CECCAR

Institutul Naţional de Dezvoltare Profesională

AUDIT
“Practici de control al conturilor”

(Suport de curs pentru stagiari şi

dezvoltarea profesională continuă)
1
 PRACTICI DE CONTROL AL
CONTURILOR
A. Imobilizări corporale şi necorporale
10 domenii de control
42 proceduri (diligenţe) ale auditorului

2
 Afectarea contabilă a unei
cheltuieli între cheltuielile
perioadei şi imobilizări este un
subiect de audit foarte
important.

3
 1. Tabloul variaţiilor anuale ale
imobilizărilor corporale şi necorporale
- Pentru fiecare cont de imobilizări se disting
valorile brute, amortizarea acumulată,
eventualele provizioane pentru depreciere şi
valorile nete contabile şi se elaborează un
tablou, care să scoată în evidenţă variaţiile
exerciţiului.
- Verificaţi soldurile de deschidere şi de închidere
cu cele din bilanţ şi confruntaţi amortizarea
înregistrată pe conturi cu creşterea amortizărilor
evidenţiată în bilanţ.
4
- Apreciaţi ponderea activului net imobilizat în
totalul activului bilanţier şi în totalul capitalurilor
proprii ale întreprinderii.
- Stabiliţi nivelul investiţiilor anuale ale
întreprinderii după variaţia activului imobilizat (în
valori brute) şi după tabloul fluxurilor de
trezorerie elaborat cu ocazia auditului
trezoreriei; apreciaţi nivelul investiţiilor în raport
cu cifra de afaceri sau cu excedentul brut de
exploatare.
- Analizaţi vârsta medie a echipamentelor
întreprinderii şi consecinţele asupra structurii
financiare a întreprinderii.
5
 2. Inventarul fizic al imobilizărilor
corporale şi necorporale

- Cel puţin odată pe an, întreprinderea trebuie să

procedeze la inventarierea generală şi totală a
imobilizărilor (existenţa activelor); cu această
ocazie se identifică provizioanele pentru
deprecieri;
- Analizaţi documentele de sinteză a inventarierii
şi confruntarea cu evidenţa contabilă.

6
 3. Verificarea achiziţiilor de imobilizări
corporale
- Identificaţi achiziţiile exerciţiului.
- Verificaţi dacă contabilizarea s-a făcut efectiv la
data recepţiei.
- Cercetaţi achiziţiile de la sfârşitul anului, pentru
a vă asigura că nu s-a omis contabilizarea în
activ în exerciţiul respectiv.
- Verificaţi facturile furnizorilor, pentru a vă
asigura că întreprinderea este proprietara
activului cumpărat, că valoarea achiziţiei a fost
bine determinată.
7
- Verificaţi cheltuielile accesorii achiziţiei bunului
şi modul lor de contabilizare: taxe recuperabile,
cheltuieli financiare, cheltuieli de transport
angajate după instalarea activului, comisioane,
onorarii, etc.
- Pentru imobilizări de valori importante, analizaţi
modul de finanţare şi consecinţele asupra
structurii financiare a firmei.
- Pentru achiziţiile de imobilizări de la întreprinderi
legate sau de la acţionari, identificaţi eventualele
dezechilibre şi anomalii

8
 4. Verificarea imobilizărilor corporale
produse de întreprindere

- Identificaţi imobilizările produse de întreprindere

(ea însăşi).
- Verificaţi că valoarea brută a acestora
corespunde efectiv costului de producţie; atenţie
cheltuielilor de cercetare şi dezvoltare,
cheltuielilor financiare şi cheltuielilor generale de
administraţie; cheltuielile financiare incluse se
pot referi numai la costurile îndatorării aferente
exclusiv perioadei de construcţie
9
- Identificaţi lucrările imobilizate aferente
producţiei în curs la sfârşitul exerciţiului.
- Controlaţi soldul contului “Producţie
imobilizată”.

10
 5. Verificarea cheltuielilor ulterioare
- Asiguraţi-vă că cheltuielile care conduc la
creşterea valorii sau a duratei de viaţă a
activului imobilizat, au fost înregistrate în activ.
- Verificaţi şi asiguraţi-vă că cheltuielile de
întreţinere, a căror finalitate este să conserve
bunul în starea în care se află, sunt contabilizate
în cheltuielile perioadei.
- Verificaţi şi asiguraţi-vă că cheltuielile de
reparaţii, având ca scop menţinerea bunului în
stare de utilizare, sunt contabilizate în
cheltuielile exerciţiului.
11
 6. Verificări specifice imobilizărilor
corporale - altele decât fondul comercial
şi cheltuieli de cercetare - dezvoltare
- Verificaţi cheltuielile de înfiinţare şi cele de majorare de
capital şi modul lor de amortizare.
- Verificaţi imobilizările necorporale constând în mărci;
distingeţi mărcile achiziţionate de mărcile create de
întreprindere; asiguraţi-vă că mărcile create de
întreprindere sunt contabilizate pentru un cost care
corespunde cheltuielilor efectuate până la depunerea
mărcii (concepţie, depozitare) iar cele achiziţionate sunt
contabilizate la costul lor de achiziţie; mărcile
achiziţionate nu se amortizează dar pot face obiectul
unui provizion pentru depreciere; mărcile create de
întreprindere, dimpotrivă, pot fi amortizate pe durata
producţiei juridice a acestora. 12
- Verificaţi brevetele; distingeţi între brevetele
achiziţionate (care se contabilizează la
costurile de achiziţie) brevetele create de
întreprindere (care se contabilizează la
nivelul cheltuielilor de cercetare, dezvoltare
şi depozitare, care pot fi imobilizate, dacă
se fac pe durata mai multor exerciţii);
brevetele se pot amortiza pe durata lor de
exploatare previzională.

13
 7. Cheltuieli de cercetare- dezvoltare

- Identificaţi aceste cheltuieli şi asiguraţi-vă

că ele nu au fost făcute în cadrul unui
contract al unui client şi că ele se referă la
un proiect anume, individualizat, care are
şanse de reuşită, deci de a genera
venituri viitoare.
- Verificaţi modul de amortizare.

14
 8. Fondul comercial
- Identificaţi existenţa unui fond comercial în
bilanţ.
- Examinaţi originea fondului comercial
(cumpărare sau creare) şi elementele sale
componente (activităţi, clientelă, etc.) precum şi
modul de stabilire a valorii înscrise în bilanţ.
- Verificaţi dacă întreprinderea amortizează fondul
comercial; amortizarea este permisă pe maxim 5
ani, numai dacă fondul comercial beneficiază de
o protecţie juridică; el poate face obiectul unui
provizion pentru depreciere.
15
- Analizaţi modul de evaluare a fondului
comercial, ştiind că aceasta se face prin
tehnici de evaluare bazate pe fluxurile de
trezorerie viitoare, pe baza unei
metodologii de evaluare; auditorul va
aprecia pertinenţa acestei metodologii.
- Asiguraţi-vă de justificarea valorii nete
contabile a fiecărei componente a fondului
comercial înscris pe bilanţ.

16
 9. Amortizarea imobilizărilor corporale
şi necorporale
- Separaţi imobilizările corporale şi
necorporale, care nu fac obiectul unei
amortizări; acestea pot face obiectul unui
provizion pentru depreciere.
- Verificaţi modul de calcul şi de
contabilizare a amortizării.
- Pentru noile intrări de imobilizări, apreciaţi
temeinicia duratelor de viaţă şi metodelor
de amortizare reţinute.
17
- Asiguraţi-vă că planul de amortizare al
exerciţiului este acelaşi cu cel al exerciţiului
precedent; că planul de amortizare contabilă
crespunde sau nu cu planul de amortizare
fiscală.
- Identificaţi imobilizările construite pe terenul
altuia şi asiguraţi-vă că durata de amortizare a
lor nu depăşeşte durata de folosinţă a terenului.
- Identificaţi imobilizări, a căror valoare netă este
evident inferioară valorii de realizare (cazul
clădirilor) ceea ce se poate traduce prin profituri
latente.
18
 10. Ieşirile de imobilizări

- Identificaţi ieşirile de imobilizări corporale şi

necorporale ale exerciţiului: prin vânzare sau
prin casare.
- Validaţi schema contabilă utilizată pentru aceste
ieşiri; pentru aceasta se studiază şi soldurile de
închidere ale conturilor cheltuielilor excepţionale
şi veniturilor excepţionale; asiguraţi-vă că
amortizarea cumulată şi provizioanele pentru
deprecieri aferente au fost eliminate din bilanţ.

19
- Asiguraţi-vă că iesirile de imobilizări s-au făcut în
interesul întreprinderii; pentru aceasta se cercetează
acele vânzări care s-au făcut la scurt timp de la achiziţie;
identificaţi vânzările la preţuri inferioare valorii de piaţă.
- Analizaţi ieşirile, care au condus la diferenţe negative
faţă de valoarea rămasă; aceste diferenţe pot însemna
fie preţ de vânzare mic, fie o politică de amortizare
contabilă neadecvată; trebuie revizuit planul de
amortizare? Prezentaţi impacturile contabile.
- Asiguraţi-vă că procedurile de inventariere permit
identificarea imobilizărilor neutilizate şi că în conturile de
imobilizări corporale şi necorporale sunt cuprinse numai
active utile întreprinderii.

20
 B. Imobilizări financiare

11 domenii de control
49 proceduri de audit (diligenţe ale
auditorului)

21
 1. Împrumuturi acordate
- Obţineţi o situaţie nominală a împrumuturilor
acordate personalului şi confruntaţi suma totală
cu cele înscrise în bilanţ.
- Stabiliţi un tablou de mişcări ale împrumuturilor
în timpul exerciţiului, verificaţi soldurile la
deschidere, analizaţi noile împrumuturi acordate
în timpul exerciţiului, a rambursărilor şi soldurile
la sfârşitul exerciţiului.
- Controlaţi, prin sondaj, corecta reflectare în
contabilitate a clauzelor din contractele de
împrumut.
22
- Studiaţi şi identificaţi cazuri de riscuri de
nerambursare din partea unor salariaţi şi
corecta înregistrare a unor împrumuturi
considerate creanţe nerecuperabile;
eventualele provizioane.
- Controlaţi corecta contabilizare a
dobânzilor.
- Pentru împrumuturile, care fac obiectul unui
abandon de creanţă, asiguraţi-vă că nu
aveţi de a face cu remuneraţii deghizate.
23
 2. Depozite de garanţie şi cauţiuni
acordate terţilor

- Identificaţi contractele de depozit şi cauţiune

înscrise în activul imobilizat la închiderea
exerciţiului; studiaţi clauzele, identificaţi
eventualele riscuri de nerecuperare a acestor
active şi vedeţi dacă nu era necesară
constituirea unui provizion pentru deprecierea
acestor active.

24
- Asiguraţi-vă că contractele aferente depozitelor
sau cauţiunilor din bilanţ sunt încă în vigoare şi
că nu sunt probleme de recuperare a acestora.
- Dacă unele active au făcut obiectul unei
rambursări, dar ele figurează în continuare în
activul imobilizat, cercetaţi dacă trebuia constituit
un provizion pentru depreciere sau soldarea
acelor active printr-un cont de cheltuieli.

25
3. Titluri de participare şi creanţe în
societăţi legate
3.1. Diligenţe cu caracter general
Titlurile de participare imobilizate se referă, în
principiu, la titluri de participare în posesia
durabilă a întreprinderii (ele permit exercitarea
unei influenţe sau control asupra societăţii în
care s-a investit; în general, în această categorie
intră deţinerile de cel puţin 10% din capitalul
societăţii respective);titluri imobilizate ale
activităţii de portofoliu, adică titlurile achiziţionate
de societăţi a căror activitate constă în investirea
în capitalul diferitelor întreprinderi.
26
- Sintetizaţi într-un tablou portofoliul de titluri de
participare ale societăţii auditate şi scoateţi în
evidenţă mişcările din timpul exerciţiului;
precizaţi pentru fiecare categorie un titlu,
cantitatea deţinută, valoarea unitară, valoarea
totală a fiecărei categorii şi procentul deţinut în
capitalul societăţii emitente; confruntaţi acest
tablou cu soldurile contabile din bilanţ şi cele din
balanţa sintetică.

27
- Elaboraţi un tablou al mişcărilor provizioanelor pentru
deprecierea fiecărei categorii de titluri: provizioane de
deschidere, dotări în timpul exerciţiului, reluări în timpul
exerciţiului şi provizioane la sfârşitul exerciţiului;
confruntaţi acest tablou cu soldurile din bilanţ şi cu contul
de rezultate.
- Pentru fiecare categorie de titluri înscrise în activul
imobilizat, asiguraţi-vă de caracterul imobilizabil al
acestor titluri, adică, verificaţi dacă titlurile imobilizate nu
sunt în fapt valori mobiliare de plasament, care trebuie
contabilizate în conturile de trezorerie; obligaţiile simple
sunt considerate valori mobiliare, în timp ce obligaţiile
rambursabile, convertibile sau convertibile în acţiuni pot
fi tratate ca titluri imobilizate ale activităţii de portofoliu.

28
- Pentru fiecare participaţie imobilizată în bilanţ,
precizaţi forma juridică a societăţii deţinătoare,
ştiut fiind că riscurile şi răspunderile pentru
acţionari nu sunt aceleaşi.
- Pentru fiecare participaţie înscrisă în bilanţ,
obţineţi ultimele situaţii financiare şi rapoartele
auditorilor, care nu trebuie să fie mai vechi de 90
de zile (societatea trebuie să elaboreze situaţii
financiare intermediare, care să se încadreze în
termenul de 90 de zile).

29
- Pentru fiecare societate în participaţie,
analizaţi situaţia financiară de ansamblu:
situaţia capitalurilor proprii, rezultatul
exerciţiului, evoluţia cifrei de afaceri;
pentru societăţile cu dificultăţi, analiza este
mult mai profundă.

30
- Pentru fiecare din societăţile în participaţie, precizaţi
metoda de determinare a valorii de inventare
deţinută de societatea auditată; anlizaţi coerenţa
metodelor de evaluare a titlurilor şi respectarea de
către societate a principiului permanenţei metodelor;
în caz de schimbare a metodelor contabile, verificaţi
că aceasta este justificată şi dacă a fost corect şi
complet prezentată în anexe; societatea auditată nu
este obligată să aplice aceeaşi metodă de evaluare
pentru toate titlurile de participare; aceeaşi metodă
de evaluare trebuie, însă folosită pentru achiziţiile
succesive de titluri ale aceleiaşi societăţi în
participaţie.

31
 Metodele de apreciere a valorii de inventar a
titlurilor de participare sunt, în principal,
următoarele:
• evaluarea patrimonială; în funcţie de capitalurile
proprii ale societăţii în participaţie şi de cota de
participare; se au în vedere capitalurile proprii
contabile ajustate de unele elemente
extracontabile, cum ar fi plusvalorile latente
asupra activelor, angajamentele extrabilanţiere,
etc.;

32
• evaluare pe baza performanţelor; se are în
vedere valoarea de randament a societăţii în
care s-a investit; valoarea de inventar rezultă din
veniturile istorice, previzionale sau combinate,
servite de societatea în participaţie acţionarilor
acesteia;
• evaluarea bursieră; valoarea de inventar rezultă
din cursul mediu ponderat al acţiunii cotate, pe o
perioadă dată (de regulă, maxim 3 săptămâni
anterioare)

33
 3.2. Achiziţia de titluri imobilizate în
cursul exerciţiului
- Identificaţi noile achiziţii ale exerciţiului; pentru
fiecare achiziţie, obţineţi documentele juridice
care validează transferul de proprietate şi
asiguraţi-vă că ele au fost înregistrate în
contabilitate la data transferului de proprietate.
- Daţi atenţie formei juridice a întreprinderilor în
care s-a investit şi faceţi distincţie între achiziţiile
de pe pieţele reglementate şi achiziţiile
negociate

34
- Asiguraţi-vă că nu este vorba de valori
mobiliare, deci titluri care nu trebuie imobilizate.
- Analizaţi preţul de achiziţie plătit, în comparaţie
cu costul înregistrat în bilanţ; asiguraţi-vă că
cheltuielile de achiziţie a titlurilor (onorarii,
comisioane, cheltuieli cu actele, etc.) sunt
excluse din costul de înregistrare a titlurilor
achiziţionate în conturile de imobilizări; asiguraţi-
vă că costul de înregistrare în bilanţ este
independent de modalitatea de plată a preţului
către vânzătorul titlului.

35
- Pentru fiecare achiziţie de titluri de participare,
evaluaţi diferenţele între preţul plătit vânzătorului
şi cota parte din capitalurile proprii ale
întreprinderii în care aţi investit; dacă aceste
diferenţe sunt semnificative, să se verifice
temeinicia: existenţa unei plusvalori sau
minusvalori latente, rentabilitatea ridicată a
titlurilor, interes economic şi strategic,
anticiparea de sinergii, etc.

36
 3.3.Valoarea de inventar stabilită prin
metoda evaluării patrimoniale
- Identificaţi categoriile de titluri de participare,
pentru care valoarea de inventar face referire la
situaţia netă contabilă a întreprinderii emitente;
asiguraţi-vă că o valoare de inventar distinctă este
determinată pentru fiecare ansambluri de titluri de
aceeaşi natură şi deţinătoare de aceleaşi drepturi;
astfel, trebuie verificat că nu s-au făcut
compensări între diferitele categorii de titluri şi că
aceeaşi evaluare s-a făcut pentru titluri de
aceeaşi natură, achiziţionate, eventual, în tranşe
succesive.
37
- Pentru fiecare categorie de titluri, calculaţi cota
parte a situaţiei nete corespunzătoare, pornind
de la capitalurile proprii ale societăţii în
participaţie şi de la procentajul de participare a
societăţii auditate.
- Analizaţi temeinicia retratării extracontabile a
capitalurilor proprii efectuată de societatea
auditată; indentificaţi şi alte retratări ce trebuie
luate în calcul; verificaţi coerenţa retratărilor de
la un exerciţiu la altul.

38
- Comparaţi valoarea contabilă a titlurilor în bilanţ
cu cota parte a situaţiei nete corectate-
determinată ca mai sus- pentru fiecare categorie
de titluri de participare;

39
- Verificaţi şi asiguraţi-vă că titlurile de participare
nu fac obiectul unei reevaluări contabile
(valoarea brută a titlurilor trebuie să corespundă
costului lor istoric).

40
 3.4. Valoarea de inventar stabilită prin
metoda de randament
- Indentificaţi categoriile de titluri, pentru care
metoda de evaluare de inventar face referire la
valoare de randament a întreprinderii în care s-a
investit; asiguraţi-vă că societatea determină o
valoare de inventar pentru fiecare ansamblu de
titluri de aceeaşi natură şi deţinătoare de
aceleaşi drepturi; verificaţi dacă nu s-au făcut
compensări între diferitele categorii de titluri şi
că s-a făcut o evaluare unică pentru titlurile de
aceeaşi natură, achiziţionate, eventual, în tranşe
succesive.
41
- Pentru fiecare categorie de titluri, analizaţi
principiile reţinute de societate pentru calcularea
valorii de randament a societăţii în participaţie;
apreciaţi coerenţa şi asiguraţi-vă de permanenţa
metodelor de la un exerciţiu la altul; evaluarea
societăţii în participaţie se face, de regulă,
pornind de la dividendele distribuite, de la
rezultatele anuale sau de la fluxurile de
trezorerie anuale; calculul valorii de randament
presupune aplicarea tehnicilor de actualizare.

42
- Pentru fiecare categorie de titluri controlate,
îndată ce valoarea de randament a titlurilor este
inferioară valorii contabile din bilanţ, societatea
trebuie să constituie provizion de depreciere a
titlurilor; dacă întreprinderea auditată nu va
ajusta valoarea contabilă a titlurilor, studiaţi-i
argumentele în vederea formării unei opinii.

43
 3.5. Valoarea de inventar stabilită pe
baza evaluării bursiere
- Identificaţi categoriile de titluri de participare, pentru
care societatea a decis să ia în calcul valorile
bursiere pentru evaluare; pentru fiecare
participaţie, analizaţi modul de stabilire a valorii de
inventar: luarea în calcul a unui curs mediu pe o
perioadă mai lungă sau mai scurtă (ultima lună, de
exemplu) media cursurilor lunare, etc.; analizaţi
dacă perioada de referinţă reţinută este adaptată
ţinând seama de fluctuaţiile de curs susceptibile
să afecteze fiecare titlu şi de evenimentele
excepţionale sau punctuale ale pieţei.
44
- Oricare ar fi metodele de calcul reţinute, apreciaţi
dacă este suficientă folosirea numai a metodelor
bursiere de evaluare; astfel, folosirea numai a
cursurilor de la bursă este pertinentă doar
pentru societăţile în participaţie, pe care
societatea auditată nu le controlează; ele se
aplică, deasemenea, participaţiilor minoritatre,
care constituie mai degrabă plasamente
financiare decât participaţii strategice.

45
- Verificaţi, pentru fiecare categorie de titluri, că, în
cazul în care valoarea de inventar este
inferioară valorii din bilanţ, un provizion pentru
depreciere a fost constituit la încheierea
exerciţiului; dacă nu s-a procedat aşa, studiaţi
argumentele societăţii şi apoi stabiliţi procedura
de urmat.

46
 3.6. Valoarea de inventar stabilită prin
alte metode de evaluare
Societatea poate decide să evalueze titlurile prin
alte metode decât cele prezentate mai sus sau
să determine o valoare medie obţinută prin
folosirea mai multor metode de evaluare; în
toate cazurile, trebuie:
- să analizaţi principiile de evaluare folosite de
întreprindere;
- să apreciaţi coerenţa metodelor folosite ţinând
cont de natura titlurilor;

47
- să vă asiguraţi de respectarea principiului
permanenţei metodelor de la un exerciţiu la altul;
- să validaţi calculul eventualelor provizioane
pentru deprecierea titlurilor.
Valoarea de inventar a titlurilor poate rezulta şi
din punerea în echivalenţă a titlurilor.

48
 3.7. Diligenţe complementare pentru
participaţiile la societăţi a căror situaţie
netă este degradată
Îndată ce situaţia netă contabilă a unei societăţi
filiale este negativă, teoretic, trebuie
provizionată valoarea contabilă a titlurilor.
- Analizaţi dacă, ţinând seama de situaţia juridică a
societăţii în care s-a investit, societatea auditată
ar putea să suporte şi alte pierderi decât
valoarea contabilă a titlurilor de participare; dacă
da, analizaţi necesitatea constituirii unui
provizion pentru riscuri şi cheltuieli.
49
- Verificaţi, dacă în funcţie de natura juridică a
societăţii afiliate, societatea auditată nu a
consimţit şi la unele angajamente financiare în
favoarea celei afiliate (care, de regulă, sunt în
afara bilanţului); dacă da, studiaţi dacă nu există
riscul activării acestor angajamente, ceea ce se
va traduce printr-un cost pentru societatea
auditată, ceea ce face neceară constituirea unui
provizion pentru riscuri şi cheltuieli.

50
3.8. Dividende primite de o societate de
capitaluri în care societatea auditată
deţine o participaţie
- Identificaţi societăţile în participaţie susceptibile
să distribuie dividende.
- Pornind de la procesele verbale ale adunării
generale ordinare a fiecărei societăţi în
participaţie, determinaţi suma dividendelor
teoretic primite de societatea auditată, în cursul
exerciţiului; dividendele depind de cota de
participare şi de natura acţiunilor.

51
- Dacă statutul societăţii în participaţie nu conţine
clauze de majorare automată a rezultatului
reportat, dividendele puse în distribuţie trebuie
contabilizate la data adunării generale ordinare
care le-a votat; societatea auditată trebuie, deci,
să contabilizeze la venituri aceste dividende, la
aceeaşi dată; deci, rezultatul exerciţiului n
distribuit în baza unei adunări generale ordinare,
ţinută în exerciţiul n+1, conduce la
contabilizarea unui venit în exerciţiul n+1;
regasiţi sumele respective în contul de rezultate.

52
- Analizaţi regimul fiscal al dividendelor primite.
- Asiguraţi-vă că societatea nu a comis erori în
contabilizarea avansurilor din dividende
acordate în cursul exerciţiului; verificaţi
temeinicia juridică a acestor avansuri şi
asiguraţi-vă că aceste avansuri nu sunt
înregistrate în rezultatul exerciţiului.

53
- Dacă în situaţiile financiare auditate figurează
dividende de primit, aferente participaţiilor
cedate în timpul exerciţiului, verificaţi
recuperarea efectivă a acestor creanţe; dacă
dividendele nu au fost puse în plată la data
cedării titlurilor, dividendele aferente, de regulă,
revin cumpărătorului.

54
- Dacă societatea a primit dividente în acţiuni,
verificaţi schema contabilă efectuată; un venit
contabil este constatat în contrapartidă cu o
creştere a valorii titlurilor de participare înscrise
în activul bilanţului.

55
 3.9. Diligenţe în legătură cu cesiunea
titlurilor de participare

- Identificaţi ieşirile de titluri de participare în

cursul exerciţiului.
- Pe baza documentelor juridice validate,
condiţiile de cesiune şi preţurile de cesiune.

56
- Validaţi calculul plusvalorii de cesiune şi
reluarea eventualelor provizioane pentru
deprecierea titlurilor şi pentru riscuri si cheltuieli
aferente.
- O categorie de titluri, obţinută prin achiziţii
succesive, poate face obiectul unei cesiuni
parţiale; în acest caz, verificaţi metoda de
evaluare folosită (FIFO este singura metodă
acceptată) şi principiul permanenţei metodelor.

57
 C. Stocuri

7 domenii de control
33 proceduri (diligenţe) de audit

58
 Auditul stocurilor presupune o abordare
cantitativă şi una calitativă. Prima abordare
constă în principal în participarea la inventarul
anual şi în analiza procedurilor existente şi
aplicate. Abordarea calitativă se referă la analiza
costurilor de producţie şi a costurilor de achiziţie
a bunurilor în stoc.
Diligenţele de audit trebuie să permită
asigurarea că sunt respectate principiile
separării exerciţiilor contabile şi permanenţei
metodelor de la un exerciţiu la altul.

59
 Asistenţa la inventarul fizic;
diligenţe specifice
Remarci preliminare
La finele exerciţiului stocurile fac obiectul unui
inventar fizic, în mod obligatoriu, indiferent dacă în
cursul exerciţiului s-a aplicat metoda inventarului
permanent. Deci trebuie verificată respectarea
acestei obligaţii. Asistarea la inventarul fizic al
stocurilor şi revizuirea procedurilor folosite de
întreprindere pentru respectarea acestei obligaţii,
fac parte din obligaţiile oricărui audit asupra
situaţiilor financiare; în foarte rare cazuri, în care
stocurile sunt nesemnificative, auditorul poate trece
peste aceste obligaţii ale sale.
60
Diligenţe prealabile asistării la inventar

- Identificaţi diferitele categorii de stocuri în funcţie

de activitatea întreprinderii: mărfuri, materii
prime, în curs de fabricaţie, produse finite.
Asiguraţi-vă că societatea a respectat distincţia
ce trebuie făcută între stocuri şi imobilizări pe de
o parte, şi între stocuri şi cheltuielile constatate
în avans, pe de altă parte.

61
- Precizaţi dacă inventarul fizic priveşte toate
categoriile de stocuri, în integralitatea lor sau
prin sondaj (inventariere generală şi totală a
stocurilor). În practică societatea nu poate
proceda la inventariere prin sondaj dacă în
cursul anului nu a ţinut evidenţa prin metoda
inventarului permanent.

62
- Precizaţi data când s-a efectuat inventarul fizic şi
confruntaţi-l cu datele înregistrate în conturi la
sfârşitul anului aducând ajustările necesare în
funcţie de operaţiile dintre data inventarului şi
data închiderii.

63
- Verificaţi dacă întreprinderea a redactat şi a adus
la zi o procedură scrisă de inventar fizic anual;
identificaţi punctele slabe care ar putea fi
ameliorate. Dacă nu are proceduri scrise,
stabiliţi - în funcţie de importanţa stocurilor -
dacă trebuie elaborată o astfel de procedură.

64
- Identificaţi, exhaustiv, toate localizările de
stocuri; identificaţi dacă sunt stocuri la terţi şi
procedaţi la circularizarea acestora.
Concluzionaţi asupra exhaustivităţii perimetrului
inventarului fizic.
- Identificaţi cazurile de stocuri existente fizic în
întreprindere dar care nu îi aparţin.

65
 Asistarea la inventarul fizic anual şi
analiza procedurilor
- Verificaţi dacă toate elementele stocate sunt clasate
şi grupate de o manieră care să permită diminuarea
riscurilor de eroare de identificare a lor (riscul de
confuzie).
- Asiguraţi-vă că în cursul inventarului fizic, nu au avut
loc mişcări de stocuri care însemnează cantităţi
inventariate eronat. Recomandat este să fie oprite
producţia, recepţiile şi livrările. Dacă nu se poate
opri total activitatea trebuie să existe o procedură de
identificare şi de tratare contabilă a fluxurilor care au
avut loc în timpul inventarului fizic.
66
- Pentru activităţile de producţie apreciaţi stocurile
în curs; dacă sunt semnificative includeţi-le în
sondajele prevăzute în continuare.
- În prealabil separaţi stocurile “în curs” pe diferite
etape ale procesului de fabricaţie; fără această
lucrare nu se pot stabili în mod rezonabil
costurile de producţie ale acestor stocuri.

67
- Analizaţi unităţile de măsură reţinute de
întreprindere pentru inventariere: greutate,
cantitate, lungime, etc.; dacă acestea sunt
conforme naturii fizice a producţiei în stoc.

68
- Analizaţi derularea practică a măsurării
efectuate la inventarul fizic sub aspectele
următoare:
• componenţa echipei de numărare, măsurare;
• exhaustivitate; toate produsele în stoc au făcut
obiectul numărării, măsurării?
• cum sunt identificate articolele deja măsurate
(numărate);

69
• există o procedură de măsurare (numărare)
dublă?
• calitatea instrumentelor folosite pentru
măsurare, numărare;
• persoanele implicate în inventariere au
cunoştinţe suficiente despre produsele în stoc?
Există riscul confundării?

70
- Analizaţi procedurile de colectare a listelor de
inventariere; procedura folosită asigură
prevenirea riscului ca anumite liste de
inventariere să nu fie centralizate?

71
 Controlul cantităţilor în stoc

- Dacă întreprinderea utilizează metoda inventarului

permanent, obţineţi stocul teoretic (scriptic)
existent la finele exerciţiului, pentru stocurile cu
valori mai importante şi comparaţi-l cu cel obţinut
prin inventariere fizică.

72
- Dacă întreprinderea utilizează metoda
inventarului intermitent comparaţia se face între
stocul obţinut la inventarul fizic şi cel obţinut pe
baza stocului de la inventarul fizic de la
închiderea exerciţiului precedent şi a rulajelor de
intrări şi ieşiri din cursul exerciţiului auditat .
(Si + I – E = Sf).

73
- În cazul inventarului fizic procedaţi la
renumărarea (recântărirea) unor articole dinainte
selecţionate asigurându-vă că aceste articole nu
sunt depozitate în mai multe locuri.
- În cursul vizitei la locurile de depozitare,
identificaţi stocurile depreciate sau fără mişcare.
- Concluzionaţi în legătură cu calitatea
inventarului fizic al stocurilor.

74
Diligenţe de audit cu ocazia analizei
conturilor de închidere
Controlul cantităţilor reţinute în stocurile
contabile la închidere

Valoarea contabilă a stocurilor rezultă din

cuantificarea şi evaluarea unitară a fiecărui
sortiment de stoc; obiectivul controalelor de mai
jos constă în verificarea faptului că, cantităţile
reţinute în contabilitate sunt conforme cu
inventarul fizic anual.

75
- Obţineţi o situaţie a stocurilor la închidere
actualizată în funcţie de rezultatele inventarierii
fizice anuale. Pentru fiecare produs, această
situaţie cuprinde în principiu: cantităţile în stoc,
preţul unitar şi valoarea totală; verificaţi că
această situaţie corespunde cu soldurile din
contabilitatea generală. Dacă sunt diferenţe
identificate căutaţi explicaţia acestora.

76
- Preluaţi cantităţile pe care le-aţi constatat cu
ocazia asistenţei la inventarul stocurilor; pentru
fiecare poziţie pe care aţi controlat-o prin sondaj
comparaţi-o cu cantităţile înscrise în această
situaţie finală a stocurilor şi analizaţi diferenţele
care pot avea drept cauze: erori ale
dumneavoastră, centralizare eronată a
cantităţilor, anumite ajustări justificate sau nu,
etc.

77
- Verificaţi dacă anumite poziţii n-au fost omise în
situaţia finală a stocurilor: numărul de poziţii
cuprinse în stocul final corespunde cu numărul
de poziţii de la inventarul fizic?
- Când au avut loc mişcări de stocuri între data
realizării inventarului fizic şi data închiderii
exerciţiului contabil analizaţi dacă au fost luate
în calcul cu ocazia valorificării finale a cantităţilor
în stoc.

78
- Asiguraţi-vă că stocurile care sunt pe
teren dar nu aparţin întreprinderii nu au
fost cuprinse în soldul de la sfârşitul
exerciţiului, iar cele care se află la terţi au
fost cuprinse.

79
 Evaluarea mişcării stocurilor

- Precizaţi metoda de evaluare a ieşirilor din stoc

folosită de întreprindere şi pronunţaţi-vă cu
privire la respectarea principiului permanenţei
metodelor. Metodele curent folosite sunt: FIFO şi
CMUP. LIFO poate fi folosit, dar este interzis de
standardele internaţionale (din 2004).

80
- Dacă a fost schimbată metoda se va stabili
impactul asupra rezultatelor şi se verifică
dacă s-au făcut menţiuni în anexe.

81
 Evaluarea costurilor de achiziţie şi a
costurilor de producţie
- Verificarea valorii stocurilor la închiderea exerciţiului
contabil presupune validarea prealabilă a costurilor
unitare de achiziţie şi de producţie reţinute de
întreprindere. De exemplu, valoarea contabilă a
produselor finite în stoc la închidere depinde:
• de valoarea stocului la deschidere;
• de cantitatea produselor exerciţiului;
• de costurile de producţie (sau de achiziţie)
totale, înregistrate în cursul exerciţiului;
• de metode de evaluare a ieşirilor din stoc
(CMUP, FIFO, LIFO)
82
- Verificaţi ansamblul cheltuielilor constitutive ale
costului de achiziţie a materiilor prime,
materialelor şi produselor.
- Verificaţi ansamblul cheltuielilor constitutive ale
costului de producţie a bunurilor produse de
întreprindere.

83
- Analizaţi modul de stabilire a costurilor de
producţie unitare.
- Verificaţi respectarea principiului permanenţei
metodelor.

84
 Provizioane pentru deprecierea
stocurilor
Exprimă o pierdere de valoare având patru origini:
• provizion pentru aducerea valorii nete contabile
a bunurilor în stoc destinate vânzării (mai mare)
la valoarea de piaţă a acestora (mai mică).

85
• provizion pentru deprecierea valorii contabile a
materiilor prime destinate consumului într-un
ciclu de fabricaţie, atunci când costul de intrare
în stoc conduce la un cost de revenire a
produsului finit superior valorii de piaţă a acelui
produs finit;

86
• provizion pentru stocurile fără mişcare care
datorită factorului timp li se reduce valoarea de
utilitate sau valoarea de piaţă;
• provizion pentru deteriorare, degradare, etc.

- Elaboraţi un tablou al evoluţiei provizioanelor

pentru deprecierea stocurilor de la un exerciţiu
la altul.

87
 Controlul înregistrărilor contabile

- Validaţi contabilizarea stocurilor la închidere în

activul bilanţului şi înregistrările variaţiei
stocurilor în contul de rezultate.

88
- Validaţi înregistrările dotărilor şi reluărilor de
provizioane pentru deprecierea stocurilor. Ajustarea
anuală a provizioanelor pentru deprecierea
stocurilor poate rezulta din două scheme de
înregistrare:
 fie, variaţia anuală a provizionului va face obiectul
unei dotări sau reluări ale provizionului; varianta
se aplică mai ales când stocurile la care se referă
provizioanele sunt relativ de aceeaţi natură;
 fie, provizionul precedent este în întregime reluat
şi noul provizion în întregime creat (dotat) la
închidere; varianta se aplică atunci când stocurile
diferă ca natură.
89
 Marjă brută şi ratio de nivel de stocuri

- Calculaţi pentru exerciţiul auditat - marjă brută

degajată de întreprindere. Marja brută este egală cu
diferenţa între cifra de afaceri şi consumurile
exerciţiului (care sunt egale cu Si + I - Sf).
- Calculaţi, apoi rata de marjă brută ca raport între
marja brută şi cifra de afaceri a exerciţiului şi
evoluţia acesteia de la un exerciţiu la altul; o variaţie
nejustificată poate ascunde anomalii în
contabilizarea stocurilor.

90
- Confruntaţi valoarea brută a stocurilor la
închiderea exerciţiului cu cifra de afaceri a
exerciţiului. Comentaţi evoluţia acestui ratio în
ultimele exerciţii; care este evoluţia greutăţii
stocurilor asupra structurii financiare a
întreprinderii. Calculaţi acelaşi ratio şi folosind
stocurile nete (fără provizioane).

91
Măsuraţi consecinţele inadecvării nivelului
stocurilor asupra activităţii firmei: subproducţie,
neproducţie, pierderi de cifră de afaceri ca
urmare insuficienţei stocurilor sau, invers,
greutăţi financiare ca urmare unor stocuri
supradimensionate.

92
 D. Datorii şi cheltuieli de exploatare

3 domenii de control
20 proceduri (diligenţe) de audit

93
Obiectivul major al acestei secţiuni este de a se
asigura de respectarea principiilor contabile
fundamentale privind separarea exerciţiilor
contabile şi legarea cheltuielilor de veniturile
corespunzătoare. Deci, diligenţele auditorului
trebuie să-i permită să se asigure de
exhaustivitatea şi de caracterul justificat al
cheltuielilor reţinute în rezultatul exerciţiului.
Auditul presupune analiza soldurilor de furnizori
în bilanţ şi studiul costurilor referitoare la
cumpărări şi “alte cheltuieli de exploatare”.

94
 Analiza soldurilor debitoare şi
creditoare ale conturilor de furnizori
Obiectivul este de a verifica corecta înregistrare în
bilanţ a datoriilor şi creanţelor vis-à-vis de furnizori şi
asigurarea că societatea a respectat principiul
separării exerciţiilor contabile şi se realizează:
- Identificând ansamblul creanţelor şi datoriilor legate de
conturile de furnizori care figurează în activul şi pasivul
bilanţului; faceţi un tablou comparativ al soldurilor
contabile de la un exerciţiu la altul; verificaţi
concordanţa soldurilor cu cele din balanţa generală;

95
- Asigurându-vă că prezentarea în bilanţ a
soldurilor de furnizori nu se face compensând
solduri debitoare şi creditoare;
- Verificând dacă sunt înregistrate în conturi
distincte operaţiile care se referă la furnizorii din
exploatare, furnizorii de imobilizări şi la
eventuale reţineri în contul garanţiilor; atenţie
mare se dă furnizorilor din exploatare, deoarece
orice ajustări aduse acestor conturi au un impact
direct asupra rezultatului contabil, pe când cele
asupra conturilor de furnizori pentru imobilizări
influenţează numai modul de prezentare în
bilanţ şi masele contabile şi finaniare;
96
- Apreciind dacă contabilizarea soldurilor furnizori
se face reflectând regimul de fiscalitate indirectă,
aplicabil; contabilizarea distinctă a fluxurilor cu
furnizorii trebuie să faciliteze controlul TVA;
- Confruntând soldurile conturilor de furnizori din
balanţa generală cu balanţa analitică a conturilor
de furnizori; pot să apară diferenţe datorate
faptului că anumite operaţii referitoare la
furnizori au fost înregistrate în jurnalul de
operaţiuni diverse şi trebuie văzute motivele;

97
- Pornind de la balanţa analitică a furnizorilor,
identificaţi soldurile debitoare ale unor furnizori;
acestea pot apare, de regulă, ca urmare a
încasării unor avansuri sau plăţii unor sume mai
mari decât cele datorate; selecţionaţi
principalele solduri debitoare şi analizaţi originea
acestora; asiguraţi-vă că acestea nu se
datorează unei erori de contabilizare, plată unor
tranzacţii neefectuate;
- Precizând dacă întreprinderea dispune de
programe informatice pentru cumpărări şi plata
furnizorilor.

98
 Analiza modului de încheiere a
conturilor de furnizori

- Pornind de la balanţa analitică, identificaţi

conturile de furnizori fără mişcare în timpul
exerciţiului (nicio cheltuială, nicio plată); acesta
se realizează prin analiza rulajelor sau prin
compararea cu balanţa analitică anterioară; se
pot depista astfel profiturile latente existente în
bilanţul de închidere corespunzătoare unor
datorii vechi către furnizori, a căror plată nu a
fost nici făcută nici reclamată;

99
- Verificaţi dacă neplata furnizorilor nu este
motivată printr-un litigiu, care poate să genereze
riscuri de aprovizionare; verificaţi dacă la
anularea acestor profituri latente, prin
înregistrarea lor în rezultatul excepţional, s-a
ţinut seama de termenele de prescripţie; în
cadrul termenelor de prescripţie, profiturile
latente pot fi izolate într-un cont din grupa 46
“creditori diverşi” în aşteptarea înregistrării lor la
rezultatul excepţional;

100
Studiaţi termenele de plată a furnizorilor (pe
baza contractelor comerciale)

Apreciaţi evoluţia raţioului:

Sold cont furnizori din exploatare
Total cumpărări

101
(soldurile conturilor de furnizori cuprind furnizorii
din exploatare, efectele de plătit, facturi nesosite
şi cheltuieli constatate în avans; conturile de
cumpărări cuprind conturile din clasa 3 şi
conturile 60, 61 şi 62; conturile de furnizori sunt
retratate de TVA-ul inclus); comparaţi acest raţio
cu termenele teoretice de plată şi analizaţi
originea diferenţelor;

102
- Selecţionaţi principalele solduri de furnizori la
data închiderii şi verificaţi preluarea lor corectă
în exerciţiul următor;
- Verificaţi că în soldul conturilor “furnizori - efecte
de plătit” nu figurează decât efectele a căror
scadenţă este posterioară datei de închidere şi
că preluarea în exerciţiul următor s-a făcut
corect;

103
- Verificaţi primele plăţi din exerciţiul următor şi
asiguraţi-vă că ele corespund datoriilor reflectate
în bilanţ;
- La verificarea conturilor de cumpărări - plăţi,
asiguraţi-vă că explicaţia înregistrărilor este
pertinentă, că facturile s-au contabilizat pe baza
unui jurnal de cumpărări, că plăţile au fost
contabilizate pe baza unui jurnal de trezorerie,
că conturile au fost corect intitulate şi soldurile
corect identificate; orice anomalie face ca
auditorul să pună în lucru proceduri
suplimentare;
104
- Identificaţi şi analizaţi conturile “furnizori-garanţii
reţinute”; verificaţi dacă nu sunt reţineri în contul
garanţiei care nu au fost eliberate la cererea
furnizorilor, deşi trebuiau eliberate, şi care
constituie de fapt profituri latente.

105
 Analiza cheltuielilor aferente
cumpărărilor şi prestaţiilor externe

- Identificaţi principalele posturi de cheltuieli de

exploatare referitoare la: cumpărări de materii
prime, cumpărări de mărfuri, cheltuieli externe,
cheltuieli cu subcontractările, închirieri, energie,
etc.

106
- În cazul activităţilor de producţie determinaţi
cheltuielile cuprinse în costul de producţie şi
identificaţi contrile în care s-au înregistrat;
- Identificaţi cheltuielile “pe bază de abonament” a
căror sumă este predeterminată şi periodice
(chirii, energie, anumite onorarii, etc.) şi
identificaţi conturile în care s-au înregistrat;
verificaţi corecta lor raportare la exerciţiu, cât şi
exhaustivitatea;

107
- Verificaţi respectarea principiului separării
exerciţiilor, astfel:
• Pentru cumpărările în stoc, verificarea se face
prin validarea stocurilor la data închiderii; în
acest caz, cheltuiala exerciţiului depinde de
înregistrările privind variaţia stocurilor.

108
Pentru cumpărările în stoc, dacă stocurile au fost
corect evaluate la închiderea exerciţiului, cheltuiala
exerciţiului este inexactă în următoarele ipoteze:
 cumpărări contabilizate în stoc la închiderea
exerciţiului nu au fost în prealabil contabilizate în
cheltuieli; înregistrarea variaţiei stocului anulând
o cheltuială necontabilizată, rezultatul este în
mod fictiv majorat;

109
livrări primite după închiderea exerciţiului,
nefăcând parte (pe bună dreptate) din stocul de
la sfârşitul exerciţiului, sunt contabilizate cu
întârziere în cheltuielile exerciţiului; în acest caz,
rezultatul este în mod fictiv micşorat;

110
• Verificaţi jurnalul de cumpărări al ultimei luni din
exerciţiu şi al primei luni a exerciţiului următor,
selectaţi câteva cheltuieli contabilizate şi
confruntaşi facturile cu celelalte documente de
livrare (bonuri de lucru, bonuri de recepţie, avize
de expediţie, scrisori de trăsură, contracte etc.)
pentru a vedea dacă se referă la exerciţiul
auditat sau nu;

111
• Pe baza balanţelor generale lunare, studiaţi
evoluţia lunară a sumelor reprezentând
cumpărări din timpul exerciţiului şi primele luni
ale exerciţiului următor; în afara unei activităţi
specifice a întreprinderii (sezonieră) acest studiu
poate conduce la concluzia existenţei unor
iregularităţi;

112
• Prin procedura circularizării externe, verificaţi
soldurile contabile prin confruntarea cu sumele
comunicate de furnizori; pot rezulta cazuri de
impact asupra rezultatului: cheltuieli neînregistrate
(facturi de primit, de exemplu);

113
• Asiguraţi-vă că anumite sume, deşi trebuiau
contabilizate în imobilizări, au fost contabilizate
în cheltuieli cu cumpărările;
• Alte cheltuieli de exploatare se referă, deseori,
la redevenţe şi royalităţi vărsate; acordaţi o
atenţie particulară acestor posturi, pentru a
înţelege temeinicia operaţiilor.

114
 E. Clienţi şi venituri din exploatare

5 domenii de control
38 proceduri (diligenţe) de audit

115
Auditul conturilor de clienţi din bilanţ şi al cifrei
de afaceri din contul de rezultate presupune o
cunoaştere prealabilă a activităţii întreprinderii:
ce bunuri sau servicii vinde, cine sunt clienţii,
care sunt termenele curente de plată, care sunt
principiile de contabilizare a cifrei de afaceri
aplicabile sectorului de activitate, etc.

116
 În practică, auditul acoperă două aspecte:
- Validarea valorii nete contabile a creanţelor
înscrise în activ (este important să se verifice că
valoarea netă contabilă a creanţelor este
conformă valorii de realizare - recuperare);
- Verificarea respectării stricte a principiului
separaţiei exerciţiilor contabile (cut - off) în
contabilizarea cifrei de afaceri.

117
Când întreprinderea are o activitate bazată pe
contracte pe termen lung, controlul cifrei de
afaceri se face de o manieră specifică.

118
Diligenţe cu caracter general asupra
conturilor de clienţi
Auditorul trebuie să se asigure că creanţele şi
datoriile din bilanţ, legate de contul clienţi, sunt
justificate şi corect evaluate. Riscul de audit cel
mai semnificativ constă în supraevaluarea
creanţelor în raport cu posibilităţile de
recuperare şi, deci, provizioanele pentru
depreciere sunt necesare.

119
- Stabiliţi un tablou de sinteză, din care să rezulte
evoluţia, în timpul exerciţiului, a conturilor de
activ şi de pasiv privind clienţii: creanţe în activ,
avansuri primite în pasiv, venituri constatate în
avans în pasiv; confruntaţi soldurile cu sumele
din bilanţ; asiguraţi-vă că în bilanţ nu s-au făcut
compensări între soldurile debitoare şi
creditoare.

120
- Verificaţi dacă societatea înregistrează distinct
clienţii, în funcţie de regimul de TVA (ceea ce va
facilita controlul TVA).
- Identificaţi creanţele intragrup (creanţe referitoare
la societăţile din grup).

121
- Obţineţi o balanţă analitică a clienţilor la
închiderea exerciţiului şi comparaţi-o cu sumele
din balanţa generală şi cele din bilanţ.
- Identificaţi clienţii cu solduri creditoare; normal,
ele reprezintă avansuri primite sau sume plătite
peste cele normale; asiguraţi-vă că nu este
vorba de contabilizarea unor încasări (clasa 5 la
clasa 4) fără înregistrarea cifrei de afaceri
corespunzătoare (clasa 4 la clasa 7).

122
- Calculaţi raţioul următor: credit clienţi la sfârşitul
exerciţiului / cifra de afaceri a exerciţiului;
creanţele clienţi pot astfel să fie exprimate în
număr de zile de cifră de afaceri; comparaţi
rezultatul cu termenele teoretice de încasare,
prevăzute, în contractele de livrare şi justificaţi
diferenţele semnificative.
- Circularizaţi soldurile clienţilor.

123
Diligenţe care permit controlul încasării
clienţilor
Obiectivul este să se verifice caracterul realizabil al
creanţelor clienţi, înscrise în activ la închiderea
exerciţiului, ceea ce echivalează cu asigurarea că
valoarea netă contabilă a creanţelor clienţi reprezintă
sume pe care întreprinderea le va încasa efectiv cu titlul
de creanţe.
- Obţineţi o balanţă analitică a clienţilor la data închiderii şi
grupaţi clienţii pe vechime; selecţionaţi creanţele cele
mai vechi şi cu sumele cele mai importante; verificaţi
care din aceştia au fost încasaţi până la data când
efectuaţi auditul, studiind fie creditările contului clienţi, fie
extrasele de bancă sau conturile de trezorerie.
124
- Aplicaţi procedura circularizării externe.
- Pentru creanţele neîncasate până la data
auditului, verificaţi pe cele cu întârziere
semnificativă şi asiguraţi-vă de motivele
întârzierii faţă de termenele scadente şi de faptul
că nu apar elemente care ar pune în cauză
încasarea lor; îndată ce un risc de neîncasare
există, trebuie să vă întrebaţi asupra ajustărilor
ce trebuie aduse valorii nete contabile, ce
trebuie reţinută din bilanţ; comparaţi necesarul
de provizionat cu provizioanele deja constituite
şi cereţi ajustările necesare.
125
- Controlul caracterului realizabil al creanţelor
clienţi trebuie să se refere la toate categoriile de
clienţi: clienţi, clienţi-facturi de efectuat, clienţi-
efecte de primit, efecte remise la încasare,
precum şi creanţe extracontabile.

126
- Efectuaţi o analiză a indicatorilor: creanţe
auditate / creanţe bilanţiere; creanţe încasate la
data auditului / total creanţe în sold la închidere;
creanţe a căror neîncasare este justificată / total
creanţe în sold la închidere minus creanţe
încasate până la data auditului, etc.

127
Exhaustivitatea şi justificarea costului
creanţelor îndoielnice

Obiectivul acestor diligenţe este de a verifica

dacă provizioanele pentru depreciere, din bilanţ,
sunt suficiente pentru a ajusta valoarea netă
contabilă a ansamblului creanţelor - clienţi, în
funcţie de valoarea lor de realizare sau că
creanţele - clienţi nu au fost depreciate
nejustificat, antrenând o degradare fictivă a
rezultatului şi un risc fiscal.

128
- Faceţi un tablou, care să scoată în evidenţă
variaţiile la închidere, faţă de deschidere, pentru
deprecieriile creanţelor: sume la deschidere,
dotări şi reluări de provizioane, sume la
închidere.

129
- Studiaţi principiile avute în vedere pentru
trecerea unei creanţe în categoria celor care
trebuie provizionate: calculul unui provizion
rezultă dintr-o reglementare sau dintr-o analiză
specifică fiecărui client în parte; apreciaţi
respectarea principiilor prudenţei şi permanenţei
metodelor

130
- Arătaţi şi studiaţi rata (ratele) de depreciere
aplicate de întreprindere, în funcţie de vechime.
- Obţineţi un calcul detaliat al provizioanelor
pentru depreciere şi comparaţi-l cu cel din
exerciţiul anterior; asiguraţi-vă că o creanţă nu a
făcut obiectul unui dublu calcul de provizionat.

131
- Verificaţi ca creanţele luate în calculul
provizioanelor să fie fără TVA.
- Pentru creanţele depreciate la închiderea
exerciţiului, asiguraţi-vă că, iniţial, au fost
înregistrate în conturile de venituri (şi în venituri
anticipate); în caz contrar, contul de rezultate va
fi de două ori micşorat prin provizioane.

132
- Verificaţi dacă, în cursul exerciţiului, societatea a
încasat (chiar parţial) o creanţă care fusese
provizioantă; în caz afirmativ, se poate reţine că
societatea a fost prea prudentă, antrenând o
diminuare anormală a rezultatelor şi comportă
un risc fiscal.
- Concluzionaţi în ce priveşte caracterul justificat
al provizioanelor pentru depreciere şi în ce
priveşte valoarea netă contabilă a creanţelor.

133
- Concluzionaţi asupra respectării principiului
permanenţei metodelor contabile, atât în ce priveşte
regulile generale de depreciere, cât şi în ce priveşte
cotele (ratele) de depreciere.
- Obţineţi o situaţie detaliată a creanţelor contabilizate
în cheltuieli ca fiind nerecuperabile; în principiu,
nerecuperabilitatea poate fi satabilită de oficiul
juridic sau o instanţă; pentru a evita riscul fiscal,
este indicat să se manifeste maximă prudenţă în
trecerea la nerecuperabile a clienţilor, trecerea pe
cheltuieli şi înlăturarea din bilanţ; preferaţi
menţinerea în bilanţ, fie şi cu valoare nulă, via
provizion.

134
- Calculaţi indicatorul “costul îndoielnicilor”, care
figurează în contul de rezultate; el este egal cu
suma dotărilor la provizioane plus cheltuielile
legate de creanţele nerecuperabile minus suma
provizioanelor anulate (reluate în rezultate);
studiaţi evoluţia acestui indicator, de la un
exerciţiu la altul, ceea ce poate conduce la
concluzii cu privire la modul de gestionare a
afacerilor comerciale.
- Observaţi dacă societatea beneficiază de un
sistem de asigurare contra riscului de
neîncasare.
135
 Analiza principiilor de contabilizare în
cifra de afaceri

- Examinaţi principiile transferului de proprietate în

coerenţă cu constatarea veniturilor în
contabilitate.

136
Faptul generator al unei vânzări depinde, în
contabilitate, de natura activităţii întreprinderii:
• Vânzările de bunuri sunt, în principiu,
contabilizate la data livrării lor; prin excepţie,
poate fi reţinută data punerii la dispoziţie a
bunurilor către client sau data preluării de către
transportator (livrările FOB);
• Vânzările de prestaţii de serviii sunt, în principiu,
contabilizate la data efectuării prestaţiilor; prin
excepţie, în cazul contractelor pe termen lung
(construcţii) veniturile contabile pot fi constatate
în avans.
137
- Dacă principiile de contabilizare în cifra de
afaceri, aplicate de întreprindere, fac excepţie
de la cele prezentate mai sus, analizaţi
temeinicia; pentru orice anomalie identificată,
apreciaţi consecinţele asupra rezultatului
contabil anual, asupra situaţiei nete la
încheierea exerciţiului şi identificaţi eventuale
riscuri fiscale.

138
- Verificaţi dacă întreprinderea respectă principiul
permanenţei metodelor contabile de la un
exerciţiu la altul, în înregistrarea cifrei de afaceri;
în caz contrar, evaluaţi impactul asupra
rezultatului şi dacă obligaţiile în materie de
informare financiară au fost respectate.

139
- Deseori, vânzările de bunuri şi prestările de
servicii sunt însoţite de condiţii de plată
particulare: vărsarea unor aconturi, plăţi la
termen, etc.; verificaţi dacă înregistrarea cifrei de
afaceri se face independent de orice
specificitate în materie de plată.

140
- Deseori, vânzările de bunuri şi servicii sunt
însoţite de o clauză referitoare la proprietate;
verificaţi că societatea respectăprincipiul
înregistrării cifrei de afaceri de o astfel de
clauză.

141
- Verificaţi dacă cifra de afaceri se contabilizează
la net (fără taxe recuperabile) şi independent de
eventuale rabaturi sau sconturi acordate
clienţilor, care trebuie contabilizate distinct.
- Verificaţi dacă vânzările efectuate în devize sunt
contabilizate reţinând cursul de schimb aplicabil
la data efectuării tranzacţiei; nu trebuie să
afecteze cifra de afaceri contabilă.

142
Verificarea cifrei de afaceri anuale şi
respectării principiului separării
exerciţiilor contabile
Ţinând cont de activitatea întreprinderii, apreciaţi
importanţa livrărilor sau prestaţiilor în curs la
data închiderii exerciţiului; verificaţi coerenţa
tratamentului contabil al acestora cu principiul
separării exerciţiilor.

143
- Obţineţi o detaliere a soldului contului “Venituri
constatate în avans” şi confruntaţi-l cu suma
figurând în bilanţ şi controlaţi dacă este vorba de
operaţiuni aferente exerciţiului următor; verificaţi
că aceste venituri constatate în avans au fost
contabilizate fără TVA.

144
- Obţineţi o detaliere a soldului contului “Clienţi
facturi de emis” şi asiguraţi-vă că:
• Vânzările respective se referă efectiv la exerciţiul
încheiat;
• Vânzările respective nu au făcut deja obiectul unei
contabilizări curente ăn contul de clienţi, deci avem o
dublă contabilizare; pentru siguranţă verificaţi, prin
sondaj, facturarea efectivă a acestor operaţiuni
ulterior închiderii exerciţiului.

145
- Asiguraţi-vă de corecta contabilizare a rabaturilor, reducerilor
sau risturnurilor acordate clienţilor, dacă sunt sume
importante, prin diminuarea cifrei de afaceri; pentru aceasta:
• analizaţi rabaturile reducerile, risturnurile contabilizate
posteror datei închiderii exerciţiului; dacă aceste reduceri
se referă la operaţiuni înregistrate în cifra de afaceri a
anului încheiat, trebuie verificat dacă s-au constituit
provizioane la închidere, pentru aceste reduceri;
• Identificaţi rabaturile, reducerile şi risturnurile acordate
contractual clienţilor; calculul acestora poate fi făcut în
funcţie de volumul afacerilor; asiguraţi-vă de corecta
înregistrare a acestor angajamente;
• Dacă activitatea întreprinderii presupune acordarea
regulată a acestor reducer, apreciaţi evoluţia anuală a
raţiouluirabaturi, risturnuri, reduceri/ cifra de afaceri şi
explicaţi orice evoluţie semnificativă.
146
- Studiaţi jurnalul de vânzări în perioada dintre
închiderea exerciţiului şi data realizării auditului
şi asiguraţi-vă că aceste vânzări nu se referă la
exerciţiul auditat.
- Apreciază evoluţia cifrei de afaceri din ultimele
2- 3 luni ale anului, în comparaţie cu lunile
anterioare şi explicaţi orice evoluţie
neregulamentară.

147
- Calculaţi pentru exerciţiul auditat o marjă brută,
rezultând din diferenţa între cifra de afaceri şi
principalele cheltuieli de exploatare, in funcţie de
specificul activităţii întreprinderii: cheltuieli de
personal, costul producţiei sau costul achiziţiei
mărfurilor.

148
Calculaţi rata de marje degajată anual, raportând
marja brută la cifra de afaceri corespunzătoare.
Descompuneţi evoluţia anuală a marjei, atât ca
rată cât şi ca volum:
- rata: (rata marjei(n) – rata marjei (n-1) x cifra de
afaceri anul n)
- volum: (cifra de afaceri an n – cifra de afaceri an
(n-1) x rata marjei în anul separaţiei exerciţiilor)

149
 Explicaţi orice evoluţie a ratei marjei de la un
exerciţiu la altul, care poate ascunde aspecte
ale respectării principiului separaţiei exerciţiilor.

150
 F. Provizioane pentru riscuri şi
cheltuieli
8 domenii de control
20 proceduri (diligenţe de audit)

151
 Control de cifre comparative

- Verificaţi dacă cifrele reportate în conturile de

provizioane sunt cele din conturile aprobate
AGA pentru anul precedent, atât ca sumă cât şi
ca post (cont)

152
 Analiza mişcărilor de exerciţiu

- Stabiliţi un tablou al mişcărilor;

- Obţineţi explicaţii pentru orice mişcare
semnificativă
- Confruntaţi mişcările din bilanţ cu cele din contul
de profit şi pierdere.

153
 Respectarea principiilor contabile

- Verificaţi dacă principiile şi politicile contabile

utilizate de întreprindere sunt conforme
principiilor general admise şi nu au fost
schimbate faţă de exerciţiul precedent;
- Dacă există schimbări, verificaţi regularitatea
acestora, şi dacă au fost corect şi complet
prezentate în anexe şi în raportul general.

154
Asiguraţi-vă că schimbările au fost bine
analizate şi stabiliţi incidenţele asupra
capitalurilor proprii şi asupra rezultatului.

155
Fundamentarea provizioanelor la sfârşit
de an
- Verificaţi modul de calcul;
- Verificaţi conformitatea cu contracte şi/sau cu
textele legale;
- Asiguraţi-vă că ele corespund unor obligaţii faţă
de terţi, care, probabil, vor provoca o ieşire de
resurse.

156
 Controlul mişcărilor în timpul
exerciţiului
- Asiguraţi-vă de temeinicia dotărilor şi reluării
provizioanelor;
- Controlaţi aplicarea principiului performanţei
metodelor.

157
 Provizioane pentru riscuri probabile

Utilizând următoarele proceduri de audit, asiguraţi-

vă că toate riscurile au fost provizionate sau, în
cazul unor incertitudini, au fost descrise în
anexe:
- confirmarea litigiilor de către avocaţi;
- examenul condiţiilor de vânzare şi garanţiile
acordate clienţilor;
- controale fiscale în curs;
- etc.

158
 Tratamentul fiscal al provizioanelor

- Verificaţi tratamentul fiscal al provizioanelor

159
 Verificarea informaţiilor din anexe

Prezentare şi informaţii furnizate

- Asiguraţi-vă de existenţa unor informaţii anexe;
- Verificaţi ca informaţiile furnizate să fie
complete: descrierea, modul de evaluare,
incertitudinile privind evaluarea, utilizarea.

160
 Declaraţiile conducerii

- Obţineţi declaraţii scrise ale conducerii privind

evaluarea, realitatea şi exhaustivitatea
provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli.

161
 Provizioane pentru litigii

- Identificaţi litigiile care prezintă riscuri de

cheltuieli pentru întreprindere cu caracter
probabil de a se produce;
- Comparaţi provizioanele contabilizate cu cele
presupuse de eventualitatea producerii riscurilor.

162
 Provizioane pentru garanţii acordate
clienţilor

- Verificaţi baza de calcul a provizioanelor şi

asiguraţi-vă de caracterul probabil al costurilor
cu reparaţiile.

163
 Provizioane pentru pierderi asupra
contractelor

- Examinaţi rezultatele la terminarea contractelor.

164
 Provizioane pentru restructurare

- Asiguraţi-vă că provizioanele corespund unor

situaţii (vânzarea sau oprirea unor fabrici sau
secţii, reorganizare, etc.) pentru care există un
plan de restructurare precis în care
întreprinderea este irevocabil angajată
- Asiguraţi-vă că provizioanele constituite
corespund unui plan aprobat de conducere,
materializat înaintea închiderii exerciţiului printr-
un anunţ către terţi.
165
 Lichidarea

- Verificaţi justificarea reluării provizioanelor

166
 G. Trezoreria

6 domenii de control
31 proceduri (diligenţe) de audit

167
Trezoreria este unul din posturile strategice ale
oricărei întreprinderi, deoarece ea condiţionează
capacitatea de finanţare a activităţilor şi nevoilor
întreprinderii. Se acordă, deci, importanţă
deosebită analizei conturilor de trezorerie şi
înţelegerii evoluţiei sale de la un exerciţiu la
altul.

168
 Auditul realizându-se la o dată de închidere
anume, analiza soldrilor de trezorerie ale
exerciţiului sunt studiate prin revizuirea
rezultatului financiar şi pri elaborarea rezultatului
financiar şi prin elaborarea tabloului de fluxuri de
trezorerie.

169
Controlul situaţiei trezoreriei la data
închiderii
Obiectiv şi rol – verificarea faptului că
soldurile conturilor de trezorerie, care figurează
în bilanţ, sunt justificate; o anomalie în
soldurileconturilor de trezorerie poate însemna
iregularităţi în procedurile interne (deturnări de
fonduri, etc.) şi poate pune în cauză situaţia
maselor bilanţiere. De exemplu, o supraevaluare
a conturilor de trezorerie se poate traduce printr-
o subevaluare a NFR de exploatare.

170
 Controale de efectuat:

- Stabiliţi un tablou comparativ al evoluţiei de la o

închidere la alta a soldurilor conturilor bancare
înscrise în balanţa generală, separaţi soldurile
pozitive de cele negative şi verificaţi dacă la
prezenterea în bilanţ s-a respectat principiul
necompensării soldurilor;

171
- Verificaţi dacă soldurile la închidere au fost
corect preluate la deschiderea exerciţiului
următor;
- Studiaţi lista persoanelor care sunt autorizate să
aprobe şi să efectueze mişcări ăn aceste
conturi: funcţii, poziţie ierarhică, incompatibilităţi;
- Identificaţi conturile fără mişcare şi verificaţi
justeţea preluării soldurilor;

172
- Confruntaţi soldurile cu extrasele de cont
bancare de la data îchiderii şi cu cele de la
deschidere, stabiliţi diferenţele şi explicaţiile
acestora:
• În cazul operaţiilor care figurează în
contabilitate, dar nu apar în extrasele de cont,
identificaţi plăţile vechi şi dacă nu există
venituri neînregistrate şi concluzionaţi cu
privire la impactul ajustărilor făcute, aplicând
principiul prudenţei;

173
- Circularizaţi la bănci şi confruntaţi soldurile
primite cu cele din extensie şi din contabilitate;
- Controlaţi conversia la data închiderii soldurilor
în devize

174
 Auditul casieriei

Casa este, în generel, o zonă de risc puţin

semnificativă, întrucât, de regulă, prin lege, se
stabilesc plafoane ale soldului de casă. În unele
cazuri, însă, în comerţ de exemplu, fluxurile sunt
foarte importante şi procedurile trebuie adaptate
în consecinţă.

175
- Analizaţi procedurile interne de supraveghere şi
control ale casei; atenţie la respectarea
principiilor de separare a funcţiilor;
- Confruntaţi soldurile contabile cu jurnalul de
casă sau orice alt document stabilit de
întreprindere pentru inventarierea mişcărilor
înscrise în jurnalul de casă;
- Asiguraţi-vă că întreprinderea controlează
periodic casa prin inventar fizic; separarea
funcţiilor între persoana care face sau validează
inventarul fizic şi cea care are sarcina curentă
de supraveghere a casei.
176
- Studiaţi natura tranzacţiilor prin casă;
- Dacă soldurile sunt mari şi estimaţică
procedurile interne sunt insuficiente, procedaţi la
verificarea fizică a soldului de casă la data
auditului;
- Studiaţi, în timp, soldurile casei şi asiguraţi-vă că
nu sunt solduri creditoare;
- Pentru casa în devize, asiguraţi-vă de
corectitudinea aplicării conversiei la data
închiderii.

177
 Analiza NFR de exploatare

- Analizaţi NFR de exploatare, ţinând seama de

volumul de activitate al întreprinderii; dacă
activitatea întreprinderii generează un NFR
pozitiv, analizaţi modalităţile de finanţare ale
acestuia;
- Analizaţi dacă la închiderenu există descoperiri
de conturi bancare;
- Apreciaţi dacă întreprinderea a procedat la
cesiuni de creanţe.

178
 Angajamente în afara bilanţului

- Luaţi cunoştinţă de ansamblul cauţiunilor şi

garanţiilor date şi primite de societate, prin
circularizarea cu instituţiile de credit; verificaţi
dacă aceste angajamente în afara bilanţului
figurează în anexele la situaţiile financiare;
- Pentru angajamentele acordate de societate,
detrminaţi nivelul riscului de activare a acestor
angajamente; dacă acesta antrenează cheltuieli
suplimentare pentru societate, dacă nu este
cazul constituirii unui provizion pentru acestea.
179
 Valori mobiliare de plasament

Obiectivul principal este de a stabili că veniturile

şi cheltuielile legate de plasamente de trezorerie
sunt corect tratate şi înregistrate în conturile în
conturile auditate, ţinând cont de natura acestor
plasamente.
- Faceţi un recapitulativ al plasamentelor existente
la data închiderii, precizând pentru fiecare
cantităţile deţinute, valorile unitare şi valoarea
totală; izolaţi plasamentele în obligaţiuni, al căror
tratament contabil diferă;
180
- Verificaţi concordanţa dintre valorile figurând în
această situaţie analitică şi soldurile conturilor
din bilanţ; confruntaţi apoi cu răspunsurile
primite la circularizări; asiguraţi-vă că societatea
este proprietara valorilor mobiliare înscrise în
bilanţ
- Faceţi o situaţie recapitulativă a mişcărilor: intrări
corespunzătoare achiziţiilor, ieşiri
corespunzătoare vânzărilor;

181
- Apreciaţi metoda de evaluare a valorilor mobiliare
cedate, reţinute de întreprindere şi validaţi
conformitatea la regulile fiscale; numai metoda
FIFO este admisă sau CMUP (costul mediu
unitar ponderat); asiguraţi-vă de respectarea
principiului permanenţei metodelor; dacă au avut
loc schimbări de metode, măsuraţi impactul
asupra rezultatului şi verificaţi că s-au făcut
menţiuni anexe; prin sondaj, Verificaţi
respectarea metodei de menţiuni evaluare a
ieşirilor de valori mobiliare în plasament;

182
- Controlaţi dacă:
• Metoda CMUP este aplicată, valoarea unitară
a plasamentelor la închiderea exerciţiului
trebuie să corespundă costului mediu unitar
ponderat al ultimelorintrări; faceţi aceasta pe
categorii de titluri;
• Metoda FIFO este aplicată, valoarea unitară a
plasamentelor la închidere trebuie să
corespundă costului unitar al ultimelor intrări;
faceţi aceasta pe categorii de titluri.

183
- Pentru fiecare categorie de valori mobiliare,
verificaţi că valoarea netăcontabilă în bilanţ la
închidere este conformă cursului real de
închidere comunicat de instituţiile financiare;
evaluaţi, pentru fiecare categorie, plus valoarea
sau minus valoarea latentă; dacă este plus
valoare latentă, verificaţi ca aceasta să nu fie
prinsă în bilanţul de închidere (prudenţa); în
toate cazurile verificaţi că analiza s-a realizat
făcând distincţia între fiecare categorie de valori
şi că nu s- au făcut compensări între plus
valoare şi minus valoare latentă;

184
- Pentru fiecare categorie de obligaţiuni figurând
în bilanţ, comparaţi valoarea lor contabilă cu
cotaţia acestora şi apreciaţi rezultatul latent;
analiza se face separat pe categorii de
obligaţiuni şi nu se fac compensări;
- Analizaţi tratamentul contabil al dobânzilor
neajunse la scadenţă; în principiu, un venit
financiar se contabilizează în contrapartidă cu
un cont de activ (508); corelativ, verificaţi dacă
cupoanele, neajunse la scdenţă la închidere, au
făcut obiectul unei înregistrări în contrapartidă;

185
- Evaluaţi ansamblul veniturilor financiare
contabilizate în timpul exerciţiului şi justificaţi-le
făcând trimitere la controalele precedente;
explicaţi evoluţia veniturilor financiare de la un
exerciţiu la altul şi concluzionaţi cu privire la
respectarea principiului separaţiei exerciţiilor.

186
 Nivelul şi evoluţia trezoreriei

- Completaţi tabloul de flux de trezorerie (anexat)

şi analizaţi evoluţia de la un exerciţiu la altul;
- Dacă activitatea a degajat excedente de
trezorerie disponibilă importante, apreciaţi modul
de utilizare a lor: investiţii, scăderea îndatorării,
remuneraţii, acţionari, etc.;

187
- Dacă activitatea a degajat nevoi de finanţare
suplimentare, analizaţi originea: insuficienţa
rezultatelor, definit în partea superioară a
bilanţului, NFR de exploatare în deteriorare, etc.;
apreciaţi schema de finanţare folosită de
întreprindere;
- Fluxurile de trezorerie plurianuale dovedesc o
situaţie financiară sănătoasă şi ţinută sub
control?

188
Capacitatea de autofinanţare de exploatare,
plurianuală
n n-1 n-2 n-3
Rezultat net contabil
+Datorii la amortizări şi provizioane
-Reluări de amortizări şi provizioane
-Rezultat asupra cesiunilor de activ (diferenţa dintre conturile 775 şi 675)
-Cota parte de subvenţii virate la rezultate (cont 777)
=Capacitatea de autofinanţare netă
+Cheltuieli financiare efectuate (dobânzi, etc.)
-Venituri financiare încasate (venituri, etc.)
+Cheltuieli excepţionale plătite
-Venituri excepţionale încasate (altele decât cele asupra ieşirilor de active)
=Capacitatea de autofinanţare de exploatare
-Variaţia pozitivă de NFR
+Variaţia negativă de NFR
=I. Flux de trezorerie de exploatare
-Achiziţii de imobilizări (valori brute)
+Ieşirile de imobilizări (valori de ieşire)
-Creşterea brută a cheltuielilor de repartizat
189
-Variaţia pozitivă a NFR în afara exploatării
+Variaţia negativă a NFR în afara exploatării
=II. Flux de trezorerie privind activitatea de investiţii
+Împrumuturi realizate în exerciţiu (valori brute)
+ Subvenţii de investiţii notificate în timpul exerciţiului
+Creşteri de capital
+Creşterea altor pasive pe termen lung
-Rambursări de împrumuturi
-Cheltuieli financiare plătite
-Diminuări de capital
-Distribuiri de dividende
-Variaţia pozitivă a NFR a exerciţiului
-Variaţia negativă a NFR a exerciţiului
=III. Flux de trezorerie aferent activităţii de finanţare
= Variaţia netă a trezoreriei în exerciţiu(I+II+III)
+Trezoreria la deschiderea exerciţiului
=Trezoreria la închiderea exerciţiului

190
 H. Capitaluri proprii

6 domenii de control
19 proceduri (diligenţe) de audit

191
 Diligenţele de realizat sunt atât contabile cât
şi juridice. Obiectivul acestui program de lucru
este validarea respectării de către întreprindere
a obligaţiilor juridice şi corectul tratament
contabil al modalităţilor de afectare a rezultatului
anual.

192
Un nivel insuficient al capitalurilor proprii
antrenează în unele cazuri diligenţe de audit
specifice. De asemenea, unele acte juridice cum
ar fi majorările de capital, fuziunile, divizările,
presupun recurgerea la diligenţe de audit
particulare.

193
Capitalul social şi aspectele juridice de
ansamblu
- Precizaţi forma juridică a societăţii, numărul de
acţiuni sau părţi sociale, structura capitalului
social, structura acţionariatului. Asiguraţi-vă că
toate acţiunile sau părţile sociale au acelaşi
regim juridic sau unele din ele prevăd dividende
majorate, prioritare, fără drept de vot sau cu
drept de vot dublu.

194
- Analizaţi dacă capitalul social conţine o situaţie
de autocontrol; o situaţie de autocontrol există
atunci când o parte din capitalul social al
societăţii este deţinut de filiale care se află direct
sau indirect sub controlul societăţii. Verificaţi
dacă drepturile de vot aferente acestor acţiuni
de autocontrol sunt suprimate în cadrul
adunărilor generale ( de notat că drepturile
pecuniare aferente acestor acţiuni de
autocontrol sunt menţinute).

195
- Pentru societăţile pe acţiuni precizaţi dacă
capitalul social subscris a fost în întregime
eliberat (vărsat). Dacă nu a fost decât parţial
vărsat, verificaţi respectarea dispoziţiilor legale
şi consecinţele asupra vărsării dividendelor.
- În caz de reducere a capitalului social, analizaţi
motivele:
• pierderi;
• optimizarea rentabilităţii capitalurilor proprii (strategie
de creare a valorii);
• Ieşirea unui (unor) acţionari.

196
 Analiza nivelului capitalurilor proprii

- Evaluaţi dacă suma capitalurilor proprii este

inferioară cotei de 50% din capitalul social; Dacă
da, obţineţi hotărârea AGE prin care s-a hotărât
continuarea activităţii de exploatare.

197
- Dacă capitalurile proprii sunt net deficitare şi alţi
indicatori financiari(evoluţia cifrei de afaceri,
rezultatele, nivelul îndatorării, etc.) ridică dificultăţi
semnificative, întrebaţi-vă asupra riscului de
punere în cauză a continuităţii exploatării şi asupra
consecinţelor care derivă din aceasta:
• necesitatea unei proceduri de alertă
• informarea în anexe la situaţiile financiare în
legătură cu menţinerea convenţiei de
continuitate a exploatării
• Impactul asupra opiniei auditorului: certificarea
cu observaţii, certificarea cu rezerve sau refuzul
de certificare
198
- Independent de problemele juridice, nu vă
pronunţaţi asupra stării de sănătate a
întreprinderii cu capitaluri proprii deficitare;
nivelul capitalurilor proprii reflectă nu numai
istoricul rezultatelor degajate de întreprindere ci
şi o anumită politică de finanţare a nevoilor
întreprinderii precum şi strategia de creare a
valorii adoptată de acţionari sau asociaţi

199
Acoperirea nevoilor de finanţare ale întreprinderii
se poate face în mod curent prin autofinanţare,
ceea ce presupune capitalizarea rezultatelor
degajate; ea se poate face de asemenea, prin
îndatorare adică recurgerea la împrumuturi
externe. Gestiunea capitalurilor proprii se face în
corelare cu gestiunea nivelului de îndatorare al
societăţii, cu nevoile sale de finanţare şi cu
costul aferent autofinanţării şi datoriilor.

200
Finalitatea unei întreprinderi este crearea de
valoare pentru acţionarii săi; această creare de
valoare se face maximizând veniturile degajate
de investiţiile iniţiale ale acţionarilor; ţinând cont
de efectul de levier legat de datoriile financiare,
nu este cert că interesul acţionarilor este să
capitalizeze rezultatele financiare în fonduri
proprii.

201
 Examinarea principalelor evenimente
juridice ale exerciţiului
- Luaţi copii ale documentelor juridice ale exerciţiului:
procese verbale ale reuniunilor organelor de
conducere (consilii de supraveghere, comitetul de
direcţie, consiliul de administraţie). Analizaţi-le şi
reţineţi faptele sau deciziile care au avut sau vor avea
o infuenţă semnificativă asupra viitorului societăţii sau
care permit o mai bună înţelegere a evoluţiei activităţii
în cursul exerciţiului auditat. Pentru orice informaţie
semnificativă analizaţi tratamentul contabil; cel mai
adesea această analiză a documentelor menţionate
contribuie la identificarea de provizioane pentru riscuri
şi cheltuieli omise în bilanţul auditat.
202
- Luaţi copii ale proceselor verbale ale AGO sau
AGE. Analizaţi modul de statuare asupra
repartizării rezultatului contabil la sfârşitul
exerciţiului precedent: distribuirea de dividende,
punerea în rezerve etc.

203
 Tratamentul rezervelor legale şi
statutare

- Verificaţi dacă rezerva legală la sfârşitul

exerciţiului precedent a fost deja constituită
conform normelor legale şi statutare.

204
- Asiguraţi-vă că nicio distribuire de dividende nu
este prelevată asupra rezervei legale şi că
rezerva legală nu este utilizată cu încalcarea
dispoziţiilor legale.
- Verificaţi tratamentul contabil al tuturor
operaţiilor legate de rezervele legale.
- Verificaţi tratamentul contabil al tuturor
operaţiilor legate de rezervele statutare.

205
 Analiza distribuirii de dividende
- Verificaţi că distribuirea de dividende nu se face
decât respectând condiţiile următoare:
• capitalul social a fost integral vărsat;
• cheltuielile de înfiinţare a societăţii,
imobilizate, au fost amortizate integral;
• rezervele legale au fost în prealabil
constituite;
• reportul negativ din anii anteriori a fost în
prealabil compensat;
• adunarea generală a aprobat situaţiile
financiare ale exerciţiului 206
- Dacă societatea a propus acţionarilor plata de
dividende în acţiuni verificaţi tratamentul contabil
al acestor operaţii; aceasta se traduce prin
majorarea capitalului social fără modificarea valorii
globale a capitalurilor proprii ale întreprinderii.
- Verificaţi dacă societatea a procedat la plata unor
avansuri asupra dividendelor în cursul exerciţiului;
obţineţi documentele juridice ale unor astfel de
plăţi: decizii ale conducerii, un raport al cenzorului
sau auditorului, etc. Asiguraţi-vă că la calculul
avansurilor din dividende s-a avut în vedere numai
rezultatul contabil provizoriu la data plăţii.

207
 Diligenţe legate de evenimente
specifice

- Dacă în cursul exerciţiului au avut loc majorări,

micşorări de capital, verificaţi dacă există
rapoarte independente asupra acestor operaţii
(cenzori, experţi contabili, auditori, etc.).
- Dacă în cursul exerciţiului au avut loc operaţiuni
de fuziune, divizare, asocieri cu părţi ale
întreprinderii, referiţi-vă la respectarea textelor
legale care reglementează astfel de operaţiuni.

208
- Verificaţi existenţa procedurilor de guvernanţă a
întreprinderii studiind relaţiile şi echilibru de
putere între acţionari şi conducători:
• componenţa şi funcţionarea CA
• disocierea funcţiilor CA de cele ale direcţiei
• existenţa comitetelor specializate: comitetul
de audit, etc.
• transparenţa în gestiunea afacerilor
etc.
Reflecţiile de mai sus sunt cu atât mai necesare
în societăţile cotate.
209