Sunteți pe pagina 1din 36

UNIVERSITATEA SPIRU HARET

FACULTATEA: MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL


SPECIALIZAREA: CONTABILITATE SI INFORMATICA DE GESTIUNE
ANUL III (2006-2007)
DISCIPLINA: Doctrine contabile si sisteme contabile comparate

I. OBIECTIVELE DISCIPLINEI

Disciplina are drept obiectiv asimilarea cunostintelor privind continutul principalelor


doctrine contabile contemporane, analiza comparativa, prezentarea unor tratamente contabile
potrivit Standardele Internationale de raportare financiara (IFRS/IAS) emise de IASB.

II. CONTINUTUL TEMATIC AL CURSULUI

1.ANALIZA REFERENTIALULUI CONTABIL INTERNATIONAL- cadrul contabil


conceptual si Standardele Internationale de Contabilitate emise de IASB.
2. IAS 1- PREZENTAREA SITUATIILOR FINANCIARE
3. IAS 2- CONTABILITATEA STOCURILOR
4. IAS 7- SITUATIA FLUXURILOR DE NUMERAR
5. IAS 16- IMOBILIZARI CORPORALE
6. IAS 17- LEASINGUL
7. IAS 18- VENITURI DIN ACTIVITATI CURENTE

III.INTREBARI

IV. BIBLIOGRAFIE
1.ANALIZA REFERENTIALULUI CONTABIL INTERNATIONAL- cadrul
contabil conceptual si Standardele Internationale de Contabilitate emise de
IASB

Suportul conceptual cadrul contabil conceptual


al dispozitivului contabil internaţional: normele contabila internaţionala
(IAS/IFRS)
interpretările la normele contabile
internaţionale (SIC)

Dispozitivul normativ contabil emis de IASB a fost puternic influentat de doctrina


contabila americana (la nivel macroeconomic si al economiei mondiale).
→Factorul de reglementare al pietei de informatii contabile l-a constituit doctrina
economiei keynesista, dezvoltata dupa criza din 1929-1933.
→Piata libera de informatie contabila fiind insuficienta a determina interventia unor
autoritati de reglementare a contabilitatii la nivel national si international.
In vederea asigurarii si functionalitatii pietei de informatii contabile, autoritatile de
reglementare contabile impun difuzarea unui minim de informatii contabile, deoarece
tranzactionarea informatiilor contabile pe piata, prezinta caracteristici specifice:
→ ofertantii suporta costurile de producere si difuzare a informatiilor contabile;
→ utilizatorii, beneficiarii informatiilor contabile nu platesc nici un pret.
Astfel, dispozitivul normativ emis de IASC/IASB, precizeaza care este structura
situatiilor financiare publicate de interprindere:
→ Bilantul contabil;
→ Contul de profit si pierdere;
→ Tabloul fluxurilor de trezorerie;
→ Tabloul variatiei capitalurilor proprii;
→ Anexele sau notele la conturile anuale si informatia minimala de publicat.
A.Conceptele si definitiile emise de IASB au fost elaborate sub influenta teoriei
microeconomice neoclasice, fondate pe ipoteze ca:
→ Concurenta pura si perfecta;
→ Concurenta pietelor eficiente;
→ Informarea perfecta;
→ Rationalitatea indivizilor.
B.Influenta teoriei proprietarului (proprietary theory) in definirea unor concepte de baza:
active, datorii, capitaluri, venituri si cheltuieli.
Potrivit T.P., intreprinderea este entitatea ce actioneaza ca reprezentant al proprietarului
(actionar, asociat).
Astfel, situatiile contabile ale intreprinderitor trebuie sa permita masurarea averii
proprietarului si stabilirea profitului net care revine proprietarului.
VENIT = sursa de imbogatire a proprietarului;
CHELTUTALA = sursa de saracire a proprietarului.
C. Referentialul contabil informational emis de IASC/IASB din punct de vedere al
goepoliticii contabile, prezintä o predominanta a doctrinei contabile anglo-saxona, fata de cea
continental-europeana.
Potrivit cadrului conceptual emis de IASC, informatia contabila este abordata din
punct de vedere economic ( => informatia contabila este produsa numai daca este utila in
luarea deciziilor).
Obiectivul situatiilor financiare publicate de intreprindere, il constituie furnizarea de
informatii care sa asigure eficienta pietelor si alocarea optima a resurselor economice.
Utilizatorii privilegiati ai informatiilor contabile (art. 10, cadrul conceptual) au fost
considerati investitori, dat find faptul ca performanta intreprinderii este masurată prin fluxul de
lichiditati (art. 25).
Informatiile privind profitabilitatea sunt subordonate obiectivului de masurare a
lichiditatilor, deoareee ele trebuie sa permita ,,anticiparea capacitatii intreprinderilor de a
genera fluxuri de trezorerie cu resurse existente” (art. 17).
Investitorii sunt interesati, nu de profitabilitate, ci de capacitatea intreprinderilor de a
plati dividente viitoare.
Dispozitivul contabil emis de IASB prescrie ca in oferta de informatii contabile sa fie
incluse si doua situatii financiare destinate actionarilor, in mod expres:
→ Tabloul fluxurilor de trezorerie;
→ Tabloul variatiei capitalurilor proprii.
Prin tabloul fluxurilor de trezorerie, investitorii cunosc de unde provin incasarile,
care este destinatia platilor, care este variatia fluxului de lichiditati.
Tabloul variatiei capitalurilor proprii permite actionarilor sa cunoasca care este
valoarea contabila a averii (fie prin profit, modificari ale politicilor contabile, prin aporturi noi de
capital, etc).
Definirea conceptelor de venit si cheltuiala este data de influenta unui flux valoric
asupra capitalurilor proprii (exclusiv o operatie cu actionarii).
VENIT= fluxul valoric care sugereaza averea actionarilor (capitalul propriu)
CHELTUIALA = fluxul valoric care diminueaza capitalul propriu, altul decat cel
din distribuirea catre actionari
Profitul = valoarea reziduala care ramane dupa acoperirea cheltuielilor din venituri,
masoara imbogatirea actionarilor in decursul unei perioade.
Potrivit Cadrului Conceptual IASC, profitul este definit pornind de la conceptul de
mentinere a capitalului fizic si financiar.
Profitul se obtine daca marimea capitatului fizic sau financiar este mai mare la finele
perioadei decât cea de la inceputul perioadei (exclusiv operatiile cu proprietarii).
Această viziune isi are originea in teoria organica a bilantului (dezvoltatä de
germanul SCHMIDT in prima jumatate a sec. XX), potrivit careia rezultatul intreprinderii nu
exista decat in masura mentinerii propriei economii.

EVALUAREA IN CONTEXTUL DISPOZITIVULUI CONTABIL EMIS DE IASC/IASB

Evaluarea in contabilitate este legata de conceptul de valoare cu toate formele de


manifestare (capital, pret, venit, cost/cheltuiala, profit, bunuri economice/active, creante/datorii).
In cadrul contabil conceptual al IASC sunt definite mai multe baze de evaluare ce
pot fi utilizate la intocmirea situatiilor financiare (cost istoric, cost curent, valoare realizabila,
valoare actualizata).
Cadrul IASC nu indica o baza de eva/uare, dar alegerea sau mentinerea uneia trebuie
sa fie coerenta cu conceptul de mentinere a capitalulului(bogatia investitorului), in functie de
care se masoara performanta intreprinderilor.
Potrivit cadrului IASC/IASB, in general evaluarea inputurilor (active) si a
outputurilor (venituri) se face la valoarea justa (valoarea de piata cat mai frecventa).
VALOAREA JUSTA — suma la care poate fi tranzactionat un activ sau decontata o datorie
de buna voie intre parti, aflate in cunostinta de cauza, in cadrul unei tranzactii in care pretul
este determinat in mod obiectiv.
Potrivit teoriei neoclasice cresterea trebuie sa existe intr-o piata functionala, unde
cumparatorul si vanzatorul sunt suficient de informati, concurenta este pura si perfecta, deoarece
“pretul este determinat in mod obiectiv”.
Definirea acestei valori juste este criticabila, deoarece piata nu functioneaza in conditii
de concurenta pura si perfecta, existand preturi de monopol, preturi administrate.
Daca nu exista pret de piata, valoarea justa este data de o valoare subiectiva.
Unul dintre economistii neoclasici (Menger), la inceputul sec.XX, a introdus conceptul
de utilitate marginala, potrivit caruia valoarea reprezinta valoarea utilizarii lucrurilor, ea nu
este o proprietate intrinseca a lucrurilor.
Valoarea are o natura subiectiva, deoarece numai “individul poate stii la ce este
pregatit sa renunte sau ce este pregatit sa inlocuiasca pentru a dobandi utilizarea, adica valoarea
altui bun”.
Asa cum pentru indivizi, bunurile au aceleasi proprietati, pot fi utile sau nu, si la nivelul
intreprinderilor, aceleasi bunuri au grade diferite de utilitate.
Problema capitala pentru neoclasici nu este crearea bunurilor, ci masurarea valorii,
deoarece acelasi bun poate avea utilitati diferite, la persoane diferite, in locuri si momente
diferite.
Referentialul contabil emis de IASC/IASB preia conceptia subiectiva asupra valorii,
deoarece multe dintre definitiile valorii sunt estimari pe care le fac managerii si/sau contabilii
privind utilitatea unui bun pentru intreprindere.
Astfel, valoarea din contabilitate, nu este “scrisa” doar de “suma utilizabila a pietei”
din care rezulta o valoare “confirmata” din actul de vanzare-cumparare, ci si de “suma vizibila a
managementului”, din care rezulta o valoare “estimata” sau “subiectiva”.
2.IAS 1- PREZENTAREA SITUATIILOR FINANCIARE

A. Obiectivul situatiilor financiare (documente de sinteza) formulat de IASB este”furnizarea


unei baze pentru prezentarea situatiilor financiare generale, astfel incat sa se poata asigura
comparabilitatea acestora”:
→ In timp (cu situatiile financiare precedente);
→ In spatiu (cu situatiile financiare ale altor intreprinderi).
Politicile contabile sunt elaborate de conducerea societatilor, reprezentata prin Consiliul de
Administratie si/sau un alt organ de conducere al societatii.
Activitatea intreprinderii trebuie sa se raporteze la bazele sau fundamentele contabile.
• Baza contabila o reprezinta normele internationale privite in corelatie cu interpretarile
existente si cu precizarile cadrului general pentru pregatirea si prezentarea situatiilor
financiare.
• Fundamentele contabile reprezinta normele contabile aplicabile fiecarei tari, in formele
particulare pe care le iau de la o tara la alta (standarde, legi, reglementari, ordonante, etc).
Realizarea obiectivului are la baza formularea de politici de prezentare a situatiilor financiare
care sa contina:
→ considerente generale, privind prezentarea situatiilor financiare, care se refera la
prezentarea fidela si la conceptele de baza ce trebuie utilizate in contabilitate;
→ recomandari, privind structura situatiior financiare (componentele setului de
situatii financiare si descrierea acestuia);
→ cerinte minime, privind continutul situatiilor financiare (elemente patrimoniale ce
trebuie prezentate si modalitatea de detaliere a acestora);
→ elemente privind recunoasterea si evaluarea (urmarindu-se politicile generale ce
se regasesc in cadrul general pentru pregatirea si prezentarea situatiilor
financiare);
→ evidentierea tranzactiilor si evenimentelor specifice impuse de standarde
aplicabile si de interpretarile Consiliului Permanent pentru Interpretarea
Standardelor.
Recunoasterea = procesul incorporarii in bilant sau in contul de profit si pierdere,a unui
element ce indeplineste urmatoarele criterii:
→ este probabil ca orice beneficiu economic viitor, asociat, sa intre sau sa iasa din
intreprindere;
→ elementul are un cost sau o valoare care poate fi evaluata in mod credibil.
Evaluarea = procesul prin care se determina valorile la care structurile situatiilor financiare vor
fi recunoscute in bilant sau contul de profit si pierdere (cost istoric, cost curent, valoare
realizabila de documentare a obligatiei, valoarea actualizata).
B. Scopul situatiilor financiare
Scopul general al situatiilor fmanciare este acela de a oferi o imagine fidela a rezultatelor,
a pozitiei financiare a unuei societati la sfârsitul exercitiului financiar oferind informatii utile
unei categorii largi de utilizatori.
In functie de natura si dimensiunea evenimentelor ce au loc intre data bilantului si data la
care sunt semnate situatiile financiare, tranzactiile pot fi incluse sau prezentate in notele la
situatiile financiare. Utilizatorii informatiilor sunt interesati sa cunoasca aceste aspecte, deoarece
deciziile pe care le vor lua cu privire la societatea in cauza sunt afectate de acestea.
Situatiile financiare intocmite in acest scop raspund majoritatii utilizatorilor. Utilizatorii vor
evalua rezultatele pentru a putea lua decizii economice, numirea sau inlocuirea unor membri ai
conducerii.
Obiectivul situatiilor financiare va fi acela de a furniza informatii despre:
→ pozitia financiara (resurse economice, structura de finantare, repartizarea profitului,
fluxuri de lichiditati, venituri);
→ performanta;
→ fluxurile de numerar ale unei intreprinderi.

Informatiile care prezinta o importanta deosebita pentru utilizatori sunt identificate in


Cadrul general pentru pregatirea si prezentarea situatiilor financiare si se refera la:
→ active= resurse controlate de intreprindere ca rezultat al unor evenimente trecute si de
la care se asteapta sa genereze beneficii economice viitoare pentru intreprindere;
→ datoriile= obligatii actuale ale intreprinderilor ce decurg din evenimente trecute si
prin decontarea carora se asteapta sa rezulte o iesire de resurse care incorporeaza
beneficii economice;
→ capitalul propriu= interesul rezidual al actionarilor, in activele unei intreprinderi,
dupa deducerea tuturor datoriilor sale;
→ veniturile= cresteri ale beneficiilor economice, inregistrate pe parcursul perioadei
contabile, sub forma de intrari sau cresteri ale activelor ori descresteri ale datoriilor;
→ cheltuielile= diminuari ale beneficiilor economice, inregistrate pe parcursul perioadei
contabile, sub forma de iesiri sau diminuari ale datoriilor.
C.Considerente generale
Trebuie sa se inteleaga foarte bine:
1) principiile, considerentele care stau la baza politicilor contabile;
2) distinctia curent/imobilizat pe termen lung si cum se aplica asupra bilantului;
3) principalele prevederi ale IAS1, cu privire la intocmirea bilantului si a contului de profit
si pierdere;
4) ce informatii trebuie prezentate in bilant si in contul de profit si pierdere si/sau notele la
situatiile financiare.

1.IAS I cu prezentarea tuturor politicilor contabile semnificative, care sunt utilizate la intocmirea
situatiilor financiare, indica unele principii ce stau la baza tuturor aspectelor privind politica
contabila:
→ principiul continuitatii activitatii, potrivit caruia situatiile financiare trebuie
intocmite pornind de la presupunerea ca intreprinderea isi desfasoara activitatea in
mod normal intr-un viitor previzibil, fara a intra in stare de lichiditate sau de
reducere a activitatii sale;
→ principiul consecventei (modul de prezentare, de clasificare a diferitelor elemente
din situatiile financiare trebuie mentinut de la o perioada la alta);
→ contabilitatea de angajamente- tranzactiile trebuie recunoscute atunci cand
acestea se produc (nu atunci cand se primeste sau se plateste numerarul) si
raportate in perioada aferenta.
Tot potrivit IAS I, legat de acest principiu recunoasterea cheltuielilor in contul de profit si
pierdre se face prin asociere directa intre costurile suportate de societate si elementele de venit
obtinute.
Se mai intalneste sub denumirea de principiul conectarii cheltuielilor la venituri.
→ Pragul de semnificatie si agregare- este un element semnificativ.El trebuie prezentat
daca poate influenta deciziile economice ale utilizatorilor luate pe baza situatiilor
financiare.
Pragul de semnificatie, apare in contabilitate sub forma unui principiu, numit „Principiul
pragului de semnificatie”.
Pragul de semnificatie sta la baza conceptului de imagine fidela din contabilitatea britanica,
de unde a fost preluat si de Standardul International de Contabilitate.
In contabilitatea europeana a fost mai greu asimilat si nu se regaseste explicit in Directiva a
IV-a a U.E.
In tara noastra s-a regasit pana in 1999, sub denumirea de importanta relativa.
Importanta relativa= semnificatia pe care un utilizator o atribuie unui element sau unui
eveniment, ca urmare a luarii unei decizii.
→ Cumularea/compensarea potrivit careia fiecare element semnificativ trebuie prezentat
separat in situatiile financiare. Elementele semnificative nu trebuie cumulate sau
compensate.
Acolo unde nu exista cerinte specifice ale IAS privind politica contabila ce trebuie aplicata
unui element, conducerea trebuie sa selecteze politicile contabile care sa asigure faptul ca
situatiile financiare ofera informatii care sunt:
→ relevante pentru nevoile deciziei utilizatorilor;
→ credibile:
• reprezinta fidel rezultatul si pozitia financiara a intreprinderii;
• neutre (nepartinitoare);
• prudente (estimarea valorilor incerte se face cu precautie astfel ca veniturile si
cheltuielile sa nu fie supraevaluate, datoriile si cheltuielile nu sunt subevaluate);
• reflecta substanta economica a evenimentelor si nu forma lor juridica;
• sunt complete sub toate aspectele semnificative.

2. Bilant — distinctia curent/imobilizat pe termen lung


In conformitate cu lAS I, intreprinderile trebuie sa determine, pe baza naturii operatiunulor
pe care le desfasoara, daca sa prezinte sau nu in bilant activele curente, activele imobilizate,
datoriile curente si cele pe termen lung, clasificate separat. Cu toate acestea, volumul de
reglementari contabile armonizate cu Directiva a IV-a si cu IAS cere ca aceastea să fie clasificate
si raportate separat in bilant.
Trebuie notat faptul ca, daca exista active sau datorii ce combina sume asteptate a fi recuperate
sau achitate atat inainte cat si dupa 12 luni de la data bilantulului, valorile ce se asteapta a fi
recuperate sau achitate inainte dupa mai mult de 12 luni trebuie prezentate.

Active curente

In conformitate cu IAS I un activ este clasificat curent cand:


→ se asteapta a fi realizat, sau este detinut pentru consum sau vanzare, pe parcursul
ciclului de exploatare normal al intreprinderii;
→ este detinut, in principal, in scopul comercializarii sau pe termen scurt si se asteapta a
fi realizat in termen de 12 luni de la data bilantului;
→ reprezinta numerar sau echivalente de nuumerar a caror utilizare nu este restrictionată.
Ciclul de exploatare a! unel intreprinderi reprezinta perioada de timp dintre momentul
achizitiei materiilor prime utilizate intr-un proces de productie si momentul finalizarii acestui
proces in numerar.
In practicä, toate stocurile, platile in avans pentru stocuri si creantele comerciale sunt, in mod
normal, incluse in categoria activelor curente, char daca nu se preconizeaza a fi realizate in
termen de 12 luni de la data bilantului. Daca exista creante si stocuri ce nu se asteapta a fi
realizate pe termen de 12 luni de la data bilantului, valoarea acestora trebuie prezentata separat.
Asa cum s-a mentionat mai sus, numerarul sau echivalentele de numerar a caror utilizare nu
este restrictionata trebuie tratate ca active curente. Numerarul si echivalentele de numerar a caror
utilizare este restrictionata trebuie tratate ca active imobilizate.
Datorii curente

In conformitate cu lAS I o datorie este clasificata ca find curenta atunci cand:


→ se asteapta sa fie decontata in cursul normal al ciclului de exploatare al intreprinderii;
→ este exigibila in termen de 12 luni de la data bilantului.

Tratamentul contabil

Principiul de baza este ca activele curente trebuie evaluate, in mod normal, la minimul
dintre cost si valoarea realizabila neta.
Activele imobilizate sunt, in mod normal, inregistrate la cost sau la valoarea reevaluata
minus orice amortizare cumulata sau provizioane pentru depreciere. Amortizarea implica
extinderea costului capitalului (sau a valorii reevaluate) a unui activ minus valoarea lui reziduala
pe durata estimata de viata utila.

Momentul recunoasterii

Recunoasterea initiala are loc atunci când:


→ este probabil ca vor fi generate de/sau catre intreprindere, beneficii economice
viitoare asociate activului (sau datoriei);
→ costul activului (sau datoriei) poate fi evaluat cu o certitudine rezonabila.
Situatii financiare
IAS I cere prezentarea urmatoarelor situatii financiare:
→ Bilant
→ Contul de profit si pierdere
→ Situatia modificarilor capitalurilor proprii
→ Situatia fluxurilor de numerar
→ Note explicative
Structura bilantului, a contului de profit si pierdere si a situtiei modificarilor capitalurilor proprii
este reglementata de IAS I (vezi mai jos) si de volumul de Reglementari contabile armonizate cu
Directiva a IV-a a CEE si cu IAS. Situatia fluxurilor de numerar este reglementata de IAS 7.
In situatiile financiare trebuie prezentate cifre comparative pentru toate informatiile numerice,
mai putin in cazul in care un IAS permite neprezentarea lor.

Bilantul
Informatii ce trebuie prezentate in bilant
IAS I prescrie minimul de elemente care trebuie sa apara in bilant. Acestea sunt:
a) imobilizari corporale;
b) active necorporale;
c) active financiare, mai putin valorile de la punctele (d), (f) si (g);
d) investitii contabilizate utilizandu-se metda punerii in echivalentă;
e) stocuri;
I) creante comerciale si similare;
g) numerar si echivalente de numerar;
h) datorii comerciale si similare;
i) datorii si active fiscale in conformitate cu IAS 12;
j) provizioane;
k) datorii pe temen lung purtatoare de dobanzi;
I) interes minoritar (numai pentru situatii financiare ale grupului);
m) capital emis si rezerve.
Conformitatea cu formatul de bilant stabilit in volumul de Reglementari contabile armonizate cu
Directiva a IV-a a CEE si cu IAS va asigura in mod normal satisfacerea acestor cerinte.
Informatii ce trebuie prezentate in bilant sau in note
Rationamentele privind prezentarea separata in bilant a altor elemente au la baza 3 criterii:
1) natura si lichiditatea active/or precum si pragul de semnificatie, conducând la
prezentarea separata a fondului comercial si a activelor provenind din cheltuielile de dezvoltare, a
activelor monetare si nemonetare, precum si a activelor curente si a celor imobilizate;
2) functia activelor in cadrul intreprinderii conducand la prezentarea separata a activelor
financiare si de exploatare, a stocurilor, a creantelor, numerarului si a echivalentelor de numerar;
3) suma, natura si delimitarea in timp a datoriilor conducand la prezentarea separata a
datoriilor purtatoare si nepurtatoare de dobanzi si a provizioanelor, clasificate in curente si pe
termen lung.
lAS I cere unei intreprinderi sa prezinte alte subclasificari ale elementelor-randuri
prezentate intr-o maniera corespunzatoare activitatii intreprinderii.
O intreprindere trebuie sa prezinte in bilant sau in note, pentru fiecare clasa de capital
social:
a) numarul de actiuni subscrise;
b) numarul de actiuni emise si varsate integral si emise dar nevarsate integral;
c) valoarea nominală pe actiune sau sa precizeze faptul ca actiunile nu au valoare nominala;
d) o reconciliere a numarului de actiuni existente la inceputul si la sfarsitul anului;
e) drepturile, preferintele si restrictiile atasate clasei respective, inclusiv restrictiile asupra
repartizarii dividentelor si rambursarii capitalului;
f) actiunile in intreprindere detinute de intreprinderea insasi sau de filiale sau societati
asociate ale intreprinderii;
g) actiunile rezervate pentru emitere in baza optiunilor de conversie si contractelor de
vânzare, inclusiv termenele si sumele.

Contul de profit si pierdere


Informatii ce trebuie prezentate in contul de profit si pierdere
IAS I cere ca cel putin urmatoarele elemente – randuri sa fie incluse in contul de profit si
pierdere:
a) venitul;
b) rezultatele din activitatea de exploatare;
c) costurile de finantare;
d) partea din profituri si pierderi aferenta intreprinderilor asociate si asocierilor in
participatie contabilizata prin metoda punerii in echivalenta;
e) cheltuielile fiscale;
f) profitul sau pierderea din activitatile curente;
g) elemente extraordinare;
h) interesul minoritar;
i) profitul net sau pierderea neta a perioadei;
Alte elemente randuri, titluri si subtotaluri sa fie incluse in contul de profit si pierdere daca
este necesar sa explice elementele de performanta a intreprinderii.
IAS I cere ca o intreprindere sa prezinte fie in contul de profit si pierdere, fie in note o analiza
a cheltuielilor utilizand o clasificare bazata fie pe natura cheltuielilor, fie pe destinatia lor in
cadrul intreprinderii.Volumul de Reglementari contabile armonizate cu Directiva a IV-a CEE si
cu IAS cere ca aceasta analiza sa se faca in functie de natura cheltuielilor si sa fie inclusa in
contul de profit si pierdere.
In note pot fi prezentate detalii suplimentare:
→ chirii si cheltuieli generate de contractele de leasing operational;
→ onorarii de audit;
→ profiturile si pierderile generate de vanzarea sau cedarea imobilizarilor corporale.
3. IAS 2 CONTABILITATEA STOCURILOR

Obiectivul standard IAS 2 este descrierea tratamentului contabil pentru stocuri in sistemul
costului istoric.
IAS 2 furnizeaza indicatii practice referitoare la:
→ procedee de determinare a costurilor;
→ recunoasterea acestor costuri drept cheltuiala, orice reducere pana la V.R.N. (valoarea
reziduala neta).
Obiectivul fundamental este cuantificarea costului stocurilor in momentul recunoasterii
activului. Elementele esentiale sunt urmatoarele:
1. recunoasterea stocului ca activ;
2. definitia ,,costului";
3. conceptul de ,,valoarea realizabila neta";
4. evaluarea la cea mai mica valoarea dintre cost si valoarea realizabila neta;
5. alte prezentari suplimentare (conservarea stocului determinat de recunoasterea initiala,
prezentarea regulilor de evaluare a stocului la finele exercitiului)

1.Recunoasterea ca activ a stocului

Un ,,activ" reprezinta ,,o resursa contabila de a intreprinderii, care se asteapta sa genereze


beneficii economice viitoare catre intreprindere", dar si posibilitatea stabilirii unor valori care pot
fi evaluate in mod credibil.

2. Costul stocurilor cuprinde toate costurile aferente achizitiei si prelucrarii, precum si alte
costuri suportate de intreprindere pentru a duce stocurile in forma si in locul in care se gasesc in
prezent.
Costurile stocurilor:
- costuri directe: pretul de achizitie al materialelor, costuri cu manopera directa, taxe
vamale de import, costuri cu asigurarea si manipularea;
- regia de productie include: costuri si manopera directa, costuri si manopera indirecta,
amortizare, intretinerea cladirilor fabricii.

Reducerea comercializarii si financiare trebuie deduse din costurile stocurilor. Spre exemplu
reducerea financiara se acorda pentru plata imediata a sumelor. Valoarea stocurilor va fi redusa
pana la nivelul la care a fost platita.
Cheltuielile fixe vor fi alocate in faza ,,capacitatii normale" de productie.
Capacitatea normala de productie reprezinta productia estimata a fi obtinuta, in medie, in
conditii normale, luandu-se in considerare si pierderea de capacitate definita de intretinerea
planificata a echipamentelor.
Regia variabila este alocata productiei realizate, corespunzator folosirii efective a capacitatii
de productie.

Tehnici de determinare a costurilor stocurilor


a) metoda cu amanuntul
cost = pret vanzare- marja bruta
ct 607= ct707- ct 378
Bunurile sunt evaluate la pretul de vanzare mai putin profitul brut nominal perioadei element.
Metoda este adecvata societatii cu amanunt unde exista stocuri cu articole numeroase,
miscare rapida si pentru care nu se utilizeaza alta metoda de determinare a costurilor.
b) metoda costurilor standard
cost standard= cost standard al materialului + manopera
Utilizarea acestei metode presupune separarea periodica a acestor costuri in functie de
conditiile actuale.
c) metoda costului individual se utilizeaza pentru produse ale caror costuri sunt usor
identificabile.
d) metoda elementelor grupate

Aceste metode include:


1. FIFO (primul intrat primul iesit)
In baza acestei metode bunurile iesite din gestiune se evalueaza la costuri de achizitie (sau de
productie) al primei intrari. Costurile inregistrate in contabilitate de profit si pierderi vor fi
mai mici.
2. CMP (costul mediu ponderat) care presupune determinarea costului fiecarui element in
baza mediei ponderate a costurilor elementelor similare aflate in stoc la sfarsitul perioadei si
a costurilor in timp elementelor similare produse in timpul perioadei. Media poate fi calculata
pe o baza periodica sau o data cu receptia fiecarui transport.
3. LIFO (ultimul intrat - primul iesit). Costurile inregistrate in contul de profit si pierdere
vor fi mai mari.

Potrivit IAS 2, metoda FIFO si CMP constituie tratamente contabile de baza, iar LIFO este
considerat tratament contabil alternativ.
SIC 1 dezbate un aspect privind posibilitatea unei societati de a utiliza, diferite metode de
calcul al costului pentru diferite tipuri de costuri.
Interpretarea prevede ca ,,o intreprindere trebuie sa utilizeze aceleasi metode de determinare a
costului pentru toate stocurile care au natura si intrebuintare similara pentru intreprindere".
Pentru cele cu natura si utilizare diferita, este justificata unor metode diferite de calcul.
Tratamentul contabil odata ales este aplicat consecvent si prezentat in conformitate cu
cerintele de prezentare din IAS 2.

3. Valoarea realizabila neta.


V.R.N. este diferita de valoarea realizabila (valoarea de piata).
V.R.N. este ,,pretul de vanzare estimat ce ar putea fi obtinut pe parcursul desfasurarii normale
a activitatii, mai putin costurile estimate pentru finalizarea bunului si a costurilor necesare
vanzarii.
Costurile de cedare includ toate costurile ce pot fi atribuite in mod direct elementului de stoc
in cauza.
Aceste estimari se bazeaza pe cele mai credibile dovezi in momentul in care are loc estimarea
(de regula, cu ocazia intocmirii situatiilor financiare). Orice delimitare a stocurilor se va realiza
pana la nivelul valorii realizabile nete (V.R.N.)
Determinarea VRN la stoc de natura materiala se poate realiza:
- element cu element;
- pe categorii de element.
Determinarea VRN pe servicii impune tratarea fiecarui serviciu in parte ca element individual
si doar pentru servicii care nu fac parte integranta dintr-un contract de constructii (IAS 11
,,Contracte de constructii").
EX.1
Determinare VRN pe element cu element:
a) determinarea VRN pe un element de stoc (A)
- pret de vanzare al elementului de stoc A 15.000.000 lei
- costul cu evaluarea 1.500.000 lei
- costul cu pregatirea in vederea vanzarii 75.000 lei
- costul efectiv al vanzarii 75.000 lei
V.R.N = [l-(l+2+3)] = 13.350.000 lei
Valoarea stocului prezentata in situatiile financiare este cea mai mica valoarea intre cost si
V.R.N. - 13.350.000 lei.
b) determinare VRN pe categorii de element:
- costul elementului de stoc A 12.000.000 lei
VRN 13 350 000 lei
valoarea stocului cunoscut in situatiile financiare 12.000.000 lei
- costul elementului B 13.000.000 lei
VRN 11.000.000 LEI
valoarea stocului cunoscut in situatiile financiare 11.000.000 lei
- costul elementului C 9.000.000 lei
VRN 11.500.000 lei
valoarea stocului recunoscut in situatiile financiare 9.000.000 lei

Valoarea totala a stocului in situatiile financiare =


= 12.000.000/A +11.000.000/B + 9.000.000/C = 32.000.000 lei

4. Evaluarea la cea mai mica valoare dintre cost si V.R.N.


Stocurile trebuie evaluate la valoarea ce mai mica dintre cost si V.R.N.
- situatiile in care este necesara o ajustare semnificativa a valorii prin reducerea costului la
V.R.N.;
- stocul a fost avariat;
- diminuarea pretului de vanzare minim dintre cost si V.R.N. se face element cu element.

EX.2
Scaderea pretului de vanzare ca urmare a conditiilor de piata.
SC Alpha produce si vinde piese pentru electrocasnice.
Pentru ex financiar 2004 societatea are pe stoc la produse finite 300 articole. La finele
exercitului financiar societatea stie ca nu va putea vinde produsele decat cu 1.000.000 lei
datorita existentei pe piata a unor competitori cu preturi mai mici.
Societatea mai plateste un comision de vanzare de 10% / articol (100.000 lei).
Costurile de transport, ambalare se ridica la 200.000 lei pe articol. Societatea trebuie sa
reduca valoarea stocului la nivelul V.R.N. pentru prezentarea in situatiile financiare:
IAS 2 Normelor contabile
Cost (300 articole 600.000.000 600.000.000
VRN (300.000.000 210.000.000 300.000.000
-30.000.000 - 60.000.000)
Reducerea solicitata 390.000.000 300.000.000
Reducerea valorii contabile pana la VRN trebuie recunoscuta in contul de profit si pierdere in
perioada in care apare reducerea sau pierderea.
6814 = 394 390.000.000
,,ajustarea valorii stoc" = ,,provizioane pentru deprecierea produselor"

Recunoasterea drept cheltuieli a valorii stocurilor.


Atunci cand stocurile sunt vandute, valoarea contabila a stocurilor trebuie recunoscuta ca o
cheltuiala in perioada in care a fost recunoscut venitul corespunzator.

EX.3
SC Beta vinde marfuri cu incasare in numerar. Pretul de vanzare este 50.000 mii lei. (-TVA),
costul marfurilor vandute fund de 35.000 mii lei. Societatea vinde si produse finite din productie
proprie, cu incasare ulterioara, in valoare de 60.000 mii lei (-TVA). Costul efectiv fiind de
55.000 mii lei.
Costul efectiv fiind:
- vanzarea marfurilor cu numerar:
5311 = 707 50.000.000 lei
607= 371 35.000.000 lei
- vanzarea produselor finite
4111 = 701 60.000.000 lei
711 = 345 55.000.000 lei
Valoarea oricarei diminuari a stocurilor pana la VRN si toate pierderile de stocuri trebuie
recunoscute drept cheltuiala in perioada in care are loc diminuarea sau pierderea.

EX.4.
La inventariere, comisia de inventariere constata stocuri de materii prime depreciate (valoarea
de 200.000.0001ei). comisia mai constata si stocuri cu o perioada de garantie expirata fara a
putea fi valorificate:
- produse finite 80.000.000 lei
- marfuri 50.000.000 lei
Recunoaste drept cheltuiala a deprecierii valorii stocurilor de materii prime
6814 = 391 200.000.000 lei
Recunoaste drept cheltuiala pentru stocuri cu periada de garantie expirata
658 = % 130.000.000 lei
345 80.000.000
371 50.000.000

5. Reflectari suplimentare
- politici contabile, metode de determinare a costului stocului utilizata (nivelul
dintre valoarea costului si VRN). Daca se utilizeaza metoda LIFO se specifica in
note si valoarea stocului in faza metodei FIFO sau CMP;
- clasificarea stocurilor ;
- valoarea contabila a stocului innregistrat la VRN;
- valoarea contabila a stocurilor gajate incontabilitatea datoriilor.
4. IAS 7 SITUATIA FLUXURILOR DE NUMERAR

IAS 7 trateaza contabilitatea si cerintele de prezentare aferente situatiilor fluxurilor de numerar.

1. AVANTAJELE INTOCMIRII UNEI SITUATII A FLUXURILOR DE NUMERAR

Informatiile referitoare la fluxurile de numerar aferente unei activitati sunt utile deoarece
constitute pentru utilizatorii situatiilor financiare ale entitatii o baza de evaluare a capacitatii
entitatii de a genera numerar si echivalente de numerar, precum si a utilitatii acestor fluxuri.
Utilizatorii doresc sa cunoasca amanunte despre capacitatea entitatii de a genera fluxuri de
numerar, despre durata acestor fluxuri, si, de asemenea, despre modalitatea in care le utilizeaza
entitatea, pentru a putea astfel lua decizii economice privind entitatea in cauza.

De exemplu:

• Daca o entitate desfatoara o activitate profitabila, dar nu este capabila sa genereze


numerar, probabil datorita unui nivel ridicat al creantelor comerciale care sunt achitate
dupa o perioada lunga de timp, in acest caz este posibil ca societatea sa dea faliment.
• Acei utilizatori care sunt si actionari sau potentiali investitori vor fi interesati sa cunoasca
daca societatea va fi capabila sa le asigure o rentabilitate a investitiei lor.

Situatia fluxurilor de numerar ii ajuta, de asemenea, pe utilizatori la efectuarea unor


comparatii intre societati diferite deoarece aceasta elimina efectele utilizarii de tratamente
contabile diferite pentru aceleasi tranzactii sau evenimente.
Situatia fluxurilor de numerar este parte components a situatiilor financiare si trebuie
intocmita in fiecare perioada pentru care sunt prezentate situatiile financiare.

2. ELEMENTELE UNEI SITUATII A FLUXURILOR DE NUMERAR

→ Numerarul
Acesta este reprezentat de numerarul in casa si de depozitele platibile la cerere
(disponibilul in cont). Prin urmare, numerarul inseamna banii la care societatea poate
avea acces imediat.
→ Echivalentele de numerar
Sunt investitiile financiare pe termen scurt sj extreme de lichide care sunt usor
convertibile in sume cunoscute de numerar. Investitiile vor fi clasificate, in mod normal,
in echivalente de numerar doar atunci cand ele au o perioada scurta de scadenta, de regula
trei luni sau chiar mai putin de la data achizitiei. Prin urmare, investitiile de capital vor fi
excluse din aceasta categorie.
→ Fluxurile de numerar
Acestea sunt reprezentate de iesirile si de intrarile de numerar sau de echivalent de
numerar ale entitatii.
→ Activitatile de exploatare
Sunt principalele activitati producatoare de venit ale intreprinderii. Aceasta
constituie o parte importanta a situatiei fluxurilor de numerar deoarece arata succesul
inregistrat de activitatile entitatii la generarea unor fluxuri de numerar suficiente pentru
rambursarea creditelor, plata dividendelor si realizarea de noi investitii fara ca entitatea sa
fie nevoita sa apeleze la surse externe de finantare.
Exemplele includ:
• Incasarile de numerar rezultate din vanzarea bunurilor si prestarea serviciilor;
• Incasarile in numerar provenite din redevente, onorarii, comisioane si alte venituri;
• Plati in numerar catre furnizorii de bunuri si servicii;
• Plati in numerar efectuate catre si in numele angajatilor;
• Plati in numerar sau restituiri ale impozitului pe profit (exceptie: identificarea pe activitati de
investitii sau finantare);
• Incasari si plati in numerar provenite din contracte incheiate in scopuri de plasament sau
tranzactionare.
Unele tranzactii, de exemplu, vanzarea unui element al mijloacelor fixe poate genera un
castig sau o pierdere care este inclusa in profitul sau pierderea neta. Totusi, astfel de fluxuri de
numerar sunt aferente activitati lor de investitii si, prin urmare, trebuie realocate in situatia
fluxurilor de numerar.

→ Activitati de investitii
Aceasta consta in achizitionarea si instrainarea de active imobilizate precum si alte
investitii care nu sunt incluse in echivalentele de numerar. Este importanta prezentarea
separata a acestor fluxuri de numerar deoarece ele reprezinta valoarea cheltuielilor care a
fost efectuata cu resurse menite sa genereze venit si fluxuri de numerar in viitor.
Exemplele includ:
• Platile in numerar pentru achizitionarea de terenuri si mijloace fixe;
• Incasarile de numerar din vanzarea de imobilizari corporate, active necorporale si alte active
imobilizate.

→ Activitatile de finantare
Acestea sunt activitati ce duc la schimbari ale dimensiunii si compozitiei capitalului
propriu si datoriilor unei intreprinderi. Prezentarea separata a fluxurilor de numerar
provenite din activitati de finantare est importanta deoarece este folosita in estimarea
cererilor viitoare de fluxuri de numerar din partea finantatorilor intreprinderii.
Exemplele includ:
• Veniturile in numerar din emisiune a de actiuni sau alte instrumente de capital;
• Rambursarile in numerar ale unor sume imprumutate;
• Platile in numerar ale locatarului pentru reducerea obligatiilor legate de o operatiune de
leasing financiar;
• Plati in numerar efectuate catre proprietari pentru a actiona sau rascumpara actiunile
intreprinderii.

Situatia fluxurilor de numerar trebuie, prin urmare, sa analizez fluxurile de numerar ale
perioadei in functie de natura activitatii: de explatare, de investitii sau financiare. Activitatile de
investitii si financiare care nu presupun existenta numerarului sau a echivalentului de numerar nu
trebuie incluse in situatia fluxurilor de numerar, dar trebuie prezentate altundeva in situatiile
financiare.
Metode de determinare si de prezentare a fluxurilor de trezorerie relative la
activitati de exploatare

Exista doua metode:


A. Metoda directa - potrivit careia informatiile furnizate se refera la incasari sj la plati in
inahmi brute. Metoda este dorita in special de investitori (care considera ca stabilirea
valorii intreprinderii se poate face si baza de cash-flow).
B. Metoda indirecta - potrivit careia rezultatul (din contul de profit si pierdere) va fi ajustat
cu anumite valori pentru a se tine seama de:
- Elemente de venituri si cheltuieli asociate fluxurilor de trezorerie care vizeaza activitati
de investitii sau de finantare;
- Influenta variatiilor elementelor necesare de fondul de rulment assupra trezoreriei;
- Influenta operatiilor care nu au caracter monetar.
Metoda indirecta este dorita in special de conducatorii intreprinderilor, considerate de
incasari si plati in marime bruta.

A. Metoda directa - influentele sunt grupate in diferite categorii de incasari si plati in marime
bruta. Nu sunt prezentate expres in IAS 7, standardul oferind un model orientativ de
incasari si plati.
Un exemplu al fluxurilor de trezorerie pentru activitatea de exploatare este redat alaturat:
+ incasari generate de relatiile cu clientii
+ incasari care provin din redevente, onorarii si alte venituri
- plati in favoarea furnizorilor
- plati in favoarea si in numele personalului
- dobanzi si dividende platite
- plati TVA
+ alte incasari generate de exploatare
- alte plati generate de exploatare
- plati privind impozitul asupra beneficiilor
+ elemente extraordinare
= fluxul net de trezorerie din activitati de exploatare

B. Metoda indirecta

Aceasta metoda utilizata in cea mai mare masura, informatiile degajate de contabilitatea
de angajamente.
Profitul sau pierderea neta este ajustata cu efectele tranzactiilor ce nu au natura de
numerar, amanarile sau angajamentele de plati sau incasari in numerar din exploatare trecute
sau viitoare, si elementele de venituri si cheltuieli asociate cu fluxurile de numerar din
investitii sau finantari.
Ambele metode vor furniza aceleasi cifre, dar metoda directa este preferata de IAS 7
deoarece furnizeaza mai multe informatii despre societate. Totusi, aceasta metoda este rar
utilizata in practica deoarece plicarea ei este mai dificila si solicita mai mult timp.
Neajunsurile metodei consta in faptul ca informatiile de completat in soldul fluxurilor de
trezorerie se obtin atat din situatiile financiare (bilant si contul de profit si pierderi, cat si din
inregistrarile in conturi.
Informatiile necesare pentru situatia fluxurilor de numerar sunt obtinute prin analizarea
cifrelor din bilant conform diferitelor sectiuni standard ale situatiei fluxurilor de numerar.
Prin urmare, de exemplu, reconcilierea profitului din exploatare inainte de impozitare, preluat
din contul de profit si pierdere, cu fluxul de numerar rezultat din activitatile de exploatare nu
va include toate miscarile inregistrate in conturile debitorilor si creditorilor ale acelui an, ci
doar acele miscari survenite in aceste conturi, care sunt aferente activitatilor de exploatare.
Aceasta inseamna ca, de exemplu, miscarea inregistrata in dobanda de plati nu trebuie inclusa
in sectiunea aferente activitatilor de exploatare din situatia fluxurilor de numerar, dar trebuie
incluse in sectiunea aferenta activitatilor de investitii.
In baza metodei indirecte, fluxul de numerar net din activitatile de exploatare este
determinat prin ajustarea profitului sau pierderii nete inainte de impozitare cu:
• modificarile aparute pe parcursul perioadei in valoarea stocurilor, creantelor si datoriilor
din exploatare;
• alte elemente decat numerarul, cum ar fi amortizarea, provizioanele, impozitele amanate,
castiguri si pierderi valutare nerealizate;
• profiturile nedistribuite ale intreprinderilor associate;
• interesele minoritare;
• alte elemente pentru care au rezultat flexuri de numerar din investitii sau finantare.
O prezentare tip, conform IAS 7 a unui tablou al fluxurilor de trezorerie, relative la
activitatile de exploatare, elaborate prin metoda indirecta, este redata in figura de ma jos:

± rezultatul inaintea impozitarii si a elementelor extraordinare


Eliminarea veniturilor si cheltuielilor fara incidents asupra trezoreriei
+ cheltuili privind amortizarile si provizioanele
- venituri din amotizari si provizioane
Eliminarea veniturilor si cheltuielilor nelegate de exploatare
± rezultatul din cesiunea imobilizarilor
± _rezultatul din cesiunea titlurilor de plasament
+ cheltuieli privind dobanzile
- venituri din dobanzi si dividende
- subventii pentru investitii virate la venituri
= Rezultatul din exploatare inaintea variatiei necesarului in fond de rulment
± variatia stocurilor
± variatia conturilor clienti si a altor creante de exploatare
± variatia cheltuielilor in avans
± variatia conturilor conturilor furnizori si alte datorii din exploatare
± variatia veniturilor in avans (din exploatare)
Alte prelucrari care presupun informatii de tip incasari si plati
- dobanzi si dividende platite
- plati privind impozitele asupra beneficiilor
± elemente extraordinare
= Fluxul net de trezorerie relativ la activitatile de exploatare

Intelegerea metodei economice indirecte presupune irmatoarele explicatii


suplimentare:
- cheltuielile eliminate vor fi luate cu semnul "+", veniturile eliminate cu semnul "-",
deoarece la calculul rezultatului acestea au fost luate cusemnul minus, respective cu
semnul plus;
- rezultatul din cesiune este un venit net sau o cheltuiala neta, urmarind linia expusa
mai sus;
- in cazul variatiei necesarului de fond de rulment, solutionamentul va fi:
- in cazul unui element de activ, acesta are o influenta negativa asupra
trezoreriei;
- o micsorare are o influenta pozitiva ;
- in cazul unui element de pasiv, judecatile sunt total opuse.
Exemplul metodei indirecte:
—> se va utiliza un bilant diferential aferent exercitiului N si N-1;
—> se vor utiliza datele dintr-un cont de profit si pierderi precum si date suplimentare.
Bilantul diferential al intreprinderii X, la sfarsitul exercitiului N, dupa repartizarea
profitului se prezinta astfel:

Bilant N N-1
A. Active imobilizate 900.000 320.000
Imobilizari corporale (valoare bruta) -Amortizarea 250.000 60.000
imobilizarilor corporale 650.000 260.000
= Valoare neta
B. Active circulante 125.000 90.000
Stocuri de marfuri Clienti si conturi assimilate 310.000 290.000
Disponibilitati banesti Total active circulante 40.000 75.000
475.000 435.000

C. Cheltuieli in avans - -
D. Datorii ce trebuie platite in mai putin de un an 255.000 110.000
Furnizori Datorii legate de personal Total datorii ce 60.000 20.000
trebuie platite in mai putin de un an 315.000 130.000

E. Active circulante nete (obligatii curente) (B+C-D-I) 160.000 305.000


F. Total active minus obligatii curente (A+E) 811.000 795.000
G. Datorii ce trebuie platite in mai mult de un an
Credite bancare 215.000 45.000
Total datorii ce trebuie platite in mai mult de un an 215.000 45.000
H. Provizioane pentru riscuri §i cheltuieli - -
I. Venituri in avans - -
J. Capital si rezerve 435.000 440.000
Capiatal social Rezerve Total capital si rezerve 160.000 100.000
595.000 540.000
Din contul de profit si pierdere al exercitiului N reiese ca rezultatul contabil inainte de
impozitare a fost de 55.000 u.m., iar cheltuiala cu impozitul pe profit, 9.000 u.m. Presupunem ca
datoria cu impozitul pe profit a fost integral platita in cursul exercitiului N.
Variatia elementelor bilantiere de la un exercitiu la altul si analiza acestora sunt prezentate in
urmatorul tabel:

Iesiri de Intrari de
Elemente bilantiere Diferente fluxuri de fluxuri de
trezorerie trezorerie
Imobilizari corporale (valoare bruta) +580.000 580.000
- Amortizarea imobilizarilor corporale -190.000 190.000
Stocuri de marfuri +36.000 36.000
Clienti si conturi assimilate +20.000: 40.000
Disponibilitati bane§ti -35.000 35.000
Furnizori +145.000 145.000
Datorii legate de personal +40.000 40.000
Credite bancare +170.000 170.000
Capital social +16.000 16.000
Rezerve +60.000 60.000
Total 656.000 656.000
Observatii:

• cresterea valorii imobilizarilor corporale semnifica faptul ca au avut loc;


• achizitii de imobilizari, care au generat plati;
• amortizarea semnifica o alocare a costului de achizitie al imobilizarilor pe mai multe
exercitii si nu implica fluxuri de trezorerie. Totusi, reprezentand o cheltuiala, amortizarea
se deduce din profit, iar prin diminuarea rezultatului impozabil si distribuibil se reduc
iesirile de fluxuri de trezorerie. Diminuarea iesirilor de fluxuri de trezorerie se
asimileaza intrarilor de fluxuri de trezorerie;
• cresterea valorii stocurilor se realizeaza prin achizitie, iar pentru finantarea achizitiilor
sunt necesare plati;
• cresterea creantelor-clienti semnifica faptul ca s-a acordat credit comercial clientilor, ceea
ce afecteaza negativ trezoreria;
• diminuarea soldului disponibilitatilor banesti este efectul diferitelor incasari si plati;
• majorarea datoriilor fata de furnizori, salariati si institutii bancare semnifica faptul ca s-a
primit credit, ceea ce afecteaza pozitiv trezoreria.

5. IAS16 IMOBILIZARI CORPORALE


Aceasta prezentare acopera aspecte conceptuale relevante (definitia si recunoasterea unui
activ si preagul de semnificatie), precum si aspecte specifice imobilizarilor corporale
(neamortizarea terenurilor, valoarea reziduala, durata de viata utila estimata, reevaluari,
prezentari de informatii, etc). Aspecte relevante privind activele imobilizate sunt tratate si in
cadrul altor prezentari (de exemplu: componentele costului, recunoasterea activelor, deprecierea).

Recunoasterea activelor

Cadrul general al IASC descrie criteriile pentru recunoasterea elementelor ca active; acest
standard se aplica in cazul imobilizarilor corporale. In prezentarea asupra IAS 2, acest subiect
este tratat in detaliu.
Aplicarea criteriilor de recunoastere a imobilizarilor corporale are drept rezultat urmatoarea
regula: imobilizarile corporale sunt recunoscute ca activ doar atunci cand:
a) este posibila generarea catre intreprindere de beneficii economice viitoare aferente
activului;
b) costul activului poate fi masurat in mod credibil.
Pentru a satisface primul criteriu enuntat mai sus, o entitate trebuie sa estimeze gradul
decertitudine atasat fluxului de beneficii viitoare, pe baza evidentelor disponibile la momentul
recunoasterii. Este necesar sa se stabileasca daca activul va contribui, direct sau indirect, la
generarea fluxurilor de numerar catre intreprindere. Prin urmare, va trebui sa fie un activ
productiv, contribuind direct la generarea de venituri din exploatare suplimentare.
Elemente de natura imobilizarilor corporale pot fi achizitionate in alte scopuri, cum ar fi
siguranta ori protectia mediului. Acestea permit entitatii sa continue sa obtina beneficii
economice viitoare din exploatarea celorlalte active ale sale – de exemplu, prin satisfacerea
legislatiei cu privire la siguranta sau protectia mediului. Astfel de imobilizari corporale satisfac
criteriul de recunoastere ca active, deoarece permit obtinerea de beneficii viitoare din activele
aferente.
Al doilea criteriu, de obicei usor de satisfacut, deoarece pretul de achizitie al unui activ si
orice costuri auxiliare de achizitie sunt, in mod normal, usor identificabile. Poate sa nu fie cazul
schimburilor de active: acesta este tratat mai jos.

Prag de semnificatie

Cadrul general al IASC prevede ca informatiile sunt semnificative daca omiterea ori
prezentarea lor gresita poate influenta deciziile economice ale utilizatorilor, decizii luate pe baza
situatiilor financiare.
Pragul de semnificatie nu este o cifra obtinuta intern, valoare lui este evaluata in functie de
tipul de utilizatori ai situatiilor financiare si de necesitatileacestora. Adesea, pragul de
semnificatie depinde de marimea elementului luat in considerare, dar poate depinde si de natura
acestuia. De exemplu, prezentarea informatiilor privind tranzactiile cu parti afiliate ar fi aproape
intotdeauna semnifiativa, indiferent de valoarea tranzactiilor. Administratorii trebuie sa decida
daca elementele respective vor fi semnificative pentru potentialii utilizatori ai situatiilor
financiare.
Cand se ia in considerare inregistrarea si clasificarea imobilizarilor corporale trebuie
analizate aspectele referitoare la pragul de semnificatie.

Clasificare
Rationamentul profesional trebuie utilizat, de asemenea, atunci cand este necesar sa stabilim
daca elementele separate, de natura imobilizarilor corporale, trebuie inregistrate ca si categorii
separate de active imobilizate sau daca trebuie cuprinse intr-o singura categorie generica. De
exemplu, poate fi indicat sa consideram impreuna elemente nesemnificative, cum ar fi
instrumentele si aparatele de masura.
Uneori este necesar sa alocam cheltuielile totale privind activul, asupra partilor sale
componente si sa contabilizam fiecare componenta in mod distinct. De exemplu, un avion si
motoarele sale vor fi tratate ca active amortizabile separate daca au durate de viata utila diferite.

Componentele costului

Un activ care satisface criteriile de recunoastere trebuie evaluat initial la cost.


Componentele costului sunt tratate detaliat in prezentarea referitoare la IAS 2. Regulile cu
privire la elementele ce pot fi incluse in stocuri se aplica , de asemenea, si activelor imobilizate.
In conformitate cu IAS 16, costul initial include , de asemenea, costul demontarii si mutarii
activului, precum si costurile de restaurare a amplasamentului la sfarsitul duratei de viata a
activului.
IAS 16 trateaza, de asemenea, inregistrarea costului in situatiile in care un element de natura
imobilizarilor corporale este achizitionat prin schimbul total sau partial cu un alt element de
aceeasi natura sau un alt activ.
Cand schimbul nu se realizeaza cu active similare, costul activului imobilizat achizitionat
trebuie inregistrat la valoarea justa a activului care a fost cedat. De exemplu, atunci cand un activ
imobilizat este achizitionat in schimbul unei datorii pe care vanzatorul o are fata de cumparator,
activul este inregistrat la valoarea acelei datorii.

Cheltuieli ulterioare

Cheltuielile ulterioare aferente unui element de natura imobilizarilor corporalevor fi trecute in


mod normal pe cheltuieli. Cheltuielile trebuie adaugate la valoarea contabila a activului doar
atuncic cand imbunatatesc conditia activului peste standardul de performanta estimat initial,
actiune ce are drept rezultat beneficii economice viitoare suplimentare.
Exemplele include modernizarea unor componente ale utilajelor, in scopul imbunatatirii
calitatii productiei si implementarea de noi procese de productie pentru a reduce costurile de
exploatare estimate initial.

Amortizare

Cheltuiala cu amortizarea trebuie inregistrata sistematic pe durata de viata utila a activului,


astfel incat “valoarea amortizabila” sa fie recunoscuta in contul de profit si pierdere pe perioada
in care beneficiile economice ale activului sunt consumate.
“Valoarea amortizabila” este costul activului (sau valoarea reevaluata) minus valoarea sa
reziduala. “Valoarea reziduala”este valoarea neta pe care intreprinderea estimeaza ca o va obtine
pentru un activ la finele duratei de viata utila a acestuia, dupa deducerea prealabila a costurilor de
cedare estimate.

Reevaluare
Standardul permite ca imobilizarile corporale sa fie inregistrate la cost minus amortizarea
cumulata si pierderile din depreciere cumulate sau la o valoare reevaluata minus orice amortizari
cumulate ulterioare si pierderi din deprecieri ulterioare.
Astfel:

Valoarea justa sau costul -------------


Amortizare cumulata
Pierderi din depreciere cumulate
Valoarea contabila ----------------
Noi pierderi din depreciere
Valoarea recuperabila------------

Daca se fac reevaluari, este necesar ca acestea sa fie efectuate cu regularitate pentru a fi
siguri ca valoarea contabila nu difera niciodata semnificativ de valoarea justa la fiecare data a
bilantului.
Reevaluarile vor fi in mod normal bazate pe valoarea de piata. Daca nu exista nici o valoare
de piata, de exemplu pentru un echipament specializat, se va utiliza costul de inlocuire amortizat.
Costul de inlocuire amortizat reprezinta o estimare a costului de inlocuire minus un provizion
pentru vechime, stare, etc., pentru a reflecta valoarea activitatii la data evaluarii.
Cand este reevaluat un element de natura imobilizarilor corporale, se va reevalua intreaga
clasa de imobilizari corporale din care face parte acel activ. De exemplu, daca este reevaluat un
utilaj atunci va fi reevaluata toata instalatia din care face parte utilajul respectiv. Reevaluarea nu
inseamna reevaluarea terenurilor si a cladirilor, deoarece acestea sunt clasate ca active diferite.
Periodic, guvernul solicita sa fie efectuate reevaluari. Acestea pot fi solicitate in primul rand
in scopuri fiscale, dar pot avea un impact contabil prin cererea ca reevaluarile sa fie incluse in
situatiile financiare ale societatii. Daca guvernul solicita ca o reevaluare sa fie incorporata in
situatiile financiare ale societatilor cuprinse in lista din OMF 94/2001, potrivit prevederilor IAS
16 societatea va fi obligata sa continue sa efectueze reevaluari cu regularitate, dupa caz.
In cazul in care valoarea contabila a unui activ este majorata ca urmare a unei reevaluari,
aceasta majorare trebuie inregistrata direct in creditul conturilor de capitaluri proprii sub titlul de
"diferente din reevaluare".

In cazul in care valoarea contabila a unui activ este diminuata ca rezultat al unei reevaluari,
aceasta diminuare trebuie recunoscuta ca o cheltuiala. Cu toate acestea, o diminuare rezultata din
reevaluare trebuie scazuta direct din surplusul din reevaluare corespunzator aceluiasi activ, in
masura in care diminuarea nu depaseste valoarea inregistrata anterior ca surplus din reevaluare.
Alte diminuari ale valorii sunt acoperite de prezentarea asupra IAS 36. Majorarea constatata din
reevaluare trebuie recunoscuta ca venit in masura in care aceasta compenseaza o descrestere din
reevaluarea aceluiasi activ recunoscuta anterior ca o cheltuiala.

Exemplu de reevaluare:
O societate are o proprietate care a fost reevaluata la finale/anului. Activul este in prezent
inregistrat in contabilitate la costul sau initial de 1.200um lei/minus amortizarea cumulata de
100um lei. Dupa reevaluare, valoarea justa este 2.000um lei. Societatea va contabiliza
reevaluarea dupa cum urmeaza:

D Amenajari de terenuri (2112) 800um


D Amortizarea cumulata a amenajarilor de terenuri (2811) 100um
C rezerva din reevaluare (105?) 900um

Bilant Anterior Ulterior

Proprietate 1200um 2000um


Amortizare cumulata 100um -um
1100um 2000um

Fondurile actionarilor 1100um 1100um


Rezerva din reevaluare -um 900um
1100um 2000um

La o data ulterioara (cand valoarea contabila este de 1.920m lei, iar rezerva din reevaluare este de
900m lei) proprietatea este reevaluata din nou la noua valoare justa, obtinandu-se o valoare de
1.500m lei. Inregistrarile contabile vor fi:

D Amortizarea cumulata a amenajarilor de terenuri (2811) 80um


D Rezerva din reevaluare (105) 420um
C Amenajari de terenuri (2112) 500um

Bilant: Anterior Ulterior

Proprietate 2000um 1500um


Amortizarea cumulata 80um -um
1920um 1500um

Fondurile actionarilor 1020um 1020um


Rezerva din reevaluare 900um 480um
1920um 1500um

Daca valoarea justa a proprietatii dupa a doua reevaluare a fost doar de 900um lei, atunci
inregistrarile contabile vor fi:

D Amortizarea cumulata a cladirilor (2811) 80um


D Rezerva din reevaluare (105) 900um
D Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizarilor (6811) 120um
C Amenajari de terenuri (2112) 1100um
Bilant: Anterior Ulterior

Proprietate 2000um 900um


Amortizarea cumulata 80um -um
1920um 900m

Fondurile actionarilor 1020um 900um


Rezerva din reevaluare 900um -um
1920um 900um

Datorita reducerii valorii activului sub costul initial, fondurile actionarilor au fost reduse cu
120um lei. Daca o reevaluare ulterioara va majora din nou valoarea contabila a activului, primii
120um lei din aceea crestere pot fi inregistrati in contul de profit si pierdere ,ca venit, soldul fiind
transferat la rezerva din reevaluare.
Exemplele de mai sus prezinta tratamentul contabil stabilit in IAS 16 , prevederi privind
tratarea amortizarii cumulate la reevaluarea unui activ.

Efectul asupra amortizarii

Ca rezultat al unui reevaluari, valoarea amortizabila si cheltuielile anuale cu amortizarea vor


trebui recalculate. Valoarea amortizabila se va baza acum pe noua valoare reevaluata si va trebui
estimata o noua valoare reziduala. De asemenea poate fi un moment potrivit pentru reevaluarea
duratei de viata utila ramase a activului.

Alte utilizari ale rezervei din reevaluare

Situatiile financiare cu scop general sunt intocmite pentru a prezenta o imagine fidela a
entitatii, si nu pentru a determina profiturile care runt realizate, de exemplu, profiturile
disponibile pentru distribuire. Reglementarile privitoare la rezerva din reevaluare au ca scop
asigurarea faptului ca anumite tipuri de profit, de exemplu surplusul din reevaluarea activelor
detinute pentru utilizare, sunt inregistrate la rezerva din reevaluare si sunt tratate pe masura ce
sunt realizate, odata cu vanzarea activului sau pe masura ce acesta este utilizat.
Atunci cand este realizat surplusul din reevaluare inclus in rezerva din reevaluare poate fi
transferat direct la rezultatul raportat.
Intregul surplus poate fi realizatla cedarea activului, sau alternativ o parte din surplus poate fi
realizat in timp ce activut este utilizat. In ultimul caz, valoarea surplusului din reevaluare realizat
este diferenta dintre amortizarea bazata pe valoarea contabila reevaluata si amortizarea bazata
pecostul initial al activului. Acesta poate fi inregistrat la rezultatul raportat de-a lungul duratei de
viata a activului, conform metodei de amortizare utilizata pentru acel activ.
Utilizand exemplul de mai sus, o valoare ce este transferata din rezerva din reevaluare la
rezultatul raportat la finale anului 1 si 2, va reprezenta diferenta dintre amortizarea bazata pe
valoarea contabila reevaluata (2.000um/50 ani = 40um) si amortizarea bazata pe costul initial al
activului (1.200um/50ani = 24um):

D Rezerva din erevaluare (105) 16um


C Rezultatul reportat (12) 16um
La cedarea activului reevaluat orice valoare nerealizata ramasa in rezerva de reevaluare va fi
realizata si poate fi transferata la rezultatul reportat. Orice valori scoase de la rezerva din
reevaluare vor fi trecute direct la rezultatul reportat si nu trebuie sa treaca prin contul de profit si
pierderi anual.
Mai jos este prezentat un exemplu. Un activ, care a avut un cost initial de 1.000 um la 1
ianuarie 2001, este reevaluat la 31 decembrie 2004 la o valoare justa de 1.200 um. Cheltuielile cu
amortizarea anuala din contul de profit s.i pierderi pentru exercitiile financiare ale anilor 2001,
2002, 2003 si 2004 au fost de 100 um pe an. Cheltuielile cu amortizarea anuala pentru 2005 si
2006 sunt de 200 um pe an. Activul este vandut la 31 decembrie 2006 pentru 1.300 um.
In 2005 si 2006, au fost efectuate transferuri de 100 um pe an de la rezerva din reevaluare la
rezultatul reportat, constituind diferenta dintre amortizarea calculate prin metoda reevaluarii si
prin metoda costului istoric.
Pana la data vanzarii, soldul diferitelor conturi este:

Active imobilizate (evaluare) 1.200 um D


Amortizarea cumulata 400 um C
Rezerva din reevaluare 400 um C
Rezultatul reportat 100 um C

Profitul la vanzarea activului este reprezentat de incasarile din vanzare 1.300 um valoarea
contabila (1200 - 400 )800 = 500.
Prin urmare la vanzarea activului inregistrarile sunt:

D Numerar 1300um
Rezerva din reevaluare 400um
Amortizare cumulata 400um

C Imobilizari 1200um
Rezultatul reportat 400um
Profit la vanzare 500um

Exista un potential conflict intre IAS si Directia a IV-a a CEE. Directiva cere ca toate
provizioanele pentru diminuarea valorii sa fie recunoscute in contul de profit si pierdere, in
vreme ce IAS 36 cere ca acestea sa fie compensate cu orice rezerva din reevaluare, care a fost
creata atunci cand activul imobilizat a fost reevaluat.
6. IAS 17 – LEASINGUL

IAS 17 are drept scop definirea si prezentarea informaţiilor referitoare la operaţiile de


leasing financiar.
În termeni simpli operaţiile de leasing propune efectuarea unei serii de plăţi către o altă
societate în scopul utilizării unui activ.
Leasingul propune încheierea unor contracte de închiriere.
În contextul aplicării standardului, IAS 17 este foarte important deoarece în cazul
tranzacţiilor care nu sunt recunoscute în mod clar în contractul de leasing, contabilitatea acestora
va fi efectuată diferit.
IAS 17 identifică cele două tipuri de leasing:
- financiar;
- operaţional.
Agenţii economici vor utiliza IAS 17 în contextul în care ei trebuie să ştie care este
scopul plăţilor efectuate cu scopul utilizării bunului respectiv.
IAS 17 face referire în mod expres la leasingul financiar în contextul în care aceste
operaţii sunt considerate un exemplu specific al contabilităţii bazată pe principiul prevalenţei
economice asupra juridicului. De exemplu potrivit IAS 17 leasingul financiar reprezintă
operaţiile care transferă toate drepturile şi toate riscurile asupra bunului. Titlul de proprietar
poate fi sau nu poate fi transferat în cele din urmă.
IAS 17 este standardul care explică unele indicaţii care pot sugera clsificarea unui leasing
ca fiind leasingul financiar întrunind condiţiile de mai sus.
Contractele de leasing cuprind informaţii relevante cu privire la forma legală a leasingului
şi nu substanţa economică a acestora. Toţi termenii care sunt trecuţi în contractul de leasing
trebuiesc verificaţi împreună pentru a putea identifica tipologia leasingului practicat.
Leasingul operaţional reprezintă orice operaţie de leasing care nu este clasificată a fi
leasing financiar.

Operaţiile de leasing reflectate în situaţiile financiare ale locatarilor


Leasingul financiar
Locatarii trebuie să recunoască operaţiile de leasing financiar în bilanţurile lor ca active şi
datorii la o valoare egală, la începutul leasingului, cu valoarea justă a bunului în regim de leasing,
dacă aceasta din urmă este mai mică. Pentru calcularea valorii actualizate a plăţilor minime de
leasing, se consideră ca factor de actualizare rata implicită a dobânzii din contractul de leasing,
dacă acesta se poate determina, în caz contrar trebuie utilizată rata dobânzii marginale a
locatarului.
Există activităţi specifice aferente leasingului care implică apariţia unor costuri directe
iniţiale, cum ar fi cele legate de negocierea şi încheierea contractelor de leasing. Costurile
identificate ca fiind atribuite direct activităţilor efectuate de locatar pentru un leasing financiar
sunt incluse în valoarea înregistrată ca activ în baza contractului de leasing.
Plăţile de leasing trebuie împărţite în:
- cheltuiele de finanţare;
- reducerea datoriei neachitate.
Cheltuielile de finanţare trebuie alocate de-a lungul termenului de leasing, astfel încât să
se obţină o rată de leasing, astfel încât să se obţină o rată periodică constantă a dobânzii la soldul
datoriei rămase în fiecare perioadă.
Un leasing financiar dă naştere unor cheltuieli cu amortizarea aferentă bunului
amortizabil, precum şi unor cheltuieli financiare, în fiecare perioadă contabilă.
Politica de amortizare pentru bunurile în legim de leasing trebuie să fie consecventă cu cea
aplicată activelor amortizabile deţinute în proprietate, iar amortizarea înregistrărilor trebuie
calculată în baza prevederilor IAS 16 – Imobilizări corporale şi IAS 38 – Active necorporale.
Dacă nu există în mod rezonabil certitudinea că locatarul va obţine dreptulde proprietate
până la sfârşitul duratei contractului de leasing, activul trebuie amortizat în totalitate pe durata
cea mai scurtă dintre durata contractului de leasing şi durata de viaţă utilă a acestuia.
În unele cazuri când bunul va fi returnat locatorului, poate exista o valoare reziduală
garantată. Această sumă este suma pe care locatarul o garantează locatorului.
Dacă valoare justă a activului la sfârşitul termenului de leasing este mai mare sau egală cu
valoarea reziduală garantată, locatarul nu suportă nici o obligaţie suplimentară.
Dacă valoarea justă a bunului închiriat este mai mai mică decât valoarea reziduală
garantată, locatarul trebuie să compenseze diferenţa.

Expl. de contabilizare a unui leasing financiar în care activul este returnat locatorului:

Dispunem de următoarele date:


1. leasingul a fost iniţiat la data de 01.01.2002 pentru un echipament tehnologic cu o
durată de viaţă utilă estimată la 3 ani; echipamentul este returnat locatorului la expirarea
contractului de leasing;
2. valoarea justă a echipamentului este de 200.000 $;
3. locatarului îi sunt datorate trei plăţi de 60.000 $/an, începând cu 31.12.2002; suma
suplimentară plătită anual de către locator va fi de 1.000 $ pentru asigurarea echipamentului;
4. locatarul garantează o valoare reziduală de 20.000$ locatarului pe data de 31.12.2004;
5. fără a se ţine seama de valoarea reziduală garantată de 74.026$, bunul care face
obiectul leasingului va avea o valoare reziduală estimată de 7.000$ la 31.12.2004;
6. rata marginală de îndatorare a locatarului este de 12%;
7. valoarea actualizată a obligaţiei de leasing se calculează astfel:
- valoarea actualizată a valorii reziduale garantate
20.000$ × 0,9000* = 18.000$
- valoarea actualizată a plăţilor anuale
60.000$ × 2,9800** = 178.800$
Total 196.800$
*
valoarea actualizată a unei unităţi de 1$ pentru 3 perioade la o rată de 12% este de 0,900;
**
valoarea actualizată a sumei de 1$ datorată în 3 perioade la o rată de 12% este de 2,9800.

Rezolvare

→ în cazul de faţă termenul de leasing este de 3 ani (perioadă egală cu durata de viaţă utilă
estimată a activului)
→ testul valoare justă ↔ valoare actualizată este îndeplinit
200.000$ ↔ 196.800$ → 98,4%
A fost utilizată rata marginală de îndatorare a locatarului deoarece rata implicită a
dobânzii nu a fost determinabilă.
a) înregistrarea în contabilitate la începutul leasingului şi a transferului controlului asupra
echipamentului pe data de 01.01.2002:
echipament în leasing = datorii în leasing 196.800$
2131 = 167 196.800$ (se remarcă faptul că leasingul este înregistrat la
valoarea actualizată a plăţilor minime de leasing care este mai mică decât valoarea justă)

b) determinarea realizării între dobândă şi reducerea obligaţiei de leasing pentru fiecare plată de
leasing (metoda dobânzii efective).
Cheltuieli cu Diminuarea Valoarea rămasă a
Anul Plăţi în numerar
dobânda datoriei de leasing obligaţiei de leasing
Începutul
196.800
leasingului
1. 60.000$ 23.616 36.384 160.416
2. 60.000$ 19.250 40.750 119.666
3. 60.000$ 14.360 45.640 74.026

Locatarului i se cere să plătească 2.000$ asigurare anuală.

c) înregistrarea plăţilor referitoare la leasing pentru fiecare dintre cele trei perioade:
→ la 31.12.2002 prima rată:
% = 512 62.000$
613 2.000
666 23.616
167 36.384

→ la 31.12.2003 plata ratei a II-a


% = 512 62.000$
613 2.000
666 19.250
167 40.750

→ la 31.12.2003 plata ratei a III-a


% = 512 62.000$
613 2.000
666 14.360
167 45.640

→ pentru echipamentul închiriat, întreprinderea trebuie să înregistreze amortizarea.


Soldul contului de echipamente este de 196.800$, valoarea amortizabilă se va determina
ţinându-se seama de valoarea reziduală estimată de 7.000$ (amortizare liniară).
(196.800$ - 7.000$)/3 = 63.266
La finele fiecărui an se va înregistra în contabilitate:
6811 = 2813 63.266
→ la 31.12.2004 va fi recunoscut faptul că proprietatea asupra bunului a fost transferat din nou
către locatar.
Locatarul a garantat că vloarea reziduală va fi de 74.026$ pe 31.12.2004; locatarul va
trebui să compenseze diferenţa dintre valoarea reziduală garantată şi valoarea reală cu o plată în
numerar către locator.

Se va reflecta în contabilitate derecunoaşterea activului şi a obligaţiei de leasing din conturile


locatarului.

% = %
74.026 167 512 67.026
189.800 2813 2131 196.800
Reflectarea operaţiilor în situaţiile financiare ale locatorilor

Pentru contabilizarea lesingului financiar direct este necesar ca loctorul să determine


următoarele elemente:
• investiţia brută;
• costul;
• valoarea reziduală.
Datele utilizate sunt cele prezentate anterior.
În plus cunoaştem:
→ costurile directe iniţiale de 15.000$ înregistrate în cadrul tranzacţiei de leasing suportate de
întreprinderea de producţie.

Rezolvare:

→ valoarea actualizată a plăţilor minime 178.800$ reprezintă 90,85% din valoarea justă
196.800$, putând fi considerată ca reprezentând cea mai mare parte a valorii activului:
→ dobânda nerealizată şi investiţia netă în leasing se determină astfel:
Investiţia brută în leasing
(3 × 60.000$) + 74.026$ = 254.026$
Costul bunului închiriat = 196.800$
Venit financiar nerealizat 57.226$
→ costurile directe iniţiale, neamortizate se vor adăuga în investiţiile brute în leasing, iar venitul
financiar nerealizat va fi scăzut astfel încât să se obţină investiţia netă.
Investiţia netă în leasing = 211.800 $
Investiţia brută = 254.026 $
(+) Costurile directe neamortizate = 15.000 $
(-) Venit financiar nerealizat = 57.226 $
Va trebui să recalculăm rata implicită care nu va mai fi de 12%, datorită investiţiei nete în
leasing.
60.000/(1+i) + 60.000/(1+i)2 + 60.000/(1+i)3 + 74.026/(1+i)3 = 211.800$ sau
(196.800 + 15.000)
i = rata implicită a dobânzii = 8,4096

Valoarea
Reducerea
Diminuarea Valoarea Diminuarea prezentă a
Plăţi de valorii
An dobânzii actualizată costurilor investiţiei
leasing prezente a
nerealizate (8,4096) directe nete de
investiţiilor
leasing
a b c d = (b – c) e = (a – b + d) f
Invest
211.800
leasingului
2002 60.000 23.616 17.811 5.805 42.189 169.611
2003 60.000 19.250 14.264 4.986 45.736 123.875
2004 60.000 14.360 10.417 3.943 49.583 74.292
180.000 57.226 42.792 14.734 137.508

a) reflectarea în contabilitate a bunului în leasing:


2678 = % 254.026
2131 196.800
472 57.226
b) înregistrarea costurilor directe:
471 = 512 15.000 $
c) primirea plăţii de leasing şi amortizarea venitului financiar nerealizat la 31.12.2002
% = %
60.000 512 2678 60.000
23.616 472 766 17.811
471 5.805
d) primirea plăţii de leasing şi amortizarea venitului financiar nerealizat la 31.12.2003
% = %
60.000 512 2678 60.000
23.616 472 766 17.811
471 5.805
e) primirea plăţii de leasing şi amortizarea venitului financiar nerealizat la 31.12.2004
% = %
60.000 512 2678 60.000
14.360 472 766 10.417
471 3.943
f) când activul este returnat locatorului la sfârşitul perioadei de leasing:
2131 = 2678 74.026
7. IAS 18 - VENITURI DIN ACTIVITĂŢI CURENTE

Cadrul general specifică faptul că termenul de venituri include ataât venituri din
activităţile curente, cât şi câştiguri. Veniturile din activităţile curente pot fi realizate din vânzări,
onorarii, dobânzi, dividende, redevenţe şi chirii. Pe de altă parte, un câştig poate apare, de
exemplu, în urma vânzării unui activ imobilizat. Standardele Internaţionale nu fac vreo deosebire
între veniturile din activităţile curente şi câştigurile de acest gen .Se consideră că toate au aceeaşi
natură, respectiv sunt considerate venituri. Tot un venit este realizat şi în cazul în care anumite
bunuri sunt date în locul rambursării unui împrumut (înregistrarea fiind D Împrumut = C Venituri
din vânzare).

Definiţii

Venitul din activităţile curente este fluxul brut de beneficii economice primite de o societate în
cursul activităţilor obişnuite ale acesteia, atunci când acest flux se materializează prin creşteri
ale capitalurilor proprii, altele decât creşterile datorate contribuţiilor din partea participanţilor
la aceste capitaluri proprii.
IAS 18 se referă la venituri realizate din următoarele surse:
• vânzarea de bunuri;
• prestarea de servicii; şi
• utilizarea de către alte persoane a activelor întreprinderii, ceea ce duce la obţinerea de
dobânzi, redevenţe şi dividende.
Nu este întotdeauna clară diferenţa dintre venituri din activitatea curentă şi câştiguri.
Caştigurile apar în urma unor tranzacţii care sunt colaterale activităţilor de exploatare şi care pot
fi, uneori, semnificative. De exemplu, sediul în care o societate îşi desfăşoară activitatea poate fi
vândută mai târziu pentru a realiza un profit din vânzare.
O societate de investiţii imobiliare poate deţine proprietăţi imobiliare pentru că acestea
pot genera venituri. Atunci când proprietăţile sunt vândute, câştigul rezultat va fi inclus în cifra
de afaceri. O astfel de societate va include proprietăţile imobiliare deţinute în categoria activelor
curente. În mod normal, alte întreprinderi inregistrează proprietăţile deţinute în categoria
activelor imobilizate şi orice câştig din vânzarea lor va fi reflectat într-un cont care nu face parte
din cifra de afaceri.
În cazurile în care există incertitudini cu privire la clasificarea activelor, este foarte
important ca politica adoptată să fie prezentată clar, şi aplicată în mod consecvent.
Valoarea justă este suma pentru care un activ poate fi tranzacţionat, sau o datorie poate fi
decontată, de bunăvoie, între părţi aflate în cunoştinţă de cauză, în condiţii normale de
concurenţă.

Evaluarea veniturilor din activităţile curente

Potrivit spune: “Veniturile din activităţile curente trebuie evaluate la valoarea justă a
mijlocului de plată primit sau de primit.” Această evaluare este în mod normal uşor de făcut.
Există totuşi şi cazuri mai puţin clare. De exemplu, o întreprindere poate decide să acorde unui
client al său o perioadă mai mare de creditare decât cea practicată în mod normal (care de
exemplu în Marea Britanie este de 30 de zile). În accst caz întreprinderea va trebui să actualizeze
valoarea fluxurilor de numerar viitoare. Problema este să se decidă ce rată a dobânzii se foloseşte
în ceastă actualizare. În IAS sunt prevâzute două metode. Societatea trebuie să o aleagă pe cea
care este mai uşor de determinat.
Înregistrările contabile sunt:
D C
lei lei
Banca valoarea justă +
dobânda
Venituri din Valoarea justă
vânzări
Dobânda suma primită mai puţin valoarea
justă

IAS 18 mai prevede:


"Atunci când bunurile sau serviciile sunt schimbate cu bunuri sau servicii similare ca natură şi
valoare, schimbul nu este privit ca fiind o tranzacţie ce generează venit din activităţile curente.
De obicei, acesta este cazul mărfurilor cu ulei sau lapte, unde furnizorii schimbă stocurile între
diverse zone pentru a satisface cererea de moment dintr-o zonă anume. În momentul în care
bunurile sunt vândute sau se prestează servicii în schimbul unor bunuri, sau servicii ce nu sunt
similare, schimbul este privit ca fiind o tranzacţie ce generează venit. Venitul este evaluat la
valoarea justă a bunurilor sau serviciilor primite, ajustate cu orice sumă transferate în numerar
sau echivalent de numerar. Când valoarea justă a bunurilor sau serviciilor primite nu pot fi
evaluate în mod rezonabil, venitul din activitatea curentă este evaluat la valoarea justă a bunurilor
sau serviciilor cedate, ajustat cu orice sumă transferată în numerar sau echivalente de numerar."

Momentul recunoaşterii
Unul dintre aspectele importante ale recunoaşterii veniturilor este modul de alocare a
veniturilor rezultate din tranzacţii care se desfăşoară pe mai multe exerciţii financiare pentru a
evita tratamentul simplist de recunoaştere în perioada în care banii au fort încasaţi. În acest sens
se face uz de două dintre principiile fundamentale: principiul contabilităţii de angajamente care
cere corelarea cheltuielilor cu veniturile corespunzătoare şi principiul prudenţei în care profiturile
nu sunt reflectate cu anticipaţie, în timp ce provizioanele pentru pierderi sunt înregistrate imediat
ce pierderile sunt prevăzute.
Cel mai des utilizat moment de recunoaştere a veniturilor este momentul vânzării, fiind
considerat momentul care poate fi identificat cel mai exact pe parcursul procedurii de vânzare.
De fapt, trebuie stabilit momentul la care s-au transferat riscurile şi beneficiile semnificative şi s-
au eliminat majoritatea elementelor de nesiguranţă legate de realizarea tranzacţiei.
În unele cazuri bunurile sunt vândute păstrându-se însă titlul de proprietate asupra lor
până ce s-a realizat colectarea sumei datorate de cumpărător. În astfel de condiţii, dacă se face
dovada că vânzătorul a transferat cea mai mare parte a riscurilor şi avantajelor, atunci tranzacţia
poate fi tratată ca o vânzare şi, prin urmare, venitul aferent poate fi recunoscut.
Să presupunem că o firmă organizează o recepţie pentru care trebuie să cumpere o
anumită cantitate de vin fără a şti însă exact cât se va consuma. Firma va cumpăra vinul printr-un
contract prin care poate să returneze vinuil neconsumat. Când va înregistra vânzătorul de vinuri
aceste venituri?
Recunoaşterea veniturilor trebuie făcută la momentul livrării mărfii numai dacă
valoarea acestora poate fi estimată în mod rezonabil. Dacă această estimare nu poate fi făcută,
atunci veniturile trebuie recunoscute la momentul încasării contravalorii bunurilor.
.
Recunoaşterea veniturilor

Veniturile din vânzări sunt recunoscute la momentul la care produsele au fost livrate,
totodată obţinându-se acceptul clienţilor, dacă e cazul, sau la momentul prestării unui serviciu;
cifra vânzărilor nu include taxele aferente vânzărilor, valoarea reducerilor comerciale acordate, şi
nici vânzările din cadrul Grupului. Vânzarile provenite din contractele pe termen lung sunt
recunoscute pe baza metodei procentului de finalizare a lucrării; procentul de finalizare este
măsurat pe baza orelor lucrate pentru construcţie până la data curentă, raportate la totalul orelor
de lucru estimate a fi necesare pentru finalizarea contractului.

Celelalte venituri obţinute de grup sunt recunoscute pe următoarele baze:

• Venituri din redevente - pe principiul contabilităţii de angajamente, în


conformitate cu conţinutul economic al contractului aferent;
• Venituri din dobânzi - pe măsura dobândirii lor (ţinând cont de rata efectivă a
dobânzii), cu excepţia cazului în care posibilitatea de colectare a acestor venituri
este pusă la îndoială;
• Venituri din dividende - atunci când dreptul acţionarilor de a primi dividendele
este stabilit.

PRESCURTARI

SIC- Interpretari ale normelor Contabile Internationale


FASB- Comitetul Standardelor de Contabilitate Financiara- primul organism care a creat un
cadru teoretic pentru elaborarea normelor contabile viitoare.
SFAC- Enunturi ale conceptelor de Contabilitate Financiara
IASB- Comitetul pentru Standardele Internationale de Contabilitate
IASC- Comitetul de revizuire a Standardelor Internationale de Contabilitate
III INTREBARI

1. Ce presupune evaluarea in contextul dispozitivului contabil emis de IASC/IASB?


2. Ce elemente trebuie incluse in contul de profit si pierdere, potrivit IAS1?
3. Care este obiectivul situatiilor financiare, potrivit cadrului contabil conceptual emis de
IASB?
4. Ce prevede IAS 1 cu privire la prezentarea capitalului social in bilant sau note?
5. Care este structura situatiilor financiare publicate de intreprinderi, potrivit dispozitivului
normativ emis de IASC/IASB?
6. Care sunt rationamentele privind prezentarea capitalului social in bilant sau note?
7. Cum este abordata informatia contabila potrivit cadrului contabil conceptual emis de
IASC?
8. Care este minimul de elemente ce trebuie sa apara in bilant, potrivit IAS1?
9. Care sunt situatiile financiare destinate actionarilor in mod expres, potrivit dispozitivului
contabil emis de IASB?
10. Cand un activ este clasificat ca activ curent, potrivit IAS 1?
11. Care este obiectivul situatiilor financiare, potrivit IAS 1?
12. Cand o datorie este clasificata ca fiind curenta, potrivit IAS 1?
13. Care este scopul situatiilor financiare, potrivit IAS1?
14. Ce informatii trebuie prezentate in contul de profit si pierdere sau note, potrivit IAS1?
15. Care sunt principiile care stau la baza politicii contabile, potrivit IAS 1?
16. Care este obiectivul standardului IAS 2?
17. Care sunt metodele elementelor grupate, potrivit IAS 2?
18. Cum se realizeaza recunoasterea elementelor ca active, potrivit IAS 16?
19. Ce este valoarea realizabila neta in contextul IAS 2?
20. Ce este leasingul financiar in contextul IAS 17?
21. Cum se evalueaza stocurile in contextul IAS 2?
22. Cum este utilizata rezerva din reevaluare, potrivit IAS-urilor?
23. Cum se realizeaza recunoasterea drept cheltuiala a valorii stocurilor, potrivit IAS 2?
24. Cum se realizeaza recunoasterea veniturilor din vanzari, potrivit IAS 18?
25. Care sunt avantajele intocmirii unei situatii a fluxurilor de numerar privind activitatea de
exploatare, potrivit IAS 7?
26. Cum se realizeaza recunoasterea veniturilor, potrivit IAS 18?
27. Care sunt elementele unei situatii a fluxurilor de numerar privind activitatea de
exploatare, potrivit IAS 7?
28. Ce semnifica cheltuielile de finantare, in contextul IAS 17?
29. Ce presupune metoda indirecta de determinare si prezentare a fluxurilor de numerar
privind activitatea de exploatare, potrivit IAS 7?
30. Cum se determina fluxul net de trezorerie din activitatea de exploatare, prin metoda
directa, potrivit IAS 7?
31. Ce presupune IAS 16 cu privire la reevaluarea imobilizarilor corporale?
32. Cum se determina fluxul net de trezorerie din activitatea de exploatare, prin metoda
indirecta, potrivit IAS 7?
33. Cum este tratata valoarea reziduala si amortizarea, potrivit IAS 16?
34. Ce este bilantul diferential si cum se prezinta, potrivit IAS 7?
35. Cum este tratat costul unei imobilizari corporale, potrivit IAS 16?
36. Definiti valoarea justa.
37. Definiti valoarea recuperabila.
38. Ce este costul curent?
39. Ce este costul istoric?
40. Ce este valoarea actualizata?
41. Ce este valoarea realizabila neta?
42. Ce sunt fundamentele contabile?
43. Definiti activele in acceptiunea noua, potrivit IAS/IFRS.
44. Definiti datoriile in acceptiunea noua, potrivit IAS/IFRS
45. Care este diferenta dintre activele curente si activele pe termen lung, cand sunt
recunoscute activele in situatiile financiare?
46. Ce criterii trebuie sa indeplineasca informatiile oferite de situatiile financiare potrivit
IAS1?
47. Care sunt criteriile care stau la baza prezentarii separate in bilant, a unor elemente,
potrivit IAS 1?
48. Cum se realizeaza recunoasterea ca activ a astocului, potrivit IAS 2?
49. Ce cuprinde costul stocurilor?
50. Ce cuprinde metoda elementelor grupate, ca tehnica de determinare a costurilor
stocurilor?
51. Ce curpinde metoda cu amanuntul, ca tehnica de determinare a costurilor stocurilor?
52. Ce este pragul de semnificatie?
53. Ce sunt fluxurile de trezorerie?
54. Care este diferenta dintre leasingul financiar si cel operational?
55. Ce sunt veniturile din activitatile curente?
56. Exista diferente intre venituri si castiguri, potrivit Standardelor Internationale Contabile?
Exemplificati.
57. Cum sunt recunoscute veniturile din redevente, dobanzi si dividente, potrivit Standardelor
Internationale de Contabilitate?
58. Cum se realizeaza recunoasterea drept cheltuiala a valorii stocurilor?
59. Exista diferente intre activele curente si cele necurente?
60. Ce presupune motoda costurilor standard, ca tehnica de determinare a costurilor
stocurilor?
BIBLIOGRAFIE

MINIMALA
1. Feleaga N.- Sisteme contabile comparate,
Ed. Economica, 2000, paginile 25-44; 66-84; 149-163; 174-214
2. Ionescu Cecilia- Sisteme contabile moderne
Ed. Fundatiei Romania de Maine, 2004
3. Ionascu I.- Dinamica doctrinelor contabilitatii contemporane
Ed. Economica, Bucuresti, 2003
4. IFRS 2005- Interpretarea si aplicarea Standardelor Internationale de Contabilitate si
Raportare financiara , Ed. GMT Publishing House, 2005

SUPLIMENTARA
1.Ionascu I.- Instrumentarea contabila a tranzactiilor privind terenurile si mijloacele fixe,
conform normei contabile IAS 16- Imobilizari corporale, in gestiunea si contabilitatea firmei,
nr 4/2004.
2.Raffournier B.- Les normes comptables internationales (IFRS/IAS),
Ed. Economica, Paris 2005

Evaluare