITE DIRECTE

23

- daca imprumutul acordat este in interesul desf9$Urarti activita~i beneficiarului ~ dad! a fost utilizat in scopul pentru care a fost acordat;

- daca a avut loe incadrarea imprumutului intr-o schema de dlstribu~e a profitului; acest fapt sa considera a fi implicit daca, la data acordanl imprumutului, nu se prevede in mod cert o rambursare a acestuia sau daca contractul condne clauze defavorabile pentru platitor;

- analiza condipilor generale de acordare a imprumutuluj ~i, in special, a costului acestuia, prjn raportare la ratele doMnzilor aplicate in imprejurari comparabile ~i in aceeasl zona vahrtara de catre 0 persoana independenta.

In contextul analizei, facem mensunea ca regjmul deductibilitapi fiscale a cheltuielilor cu dobanzile ~i diferentele de curs valutar sunt reglementate in cuprinsul art. 23 C.fisc., inclusiva Normelor metodologice date in aplicarea acestuia.

In cazul acestui tip de imprumut, parerlle sunt destul de impartite: practica organelor fiscale consldera ca acestea pot aprecia atat asupra faptului daca respectivul imprumut se justifica, cat ~i asupra costurilor acestora (respectiv daca rata dobanzii respects pretul pietef) - opinie pe care 0 imparta~im, in !imp ce reprezentantil rnultinatlonalelor considera Cel organele fiscale pot aprecia numai asupra faptului daca costurile imprumutului respecta conditlle pietei.

c) prestarea de catre persoana afiliata nerezidenta, catre persoana jurldica romana, a unor servicii de administrare ,I management

in acest sens, la pet. 41 din H.G. nr. 1861/2006 se precizeaza condltllle de deductibilitate fiscala a cheltuielilor referitoare la serviciile de administrare ,i management in interiorul grupului, cadrul normativ nslstsnd asupra caracterului efectiv ~i real pe care trebuie sa-I aiba serviciile in cauza, respectiv ca acestea sa fie prestate in fapt. Nu se admit la deductibilitatea fiscala, de catre 0 filiala, cheltuielile de administrare, management, consultanta etc. in rnasura in care baza legala a acestor cheltuieli este relatia juridica care quverneaza forma de organizare a afacerilor sau orice alte forme care stabilesc legaturile dintre entitati, avand in vedere ca firma afiliata nu ar fi folosit serviciile in cauza daca ar fi fost 0 persoana independenta.

La modul general, selectarea metodei aplicabile in cazul pretorilor de transfer ar trebui sa se efectueze in urma unor informatii obtnute pe baza unei analize functionale. ln conformitate cu Ghidul O.E.C.D.s, analiza funqionala repreznta o metoda de determinare ~i prezentare a informatiilor despre companie punanou-se accent pe funqfi, riscuri ~i active, care sa permita identificarea modului in care acestea sunt irnpartite intre companiile implicate in tranzactia analzata. Din punet de

6 A se vedea parag. 1.20.-1.35. din Ghidul O.E.CD.

vedere operaponel, analiza preturilor de transfer practicate se va efectua prin raportare la marja de comparare, care repreznta intervalul de valori ale pretului sau profitului aferente tranzaqiilor comparabile intre companii comparabile independente. in acest sens, marja de comparare va fi imparpta in patru segmente, cele de maxim ~i de minim reprezentand rezultatele extreme, care nu vor intra in calculul stabilirii intervalulul de comparare. 1n conditiile in care contravaloarea pretulul de transfer stabilit de contribuabil nu este cuprnsa in intervalul de comparare, organul fiscal competent stabileste valoarea mediana7 ca fiind pretul de transfer la pret de piata; daca nu se poate identifica valoarea mediana, se face media aritmetici a celor doua valori de mijloc ale intervalului de comparare. Aceasta analiza comparativa va avea in vedere criteriile teritoriale in urmatoarea ordine: national, Uniunea Europeana, intemational. De asemenea, in sens practic, reglementarile cuprinse in Ghidul O.E.C.D. al preturilor de transfer prevad 0 metoda de calcuJ sub forma "principiulullungimii bralului", care insa in practca a ridicat anumite dificultati de operationalizere, in special in cazul tranzactflor cu bunuri necorporale.

La nivelul legislatiei nationale, un fapt binevenit este reprezentat de ultima modificare adusa art. 11 alin. (2) C.fisc. prin Legea nr. 76/2010 (referitoare la aprobarea ordonantel de urgenta a Guvemului nr. 109/2009, pentru modificarea ~i completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal); In acest sens, se mentoneaza explicit ca autoritatile fiscale pot ajusta suma venitului sau a cheltuielii oricareia dintre persoane, dupa cum este necesar, pentru a reflecta pretul de piata al bunurilor sau al serviciilor fumizate in cadrul tranzactlel derulate intre persoane afiliate nu numai nerezidente, ci ,i rezidente.

3. Concluzii

Pomind de la premisa ca masurile de ordin legislativ constituie pilonul central Tn combaterea evaziunii fiscale transfrontaliere in domeniul preturilor de transfer, este de la sine lnteles ca se impune eliminarea redundantelor existente in cadrul normativ, at at la nivel national, cat ~i la nivel international, iar, din dornta tratarii unitare a subiectului in cauza, este necesara .compatibillzarea' leqislativa a referentialului fiscal intem al state lor cu reglementarile cuprinse in Ghidul O.E.C.D. al preturilor de transfer, precum ~i cu principiile structurate In Codul de conduita al preturilor de transfer.

7 Valoarea rnediana reprezhta acea valoare care se reqaseste la mijlocul intervalului de comparare.

24

IMPOZITE DIRECTE

CF • 6/2010

Ca,tigurile de capital - 0 poslblla abordare

Dan Schwartz, Managing Partner,

Scot & Company Consulting

Tratamentul fiscal al c8§tigurilor de capital reprezinta 0 problema delicata pentru toate sistemele fisc ale, fie ele construite pe baze modeme sau aflate "in curs de mcdetnizere". Care sunt diferenrele de tratament fiscal al c8§tigurilor de capital de la 0 tara la alta? Ce argumente se pot gasi pentru a Ie taxa in mod diferit de celelalte venituri? Care sunt dificultafile ce apar in taxarea c8§tigurilor de capital? Ce se poate face pentru ca 0 noua abordare a c8§tigurilor de capital sa fie inc/usa in reforma sistemului fiscal tomsnesc? In acest articol am incercat sa gas esc testunsun la toate aceste intreb8ri.

1.lntroducere

Ca~tigul de capital este ca~tigul obtinut ca urmare a cresterli In timp a valorii unor active achizhionate ~i detinute In scopul de a investi ~i care se realizeaza la momentul Instrainarii bunurilor respective 1. Incadrarea unui ca~tig In categoria ca~tiguri de capital se face Tn mod diferit In diverse jurlsdicfii. Daca ca~tigul provine fie din cresterea Tn valoare qenerata de trecerea timpului, fie din investi\ii facute asupra unui activ achizitionat cu scopul de a investi atunci, de regula, ca~tigul rezultat din instrainare va fi definit ca fiind ca~tig de capital. in definirea castiqurilor de capital un factor important este natura bunului din a caru Inslrainare se va obtine un ca~tig. Printre bunurile generatoare de ca~tiguri de capital se pot enumera proprietatile imobiliare, titlurile de valoare, vapoarele, aeronavele, operele de arta

Din punctul de vedere al duratei de detnere a activelorjnstranate, ca~tigurile de capital pot fi pe termen lung (atunci cand bunul este defirut pentru mai mult de un an) sau pe termen scurt (atunci cand bunul se insfraineaza lnfr-o perioada mai mica de un an).

Impozitarea ca~tigurilor de capital este una dintre cele mai delicate probleme pe care speciali~tii in fiscalitate ~i legisla\iile fiscale ale tarilor dezvoltate au lncercat sa 0 rezolve. Dificultatea problemei pleaca de la principala caracterisfica a ca~tigurilor de capital, ~i anume aceea ca In foarte multe cazuri venitul impozabil obtinut de un contribuabil din ca~tiguri de capital este atribuibil mai multor exercitii fiscale. Fiind yorba despre un ca~tig care se manifesta doar la momentul la care un activ este Instrainat. dar care poate proveni din cresterea de valoare a activului respectiv realizata de-a lungul unei perioade de timp mai mari de un an,

, IBFD International Tax Glossary, IBFD Amsterdam 2005.

Intrebarea care se pune este cat ~i cum trebuie impozitat In anulln care ca~tlgul de capital se realizeaza efectiv prin lnstralnare ~i cat ar trebui/ar fi trebuit impozitat In exercitlile fiscale anterioare? Mai mult decat atat, fiind yorba despre un venit cu 0 natura speciala, se poate pune problema imoozitarii lui diferite fa\a de impozitarea veniturilor comune sau chiar scutirii lui de la impozitare.

Din punct de vedere cantitativ, casfiqul de capital este diterenta dintre pre\ul de vanzare ~i pretul de achizitie al activului instrainat, ajustate in funC\ie de anumi\i factori cum arfi infla\ia sau cheltuielile generate de achizi\ia sau vanzarea bunului (comisioane de intermediere, cheltuieli generate de evaluare etc.).

Tratamentul fiscal al castiqurilor de capital poate fi diferit pentru persoanele fizice comparativ cu persoanele juridice $i este determinat suplimentar fa\a de factorii men\iona\i anterior de caracteristicile economice ~i sociale specifice fiecarei juriscictii. De regula, tarile cu sisteme fiscale sofisticate $i cu 0 istorie ~i experienta indelunqata In ceea ce priveste economia de pia\a au adoptat reguli de impozitare bazate pe principii moderne de taxare cu scopul de a asigura 0 impozitare co recta $i fara efecte secundare negative In economia reala

Pentru 0 mai clara lnteleqere a castqurilor de capital ~i a tratamentului lor fiscal vorn prezenta in continuare cateva particularita\i ale acestora asa cum se reqasesc In filosofia fscala a OECD, In legisla\ia unei \ari din UE care este recunoscuta pentru complexitatea sistemului sau fiscal ~i In legisla\ia fiscala a Rornaniei. In fine, In ultima parte a articolului voi Incerca sa prezint o posibila abordare a castiqurilor de capital asa cum soar putea adopta Tn Codul fiscal daca propunerile repetate de modernizare a acestuia, facute de mediul de afaceri, vor fi acceptate de factorii de decizie din Ministerul Finantelor Publice roman.

2. Abordarea OECD2

Organiza\ia pentru Cooperare $i Dezvoltare Economica (OECD) este alcatuita dintr-un nurnar de peste 30 de \ari dezvoltate economic, guvernate de regimuri politice democratice, ale carer guverne conlucreaza In vederea elaborarii $i prornovarii de politici economice, socia Ie ~i fiscale nanonale compatibile reciproc si coordonate international

OECD se afla la originea Modelului de Conventie de Evitare a Dublei Impuneri a Veniturilor $i Capitalurilor adoptat de to\i membrii Orqanizatiei $i de alte \ari care irnpartasesc convingeri ~i politici economice ~i fiscale sirnilare. De$i nu este membra OECD, Romania ~i-a dezvoltat sistemul de tratate internatonale de evitare a dublei impuneri pornind, cu cateva exceptii, de la modelul propus de Orqanizafie.

Data fiind irnportanta lor, OECD a considerat necesar ca un intreg articol din Modelul de Conventie propus sa defineasca ~i sa reglementeze ca~tigurile de capital si diversele rnodalitaf

2 OEDC Model Tax Convention on Income and Capital, IBFD Amsterdam 2009.

CF· 6/2010

IMPOZITE DIRECTE

25

de impunere a lor in asa fel lncat sa armonizeze interesele economice ~i legislapile fiscale ale cat mai multor state membre sau aspirante.

Articolul 13 al Modelului OECD de convenne de Evitare a Dublei Impuneri a Veniturilor ~i Capitalurilor staoileste in mod direct care sunt ca~tigurile de capital la a ceror impozitare internationala se va tine cont de principiul evitani dublei impuneri, regula generala de impozitare ~i exceptne de la ea astfef:

• Regula qenerala este taxarea ca~tigului de capital in statui de resedinta a persoanei care instraineaza orice fel de proprietap, cu exceptia celor rnertlonate in mod ex pres la alin. (1 )-(4) ale art. 13; - Excep]l de la regula, mention ate in mod expres:

- ~tigurile din instrainarea proprietaslor imobiliare se pot

impozita in statui semnatar in care se qasesc aceste proprietati;

o ca~tigurile din lnstrainarea proprietafilor mobile care aparfin unui sediu permanent se pot impozita In statui in care sediul permanent este inregistrat;

- ca~tigurile din instrainarea avioanelor sau vaselor operate in trafic national ~i international se vor impozita in statui contractant in care se afla managementul efectiv al entitatii care insfraineaza;

o ca~tigurile obtinute din instrainarea parficipafiilor in companii care detin direct sau indirect active imobiliare in proportie de peste 50% din totalul active lor depnute se pot impozita in statui contractant In care sunt situate proprietatile imobiliare.

Articolul13 al Modelului OECD de Convente de Evitare a Dublei Impuneri a Veniturilor ~i Capitalurifor statueaza locul impozitarii ca~tigurilor de capital si Ie defineste indirect pe acestea din urma, fara a stabili modalitati concrete de impozitare. Motivul pentru care Conventia nu recomanda un mod de impozitare a ca~tigurilor de capital este diversitatea prevederilor referitoare la ca~tigul de capital care pot f lntalnite in legislatiile tarilor membre OECD. Astfel:

- in unele tari ca~tigurile de capital reprezinta venituri neimpozabile;

- in alte \ari ca~tigurile de capital realizate de companii sunt taxabile, dar cele realizate de persoane fizice din instrainarea proprletatilor personale reprezlnta venituri neimpozabile daca nu sunt realizate in urma desfa~urarii unei activita\i economice;

- chiar atunci cand casfiqurile de capital obtinute de persoane fizlce sunt impozabile indiferent daca sunt sau nu realizate ca urmare a desfasurarf unei acfivita] economice, taxarea lor se face numai pentru anumite categorii de venituri cum ar fi cele obnnute din tranzacfii imobiliare cu caracter speculativ sau cele obtnute din tranzactii speculative cu titluri de valoare.

Date fiind diterentele care se pot observa de la 0 lara la alta ~i pentru a putea face 0 comparetie cu Romania, am ales sa prezentarn in continuare cateva inform alii privind impozitarea ca~tigurilor de capital intr-o tara care este In acelasi timp membra a OECD ~i a Uniunii Europene, ~i anume Marea Britanie.

3. Abordarea in Marea Brltanle"

Regatul Unit este recunoscut ca lara cu cele mai vechi tradi\ii in ceea ce prive~te capitalismul ~i economia de piala. Sistemul fiscal

J European Tax Handbook, IBFD Amsterdam 2010.

britanic, de~i considerat de mulp imperfect. este unul dintre cele mai modeme, corecte ~i sofisticate sisteme de taxare din lume.

in Marea Britanie, ca~tigurile de capital se irnpoziteaza diferit in cazul companiilor comerciale fata de persoanele fizice, astfel:

A.Tn cazul societa\ilor comerciale

- C~tigurile de capital sunt incluse in venitul impozabil ~i taxate cu impozit pe profit.

o Ca~tigurile de capital provenite din instrainarea activelor In cadrul grupului de companii (In cele mai multe cazuri in cad ru I operapunilor de reorganizare a grupului) sunt exceptate de taxa, atat la nivelul companiei, cat si la nivelul acjionarilor.

- Costurile de achizi\ie ale activelor care pot genera ca~tiguri de capital sunt indexate cu indicele preturilor de con sum, dar indexarea nu poate transforma un ca~tig lntr-o pierdere sau nu poate mari 0 pierdere deja existenta.

- Activele achizitionate inainte de 31.03.1982 primesc 0 noua valoare fiscala care este valoarea de piata la acea data; ca~tigurile de capital aferente perioadei anterioare acestei date sunt neimpozabile. Contribuabilul poate alege intre costulla ace a data sau costul actual, daca aceasta alegere produce un ca~tig de capital mai mic.

- Ca~tigurile de capital sunt neimpozabile daca sumele provenite din lnsfrainarsa unor active sunt folosite exclusiv pentru achizftionarea unor active similare sau unui interes in astfel de active.

- Daca numai 0 parte a sumelor obtinute din lnstralnarea de active sunt folosite pentru achizitionarea unor active similare, atunci scutirea de impozit se aplica proportional.

- Pentru a beneficia de scutirile de mai sus, achizitia de noi active trebuie sa aiba loc intr-o perioada care lncepe cu 12 luni inainte ~i se sfarseste cu 3 ani dupa data instrainarii activelor respective.

- Ca altematlva: se poate incheia in aceeasi perioada ca mai inainte un contract ferm, situatie in care scutirea de impozit se acorda cu titlu provizoriu, urmand ca la expirarea perioadei sa se taca aiustarile necesare.

- Scutirile de mai sus se acorda pentru 8 clase de active, care includ cladirile ~i terenurile, echipamente ~i instalat" industriale, vapoare, sateliti, statii spafiale ~i nave cosmice, goodwill.

B. in cazul persoanelor fizice

- Rezidentii britanici sunt taxsf pentru ca~tigurile de capital obnnute din toata lumea.

- Regulile de impozitare sunt complexe ~i se bazeaza pe indexarea la inflatie, exceptan ~i scutiri pentru tranzactiile facute intre so] sau pentru tranzactiile urmate de achizitonarea unor active similare ~i lin cont de perioada de detnere a active lor lnstrainate,

- Ca~tigurile cu caracter speculativ realizate din tranzactii imobiliare pot fi subiect de impunere cu impozitul pe venitul personal in loc de impozitul pe ca~tigul de capital.

- Pierderile rezultate din operafuni de capital sunt acceptate ca deductibile ~i pot f recuperate pe 0 perioada nedeterminata de timp din ca~tiguri de capital viitoare.

- Cu titlu de excepte, pierderile provenite din vanzarea de pa~i sociale ~i actiuni la societati inchise, optional, pot fi folosite

26

IMPOliTE DIRECTE

CF • 6/2010

pentru a compensa veniturile impozabile. altele decat ca~tigurile de capital.

Din analiza comparativa a prevederilor legale britanice referitoare la taxarea ca~tigurilor de capital realizate de companii ~i de persoane fizice se pot extrage cateva concluzii dupa cum urmeaza;

- prevederile legale prezentate au in cornun faptul ca urrnaresc armonizarea intereselor contribuabililor cu cele ale statu lui. fapt ce qenereaza un grad de conformare vohmtara ridicat;

- chiar daca modalitatile de impozitare sunt diferite in cazul persoanelor fizice ~i in cel al companiilor, diterentele observate sunt justificate de statutul juridic ~i economic al fiecarei categorii de persoane ~i sunt stabilite in asa fel lncat sa nu incalce principiul neutralitalii taxarii. Din acest motiv, deciziile investitorilor nu sunt influen\ate de reqlernentari fiscale;

- ca~tigurile de capital sunt considerate ca~tiguri cu un caracter special ~i. prin urmare, sunt impozitate diferit de veniturile obisnuite ~i fac obiectul unor scutiri atat la persoanele fizice, cat ~i in cazul companiilor comerciale.

4. Abordarea in Romania

Conceptul de ca~tig de capital nu este definit in legislatia flscala rornaneasca. Diverse forme de ca~tig de capital sunt insa prezentate in Titlurile II. III ~i V din Codul Fiscal. fara ca sa existe o abordare unitara ~i coerenta din punct de vedere fiscal. Chiar daca regulile de impozitare sunt simpliste ~i principii Ie unui sistem modem de impozitare sunt incalcate, exista totusi 0 diterentere lntre impozitarea ca~tigurilor realizate de persoane fizice ~i cele obtinute de persoane juridice.

Ca~tigurile de capital obpnute de persoane juridice sunt impozitate in mod direct cu impozitul pe profit sau sunt incluse in venitul impozabil realizat de acestea. In acest sens, acestor ca~tiguri Ie sunt aplicabile prevederile Titlurilor II ~i/sau V din Legea nr. 571/2003.

Ca~tigurile de capital realizate de persoane fizice sunt impozitate cu impozitul pe venit ~i sunt incluse in veniturile din investi\ii ~i in veniturile din transferul proprietanlor imobiliare din patrimoniul personal. Acestor castiquri Ie sunt aplicabile prevederile Titlurilor III ~i/sau V din Codul fiscal.

In conformitate cu leqislatla fiscala autohtona, in Romania se lrnpoziteaza ca~tigurile de capital (indiferent de felul in care sunt denumite) obtinute atat de reziden] rornani, cat ~i de nerezldenp, In cazul in care exista convenf] pentru evitarea dublei impuneri fncheiate intre Romania ~i statui de reziden\a al unei persoane nerezidente, atunci prevederile acestor conventii prevaleaza asupra celor cuprinse in legislatia nationala; daca prevederile fiscale autohtone sunt mai favorabile pentru contribuabilul nerezident decat cele ale conventei, atunci primele sunt aplicabile. Pentru a beneficia de prevederile Conventilor de evitare a dublei impuneri este necesara prezentarea unui certificat de rezidenta flscala

In cazul ca~tigurilor obtinute din insframarea proprietatlor imobiliare, impozitarea se face in mod substantial diferit la persoane fizice fata de cele juridice. Daca veniturile acestora din

urma sunt supuse prevederilor referitoare la impozitul pe profit, iar ca~tigurile impozitate cu cota de 16%, in cazul persoanelor fizice impozitarea se face la nivelul veniturilor obtnute din instrainare, ~i nu al ca~tigurilor, tinandu-se seama de valoarea proprieta\ii imobiliare ~i de perioada de detinere a acesteia (impozitare pe tranzactie, in cote de 1-3% aplicabile veniturilor. ~i nu ca~tigurilor rezultate din instrainare).

In cazul veniturilor obtinute din instrainarea de titluri de valoare ~i de participare, situatia este ~i mai compllcata, impozitarea facandu-se substantial diterentiat la persoanele juridice fata de cele fizice. 0 diferenla substantiala in impozitare apare fn cazul veniturilor obtinute de persoane fizice din franzacti cu titluri derulate pe piete reglementate fala de veniturile obtinute din tranzacfii cu titluri la societati inchise sau cu pat1i sociale. In cazul veniturilor obtnute din tranzac]] de titluri derulate pe piete reglementate impozitarea se face in cote diferite (1% ~i 16%) in funcue de perioada de detnere (sub sau peste un an). in timp ce impozitarea veniturilor din tranzaqii cu titluri la socletsf inchise sau pat1i sociale se face cu 16% indiferent de perioada de detnere,

Impozitarea substantial diferita. aplicata cu Incalcarea principiului neutralita\ii, qenereaza dezechilibre economice, evaziune fiscala si dificulta~ majore de inregistrare ~i raportare fiscala ~i de aplicare a prevederilor conventiilor de evitare a dublei impuneri.

5. 0 postbua abordare

A~a cum am aratat deja, lipsa din Codul fiscal a unei definitii si a unei conceptii unitare de impozitare a ca~tigurilor de capital qenereaza dificultati atat la nivelul contribuabililor, cat ~i al autoritatilor fiscale. Pentru a depasl aceste dificultati consideram ca 0 noua abordare a ca~tigurilor de capital in cadrul procesului continuu de reformare a legislatiei fiscale ar fi extrem de utila.

[lnand cont de experienta altor tari europene ~i de particularitatile socio-economice ale Romaniei, un posibil nou tratament fiscal al castlqurilor de capital ar trebui sa piece de la definirea lorin Codul fiscal ~i de la introducerea in acesta a unui nou titlu intitulat "Ca~tiguri de capital". Acest nou titlu ar urma sa reuneasca toate regulile ~i modalita\ile de impozitare a ca~tigurilor de capital.

Ar fi de asemenea necesara corelarea leqislatiei rornanesf cu cea a altor tari europene pe baza principii lor ~i recornandanlor OECD. Acest fapt s-ar putea realiza prin introducerea in Codul fiscal a unor reguli speciale privind impozitarea ca~tigurilor de capital atat in cazul persoanelor fizice, cat ~i al celor juridice, tinand cont de particularitatile acestui tip de venit ~i tara a incalca in vreun fel principiile de functionare a unui sistem modern de taxare.

Abordari fiscale precum taxarea ca~tigurilor de capital, ~i nu a tranzactalor sau scutirea de impozit pentru castiqurlle de capital fn situatia reinvestirii sumelor obtinute in active similare celor lnstrainate ar trebui sa devina regula de baza in impozitarea ca~tigurilor de capital.

Ar fi de asemenea extrem de utila adoptarea de reg uli unitare privind obliqetiile de inregistrare, declarare si plata in ceea ce priveste ca~tigurile de capital.

CF· 6/2010

IMPOZITE INDIRECTE

27

Preclzarl relative la autofactura in cazul achlzltlllor intracomunitare de bunuri ~i a achizi1iilor intracomunitare de servicii

Dr. Radu Buziemescu, Conferentiar universitar. manager aI

S.C. Professional Consulting S.R.L. Craiova,

membra a Camere/ Consultanfilor Fisca/i din Romania

Aparifia de la data de 1 ianuarie 2010 a celor doua noi institufii de drept fiscal, prestarea de servicii intracomunitare, respectiv achiz1ia intracomunitara de servicN, ca unnare a transpunerii in legislapa nationala a Directivei 2008l8/CE a Consiliului din 12 februarie 2008 de modificare a Directivei 2006J1121CE, a generat, de asemenea, §i noi obligatii declarative ale persoanelor impozabi/e. in cond1iile in care aceste operatiuni vor trebui inc/use in declaratia recapitulativa 390 VIES, pentru a asigura corectitudinea infonnatiilor euprinse in declaratiile recapitulative, in cele ee unneaza ne propunem sa facem cateva precizari relative la autofactura in cazul aehizqiilor intraeomunitare de bunuri §i aehizqiilor intraeomunitare de servieii.

1. Achizitla lntracornunltara de bun uri

Este deja foarte bine cunoscut faptul ca exigibilitatea taxei pe valoarea adauqata, in cazul unei achizitii intracomunitare de bun uri, intervine:

- in a 15-a zi a lunii urmatoare eelei in care a avut loc faptul generator, respectiv livrarea;

- la data emiterii facturii pentru livrarea respectiva cane persoana care cumpara bunurile, inclusiv in cazul facturilor pentru incasarea de avansuri parflale, daca factura este ernisa inainte de data de 15 a lunii urmatoare lunii in care a intervenit faptul generator, respectiv livrarea.

In cazul in care beneficiarul obligat la plata taxei nu se afia in posesia facturii emise de fumizor, acesta are obligatia de a autofactura operatunea p~lOa eel mai tarzlu in a 15-a zi a lunii urmatoare eelei in care are loc livrarea. Aceasta operatune se include in decontul ~i in declarana recapitulativa aferente lunii in care s-a emis autofactura, tocmai pentru ca exigibilitatea taxei intervine in a 15-a zi a lunii urmatoare celei in care a avut loc livrarea.

Trebuie mermonat faptul ca, in situatia avansurilor platite in vederea efectuarii unei achizitii intracomunitare de bunuri, daca furnizorul nu emite factura de avans, beneficiarul nu are obliqatla de a emite autofactura. In declaratla recapitulativa, beneficiarul va include doar avansurile facturate de furnizor.

2. Achlzl1ia intracomunitara de servicil

In cazul achizitiilor intracomunitare de servicii, pentru care beneficiarul este obligat la plata taxei, exista, de asemenea, obligatia beneficiarului de a emite autofactura pana in cea de-a 15-a zi a lunii urmatoare celei in care a avut loe faptul generator (prestarea de serviciu), daca beneficiarul nu se aM in posesia facturii emise de prestator.

Operanunea se va include insa in decontul ~i declarafa recapitulativa aferente lunii anterioare (luna in care s-a reaHzat serviciul). ~i nu in luna emiterii autofacturii. cum se procedeaza in situatia achizitiilor intracomunitare de bunuri.

Suplimentar. beneficiarul va autofactura suma avansurilor platite in legatura cu achizitiile intracomunitare de servicii eel tarziu pana in eea de-a 15-a zi a lunii urmatoare celei in care a platit avansurile. in cazul in care nu se afia in posesia facturii emise de presta tor. Prin exceptie, in situatia in care faptul generator de taxa a intervenit in aceeasi luna, nu se mai autofactureaza avansul platlt.

In continuare 0 sa ilustram aceste reg uli , prin prezentarea catorva studii de caz:

Exemplu nr. 1: Un prestator din UE inregistrat in scopuri de TVA presteaza un serviciu de eonsultanta In luna martie 2010 catre un beneficiar, persoana impozabila inregistrata in scopuri de TVA in Romania (raportul de consultanfa/documentia intocmita In baza contractului este predatia tn luna martie), in valoare de 1000 de euro.

Pana la data de 15 aprilie, beneficiarul nu a primit factura de la fumizor, situatie in care beneficiarul are obligatia de a emite autofactura in data de 15 aprilie.

inregistrarea 4426=4427 se realizeaza la tune tnertie, iar operatiunea se Tnregistreaza tn decontul lunii martie §i se declara in declaratia recapitulativa aferenta lun;; mettle. Pentru detenninarea bazei de impozitare a TVA se utilizeaza cursul valutar valabil pentru data predarii raportului.

Exemplul nr. 2: 0 persoana impozabila inregistrata in scopuri de TVA in Romania rncheie un contract de consultanra cu un prestator din UE Inregistrat in scopuri de TVA, in va/oare de 1.000 euro. Beneficiarul plate§te un avans de 300 euro in luna martie 2010. Prestatorul nu emite factura de avans pan a la data de 15 aprilie 2010. Raportul de consultanta se preda pe 30 aprilie §i in eceees! data prestatorul emite factura pentru valoarea totala a serviciului in cuantum de 1.000 euro.

Benefieiarul emite pe data de 15 aprilie 2010 autofactura pentru avansul platit in luna martie. inregistrarea 4426=4427 a TVA-ului aferent avansului platit se teeuzeez« la luna martie. Opera!iunea se include in decontu/ lunii martie §i se dec/ara in dec/aralia recapitulativa aferenta lunii martie. Pentru determinarea bazei de impozitare a TVA se utilizeaza cursul valutar valabil pentru data platii avansului.

28

IMPOZITE INDIRECTE

CF • 6/2010

in baza facturii emise pentru valoarea integrala a serviciului, se inregistreaza 4426=4427 doar pentro TVA-ul calculat la diferenta de 700 euro (700 euro x cursul din 30 aprilie 2010) in luna aprilie. Operatiunea se include in decontul intocmit pentro luna apnlie §i se declara in declaratia recapitulativa aferenta lunii aprilie.

Exemplul nr 3:

o persoana impolabila Inregistrata in scopuri de TVA In Romania incheie un contract de consultanta cu un prestator din UE inreg/strat in scopuri de TVA, in valoare de 1.000 euro. Se plate§te un avans de 300 euro in data de 15 martie 2010. Prestatorol nu emite factura de avans pana la data de 15 apriJie 2010. Raportul de consultanta se preda pe 30 martie §i se emite factura de cstte prestator pentro 1.000 euro.

Beneficiarol nu mai emite autofactura pentro avans deoarece s-a racturat contravaloarea serviciului in termenullegal.

Bala impolabila penfro TVA se determina astfel: 300 euro x cursul din 15 martie 2010 + 700 euro x cursul din 30 martie 2010 inregistrarea 4426=4427 se realizeaza la luna martie, iar operatiunea se Inregistreal8 In decontullunii mart/e §i se declara in declaratia recapitulativa a lunii martie.

Exemplul nr 4:

o persoana impozabiJa inregistrata in scopun de TVA in Romania incheie un contract de consuftanta cu un prestator din UE inregistrat in scopuri de TVA, in valoare de 1000 euro. Se plate§te un avans de 300 euro in 15 martie 2010. Prestatorol nu emite factura de avans pana la data de 15 aprilie 2010. Raportul de consultanta se preda pe 30 martie. Se emite factura de cstre prestator penfro 1.000 euro In data de 30 aprilie 2010.

Penttu ca faptul generator (predarea raportului) a intervenit in eceeesi luna cu plata avansului, beneficiarol nu mai are obligafia de a emite autofactura pentro avans, ci va emite 0 singura autofactura penttu contravaloarea integrala a serviciului tn data de 15 aprilie 2010.

Beze impozabila pentro TVA se determina astfel: 300 euro x cursul de la data platii avansului + 700 euro x cursul din 30 martie 2010.

inregistrarea 4426=4427 se realizeaza la luna martie, iar opetetiune« se inregistreaza in decontullunii martie §i se cecter« in declaratia recapitulativa aferenta lunii martie.

Costuri ,i riscuri ce decurg din obllgatllle de raportare pentru TVA

Mihai Vintu,

Manager. Depal1amentul de impozite indlrecfe, PricewaferhouseCoopers Romania

Este un lucru stiut faptul ca TVA este 0 taxa populara pentru stat ~i pentru mediul privat. Principiul este unul relativ simplu, respectiv taxa se aplica pe valoarea adauqata de fiecare participant In lantul de productie sau cistributie, fiind suportata de catre consumatorul final. Fiind atat de atractiva pentru stat, a fost infrodusa pe scara larga la nivel global ~i reprezinta 0 resursa extrem de irnportanta pentru bugetele state lor.

Dezavantajul sistemului TVA 11 repreznta costurile colectarii taxei $i a respectarii prevederilor legale. Costurile statului in colectarea taxei sunt mai mici, In primul rand datorita faptului ca societaile sunt cele care colecteaza TVA de la populate ~i 0 platesc la bugetul de stat, facand acest serviciu In mod gratuit. Pe de alta parte, costurile societatilor sunt semnificative. Cedric Sandford, un guru In domeniul taxelor, rnentiona lntr-un studiu realizat ca se pot identifica trei tipuri de costuri cu care societatile se corfnnta:

- costuri fiscale: cuprind costurile cu angajatii din departamentul de contabilitate care se ocupa de TVA, costul serviciilor

externe de consuitanta, costul pregatirii $i depunerii deconturilor de TVA §i al platii taxelor;

- costuri de timp: costul timpului managerilor care vor superviza lndeplinirea obfqatiilor de TVA; teoretic pot fi cuantificate in bani, dar practic rareori se Intampla acest lucru; §i

- costuri psihologice: data fiind complexitatea reglementarilor de TVA, exista 0 teams permanents cu care contabilii traiesc ~i intrebari pe care si Ie pun: oare am facut bine? ce va spune §eful cand va descoperi gre§eala? ce penalitati nscem? Aceste costuri nu sunt cuantificabile ln bani, ci po ate doar In nivelul de stres $i confort in activitatea reallzata.

$i in Romania, atat societanle, cat sl autoritatile fiscale pun un accent spent pe respectarea obligatiilor de TVA. Nu ne propunem In materialul de fata sa tratarn lntregul sistem de TVA $i riscurile ce pot sa apara din nerespectarea sau neinteleqerea unor prevederi legale, ci doar pe acelea direct legate de raportarea TVA cafre autoritatile fiscale prin intermediul deconturilor $i a declaratilor de TVA.

o problema a contabililor rornani ~i a celortalti profesionisf din domeniul financiar-contabil care se ocupa de completarea si depunerea deconturilor de TVA 11 reprezinta numarul $i periodicitatea acestora. Astfel, 0 societate care realizeaza comert local si intracomunitar cu bunuri trebuie sa depuna lunar decont de TVA, deciaratie recapitulanva privind operatiunile intracomunitare realizate ~i deciaratie Intrastat (daca se depasesc anumite plafoane vaiorice). Mai mull. semestrial trebuie sa depuna 0 declarane inforrnativa privind livrarile ~i achizitiile de pe plata tocala.

CF· 6/2010

IMPOZITE INDIRECTE

29

tar nedepunerea lor in termen este strict reglementata ~i sanctionata ca atare. Dad! amanda pentru nedepunerea in term en a decontului de TVA cuprinsa intre 1.000 ~i 5.000 RON nu este de natura sa ingrijoreze, cea pentru nedepunerea dedaratiel recapitulative sau depunerea cu informaVi incorectel incomplete da fiori contabililor. Aceasta intrucat In anul 2009 a fost introdusa 0 prevedere conform careia se apllca 0 sanetune de 2% din valoarea totala a operaVuniior intracomunitare cu bun uri nedeclarate sau a dferentelor nedeclarate. Vestea buna este ca, printr-o clrculara a AgenVei NaVonale de Administrare Flscaa, legiuitorul a clarificat ea amenda de 2% nu se va aplica in cazul serviciilor intracomunitare neraportate sau raportate incorect.

La momentul introducerii sanctunii, declarada se depunea pana pe data de 25 a lunii urmatoare trimestrului calendaristic, dar de la 1 ianuarie 2010 se depune pana pe 15 a lunii urrnatoare celei in care s-au faeut tranzacpile. Acest lucru lnsearnna mai putin timp pentru pregatirea declaranei, 0 presiune mai mare pe persoanele responsabile cu stranqerea facturilor ~i a altor informaui care nu sunt disponibile.

F acturile sosite ~i raportate cu lntarziere conduc la depunerea de declaraf rectificative, iar daca autoritalile fiscale nu accepts ca acest fapt nu este imputabilsocietatH (un termen care lasa loc lnterpretarior), depunerea dectaraflilor rectificative at rage dupa sine aplicarea comravendel

Experienta practice ne-a aratat ca mai exista multe probleme practice cu care societstile se confrunta Spre exemplu, am lntalnit cazuri in care pe factura nu sunt inscrise suficiente informalii care sa permita incadrarea corecta a tipului de tranzactie, Astfel, daca o societate prirneste 0 factura de achizilie de bunuri de la un furnizor strain pe care este Inserts un cod de TVA al acestuia din alt stat membru, prima impresie este de a inregistra 0 achizltie infracornunltara, Dar in lipsa oricarei menliuni referitoare la transportul bunurilor, nu exists nicio qarantle ca nu avem de-a face cu 0 livrare locala pentru care bunurile au fost anterior cumparate

din Romania. Daca efectul din punctul de vedere al taxei este neutru in ambele cazuri, din perspectiva raportarii doar intr-un caz operatlunea se inscrle in declaraua recapitulativa.

Un alt exemplu este aceta ca, de multe ori, programele informatice de contabilitate nu permit folosirea unor curs uri de schimb diferite din punct de vedere contabil ~i fiscal pentru aceeasi operapune. Aceasta intrucat in cazul unor bunuri sosite intracomunitar la alta data decat data facturii, baza de impozitare a TVA se calculeaza la un curs diferit fata de cella care se inregistreaza stocul in contabilitate.

Astfel de operaliuni obi~nuite in activitatea unei societsf pot atrage contravennl nedorite, dar ~i .costurt psihologice" pentru angajali. fn vederea rninimizarll acestor costuri, pentru ea de 0 eli min are a lor este aproape imposibil sa vorbim, societatlle au la ulspozilie diverse masun pe care Ie pot lua. Unele dintre aceste rnasuri impliea resurse semnificative ce trebuie angajate, altele sunt insa la indemana.

ln acest din urma caz, 0 comunicare rnai buna intre contablli ~i persoanele din departamentele de logistica/achizilii/vanzan, schimbarea procedurilor interne de emitere, clrcuiatie ~i arhivare a documentelor sau depunerea electronica a deconturilor sunt solufil u~or de implementat.

Prin comparane, in cazul in care doresc sa aiba un confort sporit in ceea ce insearnna depunerea co recta ~i la timp a deconturilor ~i declaraliilor de TVA, precum ~i degrevarea unei parti din personalul din departamentul financiar-contabil de aceste sarcini, societalile pot apela la solulli complexe, precum implementarea unui program informatic capabil sa reftecte in mod corect operauunl cat mai variate sau externalizarea acestor servicii catre societali de consultanta specializate. Aceasta din urma solutle are avantajul ca permite societafii sa se concentreze pe realizarea obiectului sau de activitate ~i sa preintarnpine problemele legate de fluctuafia de personal, in timp ce obligaiiile de raportare de TVA raman in sarcina specialistilor.

Cum tratam din punct de vedere al TVA cesiunea de creante ca alternativa de finantare in criza?

,

Valentina Radu,

Senior Consultant, Departamentul de impozite indirecte. PricewafemouseCoopers Romania

Cesiunea de creante tinde sa devina 0 pracnca uzitala ~i in Romania, in special in contextul actualei crize economice, cand companiile incearca sa gaseasca solutil de imbunatatire a ftuxurilor de numerar, iar debitorii nu mai au resursele necesare

sa plateasca in termenul de scadenta sumele datorate furnizorilor lor. Mai mult, practica cesiunii de creante se evidentiaza acum ~i in randul bancilor sau instituliilor financiare nebancare in vederea eliberarii portofoliilor de credite neperformante.

In pracnca, determinarea tratamentului din punctul de vedere al taxei pe valoarea adaugata in cazul cesiunii de creante prezinta anumite dificultati, mai ales in conditiile in care legislatia romaneasca de TVA nu trateaza in mod explicit acest subiect.

in linli mari, 0 cesiune de creanta poate fi deflnita ca reprezentand transferul printr-un acord sau contract de la 0 persoana (cedent) catre alta persoana (cesionar) a dreptului de incasare a unei sume de bani de la 0 terta parte (debitor).

Codul fiscal cornne anumite prevederi doar in ceea ce priveste recuperarea creante'or ~i serviciile de factoring. Astfel, legea de TVA

30

IMPOliTE INDIRECTE

CF • 6/2010

considera tranzacuile privind recuperarea creantelor ~i serviciile de factoring ca nefiind incluse in categoria serviciilor financiar-bancare scutite de TVA sl, prin urrnare, sunt taxabile cu 19% TVA.

Legisla\ia romaneasca nu defineste in prezent activita\ile de factoring. Totusi Conventia Unidroit asupra contractului lnternatonal de factoring (.Conventia Unidroit") II defineste ca fiind actul prin care 0 parte, denumita fumizor, cesioneaza unei alte parti, denumite factor, creante rezultate din vanzari de marruri sau rezultate din prestari de servicii. In sensul Convennei, cesionarul trebuie sa-sl asume cel pu~n doua din urrnatoarele patru obligatii: (i) flnantarea furnizorului; (ii) tinerea evidentel creantelor; (iii) incasarea creantelor; ~i (iv) protectia impotriva nepla\ii de catre debitori. Mai mult, in cadrul unui contract de factoring, debitorii ceda] trebuie sa fie inforrna] asupra cesiunii printr-o notificare.

Romania, de~i membra a Unidroit, nu este semnatara a Conventel Unidroit privind serviciile de factoring. Cu toate acestea, prevederile acesteia pot fi luate ln considerare cu titlu orientativ. In legisla\ia rornaneasca in vigoare la momentul actual nu este irnplernentata 0 deflnitle a factoring-ului, avand in vedere ca In anul2009 a fost abroqata Legea nr. 469/2002 privind unele masuri pentru intarirea disciplinei contractuale, ce prevedea 0 deflnine a serviciilor de factoring asernanatoare celei din Conventia Unidroit.

Astfel, in legisla\ia natlonala, factoring-ul era definit ca flind contractullncheiat intre 0 parte, denurnita aderent, furnizoare de rnarfurt sau prestatoare de servicii, ~i 0 societate bancara sau 0 institulie flnanciara speciallzata, denurnita factor, prin care aceasta din urrna aslqura finantarea, urmarlrea creantelor ~i prezervarea contra riscurilor de credit, iar aderentul cedeaza factorului, cu titlu de vanzare, creantele nascute din vanzarea de bunuri sau presta rea de servicii pentru terti.

Prin urmare, putem afirma ca serviciile de factoring presupun 0 cesiune de creanta, acordarea unei finantari, urmarirea creantelor si, in unele cazuri, asumarea riscului de neplata,

Curtea Europeans de Justitie ("CEJ") ofera sl ea clarifican in privin\a aplicarii TVA pentru opera\iuni de factoring prin decizia C-305/01 MKG. Potrivit acestei decizii, MKG, 0 companie de factornq, curnpara creantele pe care 0 companie care comercializeaza vehicule pe plata din Gerrnania Ie are asupra dealerilor sal, asumandu-sl riscul de neincasare a creantelor in schimbul unui comision de factoring ~i a dobanzli pentru finantarea oferita.

In cazul rnentionat mai sus, s-a pus problema daca in cazul factoring-ului tara recurs (cu asumarea de catre factor a riscului de neincasare) se considers ca MKG efectueaza operatiuni supuse TVA sau operatiun' scutite.

CEJ a hotarat ca indiferent daca factorul preia sau nu riscul de nelncasare a creantelor, avand In vedere ca recuperarea creantelor este un element esential al factoring-ului, serviciile de factoring sunt subiect de TVA. Iotusi acest caz las a anumite aspecte neelucidate In ceea ce priveste baza de impozitare a TVA: comisionul de factoring, dobanda, cheltuieli adilionale, valoarea nornmala a creantelor sau altceva?

Legislalia de TVA vine sa raspunda acestor intreban lntr-o rnaniera destul de explicita. Astfel, conform normelor metodologice de aplicare a Codului fiscal, baza de impozitare a TVA pentru serviciile de factoring difera in func\ie de natura creantelor - cele

care nu au depa~it terrnenul de scadenta ~i cele cu terrnenul de scadenta dep~it. Astfel, in primul caz baza de impozitare poate fi calculata ca suma a dobanzii aferente finantani ~i a comisionului de administrare ~i colectare a crsantelor sau ca diferenta intre valoarea nornhala a crean\elor ~i preful de achizilie al acestora. in cazul rscuperarf creantelor cu termen ul de scadenta depasit, baza de impozitare 0 reprezinta diterenta intre valoarea economica sau de piata a creantelor agreata de pa!ii si stipuata in contract ~i pretul de achizi\ie al acestora.

Astfel, observarn ca. daca vanzarea creantelor se face la valoarea lor nominalaJvaloarea econornica (in cazul celor cu termenul de scadenta depasit), nu exlsta remunerate stabilita pentru un serviciu de factorinq si, prin urmare, cesiunea de ereante nu va f nnpozltata din punctul de vedere al TVA.

Stiind acest tucru, putem sa concluzionarn in plus ca, pe langa faptul ca factoring-ul presupune cesiunea de creante, recuperarea acestora ~i asigurarea unei flnantari, acesta creeaza implica\ii de TVA doar in conditiile in care exista rernuneratie pentru eel care preia creantele.

Lucrurile se cornpllca ~i mai mult in conditiile in care ieqislatla de TVA din Romania prevede anumite reglementari care incearca sa clarifice tratamentul de TVA asupra creantelor cesionate.

Astfel, normele metodologice la Codul fiscal rnentioneaza referitor la exceptia de la scutirea de TVA pentru recuperare de creante sau factoring ca in situa\ia in care, conform contractului, scopul opera\iunii (recuperare de creantefactorlnq) 11 constituie acordarea unui credit, societatea care preia creantele aferente unui credit acordat asumandu-si pozi\ia creditorului, operatlunea este scutita de TVA. Aceasta prevedere afecteaza in special insfitutiile de credit si pe cele financiar nebancare in condiflile in care cesioneaza sau achizifioneaza portofof de credite.

Astfel, nu intotdeauna putem vorbi de 0 operafiune de factoring sau recuperare de creante in cazul unei cesiuni de creanta, in plus, asumarea pozi\iei creditorului poate insemna mai mult decat 0 simpla cesiune de creanta, in conditiile in care se face ~i novarea obliqatlilor aferente unui contract de creditare.

Daca operaturea reprezinta recuperare de creante sau factoring, aceasta este considerate pentru persoana care preia crean\ele o prestare de servicii efectuata cu plata, taxabila, indiferent daca cesionarul preia sau nu riscul privind neincasarea acestora.

Trebuie rnennonat ca. in ultima perioada, autoritatile fiscale au 0 abordare aqreslva, analizand in detaliu mai mult forma contractelor decat substanta pentru a stabili scopul tranzactnor. in cazul contractelor privind transferul contractelor de credit, asimilate acordarii de credite, ce nu sunt bine documentate astfel incat sa relasa clar scopul acestora, autorita\ile pot reclasifica operatlunea avand ca element esenflal recuperarea de creante si pot considera respectiva operatiune supusa TVA.

Concluzionand, cesiunea de creante poate fi 0 alternativa pentru acele societali care au sume semnificative de incasat din furnizarea de bunuri sau prestarea de servicii terfilor ~i care doresc sa ob\ina accesulla finan\ari rapide. Cu toate acestea, aplicarea TVA pentru astfel de operatuni este 0 disputa ce se poate clarifica doar in urma analizei de la caz la caz.

CF· 6/2010

CONTABILITATE

31

Nol reglementarl contabile: poslbllltatea alegeril unui exercitiu

,

financiar diferit de anul calendaristic

Adrian ~erban,

'----... Consultant, Tax Advisory Services, Mazars

Oe§i Legea contabilitafii nr. 8211991 prevede la art. 27 posibilitatea ca sucursalele §i filialele (cu excePtia anumitor societati precum institutiile financiare etc.) care apartin persoanelor juridice straine sa opteze inca de la 1 ianuarie 2009 pentru 0 perioada fiscala diferita de anul calendaristic ce se incheie la 31 decembrie, exercitarea acestei op!iuni in practica a fost pima tn prezent greoaie, deoarece nu existau prevederi suplimentare cu privire la aspectele procedurale. Recent, au fost publicate reglementan suplimentare in acest sens, dar nu suficiente.

1. Cadrullegislativ

In 12 aprilie 2010 a fost publicat O.M.F.P. nr. 864 privind unele aspecte referitoare la Tntocmirea raportari'or anuale ~i a situafiilor financiare anuale. Acest Ordin stabileste cadrullegislativ cu privire la sistemul de raportare anuala pentru entitatile ce opteaza pentru un exercfiu financiar diferit de anul calendaristic.

Ordinul darflca faptul ca entitalile mai sus merfionate pot opta pentru aplicarea unei perioade a exercitiului financiar ce difera de anul calendaristic pentru situstiile financiare tacute publice incepand cu 1 ianuarie 2010. Optiunea trebuie adusa la cunostinta unitalii teritoriale a Ministerului Finantelor Publice ln scris, cu cel pulin 30 de zile calendaristice Tnainte de inceputul exerchiului financiar ales. Entitalile care, la data intrarii in vigoare a ordinului au optat pentru un exercitiu financiar diferit de anul calendaristic, au avut un termen de 30 de zile calendaristice de la data publicarii Tn Monitorul Oficial (i.e. 12 aprilie 2010) pentru Tndeplinirea ooliqatiei referitoare la Tn~tiinlarea in scris a unitalii teritoriale a Ministerului Flnantelor Publice.

2. Aspecte procedurale

Entitalile ce opteaza pentru un exercltiu financiar diferit de anul calendaristic trebuie sa urmeze urrnatorii past

- intocmirea situsfiilor financiare anuale la data de 31 decembrie 2009, in conformitate cu prevederile contabile rornanesti; auditarea (daca este cazul), aprobarea ~i depunerea situa\iilor financiare anuale la Oficiul Registrului Cornertuui ln termen de 150 de zile de la incheierea exercitiului financier:

, '

- notificarea Ministerului Flnantetor Publice cu cel pulin 30 de

zile calendaristice anterior inceperii exercitului financiar ales;

- preqatirea raportarllor anuaJe la 31 decembrie 2009 ~i depunerea acestora la unita\ileteritoriale ale Ministerului Finantelor Publice. Acestea vor fi lnsotite de dovada predarf pentru publlcare la Oficiul Registrului Comertului a situatiilor financiare anuale:

" '

- preqafirea situaliilor financiare anuale la data selectata, in

conformitate cu prevederile contabile aplicabile.

in plus, pentru primul exercitiu financiar diferit de anul cal endaristic entitatile au urmatoarele obligalii:

- intocmirea, aprobarea ~i depunerea acestor situatii flnanciare anuale la Registrul Comertului in termen de 150 de zile de la sfa~itul exercifiul financiar ales;

- sa asigure comparabilitatea informaliilor referitoare la sold uri, rulaje ~i alte informatii cuprinse in situaliile financiare anuale intocmite pentru primul exerciliu financiar diferit de anul calendaristic.

Entitalile care au optat pentru un exercinu financiar diferit de anul calendaristic ~i care nu au desfasurat activitate de la data infiinlarii pana la 31 decembrie 2009 nu intocmesc raportari anuale la 31 decembrie 2009, urmand sa depuna ln acest sens o decsrane pe propria raspundere a persoanei care are obliqatia gestionarii entita\ii.

3. Avantajele !?Ilimitarile apllcarf] unul exercttlu f1nanciar diferit de anul calendarlstlc

Intrucat majoritatea informatiilor necesare preqatiril situatiilor financiare coincide cu datele necesare consolidarj la nivel de grup, procedura de colectare a inforrnetiilor va putea fi cornasata pentru cele doua operatiuni, reducand astfel timpul de rnunca necesar pentru conformarea cu prevederile legale ~i cerintele la nivel de grup.

In prezent, entitatile ce folosesc ca exercitiu financiar anul

, ,

calendaristic trebuie sa respecte 0 serie de termene limita foarte apropiate cu privire fa:

- preqatrea declarafiei anuale de impozit pe profit cu termen limita data de 25 aprilie a anului urrnator celui de raportare;

- preqafirea, aprobarea ~i depunerea situa\iilor financiare anuale in termenul de 150 de zile de la sfar~itul exerci\iului financiar, adica data de 30 mai a anului urrnator celui de raportare;

- definitivarea auditarii (pentru entitaVle pentru care conform condiliilor prevazute de legislalia in vigoare auditarea este obligatorie).

Prevederile Ordinului nr. 864/2010 lasa loc de optimizare din acest punct de vedere, existand posibilitatea ca, in functie de perioada exercitiului financiar ales, termenele de mai sus sa fie decalate in perioade diferite ale anului usurand astfel povara de conformare cu legisla\ia. Atragem atentia asupra faptului ca prevederile Ordinului nr. 864/2010 sunt strict de natura contabila, din punct de vedere fiscal entitatile fiind obligate sa respecte prevederile fiscale Tn vigoare (spre exemplu, conform legislaliei fiscale in vigoare, impozitul pe profit se calculeaza ~i datoreaza trimestrial, respectiv anual, punct de refernta pentru determinarea trimestrelor/anului fiind anul calendaristic).

32

CONTABILITATE

CF • 6/2010

Ca dezavantaj al prevederilor Ordinului nr. 864/2010, putem preciza faptul ca, de~i entita\i1e vor depune situa\ii financiare la data incheierii exercitiulul financiar altul decat anul calendaristic, entitatile respective vor depune ~i raportari anuale la 31 decem brie, acestea fiind necesare autorita\ilor in scopuri statist ice si fiscale.

Un alt dezavantaj este faptul ca, pentru primul exerciiiu financiar diferit de anul calendaristic, entitatile respective sunt obligate sa asigure comparabilitatea intormatllor referitoare la sold uri, rulaje ~i alte informa\ii cuprinse in situatiile financiare anuale intocmite. in acest scop, informatiile respective trebuie sa acopere intotdeauna o perioada de 12 luni, respectiv 365 de zile, cu exceptla entita\ilor lnfiintate in cursul anului de raportare. De asemenea, la intocmirea bilantului, pe langa sumele corespunzatoare celor doua perioade consecutive, se vor inscrie ~i soldurile la data de 1 ianuarie a exercitiului financiar precedent celui la care se refera situa\iile financiare anuale.

De asemenea, un inconvenient suplimentar pentru primul exercitiu financiar diferit este depunerea situatiilor financiare anuale la Oficiul Registrului Cornertului.

Formularele cuprinse in raportarea anuala la 31 decembrie vor fi intocmite pe baza balantei de verificare a conturilor sintetice la data de 31 decembrie. Aceste formulare se refers la:

- situatia activelor, datoriilor si capitalurilor proprii;

- situatia prescurtata a activelor, datoriilor ~i capitalurilor proprii;

- situatia veniturilor si cheltuielilor;

- date informative;

- situatla activelor imobilizate.

4. Aspecte care inca mal neceslta clarlficarl

De~i Ordinul aduce larnuriri importante cu privire la procedura ce trebuie ermata in vederea exercitarf optiunii de a folosi un exerciliu financiar diferit de anul calendaristic considerarn ca raman inca 0 serie de aspecte juridice, contabile ~i fiscale ce necesita ctanfican cu privire la implementarea unui asemenea sistem.

Aspecte legate de decalarea datelor limita de raportare pot sa apsra ~i cu privire la conformarea cu prevederile contabile. Conform legisla\iei, in condiliile indeplinirii anumitor criterii, societa\ile pot depune situatii financiare simplificate. in aceasta privin\a este inca neclar pe ce perioada va fi evaluata indeplinirea criteriilor de eligibilitate.

Tot din punct de vedere contabil pot sa apara dificultati cu privire la reevaluarea activelor ~i inregistrarea rezultatelor acesteia in contabilitate.

Conform prevederilor Legii societafilor comerciale nr. 31/1990, distribuirea profitului se poate realiza numai in urma lntocmirii si aprobarf situaliilor financiare. Considerarn ca, pentru perioada pentru care se intocmesc primele situa\ii financiare la 0 data diferita de 31 decem brie, pot sa apara neclarita\i cu privire la momentul In care va fi posibil din punct de vedere legal sa se realizeze distribuirea profitului.

Exercitiu financiar diferit de anul calendaristic

,

George Niculescu, Manager, BOO Tax

"Sa se revizuiasca primesc, dar sa nu se modifice nimic"

Datorita multitudinii de evenimente politice, care din pacate nu au nieio legatura cu problemele eeonomice actuale, a trecut neobservata sau oticum putin eomentata apar~ia in legislatia noastra a unor norme eu privire la intoemirea raportarilor anuale §i a situatiilor financiare anuale. Astfel, in M. Of. nr. 229 din 12 aprilie 2010 a fost publieat Ordinul nr. 86412010 privind unele aspecte referitoare la intoemirea raportarilor anuale §i a situatiilor finaneiare anuale.

1. Legea contabilltatll

Potrivit art. 27 alin. (1) din Legea contabilitalii, exercitiul financiar reprezinta perioada pentru care trebuie lntocmite situatiile financiare anuale (durata este de 12 luni) si, de regula,

Andreea Munteanu, Senior, BOO Tax

coincide cu anul calendaristic. Totusi acesta po ate fi diferit de anul calendaristic pentru:

a) sucursalele cu sediul in Romania, care apartin unei persoane juridice straine, cu excepfia institu\iilor de credit, insutu\iilor financiare nebancare, definite potrivit legii, inscrise In Registrul general, entita\ilor autorizate, reglementate ~i supravegheate de Cornisia Na\ionala a Valorilor Mobiliare, societalilor de asigurare, asigurarereasigurare ~i de reasigurare, entitatilor autorizate, reglementate ~i supravegheate de Comisia de Supraveghere a Sistemului de Pensii Private, daca exerciliul financiar difera pentru sociatate;

b) filialele consolidate ale socletapl-mema, precum ~i pentru filialele filialelor, cu exceptia institutiilordecredit, institu\iilorfinanciare nebancare, definite potrivit leqii, inscrise In Registrul general, entitatilor autorizate, reglementate ~i supravegheate de Comisia Na\ionala a Valorilor Mobiliare, societafilor de asigurare, asigurarereasigurare si de reasigurare, entita\ilor autorizate, reglementate ~i

CF· 6/2010

CONTABILITATE

33

supravegheate de Comisia de Supraveghere a Sistemului de Pensii Private, daca exerci\iul financiar difera pentru societatea-rnarna.

Desi aceasta posibilitate, de a solicita schimbarea perioadei de raportare, a fost introdusa in Legea contabilitaf Incepand cu ianuarie 2005, pan a acum nu au fost publicate niciun fel de preclzari care sa stsbileasca procedura prin care entita\ile care intentioneaza 0 astfel de schimbare sa 0 ~i poata aplica.

Astfel, primele men\iuni care sa clarifice posibilitatea de a opta pentru un an fiscal diferit de cel calendaristic se reqasesc in Ordinul nr. 864/2010 privind unele aspecte referitoare la intocmirea raportanlor anuale si a situa\iilor financiare anuale.

2. Solicitarea schlmbarl! exercltlulut financiar

PotrivitprevederilorOrdinului nr. 864/2010, in vederea schimbarii exercltielui financiar diferit de anul calendaristic, entitatea in cauza trebuie sa in~tiinteze In scris autorita\ile fiscale cu cel pu\in 30 de zile lnainte de inceputul exerci\iului financiar ales.

De rnentionat, In cazul entita\ilor care au optat pentru modificarea exercitlulu financiar lnainte de aprobarea acestui ordin, ca acestea au avut obliqatla de a Instiinta autoritatlle fiscale In 30 de zile de la data intrikii in vigoare a ordinului (Ordinul nr. 864/2010 a intrat in vigoare pe 12 aprilie 2010).

Prevederile Ordinulul nr. 864/2010 stipuleaza ca, odata cu modificarea exerchielui financiar conform Legii contabilitatil, exerci\iul financiar nu mai poate fi modificat de la un an la altul cu exceptia cazului In care societatea-rnama i~i rnodfica exercifiul financiar anual sau au loc operatiuni de reorganizare.

3. Intocmirea primelor sltuatll financiare anuale In vederea intocmirii primelor situatii financiare anuale de catre entitatile care au optat pentru schimbarea exerci\iului financiar, acestea au obliqatia:

a) lntocrnirii, aprobarii ~i depunerii la registrul comertukn a situatil'or financiare Incheiate la data pentru care s-a optat;

b) asigurarea comparabilita\ii informa\iilor referitoare la solduri, rulaje ~i alte informalii cuprinse In situa\iile financiare anuale intocmite pentru primul exercitiu financiar diferit de anul calendaristic.

Astfel, inforrnatlile cuprinse In situatiile financiare trebuie sa acopere totdeauna 0 perioada de 12 luni, respectiv 365 de zile, cu exceptia entltanlor inflintate in cursul anului. De asemenea, la lntocrnirea bilan\ului, pe langa sumele corespunzatoare celor doua perioade consecutive se vor inscrie si soldurile de la data de 1 ianuarie a exercitiulu financiar precedent celui la care se refers sltuatiile financiare anuale.

Exemplificare

In acest sens, 0 companie care a ales ca data de raportare pentru situatiile financiare 30 septembrie 2010, bilan\ul va cuprinde 3 coloane cu solduri astfel:

coloana 1 - soldurireferitoare la 1 ianuarie 2009; - coloana 2 - solduri la 1 octombrie 2009;

- coloana 3 - solduri la 30 septembrie 2010.

De asemenea, contul de profit ~i pierdere va cuprinde doua coloane astfel:

- coloana 1 - rulaje corespunzatoare perioadei 1 octombrie 2008 - 30 septembrie 2009;

- coloana 2 - rulaje corespunzatoare perioadei 1 octombrie 2009 - 30 septembrie 2010.

4. Contabillzarea tranzactulor in valuta

o importanta prevedere inclusa in cadrul Ordinului nr. 864/2010 este cu privire la cursul de schimb care trebuie folosit pentru evldentierea in contabilitate a tranzactiilor in valuta. Astfel, potrivit prevederilor ordinului anterior rnentlonat, cursul de schimb utilizat la Inregistrarea in contabilitate a tranzactilor in val uta este cursul de schimb valutar de la data efectusrf operetiunii, respectiv cursul de schimb comunicat de Banca Natlonala a Romanlei din ultima zi bancara anterloara operatiun!l.

Pana la apanna acestui ordin nu exista 0 rnenfiune express cu privire la cursul de schimb valutar valabil la data tranzactiei Astfel, in cadrul ordinului se rnenfloneaza ca .ln vederea asiqurarii unui tratament contabil unitar, prin curs de schimb de la data efectuaril operatlunil se in\elege cursul de schimb al pietei valutare, comunicat de Banca Nationala a Romaniei, din ultima zi bancara antenoara operafunii, disponibil ca intormafie la momentul efectuani operatunil (Incasare, plata, emitere de documente)".

In ceea ce priveste evaluarea elementelor monetare ln valuta incepand cu 2010, la evaluarea lunata a elementelor monetare cursul de schimb utilizat este cursul de schimb valutar cornunicat de BNR in utlima zi a lunii. Pentru evaluarea elementelor monetare In valuta la 31 decembrie 2009 cursul de schimb valutar utilizat este cel comunicat de BNR din data de 31 decembrie 2009, respectiv 4,2282).

5. Concluzii

Dupa cum se poate vedea din cele rnentionate mai sus, prevederile Ordinului nr. 864/2010 Yin cu clarificari in ceea ce priveste optiunea de modificare a exerciliului financiar prevazuta de Legea contabilita\ii nr. 82/1991, cu rnocificarile ~i cornpletarile ulterioare. Iotusi trebuie avut In vedere faptul ca exercitiul fin anciar poate fi modificat doar in situana In care exercitiul financiar difera pentru societatea-rnarna Aceasta optiune nu poate fi exercitata de institu\iile de credit, institu\iile financiare nebancare 1nscrise 1n Registrul general, entitatile autorizate, reglementate ~i supravegheate de Comisia Na\ionala a Valorilor Mobiliare, societa\ile de asigurare, asigurare-reasigurare sl de reasigurare, entitatile autorizate, reglementate ~i supravegheate de Comisia de Supraveghere a Sistemului de Pensii Private.

Mai mult, din prevederile Ordinului nr. 864/2010, se poate concluziona ca, desi exista posibilitatea rnodhcarii exercinului financiar pentru societa\ile rornane, exercitiu diferit de anul calendaristic, acestla tot au obliga\ii declarative In ceea ce priveste anul calendaristic. Astfel, entita\ile care au optat pani'! 1n 2010 pentru modificarea exerci\iului financiar aveau obliga\ia de a 1ntocmi $i depune raportari anuale la 31 decembrie 2009 1n termen de 150 de zile de la data fncheierii anului calendaristic, precum au $i obliga\ia de a intocmi ~i depune situatiile financiare anuale Tncheiate la data pentru care s-a optat.

34

DREPTUL AFACERILOR

CF • 6/2010

Fuziuni - bariere in calea neutralltatll fiscale

,

Radu Rafiroiu,

Tax adviser, Radu Rafiroiu Tax Office

Raportandu-se la prevederile mai mult de cat generale existente in Codul fiscal, nu putini sunt cei care cad in capcana simplitatii cu care, aparent, poate fi asigurata neutralitatea unei operatiuni de fuziune. La urma urmei, este suficient ca participantii la persoana juridica absorbita sa doMndeasca titluri de participare la persoana juridica absorbanta, avand totodata grija ca in procesul de fuziune sa se transfere absorbantei eventualele provizioane §i rezerve (deductibi/e) ale absorbitei, pentro a asigura neutralitatea fiscala a operatiunii de fuziune... Dar daca lucrorile ar fi intr-adevar atat de simple, cum s-ar putea exp/ica armata de consultant; de business care asfazi sunt mai mutt decaf oricand gata sa-§i puna in valoare expertiza?

in acest articol ne propunem sa analizam un caz relativ simplu, sa punem pe tapet barierele pe care caracterol general al normelor fiscale aplicabile Ie ridica in calea neutralitatii fisc ale a operatiunilor de fuziune §i, nu in ultimul rand, sa identificam posibile argumente care, tru-e zona legislativa nedefinita, pledeaza totu§i principial pentro neutralitate.

1. Structura actuala ~I masurlle de reorganlzare

Propunem pentru analiza modelul reprezentat schematic in continuare:

Persoana fizidi (Germania)

45% 150% anlenor fuz,unej

I

I 100%

~~ ,--------'(--------

...... ~ I I

fuz,une ~ - - - - - - - - - - - ~ SRL 2 1

: (Romania) :

~---------- I

Spre deosebire de 0 fuziune .clasica", in cazul csreia pa~i sociale noi sunt in mod normal emise de societatea absorbanta, partile socia Ie care sunt atribuite lui GmbH (Austria) in SRL 1 (Romania) provin in cazul de fata de la Persoana fizica (Germania).

Acest fapt este de natura sa dilueze peniclpafla Persoanei fizice (Germania) care raportat la activul net sl participata definute in SRL 1 (Romania) inregistreaza 0 pierdere, respectiv sa sporeasca patffcipatla GmbH (Germania) care raportat la activul net detinut in SRL 1 (Romania) realizeaza un ca~tig mentinandu-~i participatia.

Presupunem in continuare faptul ca valoarea contabitalde pia\a a par1i1or sociale dobandite de GmbH (Austria) in SRL 1 (Romania) este superioara activului net al SRL 2 (Romania). Ca atare, in termeni de activ net, GmbH (Austria) realizeaza un ca~tig ca rezultat al operatunli de fuziune.

in cele ce urmeaza ne propunem sa evaluarn daca partlcularita\i ca cele enuntate mai sus pot arneninta neutralitatea unei opera\iuni de fuziune, respectiv pot atrage dupa sine costuri fiscale imediate, sau daca chiar ~i in contextul unor astfel de particularitati 0 fuziune poate f considerata neutra din punct de vedere fiscal.

2. Tratament fiscalia nivelul persoanelor juridice implicate in fuziune

Cu titlu de principiu general, fuziunea nu atrage dupa sine impozitarea ca~tigurilor de capital, calculate ca diterenta dintre valoarea de pia\a a activelor si pasivelor care se transfera ~i valoarea lor fiscala.

Iotusi regula de mai sus, enuntul principiului neutralita\ii, se apllca numai daca partlcipen]] la societatea absorbita dobandesc titluri in societatea absorbanta, iar societatea absorbanta se comports ca .succesor fiscal" al societal;; absorbite, calculand noua amortizare, precum ~i ca~tigurile sau pierderile in legatura cu activele ~i pasivele dobandite prin fuziune in baza regulilor care s-ar fi aplicat daca fuziunea nu ar fi avut niciodata loc.

Cea de-a doua condnie este intotdeauna indeplinita in contextul legisla\iei aplicabile la ora actuala, care stabileste faptul ca valoarea fiscala pe care activele ~i pasivele transferate 0 au in societatea absorbanta este intotdeauna valoarea pe care acestea au avut-o in societatea absorb ita (Ia momentul premerqator fuziunii).

Cat priveste condqia ca participantii la societatea absorbita sa pnrneasca titluri in societatea absorbanta, trebuie luat in considerare faptul ca legisla\ia apllcsbila nu obliga ca parflcipana, in termeni de activ net, doMndita in societatea absorbanta de catre parficipanni la societatea absorbita sa fie proportionsla (egala) cu activul net al societalii absorbite, nici la emiterea de parti sociale noi de catre societatea absorbanta.

in temeiul celor de mai sus conduzionarn ca, chiar in contextul in care GmbH (Austria) dobandeste 0 partlcipsue in SRL 1 (Romania) care, in termeni de activ net, este superioara aportului sau (activul net al societal;; absorbite), iar partite sociale dobandlte nu sunt nou-emise de SRL 1 (Romania), ci parti sociale existente transferate de Persoana fizica (Germania) in procesul de fuziune, operanunea de fuziune este neutra din punct de vedere fiscalia nivelul persoanelor juridice implicate in fuziune.

CF· 6/2010

DREPTUL AFACERILOR

35

3. Tratament fiscalia nlvelu. asocla~lIor

Distribuirea de titluri de participare reprezentand capitalul societa\ii absorbante catre asociatul societapi absorbite, in schimbul un or titluri reprezentand capitalul celei din urma, nu atrage dupa sine impozitarea ca~tigului de capital realizat de asociat, calculat ca diferenta dintre valoarea de pia\a a titlurilor detnute in societatea absorblta ~i valoarea lor fiscala.

Deviind de la principiul enuntat de legislatia cornunitara, conform canna neutralitatea fiscala este asiqurata in situa\ia in care asociatul nu atribuie titlurilor dobandite 0 valoare flscala mai mare decat valoarea pe care titlurile care se schimba (cele de\inute in societatea absorbfs) 0 aveau la momentul premergatorfuziunii, legislatia na\ionala impune reguli mai stricte pentru asigurarea neutralita\ii. Astfel, stricto sensu, neutralitatea fiscala se aptlca in temeiul leqislafiei nanonale doar daca valoarea flscala a titlurilor reprezentand capitalul societa\ii absorbite este egala cu valoarea titlurilor reprezentand capitalul societa\ii absorbante ~i care sunt distribuite catre asociatul primei socletat' in procesul de fuziune.

in practice insa este foarte put;n probabil sa intalnim situa\ii in care valorile fiscale ale titlurilor care se scbmba sunt egale.

Ca atare, consideram ca aprecierea trebuie sa aiba in vedere daca legisla\ia apllcabila permite asociatului sa atribuie titlurilor dobandlte 0 valoare fiscala diferita de valoarea titlurilor care se schimM ~i, in caz afirmativ, daca acesta atribuie titlurilor 0 valoare superioara. intr-un astfel de caz, operatiunea de fuziune se supune impozitarii imediate (Ia data fuziunii).

Cat priveste legislatia na\ionala, aceasta nu prevede posibilitatea ca titlurilor dobandite sa Ii se atribuie 0 valoare flscala superioara valorii titlurilor care se schimba. in consecinta, considerarn ca enuntul legislativ trebuie interpretat in ideea ca valoarea fiscal a a titlurilor reprezentsnd capitalul societa\ii absorbante ~i care se distribuie asociatului trebuie determinata pe seamaieste intotdeauna egala cu valoarea fiscala a titlurilor reprezentand capitalul societaf absorbite.

in acest context concluzionam ca, In exemplul supus analizei, neutralitatea flscala este asigurata de faptul ca asociatul, GmbH (Austria), nu cobandeste parti socia Ie de 0 valoare fiscala superoara valorf pe care partile sociale care se schirnba 0 aveau la momentul prernerqator fuziunii, valoarea fiscala a partilor sociale dobandite in SRL 1 (Romania) determirendu-se pe seama/fiind egala cu valoarea fiscala a titlurilor detinute Tn SRL 2 (Romania) anterior fuziunii.

Contractul de asociere In partlclpatlune - posiblle probleme In plan fiscal

Horatiu Sasu,

Jurist §i economist, consultant in afaceri

Contractul de asodere in participatiune poate fi privit din punctul de vedere al reglementarii Codului comercial - §i aid se indreapta interesul oameni/or de afaceri §i al juri§tilor - sau din punct de vedere fiscal - §i aid se indreapta interesul economi§ti/or §i al organelor de control. Cum se intrepatrund cele doua unghiuri? Se suprapun perfect sau nu? Este ceea ce incercem sa at/am prin studiul de fata.

1. Prezentare generala din unghlul Codului comerclal

Conform art. 251-252 C.com., asocierea In participanune este o forma improprie de societate In care 0 persoana parneipa la afacerile comerciale ale alteia pentru a Ie man rentabilitatea si pentru a Imparti cu ea ca~tigurile si pierderile '.

I Codul comercial adnotat, Ed. Tribuna, Craiova, 1994, p. 293.

Pentru In\elegerea problematici putem da cateva exemple.

o societate cornerciala are nevoie pentru extindere de un spatiu In care sa I§i expuna ~i sa I§i yanda marfurile. 0 alta societate cornerciala - sau chiar 0 persoana flzica, nu neaparat autorlzata - posed a un spatiu cu un vad bun, avand 0 suprafata care Ii prisoseste.

Deoarece cel doua parti nu consimt din anumite motive sa Incheie un contract de inchiriere, sunt libere sa incheie un asa-nurnit contract de asociere in partlcipatlune, contract prin care cea de-a doua societate cornerciala acorda primeia (sau persoanei fizice), in schimbul spafiului, 0 participare la beneficiile sale, rezultate din actele de corner] pe care Ie desfasoara in aceasta incinta2.

Esenta contractului de asociere in participatiune este Irnpartirea Intre partenerii contractuali a beneficiilor sau, daca este cazul, a pierderilor.

Un alt exemplu: un comerciant are nevoie de 0 suma mai mare de bani pentru a curnpara la pret avantajos 0 cantitate mai mare de marfa. Neavand fondurile necesare, lncearca sa obtina un Imprumut, dar irnprurnutatoru nu este de acord sa se formeze o societate cornerciala, a carei constituire ar pretinde timp §i fonduri care nu se justifica. Pentru acest motiv cei doi Incheie un contract prin care iau parte irnpreuna la beneflciile sau pierderile ce ar rezulta in urma operatunii (sau operafiunilor) Intaptuite de

2 H. Sasu, Afacerile pot ocoli birocrana, in Revista IMM, nr. 14-151 august-septembrie 2000, p. 33.

36

DREPTUL AFACERILOR

CF • 6/2010

comerciant. La randul sau comerciantul cum para marturile ~i, dupa ce Ie revinde, va da socoteala celuilalt despre ca~tig. Sau, daca este cazul, despre paguba3.

Dar situatiile in care asocierea poate aduce avantaje certe partilor sunt mult mat multe. Spre exemplu, un inventator, care nu dispune de fondurile necesare pentru a-~i valorifica obiectul inventiel lui, se poate asocia cu 0 societate cornerciala sau cu un comerciant persoana fizica. Contributia inventatorului arfi brevetul de inventie, cu dreptul sau exclusiv de exploatare, ln acest fel indeplinindu-se ~i cerlntele Legii nr. 64/1991 (republicata) privind brevetele de inventli, articol care arata ca drepturile patrimoniale cuvenite inventatorului se stabilesc pe baza de contract - desigur, in speta, contractu I de asociere in participatiune4.

De asemenea, utilitatea practice a asocierii este evidentlata in cazurile ln care unii cornerclanti sunt lnteresaf sa-si pastreze anonimatul in incheierea unei tranzacti sau in cazurile ln care asociatul fali~ este interesat in garantarea solvabilitatii sale de catre 0 banca, in schimbul unei parti din ca~tig5.

2. Tratamentul fiscal al asocleril in partlctpatlene

Din punctul de vedere al taxei pe valoare adaugata, asocierile ln perticlpetiune nu dau nastere unei persoane impozabile separate'. Prevederea este similara celei generale cuprinse In art. 253 C.com., care arata ca Asociatlunea in participatiune nu constituie, in privinta celor de al treilea, 0 fiinta juridica distincta de persoana hteresatilor", in acest context, tot Codul fiscal prevede ca asocierile de tip joint venture, consortium sau alte forme de asociere ln scopuri comerciale, care nu au personalitate juridica ~i sunt constituite ln temeiul leg;;, sunt tratate drept asocieri in partlcipatlune.

Conform pct. 791 din Normele de aplicare ale Codului fiscal, in cazul asocierilor in participatnne sau in cazul altor asocieri care sunt tratate din punctul de vedere al TVA ca asocieri in pertcipatiune, obliga\iile legale privind TVA (ca, de exemplu, dreptul de deducere a TVA, obliga\ia de emitere de facturi, obliqatia de colectare a TVA, dreptul/obliga\ia de ajustare a TVA) revin asociatului (asociatul administrator) desemnat in acest scop conform contractului Tncheiat intre parti, care contabilizeaza veniturile ~i cheltuielile.

Bunurile/serviciile puse la clspozitia asocierii de catre membrii sal fara plata, ca aport la asociere in limita cotei de participare stabilite prin contract nu constituie livrare de bunuri sau prestare de servicii cu plata. In cazul acestor bunurilservicii nu intervin obliqatii sau drepturi cu privire la deductibilitatea, la asociati, a taxei pe valoarea adaugata aferente lor, in conditiile ln care eventuala ajustare a TVA (daca apar evenimente ce pot duce la aparilia ei, conform art. 148, 149 ~i 161 C.fisc.) este realizata de

3 Codul comercial adnotat, Ed. Tribuna, Craiova, 1996, p. 293 ..

4 Exemplul a fost luat din V Rebreanu, Asociafiunea In participatiune intre traditie si actualitate, in ROC nr. 4(1995, p. 118.

5 C. ~tefan, E. Casandra, Asocia\ia In participalie, In ROC nr. 1211998, p.75.

6 Art. 127 alin. (10) C.fisc.

asociatul administrator. Praetic, asociatul administrator preia ~i continua regimul fiscal din punetul de vedere al TVA al ounurilor/ serviciilor.

in cazul bunurilorlserviciilor care sunt puse la dispozhia asocierii de catre asocian, altele decat cele care constituie aport in limita cotei de participare, reprezinta livrare de bunuri sau prestare de servicii cu plata realizata de asociati (ele neavand regimul aportului).

Asociatul administrator efectueaza achizitiile asocleril in numele sau ~i emite facturi in nume propriu catre terti pentru livrarile de bun uri si prestarile de servicii realizate de asociere, urmand ca veniturile ~i cheltuielile sa fie atribuite fiecaru' asociat corespunzator cotei de participare in asociere.

De asemenea, in ceea ce priveste taxa pe valoarea adaugata, alocarea cheltuielilor ~i veniturilor de catre asociatul administrator catre asociati nu constituie operatiune irnpozabila, neintrand sub incidenta TVA. Concitia este ca alocarea sa se realizeze proportional cu cota de participare a fiecarul membru al asocierii.

De asemenea, din punctul de vedere al TVA, conform art. 127 alin. (9) C.fisc. ~i pet. 791 alin (8) din Normele de aplicare ale Codului fiscal, in cazul in care scopul asocierii este atingerea de obiective comune, dar membrii asoclef actioneaza in nume propriu fa\a de terti, fiecare persoana va fi tratata ca 0 persoana irnpozablla separate. Astfel, fiecarei persoane i se aplica regulile stabilite de legisla\ia din domeniul TVA, neaplicandu-se regulile cu privire la asociere Tn participatiune,

Din punctul de vedere al impozitului pe profit (art. 13 C.fisc.) sau al impozitului pe veniturile realizate de persoanele fizice (art. 86 C.fisc.), asocierile in particlpafiune intra in categoria contribuabililor.

Aplicarea impozitului pe profit se face conform prevederilor art. 28 C.fisc., iar aplicarea impozitului pe venit se face conform prevederilor art. 86 C.fisc.

3. Prevederi privind inregistrarea fiscala

Codul de procedura fiscala rnentioneaza expres ca In cazul creantelor fiscale administrate de Ministerul Economiei ~i Flnantelor prin Agen\ia Nationala de Administrare Fiscaia, prin domiciliu fiscal se inlelege, pentru asocierile ~i alte entitali fara personalitate juridica, sediul acestora sau locul unde se desfasoars efectiv activitatea principala,

In practlca, domiciliul fiscal poate fi la sediul/domiciliul unuia sau altuia dintre asoclati, dar ~i in alt loc (spre exemplu, locul un de este situat imobilul pus la dispozilie pentru ducerea la indeplinire a obiectului asocierii).

Nu spune Codul de procedura fiscala care este domiciliul fiscal In cazul in care activitatea principala a asocierii se desfasoara in mai multe jude\e concomitent. Este 0 eroare care ar trebui indreptata de legiuitor.

Mult mai clare sunt prevederile din art. 72 Cfisc. referitoare la obliqatia de Tnregistrare flscala, unde se arata ca orice persoana sau entitate care este subiect Intr-un raport juridic fiscal se

CF· 6/2010

DREPTUl AFACERllOR

37

inregistreaza fiscal primind un cod de identificare fiscala. Codul de identificare fiscala va fi, pentru asocieri ~i alte entitap fara personalitate juridica, codul de inregistrare fiscala atribuit de organul fiscal competent din subordinea Agentiei Nationale de Administrare Flscala

Evident, codul de inregistrare fiscala va fi diferit de cel aI entita\ilor care au alcatuit asocierea.

4. Codul de procedura flscala: preclzarl com piementare Codulul comerclal ~I Codulul flscal

Articolul20 C.proc.fisc. arata ca reprezentanf legali ai persoanelor fizice ~i juridice, precum ~i al asocierilor fara personalitate juridica sunt obligati sa indeplneasca obligaliile fiscale ale persoanelor reprezentate, in numele ~i din averea acestora. in cazul in care, din orice motiv, obligatiile fiscale ale asocierilor fara personalitate juridica nu sunt achitate potrivit celordeja mention ate, asocia\ii raspund solldar pentru indeplinirea acestora.

Ideea cornplineste reglementarea din Codul comercia!. Sa expllcarn.

Pa~ile in contractul de asociere in parficipstiune sunt:

a) administratorul - asociatul care trateaza atacerile, care incheie contractul cu te~ii ~i care in general duce la indeplinire operatiunile necesare dezvoltar! afacerii;

b) asociatul care aduce baza rnateriala, dar care nu se arnesteca Tn modul de conducere a afacerH, care nu trateaza cu te~ii - ~i in general niei nu este cunoscut de acestia - este In general denumit asociat ocult sau asociat ascuns. in treacat fie spus, acesta nu sunt singurele denumiri, dar sunt cele mai sugestive.

Prineipiul este urmatorut odata ce a constituit aportul pentru demararea atacerii, bunurile cu aceasta desnnaue vor fi lncredintate administratorului. Dupa cum s-a arstat in literatura juridlca, asoeiatul nu are niciun drept real asupra lucrurilor puse in asoclaume, cl doar un drept de creanta fa\a de asociat, neopozabil tertelor persoane. Acest principiu, inscris in art. 254 alin. (1), se bazeaza pe volnta presupusa a asociatilor, care contractand 0 asociauune in parficipatiune, in scopul de a realiza un ca~tig, au inteles sa dea asociatului fati~ ~i mijloace cu care sa ajunga la acest rezultaF.

inca un aspect asupra caruia se poate discuta este dreptul asociatului administrator de a decide asupra modalita\ilor ~i mijloacelor de realizare a scopului asoclatie] ~i obliqatia corespunzatoare, de a da socoteala asociatului participant de rezultatul afacerii. Este drept ca art. 254 alin. (2) teza a II-a C.com. prevede doar dreptul ascdanlor oculli de .a Ii se da cont de lucrurile ce au pus in asoclatiune ~i de beneficii ~i pierderi". Dar a da cont de beneficii ~i pierderi nu lnsearnna doar a inrnana asociatului participant cora-parte din beneficii care i se cuvine ~i a-i comunica

7 Curtea de Casatie, III, dec. din 14 aprilie 1924, in Codul comercial adnotat, edilia Ministerului Justitiei, 1944, p. 161, reprodusa in I. Turcu, Aspecte din jurisprudenta privind contractele referitoare la spatiile comerciale, in ROC nr. 6/1994, p. 90.

pierderile ~i cauzele acestora, deoarece legea foloseste sintagma .a da cont de lucruri, beneficii ~i pierderi', referindu-se prin aceasta expresie la unul ~i acelasi aspect, ~i anume desocotirea intre patrimoniile celor doi asociati pe parcursul sau la sfar~itul operatiunilor care fac obiectul contractului. Deci obliqatia asociatului administrator de a da cont de pierderi lnsearnna - in opinia pe care am reprodus-o - mal mult, respectiv a suporta pierderile rezultate datorita neglijenlei sau irnprudentel de care a dat dovada (daca a existat dol solutia se impune cu .mal rnulta evidenta')".

Nu putem fi intru totul de acord cu suportarea tuturor pierderilor de cane administrator datorita .nepriceperii" sale, cata vreme esenta contractu lui de asociere in psrflclpatune este participarea atat la beneficii, cat ~i la pierderi de catre ambii asociati.

lnsa Codul de procedura fiscala vine sa transeze problema, astfel cum am V3zUt.

Reguli speciale aplicabile asocierilor tara personalitate juridica sunt consacrate de Codul fiscal, ce stabileste un regim derogatoriu in privinta indeplinirii obligaliilor fiscale ale asocierilor tara personalitate juridica. Pornind de la prevederile art. 13, 28 ~i 127 Cfisc., s-a ajuns la concluzia ca asociatiilor in paruclpanune reglementate de art. 252 ~i urm. C.com. nu Ii se aplica regula consacrata de art. 20 C.proc.fisc., ci acelea din Codul fiscal, iar in baza lor unul dintre asocialii (asociatul fa\i~) urrneaza sa acnoneze in numele asocierii ~i in contul acesteia, ocazie cu care indeplineste ~i toate obligaliile fiscale ~i imparte rezultatele asocierii lunar prin deconturile de venituri ~i cheltuieli intocmite, dupa repartizarea carora fiecare dintre asociatl urrneaza sa i~i lndeplineasca obliga\iile tala de bugetul in cauza in alte cuvinte, daca asociatul tali~ este insolvabil, asociatul ocult nu ar putea sa fie obligat sa pleteasca obligaliile fiscale ale celui dinta', intrucat ar fi, de altfel, ~i foarte dificila, daca nu irnposibila 0 asemenea determinare, mai ales pentru cazurile in care asociatul fali~ a desfasurat sl alte activita\i decat cele din cadrul asoclerli",

Ca discufia sa se complice (sau sa se simplifice §i mai mult, depinde de caz) remarcam ca, intr-un scop pur fiscal, art. 140 C.proc.fisc. arata ca pentru executarea silita a creantelor fiscale datorate de 0 asociere fara personalitate juridica, chiar daca exista un titlu executoriu pe numele asocierii, pot fi executate silit atat bunurile mobile §i imobile ale asocierii, cat §i bunurile personale ale membrilor acesteia.

Nu este yorba aici de 0 conceptie civlllst-cornerciala asupra vinei, ci de interesul statului de a-~i recupera creantele, urrnand ca asociaf sa se inleleaga intre ei asupra pa~ii de cheltuielil pierderi ce revine flecarua. $i, bineinteles, asupra vinei pentru pierderi.

Mai este un aspect de discutat aiel: este foarte important ~i aspectul referitor la incredintarea bunurilor administratorului: avand in vedere prevederile legale, asociaf pot conveni ca bunurile aduse ca miza in natura sa Ie fie restituite tot in natura,

8 G. Chiran, Asocistia in parffcipatie, In ROC nr. 212005, p. 40.

9 D. Dascalu, C. Alexandru, Explicaliile teoretice ~i practice ale Codului de Procedura Flscala, Ed. Rosetti, Bucuresti, 2005, p. 58.

38

DREPTUL AFACERILOR

CF • 6/2010

iar in cazul in care restituirea nu ma; este posibila, sa aiM parte de 0 despaqubire proporfionala. In lipsa uneia asemenea clauze, asociati parficlpanti au dreptul doar de a Ii se da socoteaa de modul de administrare a bunurilor depuse ca miza sociala, de beneficii ~i de pierderi'".

o astfel de clauza contractuala nu incalca prevederile fiscale amintite mai sus: daca asociafii s-au tmetes astfe/, bunurile afectate asocierii se pot impart; intra el (ceea ce se poate imparti, evident), urmand ca fata de Fisc sa raspunda asociatii, inclusiv cu bunuri/e recuperate in urma destramarii esoclstlel.

Articolul 140 C.proe.fisc. pare a veni oarecum intr-o contradictie logica (nu leqical) cu art. 156 C.fise., care arata ca in cazul

'0 N. Tandareanu, Contractu I de asociere in partieipa~une, In Dreptul nr. 5/1995, p. 13.

asocialiilor in participayune care nu constituie 0 persoana impozabila, drepturile ~i obliga9ile legale privind taxa revin asociatului care contabllizeaza veniturile ~i cheltuielile, potrivit contractului incheiat intre pary.

Or, daca asociatul administrator are puteri depline - atat potrivit Codului fiscal, cat ~i potrivit Codului comercial- ne putem intreba de ce nu raspunde doar el singur pentru esecul asocierii? Credem ca expllcetia sta in acelasi interes al statului de a-~i recupera creantele de la cei implicali, urrnand ca acesna .... sa se descurce intre ei.

Aici este singurul punct in care reglementarea fiscala nu se suprapune celei comerciale.

Tratamentul fiscal al asocierii in particlpatiune

Cristian Marinescu

In activitatea comerciaa din ultimii ani intalnim tot mai des situapi cand doua sau mai multe persoane fizice ~i/sau juridiee participa cu anumite bunuri sau servicii in vederea exercitarii in comun a unor activitap eomerciale, fara ca din aceasta asociere sa ia nastere 0 noua entitate juridica. Acest tip de asociere este tratat in prezenta lucrare ~i poarta denumirea de .asoclere Tn participaflune". Lucrarea Tmbina no\iunile juridice cu cele fiscale referitoare la asocierea in participape Tntalnite Tn legisla\ia noastra, respectiv in Codul cornercial, Codul civtl, Codul fiscal, precum ~i in Normele de aplicare a Codului fiscal.

Elementele teoretiee irnpreuna cu studiul de caz detaliat prezentat In aceasta lucrare of era celor interesaf de 0 astfel de asociere 0 imagine complete a modului de func\ionare a unei asocieri in participa\iune, precum si Tnregistrarea in contabilitate a rezultatelor aeestei asocieri.

128 pag.

Pret 15,90 lei

CF • 6/2010

PROCEDURA FISCALA

39

Raspunderea solidara In procedura flscala

Dr. Jean Andrei, Notarpublic.

lector universitar, la Facultatea de Drept a Universitapi din Bucure¢

Bogdan lacob,

Avocat, membro aJ Baroului Bucure§ti,

preparator universitar doctorand la Facultatea de Drept a Universitapi din Bucure¢

Una dintre problemele controversate ale procedurii de administrare a taxelor §i impozitelor datorate bugetului general consolidat se rerera la raspunderea solidara reglementata de art. 27 §i 28 C.proc.fisc.

1. Procedura stabilirlf raspunderll solidare

in actuala regJementare, pentru obliga\iile restante ale debitorului declarat insolvabiJ1 organele fiscale pot stabili raspunderea In solidar cu acesta pentru plata acestor obligatii a urrnatoarelor categorii de persoane:

- persoanele fizice ~ilsau juridice care, lntr-un interval de 3 ani, calculat de la data declararii insolvabilitatii, au dobandit active, cu rea-credinta, In orice mod, de la debitorii care sl-au provocat astfei insolvabilitatea;

- administratorii, asociadi, actionarii ~i orice alte persoane care au provocat insolvabilitatea persoanei juridice debitoare prin lnstrainarea sau ascunderea cu rea-credinta, sub orice forma, a bunurilor mobile ~i imobile proprietatea acesteia.

De asemenea, raspund solidar cu debitorul declarat insolvabil in conformitate cu dispozitiile Codului de procedcra fiscal a sau insolvent' in conditiile Legii nr. 85/2005 privind procedura insolventei persoana juridica care, direct ori indirect, controleaza', este confrolata sau se afta sub control comun cu debitorul ~i care desfasoara efectiv aceeasi activitate sau aceleasl activitati ca ~i debitorul, daca este lndeplinita cel putin una din condhiile reglementate de art. 28 alin, (2) Cproc.flsc.:

I Procedura declararii insolvabilitalii debitorilor de catre organele fiscale este reglementata de art. 176 c.proc.nsc.

2 Pentru 0 analiza detaliata a procedurii declararii insolvabilitalii in procedura fiscal a, vezi V. Pesce, Raspunderea solidara pentru obligapile fiscale ale debitorului declarat insolvabil, in ROC nr. 6/2004; M. Bragaru, Modificarile aduse Codului de procedura fiscala prin a,G. nr. 20/2005 $i prin Legea de aprobare a acesteia nr. 210/2005, in Revista Flnante Publice ~i Contabilitate nr. 9/2005; S. Cristea, Modificari aduse art. 27 din Codul de procedura fiscala prin Legea nr. 210/2005, in Curierul fiscal nr. 212006; I. Turcu, Insolvabilitatea -0 posibila enigma, in Revista Romana de Fiscalitate nr. 4/2008.

3 )n conformitate cu dispozipile art. 27 alin. (3), prin .control" se inlelege dennerea majoritapi drepturilor de vot, fie In adunarea generala a asoclatlor unei societali comerciale ori a unei asocialii sau fundalii, fie In consiliul de administralie al unei societali comerciale ori consiliul director al unei asociatii sau funda(ii. Acela~i text stabi'este ca termenul .control indirect" desemneaza .activltatea prin care 0 persoana exercita controlul prin una sau mai multe persoane",

a) a dobandit, cu orice tillu, dreptul de proprietate asupra unor active corpora Ie de la debitor a carer valoare contabla reprezmta cel putin jumatate din valoarea contablla neta a tuturor activelor corporale ale dobanoltorului;

b) a avut ~ilsau are raporturi comerciale contractu ale cu clienlii ~i/sau cu furnizorii, altH decat cei de utifitati, care, Tn proportie de cel pu~in jurnatate, au avut sau au raporturi contractuale cu debitorul;

c) are raporturi de munca sau civile de prestari de servicii cu cel putin jurnatate dintre angajatii sau prestatorii de servicii ai debitorului.

Procedura stabilirii raspunderf solidare cu debitorul a persoanelor fizice ~ilsau juridice mai sus mention ate este reqlementata de art. 28 C.proc.fisc. In acest sens, dispozitiile art. 28 alin. (2) arata ca organul fiscal va lntocmi 0 decizie' In care vor fi aratate motivele de fapt ~i de drept pentru care este angajata rasounderea sofdara a persoanei in cauza, care se va supune spre aprobare conducerii organului fiscal.

Aceasta decizie, aprobata de conducatorul organului fiscal, repreznta ti!lul de creanta fiscal a in privinta obligaliei de plata (ln solidar) a persoanei raspunzatoare alafurl de debitor, care va f stabilita atat pentru creanta fiscala principala, cat ~i pentru accesoriile acesteia.

Fiind un titlu de creanta fiscsla, decizia rnentionata la art. 28 se va comunica persoanei care urrneaza sa raspunda in solidar in conformitate cu dispoziflle art. 44 C.proc.fisc. ~i poate f atacata in conditiile art. 205 ~i urm. din acelasl Cod.

Analiza textelor din Codul de procedura fiscala care instituie raspunderea solidara pentru obligatiile fiscale ale debitorului declarat insolvabil impune anumite precizarl

In primul rand, asa cum s-a aratat In literatura de specialitate", .pentru ca aceasta raspundere sa opereze este necesar ca in prealabil debitorul sa fi fost declarat insolvabil in conditiile Codului de procedure flscala". Or faptul ca debitorul este mai intai declarat insolvabil exclude ideea raspunderf solidare, .termenul fiind impropriu folosit de legiuitor, in realitate fiind yorba despre 0 raspundere subsidlara".

4 )n conformitate cu dispozifile art. 28 alin. (3) C.proc.fisc., decizia trebuie sa cuprinda, pe langa elementele prevazute la art. 43 alin. (2), ~i urrnatoarele menfiunl;

a) codul de identificare fiscala a persoanei raspunzatoare, obligata la plata obliga~iei debitorului principal, precum ~i orice alte date de identificare;

b) numele $i prenumele sau denumirea debitorului principal; codul de identificare fscala; domiciliul sau sediul acestuia, precum ~i orice alte date de identificare;

c) cuantumul ~i natura sumelor datorate;

d) termenul In care persoana raspunzatoare trebuie sa plateasca obliga\ia debitorului principal;

e) terneiul leqal ~i motivele In fapt ale angajarii raspunderli 5 V. Pesce, op. cit, p. 61.

40

PROCEDUR.A FISCALA

CF • 6/2010

in al doilea rand, textele mai sus aratate sunt extrem de imprecise deoarece nu contin chestiuni esentiale sau utilizeaza o serie de termeni vagi, creand astfel 0 anurnita obscuritate a reglementarii care poate da nastere unei interpretari neunitare, arbitrare ~i contrare poate vointei legiuitorului.

Astfel, principalul element ce lipseste din textele care regiementeaza raspunderea solidara se refera la un cuantum, 0 Iimitare a raspunderii solidare a tef'\ului. Spre exemplu, putea lua spre analiza sltuatia ipotetica in care un debitor declarat insolvabil are obligaiii fiscale restante in cuantum de 1.000,000 lei si anterior a instrainat un bun imobil, sinqurul pe care il avea in proprietate, catre un tert la 0 valoare de 100,000 lei. Partidparea tertului la frauda, doveclta inclusiv prin pretul scazut la care a doMndit bunul imobil in raport de valoarea de piaia a acestuia nu po ate justifica atragerea raspunderii acestuia pentru intreaga obligatie fiscal a cum pare sa sugereze art. 28 alin, (4) (Hraspunderea va fi stabilita atat pentru obligaiia fiscal a principala, cat si pentru accesoriile acesteia"), ci eventual in limita fmbogatirii injuste realizate prin incheierea actului.

De asemenea, textul art. 27 alin. (1) lit a) C,proc.fisc. face vorbire de debitori "care i$i provoaca insolvabilitatea", fara ca aceasta sintaqma sa fie definita sau rnacar circumscrlsa la anumite situaiii $i/sau condltii, In doctrlna", s-a arstat ca s-ar impune sa raspunda in conditlile acestui text "toti aceia care, prln actele lor fntocmite cu rea-credlnta, au favorizat producerea sau accentuarea starf de insolvabilitate ( ... ), fara a fi necesar ca actul fraudulos sa fi provocat singur starea de insolvabilitate, fiind suficient ca acest act, chiar irnpreuna cu alte acte de acest gen, sa se inscrie in lantul cauzal ce a avut ca rezultat insolvabilitatea debitorului".

Dispozitille art, 27 alin. (1) lit. b) C.proc.fisc. arata ca raspund solidar administratorii, asoclati, actionarii $i orice alte persoane care au provocat insolvabilitatea persoanei juridice debitoare prin .lnstrainarea sau ascunderea cu rea-credinta". $i acesttext contine o irnperfectiune deoarece reaua-credlnta trebuie oovedlta doar in cazul insfralnarilor, ascunderea bunurilor mobile sau imobile fiind facuta in mod evident cu rea-credlnta, in scopul sustragerii lor de la executare silita.

In ceea ce priveste dispozitiile art. 27 alin. (3) lit. b) c.proc.nsc. referitor la definirea controlului indirect ("activitatea prin care 0 persoana exercita controlul prin una sau mai multe persoane") in mod evident acestea sunt extrem de imprecise, Dupa cum se poate observa din definitia de mai sus, controlul indirect se poate exercita $i prin persoane interpuse. Astfel, organul fiscal ar putea trage usor concluzia abuziva a unui control indirect realizat prin intermediul unor persoane interpuse, doar pe baza unor prezumtii simple $i in absenta unor probe. Consecinta ar fi emiterea unei dedzii privlnd atragerea raspuncenl solidare, urrnand ca persoana careia i s-a atras raspunderea sa faca dovada, in cadrul procedurii de contestare a actului administrativ fiscal, ca nu a realizat un control indirect, ceea ce echivaleaza

s D. Dascalu, C. AJexandru, Explicalii teoretice $i practice ale Codului de procedure flscala. Ed. Rosetti, Bucuresti, 2005, p. 54

cu 0 rasiurnare a sarcinii probei. in absente unei definiiii legale a notiunll de .controlul indirecf in legislaiia fiscal a romaneasca, oplnam in sensul ca ar fi trebuit sa existe trimiteri la definitii ale acestei modaliti:\ti de exercitare a controlului cuprinse in alte acte normative aplicabile aqennlor econornici'.

2. Pozitla Curtli Constitutlonale fata de problema

" I ,

raspunderii solidare

in ciuda numeroaselor critici vizand neconsttutionahatea acestor texte, Curtea Constitotionala le-a apreciat in mod constant ca fiind constltutionale"

Prin Decizia nr. 589 din 14 aprilie 2009, Curtea a stabilit ca dispozitiile art. 27 sl 28 C.proc.fisc. sunt constitution ale intrucat alegerea facuta de legiuitor cu privire la persoanele care trebuie sa achite obligatiile restante ale debitorului este justificata de leqatura stransa dintre acestea $i debitorul declarat insolvabil. Mai mult, Curtea a statu at ca patrimoniile acestor persoane sunt atat de strans legate cu eel al debitorului, lncat de multe ori acestea chiar se identifica intre ele.

In fine, in aceeasl decizle, Curtea a rnai refinut ca aceste texte de lege i$i qasesc aplicarea numai dupa data declararli insolvabilitatii debitorului potrivit art. 176 C.proc.fisc., data pana la care debitorul, respectiv celelalte persoane interesate, precum administratorul, asociaf sau acnonarf pot face apararile pe care Ie considera necesare pentru a evita siiuatia ca societatea sa fie declarata insolvabila.

Tot Curtea Constitutionals. in Decizia nr. 1.099 din 8 septembrie 2009, a statuat ca. prin prevederile art. 27 C.proc.fisc., statui nu descuraieaza initiativa privata, d, dimpotriva, creeaza parghii pentru deblocarea platii unor debite datorate in circuitul economic. Statui lncuraleaza concurenta loiala ~i respectarea oispozhiilor legale in mecanismul complex al economiei de piata. Mai mult,

7 Chiar daca Legea nr. 31/1990 nu cuprinde 0 defini\ie legala a notiunii, exists alte acte normative care definesc atat controlul direct, cat $i controlul indirect. Un astfel de exemplu iI reprezinta Regulamentul Consiliului Concurentei din 29 martie 2004 privind autorizarea concentrarilor economice, care la Cap. I pct. 11 arata ca exista controlul indirect Jn acele cazuri exceptionale cand detinatorul oficial al dreptului de control ditera de persoanele fizice sau de agentii economici care detin puterea reala de exercitare a inftuenlei determinante. Astfel de situa\ii se pot intalni atunci cand 0 persoana fizica sau un agent economic aftatalaftat in spatele operatimii foloseste 0 alta persoana sau un all agent economic (de\inatorul oficial al dreptului de control) pentru a-si exercita de facto controlul (inftuenta cetermnanta).

Exercitarea controlului indirect se poate stabili analizand, de exemplu, sursa de finantare, existenta unor legaturi tamiliale etc.".

8 DCC nr. 325/2008 (M.Ot. nr. 344 din 5 mai 2008), DCC nr. 790/2008 (M.Ot. nr. 587 din 5 august 2008). DCC nr. 1294/2008 (M.Ot. nr. 866 din 22 decembrie 2008). DCC nr. 59/2009 (M.Ot. nr. 98 din 18 tebruarie 2009), DCC nr. 589/2009 (M.ot. nr. 357 din 27 mai 2009), DCC nr. 667/2009 (M.Ot. nr, 437 din 26 iunie 2009), DCC nr. 1099/2009 (M.Ot. nr. 654 din 2 octombrie 2009), DCC nr, 111212009 (M.Ot. nr. 664 din 6 octombrie 2009), DCC nr. 1357/2009 (M.Ot. nr. 852 din 9 decembrie 2009) si DCC nr. 118/2010 (M.Ot. nr. 149 din 8 marlie 2010).

CF • 6/2010

PROCEDURA FISCAL.A.

41

statui, Indestulandu-se in conditiile art. 27 C.proc.fisc., creste posibilitatea creditorilor persoanei juridice aflate in ipoteza Legii nr. 85/2006 de a se Tndestula cu sume de bani cat mai apropiate de cele pe care Ie datoreaza debitorul.

Prin Decizia nr. 1.112 din 8 septembrie 2009, instanta de contencios constitutional a stabilit ca raspunderea solidsra a persoanei juridice cu debitorul sau nu are loc in orice condi\ii, ci trebuie sa fie Tndeplinite cerintele restrictive prevazute de textul de lege atacat, cerinte fire~ti avand Tn vedere relaiiile contractuale dintre persoana juridica ce va raspunde solidar alaturi de debitorul sau.

in aceeasi decizie, Curtea arata ca, pentru a asigura caracterul economiei de pia\a, statui are obliga\ia ca, prin autoritatlle publice competente, sa ia toate masurile necesare pentru revigorarea economiei, cum ar f ~i rnasura eliminarll din viata econornica a operatorilor economici neviabili. Una dintre masuri este legislatia in domeniul falimentului ~i al reorqanizarii judiciare a persoanelor juridice, precum ~i al raspunderii pentru plata obliqetiilor restante ale debitorului declarat insolvabil. in ipoteza Tn care, in cadrul politicii fiscale, legiuitorul ar stabili ca persoanele juridice legate prin rela\ii contractuale de insolvent nu raspund solidar, ar Tnsemna sa Ie exonereze de raspundere juridica ~i sa renunte la colectarea venitului bugetar datorat.

in al patrulea rand, se po ate observa ca textele art. 27 ~i 28 C.proc.fisc. nu reqlernenteaza posibilitatea anularf actelor juridice frauduloase in vederea readucerii bunurilor ln patrimoniul debitorului (cum este consacrata de art. 79 sl 80 din Legea nr. 85/2006 privind procedura insolventei). Din acest punct de vedere, solutia la care s-a oprit legiuitorul este mult mai favorabila statu lui ~i organelor fiscale, intrucat nu se readuce un singur bun In patrimoniul debitorului pentru a putea fi recuperate creanta fiscal a din executarea acestuia, ci se aduce .un Tntreg patrimoniu (mai precis latura sa activa)".

3. Analiza reglementarll raspunderft solid are

In legatura cu dispozitiile art. 27 ~i 28 din C.proc.fisc., atat Tn forma pe care aceste dispozi!ii legale 0 au de lege lata, cat mai ales Tn forma rezultata In urma rnodficarilor aduse prin recenta Ordonanta de urgen\a a Guvernului privind combaterea evaziunii fiscale, se impun urrnatoarele precizari;

- un prim aspect 11 reprezinta stabilirea naturii juridice a raspunder! introduse prin dispozhile sus-rnentionate.

Articolul27, in forma anterioara rnoditicarilor ad use prin Ordonanta de urgenta a Guvernului privind combaterea evaziunii fiscale, prevedea 0 sinqura forma' de raspundere, ~i anume 0 raspundere solidara pentru obliga\iile de plata restante ale debitorului declarat insolvent, In conditiile Legii nr.85/2006, sau insolvabil, in condhiile Codului de procecura fiscala

Articolul 27, In forma introdusa prin Ordonanta de urgenta a Guvernului privind combaterea evaziunii fiscale, prevede doua forme de raspuncere:

9 D. Dascalu, C. Alexandru, op. cit, p. 54.

a) 0 raspundere sclldara pentru toate obligaiiile fiscale ale debitorului, indiferent daca sunt sau nu restante ~i indiferent daca debitorul a fost sau nu declarat insolvent, In conditiile Legii nr. 85/2006, sau insolvabil, in condi~ile Codului de procedura fiscala, ~i

b) 0 raspundere soldara pentru obligaiiile de plata restante ale debitorului, declarat insolvabil, in conditiile Codului de procedura fiscala.

in privinta naturii juridice a aces tor forme de raspundere, se pune lntrebarea daca ne anam In prezenta unei solidarita] pasive legale, a unei fidejusiuni legale sau a unei forme de raspundere sui generis.

Potrivit art. 1039 C.civ., obliga\ia solidara pasiva este ace a obliqatle cu mai multi debitori in care creditorul poate cere oricarui debitor plata lntregii datorii, solidaritatea putand f legala sau convention ala.

Articolul 27 C.proc.fisc., in forma anterioara rnooiticarilor aduse prin Ordonanta de urgenta a Guvernului privind combaterea evaziunii fiscale, nu reglementa insa 0 solidaritate pasiva leqala, intrucat titularul obligatiei fiscale este debitorul declarat insolvabil, nu ~i persoanele care, potrivit, art. 27 alin. (1) ~i (2), raspundeau solidar cu acesta pentru obliga\iile sale de plata restante.

Nici Tn forma sa introdusa prin Ordonanta de urgen\a a Guvernului privind combaterea evaziunii fiscale, art. 27 cu raportare la art. 20 C.proc.fisc. nu reglementeaza 0 solidaritate pasiva leqala pentru ca obligaliile fiscale sunt ~i raman ale debitorului, ~i nu ale persoanelor care, potrivit alin. (1), (2) ~i (3) ale art. 27 raspund solidar cu acesta.

Potrivit art. 1652 ~i urm. C.civ., fidejusiunea sau cautiunea este 0 forma de garantie personala prin care un debitor accesoriu numit fidejusor se alatura debitorului principal, obligandu-se fa\a de creditor sa execute el obliga\ia debitorului principal, daca acesta din urrna nu 0 va executa.

Ca ~i solidaritatea pasiva, ~i fidejusiunea poate fi leqala. Articolul27, in forma anterioara rnodificarilor aduse prin Ordonanta de urgenta a Guvernului privind combaterea evaziunii fiscale, regie menta, la prima vedere, doua forme de fidejusiune leqala:

a) pentru obliqanile de plata restante ale debitorului declarat insolvabil In conditiile Codului de procedura flscala raspundeau solidar:

i) persoanele fizice sau juridice care, in cei 3 ani anteriori datei dedararil insolvabilita\ii, cu rea-credinta, dobandesc in orice mod active de la debitorii care T~i provocau astfel insolvabilitatea, ~i

Ii) administratorii, asoclati. ac\ionarii ~i orice alte persoane care au provocat insolvabilitatea persoanei juridice debitoare prin lnstrainarea sau ascunderea cu rea-credinta, sub orice forma, a bunurilor mobile ~i imobile proprietatea acesteia.

b) pentru obliga\iile de plata restante ale debitorului declarat insolvabilln condifiile Codului de procedure fiscala sau declarat insolvent, In conditiile Legii nr. 85/2006, raspundeau solidar persoanele juridice care indeplineau cumulativ urrnatoarele condi\ii:

i) direct sau indirect, controlau, erau control ate sau se aflau sub control comun cu debitorul;

42

PROCEDURA FISCALA

CF • 6/2010

Ii) destasurau efectiv aceeasi activitate sau acelessl activita\i ca ~i debitorul;

iii) era Indeplinita cel putin una din urmatoarele conditii:

- dobandea, cu orice titlu, dreptul de proprietate asupra unor active corporale de la de bito r, iar valoarea contabila a acestor active reprezinta cel pu\in jumatate din valoarea contabua neta a tuturor activelor corporale ale dobanditorului;

- avea raporturi comerciale contractuale cu clien\ii ~i/sau cu furnizorii, altH decat cei de utilita\i, care, in proportie de cel putln jurnatate, au avut sau au raporturi contractuale cu debitorul;

- ave a raporturi de rnunca sau civile de prestari de servicii cu cel pufin jurnatate dintre angaja\ii sau prestatorii de servicii ai debitorului.

in realitate insa nu ne aftam in prezenta unei veritabile fidejusiuni legale lntrucat, in toate cazurile fidejusiunea, ea insasi, ia nastere prin acordul de voin\a intra fidejusor ~i creditor prin care primul T~i asuma fa\a de cel de al doilea obliga\ia de garan\ie10•

Or, persoanele indicate in art. 27 C.proc.fisc., raspund solidar cu debitorul, ipso lure, fara a fi necesara vreo manifestare de voin\a in sensul asurnarii raspunderii pentru obliqstille fiscale ale acestuia.

In al doilea rand, ambele forme de raspundere prevazute de art. 27 C.proc.fisc. exclud, prin natura lor, beneficiul de diviziune.

In al treilea rand, fata de dispozi\iile speciale privind stabilirea acestor forme de raspundere prevazute de art. 28 C.proc.fisc., beneficiul de discutiune este, de asemenea, exclus.

Ca atare, cele doua forme de raspundere solidara introduse de art. 27 C.proc.fisc. sunt forme de rsspundere solidara sui generls.

Odata stabilita natura juridica a acestor forme de raspundere, urrneaza sa anallzarn trasaturile lor juridice.

o prima observatie este aceea ca raspunderea se plaseaza nu la nivelul dreptul fiscal material, ci la nivelul dreptului fiscal procesual. Altfel spus, nu este yorba de 0 raspundere pentru actul sau faptul generator prin care sunt realizate conditiile legale necesare pentru nasterea obliqatiei fiscale de plata a impozitului sau taxei, ci este yorba despre 0 raspundere pentru neexecutarea obliga\iei fiscale de plata nascute ~i scadente de catre debitorul declarat insolvabil in condltiile Codului de procedure flscala sau, dupa caz, declarat insolvent in condi\iile Legii nr. 85/2006.

A doua observatie este aceea ca temeiul juridic al raspunderii TI reprezinta fie Tndeplinirea curnulativa a trei conditii:

a) calitatea persoanelor in sarcina carora s-a stabilit raspunderea solidara cu debitorul de a fi succesori in drepturi ai creditorului cu privire la anumite elemente de activ din patrimoniul acestora, adica de a fi dobandit de la debitor anumite bunuri ~il sau drepturi ale acestuia;

b) prin instralnarea acestor elemente de activ, debitorul sa-~i fi provocat insolvabilitatea;

10 Pentru un caz de fidejusiune leqala, astazi abrogat, a se vedea dispozi(iile Legii nr. 2211969, privind angajarea gestionarilor, constituirea de garan\ii ~i raspunderea in legatura cu gestionarea bunurilor orqaniza(iilor socialiste.

c) reaua-credinta a dobanditorilor, Tn sensu I complicita\ii acestora la provocarea insolvabilita\ii de cane creditor;

fie, in cazul raspunderti solid are a persoanelorjuridice cu debitorul declarat insolvent sau insolvabil, legaturile stranse intre debitor ~i aceste persoane juridice, insa Intr-o reglementare confuza ~i lmpreclsa, de natura a genera abuzuri din partea organului fiscal, reglementare care, de altfel, incalca flagrant principiul certitudinii impunerii fiscale, prevazut in art. 3 lit. b) C.fisc.

Sub acest aspect, este de remarcat faptul ca art. 27 C.proc.fisc. nu este altceva decat aplicarea in rnaterieflscala a unui important mijloc juridic de valorificare a dreptului de gaj general al creditorului asupra patrimoniului debitorului sau, confinut in art. 1718 C.civ., ~i anume actiunea revocatorie sau pauliana prevazuta de art. 975 C.civ.

Nu putem lnsa sa nu rernarcarn lnconsecventa reglementarii fiscale, pe planul procedurii stabilirii acestei forme de raspundere solidara sui generis, in raport cu cea civila, care reprezinta dreptul comun Tn materie.

In primul rand, sub aspect terminologic, utilizarea expresiei .debitor principal" in art. 28 alin. (2) lit. d) care induce ideea fidejusiunii, inexistenta in cauza, asa cum am demonstrat Tn cele ce preced.

In al doilea rand, pe fond, caracterul nelimitat al raspunderii persoanelor prevazute la art. 27 C.proc.fisc., rezultat din formularea alin. (4) al art. 28 C.proc.fisc., in sensul ca raspunderea solidara va fi stabilita nu numai pentru obligatia fiscala prnclpala, dar ~i pentru accesoriile acesteia, desl aceste persoane nu sunt succesoare universale in drepturi ale debitorului.

In al treilea rand, pe fond, raspuncerea solidara a persoanei juridice este antrenata sl in situatii in care legaturile acesteia cu debitorul sunt legaturi comerciale normale specifice oricarei economii de pia\a ~i care exced vreo forma de vinova\ie.

In al patrulea rand, sub aspect procedural, titlul de creanta emis in condinile art. 28 C.proc.fisc. urmeaza, in absenta unor reqlementari contrare, regimul juridic al oricaru titlu de creanta fiscala in sensul aplicar! dispozi\iilor art. 129 C.proc.fisc. privind rnasurile asiguratorii, precum sl a dispozitiilor privind executarea silita a titlurilor de creanta devenite titluri executorii, lncluzand, dar fara a se limita la imposibilitatea suspendarf executari silite, in cazul contestatiei la executare.

Or, in cazul acestei forme speciale de raspundere, spre deosebire de raspunderea debitorului, organului fiscal i se atribuie prin lege cornpetente care sunt apanajul exclusiv al instantei de judecsta, cum ar ft, spre exemplu, stabilirea vinovatiei unei persoane sub forma relei-credinte sau stabilirea unui raport de cauzalitate intre anumite acte juridice ~i starea de insolvabilitate.

In al cincilea rand, desl art. 29 alin. (1) C.proc.fisc. precizeaza ca drepturile ~i obligatiile din raportul juridic fiscal trec asupra succesorilor debitorului in conditiile dreptului comun, adica ale dreptului civil, fara a distinge dupa cum suntem in prezenta unor succesori universali sau cu titlu universal ori in prezenta unor succesori cu titlu particular, prin art. 27 si art. 28 acest principiu este contrazis, creandu-se, in principiu, succesorilor cu titlu particular

CF • 6/2010

PROCEDU RA FISCALA

43

ai debitorului 0 situa~e la fel de grea cu aceea a debitorului lnsusl, aceasta intrucat buna sau reaua-credinta a unei persoane esta o situatie de fapt care ar trebui lasata la aprecierea instantei de judecata. ~i nu a organului fiscal.

4. ConcluzlJ

Cu toate criticile ad use reglementani connnute in art. 27 ~i 28 C.proc.fisc. in forma anterioara Ordonantei de urgenta a Guvernului privind combaterea evaziunii ftscale, aceasta este incomparabil mal aproape de principiile genera Ie ale dreptului intr-un stat de crept, membru al Uniunii Europene, dedit reglementarea introdusa prin Ordonanta sus-rnentonata.

Astfel, art. 27 asa cum a fost modificat prin recenta Ordonanta de urgenta prevede, asa cum am rnentionat, doua forme de raspundere solldara sui generis.

Prescrtptla in dreptul fiscal (I)

Adriana lon, Consi/ier superior,

Agenfia Nafionala de Administrare Fiscaia

1. Sedlul materiel. No~iune

in stadiul actual al reglementani, normele juridice privind institu~ia prescrlptiel in raporturile de drept fiscal se aM in Decretul nr. 167/1958 privitor la prescriptia extinctiva, republlcat', care reprezinta dreptul comun Tn aceasta materie, Tn O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedura flscala, republicata', cu modificarile ~i completarde ulterioare, dar ~i in prevederile O.G. nr. 212001 privind regimul juridic al contravenfilor', cu modificarlle ~i completarile ulterioare.

"De lege lata, prescripfla extlnctiva este reglementata ca 0 institu\ie juridica de ordine publica, destinata deci ocrotirii unui interes general, adica inlaturarea incertitudinii in raporturile juridice civile ~i asigurarea stabilita\ii 10(4.

In dreptul civil, prescriptia apare ca fiind 0 sanctiune Indreptata Tmpotriva pasivitatii titularului unui drept subiectiv civil. Fata de acest aspect urmeaza a se determina ce este pentru dreptul fiscal prescriptia.

, B.Of. nr. 11 din 15 iulie 1960.

2 M.Of. nr. 513 din 31 iulie 2007.

3 M.Of. nr. 410 din 25 iulie 2001.

4 G. Boroi, Drept civil. Partea generala. Persoanele, Ed. All Beck, Bocuresti, 2001, p. 256.

Prima vlzeaza 0 raspuncere solidara pentru toate oblig~iile fiscale ale debitorului, indiferent daca sunt sau nu restante ~i indiferent daca debitorul a fost sau nu declarat insolvent, in condi\iile Legii nr. 85/2006, sau insolvabil, in condi\iile Codului de procedura fiscala. Aceasta raspundere, cel putin in cazul prevazut la art. 27 alin, (1) lit. a), nu mai are ca temei juridic reaua-creolnta a persoanelor obligate a raspunde solidar cu debitorul, ci este 0 forma de raspundere obiectiva fala de raportarea la dispozi\iile art. 20 C.proc.fisc.

Cea de a doua prevede 0 raspundere solidara pentru obliga\iile de plata restante ale debitorului, declarat insolvabil, in condrfile Codului de procecura fiscala, in acelasi mecanism de reglementare ca ~i in forma anterioara modificarii textului Ordonantei de urgen\a a Guvemului privind combaterea evaziunii fiscale, dar nu mai prevede 0 limila ternporala (termenul de 3 ani) pentru instrainarile de active, suqerand astfel imprescriptibilitatea dreptului statului de a atrage raspunderea persoanelor nominalizate de textul de lege.

Astfel, in dreptul fiscal, apreciem ca prescripfia apare tot ca o sanctiune Indreptata impotriva pasivitatii organului fiscal de a stabili obligatii fiscale ~i de a cere executarea silita a creantelor fiscale, dar ~i ca 0 sancflune lndreptata impotriva paslvitatii contribuabilului de a cere compensarea sau restituirea creantelor fiscale.

Din acest punct de vedere, aratam ca prescrlpfia are 0 funciie mobilizatoare, In sensul ca sfirnuleaza pe titularii de drepturi in raportul fiscal de a valorifica aceste drepturi In termenele stabilite de lege.

Prescripua dreptului de a stabili obligatii fiscale este regiernentata prin art. 91-93, Capitolul II, TItiul VI al Codului de procedura fiscala, iar prescrptia dreptului de a cere executarea silita ~i a dreptului de a cere compensarea sau restituirea l~i aM sediulln art. 131-135, Capitolul VII, Titlul VIII din acelasi Cod.

Anterior Codului de procedure fiscala, prescripta dreptului organului de control fiscal de a stabili diferen\e de impozite a fost reglementata prin Capitolul Val O.G. nr. 70/1997 privind controlul fiscal'; cu rnodflcarile ~i cornpletanle ulterioare, iar prescripna dreptului de a cere executarea silita ~i a dreptului de a cere compensarea sau restituirea sumelor privind obliga\iile bugetare i~i afla sediul in O.G. nr. 61/2002 privind colectarea creantelor bugetare, repubiicata".

Acest aspect prezinta importania in aplicarea temeiului de drept in calculul termenului de prescriptie in sensu I ca art. 231 C.proc.fisc. dispune ca termenele in curs la data intrarii in vigoare a acestui Cod (n.n. 01.01.2004) se calculeaza dupa normele legale In vigoare la data cand au Inceput sa curqa.

5 M.Of. nr. 227 din 30 august 1997.

6 M.Of. nr. 582 din 14 august 2003.

44

PROCEDU RA FISCALA

CF • 6/2010

2. Domenlul prescrlptlet in eadrul dreptulul organulul fiscal de a stabill obllgatll fiscale sau de a apliea amenzl eontraventtonale

2.1. Termenul de prescrlp~le

Putem defini termenul de prsscripue ca fiind intervalul de tirnp, stabilit de lege, inauntrul caruia organul fiscal trebuie sa-~i exercite dreptul de a stabili obliga~i fiscale sau de a aplica amenzi contravention ale, sub sanctunea de a pierde posibilitatea de a mai stabili obligatii fiscale sau de a aplica amenzi contravention a Ie ~i, astfel, de a obnne obligarea debitorului la plata acestor obligatjj1.

a) in cadrul dreptului organului fiscal de a stabili obligatii fisc ale

Potrivit art. 91 alin. (1) ~i (2) C.proc.fisc., dreptul organului fiscal de a stabili obliga\ii fiscale se prescrie in termen de 5 ani, cu exceptia cazului in care legea dispune altfel, iar acest termen incepe sa curga de la data de 1 ianuarie a anuJui urmator celui in care s-a nascut creanta fiscala potrivit art. 23, daca legea nu dispune altfel.

Prin art. 23 se dispune ca, daca lege a nu prevede altfel, dreptul de creanta fiscala ~i obliga\ia fiscala corelatlva se nasc in momentul in care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care Ie qenereaza, moment care guvemeaza ~i dreptul organului fiscal de a stabili ~i a determina obligatia fiscala datorata

Privind dreptul organului fiscal de a stabili obligatii flscale care rezulta din sava~irea unei tapte prevazute de legea penala, prin art. 91 alin. (3) ~i (4) din acelasi Cod se prevede ca acesta se prescrie in termen de 10 ani, termen care curge de la data savar~irii taptei ce constituie infractiune sancflonata ca atare printr-o hotarare judecatoreasca definitiva.

Anterior, potrivit art. 21 din O.G. nr. 70/1997 privind controlul fiscal, cu modificarile ~i completarile ulterioare, ~i art. 184 din O.G. nr. 39/2003 privind procedurile de administrare a creantelor bugetelor locale", dreptul organelor de control fiscal sau, dupa caz, al serviciilor de speeialitate ale autoritatik» administratei publics locale de a stabili diterente de impozite ~i rnalorari de intarziere pentru neplata in termen a acestora, preeum ~i de a constata contravenff ~i a aplica amenzi ~i penalita~, se prescria dupa cum urmeaza;

a) in termen de 5 ani de la data la care a expirat termenul de depunere a declaratlel pentru perioada respectiva;

b) in termen de 5 ani de la data ultimului termen legal de plata a impozitului, in cazul in care legea nu prevede obligapa depunerii dectaratiel;

c) in termen de 5 ani de la data comunlcaril, catre contribuabil, a impozitului stabilit de organele fiscale sau, dupa caz, de serviciile de specialitate ale autoritatilor administratiei publice locale in conditiile prevazute de lege.

1 A se vedea G. Boroi, op. cit., p. 279. 8 M.Of. nr. 66 din 2 februarie 2003.

b) in cadrul dreptulul organulul fiscal de a apUca amenzi contravenponale

Prin art. 13 din O.G. or. 212001 privind regimul juridic at contraventiilor, cu modificarile ~i completarile ulterioare, sub rezerva ca prin legi speciale pot fi prevazute ~i alte termene de prescrip\ie pentru aplicarea sanqiunilor contraventonale, sa prevede ca aplicarea sanCVunii amenzii confravennonale se prescrie in termen de 6 luni de la data sava~irii fa ptei , iar in cazul contraventlllor continue, respectiv in situa~a in care incalcarea obligapei legale dureaza in timp, termenul de 6 luni curge de la data constataf faptei. Cand fapta a fost urmarita ca infractiune ~i ulterior s-a stabilit ca ea constituie contravente, prescripfia aplicarii sanqiunii nu curge pe tot timpul in care cauza s-a aflat in fata organelor de cercetare sau de urmanre penala ori in fata instantei de judecata, daca sesizarea s-a facut inauntrul termenului de 6 luni de la data sava~irii faptei sau de 6 luni de la data constatarii faptei, in cazul contravenllllor continue. Prescripna opereaza totu~i daca sancthmea nu a fost apllcata in termen de un an de la data sava~irii, respectiv constatarf taptei, daca prin lege nu se dispune altfel.

2.2. Suspend area fl intreruperea termenulul de prescrlptle a dreptulul organulul fiscal de a stabill obllga~1I flscale

Potrivit art. 92 alin. (1) C.proc.fisc., termenele prevazute la art. 91 se intrerup ~i se suspenca in cazurile sl in conditiile stabilite de lege pentru intreruperea sl suspendarea termenului de prescriptie a dreptului la acthme potrivit dreptului comun, iar potrivit alin. (2), termenul de prescriptie a dreptului de stabilire a obliqstiei fiscale se suspenda pe perioada cuprinsa intre momentul inceperii inspectlei fiscale ~i momentul emiterii deeiziei de impunere ca urmare a etectuarii inspectiei fiscale.

in prezent, sediul principal al materiei suspendarf ~i Intreruperii prescriptiel extinctive se aM in art. 13-17 din Decretul nr. 167/1958 privitor la prescriptla extinctiva, republicat.

a) Suspendarea prescriptiel §i efectele suspendarii a') Suspendarea

.Prin suspendarea prescriptel extinctive se Intelege acea modificare a cursului acesteia ce consta in oprirea de drept a curgerii termenului de prescripfie, pe timpul cat dureaza situatiile, limitativ prevazute de lege, care if pun in imposibilitate de a actiona pe titularul dreptutui la actiune'9•

Cauzele de suspendare prezinta doua importante caractere juridice. Mai intai, sunt legale, fiind determinate numai prin lege, iar nu ~i prin vointa parplor. Pe de alta parte, sunt limitative, de stricta interpretare ~i aplicare, asa incat nu sunt susceptibile de aplicare prin analogie; produc eteete de drept (ope legis).

Potrivit art. 13 din Decretul nr, 167/1958 privitor la prescriptia extinctlva, republicat, cursul prescriptiei se suspends:

.e) cat timp cel impotriva caruia ea curge este impiedicat de un caz de fo~a majora sa faca acte de intrerupere;

9 G. Boroi, op. cit., p. 292-293.

CF • 6/2010

PROCEDURA FISCALA

45

b) pe timpul cat creditorul sau debitorul face parte din Fortels Armate ale Romaniai, iar acestea sunt puse pe picior de r3zboi;

c) pana la rezolvarea reclamatiei administrative facuta de cel indreptapt, cu privire la despagubiri sau restituiri, in temeiul unu contract de transport sau de prestare a serviciilor de po~ta ~i telecomunicapl, Tnsa eel mai tarziu pan3 la expirarea unu; termen de 3 lun; socotit de la inregistrarea reclamapei·.

Privind fo~a majora, repnem ca aceasta cuprinde imprejuran care se produc independent de vointa omului, iar doctrina ~i jurlsprudenta admit ca este yorba despre un eveniment absolut imprevizibil ~i absolut insurmontabil, precum un eveniment natural (sau de alta natura) cum ar fi un cutremur, 0 lnundate, un incendiu catastrofal, 0 conflagra\ie10• Pentru a produce suspendarea prescriptiel forta majora trebuie sa priveasca pe .cel impotriva carula curge prescriptia", adica titularul dreptului material ta acnune. EI lrebuie sa covedeasca acea imprejurare care a creat pentru el un obstacol, pe care nu a putut ~i niei nu era posibil, In circumstantele date, sa-! inlature pentru a face ,acte de in trerupere" .

Referitor la cauza de suspendare reglementata prin art. 13 lit. b) din Decretul nr. 167/1958 privitor la prescripua extinctiva, republicat, se reline ca aceasta priveste fie pe creditor - titularul dreptului, fie pe debitor; a fortiori, suspendarea va opera daca amencol se aM in aceasta situatie in acelasi timp.

a2) Efectele suspendarfl

Potrivit art. 15 alin. (1) din Decretul nr. 167/1958 privitor la prescriptla extlnctiva, republicat, "Dupa Tncetarea suspendarii, prescriptla i~i reia cursul, socotindu-se ~i timpul curs Tnainte de suspendare".

Fa\a de aeeste dlspozitil, rezulta ca;

- pentru perioada antertoara cauzei, suspend area nu produce niciun etect, iar timpul curs intre inceputul prescripfiei ~i data aparir1ei cauzel de suspendare intra in calculul termenului de prescriptie;

- pe durata cauzei de suspendare, efectul consta in oprirea curgerii prescrlptlel, iar aceasta perioada nu intra in calculul termenului de prescriptie;

- ulterior cauzei de suspendare, prescriptla f~i reia cursul, socotindu-se ~i timpul curs inainte de suspendare.

Practic, daca a intervenit 0 cauza de suspendare a termenului de prescriptie a dreptului organului fiscal de a stablli obligalii fiscale, determinarea momentului pana la care poate f declansata acnunea de stabilire a obligatHior fiscale se face prin adauqarea la durata termenului de prescrptle apllcabll, socotit de la data la care prescripfia a inceput sa curga, a intervalului de timp cat a durat cauza de suspendare. Astfel, dad! termenul de prescriptie de cinci ani pentru obliga\iile reprezentand impozit pe veniturile din salarii pentru luna iunie 2004 a inceput sa curga de la data de 1 ianuarie 2005, iar la data de 1 septembrie 2006 a intervenit 0 cauza de suspendare a cursului prescriptlel care a fncetat la data

10 A se vedea Gh. Beleiu, Drept civil roman. Introducere In dreptul civil. Subiectele dreptului civil, Edi\ie rev3zuta ~i adaugita, Casa de editura ~j presa .$ansa" S.R.L., Bucuresfi, 1995, p. 233.

de 1 noiembrie 2006, deci suspendarea a durat 2 luni, prescripna dreptului organului fiscal de a stabili obligapi fiscale se va implini la data de 1 martie 2010.

b) Intreruperea prescriptiei ~f efectele Tntreruperii b1) intreruperea

.Prin intreruperea prescdptei extinctive se intelege modificarea cursului acesteia constano in Tnlaturarea prescriptlei scurse Tnainte de aparipa unei cauze intreruptive ~i Tneeperea une; alte prescripnl extnctve?'.

Potrivit art. 16 din Decretul nr. 167/1958 privitor la prescriptla extinctiva, republicat, prescriptia se Tntrerupe:

.e) prin recunoasterea dreptului a carui aeliune se prescrie, facuta de cel in folosul carula curge prescriptla ( ... );

b) pnn introducerea unei cereri de chemare Tn judecata ori de arbitrare, chiar daca cererea a fost introdusa la 0 instanta juoecatoreasca, ori la un organ de arbitraj, necompetent;

c) printr-un act hcepator de executare.

Prescrlpfla nu este Intrerupta, daca s-a pronuntat Tneetarea procesului, daca cererea de chemare in judecata sau executare a fost respinsa, anulata sau daca s-a peri mat, ori daca cel care a facut-o a renuntat la ea".

Astfel, cu titlu exemplificativ, apreciem ca prescriptia dreptului organului fiscal de a stab iii obligatii fiscale se intrerupe la data depunerii de catre contribuabil a declaraliei fiscale dupa expirarea termenului legal de depunere a aeesteia, la data efectuaril de catre contribuabil a unui act voluntar de recunoastere a impozitului datorat, inclusiv plata integrala sau pa~iala a acestuia, dar ~i la data Indeplinirii de catre organul de executare a unui act lncepator de executare silita (somatle),

b2) Efeetele fntreruperii

In conformitate cu art. 17 din Decretul nr. 167/1958 privitor la prescrlptia extinctiva, republicat, Jntreruperea sterqe prescrlptia inceputa Inainte de a se f ivit Imprejurarea care a intrerupt-o. Dupa Intrerupere in cepe sa curga 0 noua prescriptie. in cazul cand prescrpta a fost lntrerupta printr-o cerere de chern are In judecata ori de arbitrare sau printr-un act lncepator de executare, noua prescrlptie nu fncepe sa curga cat timp hotararea de admitere a cererii nu a rarnas deflnifiva sau, In cazul executaril, pana la Indeplinirea ultimului act de executare".

Asadar, fala de aceste prevederi, rezulta ca intreruperea prescripnel produce urmaoru efect

- anterior aparitiei cauzei de intrerupere, prescriptia este inlaturata, stearsa, ca ~i cand nu ar fi curs;

- dupa Tncetarea cauzei de intrerupere, Tncepe sa curga 0 noua prescriptie, adica un nou termen de prescrlpfie,

3. Efectul implinirii termenului de prescrtptle a dreptului de a stabili obligafii fiscale

Potrivit art. 93 C.proc.fisc., daca organul fiscal constata implinirea termenului de prescriptie a dreptului de stabilire a obligatiei

11 G. Boroi, op. cit., p. 298.

46

PROCEDURA. FISCALA.

CF • 6/2010

fiscale, va proceda la incetarea procedurii de emitere a titlului de creanta fiscala.

Fa\a de aceste dispozitil, rezulta ca Tncetarea procedurii de emitere a titlului de creanta are drept efect stingerea dreptului organului fiscal de a stabili in sarcina contribuabilului obliga\ii fiscale.

Pe cale de consecinta, in calculul implinirii termenului de prescripfie a dreptului de stabilire a obliqatiei fiscale, apreciem ca prezinta relevanta urmatoarele elemente:

- termenul de prescrptie aplicabil in speta;

- data de la care in cepe sa curqa acest termen, respectiv

daca acesta a inceput sa curga potrivit normelor legale anterioare

Codului de procedura fiscala. caz in care calculul se face potrivit acelor norme, sau a inceput sa curga potrivit Codului de procedura flscala;

- daca a intervenit sau nu 0 cauza de suspendare sau de intrerupere a cursului prescriptiei;

- regulile in functie de care se determina momentulla care se irnpfneste prescripta.

Privind calculul termenului de prescriptie a dreptului de stabilire a obliga\iei fiscale pe ani. sunt aplicabile dispozinlle din art. 101 alin. (3) C.proc.civ. Asadar, termenul stabilit pe ani se Implineste in ziua corespunzatoare zilei in care termenul a Tnceput sa curga din ultimul an.

Aceasta carte este mai mult decat un clasic Cod de procedura adnotat. Varianta noua pe care 0 aducem imbina latura economica cu cea juridica sl flscala, Tntr-o viziune pracfica ce arunca Jumini" din unghiuri diferite asupra aspectelor mai putin cunoscute din procedura fiscala. Partea (contribuabil sau organ fiscal) care va ~ti sa aplice In favoarea sa prevederile Codului de procedure flscala va fi avantajata in tata celeilalte.

in comentariile pe care vi Ie oferim veli gasi: Norme metodologice actualizate; acte normative de aplicare In forma cea mai recenta: exemple practice de aplicare a legii ~i conexiuni cu articole de lege; solulii reprezentative ale instantelor judecatoresti: exemple de impozitare a veniturilor ilicite; drepturi si obligatii ale

l EDITlJRACJiBECK contribuabilului care nu se reqasesc In forma explicita in Codul de procedura fiscal a; legaturi utile, dar prea

."",~ • pulin folosite, cu alte acte normative, precum ~i concluziile acestor mterdepencente: aspecte controversate

privind aplicarea unitara a reqlernentanlor in domeniu; proceduri de urmat in cazuri insuficient reglementate sl, tocmai din acest motiv, interpretabile; interpretari divergente ~i neunitare ale acelorasi texte de lege; exemple de atitudini neconforme ale organelor fiscale; exemple de qreseli ale contribuabililor In raport cu organele fiscale; sugestii In vederea contestarii cu succes a procesului-verbal de contravenue: daca si In ce conditii se pot obtine daune morale pentru necompeten(a sau reaua-credinta a organelor fiscale.

Horatiu Sasu, Lucian fatu, Drago§ Piitroi

LEG! COMENTATE

Codul de procedura flscala Comentarii ~i explicatli

J:!or*l.d"'TitV~_

664 pag.

Oferta specialal Pret nou: 30 lei (Pre~ vechi: ~)

CF • 6/2010

JURISPRUDENTA FISCALA

t

47

Jurlsprudenta fiscalii a Cul1ii de Justltle Europene

Cos min Flavius Costa~,

Avocat, membru a/ Baroului Arad, asistent universitar doctorand la Universitatea ,Babe§Bolya( din Cluj-Napoca, Facultatea de Drept

1. Hotararea Curtii de Justltle Europene din 3 iunle 201.0, afacerea C-258/08, Ladbrokes Betting & Gaming Ltd, Ladbrokes International Ltd c. Stlchting de Nationale Sporttotallsator. Aqiune preliminara formulata de Hoge Raad der Nederlanden <larUe de Jos)

Starea de fapt: Cere rea de pronuntare a unei actiuni preliminare a fost prezentata in cadrul unui litigiu intre Stichting de Nationale Sporttotalisator, 0 fundatie de drept olandez (denurnita in continuare "De Lotto"), pe de 0 parte, §i societaffe Ladbrokes Betting & Gaming Ltd ~i Ladbrokes International Ltd, cu sediul in Regatul Unit (denumite in continuare .societa\ile Ladbrokes"), pe de alta parte, in legatura cu eventualul comportament nelegal al acestora din urma pe plata olandeza a jocurilor de noroc.

Art. 1 din Legea privind jocurile de noroc (Wet op de kansspelen, denumita in continuare "Wok·) prevede: "Sub rezerva dlspozifilor titlului Va din prezenta lege, se interzice:

a. sa se dea posibilitatea de a concura pentru premii ~i loterii daca desemnarea ca~tigatorilor se face numai la intamplare, asupra carela, in general, participantli nu pot sa exercite nicio influen\a preponderenta, cu conditia sa nu se fi acordat 0 autorizatle in acest scop, in temeiul prezentei legi;

b. sa se favorizeze participarea, fara autorlzape in temeiul prezentei legi, fie la un eveniment prevazut la litera a), fie la un eveniment sirnilar in Europa, in afara Regatului [arilor de Jos, sau sa se detina in stoc, in acest scop, documente determinate in vederea publicarii sau a difuzarii; ( ... )"

Articolul16 din Wok are urmatorul cuprins:

"1. Ministrul justitiei ~i ministrul bunastarii, sanatatii publice ~i culturii pot acorda unei persoane cu capacitate juridica deplina o autonzafle pentru organizarea de pariuri sportive pe 0 durata a carei stabilire este de competenta acestor autoritati, cu scopul de a favoriza interesele institutiilor de interes general, in special in domeniul sportului ~i al educatiei fizice, al culturii, al activitatilor sociale ~i al sanata\ii publice.

2. Incesarle din organizarea unui pariu ( ... ) sunt alocate pentru interesele pe care persoana juridica urrnareste sa Ie serveasca prin organizarea ~i gestiunea pariurilor pe evenimentele sportive. 3. Cel putin 47,5 % din incasarile globale din jocurile de noroc organizate in temeiul prezentului titlu ~i al titlului IVa, calculate pe

baza unui an calendaristic, sunt destinate distribuirii de premii.

( ... j"

Articolul 21 din Wok prevede:

.1. Mini§trii viza!i la art. 16 publica norme privind autorizatia pentru organizarea de pariuri pe evenfmentele sportive.

2. Normele privesc in special: a. numarul de pariuri care se orqanizeaza; b. modul de determinare a rezultatelor si mecanismele de preturi; c. gestiunea ~i acoperirea costurilor legate de organizare; d. destlnatia incasarilor din pariurile organizate; e. statutele §i regulamentele persoanei juridice; f. controlul respectarii reglementani de catre autoritati; g. prezentarea ~i publicarea activitatilor ~i a rezultatelor financiare care decurg din acestea anual de catre persoana juridica",

Reglementarea olandeza privind jocurile de noroc se lnternelaza pe un sistem de autorizat' exclusive, potrivit carula, pe de 0 parte, se interzice organizarea sau promovarea jocurilor de noroc, cu exceptia situatiei in care 0 aotorizatie administrativa a fost eliberata in acest scop, ~i, pe de alta parte, autoritatile nafionale nu acorda decat 0 sinqura autorizatie pentru fiecare dintre jocurile de noroc autorizate. Din dosarul acfiunii principale, astfel cum a fost transmis Cu~ii de catre instanta de trimitere, rezulta in plus ca in Oland a nu exists nicio posibilitate de a oferi in mod interactiv jocuri de noroc prin internet.

De Lotto este 0 fundafie de drept privat fara scop lucrativ care este titulara autorizafiei pentru organizarea de pariuri sportive, a jocurilor loto sl a jocurilor cu cifre. De Lotto are ca obiect, potrivit statute lor sale, colectarea de fonduri prin organizarea de jocuri de noroc ~i repartizarea acestor fonduri intre institutii care lucreaza in interes general, in special in domeniul sportului, al educatiei fizice, al bunastari' generale, al sanatatii publice ~i al culturii.

Societali!e Ladbrokes i~i desfasoara activitatea in domeniul organizarii de pariuri sportive $i sunt cunoscute in special prin activita\ile lor in domeniul pariurilor cu cota (.bookmaking"). Pe site-urile lor internet, acestea of era mai multe jocuri de noroc, in principal legate de sport. Acestea of era, in plus, posibilitatea de a participa la pariurile pe care Ie orqanizeaza prin formarea unui numar de telefon gratuit. Aceste societati nu exercita nicio activitate rnateriala pe teritoriul olandez.

Reprosand socletstilor Ladbrokes ca of era persoanelor cu resedinta in Olanda, prin intermediul internetului, jocuri de noroc pentru care acestea nu dispuneau de autortzaua ceruta de Wok, De Lotto a sesizat judecatorul lnsarcinat cu luarea masurilor provizorii al Rechtbank Amhem (Tribunalul de Prima Instanta din Arnhem) pentru ca societa\ile in cauza sa fie constranse sa puna capat acestei activitati. Prin hotararea din 27 ianuarie 2003, judecatorul insarcinat cu luarea masurilor provizorii al tribunalului rnentionat a admis aceasta cerere ~i a somat societatle Ladbrokes sa ia masur: de blocare a accesului la site-ul lor internet pentru persoanele cu re~edinta in Olanda ~i sa elimine posibilitatea acestora de a participa la pari uri prin telefon. Aceste rnasur' au fost rnentnute prin hotararile pronuntate de Gerechtshof te Arnhem

48

JURISPRUDENT~ FISCALA

CF • 6/2010

(Curtea de Apel din Amhem) ~i de Hoge Raad der Nederlanden (Curtea Suprema) la 2 septembrie 2003 si, respectiv, la 18 februarie 2005.

La 21 februarie 2003, De Lotto a introdus 0 actiune impotriva societatilor Ladbrokes ~i in cadrul unei proceduri pe fond, la Rechtbank Amhem. in cererea sa, De Lotto solicita sa obtina confirmarea masunlor restrictive impuse de judecatorul insarcinat cu luarea masurilor provizorii respectivelor societsti. Prin notararea din 31 august 2005, acest tribunal a admis cererea cu care fusese sesizat de catre De Lotto, sornand societatile rnentlonate, sub sanctiunea unor penalitali cu titlu cominatoriu, sa mentina rnasurile de blocare a accesului la jocurile de noroc, prin intermediul intemetului ~i prin telefon, pentru persoanele cu resedinta in Olanda. lntrucat aceasta botarare a fost menlinuta prin hotararea pronuntata de Gerechtshof te Amhem la 17 octombrie 2006, societanle Ladbrokes au declarat recurs la instanta de trimitere.

Considerand ca interpretarea dreptului Uniunii este necesara pentru a-i permite sa solutloneze Iitigiul cu care este sesizata, Hoge Raad der Nederlanden a hotarat sa suspende judecarea cauzei ~i sa adreseze Cu~ii urmatoarele intrebari preliminare:

,,1) 0 politica nalionala restrictiva in materia jocurilor de noroc orientate spre canalizarea pasiunii de joc, care contribuie efectiv la atingerea obiectivelor urmarite prin reglementarea nalionala vizata, ~i anume ingradirea dependentei de pariuri ~i lupta lmpotriva fraudei, prin aceea ca, datorita ofertei reglementate de jocuri de noroc, pariurile pastreaza proporfil (mult) mai red use decat in lipsa unui sistem national de reglementare, lndeplineste concitia formulata in jurlsprudenta Curtli de Justilie a Cornunltatilor Europene ~i In special in Hotararea din 6 noiembrie 2003, Gambelli [~i altii] (C-243/01, Rec., p.I-13031), potrivit careia aceasta politlca llrniteaza activitalile de pariuri in mod coerent ~i sistematic ~i in cazul in care se permite titularului sau titularilor autorizatlei sa faca mai atragatoare oferta de jocuri de noroc prin introducerea de noi jocuri de noroc, prin recurgerea la publicitate pentru a atrage atenfia publicului larg asupra ofertei de jocuri de noroc, in acest mod existand posibilitatea de a lndeparta jucatorii (potentiali) de oferta i1egala de jocuri de noroc (a se vedea Hotararea din 6 martie 2007, Placanica [§i a~iiJ, C-338/04, C-359/04 ~i C-360/04, Rep., p.I-1891, pet. 55, ultima teza)?

2) a) Presupunand ca reglementarea nalionala a politicii de jocuri de noroc este companoila cu art. 49 CE, instanta nalionala este obligata, la aplicarea acestei reqlernentari intr-un caz concret, sa examineze de fiecare data problema daca rnasura care trebuie dispusa, precum 0 sornatie de a interzice, prin folosirea unui program de calculator disponibil in acest scop, accesulla 0 pagina de internet pentru participarea rezidennlor din statui membru in disculie la jocurile de noroc care sunt oferite pe aceasta pagina, lndepllneste ca atare $i in sine conditia ca, in crcurnstantele concrete ale spetei, sa raspunda in mod efectiv obiectivelor invocate pentru justificarea reqlementarf natonale, precum $i problema daca restrictla adusa Iiberei prestart a serviciilor care decurge din aceasta reglementare $i din aplicarea acesteia nu este disproportionata in raport cu aceste obiective?

b) Raspunsulla a douaintrebare lit. a) este diferit daca masura care trebuie dispusa nu este solicitata sau imp usa de autoritalile nationale in vederea aplicarii reglementani natonae, ci in cadrul unei proceduri civile in care un organizator de jocuri de noroc care depne autorizata necesara sollcita dispunerea masurii, invocand un aet Hicit in sensu I dreptulu; civil comis impotriva sa, care consta in aceea ca partea ad versa lncalca reglementarea nalionala in cauza $i i~i asigura astfel un avantaj injust In raport cu partea care detine autorizatia necesara?

3) Articolul 49 CE trebuie interpretat In sensul ca aplicarea sa are ca efect faptul ca autoritatea cornpetenta dintr-un stat membru nu poate sa lnterzica, in temeiul unui sistem de autorizare inchis, aplicabil pe teritoriul acestui stat pentru oferta de servicii in materie de jocuri de noroc, unui prestator de servicii care detine o autorizane ehberata anterior intr-un alt stat membru pentru furnizarea acestor servicii pe internet sa of ere aceste servicii pe internet in primul stat membru vizat?"

Hotararea Curtii: 1. 0 reglementare natonala, precum cea in cauza in actiunea principala, care urmareste sa ingradeasca dependenta de jocurile de noroc, precum $i sa lupte impotriva fraudei $i care contribuie in mod efectiv la realizarea acestor obiective, se poate considera ca limiteaza aetivitalile de pariuri in mod coerent $i sistematic, desi titularul sau titularii unei autorizatii exclusive sunt abilitali sa i$i faca atractlva oferta pe piala prin introducerea de noi jocuri de noroc $i prin recurgerea la publicitate. Revine lnstantei de trimitere sarcina de a verifica daca activitalile de joe ilegale constituie 0 problema considerabila in statui membru in cauza, care ar putea fi rernediata printr-o expansiune a activitalilor autorizate $i reglementate, $i daca aceasta expansiune nu are 0 amploare susceptioila sa 0 faca lreconciliabila cu obiectivul de a ingradi dependenta amintita.

2. in vederea aplicaril unei reglementari a unui stat membru privind jocurile de noroc compatibile cu art. 49 CE, lnstanta nalionala nu este obligata sa verifice, in fiecare caz in parte, daca rnasura de executare care urmareste sa asigure respectarea acestei reqlementad este adecvata pentru a garanta realizarea obiectivului urmarit de aceasta $i este contorma cu principiul propo~ionalitalii, atat timp cat aceasta masura este un element necesar pentru a asigura efeetul util al reqlernentarii mention ate care nu implica nicio restrictie supllrnentara in raport cu cea care rezulta din aceeasi reglementare. fmprejurarea ca rnasura de executare a fost adoptsta in urma unei intervenlii a autoritalilor publice desfinata sa asigure respectarea reqlementarf nation ale sau in urma unei cereri a unui particular in cadrul unei proceduri civile in vederea protejarii drepturilor al carer titular este in temeiul acelelasi reqlernentari nu are nicio influenla asupra solutie! Iitigiului cu care este seslzata lnstanta de trimitere.

3. Articolul 49 CE trebuie interpretat in sensu I ca nu se opune unei reqlementari a unui stat membru, precum cea in disculie in acnunea pnncipela, care supune organizarea $i promovarea jocurilor de noroc unui regim de exclusivitate In favoarea unui singur operator $i care interzice oncarui alt operator, inclusiv unui operator stabilit in alt stat membru, sa of ere prin internet, pe

CF • 6/2010

JURISPRUDENTA FISCALA

49

teritoriul primului stat membru, servicii care sunt supuse regimului men~onat.

Comentariu: Art. 49 CE impune inlaturarea oricarei restriclii privind libera prestare a serviciilor, chiar daca aeeasta se apliea fara a distinge intre prestatorii na~onali ~i eei din alte state membra, atunci cand este de natura sa lnterzica, sa Tngreuneze sau sa faea mai putin atractive activita\ile prestatorului stabilit in alt stat membru, unde aeesta furnlzeaza in mod legal servicii similare. De libertatea de prestare a serviciilor beneflclaza atat prestatorul, cat ~i destinatarul serviciilor (Hotararea din 8 septembrie 2009, Uga Portuguesa de Futebol Profissional §i Bwin International, C-42J07, pct. 51 ~i jurisprudenta Citata).

Este cert ca 0 reglementare a unui stat membru care supune organizarea ~i promovarea jocurilor de noroc unui regim de exclusivitate in favoarea unui singur operator ~i care interzice oricarui alt operator, inclusiv unui operator cu sediul in alt stat membru, sa of ere prin internet, pe teritoriul primului stat membru, servicii sup use regimului rnentionat constituie 0 restricne a libere; prestari a serviciifor garantata de art. 49 CE (Uga Portuguesa de Futebol Profissional, pct. 52).

Totus: trebuie sa se analizeze in ce rnasura 0 astfel de restriclie poate fi admisa cu titlu de mas uri derogatorii prevazute expres la art. 45 CE ~i 46 CE, aplicabile in materie in temeiul art. 55 CE, sau in ce masura po ate fi justificata, conform jurlsprudentei Cu~ii, prin motive imperative de interes general.

Articolul 46 alin. (1) CE admite restrlctii justificate prin motive de ordine publica, de siguranta publica sau de sanatate publica. Jurlsprudente Cu~ii a identificat anumite motive imperative de interes general susceptibile sa justifice de asemenea restrictille rnenflonate, cum ar fi, printre altele, obieetivele de protectie a consumatorilor, de prevenire a fraudei ~i a incitarii cetatenilor la 0 cheltuala excesiva legata de joc, precum ~i de prevenira a tulburanlor ordinii sociale In general (Uga Portuguesa de Futebol Profissional, pet. 56). In acest context, particularita\ile de ordin moral, religios sau cultural, precum ~i consecmtele prejudiciabile din punct de vedere moral ~i financiar pentru individ ~i societate care sunt asociate cu jocurile de noroc ~i pariurile pot f de natura sa justifice existenta, In beneficiul autoritalilor natonale, a unei puteri de apreciere suficiente pentru a determina cerintele pe care Ie presupune protectia consumatorului ~i a ordinii sociale.

Statele membre sunt libere sa stabileasca, potrivit propriei scari de valori, obiectivele politic;; lor 1n materie de jocuri de noroc ~i, eventual, sa defneasca cu precizie nivelul de protectie urmant. Restrictiile pe care Ie impun trebuie, cu toate acestea, sa indeplineasca cerintele care reies din jurisprudenta Cu~ii, In special In ceea ce prlveste proportionalitatea lor (Placanica §i a~ii, pet. 48, precum ~i Uga Portuguesa de Futebol Profissional, pet. 59). Mai precis, restricliile intemeiate pe motivele indicate la pet. 18 din prezenta hotarare frebuie sa fie adecvate pentru a garanta realizarea obieetivelor men lion ate in sensul ca aceste restrictii trebuie sa contribuie in mod coerent ~i sistematic la limitarea activitatilor de pariuri (Gambelli ~i allii, pet. 67). Potrivi! jurisprudentei Cu~ii, este de competenta instentelor nationals sa

verifiee daca reglementarlle statelor membre raspund cu adevarat obiectivelor susceptibile sa Ie justifiee ~i daca restriC\iile pe care Ie impun nu sunt disproportionate in raport cu aeeste obiective

In speta, rezulta din modul de redactare a prime; intrebari adresate de lnstanta de trimitere ca aceasta din urma identifiea in mod clar obiectivele urmarite de Wok, ~i anume protectia consumatorilor prin ingradirea dependentei de jocurile de noroe, preeum ~i lupta impotriva fraudei, ~i ca aceasta consldera ca reglementarea na\ionala in cauza in actunea prlncipala raspunde in mod efectiv acestor obiective ~i nu depaseste ceea ce este necesar pentru a Ie atinge.

Astfel cum a apreciat deja Curtea, 0 politica de extindere controlata in sectorul jocurilor de noroe po ate fi lntru totul cornpatibila cu obiectivul care vizeaza atragerea cafre activita\i autorizate ~i reglementate a jucatorilor ce desfasoara activitali de jocuri ~i de pariuri clandestine interzise ca atare. Pentru a atinge acest obiectiv, operatorii autorizaf trebuie sa constituie o altemativa fiabila, dar in acelasl timp atractiva la 0 activitate interzisa, ceea ce poate implica, 1n sine, oferirea unei game vaste de jocuri, publicitate de 0 anurnita anvergura ~i recurgerea la noi tehnici de distribulie (Placanica §i a~ii, pet. 55).

De~i este adevarat ca motivele hotararii In afacerea Placanica §i a~ii se refera numai la obiectivul prevenirii criminalitalii in domeniul jocurilor de noroc, in timp ce, In actlunea pmclpsla, reglementarea olandeza urmareste de asemenea ingradirea dependentei de joe, nu este mai pulin adevarat ca aceste doua obiective trebuie sa fie luate in considerare in ansamblul lor, In rnasura In care sunt asociate protectiei atat a consumatorilor, cat ~i a ordinll sociale (a se vedea In acest sens Hotararea din 24 martie 1994, Schindler, C-275/92, Rec., p. 1-1039, pct. 58, Hotararea din 21 septembrie 1999, Laara §i altii, C-124/97, Rec., p. 1-6067, pct. 33, precum ~i Hotararea din 21 oetombrie 1999, Zenatti, C-67/98, Rec., p. 1-7289, pct. 31). Revine lnstantei de trimitere sarcina sa aprecieze, in lumina circurnstantelor litigiului cu care este sesizata, daca reglementarea natonala in cauza in acnunea pnncpala, prin faptul ca permite titularilor unei autorizat] exclusive sa of ere no; jocuri ~i sa faca publicitate, poate fi considerata ca lnscriindu-se in cadrul unei politic; de expansiune control ate in sectorul jocurilor de noroc, vizand In mod efectiv canalizarea dorintei de joe lnspre circuitele legale.

Daca s-ar admite ca Olanda urmeaza 0 politica de puternica expansiune a jocurilor de noroc, incitand ~i Incuraiand in mod excesiv consumatorii sa participe la acestea, cu scopul principal de a colecta fonduri, ~i ca, din acest motiv, flnantarea activitatilor sociale printr-o prelevare din lncesarlle provenite din jocuri de no roc autorizate nu constituie 0 consecinta benefice accesorie, ci justificarea reala a politicii restrictive puse in aplicare de acest stat membru, ar trebui, asadar, sa se concluzioneze ca 0 astfel de politica nu llrniteaza in mod coerent si sistematic activitalile de jocuri de noroc ~i nu este, prin urmare, adecvata pentru a garanta realizarea obiectivului care vizeaza inqradirea dependentei consumatorilor de aceste jocuri. In cadrul acestei aprecieri, este In special de cornpetenta instantel de trimitere sa verifice daca

50

JURISPRUDENT-A. FISCALA

CF • 6/2010

activita~i1e de joe ilegale pot constitui 0 problema considerablla in Olanda ~i daca 0 expansiune a activitatilor autorizate ~i reglementate ar fi de natura sa remedieze 0 asemenea problema. Astfel, intrucat obiectivul protectiei consumatorilor de dependents de joe este, in principiu, greu compatibil cu 0 polifica de expansiune a jocurilor de noroc, caracterizata in special prin crearea de noi jocuri ~i prin publicitatea facuta acestora, 0 asemenea politica nu poate fi considerate coerenta decat daca acfivitatile ilegale prezinta o dimensiune conslderabila ~i daca rnasurile adoptate urmaresc sa canalizeze dorinta de joc a consumatorilor In circuite legale. Faptul ca cererea de jocuri de noroc in Tarile de Jos a cunoscut deja 0 crestere sensioila, in special in ceea ce priveste oferta clandestina, presupunand ca este dovedit, astfel cum a indicat De Lotto in cursul ~edintei, trebuie sa fie luat in considerare.

Reglementarea nationala in cauza in actiunea principala urrnareste nu numai sa combata frauda ~i criminalitatea in domeniul jocurilor de noroc, ci ~i sa asigure protectia consumatorilor. Astfel, trebuie sa fie qaslt un just echilibru intre cerinta unei expansiuni control ate a jocurilor de noroc autorizate cu scopul de a face oferta acestora atractiva pentru public ~i necesitatea de a reduce cat mai mult posibil dependenta consumatorilor de astfel de jocuri. In vederea acestei aprecieri, anumite elemente care flqureaza in dosarul transmis Curtii s-ar putea dovedi utile.

Potrivit termenilor deciziei din 2004 privind autorizatia exclusive a De Lotto pentru organizarea de pariuri sportive, aceasta "fundatie veqheaza ca activitatile de cercetare a clientelei si de publicitate sa alba un continut prudent ~i echilibrat ~i aslqura In particular lupta impotriva unei participarl disproportionate la jocurile de noroc organizate In temeiul prezentei decizii". In plus, prin scrisoarea din 23 iunie 2004, ministrul justitiei olandez a solicitat titularilor de autorizaf "sa restranga substantial cantitatea de mesaje publicitare si sa dea 0 forma ~i un continut acestei politici restrictive in materie de publicitate, prin elaborarea unui cod de comportament ~i de publicitate al operatorilor de jocuri de noroc, aplicabil ansamblului acestora". Acest cod a intrat in vigoare in Olanda la 15 februarie 2006. Aceste elemente ar fi susceptibile sa stabileasca existenta unei vointe a autoritstilor natonsle de a circumscrie expansiunea jocurilor de no roc in Olanda In limite stricte.

Cu to ate acestea, revine instantei de trimitere sarcina sa verifice daca evolutia pietei jocurilor de noroc In Olanda permite sa se constate existenta unui control efectiv de catre autoritatile acestui stat membru al expansiunii jocurilor de noroc, atat in ceea ce priveste amploarea publicitatii efectuate de beneficiarii unei autorizatii exclusive, cat ~i privind crearea de catre acestia de noi jocuri si, prin urmare, sa se concilieze in mod adecvat realizarea simultana a obiectivelor urmarite de reglementarea nationala.

Formularea celei de a doua intrebari se Interneiaza pe premisa potrivit careia reglementarea olandeza in materie de jocuri de noroc este cornpatibila cu art. 49 CEo In acnunea principala, restrictia privind libera prestare a serviciilor qarantata de art. 49 CE l~i qaseste originea direct In dispozitiile Wok, in sensul ca aceasta supune organizarea ~i promovarea jocurilor de

noroc unui regim de exclusivitate in favoarea unut singur operator ~i ca interzice oricarui alt operator, inclusiv unui operator stabilit lntr-un alt stat membru, sa of ere prin intemet, pe teritoriul statului membru In cauza, servicii supuse regimului mentionat.

o rnasura de executare a reqlementarii nationale In cauza in actiunea princlpala, precum sornatia adresata de judecatorul lnsarclnat cu luarea masuri'or provizorii societatlor Ladbrokes pentru a bloca accesul la site-ul lor internet persoanelor cu resedinta in Olanda ~i pentru a elimina posibilitatea acestora de a participa la pariuri prin telefon, este un element indispensabil pentru protectia pe care acest stat membru doreste sa 0 asigure pe teritoriul sau in materie de jocuri de noroc ~i nu poate, asadar, sa fie considerate 0 restrictie suplirnentara in raport cu cea care rezulta direct din dispozitiile Wok.

Astfel, rnasura de executare rnenuonata se limlteaza sa asigure efectul util al reglementarii olandeze in materie de [ocuri de noroc. In lipsa unei astfel de masuri, interdictia prevazuta de Wok nu ar ave a nicio eficacitate, din moment ce operatori economici neautorizati de autoritatile nationale ar f In masura sa of ere jocuri de noroc pe plata olandeza. Din moment ce rnasura de executare dispusa de instanta nationala nu determine, prin ea insa~i, restricfil suplimentare pe plata, examinarea contormitafii sale cu dreptul Uniunii este strans legata de cea care a fost efectuata de instanta natlonala In ceea ce priveste compatibilitatea Wok cu art. 49 CEo

In aceste conditii, contrar celor sustinute de societatile Ladbrokes, nu mai este necesar sa se examineze daca rnasura de executare este justflcata In mod real de un motiv imperativ de interes general, daca aceasta este adecvata pentru a atinge obiectivele care urmaresc sa limiteze dependents de joc ~i sa combats frauda ~i nlci daca aceasta depaseste ceea ce este necesar pentru a atinge aceste obiective.

Pe de alta parte, imprejurarea ca respectiva rnasura de executare a fost adoptata in urma unei interventii a autoritatilor publice desfinata sa asigure respectarea reqlernentsrf nation ale sau in urma unei cereri a unui particular Tn cadrul unei proceduri civile In vederea protejarii drepturilor al carer titular este in temeiul reqlernentarii mentionate nu are nicio influenta asupra soluuei litigiului cu care este sesizata instanta de trimitere. Astfel, obiectul acestui litigiu se refera la aplicarea art. 49 CE, ale carui dispozltii confers particularilor drepturi pe care Ie pot invoca in justitie ~i pe care instantele nation ale trebuie sa Ie protejeze (a se vedea Hotararea din 3 decembrie 1974, van Binsbergen, 33174, Rec., p. 1299, pct. 27).

Revine instantelor natonale, independent de calea procedurala In temeiul carela sunt sesizate, sarcina de a lua toate rnasurile necesare pentru a garanta, intr-un stat membru ~i In situatii care intra in domeniul de aplicare al dreptului Uniunii, exercitarea dreptului la libera prestare a serviciilor de catre operatori economici.

Prin intermediul celei de a treia intrebari, instanta de trimitere selena. in esenta, sa se stabileasca daca art. 49 CE trebuie interpretat In sensul ca se opune unei reqlementari a unui stat membru, precum cea in cauza in actiunea principala, care

9F • 6/2010

JURISPRUDENTA FISCALA

51

supune organizarea ~i promovarea jocurilor de noroe unui regim de exclusivitate in favoarea unui singur operator ~i care interziee oricarui alt operator, inclusiv unui operator stabilit lntr-un alt stat membru, sa of ere prin internet, pe teritoriul primului stat mernbru, servicii care sunt supuse regimului mentonat

Aceasta intrebare se inscne in aeelasl cadru juridic ca ~i prima intrebare adresata in cauza care a determinat pronuntarea hotararii in afacerea Sporting Exchange ~i este identica cu aceasta din urma intrebare.

Societa~le Ladbrokes arata ca sunt titularele unei autoriza!;i eli berate de autorita\ile din Regatul Unit al Mani Britanii ~i Irtandei de Nord care Ie permit sa of ere pariuri sportive ~i alte jocuri de noroc prin intermediul internetului, precum ~i prin telefon ~i sunt supuse, in acest stat membru, unei legisla\ii foarte stricte pentru prevenirea fraudei ~i a dependentei de jocurile de noroc. Societa\ile susjin de asemenea ca, atunci cand un stat membru impune restrictii privind orqanzarea acestora, trebuie sa tina cont de faptul ca interesul public care justifica restrictia in cauza este deja protejat prin normele stabilite de statui membru Tn care prestatorul de servicii dispune de 0 autorizatle in vederea exploatarii unor astfel de jocuri. Controalele ~i garantiile nu ar trebui sa lntervina in doua etape.

Trebuie aratat in aceasta privin\a ca sectorul jocurilor de noroc oferite prin internet nu face obiecful unei armonlzart in cadrul Uniunii Europene. Un stat membru este, asadar, indrepta\it sa considere ca simplul fapt ca un operator, precum societa\ile Ladbrokes, of era Tn mod legal servicii din acest sector prin internet tntr-tm alt stat membru in care este stabilit ~i in care este in principiu supus deja unor conditii legale si unor controale din partea autorita\ilor competente ale acestui din urma stat nu poate fi considerat drept o qaranje sufidenta de protectie a consumatorilor na\ionali irnpotrlva riscurilor de frauda ~i de criminalitate, avand in vedere

dificultaple pe care autorita~le statului membru de stabilire Ie pot intalni, intr-un astfel de context, in evaluarea calita~lor ~i a probitapi profesionale a operatorilor (a se vedea in acest sens Uga Portuguesa de Futebol Profissionai, pet. 69).

fn plus, ca urmare a !ipsei contactului direct dintre consurnator ~i operator, jocurile de noroc accesibile prin internet implica riscuri de natura difenta $i de 0 importanta sporita in raport cu pietele tradi\ionale ale unor asemenea jocuri in ceea ee pnveste eventualele fraude savar$ite de operatori impotriva eonsumatorilor (Uga Portuguesa de Futebol Profissional, pet. 70).

Faptul ca un operator care of era jocuri de noroe prin internet nu dssfasoara 0 politica activa de vanzari in statui membru in cauza, in special din cauza imprejurarii ca nu apeleaza la publicitate in aeest stat, nu poate f eonsiderat contrar conslderafilor enuntate la precedentele doua puncte. Aceste considerati sunt intemeiate numai pe efectele simple; acceslbilitati a jocurilor de noroe prin internet, iar nu pe consecintele eventual divergente ale ofertei active sau pasive a prestatilor aeestui operator.

Rezulta ca restric\ia in discutie in actiunea principal a, avand in vedere partlcularitatile oferirii de jocuri de noroe prin internet, poate fi considerata justifieata prin obiectivulluptei impotriva fraudei ~i a eriminalitatii (a se vedea, in aeest sens, Uga Portuguesa de Futebol Profissional, pet. 72).

In consecinta, trebuie sa se raspunda la a treia intrebare ca art. 49 CE trebuie interpretat in sensul ca nu se opune unei reqlementari a unui stat membru, precum cea in diseu\ie in actiunea prineipala, care supune organizarea ~i promovarea jocurilor de noroe unui regim de exclusivitate in favoarea unui singur operator $i care interziee orlcarui alt operator, inclusiv unui operator stabilit in alt stat membru, sa of ere prin internet, pe teritoriul primului stat membru, servicii care sunt supuse regimului mentonat.

52

GHID FISCAL

CF • 6/2010

Ghid fiscal"

Pentru a intra In sfera TVA 0 operanune trebuie sa fie cu plata sau asimilata operatiunfor cu plata. Este evident din cele descrise de dvs. ca operatiunile realizate de dvs. sunt fara plata, ca urmare ele ar putea intra In sfera TVA numai daca soar putea considera ca sunt asimilate operatiunilor cu plata. Conform art. 128 alin. (4) C.fisc., "Sunt asimilate Iivrarilor de bunuri efectuate cu plata urrnatoarele operatlunt

a) preluarea de catre 0 persoana lmpozabila a bunurilor mobile achlzinonate sau prod use de catre aceasta pentru a fi utilizate In scopuri care nu au legatura cu activitatea economica desfasurata, daca taxa aferenta bunurilor respective sau partilor lor componente a fost dedusa total sau partial:

b) preluarea de cafre 0 persoana irnpozabila a bunurilor mobile achizi\ionate sau produse de catre aceasta pentru a f puse la dispozitle altor persoane In mod gratuit, daca taxa aferenta bunurilor respective sau partilor lor componente a fost dedusa total sau partial;

c) preluarea de catre 0 persoana irnpozaofa de bunuri mobile corporale achizi\ionate sau produse de catre aceasta, altele decat bunurile de capital prevazute la art. 149 alin. (1) lit. a), pentru a fi utilizate In scopul unor operafionl care nu dau drept integral de deducere, daca taxa aferenta bunurilor respective a fost dedusa total sau partialla data achizitiei;

, , '

d) bunurile constatate !ipsa din gestiune, cu exceptia celor la

care se face referire la alin. (8) lit. a)-c)". ,

De asemenea, conform art. 129 alin. (4) C.fisc., ,,(4) Sunt asimilate prestarli de servicii efectuate cu plata urrnatoarele:

a) utilizarea ternporara a bunurilor care fac parte din activele unei persoane impozabile, In scopuri care nu au legatura cu activitatea sa economics sau pentru a fi puse la dispozi\ie, In vederea utilizarii In mod gratuit, altor persoane, daca taxa pentru bunurile respective a fost dedusa total sau partial;

b) serviciile care fac parte din activitatea economica a persoanei impozabile, prestate In mod gratuit pentru uzul personal al angajatilor sai sau pentru uzul altor persoane".

1 Raspunsurile de la rubrica Ghid fiscal reprezinta opiniile persona Ie ale celor care redacteaza raspunsunle, Editura ~i autorii nu i~i asurna raspundsrea pentru eventualele pagube ce pot fi prod use de aplicarea sau neaplicarea solutiior prezentate.

2 Raspunsui a fost realizat de Delia Catarama, lector universitar doctorand la ASE Bucuresti, Catedra de Finan!e, secretar general allFA Romania, reprezentant CECCAR in grupele de lucru Impozite directe si Impozite indirecte ale Federatiei Expertilor Contabili Europeni.

Nonnele metodologice de aplicare a Codului fiscal, TItlul VI, Taxa pe valoarea adaugata, pet 6 alin. (1) prevad ca .in sensu I art. 128 alin. (1) din Codul fiscal, preluarea de bunuri produse de catre 0 persoana impozabila pentru a fi folosite in cursul desfa~urarii actlvit3~i sale economice sau pentru continuarea acesteia nu se considera ca fiind 0 livrare de bunuri, cu exeeptia operatlunflor prevazute la art. 128 alin-)~.Iit. e) din Codul fisc~1. Aeelea§i prevederi se apliea §i prestarilor de servicU".

,,,~. '. . ... ;~io.~

~ .. 2: Ofsocletaie)'comercla'~lvinde':o'; cladlre~ car8fiilf6;t,

.... r .-, -' .•

aChizitlonata fnainte' de anu12003~ insa' a suferi" 0: moder~·

nlzare ffii anul, 2008t a carel valoare este. mal mare CU' 20°/.'. ~ecatvaioarea cladirti dupa modernizare!S~Cie~~a}.vJnde'l Imobilul.fara TVA Tn 2010,; Est? nec~sara ajus~re~j1;V}?"

. Sa face ajustare pentruo:cladlr9·car~a fosfpusainl f~nc\luner d upa'\ dat3l' aderarill §II apoi.a ·fostl vandut~·: cu:

rv:~~:ir~;~~W.l~ijh~t~.~~~~~~~1 ~~.

... .

Confonn art. 161 alin. (1) lit. d) C.fisc., .d) transfonnarea sau modernizarea unui bun imobil sau unei parti a acestuia se considera efectuata dupa data aderani daca, dupa transfonnare sau modernizare, bunul imobil sau partea acestuia a fost utilizati utilizata prima data dupa data aderarii;".

Mai departe, alin. (11) al aceluiasi articol prevede ca.ln situatla In care 0 constructe sau 0 parte din aceasta, terenul pe care este situata sau orice alt teren care nu este construibil, construite, achizitionate, transformate sau modemizate Inainte de data aderarii, sunt transformate sau modemizate dupa data aderari', iar valoarea fiecarei transforrnari sau modernizari efectuate dupa data aderarii depaseste 20% din valoarea consfrucfiei, exclusiv valoarea terenului, dupa transform are sau modernizare, persoana irnpozabila, care a avut dreptulla deducerea integrala sau partiala a taxei aferente, nu opteaza pentru taxa rea operatlunltor prevazute la art. 141 alin. (2) lit. 1), la sau dupa data aderarii, va ajusta taxa dedusa Inainte ~i dupa data aderarll, conform art. 149".

Vanzarea cladirii cu TVA 0 echivaleaza cu aplicarea regimului de scutire fara drept de deducere prevazut la art. 141 alin. (2) lit. 0 C.fisc.

Conform art. 149 alin. (2) C.fisc., .Taxa deductibila aferenta bunurilor de capital, In condi\iile In care nu se apllca regulile privind Iivrarea catre sine sau prestarea catre sine, se ajusteaza, In situa\ii1e prevazute la alin. (4) lit. a)-d):

a) pe 0 penoada de 5 ani, pentru bunurile de capital achizitionate sau fabricate, altele decat cele prevazute la lit. b);

b) pe 0 perioada de 20 de ani, pentru constructia sau achizitia unui bun imobil, precum ~i pentru transformarea sau modernizarea unui bun imobil, daca valoarea flecarel transforrnari sau modernizarl este de cel putln 20% din valoarea totala a bunului imobil astfel transformat sau modernizat".

In cazul transforrnarilor efectuate dupa 1 ianuarie 2007 la bunurile de capital intrate lnainte de 1 ianuarie 2007, ajustarea

) Ibidem.

CF • 6/2010

GHID FISCAL

53

taxei deductibile se face .de la data de 1 ianuarle a anului in care bunurile sunt folosite pentru prima data dupa transformare sau modemizare, pentru transformarile sau modemizarile bunurilor de capital prevazute la alin. (2) lit b), a carer valoare este de cel Putin 20% din valoarea totala a bunului imobil transformat sau modemizat, ,i se efectueaza pentru suma taxei deductibile aferente transformarii sau modemizarii, inclusiv pentru suma taxei deductibile aferente respectivei transformati sau modemizari, platiti ori datorata inainte de data aderarii, dad anul primel utilizari dupa transformare sau modemizare este anul aderarii sau un an ulterior aderarii".

=~: 3; Sunt 0 persoana juridici! din Romania; avand un cod valldl de,TVAi §i achizi!lonez marfa din Germania'de la 0 pars o.ana' ca re iml: ccmunlca un cod' valid' de TVA! Marfa 'pe care eu 0 achizitionez iml vine prill curier rapid~ dar nu ajuoge in depozitul meu. Oeci nu am undocumentjusUficativ pentru transport. intrebarile mete sunt.recepnonez aceasta marfa, intocmind NIR?; fac tarare Inversa? Mentionez faptul Cat eu 0 facturez catre: uri; client din' Braiov la care marfa

aj~nge direct de ia furnizorul meu, din Germania.~., .

Raspuns":

Din moment ce dvs. a~ achizitionat marfa trebuie sa 0 lnreqistrat', lntrucat conform Legii contabilitatii nr. 8211991 (r4) art. 11 .Definerea, cu orice titlu, de bunuri materiale, titluri de valoare, numerar ~i alte drepturi ~i obligatii, precum ~i efectuarea de operafunl economice, fara sa fie inregistrate in contabilitate, sunt interzise",

in ceea ce priveste tratamentul din punctul de vedere al TVA, probabil ca nelamurirea dvs. este daca dvs. sunteti cel care realizati achizitla mrscornunltara a bunului in Romania sau clientul dvs, din Brasov Pentru larnurlrea acestei probleme trebuie analizat cine are responsabilitatea transportului bunurilor din Germania in Romania pentru a determina care dintre cele doua livrari este insotita de transport. Acest lucru rezulta din contractele incheiate intre dvs. ~i parteneri. Astfel:

a) daca, in baza contractelor incheiate, prima livrare este cu transport, atunci dvs. suntef cel care realizati achizitia intracomunitara in Romania si, ca urmare, trebuie sa aplica] regimul TVA aferent acesteia, respectiv sa colectaf TVA ~i sa deduce] daca ave] drept de deducere;

b) daca, in baza contractelor incheiate, a doua livrare este cu transport, atunci dvs. realizati 0 livrare intracornunltara cu locul in Germania, iar clientul dvs. realizeaza 0 achizitie ntracornunitara in Romania,

Din cele descrise de dvs. credem ca v-ati afla in prima situatie, insa numai dvs. puteti stabili acest fapt cu exactitate in functie de prevederile contractu ale.

4 Ibidem.

4. 0 societate comercialii ramana, plititoare de TVA:, are asocial unlc a socia tate pe ac~unl daneza. platltoare de TVA. Consillul dlreetor al asociatulul unlc s-a depJasat in Romania penttu verificarea activititil societatit: intelegerea intra eele 2 parti a fast ca pentru toate costurile efectuate de' ace~tia in tara (respectiv: mese servite. bilete vizitaobiective tunstics ~I alta cumparatur{ parsenale) documentele sa fie emise ~, platite de societatea romana.i urmand ca ulterior acestea sa fie refacturate soc/etatU daneze. Cazarea ~i transportul pana in Romania .a fost achitat direct de sceletatea danezi. Refacturarea se face cu TVA sau nu? Poate societatea romana sa deduca taxa pe valoarea adaugata din documentele primite care vor fi refacturate?~ , ,,'

Raspuns5:

Din ceea ce ati prezentat rezulta ca dvs. actionati ca un comisionar. Conform pet. 6 din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal (art. 128) ce sunt valabile ~i pentru livrari de bunuri ~i pentru prestari de servicii, persoana impozabila care actioneaza in calitate de comisionar (dvs.) pnmeste facturi ~e numele sau de la furnizor/prestator ~i emite facturi pe numele sau catre comitentul comparator. Dumneavoastra actionaf in nume propriu, dar in contul comitentului. Astfel, din punctul de vedere al TVA actionati ca un cumparator/prestator ~i revanzatorprestator al bunurilor/serviciilor, respectiv se considera ca facef 0 achizitie de bunuri/servicii ~i apoi 0 livrare de bunuri/prestare de servicii.

Ca urmare a acestui fapt, refacturarea de la dvs. la societatea daneza este ca ~i cum dvs. ati fi facut livrarea/prestarea de servicii.

Refacturarea cu sau fara TVA se face in functe de tipullivrarii de bunuri sau prestarii de servicii.

in cazul mesei servite, serviciul este servicii de restaurant, pentru care locul prestarii este [art. 133 alin. (4) lit. b)]locul prestarf efective (Romania), lar persoana obligata la plata TVAsunteti dvs. [art. 150 alin. (1)]. Deci se va emite factura cu TVA (19%).

in cazul cazarli, serviciul este incadrat la servicii asupra bunurilor imobile, pentru care locul prestarii de servicii este Romania (Iocul unde se afla imobilul) [art. 133 alin. (4) lit. c)], lar persoana obligata la plata TVA sunte] dvs. [(art. 150 alin. (1)]. Deci se va emite factura cu TVA (9%)

in mod similar, vizita la obiective turistice are locul in Romania [art. 133 alin. (4) lit. c)], pentru care dvs. sunteti persoana obligata la plata TVA si refacturarea se va face cu cot a de TVA pe care ati piatit-o pentru bilete.

in cazul altor servicii sau livrari de bunuri trebuiau analizate operatiunile in functie de natura serviciului sau incadrarea livrarli de bunuri (livrare intern a, intracomunitara etc.).

in principiu, pute] deduce TVA de pe facturile primite deoarece dumneavoastra suntef curnparator revanzator, deci nu scoate] operatiunile din sfera dreptului de deducere. Trebuie sa avef atentie la respectarea conditiilor formale cu privire la documente in vederea deducerii (art. 146),

5 Raspunsul a fost realizat de Lucian !afu, conferen\iar universitar doctor la ASE Bucuresti, Catedra de Finan\e, membru fondator IFA Romania.

Talon de cornanda

COD CF 0610

Nume (persoana jurid1c3 sau fizlc3) Persoana de contact .

Sir ........•..........................•.......................................................... Nr 81 SC Ap Loc .

SectJJud Banca .

Cont CUUCNP Reg. com .

Tel.: Fax: Achitat pnn D.P. nr.: din .

E-maU:............................................................ Semnatura............................................................................... Oata .

NOUl! Acum §i abonament ONLINE!

Incepand cu 1 ianuarie 2010 va oferim posibilitatea de a opta pentru una dintre variantele de abonament pentru revista Curierul fiscal:

- Curierul fiscal in format tiparit

- Curierul fiscal in format electronic online

- Curierul fiscal in format tiparit + format electronic online.

Putef opta pentru Curierul fiscal online blfand casuta corespunzatoare in talonul de cornanda sau naviqand pe adresa de internet www.legalis.ro.

Avantajele formatului electronic online: - po ate fi accesat de oriunde, oricand:

- va sunt necesare doar 0 legatura la internet, un cont ~i 0 parola. At~t!

- pe toata durata abonamentului, accesul este liber la intregul cuprins al revistei, la ~tirile publicate pe legalis.ro ~i la

comentariile pe marginea noutatilor legislative din Monitorul Oficial;

- continutul revistei poate fi consultat mai devreme de aparitia formatului tipant;

- beneficlati de avantajele motorului de cautare al aplicattei legalis.ro, care va faciliteaza gasirea reperelor cautate de

dumneavoastra in articolele revistei;

- aveti posibilitatea de a printa materialele publicate.

11p abonament Perioada Pre1 Bifali tipul de NUrMr
(cu TVA) abonament dorit abonamente
11~rit 12 nurnere 2010 262,80 lei
On-line* 2010 28691 lei
11parit + on-line 12 numare 2010 + 2010 348,87 lei
11pant 6 numere 2010 (iulie-dec.) 131,40 lei
On-line* iulie-dec.2010 143,45 lei
11parit + on-line 6 numare 2010 (iulie-dec.) 174,44 lei
+ iulie-dec. 2010 • Formatul online poate Ii accesat pe site-ul www.legalis.ro. Durata accesului la aplicava legalis.[Q coindde cu durata abonamentului . •• TVA-ulla formatul tipMt este de 9%. TVA-ulla formatul online este de 19"4.

Cheltuieliie de transport. in valoare de 7 lei/exemplar, sunt incluse In pre~ abonamentului.

Oferta speclalal La fiecare abonament pe 6 luni contractat Ji achitat puteti achizi~iona numerele 1-5/201 0 ~i din anii anteriori cu reducere de 50%.

DESTINATAR

®ir

Editura C.H. Beck ~

Str. Sergo Nutu Ion nr. 2, Sector 5, Bucurssti, O.P. 83, CP. 90

Tel.: +4021410.08.73, Fax: +4021410.08.48 E-mail: comenzi@beck.ro

Cont: R006RZBR 0000 0600 03338540 Raiffeisen Bank, Ag. Sebastian

Cont: ROO8TREZ7005069XXX002640 A.T.CP. Mun. Bucuresf

Abonamentul se relnnoieste automat pe perioade succesive de cate 1 an, cu exceptia cazului in care abonatul notifica, cu 45 de zile inainte de expirarea abonamentului, intentla de a se dezabona.

Exempiare

,..----------------, I I

I

Trtlu I Autor

Editura CH Beck este inregistrata la Autoritatea Nationala de Supraveghere a Prelucrarii Datelor cu Caracter Personal, ca operator de date, sub numaru14398. Datele dumneavoastra de inregistrare sunt confldentiale $i pot Ii folosite doar in scopuri asociate comerciatlzarii produselor Editurii C.H. Beck. He asumlim intreaga responsabllitate ca dateje contln Informatille prevhute la art. 155 alin. (5) din Codui fiscal. Preturile pot fi schimbate in once moment, fara notificarea preatabila a clientului, iar comenzile se onoreaza in limita stoculul disponibil.

Preturile de transfer i ntre optimizare fiscala ~i evaziune transfrontaliera

Drago~ Patroi . Florin Cuciureanu

in conditHle actuale ale globalizarii activitatii economice, tehnicile ~i metodele de optimizare fiscala sunt corel ate, Tn mod inevitabil, cu regimul fiscal al preturilor de transfer, care constituie, fara indoiala, un subiect de actualitate, dar, in acelasi timp, ~i susceptibil unor opinii contradictorii. Pe de alta parte, preturile de transfer reprezinta, in opinia multor anali~ti economici, vectorul central al fenomenului de internafionalizare a infractionalitatH economice, care gase~te .terenol fertil" de manifestare in asimetria ~i volatilitatea norrnafiva oferite de diferite plete nauonale.

Pornind de la aceste considerente, prezenta lucrare urmareste analiza selectva a reqlementarsor fiscale din acest domeniu, accentul fiind pus pe decriptarea unor aspecte legislative controversate ~i, pe cale de consecinta, interpretabile. De asemenea, in cuprinsul eartH se urrnareste 0 analiza privind

confuzia terminoloqica intre notiunile de .optimizare fiscal a"

(denumita, in unele acceptun' $i .planficare fiscala") $i de

.,frauda flscala", insistandu-se pe faptul ca, intre cele doua

componente, exists 0 .continuitate" asigurata de

imperfecjunile legislative $i de inconsistentele institutionale.

Conditii generale de publicare

1. in conformitate cu dispozitiile art. 42 teza a II-a din Legea nr. 8/1996 privind dreptul de autor ~i drepturile conexe, pentru Tncheierea contractului de editare avand drept obiect opere utilizate Tn presa nu este obligatorie forma sensa in consecmta, acceptarea de cafre redacte a materialelor trimise spre publicare sernnflca Tncheierea valabila a contractului de editare.

2. Contractul de editare include urmatoarele clauze principale:

a) autorul cesioneaza cu titlu exclusiv Revistei Curierul fiscal dreptul de a reproduce ~i a difuza opera pe Tntreg teritoriul Rornaniei;

b) autorul cesioneaza cu titlu neexclusiv caire Editura C.H. Beck dreptulla inregistrarea, totala sau partiala, a lucrarii pe suporturi de imagine, de sunet sau de date, la Tnregistrarea ln banci de date, ca ~i dreptulla multiplicare, difuzare ~i redare on line (prin cablu sau unde radio);

c) durata cesiunii coincide cu durata existentei dreptului.

3. Lucrarle trimise spre publicare trebuie sa fie dactilografiate sau redactate pe computer. Este obligatoriu ca acestea sa poarte semnatura olografa a autorului. Sernnatura va fi ln original, cu excepta materialelortrimise prin fax sau posta electronica.

4. Articolele vor cuprinde, in mod obligatoriu, un rezumat introductiv, care sa reflecte ideile de baza ale materialului, ~i vor fi Tmpartite ln paragrafe (fiecare avand un subtitlu), conform stilului editurii, asa cum se poate observa in revista.

S.lndicatiile bibliografice trebuie sa cuprinda: numele autorului, titlul complet allucrarii, editura, locul ~i anul editarii, pagina/paginile la care se face trimitere.

6. La solicitarea redactiei, autorul are obligatia de a face corectura materialului ~i de a efectua rnenliunea .Bun de tipar" pe ultima forma inainte de paginare.

7. Articolele publicate reprezinta punctele de vedere personale ale autorilor, acestia asurnandu-si integral raspunderea cu privire la continutul lor. Editura nu are nicio raspundere cu privire la contnutul materialelor publicate ln aceasta revista,

ISSN 1841- 7779

1/111 "'111111111" 11111111 II/

9771841370003

Redacta

Platesti atat cat folosesti

99 ron* / an pentru acces la legislatie, atunci cand aveti cu adevarat nevoie!

Legalis este primul produs software de informare juridica online care va ofera posibilitatea de a consulta leglslatia actualizata ~i consolidata a Rornaniei atunci cand aveti nevoie!

Ce avantaje avetl? Exclusiv pana la 31 Decembrie 2010

., Acces timp de 30 de zlle/an, oricand

Tn orice zi a anului, la orice ora ~i Tn orice loc Tn care aveti acces la internet, puteti intra in Legalis pentru a consulta cele mai noi acte normative .

., Sesiuni nelimitate

Numarut de sesiuni zilnice este nelimitat .

., Acces la sectlunea teglslatle

Toata leglslatla Rornaniei, actualizata ~i consolidate la zi ~i selectii de legislatie europeans .

., Acces la sectiunea Bibliografie

Compendiu de referinte la reviste de profil juridic din Romania .

., Acces din orice loc

Folosirea Legalis este posibila oricand ~i de oriunde, daca aveti un calculator ~i 0 sursa de internet. Legalis se actualizeaza automat, de mai multe ori pe zi .

., Reduceri la extinderea abonamentului

Reduceri in cazul extinderii acestui abonamentTn viitor!

Oricand vetl dori sa extindeti accesul durnneavoastra in Legalis, catre alte module (Doctrine Drept Civil, Doctrine Dreptul Afacerilor, Jurisprudenta rornaneasca, Jurisprudenta europeans, Reviste online) veti beneficia din start de 0 reducere de 15% din pretul de catalog al modulelor.

* Conditii aplicabile ofertei de abonare 2010:

a) Pretul unui abonament nu include TVA

b) Abonamentul contine 0 licenta pentru un singur utilizator