Contabilitatea exportului de marfuri

1. Structuri privind exportul de marfuri

Definita relativ simplu? ca totalitatea operatiunilor comerciale prin care o parte din
marfurile produse sau prelucrate într-o tara se vand in alte tari, notiunea de export pare sa
nu ridice probleme cu privire la reflectarea acestuia in contabilitate. In realitate,
operatiunile contabile privind exportul de marfuri imbraca forme variate, in functie de
criteriile dupa care acestea se diferentiaza si anume:
- dupa modalitatile de realizare de catre SCE a exportului de marfuri acesta se imparte in
export de marfuri pe cont propriu si export de marfuri in comision;
- dupa termenul de decontare a marfurilor exportate, distingem: export cu incasare la
vedere si export pe credit comercial;
- dupa modalitatile de decontare cu clientii externi, distingem: export cu decontare prin
acreditiy, cu decontare prin incasso documentar si prin efecte de comert;
- dupa conditiile de livrare, care diferentiaza nivelul si structura pretului extern, exportul
poate fi realizat in conditia FOB, C.and F. (CAF) sau CIF;
- dupa natura marfurilor exportate, exportul poate fi cu mlrfuri generale sau cu marfuri
complexe;
- dupa provenienta marfurilor, exportul poate fi realizat cu marfuri indigene sau cu
marfuri straine (reexport).
Sigur ca aspectele dupa care se diferentiaza metodologiile contabile sunt multiple: de la
structura, modul de calcul si evidenta a cheltuielilor si veniturilor, a angajamentelor si
creantelor, decontarea acestora si pana la calculul rezultatelor financiare. Prezentarea
metodologiilor specifice face obiectul fiecarei structuri de export tratata in cuprinsul
acestui capitol.

2. Contabilitatea exportului de marfuri pe cont propriu

Exportul de marfuri pe cont propriu constituie o forma de organizare a modalitatii
indirecte de export in care societatile de comert exterior (SCE) cumpara marfuri de la
unitatile producatoare si le vand clientilor externi pe contul si pe riscul lor. Ca urmare,
rezultatele exportului pe cont propriu se reflecta in gestiunea SCE ca profit sau pierdere,
dupa caz.

2.1. Regimul economic-flnanciar

Principalele probleme cu caracter economico-financiar care influenteaza modul de
organizare si conducere a contabilitatii exportului de marfuri privesc relatiile economice
ale SCE, fluxul marfurilor exportate, relatiile financiare cu partenerii interni si externi.
Relatiile economice ale SCE. Au ca baza juridica contractele Tncheiate cu unitatile
producatoare, cu unitatile prestatoare de servicii si cu clientii externi.
Contractele economice incheiate cu unitatile producatoare cuprind intre elementele
esentiale pretul de cumparare al marfurilor, negociat intr-o anumita conditie de livrare:
franco-fabrica, franco-depozit SCE, franco-frontiera romana.
In conditia franco-fabrica cheltuielile de circulate pana la depozitul SCE si apoi pana la
frontiera romana sunt suportate de SCE. Atunci cand, din considerente de eficientizare a
exportului, SCE efectueaza operatiuni suplimentare de prelucrare, sortare sau ambalare a
marfurilor ele suporta si aceste cheltuieli. Daca insa pretul marfurilor se negociaza in
conditia franco-frontiera romana, marfurile fiind livrate la extern direct din depozitele
producatorilor, SCE datoreaza pretul corespunzator acestei conditii de livrare (care
include si cheltuielile de circulate pe parcurs intern pana la frontiera romana).
Contractele economice încheiate cu unitatile prestatoare de servicii sunt, de regula,
contracte-cadru, anuale, care privesc serviciile extenre (transport, asigurare etc.) ce
urmeaza sa fie prestate pentru toate tipurile de operatii de export sau de import de marfuri
si modul de decontare a serviciilor prestate.
Contractele economice incheiate cu clientii externi cuprind intre elementele esentiale, ca
si contractele interne, pretul de vanzare al marfurilor negociat in diferite conditii de
livrare, cele mai reprezentative fiind: FOB portul romanesc de incarcare, CAP sau CIF
portul strain de descarcare. In functie de conditia de livrare convenita se diferentiaza
nivelul si structura pretului extern. Astfel, in conditia de livrare FOB portul romanesc de
incarcare pretul extern cuprinde doar pretul marfii (pret corespunzator valorii
internationale negociate); in conditia de livrare CAF pretul extern cuprinde si transportul
pe parcurs extern, iar in conditia de livrare CIF pretul extern cuprinde, pe langa pretul
marfii, si transportul extern si asigurarea pe parcurs extern. In toate cazurile, la preturile
de mai sus se mai pot adauga: diverse comisioane (de intermediere, de control al
marfurilor), cote de service, dobanda, daca vanzarea se face pe credit comercial s. a.

Rezulta urmatoarele concluzii:

a) in conditia de livrare FOB se delimiteaza doua notiuni: FOB net, in care pretul extern
cuprinde doar pretul marfii; FOB brut, in care pretul extern cuprinde trei componente:
pretul marfii (FOB net) + serviciile externe (comisioane, cote de service etc.) + dobanda
externa;
b) in conditia de livrare CIF se delimiteaza, de asemenea, trei componente ale pretului
extern: pretul marfii (FOB net) + serviciile externe (transport, asigurare, comisioane etc.)
+ dobanda externa.

Structurarea pretului extern pe cele 3 componente este necesara peritru evidentierea

veniturilor in contabilitate si anume: valoarea externa FOB net se reflecta ca venituri din
vanzarea marfurilor, valoarea corespunzatoare serviciilor externe se reflecta ca venituri
din activitati diverse - contul 708 (ambele concurand la formarea cifrei de afaceri), iar
dobanda externa se reflecta ca venituri fmanciare – contul 766.
Contabilitatea exportului de marfuri in comision

Prin activitatea de import-export se realizeaza schimbul de bunuri si servicii pe piata

internationala si se asigura participarea statelor la cooperarea internationala, comertul
international fiind unul din principalii factori de dezvoltare economica.

Legislatia comunitara privind regimul exporturilor stabileste cadrul general aplicabil exporturilor
din statele Membre ale Comunitatii Europene, pe baza principiului libertatii de a exporta.
Modalitatea de inregistrare in contabilitate a exporturilor, precum si taxele aferente se realizeaza
pe baza legislatiei nationale in domeniu.

Partile participante in cadrul exportului in comision

In cazul exportului in comision, sunt 3 parti participante:

 vanzatorul,
 cumparatorul si
 intermediarul (societatea de export).

Pe cale de consecinta, in cazul exportului in comision sunt incheiate 2 contracte:

 un contract de vanzare-cumparare intre vanzator si cumparatorul marfurilor si

 un contract de comision incheiat intre exportator si intermediar.

Din punct de vedere juridic, contractele de comision imputernicesc societatile intermediare sa

indeplineasca actele de comert in nume propriu, dar in contul clientului, in schimbul unui
comision pentru serviciile prestate. Prin urmare, in cadrul unui contract de comision nu se
transfera proprietatea bunurilor, ci doar se intermediaza contractele de vanzare-cumparare
internationale.

Din punct de vedere contabil, problema se pune la nivelul societatii de intermediere, in speta cu
privire la modalitatea de evidentiere in contabilitate a veniturilor si cheltuielilor.

Exportul de marfuri in comision genereaza aproximativ aceleasi tipuri de venituri si cheltuieli ca

si exportul pe cont propriu, astfel ca in cadrul societatilor de intermediere se inregistreaza venitul
din prestarea de servicii si se colecteaza, in scopul intermedierii exportului, numai cheltuieli de
natura cheltuielilor administrative. Celelalte incasari si plati se fac in contul tertilor (exportator si
entitati prestatoare de servicii), reflectarea lor in contabilitate efectuandu-se cu ajutorul
conturilor de terti in contrapartida cu cele de trezorerie.
PROBLEMA

Se considera o societate comerciala A, care exporta marfuri in comision in urmatoarele conditii:

 valoarea marfurilor la unitatea producatoare 10.000 euro, la cursul de 4,23 lei/euro;

 costul asigurarii marfurilor 100 euro, la un curs de 4,23 lei/euro;
 costul transportului extern 250 euro, la un curs de schimb 4,23 lei/euro;
 valoarea negociata la portul de descarcare marfa (CIF) 10.350 euro;
 comisionul societatii de export (intermediar) 10% calculata la valoarea marfurilor la
portul de incarcare, mai putin transportul si asigurarea (FOB);
 cheltuieli de administratie 3.000 lei;
 incasarea contravalorii marfurilor de la clientul extern se face la un curs de 4,5 lei/euro;
 plata furnizorilor se face la un curs de 4 lei/euro.

Cursul de schimb valutar de la data facturarii este de 4,23 lei/euro.

Inregistrarea in contabilitate a operatiunilor aferente exportului

1. Facturarea marfurilor catre clientul extern

                   411           =                %                           43.870,5

    „Clienti” – analitic distinct             401                            42.300 
          clienti externi            „Furnizori” – analitic
                                         distinct producator 
                                                    401                               423 
                                        „Furnizori” – analitic 
                                          distinct asigurari   
                                                    401                             1.057,5 
                                        „Furnizori ” – analitic
                                         distinct transportator

2. Inregistrarea comisionului negociat

        
            411                     =               704                         4.230       
„Clienti” – analitic                    „Venituri din lucrari 
distinct producator               executate si servicii prestate”

                                           
3. Retinerea comisionului de la unitatea producatoare
                     401              =               4 11                   4.230
           „Furnizori” – analitic              „Clienti” – analitic 
          distinct producator              distinct producator

4. Incasarea contravalorii facturii emise de la clientul extern

                   5124              =                 %                 46.575
   „Conturi la banci in valuta”                 411                  43.870,5 
                                              „Clienti” – analitic 
                                            distinct clienti externi 
                                                        765                    2.704,5 
                                         „Venituri din diferente 
                                               de curs valutar”

5. Achitarea contravalorii valorii produselor catre unitatea producatoare

               401            =                  %                        38.070
          „Furnizori” – analitic               5124                     36.000 
          distinct producator     „Conturi la banci in valuta” 
                                                     756                      2.070             
                              „Venituri din diferente de curs valutar”

6. Achitare contravaloare asigurare

                  401           =                %                       423 
„Furnizori” – analitic                          5124                  400 
    distinct asigurari              „Conturi la banci in valuta”              
                                                     765                    23 
                                 „Venituri din diferente de curs valutar”

7. Achitare contravaloare transport

                  401             =              %                       1.480,5
      „Furnizori” – analitic                  5124                       1.400 
    distinct transportator     „Conturi la banci in valuta”         
                                                    765                         80,5
                              „Venituri din diferente de curs valutar” 

8. Inregistrare cheltuieli de administratie

                  641             =            421                             3.000
      „Cheltuieli cu                   „Personal remuneratii
    salariile personalului”                    datorate”
ATENTIE!
Este important de mentionat ca pentru marfurile exportate in Uniunea Europeana taxele de export
sunt zero. Pentru exportul marfurilor in celelalte tari, comisionul vamal este 0,5%.
 ASPECTE CONTABILE ŞI FISCALE PRIVIND
EVALUAREA
INTEGRĂRII COMERŢULUI EXTERIOR AL ROMÂNIEI

În procesul integrării comerţului exterior, România trebuie să apeleze

la protecţionism, mai cu seamă atunci când se pune problema aşteptatei
armonizări tarifare legată de gama largă a industriilor ce se află în
competiţie. [2] Principalul argument în abordarea acestei probleme constă în
povara previzibilă a efectelor atribuţionale pe care liberalizarea comerţului şi
integrarea o vor genera în economie.
De asemenea, importul ar putea fi atenuat dacă s-ar acorda mai multă atenţie
acelor factori care determină avantajele comparative la nivel regional. Prin
opţiunea de integrare, economia României a absorbit de 20 de ori mai multe
investiţii din partea statelor membre ale Uniunii Europene în perioada 1993-
2003.
Din această perspectivă, devine importantă acţiunea de perfecţionare a
avantajelor competitive ale exporturilor româneşti, prin unirea investitorilor
privaţi din ţară cu cei străini.
Prin aceasta, România capătă avantajul de a concura şi dezvolta o activitate
de comerţ şi investiţii dinamică, ţinând seama că schimburile comerciale
externe se desfăşoară pe arii europene mari.
Un indicator de bază al capacităţii unei ţări de a atrage investiţii în industrii,
în care veniturile sunt mai mari ca unitatea, este nivelul veniturilor
populaţiei. Făcând o comparaţie între venitul mediu al ţărilor Uniunii
Europene la nivelul anului 1997, se constată că România, cu 30 % faţă de
acel nivel, se află pe o poziţie joasă, spre mijloc faţă de aceste ţări, şi chiar
de Cipru şi Malta, al căror PIB pe locuitor reprezenta 38% din nivelul
Uniunii Europene.Aceste cifre arată că România avea asemănări cu Estonia
(36%),Polonia (35,4%), Lituania(30%), Letonia (26,9%) şi Bulgaria cu
22,6%. Specializarea regională este mai puţin favorabilă României. În
perioada 1989-1993, bunurile industriale intensive realizate prin muncă
necalificată s-au aflat la originea reorientării comerţului pentru toate ţările
central şi est europene. Însă acestea au cunoscut o creştere disproporţionat
de mare pentru România, de la 36% la 62%, în timp ce în celelalte ţări
aceleaşi bunuri au păstrat ponderi moderate în exporturi, cum ar fi Bulgaria,
de la 16% la 30%, Ungaria, de la 19% la 27%, Polonia, de la 17% la 30%.
Structura geografică a comerţului României prezintă două caracteristici. Pe
de o parte, măsura concentrării comerţului în cadrul regiunii depăşeşte în
intensitate Polonia, Bulgaria şi multe alte ţări membre ale Uniunii Europene,
iar pe de altă parte, furnizorii şi cumpărătorii de componente sunt mult mai
dispersaţi geografic în România, decât în celelalte ţări din sudestul Europei.
Aproape 30% din importurile României provin din NAFTA şi Asia de Est,
respectiv de două ori mai mult decât pentru ţările din sud-estul Europei, cu o
pondere de 17%. Chiar dacă relaţiile comerciale externe vor deveni tot mai
puternice în cadrul Europei lărgite, tendinţa firmelor româneşti se va orienta
pe exploatarea unui număr minim de reţele regionale de producţie şi
asamblare. Această tendinţă ar putea, pe termen lung, implica ajustări
comerciale prin interesul firmelor de a beneficia de oportunităţi mai
apropiate de ele. În acelaşi timp, anticiparea armonizare tarifară va face ca
efectele de creare de comerţ să fie mai mari pentru România, datorită
variantelor de aprovizionare neeuropene, care în prezent întâmpină taxe
vamale mari.
Din cele menţionate, se pot desprinde două concluzii:
• Dacă se ţine seama de considerentele de ordin geografic şi de nivelul
dezvoltării economice, România are atuuri mult mai mari să beneficieze de
avantajele integrării regionale în partea de sud a Europei, şi într-o oarecare
măsură cu Polonia şi ţările baltice. Acesta poate deveni o sursă valoroasă
pentru un comerţ industrial mai accentuat, respectiv prin comercializarea
unor produse distincte de cele ale competitorilor. Găsirea unor asemenea
şanse de îmbunătăţire a nivelului competitiv al industriilor nu va fi uşoară,
ţinând seama că România nu are nici capacitatea şi nici locaţia pentru a
asigura un comerţ reciproc înfloritor.
• Cea de-a doua concluzie a acestei argumentări are în vedere armonizarea
tarifară, respectiv acceptarea unor niveluri mai reduse ale protecţiei.
Diminuarea protecţiei va duce la eliminarea oricărui sprijin faţă de industrie
pentru a face faţă concurenţei, şi de aici va obstrucţiona definitiv capacitatea
ţării de a concura pe segmente de înaltă tehnologie. Odată cu integrarea,
produse similare mult mai ieftine, în locaţii concurente din ţări vecine sau
importate din Uniunea Europeană vor intra liber în România şi vor face
neprofitabile proiectele bazate pe preţuri mari de vânzare.
Faţă de acestea există şi contraargumente. Orice reducere asimetrică a
taxelor vamale faţă de alte state candidate va slăbi legăturile proceselor de
producţie şi marketing transnaţionale şi ar putea include şi pe producătorii
români. În acelaşi timp, taxele vamale înseamnă costuri pentru importurile
de componente, ceea ce pentru România va însemna o
slăbire a comerţului, şi chiar o tendinţă de decuplare de structurile europene
comerciale şi industriale.
Aşadar se constată faptul că nu se poate vorbi de performanţe din sfera
comerţului practicat în România fără a face o analiză a sectorului industriei
prelucrătoare, care este responsabilă cu cea mai mare parte din totalul
exporturilor. O analiză sectorială scoate în evidenţă diferenţele mari între
ramurile economice, ale căror rezultate se pot obţine prin folosirea a doi
indicatori de competitivitate specifici, respectiv:
- cota de piaţă internă;
- indicele intensităţii exporturilor;
Astfel, calculele făcute pentru o perioadă de 3 ani, ţinând seama de evoluţia
medie a cotelor de piaţă internă a sectorului industriei prelucrătoare din
România, au urmat o tendinţă descrescătoare, ajungând în 1998 la 745 faţă
de anul 1990. Intensitatea exporturilor (ponderea exporturilor în totalul
producţiei interne) a crescut în aceeaşi perioadă de la 12,85 în 1990, la
29,8% în 1998.
O cauză a performanţelor sporite ale exporturilor constă în faptul că
producătorii naţionali şi exportatorii au găsit o soluţie mai bună de a vinde
produsele în exterior, decât pe piaţă internă. S-a constatat că partea de piaţă
internă a bunurilor fabricate în ţară a scăzut în perioada tranziţiei, în timp ce
ponderea bunurilor exportate în cadrul producţiei societăţilor interne a
crescut, acestea fiind o situaţie normală în procesul de deschidere şi
liberalizare a comerţului.
Se pot desprinde două aspecte interesante, referitoare la restructurarea unor
ramuri prelucrătoare din România, cum este industria textilă, care împreună
cu industria de confecţii textile şi-au redus producţia internă, în perioada
1990-2000, şi în mod corespunzător forţa de muncă. Migraţia forţei de
muncă din industria de confecţii textile a dus la creşterea producţiei.
Exporturile ambelor industrii au avantaje comparative pe pieţele mondiale.
De asemenea, un alt exemplu îl constituie industria de echipamente de radio
TV şi telecomunicaţii, unde până în anul 1998 întreaga piaţă a fost pierdută,
iar după privatizare a înregistrat rezultate notabile.
Un alt aspect negativ îl constituie industriile alimentară şi de prelucrare a
ţiţeiului, precum şi toate mijloacele şi vehiculele de transport, inclusiv piese
şi subansamble care au pierdut piaţa internă şi şi-au redus ponderea
producţiei pentru export.
Referitor la ponderea exporturilor sectoriale în totalul exporturilor
româneşti, se remarcă o creştere a gradului de specializare şi, implicit, a
indicelui de concentrare a exporturilor din industria prelucrătoare.
Indicele de specializare a exporturilor României în raport cu Uniunea
Europeană, pentru unele ramuri ale industriei prelucrătoare, se calculează ca
raport între ponderea exporturilor industriei X în totalul exporturilor din
România şi ponderea exporturilor aceleiaşi industrii X cu totalul exporturilor
Uniunii Europene. În urmă cu 3-4 ani 9 subramuri industriale exportatoare
din România însumau peste 80 % din exporturile globale, iar peste 40 % din
exporturi erau concentrate în două subramuri: industria de confecţii textile şi
industria metalurgică.
În ceea ce priveşte nivelul importurilor sectoriale, din analizele efectuate se
constată că evoluţia importurilor româneşti a prezentat largi variaţii din
punct de vedere structural până în anul 1998, în schimb producându-se
salturi mari la preţurile de import în echivalent dolari S.U.A. Începând cu
anul 1999, structura comerţului exterior a fost mai stabilă, atât în ceea ce
priveşte dezagregarea geografică, cât şi cea sectorială.
Poziţia de vârf în importurile româneşti aparţine produselor industriei textile,
care au o pondere de trei ori mai mare, la care se adaugă şi sectorul pielăriei.
În ceea ce priveşte comerţul cu produse agroalimentare pe relaţia România –
Uniunea Europeană, trebuie să se ia în considerare şi evaluarea avantajului
comparativ. Din analizele efectuate, rezultă ca produsele agroalimentare
româneşti, comparativ cu cele din Uniunea Europeană, sunt avantajoase,
doar în domeniul sectorului vegetal.
În ceea ce priveşte contabilitatea tipurilor de export putem vorbi de
următoarele tipuri de export:
- contabilitatea exportului de mărfuri pe cont propriu;
- contabilitatea exportului de mărfuri pe cont propriu cu credit comercial;
- contabilitatea exportului de mărfuri în comision.
Dintre aceste forme lucrarea îşi propune reliefarea câtorva aspecte
referitoare la contabilitatea exportului de mărfuri pe cont propriu. Exportul
de mărfuri pe cont propriu constituie o formă de organizare a modalităţii
indirecte de export în care societăţile de comerţ exterior SCE cumpără
mărfuri de la unităţile producătoare şi le vând clienţilor externi pe contul şi
pe riscul lor. Contractele economice încheiate cu clienţii externi cuprind, ca
element esnţial, preţul de vânzare al mărfurilor negociat în una din
următoarele condiţii de livrare:
• FOB (free on board) portul românesc de încărcare – preţul extern cuprinde
numai preţul mărfii corespunzător valorii internaţionale negociate;
• CAF (cost and freight) portul străin de descărcare – preţul extern cuprinde
preţul mărfii şi transportul pe parcurs extern
• CIF (cost insurance and freight) portul străin de descărcare - preţul extern
cuprinde preţul mărfii, transportul pe parcurs extern şi asigurarea pe parcurs
extern.
Mărfurile gestionate în depozitele SCE sunt evidenţiate cu ajutorul contului
371 „Mărfuri”. Mărfurile lăsate temporar în custodia unităţilor producătoare,
trimise la terţi spre prelucrare şi cele expediate clienţilor externi direct din
depozitele unităţilor producătoare sunt înregistrate în contabilitatea SCE cu
ajutorul contului 357 „Mărfuri în custodie sau consignaţie la terţi.”

Bibliografie
1. D. Rădoi, A. Beldescu, V. Aldea, Impactul pe plan vamal al adoptării
acquis-ului
comunitar referitor la politica comercială în Oeconomia X(Y) 2002;
2. D. Rădoi, A. Beldescu, V. Aldea - Adaptarea politicilor României la
cerinţele Uniunii
Europene, 2002
3. Tulvinschi Mihaela, Contabilitatea în comerţ şi turism, Editura Didactică
şi
Pedagogică, RA.Bucureşti 2003.
4. Vişan Dumitru, Contabilitatea în comerţul exterior, Editura Economică,
Bucureşti
1999
5. xxx. Revista Tribuna Economică, numărul 33, miercuri 17 august 2005.
6. xxx. Universul afacerior azi,numărul 516,13 februarie 2005.
7. xxx. Adevărul economic, nr.7, din 1 martie 2005