Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
I. OBIECTIVELE DISCIPLINEI
III.INTREBARI
IV. BIBLIOGRAFIE
1.ANALIZA REFERENTIALULUI CONTABIL INTERNATIONAL- cadrul
contabil conceptual si Standardele Internationale de Contabilitate emise de
IASB
1.IAS I cu prezentarea tuturor politicilor contabile semnificative, care sunt utilizate la intocmirea
situatiilor financiare, indica unele principii ce stau la baza tuturor aspectelor privind politica
contabila:
→ principiul continuitatii activitatii, potrivit caruia situatiile financiare trebuie
intocmite pornind de la presupunerea ca intreprinderea isi desfasoara activitatea in
mod normal intr-un viitor previzibil, fara a intra in stare de lichiditate sau de
reducere a activitatii sale;
→ principiul consecventei (modul de prezentare, de clasificare a diferitelor elemente
din situatiile financiare trebuie mentinut de la o perioada la alta);
→ contabilitatea de angajamente- tranzactiile trebuie recunoscute atunci cand
acestea se produc (nu atunci cand se primeste sau se plateste numerarul) si
raportate in perioada aferenta.
Tot potrivit IAS I, legat de acest principiu recunoasterea cheltuielilor in contul de profit si
pierdre se face prin asociere directa intre costurile suportate de societate si elementele de venit
obtinute.
Se mai intalneste sub denumirea de principiul conectarii cheltuielilor la venituri.
→ Pragul de semnificatie si agregare- este un element semnificativ.El trebuie prezentat
daca poate influenta deciziile economice ale utilizatorilor luate pe baza situatiilor
financiare.
Pragul de semnificatie, apare in contabilitate sub forma unui principiu, numit „Principiul
pragului de semnificatie”.
Pragul de semnificatie sta la baza conceptului de imagine fidela din contabilitatea britanica,
de unde a fost preluat si de Standardul International de Contabilitate.
In contabilitatea europeana a fost mai greu asimilat si nu se regaseste explicit in Directiva a
IV-a a U.E.
In tara noastra s-a regasit pana in 1999, sub denumirea de importanta relativa.
Importanta relativa= semnificatia pe care un utilizator o atribuie unui element sau unui
eveniment, ca urmare a luarii unei decizii.
→ Cumularea/compensarea potrivit careia fiecare element semnificativ trebuie prezentat
separat in situatiile financiare. Elementele semnificative nu trebuie cumulate sau
compensate.
Acolo unde nu exista cerinte specifice ale IAS privind politica contabila ce trebuie aplicata
unui element, conducerea trebuie sa selecteze politicile contabile care sa asigure faptul ca
situatiile financiare ofera informatii care sunt:
→ relevante pentru nevoile deciziei utilizatorilor;
→ credibile:
reprezinta fidel rezultatul si pozitia financiara a intreprinderii;
neutre (nepartinitoare);
prudente (estimarea valorilor incerte se face cu precautie astfel ca veniturile si
cheltuielile sa nu fie supraevaluate, datoriile si cheltuielile nu sunt subevaluate);
reflecta substanta economica a evenimentelor si nu forma lor juridica;
sunt complete sub toate aspectele semnificative.
Active curente
Tratamentul contabil
Principiul de baza este ca activele curente trebuie evaluate, in mod normal, la minimul
dintre cost si valoarea realizabila neta.
Activele imobilizate sunt, in mod normal, inregistrate la cost sau la valoarea reevaluata
minus orice amortizare cumulata sau provizioane pentru depreciere. Amortizarea implica
extinderea costului capitalului (sau a valorii reevaluate) a unui activ minus valoarea lui reziduala
pe durata estimata de viata utila.
Momentul recunoasterii
Bilantul
Informatii ce trebuie prezentate in bilant
IAS I prescrie minimul de elemente care trebuie sa apara in bilant. Acestea sunt:
a) imobilizari corporale;
b) active necorporale;
c) active financiare, mai putin valorile de la punctele (d), (f) si (g);
d) investitii contabilizate utilizandu-se metda punerii in echivalentă;
e) stocuri;
I) creante comerciale si similare;
g) numerar si echivalente de numerar;
h) datorii comerciale si similare;
i) datorii si active fiscale in conformitate cu IAS 12;
j) provizioane;
k) datorii pe temen lung purtatoare de dobanzi;
I) interes minoritar (numai pentru situatii financiare ale grupului);
m) capital emis si rezerve.
Conformitatea cu formatul de bilant stabilit in volumul de Reglementari contabile armonizate cu
Directiva a IV-a a CEE si cu IAS va asigura in mod normal satisfacerea acestor cerinte.
Informatii ce trebuie prezentate in bilant sau in note
Rationamentele privind prezentarea separata in bilant a altor elemente au la baza 3 criterii:
1) natura si lichiditatea active/or precum si pragul de semnificatie, conducând la
prezentarea separata a fondului comercial si a activelor provenind din cheltuielile de dezvoltare, a
activelor monetare si nemonetare, precum si a activelor curente si a celor imobilizate;
2) functia activelor in cadrul intreprinderii conducand la prezentarea separata a activelor
financiare si de exploatare, a stocurilor, a creantelor, numerarului si a echivalentelor de numerar;
3) suma, natura si delimitarea in timp a datoriilor conducand la prezentarea separata a
datoriilor purtatoare si nepurtatoare de dobanzi si a provizioanelor, clasificate in curente si pe
termen lung.
lAS I cere unei intreprinderi sa prezinte alte subclasificari ale elementelor-randuri
prezentate intr-o maniera corespunzatoare activitatii intreprinderii.
O intreprindere trebuie sa prezinte in bilant sau in note, pentru fiecare clasa de capital
social:
a) numarul de actiuni subscrise;
b) numarul de actiuni emise si varsate integral si emise dar nevarsate integral;
c) valoarea nominală pe actiune sau sa precizeze faptul ca actiunile nu au valoare nominala;
d) o reconciliere a numarului de actiuni existente la inceputul si la sfarsitul anului;
e) drepturile, preferintele si restrictiile atasate clasei respective, inclusiv restrictiile asupra
repartizarii dividentelor si rambursarii capitalului;
f) actiunile in intreprindere detinute de intreprinderea insasi sau de filiale sau societati
asociate ale intreprinderii;
g) actiunile rezervate pentru emitere in baza optiunilor de conversie si contractelor de
vânzare, inclusiv termenele si sumele.
Obiectivul standard IAS 2 este descrierea tratamentului contabil pentru stocuri in sistemul
costului istoric.
IAS 2 furnizeaza indicatii practice referitoare la:
→ procedee de determinare a costurilor;
→ recunoasterea acestor costuri drept cheltuiala, orice reducere pana la V.R.N. (valoarea
reziduala neta).
Obiectivul fundamental este cuantificarea costului stocurilor in momentul recunoasterii
activului. Elementele esentiale sunt urmatoarele:
1. recunoasterea stocului ca activ;
2. definitia ,,costului";
3. conceptul de ,,valoarea realizabila neta";
4. evaluarea la cea mai mica valoarea dintre cost si valoarea realizabila neta;
5. alte prezentari suplimentare (conservarea stocului determinat de recunoasterea initiala,
prezentarea regulilor de evaluare a stocului la finele exercitiului)
2. Costul stocurilor cuprinde toate costurile aferente achizitiei si prelucrarii, precum si alte
costuri suportate de intreprindere pentru a duce stocurile in forma si in locul in care se gasesc in
prezent.
Costurile stocurilor:
- costuri directe: pretul de achizitie al materialelor, costuri cu manopera directa, taxe
vamale de import, costuri cu asigurarea si manipularea;
- regia de productie include: costuri si manopera directa, costuri si manopera indirecta,
amortizare, intretinerea cladirilor fabricii.
Reducerea comercializarii si financiare trebuie deduse din costurile stocurilor. Spre exemplu
reducerea financiara se acorda pentru plata imediata a sumelor. Valoarea stocurilor va fi redusa
pana la nivelul la care a fost platita.
Cheltuielile fixe vor fi alocate in faza ,,capacitatii normale" de productie.
Capacitatea normala de productie reprezinta productia estimata a fi obtinuta, in medie, in
conditii normale, luandu-se in considerare si pierderea de capacitate definita de intretinerea
planificata a echipamentelor.
Regia variabila este alocata productiei realizate, corespunzator folosirii efective a capacitatii
de productie.
Potrivit IAS 2, metoda FIFO si CMP constituie tratamente contabile de baza, iar LIFO este
considerat tratament contabil alternativ.
SIC 1 dezbate un aspect privind posibilitatea unei societati de a utiliza, diferite metode de
calcul al costului pentru diferite tipuri de costuri.
Interpretarea prevede ca ,,o intreprindere trebuie sa utilizeze aceleasi metode de determinare a
costului pentru toate stocurile care au natura si intrebuintare similara pentru intreprindere".
Pentru cele cu natura si utilizare diferita, este justificata unor metode diferite de calcul.
Tratamentul contabil odata ales este aplicat consecvent si prezentat in conformitate cu
cerintele de prezentare din IAS 2.
EX.2
Scaderea pretului de vanzare ca urmare a conditiilor de piata.
SC Alpha produce si vinde piese pentru electrocasnice.
Pentru ex financiar 2004 societatea are pe stoc la produse finite 300 articole. La finele
exercitului financiar societatea stie ca nu va putea vinde produsele decat cu 1.000.000 lei
datorita existentei pe piata a unor competitori cu preturi mai mici.
Societatea mai plateste un comision de vanzare de 10% / articol (100.000 lei).
Costurile de transport, ambalare se ridica la 200.000 lei pe articol. Societatea trebuie sa
reduca valoarea stocului la nivelul V.R.N. pentru prezentarea in situatiile financiare:
IAS 2 Normelor contabile
Cost (300 articole 600.000.000 600.000.000
VRN (300.000.000 210.000.000 300.000.000
-30.000.000 - 60.000.000)
Reducerea solicitata 390.000.000 300.000.000
Reducerea valorii contabile pana la VRN trebuie recunoscuta in contul de profit si pierdere in
perioada in care apare reducerea sau pierderea.
6814 = 394 390.000.000
,,ajustarea valorii stoc" = ,,provizioane pentru deprecierea produselor"
EX.3
SC Beta vinde marfuri cu incasare in numerar. Pretul de vanzare este 50.000 mii lei. (-TVA),
costul marfurilor vandute fund de 35.000 mii lei. Societatea vinde si produse finite din productie
proprie, cu incasare ulterioara, in valoare de 60.000 mii lei (-TVA). Costul efectiv fiind de
55.000 mii lei.
Costul efectiv fiind:
- vanzarea marfurilor cu numerar:
5311 = 707 50.000.000 lei
607= 371 35.000.000 lei
- vanzarea produselor finite
4111 = 701 60.000.000 lei
711 = 345 55.000.000 lei
Valoarea oricarei diminuari a stocurilor pana la VRN si toate pierderile de stocuri trebuie
recunoscute drept cheltuiala in perioada in care are loc diminuarea sau pierderea.
EX.4.
La inventariere, comisia de inventariere constata stocuri de materii prime depreciate (valoarea
de 200.000.0001ei). comisia mai constata si stocuri cu o perioada de garantie expirata fara a
putea fi valorificate:
- produse finite 80.000.000 lei
- marfuri 50.000.000 lei
Recunoaste drept cheltuiala a deprecierii valorii stocurilor de materii prime
6814 = 391 200.000.000 lei
Recunoaste drept cheltuiala pentru stocuri cu periada de garantie expirata
658 = % 130.000.000 lei
345 80.000.000
371 50.000.000
5. Reflectari suplimentare
- politici contabile, metode de determinare a costului stocului utilizata (nivelul
dintre valoarea costului si VRN). Daca se utilizeaza metoda LIFO se specifica in
note si valoarea stocului in faza metodei FIFO sau CMP;
- clasificarea stocurilor ;
- valoarea contabila a stocului innregistrat la VRN;
- valoarea contabila a stocurilor gajate incontabilitatea datoriilor.
4. IAS 7 SITUATIA FLUXURILOR DE NUMERAR
Informatiile referitoare la fluxurile de numerar aferente unei activitati sunt utile deoarece
constitute pentru utilizatorii situatiilor financiare ale entitatii o baza de evaluare a capacitatii
entitatii de a genera numerar si echivalente de numerar, precum si a utilitatii acestor fluxuri.
Utilizatorii doresc sa cunoasca amanunte despre capacitatea entitatii de a genera fluxuri de
numerar, despre durata acestor fluxuri, si, de asemenea, despre modalitatea in care le utilizeaza
entitatea, pentru a putea astfel lua decizii economice privind entitatea in cauza.
De exemplu:
→ Numerarul
Acesta este reprezentat de numerarul in casa si de depozitele platibile la cerere
(disponibilul in cont). Prin urmare, numerarul inseamna banii la care societatea poate
avea acces imediat.
→ Echivalentele de numerar
Sunt investitiile financiare pe termen scurt sj extreme de lichide care sunt usor
convertibile in sume cunoscute de numerar. Investitiile vor fi clasificate, in mod normal,
in echivalente de numerar doar atunci cand ele au o perioada scurta de scadenta, de regula
trei luni sau chiar mai putin de la data achizitiei. Prin urmare, investitiile de capital vor fi
excluse din aceasta categorie.
→ Fluxurile de numerar
Acestea sunt reprezentate de iesirile si de intrarile de numerar sau de echivalent de
numerar ale entitatii.
→ Activitatile de exploatare
Sunt principalele activitati producatoare de venit ale intreprinderii. Aceasta
constituie o parte importanta a situatiei fluxurilor de numerar deoarece arata succesul
inregistrat de activitatile entitatii la generarea unor fluxuri de numerar suficiente pentru
rambursarea creditelor, plata dividendelor si realizarea de noi investitii fara ca entitatea sa
fie nevoita sa apeleze la surse externe de finantare.
Exemplele includ:
• Incasarile de numerar rezultate din vanzarea bunurilor si prestarea serviciilor;
• Incasarile in numerar provenite din redevente, onorarii, comisioane si alte venituri;
• Plati in numerar catre furnizorii de bunuri si servicii;
• Plati in numerar efectuate catre si in numele angajatilor;
• Plati in numerar sau restituiri ale impozitului pe profit (exceptie: identificarea pe activitati de
investitii sau finantare);
• Incasari si plati in numerar provenite din contracte incheiate in scopuri de plasament sau
tranzactionare.
Unele tranzactii, de exemplu, vanzarea unui element al mijloacelor fixe poate genera un
castig sau o pierdere care este inclusa in profitul sau pierderea neta. Totusi, astfel de fluxuri de
numerar sunt aferente activitati lor de investitii si, prin urmare, trebuie realocate in situatia
fluxurilor de numerar.
→ Activitati de investitii
Aceasta consta in achizitionarea si instrainarea de active imobilizate precum si alte
investitii care nu sunt incluse in echivalentele de numerar. Este importanta prezentarea
separata a acestor fluxuri de numerar deoarece ele reprezinta valoarea cheltuielilor care a
fost efectuata cu resurse menite sa genereze venit si fluxuri de numerar in viitor.
Exemplele includ:
• Platile in numerar pentru achizitionarea de terenuri si mijloace fixe;
• Incasarile de numerar din vanzarea de imobilizari corporate, active necorporale si alte active
imobilizate.
→ Activitatile de finantare
Acestea sunt activitati ce duc la schimbari ale dimensiunii si compozitiei capitalului
propriu si datoriilor unei intreprinderi. Prezentarea separata a fluxurilor de numerar
provenite din activitati de finantare est importanta deoarece este folosita in estimarea
cererilor viitoare de fluxuri de numerar din partea finantatorilor intreprinderii.
Exemplele includ:
• Veniturile in numerar din emisiune a de actiuni sau alte instrumente de capital;
• Rambursarile in numerar ale unor sume imprumutate;
• Platile in numerar ale locatarului pentru reducerea obligatiilor legate de o operatiune de
leasing financiar;
• Plati in numerar efectuate catre proprietari pentru a actiona sau rascumpara actiunile
intreprinderii.
Situatia fluxurilor de numerar trebuie, prin urmare, sa analizez fluxurile de numerar ale
perioadei in functie de natura activitatii: de explatare, de investitii sau financiare. Activitatile de
investitii si financiare care nu presupun existenta numerarului sau a echivalentului de numerar nu
trebuie incluse in situatia fluxurilor de numerar, dar trebuie prezentate altundeva in situatiile
financiare.
Metode de determinare si de prezentare a fluxurilor de trezorerie relative la
activitati de exploatare
A. Metoda directa - influentele sunt grupate in diferite categorii de incasari si plati in marime
bruta. Nu sunt prezentate expres in IAS 7, standardul oferind un model orientativ de
incasari si plati.
Un exemplu al fluxurilor de trezorerie pentru activitatea de exploatare este redat alaturat:
+ incasari generate de relatiile cu clientii
+ incasari care provin din redevente, onorarii si alte venituri
- plati in favoarea furnizorilor
- plati in favoarea si in numele personalului
- dobanzi si dividende platite
- plati TVA
+ alte incasari generate de exploatare
- alte plati generate de exploatare
- plati privind impozitul asupra beneficiilor
+ elemente extraordinare
= fluxul net de trezorerie din activitati de exploatare
B. Metoda indirecta
Aceasta metoda utilizata in cea mai mare masura, informatiile degajate de contabilitatea
de angajamente.
Profitul sau pierderea neta este ajustata cu efectele tranzactiilor ce nu au natura de
numerar, amanarile sau angajamentele de plati sau incasari in numerar din exploatare trecute
sau viitoare, si elementele de venituri si cheltuieli asociate cu fluxurile de numerar din
investitii sau finantari.
Ambele metode vor furniza aceleasi cifre, dar metoda directa este preferata de IAS 7
deoarece furnizeaza mai multe informatii despre societate. Totusi, aceasta metoda este rar
utilizata in practica deoarece plicarea ei este mai dificila si solicita mai mult timp.
Neajunsurile metodei consta in faptul ca informatiile de completat in soldul fluxurilor de
trezorerie se obtin atat din situatiile financiare (bilant si contul de profit si pierderi, cat si din
inregistrarile in conturi.
Informatiile necesare pentru situatia fluxurilor de numerar sunt obtinute prin analizarea
cifrelor din bilant conform diferitelor sectiuni standard ale situatiei fluxurilor de numerar.
Prin urmare, de exemplu, reconcilierea profitului din exploatare inainte de impozitare, preluat
din contul de profit si pierdere, cu fluxul de numerar rezultat din activitatile de exploatare nu
va include toate miscarile inregistrate in conturile debitorilor si creditorilor ale acelui an, ci
doar acele miscari survenite in aceste conturi, care sunt aferente activitatilor de exploatare.
Aceasta inseamna ca, de exemplu, miscarea inregistrata in dobanda de plati nu trebuie inclusa
in sectiunea aferente activitatilor de exploatare din situatia fluxurilor de numerar, dar trebuie
incluse in sectiunea aferenta activitatilor de investitii.
In baza metodei indirecte, fluxul de numerar net din activitatile de exploatare este
determinat prin ajustarea profitului sau pierderii nete inainte de impozitare cu:
• modificarile aparute pe parcursul perioadei in valoarea stocurilor, creantelor si datoriilor
din exploatare;
• alte elemente decat numerarul, cum ar fi amortizarea, provizioanele, impozitele amanate,
castiguri si pierderi valutare nerealizate;
• profiturile nedistribuite ale intreprinderilor associate;
• interesele minoritare;
• alte elemente pentru care au rezultat flexuri de numerar din investitii sau finantare.
O prezentare tip, conform IAS 7 a unui tablou al fluxurilor de trezorerie, relative la
activitatile de exploatare, elaborate prin metoda indirecta, este redata in figura de ma jos:
Bilant N N-1
A. Active imobilizate 900.000 320.000
Imobilizari corporale (valoare bruta) -Amortizarea 250.000 60.000
imobilizarilor corporale 650.000 260.000
= Valoare neta
B. Active circulante 125.000 90.000
Stocuri de marfuri Clienti si conturi assimilate 310.000 290.000
Disponibilitati banesti Total active circulante 40.000 75.000
475.000 435.000
C. Cheltuieli in avans - -
D. Datorii ce trebuie platite in mai putin de un an 255.000 110.000
Furnizori Datorii legate de personal Total datorii ce 60.000 20.000
trebuie platite in mai putin de un an 315.000 130.000
Iesiri de Intrari de
Elemente bilantiere Diferente fluxuri de fluxuri de
trezorerie trezorerie
Imobilizari corporale (valoare bruta) +580.000 580.000
- Amortizarea imobilizarilor corporale -190.000 190.000
Stocuri de marfuri +36.000 36.000
Clienti si conturi assimilate +20.000: 40.000
Disponibilitati bane§ti -35.000 35.000
Furnizori +145.000 145.000
Datorii legate de personal +40.000 40.000
Credite bancare +170.000 170.000
Capital social +16.000 16.000
Rezerve +60.000 60.000
Total 656.000 656.000
Observatii:
Recunoasterea activelor
Cadrul general al IASC descrie criteriile pentru recunoasterea elementelor ca active; acest
standard se aplica in cazul imobilizarilor corporale. In prezentarea asupra IAS 2, acest subiect
este tratat in detaliu.
Aplicarea criteriilor de recunoastere a imobilizarilor corporale are drept rezultat urmatoarea
regula: imobilizarile corporale sunt recunoscute ca activ doar atunci cand:
a) este posibila generarea catre intreprindere de beneficii economice viitoare aferente
activului;
b) costul activului poate fi masurat in mod credibil.
Pentru a satisface primul criteriu enuntat mai sus, o entitate trebuie sa estimeze gradul
decertitudine atasat fluxului de beneficii viitoare, pe baza evidentelor disponibile la momentul
recunoasterii. Este necesar sa se stabileasca daca activul va contribui, direct sau indirect, la
generarea fluxurilor de numerar catre intreprindere. Prin urmare, va trebui sa fie un activ
productiv, contribuind direct la generarea de venituri din exploatare suplimentare.
Elemente de natura imobilizarilor corporale pot fi achizitionate in alte scopuri, cum ar fi
siguranta ori protectia mediului. Acestea permit entitatii sa continue sa obtina beneficii
economice viitoare din exploatarea celorlalte active ale sale – de exemplu, prin satisfacerea
legislatiei cu privire la siguranta sau protectia mediului. Astfel de imobilizari corporale satisfac
criteriul de recunoastere ca active, deoarece permit obtinerea de beneficii viitoare din activele
aferente.
Al doilea criteriu, de obicei usor de satisfacut, deoarece pretul de achizitie al unui activ si
orice costuri auxiliare de achizitie sunt, in mod normal, usor identificabile. Poate sa nu fie cazul
schimburilor de active: acesta este tratat mai jos.
Prag de semnificatie
Cadrul general al IASC prevede ca informatiile sunt semnificative daca omiterea ori
prezentarea lor gresita poate influenta deciziile economice ale utilizatorilor, decizii luate pe baza
situatiilor financiare.
Pragul de semnificatie nu este o cifra obtinuta intern, valoare lui este evaluata in functie de
tipul de utilizatori ai situatiilor financiare si de necesitatileacestora. Adesea, pragul de
semnificatie depinde de marimea elementului luat in considerare, dar poate depinde si de natura
acestuia. De exemplu, prezentarea informatiilor privind tranzactiile cu parti afiliate ar fi aproape
intotdeauna semnifiativa, indiferent de valoarea tranzactiilor. Administratorii trebuie sa decida
daca elementele respective vor fi semnificative pentru potentialii utilizatori ai situatiilor
financiare.
Cand se ia in considerare inregistrarea si clasificarea imobilizarilor corporale trebuie
analizate aspectele referitoare la pragul de semnificatie.
Clasificare
Rationamentul profesional trebuie utilizat, de asemenea, atunci cand este necesar sa stabilim
daca elementele separate, de natura imobilizarilor corporale, trebuie inregistrate ca si categorii
separate de active imobilizate sau daca trebuie cuprinse intr-o singura categorie generica. De
exemplu, poate fi indicat sa consideram impreuna elemente nesemnificative, cum ar fi
instrumentele si aparatele de masura.
Uneori este necesar sa alocam cheltuielile totale privind activul, asupra partilor sale
componente si sa contabilizam fiecare componenta in mod distinct. De exemplu, un avion si
motoarele sale vor fi tratate ca active amortizabile separate daca au durate de viata utila diferite.
Componentele costului
Cheltuieli ulterioare
Amortizare
Reevaluare
Standardul permite ca imobilizarile corporale sa fie inregistrate la cost minus amortizarea
cumulata si pierderile din depreciere cumulate sau la o valoare reevaluata minus orice amortizari
cumulate ulterioare si pierderi din deprecieri ulterioare.
Astfel:
Daca se fac reevaluari, este necesar ca acestea sa fie efectuate cu regularitate pentru a fi
siguri ca valoarea contabila nu difera niciodata semnificativ de valoarea justa la fiecare data a
bilantului.
Reevaluarile vor fi in mod normal bazate pe valoarea de piata. Daca nu exista nici o valoare
de piata, de exemplu pentru un echipament specializat, se va utiliza costul de inlocuire amortizat.
Costul de inlocuire amortizat reprezinta o estimare a costului de inlocuire minus un provizion
pentru vechime, stare, etc., pentru a reflecta valoarea activitatii la data evaluarii.
Cand este reevaluat un element de natura imobilizarilor corporale, se va reevalua intreaga
clasa de imobilizari corporale din care face parte acel activ. De exemplu, daca este reevaluat un
utilaj atunci va fi reevaluata toata instalatia din care face parte utilajul respectiv. Reevaluarea nu
inseamna reevaluarea terenurilor si a cladirilor, deoarece acestea sunt clasate ca active diferite.
Periodic, guvernul solicita sa fie efectuate reevaluari. Acestea pot fi solicitate in primul rand
in scopuri fiscale, dar pot avea un impact contabil prin cererea ca reevaluarile sa fie incluse in
situatiile financiare ale societatii. Daca guvernul solicita ca o reevaluare sa fie incorporata in
situatiile financiare ale societatilor cuprinse in lista din OMF 94/2001, potrivit prevederilor IAS
16 societatea va fi obligata sa continue sa efectueze reevaluari cu regularitate, dupa caz.
In cazul in care valoarea contabila a unui activ este majorata ca urmare a unei reevaluari,
aceasta majorare trebuie inregistrata direct in creditul conturilor de capitaluri proprii sub titlul de
"diferente din reevaluare".
In cazul in care valoarea contabila a unui activ este diminuata ca rezultat al unei reevaluari,
aceasta diminuare trebuie recunoscuta ca o cheltuiala. Cu toate acestea, o diminuare rezultata din
reevaluare trebuie scazuta direct din surplusul din reevaluare corespunzator aceluiasi activ, in
masura in care diminuarea nu depaseste valoarea inregistrata anterior ca surplus din reevaluare.
Alte diminuari ale valorii sunt acoperite de prezentarea asupra IAS 36. Majorarea constatata din
reevaluare trebuie recunoscuta ca venit in masura in care aceasta compenseaza o descrestere din
reevaluarea aceluiasi activ recunoscuta anterior ca o cheltuiala.
Exemplu de reevaluare:
O societate are o proprietate care a fost reevaluata la finale/anului. Activul este in prezent
inregistrat in contabilitate la costul sau initial de 1.200um lei/minus amortizarea cumulata de
100um lei. Dupa reevaluare, valoarea justa este 2.000um lei. Societatea va contabiliza
reevaluarea dupa cum urmeaza:
La o data ulterioara (cand valoarea contabila este de 1.920m lei, iar rezerva din reevaluare este de
900m lei) proprietatea este reevaluata din nou la noua valoare justa, obtinandu-se o valoare de
1.500m lei. Inregistrarile contabile vor fi:
Daca valoarea justa a proprietatii dupa a doua reevaluare a fost doar de 900um lei, atunci
inregistrarile contabile vor fi:
Datorita reducerii valorii activului sub costul initial, fondurile actionarilor au fost reduse cu
120um lei. Daca o reevaluare ulterioara va majora din nou valoarea contabila a activului, primii
120um lei din aceea crestere pot fi inregistrati in contul de profit si pierdere ,ca venit, soldul fiind
transferat la rezerva din reevaluare.
Exemplele de mai sus prezinta tratamentul contabil stabilit in IAS 16 , prevederi privind
tratarea amortizarii cumulate la reevaluarea unui activ.
Situatiile financiare cu scop general sunt intocmite pentru a prezenta o imagine fidela a
entitatii, si nu pentru a determina profiturile care runt realizate, de exemplu, profiturile
disponibile pentru distribuire. Reglementarile privitoare la rezerva din reevaluare au ca scop
asigurarea faptului ca anumite tipuri de profit, de exemplu surplusul din reevaluarea activelor
detinute pentru utilizare, sunt inregistrate la rezerva din reevaluare si sunt tratate pe masura ce
sunt realizate, odata cu vanzarea activului sau pe masura ce acesta este utilizat.
Atunci cand este realizat surplusul din reevaluare inclus in rezerva din reevaluare poate fi
transferat direct la rezultatul raportat.
Intregul surplus poate fi realizatla cedarea activului, sau alternativ o parte din surplus poate fi
realizat in timp ce activut este utilizat. In ultimul caz, valoarea surplusului din reevaluare realizat
este diferenta dintre amortizarea bazata pe valoarea contabila reevaluata si amortizarea bazata
pecostul initial al activului. Acesta poate fi inregistrat la rezultatul raportat de-a lungul duratei de
viata a activului, conform metodei de amortizare utilizata pentru acel activ.
Utilizand exemplul de mai sus, o valoare ce este transferata din rezerva din reevaluare la
rezultatul raportat la finale anului 1 si 2, va reprezenta diferenta dintre amortizarea bazata pe
valoarea contabila reevaluata (2.000um/50 ani = 40um) si amortizarea bazata pe costul initial al
activului (1.200um/50ani = 24um):
Profitul la vanzarea activului este reprezentat de incasarile din vanzare 1.300 um valoarea
contabila (1200 - 400 )800 = 500.
Prin urmare la vanzarea activului inregistrarile sunt:
D Numerar 1300um
Rezerva din reevaluare 400um
Amortizare cumulata 400um
C Imobilizari 1200um
Rezultatul reportat 400um
Profit la vanzare 500um
Exista un potential conflict intre IAS si Directia a IV-a a CEE. Directiva cere ca toate
provizioanele pentru diminuarea valorii sa fie recunoscute in contul de profit si pierdere, in
vreme ce IAS 36 cere ca acestea sa fie compensate cu orice rezerva din reevaluare, care a fost
creata atunci cand activul imobilizat a fost reevaluat.
6. IAS 17 – LEASINGUL
Expl. de contabilizare a unui leasing financiar în care activul este returnat locatorului:
Rezolvare
→ în cazul de faţă termenul de leasing este de 3 ani (perioadă egală cu durata de viaţă utilă
estimată a activului)
→ testul valoare justă ↔ valoare actualizată este îndeplinit
200.000$ ↔ 196.800$ → 98,4%
A fost utilizată rata marginală de îndatorare a locatarului deoarece rata implicită a
dobânzii nu a fost determinabilă.
a) înregistrarea în contabilitate la începutul leasingului şi a transferului controlului asupra
echipamentului pe data de 01.01.2002:
echipament în leasing = datorii în leasing 196.800$
2131 = 167 196.800$ (se remarcă faptul că leasingul este înregistrat la
valoarea actualizată a plăţilor minime de leasing care este mai mică decât valoarea justă)
b) determinarea realizării între dobândă şi reducerea obligaţiei de leasing pentru fiecare plată de
leasing (metoda dobânzii efective).
Cheltuieli cu Diminuarea Valoarea rămasă a
Anul Plăţi în numerar
dobânda datoriei de leasing obligaţiei de leasing
Începutul
196.800
leasingului
1. 60.000$ 23.616 36.384 160.416
2. 60.000$ 19.250 40.750 119.666
3. 60.000$ 14.360 45.640 74.026
c) înregistrarea plăţilor referitoare la leasing pentru fiecare dintre cele trei perioade:
→ la 31.12.2002 prima rată:
% = 512 62.000$
613 2.000
666 23.616
167 36.384
% = %
74.026 167 512 67.026
189.800 2813 2131 196.800
Reflectarea operaţiilor în situaţiile financiare ale locatorilor
Rezolvare:
→ valoarea actualizată a plăţilor minime 178.800$ reprezintă 90,85% din valoarea justă
196.800$, putând fi considerată ca reprezentând cea mai mare parte a valorii activului:
→ dobânda nerealizată şi investiţia netă în leasing se determină astfel:
Investiţia brută în leasing
(3 × 60.000$) + 74.026$ = 254.026$
Costul bunului închiriat = 196.800$
Venit financiar nerealizat 57.226$
→ costurile directe iniţiale, neamortizate se vor adăuga în investiţiile brute în leasing, iar venitul
financiar nerealizat va fi scăzut astfel încât să se obţină investiţia netă.
Investiţia netă în leasing = 211.800 $
Investiţia brută = 254.026 $
(+) Costurile directe neamortizate = 15.000 $
(-) Venit financiar nerealizat = 57.226 $
Va trebui să recalculăm rata implicită care nu va mai fi de 12%, datorită investiţiei nete în
leasing.
60.000/(1+i) + 60.000/(1+i)2 + 60.000/(1+i)3 + 74.026/(1+i)3 = 211.800$ sau
(196.800 + 15.000)
i = rata implicită a dobânzii = 8,4096
Valoarea
Reducerea
Diminuarea Valoarea Diminuarea prezentă a
Plăţi de valorii
An dobânzii actualizată costurilor investiţiei
leasing prezente a
nerealizate (8,4096) directe nete de
investiţiilor
leasing
a b c d = (b – c) e = (a – b + d) f
Invest
211.800
leasingului
2002 60.000 23.616 17.811 5.805 42.189 169.611
2003 60.000 19.250 14.264 4.986 45.736 123.875
2004 60.000 14.360 10.417 3.943 49.583 74.292
180.000 57.226 42.792 14.734 137.508
Cadrul general specifică faptul că termenul de venituri include ataât venituri din
activităţile curente, cât şi câştiguri. Veniturile din activităţile curente pot fi realizate din vânzări,
onorarii, dobânzi, dividende, redevenţe şi chirii. Pe de altă parte, un câştig poate apare, de
exemplu, în urma vânzării unui activ imobilizat. Standardele Internaţionale nu fac vreo deosebire
între veniturile din activităţile curente şi câştigurile de acest gen .Se consideră că toate au aceeaşi
natură, respectiv sunt considerate venituri. Tot un venit este realizat şi în cazul în care anumite
bunuri sunt date în locul rambursării unui împrumut (înregistrarea fiind D Împrumut = C Venituri
din vânzare).
Definiţii
Venitul din activităţile curente este fluxul brut de beneficii economice primite de o societate în
cursul activităţilor obişnuite ale acesteia, atunci când acest flux se materializează prin creşteri
ale capitalurilor proprii, altele decât creşterile datorate contribuţiilor din partea participanţilor
la aceste capitaluri proprii.
IAS 18 se referă la venituri realizate din următoarele surse:
vânzarea de bunuri;
prestarea de servicii; şi
utilizarea de către alte persoane a activelor întreprinderii, ceea ce duce la obţinerea de
dobânzi, redevenţe şi dividende.
Nu este întotdeauna clară diferenţa dintre venituri din activitatea curentă şi câştiguri.
Caştigurile apar în urma unor tranzacţii care sunt colaterale activităţilor de exploatare şi care pot
fi, uneori, semnificative. De exemplu, sediul în care o societate îşi desfăşoară activitatea poate fi
vândută mai târziu pentru a realiza un profit din vânzare.
O societate de investiţii imobiliare poate deţine proprietăţi imobiliare pentru că acestea
pot genera venituri. Atunci când proprietăţile sunt vândute, câştigul rezultat va fi inclus în cifra
de afaceri. O astfel de societate va include proprietăţile imobiliare deţinute în categoria activelor
curente. În mod normal, alte întreprinderi inregistrează proprietăţile deţinute în categoria
activelor imobilizate şi orice câştig din vânzarea lor va fi reflectat într-un cont care nu face parte
din cifra de afaceri.
În cazurile în care există incertitudini cu privire la clasificarea activelor, este foarte
important ca politica adoptată să fie prezentată clar, şi aplicată în mod consecvent.
Valoarea justă este suma pentru care un activ poate fi tranzacţionat, sau o datorie poate fi
decontată, de bunăvoie, între părţi aflate în cunoştinţă de cauză, în condiţii normale de
concurenţă.
Potrivit spune: “Veniturile din activităţile curente trebuie evaluate la valoarea justă a
mijlocului de plată primit sau de primit.” Această evaluare este în mod normal uşor de făcut.
Există totuşi şi cazuri mai puţin clare. De exemplu, o întreprindere poate decide să acorde unui
client al său o perioadă mai mare de creditare decât cea practicată în mod normal (care de
exemplu în Marea Britanie este de 30 de zile). În accst caz întreprinderea va trebui să actualizeze
valoarea fluxurilor de numerar viitoare. Problema este să se decidă ce rată a dobânzii se foloseşte
în ceastă actualizare. În IAS sunt prevâzute două metode. Societatea trebuie să o aleagă pe cea
care este mai uşor de determinat.
Înregistrările contabile sunt:
D C
lei lei
Banca valoarea justă +
dobânda
Venituri din Valoarea justă
vânzări
Dobânda suma primită mai puţin valoarea
justă
Momentul recunoaşterii
Unul dintre aspectele importante ale recunoaşterii veniturilor este modul de alocare a
veniturilor rezultate din tranzacţii care se desfăşoară pe mai multe exerciţii financiare pentru a
evita tratamentul simplist de recunoaştere în perioada în care banii au fort încasaţi. În acest sens
se face uz de două dintre principiile fundamentale: principiul contabilităţii de angajamente care
cere corelarea cheltuielilor cu veniturile corespunzătoare şi principiul prudenţei în care profiturile
nu sunt reflectate cu anticipaţie, în timp ce provizioanele pentru pierderi sunt înregistrate imediat
ce pierderile sunt prevăzute.
Cel mai des utilizat moment de recunoaştere a veniturilor este momentul vânzării, fiind
considerat momentul care poate fi identificat cel mai exact pe parcursul procedurii de vânzare.
De fapt, trebuie stabilit momentul la care s-au transferat riscurile şi beneficiile semnificative şi s-
au eliminat majoritatea elementelor de nesiguranţă legate de realizarea tranzacţiei.
În unele cazuri bunurile sunt vândute păstrându-se însă titlul de proprietate asupra lor
până ce s-a realizat colectarea sumei datorate de cumpărător. În astfel de condiţii, dacă se face
dovada că vânzătorul a transferat cea mai mare parte a riscurilor şi avantajelor, atunci tranzacţia
poate fi tratată ca o vânzare şi, prin urmare, venitul aferent poate fi recunoscut.
Să presupunem că o firmă organizează o recepţie pentru care trebuie să cumpere o
anumită cantitate de vin fără a şti însă exact cât se va consuma. Firma va cumpăra vinul printr-un
contract prin care poate să returneze vinuil neconsumat. Când va înregistra vânzătorul de vinuri
aceste venituri?
Recunoaşterea veniturilor trebuie făcută la momentul livrării mărfii numai dacă
valoarea acestora poate fi estimată în mod rezonabil. Dacă această estimare nu poate fi făcută,
atunci veniturile trebuie recunoscute la momentul încasării contravalorii bunurilor.
.
Recunoaşterea veniturilor
Veniturile din vânzări sunt recunoscute la momentul la care produsele au fost livrate,
totodată obţinându-se acceptul clienţilor, dacă e cazul, sau la momentul prestării unui serviciu;
cifra vânzărilor nu include taxele aferente vânzărilor, valoarea reducerilor comerciale acordate, şi
nici vânzările din cadrul Grupului. Vânzarile provenite din contractele pe termen lung sunt
recunoscute pe baza metodei procentului de finalizare a lucrării; procentul de finalizare este
măsurat pe baza orelor lucrate pentru construcţie până la data curentă, raportate la totalul orelor
de lucru estimate a fi necesare pentru finalizarea contractului.
PRESCURTARI
MINIMALA
1. Feleaga N.- Sisteme contabile comparate,
Ed. Economica, 2000, paginile 25-44; 66-84; 149-163; 174-214
2. Ionescu Cecilia- Sisteme contabile moderne
Ed. Fundatiei Romania de Maine, 2004
3. Ionascu I.- Dinamica doctrinelor contabilitatii contemporane
Ed. Economica, Bucuresti, 2003
4. IFRS 2005- Interpretarea si aplicarea Standardelor Internationale de Contabilitate si
Raportare financiara , Ed. GMT Publishing House, 2005
SUPLIMENTARA
1.Ionascu I.- Instrumentarea contabila a tranzactiilor privind terenurile si mijloacele fixe,
conform normei contabile IAS 16- Imobilizari corporale, in gestiunea si contabilitatea firmei,
nr 4/2004.
2.Raffournier B.- Les normes comptables internationales (IFRS/IAS),
Ed. Economica, Paris 2005