Sunteți pe pagina 1din 15

Bazele contabilitãţii financiare

1. Întreprinderea sferã de acţiune a contabilitãţii financiare.


Totalitatea entitãţilor cu/fãrã scop lucrativ formeazã sfera de acţiune a contabilitãţii. Legea contabilitãţii nr.
82/1991 republicatã include în categoria entitãţilor patrimoniale companiile naţionale, regiile autonome, societãţile
comerciale, instituţii publice şi celelalte persoane fizice şi juridice cu sau fãrã scop lucrativ.
Dacã se are în vedere scopul activitãţilor, entitãţile menţionate pot fi grupate în douã categorii:
- entitãţi care desfãşoarã activitãţi comerciale şi urmãresc obţinerea de profit – ex. : companiile naţionale, regiile
autonome, societãţile comerciale, pe care le denumim întreprinderi. Acestea conduc contabilitatea
financiarã ;
- entitãţi care desfãşoarã activitãţi de interes general şi nu urmãresc obţinerea de profit – ex. : instituţii publice,
persoane fizice şi juridice fãrã scop lucrativ. Acestea conduc contabilitatea publicã, respectiv contabilitatea
persoanelor juridice fãrã scop lucrativ.
Întreprinderile sunt clasificate dupã diferite criterii cu implicatii corespunzãtoare în organizarea şi conducerea
contabilitãţii. Douã dintre aceste criterii sunt mai reprezentative :
- dupã forma juridicã sub care se înfiinţeazã potrivit legii 31/1990 republicatã (legea societãţilor comerciale) se
impart în: societãti pe acţiuni, cu rãspundere limitatã, cu comanditã şi în nume colectiv ;
- dupã obiectul de activitate pot fi : societãţi de producţie, care au ca obiect circulaţia mãrfurilor, prestare de
servicii etc. Obiectul de activitate este înscris în statutul societãţii şi completat apoi cu alte activitãţi
complementare obiectului principal.
2. Sistemul contabil al întreprinderilor.
Este definit ca ansamblul principiilor, normelor, regulilor, instrumentelor, procedeelor şi tehnicilor specifice,
asigurarea informaţiilor necesare conducerii întreprinderii şi utilizatorilor externi.
La baza funcţionãrii sistemului contabil stau sursele de drept contabil care se împart în 2 categorii :
- surse legale şi reglementare – acestea includ pe de o parte surse internaţionale de drept contabil (directive
contabile ale UE şi standarde internaţionale de raportare financiarã) iar pe de altã parte sursele naţionale ale
dreptului contabil reprezentate de legea contabilitãţii, reglementãri contabile în conformitate cu directivele
europene, celelalte texte legislative şi reglementare ;
- alte surse de drept contabil – acestea sunt :
• jurist prudenţa - sentinţele date de instanţele de judecatã în aplicarea unor litigii comerciale ;
• doctrina contabilã – în care sunt incluse rãspunsurile ministeriale (în principal ale ministerului finanţelor
publice) la diferite probleme contabile, recomandãrile unor organisme profesionale CECCAR şi CNVM1,
literatura contabilã cu toate formele ei .
O problemã importantã a sistemului contabil o reprezintã conceptele de organizare a contabilitãţii. Literatura
de specialitate delimiteazã douã concepţii :
- monismul contabil – presupune existenţa unui singur circuit de informaţii contabile (o singurã contabilitate)
ţinutã atât pentru necesitãţile interne ale întreprinderii cât şi pentru cele externe (pentru utilizatorii externi de
informaţii contabile) ;
- conceptul dualist – presupune separarea informaţiilor contabile în douã categorii :
• una care redã imaginea întreprinderii în exterior – contabilitatea financiarã ;
• alta care descrie procesele interne ale întreprinderii – contabilitatea de gestiune.
Trãsãturi principale ale acestora :
- contabilitatea financiarã – are ca obiect circuitul patrimonial al întreprinderii luat în totalitatea sa ca entitate
gestionarã. Scopul sãu este de a determina periodic, de regulã la închiderea exerciţiului financiar, poziţia
financiarã şi rezultatul global al activitãţii. Contabilitatea financiarã asigurã informaţiile necesare completãrii
situatiilor financiare destinate cu precãdere utilizatorilor externi dar şi conducerii întreprinderii. Are la bazã
norme unitare pe economie (obligaţii pentru toate întreprinderile) ;
- contabilitatea de gestiune – ete denumitã şi contabilitate internã sau managerialã şi are ca obiect : calculaţia
costurilor, stabilirea rezultatelor şi a rentabilitaţii pe produse, lucrãri şi servicii precum şi întocmirea, execuţia şi
controlul execuţiei bugetului de venituri şi cheltuieli pe diverse activitãţi. Scopul sãu este de a determina şi
cunoaşte periodic rezultatele analitice pe obiecte de calculaţie (lucrãri, servicii, produse) şi de a furniza datele
necesare fundamentãrii deciziilor privind gestiunea întreprinderii. Informatiile furnizate sunt utilizate numai în
interior şi au caracter confidenţial. Ca şi contabilitatea financiarã, contabilitatea de gestiune este obligatorie,
dar nu are la bazã norme unitare pe economie. Deci ea este organizatã şi condusã de fiecare întreprindere în
funcţie de specificul activitãţii şi de interesele proprii.
1
CNVM – Comisia Naţionalã a Valorilor Mobiliare; CECCAR -

1
3. Normalizarea contabilã.
Este activitatea prin care se armonizeazã prezentarea sistemului financiar, metodele contabile şi
terminologia contabilã. Rezultatul normalizãrii contabile se concretizeazã în definirea de principii şi de norme
contabile.
Procesul de normalizare contabilã din diferite ţãri a condus la sintetizarea a trei tipuri de normalizare :
a) de tip statalã (publicã) – în care ansamblul de norme este definit de un organism de stat, iar toate
întreprinderile trebuie sã se supunã acestui ansamblu. Acest tip este propriu unor ţãri cum ar fi Franţa,
Germani, România ;
b) de tip pragmatic – în care asociatiile profesiunii contabile literare preiau iniţiativa elaborãrii şi punerii în aplicare
a normelor (ex. Marea Britanie) ;
c) de tip mixt – în care intervenţia publicã face obligatory aplicarea normelor elaborate de organismele profesiei
contabile liberale (ex. SUA).
Dacã ne referim la dispoziţia normalizãrii contabile, trebuie avut în vedere cã principala dimensiune a
normalizãrii contabile este cea naţionalã şi ea este încã înfãptuitã cu ajutorul palnului general contabil. În timp,
obiectivul economic şi financiar a unor grupuri de ţãri au condus la o altã dimensiune a normalizãrii contabile şi
anume la nivel regional – comunitãtile economice europene care înfãptuiesc normalizarea contabilã pentru ţãrile
membre prin directivele elaborate (cele mai reprezentative fiind : directiva a 4-a privind sistemele financiare anuale
şi directiva a 7-a privind sistemele financiare consolidate). Fenomene de mondializare a economiilor au contribuit
şi contribuie la o dezvoltare superioarã a normalizãrii la nivel internaţional prin intermediul standardelor
internaţionale de raportare financiarã (IFRS) şi/sau standardele internaţionale de contabilitate IAS.

4. Planul contabil general.


Este cadrul şi instrumentul normalizãrii contabile la nivel naţional, de unde şi denumirea de plan contabil
naţional. El constituie o teorie sau doctrinã care ghideazã practica contabilã la nivelul unei naţiuni. Ca instrument
al normalizãrii contabile, el poate fi recomandat sau impus celor vizaţi (în funcţie de tipul de normalizare contabilã).
În esenţã, un plan contabil general, este format din urmãtoarele componente :
- un ansamblu de principii şi reguli contabile ;
- dintr-o listã de conturi şi recomandãri privind utilizarea lor ;
- dintr-un vocabular contabil (terminologie contabilã) ;
- metode şi proceduri prevãzute pentru organizarea contabilitãţii.
Planul contabil general nu se confundã cu planul de conturi general – acesta fiind o listã a conturilor utilizate,
însoţitã de normele de aplicare. În prezent, în ţara noastrã, planul de conturi (?) general este reprezentat de
reglementãri contabile conform cu directivele europene (OMFP 1072/2005) care cuprinde în bunã mãsurã
componentele unui plan contabil general (principiile contabilitaţii, reguli de evaluare). În ultima perioadã pe plan
internaţional au apãrut discuţii pro şi contra vizând planul contabil general. Acestea au vizat cu precãdere unele
neajunsuri ale planului contabil general în problematica normalizãrii, vizând : obiectivele contabilitaţii şi ale
normalizãrii, utilizatorii de informaţii contabile şi nevoile lor. Evoluţia planului contabil general în sensul
perfecţionãrii normalizãrii prin acest instrument merge cãtre asimilarea cadrului contabil conceptual (de origine
anglosaxonã).

5. Cadrul contabil conceptual.


Cadru General Contabil este un instrument al normailizarii contabile care cuprinde conceptele si principiile
funadamentale care stau la baza întocmirii si prezentării situatiilor financiare pentru utilizatorii externi. În categoria
utilizatorilor externi se cuprind: investitorii, angajatii, creditorii, furnizorii, clientii guvernele si institutiile acestora si
publicul. În aria de aplicabilitate a Cadrului General Contabil se includ:
a) obiectivul situatiilor financiare;
b) caracteristicile calitative care determină utilitatea informaţiilor din situaţiile financiare;
c) definirea, recunoaşterea şi evaluarea structurilor pe baza cărora sunt întocmite situaţiile financiare;
d) conceptele de capital şi de menţinere a capitalului.
a) Obiectivul situatiilor financiare este de a furniza informaţii utilizatorilor externi despre:
- poziţia financiară – este definită prin structurile bilanţiere de active, datorii şi capitaluri proprii, şi
este influenţată de: resursele economice pe care le controlează, de structura sa financiară, de lichiditatea şi
solvabilitatea sa, şi de capacitatea sa de a se adapta la schimbările mediului în care îşi desfăşoară activitatea;
- performanţa întreprinderii – este definită şi masurată frecvent prin profit şi reprezentată în structurile
financiare de venituri şi cheltuielile aferente veniturilor;

2
- modificarile poziţiei financiare – sunt cele rezultate prin compararea poziţiei financiare şi a
performanţelor întreprinderii la sfârşitul şi la începutul exerciţiului financiar.
b) Caracteristicile calitative ale informaţiilor din situaţiile financiare – pentru a raspunde obiectivului
situaţiilor financiare, cadrul general precizează ipotezele prin care să fie elaborate situaţiile financiare şi
caractersiticile calitative ale informaţiilor. Ipotezele sunt:
- contabilitatea de angajamente – potrivit acesteia efectele tranzacţiilor şi altor evenimente sunt
recunooscute atunci când ele se produc şi nu pe măsură ce numerarul sau echivalentul său este încasat sau
plătit;
- continuitatea activităţii – se referă la faptul că acestea trebuie să existe şi în viitorul previzibil (cel
puţin un an). Aceasta presupune că întreprinderea nu are intenţia şi nici nevoia de a lichida sau de asi reduce
în mod sensibil activitatea. Dacă o astfel de intenţie sau nevoie există, situaţiile financiare ar trebui întocmite
pe o bază diferită de evaluare şi în acest caz trebuie indicată baza de evaluare utilizată.
Caractersiticile ipotezelor financiare sunt:
- inteligibilitatea – impune ca informaţiile să fie uşor înţelese de către utilizatori. Condiţia este că
utilizatorii dispun de cunostinţe suficiente privind desfăşurarea afacerilor şi a activităţilor economice pe de o
parte, şi de noţiuni de contabilitate şi dorinţa de a studia cu atenţie informaţiile, pe de altă parte. În acest
context nu trebuie excluse din situatiile financiare informatiile complexe;
- relevanţa – informaţiile au această calitate atunci când influenţează deciziile economice ale
utilizatorilor ajutându-i să evalueze evenimente trecute, prezente sau viitoare. Relevanţa informaţiilor este pusă
în evidenţă de două elemente:
• mărimea (pragul de semnificaţie) – exprimă o limită de la care sau sub care informaţiile dau un
semnal de alarmă asupra necesităţii luarii deciziilor. Pragul de semnificaţii este diferit de la întreprindere la
întreprinder pe elemente bilanţiere în funcţie de natura şi volumul activităţii; (ex.: mărimea stocurilor unor
întreprinderi faţă de nevoile sale întro zi);
• natura informaţiilor (importanţa) – are şi nu are legătura cu mărimea informaţiilor. O informatie
poate fi relevantă chiar dacă valorarea ei este nesemnificativă (ex.: o informaţie privind vânzarea fie ea şi
simbolică a unor mărfuri pe un segment nou de piaţă poate orienta conducerea în direcţia accentuării
măsurilor pentru extinderea vânzărilor pe piaţa respectivă);
- credibilitatea – cere ca informaţia să fie de calitate, să nu conţină erori semnificative, să nu fie
părtinitoare, iar utilizatorii să aibă încredere în ele. Pentru aceasta trebuie ca informaţiile să reprezinte
realitatea în mod fidel, neutru şi cu prudenţă;
- comparabilitatea – cere ca utilizatorii să poată compara informatile unei întreprinderi în timp (de la o
perioadă la alta) şi în spatiu (în mod comparativ cu alte întreprinderi sismilare). Este necesară pentru a evalua
poziţia financiară, performanţa şi modificările poziţiei financiare. Pentru aceasta este necesar să fie aplicat
principiul performanţei metodelor de evaluare, clasificare şi prezentare a informaţiilor în situaţii financiare.
c) Definirea, recunoaşterea şi evaluarea structurilor situaţiilor financiare.
Definirea structurilor situatiilor financiare. Precizări prealabile:
- informaţiile privind poziţia financiară sunt oferite în primul rând de bilanţ iar structurile directe legate
de evaluarea poziţiei financiare sunt: activele, datoriile şi capitalurile proprii;
- informaţiile privind performanţa sunt oferite în primul rând de contul de profit şi pierdere iar
structurile legate în mod direct de evaluarea performanţei sunt veniturile şi cheltuielile;
- informaţiile privind modificarile poziţiei financiare sunt oferite prin situaţii distincte.
Structura poziţiei financiare este definită astfel:
- un activ – o sursă controlată de întreprindere ca rezultat a unor evenimente trecute şi de la care se
aşteaptă să genereze beneficii economice viitoare;
- o datorie – o obligatie actuală a întreprinderii ce decurge din evenimente trecute şi prin decontarea
căreia se aşteaptă să rezulte o ieşire de resurse care încorporeză beneficii economice;
- capitalurile proprii – reprezintă interesul rezidual al acţionarilor în activele întreprinderii.
Precizări privind definiţiile date de cadrul general contabil:
a) activele:
- în mod normal activele unei întreprinderi rezultă din tranzacţiile anterioare constând în cumpărarea
sau producerea lor. Tranzacţiile sau evenimentele viitoare nu generează active (ex.: intenţia de a cumpăra un
bun nu satisface definiţia unui activ).
- beneficiile economice viitoare încorporate în active trebuie înţelese în sensul potenţialului
acestora de a contribui direct sau indirect la fluxul de trezorerie sau echivalenete de trezorerie (ex.: activele

3
unei întreprinderi sunt utilizate pentru a produce bunuri sau a presta servicii clienţilor. Acestia sunt dfispusi să
plătească contribuind astfel la fluxul de trezorerie al întreprinderii.). Beneficiile economice viitoare încorporate în
active pot intra în întreprindere în mai multe moduri:utilizarea unui activ separat sau împreună cu alte active; schimbarea
unui activ cu alte active; utilizarea unui activ pentru decontarea unei datorii; repartizarea unui activ acţionarilor
întreprinderii.

b) datoriile:
- ca şi activele datoriile rezultă din tranzacţii trecute (cum ar fi: datorii comerciale pentru bunuri
achiziţionate, datorii financiare pentru credite primite de la bănci). Ele reprezintă o obligatie actuală adică
activul primit reprezintă tranzacţia din trecut care dă naştere unei datorii. Un angajament viitor nu reprezintă o
obligatie şi nici atât o obligatie actuală, obligatia apărând în momentul primirii bunului;
- stingerea unei obligatii actuale implică, de obicei, renuntrea din partea întreprinderii la anumite
resurse care încorporează beneficii economice. Modalităţi de stingere a obligatiilor: plata în numerar, transferul
altor active, prestarea de servicii, înlocuirea unei obligatii cu alte obligatii, transformarea obligaţiei în capitaluri
proprii;
- unele datorii pot fi evaluate doar prin estimare, întreprinderile considerându-le provizioane (datorii
probabile). In unele tări provizioanele nu sunt considerate datorii. Cadrul general contabil include obligaţiile
estimate în categoria datoriilor.
c) capitalurile proprii:
- deşi capitalurile proprii sunt definite ca interes rezidual al acţionarilor, în bilanţ, componentele lor
sunt prezentate distinct: capital social, prime de capital, rezerve. Motivul : o astfel de prezentare poate fi
relevantă pentru utilizatori atunci când nu există restrictii privind capacitatea întreprinderii de a utiliza într-un alt
mod capitalurile proprii.
- mărimea capitalurilor proprii în bilanţ depinde de evaluarea activelor şi datoriilor. În mod normal
mărimea capitalurilor proprii nu poate corespunde decât din întâmplare cu valoarea de piaţă a acţiunilor
întreprinderii sau cu suma care ar putea fi obţinută prin vânzarea pe bucăţi a activelor sau a totalităţii activelor
deodată;

Structura performanţei este definită astfel:


- veniturile – sunt creşteri ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei sub formă de
intrări sau creşteri ale activelor ori descreşteri ale datoriilor care se concretizează în creşteri ale capitalurilor
proprii altele decât cele rezultate din contribuţii ale acţionarilor;
- cheltuielile – sunt diminuări ale beneficiilor înregistrate pe parcursul perioadei sub formă de ieşiri
sau scăderi ale valorii activelor ori creşteri ale datoriilor care se concretizează în reducerea capitalurilor proprii
altele decât cele legate de distribuirea de capital către acţionari.
Precizări privind definiţiile date de cadrul general contabil:
a) veniturile:
- definiţia veniturilor include atât veniturile din activităţi curente (cum ar fi: vânzări, comisioane,
dividende, chirii) cât şi câştiguri din alte surse;
- câştigurile reprezintă elemente care corespund definţiei veniturilor si pot apărea sau nu ca rezultat al
activităţilor curente. Fiind creşteri ale beneficiilor economice nu diferă ca natură de veniturile curente iar cadrul
general nu le consideră o structură separată. Definiţia veniturilor include şi câştigurile nerealizate cum ar fi cele
realizate din valori imobilizate;
- în contrapartida veniturilor pot să apară diferite tipuri de active ca urmare a intrării sau creşterii valorii
lor: creanţe, numerar, bunuri şi servicii. De asemenea veniturile pot sa rezulte şi din achitarea datoriilor.
b) cheltuielile:
- definiţia cheltuielilor include atât cheltuielile privind activităţile curente cât şi pierderile. Cheltuielile
activitaţilor curente includ costul vânzărilor, salariile, amortizarea şi altele. Ele iau forma unei ieşiri sau unei
diminuări de valoare a activelor cum ar fi: numerar, stocuri etc.
- pierderile sunt elemente care corespund definiţiei cheltuielilor şi pot apărea sau nu ca rezultat al
activitătilor curente. Fiind diminuări ale beneficiilor viitoare ele nu diferă ca natură de cheltuielile curente şi deci
cadrul general contabil nu le consideră structură separată. În categoria pierderilor sunt incluse cele rezultate
din dezastre: inundaţii, incendii etc. Definiţia pierderilor include şi pierderile nerealizate ca de exemplu
creşterea cursului valutar al datoriilor în valuta.

Recunoaşterea structurilor situatiilor financiare

4
Cadrul general contabil defineşte recunoaşterea ca fiind procesul încorporãrii în bilanţ şi în contul de profit şi
pierdere a unui element care îndeplineşte criteriile de recunoaştere. Procesul în sine implicã descrierea în cuvinte
a elementului în cauzã şi asocierea unei sume precum şi includerea sumei respective în bilanţ sau în contul de
profit şi pierdere.
Criteriile de recunoaştere a unui element sunt:
- probabilitatea ca orice beneficiu economic viitor asociat elementului sã intre sau sã iasã în / din
întreprindere;
- elementul sã aibã un post sau o valoare care poate fi evaluat credibil.
Criteriile de recunoaştere sunt nuanţate în Cadrul general contabil în elemente proprii bilanţului şi contului de
profit şi pierdere.
Recunoaşterea activelor se face potrivit criteriilor generale, ea recunoaşterea intervenind în momentul în
care este posibilã realizarea unui beneficiu economic cãtre întreprindere.
Recunoaşterea datoriilor se face potrivit criteriilor generale, ea recunoaşterea intervenind atunci când este
probabil ca o ieşire de reurse de bunuri economice va rezulta din decontarea unei obligaţii curente.
Recunoaşterea veniturilor are loc atunci când se realizareazã o creştere a beneficiilor economice aferente
creşterii unui activ sau diminuãrii unei datorii iar aceasta poate fi eavaluatã credibil. De ci recunoaşterea veniturilor
se realizezã simultan cu recunoasterea creşterii de active sau reducerii de datorii.
Recunoaşterea cheltuielilor intervine atunci când a avut loc o reducere a beneficiilor economice aferentã
diminuãrii unui activ sau creşterii unei datorii iar acestã reducere poate fi evaluatã credibil. Recunoaşterea
cheltuielilor are loc simultan cu creşterea datoriilor sau reducerea activelor.

Evaluarea structurilor financiare.


Potrivit Cadrului general contabil evaluarea este procesul prin care se determinã valorile la care structurile
situaţiilor financiare sunt recunoscute în bilanţ şi în contul de profit şi pierdere. Aceasta presupune alegerea unei
anumite baze de evaluare sau utilizarea diferitelor baze de evaluare în diferite combinaţii.
Bazele de evaluare prevãzute de Cadrul general contabil sunt : costul istoric, costul curent, valoarea
realizabilã (de decontare) şi valoarea actualizatã.
Dintre acestea cea mai utilizatã este costul istoric care corespunde tratamentului contabil de bazã prevãzut
de normele internaţionale. În aceastã bazã de evaluare activele sunt contabilizate fie la valoarea numerarului sau
echivalentelor de numerar plãtite fie la nivelul valorii juste a sumei platite în momentul cumpãrãrii. Datoriile sunt
contabilizate la nivelul echivalenţelor obţinute în schimbul obligaţiei sau în anumite cazuri la valoarea ce se
aşteapta sã fie plãtitã pentru a strânge datoriile ;

d) Conceptele de capital şi de menţinere a capitalului.


La elaborarea situaţiilor financiare întreprinderile pot adopta fie conceptul de capital financiar fie
conceptul de capital fizic.
În conceptul de capital financiar, care se sprijinã pe valoarea nominalã a capitalului, capitalul este sinonim cu
activele nete (sau cu capitalurile proprii).
În conceptul de capital fizic, care se sprijinã pe capacitatea de exploatare (fondurile necesare atingerii
acestei capacitãţi) capitalul este sinonim cu capitalul permanent (suma capitalurilor proprii şi a datoriilor pe termen
lung). În acest context capitalul reprezintã capacitatea de producţie a întreprinderii, exprimatã de exemplu în
unitãţi de producţie pe zi.
Adoptarea unuia sau altuia dintre cele douã concepte este în funcţie de necesitaţile utilizatorului, de situaţiile
financiare, adicã de orientarea şi preocuparea lor cu privire la menţinerea capitalului nominal sau cu privire la
menţinerea capacitãţii de exploatare. Orientarea de bazã este cãtre capitalul financiar.
Celor douã concepte de capital le corespund douã concepte de menţinere a capitalului :
- menţinerea capitalului financiar – conform acestuia profitul se obţine numai când valoarea financiarã
a activelor nete este la finele anului mai mare decât cea de la începutul anului dupã excluderea contribuţiilor
acţionarilor la creşterea capitalului ;
- menţinerea capitalului fizic - potrivit acestui concept profitul se obţine numai când capacitatea de
producţie fizicã (exprimatã prin fondurile necesare atingerii acesteia) la finele anului exerciţiului este mai mare
decât la începutul exerciţiului dupã excluderea sumelor şi contribuţiilor acţionarilor.
În termeni generali o întreprindere şi-a menţinut capitalul dacã la sfârşitul anului are un capital egal cu cel de
la începutul anului. Orice diferenţã în plus este consideratã profit iar cea în minus pierdere.

6. Principiile contabil.

5
Principiile contabile sunt ipoteze şi convenţii contabile apãrute ca rezultat al observãrilor şi experienţelor
practice care plecând de la cazuri particulare repetate au condus la generalizãri.
Ele evolueazã în timp, în sensul cã unele se perfecţioneazã, altele dispar, altele apar. Normele contabile din
ţara noastrã (OMFP 1752) au reţinut urmãtoarele principii contabile :
- principiul continuitãţii activitãţii – presupune cã întreprinderea îşi continuã în mod normal
funcţionarea, fãrã a intra în stare de lichidare sau de reducere sensibilã a activitãţii . Starea de continuitate
legitimeazã aplicarea în continuare a metodelor de evaluare a practicilor şi principiilor existente. Starea de
necontinuitate înceteazã aplicarea unor practici contabile şi principii.
- principiul permanenţei metodelor – constã în continuitatea aplicãrii regulilor şi normelor privind
evaluarea, contabilizarea, clasificarea şi prezentarea în situaţiile financiare a elementelor bilanţiere şi a
rezultatelor ;
- principiul prudenţei – potrivit acestuia nu este admisã supraevaluarea elementelor de activ şi a
veniturilor respectiv subevaluarea elementelor de datorii şi a cheltuielilor, ţinând cont de deprecierile, riscurile
şi pierderile posibile generate de desfãşurarea activitãţii exerciţiului curent sau anterior. Altfel spus, prudenţa
constã în contabilizarea oricãror pierderi probabile şi în necontabillizarea profiturilor sperate chiar dacã ele sunt
foarte probabile. Acesta este strâns legat de evaluarea elementelor bilanţiere şi opereazã la finele fiecãrui
exerciţiu când pentru fiecare element bilanţier se comparã valoarea actualã (val.de inventar) . semnificatia
diferenţei este diferitã de natura elementelor bilanţiere active şi datorii.
În cazul activelor:
- când valoarea contabilã este mai mare decât valoarea de inventar diferenţa reprezintã minus de valoare care
se contabilizeazã astfel :
• dacã minusul de valoare este definitiv (ireversibil) el se contabilizeazã ca amortizare ;
• dacã minusul de valoare nu are caracter definitiv (reversibil) se contabilizeazã ca ajustare pentru depreciere
(provizioane) ;
- când valoarea contabilã este mai micã decât valoarea de inventar diferenţa este plus de valoare care nu se
contabilizeazã.
În cazul datoriilor :
- când valoarea contabilã este mai mare decât valoarea de inventar diferenţa reprezintã minus de valoare care
se contabilizeazã astfel :
• dacã minusul de valoare este ireversibil, el reprezintã o reducere de datorie cre se contabilizeazã ca atare;
• dacã minusul de valoare are caracter reversibil nu se contabilizeazã.
- când valoarea contabilã este mai micã decât valoarea de inventar diferenţa este plus de valoare care se
contabilizeazã astfel :
• dacã plusul de valoare este ireversibil reprezintã plus de datorie cre se contabilizeazã ca atare;
• dacã plusul de valoare are caracter reversibil se contabilizeazã ca provizion pentru riscuri şi cheltuieli.
- principiul independenţei exerciţiului – presupune delimitarea în timp a veniturilor şi cheltuielilor
acestora şi trecerea lor la rezultatul exerciţiului la care se referã. Aplicarea acestui principiu are urmãtoarele
consecinţe pentru întreprinderi:
• practicarea unor contabilitãţi de angajamente – care implicã înregistrarea veniturilor în momentul livrãrii
bunurilor sau a cheltuielilor în momentul primirii bunurilor.
Exemplu: a) vânzarea unei mãrfi în exerciţiul “N” se contabilizeazã ca venit a exerciţiului “N” chiar dacã
încasarea se face în “N+1”.
b) primirea unor stocuri se contabilizeazã ca cheltuialã a exerciţiului “N” chiar dacã plata se face în “N+1”
adicã orice vânzare creeazã concomitent o creanţã + un venit;
c) cumpãrarea genereazã concomitent cu cheltuielile o datorie, adicã o sumã de platã.
• utilizarea conturilor de regularizare – în contextul noului sistem contabil îmbracã douã forme:
 cheltuieli şi venituri constatate în avans (cont 471 şi 472) – acestea în exerciţiile viitoare se
înregistreazã ca cheltuieli respectiv venituri curente;
 cheltuieli de plãtit şi venituri de primit - cheltuielile de plãtit sunt consecinţa datoriilor
contractate pentru împrumuturile primite, pentru bunurile primite în anumite condiţii fãrã facturã şi a
datoriilor diverse. Acestea sunt cheltuieli ale exerciţiului curent dar datoriile sunt aferente exerciţiului
urmãtor. Exemplu : daca o întreprindere a primit un împrumut de la o bancã pe termen lung la 31
decembrie ea trebuie sã contabilizeze dobânda datoratã perioadei de folosire a creditului în exerciţiul
« N ».

6
(cheltuieli privind dobânzile) 666 = 1682 (Dobânzi aferente cheltuielilor pe termen lung – cont de datorii)
1682 = 5121.
Veniturile de primit sunt consecinţa creanţelor constituite pentru scopuri cum ar fi: creditele acordate,
bunuri fãrã facturi, creanţe diverse. Veniturile de primit sunt de fapt venituri aferente exerciţiului curent iar
datoriile sunt aferente exerciţiului urmãtor.
Exemplu : dacã o întreprindere acordã unei alte întreprinderi din cadrul grupului de societãţi un credit,
creditul este purtãtor de dobândã iar dobãnda cuvenitã la 31 dec. Se contabilizeazã la sc care a acordat
împrumutul.
În N : (Creanţe imobilizate) 267 = 763 (Venit din creanţe imobilizate); iar în N+1 5121=267 (încasarea
dobânzii).
• alte consecinţe – ale aplicãrii principiului independenţei exerciţiului:
- necesitatea calculãrii amortizãrii, deprecierilor şi provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli la finele
fiecãrui exerciţiu;
- contabilizarea unor evenimente posterioare închiderii exerciţiului dar anterioare închiderii conturilor.

CAP.II Contabilitatea capitalurilor.

1. Delimitãri si structuri privind capitalurile.


Capitalurile delimiteazã sursele de finanţare cu caracter stabil ale valorilor economice constituite ca active
ale întreprinderii.
Capitalurile proprii, provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli şi datoriile pe termen lung, formeazã la un loc
capitalurile permanente ale întreprinderii, si sunt la dispoziţia întreprinderii pe o perioadã mai mare de un an.
Capitalurile proprii se constituie prin apoprtul proprietarilor, prin autofinanţare şi alte surse nerambursabile,
structura acestora fiind redatã în grupele 10,12 în planul de conturi.
Provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli sunt fonduri constituite la închiderea exerciţiului prin
autofinanţare pe seama cheltuielilor şi sunt destinate pentru acoperirea pierderilor şi cheltuielilor probabile sau
exigibile în viitor certe dar nedeterminate ca volum. Componentele sunt redate în grupa 151.
Datoriile pe termen lung exprimã sursele strãine puse la dispoziţia întreprinderii pe termen mediu adicã 1 –
5 ani; componentele sunt redate în grupa 16.

2. Contabilitatea capitalurilor proprii.


2.1 Contabilitatea capitalului social.
a) Noţiuni şi evaluare.
Capitalul social reprezintã partea principalã a capitalurilor proprii care se constituie la înfiinţarea
întreprinderii ca o condiţie a existenţei şi funcţionãrii acesteia.
Fiind capital investit, el reprezintã creanţe reziduale, adicã la lichidarea întreprinderii se achitã mai întâi
obligaţiile faţã de creditori şi ceea ce rãmân se restituie acţionarilor. El este reprezentat de un numãr de acţiuni
sau pãrţi sociale, fiecare de valoare egalã deţinute de proprietarii acestora. Întrucât capitalul social mai întâi se
subscrie şi numai dupã aceea se încaseazã, îmbracã douã forme:
- capital social subscris nevãrsat;
- capital social subscris vãrsat.
Capitalul social se evalueazã în funcţie de valoarea niominalã care sete înscrisã pe acţiuni sau pe pãrţile
sociale în calitatea lor de titluri de valoare.
Evaluarea capitalului social la valoarea nominalã impune calculul şi evidenţa distinctã a primelor de capital.
Întrucât acţiunile sunt titluri de valoare negociabile în sistem de gestiune al întreprinderii, valorii nominale i se
asociazã şi alte categorii de valori:
- valoarea de piaţã a acţiunii– este valoarea de vânzare – cumpãrare a acţiunilor stabilitã de regulã
prin negociere la bursa de valori. Preţul de emisiune al acţiunii este preţul care trebuie plãtit de cãtre o
persoanã care subscrie acţiunea. El poate fi mai mare, mai mic sau egal cu valoarea nominalã.
- valoarea de rentabilitate a acţiunii - este valoarea bazatã pe rezultatul financiar al întreprinderii şi
îmbracã douã forme:
• valoarea financiarã - corespunde echivalentului capitalizãrii dividendului anual obţinut pe o acţiune la o ratã
medie a dobânzii pe piaţã;
• valoarea de randament – este valoarea corespunzãtoare profitului net pe o acţiune care se poate capitaliza
la o ratã medie a dobânzii pe piaţã;
- valoarea patrimonialã – constã în calcularea valorii cţiunilor pornind de la bilanţ. Valoarea
patrimonialã poate îmbrãca douã forme:

7
• valoarea matematicã contabilã – se calculeazã ca raport între activ net contabil şi numãr de acţiuni;
• valoarea de lichidare –raport între ceea ce a rãmas din vânzarea fortatã a unei întrepr. şi nr. de titluri emise.

b) Constituirea capitalului social.


Se constituie la înfiinţarea întreprinderii când trebuie îndeplinite anumite condiţii stabilite prin legislaţie (legea
31/1990) prin statutul societãţii şi contractului de societate.
Principalele prevederi legale privesc:
- mãrirea capitalului social;
- numãr de acţionari / asociaţi;
- valoarea nominalã minimã a drepturilor sociale;
- felul şi structura aporturilor;
- data constituirii;
- datele vãrsãrii capitalului social.
Conturile specifice pentru contabilizare sunt: 101 – capital, 104 – prime de capital, 456 – decontãri cu
asociaţii / acţionarii privind capitalurile.
Exemplu: Societatea X se constituie prin subscripţie publicã la 1.01.N (capital subscris 60 000 lei divizat în
6 000 acţiuni, valoarea nominalã 10 lei/acţiune=preţ de emisiune).
Structura capitalului subscris:
- aport în numerar = 4 000 acţiuni;
- aport în naturã = 2 000 acţiuni din care 1 500 acţiuni în construcţii, 500 acţiuni în mãrfuri.
Încasarea aportului se face în douã tranşe:
- la subscriere (1.01.N) se depune 50% din numerar şi 100% aport în naturã;
- la 1.06.N se încaseazã restul de 50% din aportul în numerar.
Rezolvare:
1. Subscrierea capitalului social la 1.01.N : 6 000 acţiuni x 10 lei/acţiune = 60 000 lei.
456 = 1011 60 000 lei
2. Încasarea primei transe la 1.01.N în numerar : 4000 acţiuni x 10 lei/acţiune x 50% = 20 000 lei.
5121 = 456 20 000 lei
3. Evidenţiere aport în naturã adus de acţionari 100% :
% = 456 20 000
15 000 212 Decontãri cu asociaţii
Construcţii privind capitalul
5 000 371
Mãrfuri
4. Concomitent cu încasarea ratei 1 se modificã forma capitalului social din nevãrsat în vãrsat:
1011 = 1012 40 000 lei
5. Încasarea la 1.06.N a transei a doua în numerar: 5121 = 456 20 000 lei
6. Modificarea formei capitalului: 1011 = 1012 20 000lei

c) Contabilitatea creşterii capitalului social.


Este determinatã de necesitatea obţinerii de resurse noi pentru finanţarea investiţiilor şi pentru
consolidarea situaţiei financiare a întreprinderii.
Cãi de creştere:
- emiterea de acţiuni noi;
- capitalizarea rezervelor, primelor de capital sau profitului în masa capitalului social;
- conversia sau transformarea unui angajament în acţiuni;
- aport în naturã sau numerar.

Cresterea capitalului social prin aporturi în numerar – creşterea poate fi realizatã fie prin emisiunea de
acţiuni noi, fie prin creşterea valorii nominale a acţiunilor.
Acţiunile noi se emit la un preţ de emisiune situat între valoarea nominalã şi valoarea contabilã a
acţiunilor.
Valoarea nominalã a unei acţiuni reprezintã partea din capitalul social corespunzãtoare unei acţiuni şi se
calculeazã ca raport între valoarea capitalului social şi numãrul de acţiuni.
Valoarea contabilã a unei acţiuni reprezintã partea din capitalul propriu, corespunzãtoare unei acţiuni şi se
calculeazã ca raport între capitalul propriu minus activele fictive şi numãrul de acţiuni.

8
Valoarea contabilã este mai mare decât valoarea nominalã.
Atunci când preţul de emisiune > valoarea nominalã diferenţa este prima de emisiune care prezintã
particularitatea cã se retrage la subscriere şi aparţine în mod nediferenţiat tuturor acţionarilor.

Exemplu: O societate îşi majoreazã capitalul social prin emiterea a 1500 acţiuni noi, preţul de emisie 12
lei/acţiune , valoarea nominalã 10 lei/acţiune, încasarea fãcându-se în 2 tranşe egale.
Rezolvare : calcularea primei de emisiune: PE = 1500 x (12-10) = 3 000 lei
Operaţii contabile:
1. subscrierea acţiunilor pentru creşterea capitalului:
456 = % 18000 (1500acţ. X 12 lei)
1011 15000 (1500 acţ x 10 lei)
1041 3000
2. încasarea primei tranşe incluzând şi prima de emisiune: 5121 = 456 10 500
3. transformarea capitalului din subscris nevãrsat în subscris vãrsat: 1011 = 1012 7500
4. încasarea tranşei a doua, şi concomitent transformarea capitalului: 5121 = 456 7500
1011 = 1012 7500
Problema principalã care se pune la creşterea de capital social prin aport în numerar este cea a protecţiei
vechilor acţionari. Aceasta se realizeazã atribuind acţionarilor titluri de valoare cunoscute sub denumirea de
drepturi preferenţiale de subscriere (DS) care se ataseazã acţiunilor noi.
DS exprimã pierderea de valoare a unei acţiuni datorate creşterii numãrului de acţiuni şi ea se explicã prin
faptul cã acţiunile noi se emit la un preţ inferior valorii contabile a vechilor acţiuni. Pentru compensarea pierderii de
valoare, vechii acţionari primesc pentru fiecare acţiune veche posedatã câte un DS.
DS-urile se calculeazã ca diferenţã între valoarea contabilã veche şi valoarea contabilã noua. Concomitent
se calculeazã şi paritatea de emis, raportând numãrul de acţiuni noi la numãrul de acţiuni vechi. Ea aratã czţiuni
vechi revin la o acţiune nouã.
DS-urile calculate în contabilitate au caracter teoretic întrucât ele sunt tranzacţionate la bursa de valori, şi ca
atare valoarea lor se formeazã la bursã (baza de plecare o constituie calculul din contabilitate).

Acţiuni noi pentru creşterea de capital se emit şi pentru aport în natura.


În acest caz nu se pune problema protecţiei vechilor acţionari. Acţiunile noi se emit la un preţ de emisie
apropiat de valoarea contabilã a acţiunilor. Diferenţa dintre preţul de emisie şi valoarea nominalã este
denumitã primã de aport care se contabilizeazã într-un cont distinct 1043.
Întrucât aportul în naturã se aduce integral la subscriere, pentru contabilizare se utilizeazã direct contul 1012.
Exemplu: O societate îşi majoreazã capitalul prin emisiunea de acţiuni noi cu aportul în utilaje. Valoarea
aportului stabilitã de o comisie de evaluatori este de 2400 lei, preţul de emisie 12 lei/acţiune, valoarea nominalã de
10 lei/acţiune.
Rezolvare: se calculeazã :
• numãrul de acţiuni noi de emis = valoarea aportului / pretul de emisiune = 2400/12= 200 acţiuni de emis;
• valoarea nominalã a creşterii de capital social = nr. de acţiuni noi x valoarea nominalã = 200 x 10 = 2000lei;
• prima de aport = valoarea de aport – valoarea nominalã a creşterii de capital = 2400-2000 = 400 lei
Operatii contabile:
1. subscrierea acţiunilor pentru creşterea de capital:
456 = % 2400
1012 2000
1043 400 (prime de aport)
2. evidentierea aportului adus în utilaje: 213 = 456 2400
Creşterea de capital social prin încorporare de rezerve, prime de capital şi profit.
Este denumitã şi creşterea de capital prin operaţii interne (scad unele componente ale capitalului propriu şi
creşte în mod corespunzãtor capitalul social). Motivaţia creşterii pe aceastã cale o constituie creşterea credibilitãţii
financiare a întreprinderii în fatţionarilor. Tehnica majorãrii de capital pe aceastã cale se realizeazã fie prin
emiterea de acţiuni noi gratuite, fie prin creşterea valorii nominale a atiunilor.
Protecţia vechilor acţionari se realizeazã atribuind acestora titluri de valoare denumite drepturi de
atribuire (DA). Se calculeazã similar DS-urilor şi are acelasi rol ca şi DS-urile. Operaţii contabile de principiu:
- dacã se încorporeazã rezerve în capital social 1068 = 1012;
- daca se încorporeazã prime de capital 104 = 1012;
- daca se încorporeazã profit (rezultat reportat) 117 = 1012

9
Creşterea capitalului social prin conversia unui angajament financiar.
Motivaţie : reducerea datoriilor fãrã a apela la trezorerie. Condiţii: persoanele creditoare sa fie interesate sa
devinã acţionari (ex.; conversia obligaţiunilor în acţiuni, conversia datoriilor cãtre furnizori în acţiuni, ş.a). Nu se
pune problema protecţiei vechilor acţionari. În toate cazurile de conversie se calculeazã prima de capital ca
diferenţã între valoarea angajamentului şi valoarea nominalã a acţiunilor emise.
Exemplu: Se convertesc 4 000 de obligaţiuni cu valoare nominalã de 10 lei/obligatiune în 2 000 de acţiuni
cu valoare nominalã de 15 lei/acţ.
Rezolvare: se calculeazã:
Valoarea nominalã a obligatiunilor = 4 000 x 10 = 40 000 lei
Valoarea nominalã a acţiunilor = 2 000 x 15 = 30 000 lei
Prima de conversie în obligatiuni va fi: 40000 – 30000 = 10 000 lei
În contabilitate, conversia împrumutului cu emisiunea de obligatiuni (în cazul nostru 40 000) figureazã
în contul 161. Dacã acest împrumut se converteşte în capital, vom avea:
161 = % 40 000
1012 30 000
1044 10 000 (primã de conversie a acţiunilor în obligatiuni)
b) Reducerea capitalului social :
1. rambursarea unei parţi cãtre acţionari – intervine atunci când capitalul este supraproporţionat faţã de
activitaţile societãţii; când se reduc investiţiile dintr-un sector de activitate si când are loc retragerea unor
acţionari, dacã AGA este de acord. Modalitãţi tehnice de reducere: fie reducerea numãrului de acţiuni, fie a
valorii nomianle;
Exemplu : Societatea X îşi reduce capitalul social de 200 000 lei cu 10% (20 000).
Rezolvare : avem douã operaţii contabile:
• reducerea capitalului social : 1012 = 456 20 000 ;
• rambursarea (plata) cãtre acţionari a sumei cu care se reduce capitalul social : 456 = 512 20 000

2. reducerea capitalului social prin acoperirea pierderilor – în principiu, pierderile unui exerciţiu
se acoperã din rezultatul reportat şi din profitul curent. Apelarea la reducerea capitalului intervine atunci când
pierderile sunt de un volum important şi nu pot fi acoperite pe altã cale. Pierderile unui exerciţiu apar ca sold
debitor al 121. Daca veniturile ar fi de 100 lei iar cheltuielile de 120 lei rezultã pierderi de 20 lei.
Pierderea se contabilizeazã astfel: 117 = 121
1012 = 117.
3. alte modalitati :
• rãscumpãrarea actiunilor proprii pentru a fi anulate - rãscumpãrarea se face la bursa de valori la un preţ
denumit preţ de rãscumpãrare. Cu acest preţ acţiunile rãscumparate sunt evidenţiate în contul 109 “Acţiuni
proprii”. Diferenţa dintre preţul de rãscumpãrare şi valoarea nominalã a acţiunilor rascumpãrate se
contabilizeazã astfel:
- când preţul de rãscumpãrare este mai mare decãt valoarea nominalã, minusul de valoare diminueazã
rezervele întreprinderii (cont 1068) ;
- când preţul de rãscumpãrare este mai mic decãt valoarea nominalã, plusul de valoare majoreazã
primele de capital (cont 104) ;

Exemplu : se rãscumpãrã 100 de acţiuni la preţul de rãscumpãrare de 5 lei în condiţiile în care valoarea
nominalã este de 4 lei/acţiune.
Rezolvare : operaţiile contabile sunt :
o rãscumpãrarea acţiunilor : 109 = 5121 500;
o anularea acţiunilor proprii: % = 109 500
1012 400
1068 100
Dacã preţul de rãscumpãrare este de 4 lei şi valoarea nominalã de 5 lei, operaţiile ar fi:
o pentru rãscumpãrare : 109 = 5121 500
o pentru anulare : 500 1012 = %
400 109
100 104

10
• amortizarea capitalului – constã în a rambursa acţionarilor depunerile fãcute fãrã ca prin aceasta sã se reducã
capitalul social. Se modificã doar forma capitalului din capitalul social neamortizat în capital social amortizat.
Rambursarea se face fie din rezervele disponibile, fie din rezultatul reportat. (512 = 1012 capital
neamortizat).
Operaţii privind amortizarea:
o evidenţierea reducerii rezervelor (sau a rezultatului reportat): 1068 = 456
o rambursarea cãtre acţionari a sumei amortizate: 456 = 5121
o concomitent se modificã forma capitalului: 1012/neamortizat = 1012/amortizat
Distincţia între cele douã forme de capital are consecinţe la lichidarea societãţii. Atunci, capitalul social
neamortizat care se restituie acţionarilor nu se impoziteazã . În schimb capitalul social amortizat se impoziteazã
întrucât amortizarea s-a fãcut din componente ale capitalului propriu care nu au fost impozitate.

2.2 Contabilitatea primelor de capital.


Primele de capital sunt componente ale capitalurilor proprii, constituite ca excedent intrare: valoare de
emisie, valoare de aport sau valoare contabilã a acţiunilor pe de o parte şi valoare nominalã pe de altã parte.
Se contabilizeazã în contul 104 cu subconturile 1041 ÷ 1044.
Operatii contabile:
• constituirea primelor de capital – când se crediteazã contul 104;
• utilizarea primelor de capital – când se debiteazã contul 104 pe urmãtoarele destinaţii:
o încorporarea primelor în rezerve (104 = 106)
o încorporarea primelor în capital social (104 = 1012)

2.3 Contabilitatea rezervelor din reevaluare.


Problema rezervelor din reevaluare ţine de evaluarea imobilizãrilor dacã se aplicã tratamentul contabil de
bazã la finele exerciţiului; imobilizãrile sunt înscrise în bilanţ la valoarea contabilã netã.
Dacã o imobilizare are valoare contabilã brutã 100 lei, şi dacã s-a amortizat în timp cu 20 lei, valoarea
contabilã netã va fi de 80 lei. (VCN = VA – A – deprecierea). Dacã se aplicã tratamentul contabil alternativ,
evaluarea imobilizãrilor în bilanţ se face la valoarea reevaluatã denumitã valoare justã.
De regulã, valoarea justã este mai mare decât valoarea contabilã netã, iar diferenţa este plus de
valoare rezultatã din reevaluare.
(De exemplu: dacã valoarea justã este de 110 lei, iar valoarea contabilã netã de 80 lei, atunci plusul de
valoare este de 30 lei şi se contabilizeazã astfel: 213 = 105 30, unde 105 = rezerve din reevaluare).
În continuare, la reevaluãrile succesive urmãtoare pot apãrea şi situaţii în care valoarea justã sã fie mai
micã decât valoarea contabilã netã. Atunci diferenţa este minus de valoare, reduce valoarea contabilã şi
reduce şi rezerva. (minusul de valoare se înregistreazã tot în contul 105, 105 = 213)
Surplusul de valoare, ca sold al lui 105 se transferã în 1065 “Rezerve “ reprezentând surplusul realizat din
rezerve de reevaluare. 105 = 1065. Surplusul se transferã în 1065 fie în întregime, la scoaterea din evidenţã a
imobilizãrilor, fie treptat, pe mãsura amortizãrii lunare a imobilizãrii.

2.4 Contabilitatea rezervelor.


Rezervele reprezintã profit sau alte surse capitalizate în mod durabil (prime de capital, rezerve din
reevaluare, slte surse). Ca structurã cuprind :
- rezerve legale – ele se constituie annual în proportie de cel puţin 5% din profitul brut pânã la 20% din
capitalul social;
- rezerve statutare – se constituie în conformitate cu prevederile statutului societãţii din profitul net ;
- alte rezrve – se constituie din profitul net şi cu execepţie din alte surse, acestea fiind prevãzute de
lege sau de statut.
Contabilitatea se realizeazã cu ajutorul contului 106 « Rezerve » detaliat pe feluri de rezerve (1061÷1068).
În contabilitatea rezervelor se disting urmãtoarele momente :
- constituirea rezervelor :

11
• dacã sunt constituite din profitul curent : 129 = 1061 ;
• dacã sunt constituite din profitul reportat : 117 = 106 ;
- utilizarea rezervelor :
• dacã sunt utilizate pentru acoperirea pierderilor din anii precedenţi: 106 = 117;
• dacã sunt utilizate pentru majorarea capitalului: 106 = 1012.

2.5 Contabilitatea rezultatului reportat.


Rezultatul reportat reprezintã profitul sau pierderea din exerciţiile anterioare a cãrui repartizare a fost
amânatã de AGA pentru exerciţiile urmãtoare.
Contabilitatea se realizeazã cu ajutorul contului 117 “Rezultatul reportat” detaliat pe conturi de gradul 2
reprezentând componentele rezultatului reportat.
Dacã rezultatul reportat îmbracã forma de profit, iniţial acesta apare ca sold creditor al contului 121.
Profitul net reportat pentru repartizare în anul urmãtor se înregistreazã atfel 129 = 1171. In anul urmãtor, profitul
reportat se repartizeazã pe baza destinaţii aprobate de AGA (pentru majorarea capitalului social, dividende de
platã, rezerve etc.).
Dacã rezultatul reportat este pierdere, pierderea reportatã pentru a fi acoperitã în viitor se înregistreazã
astfel: 1171 = 121. In anul urmãtor, pierderea poate fi acoperitã din profitul curent al anului urmãtor 129 = 117
sau poate reduce capitalul social 1012 = 117.

2.6 Contabilitatea subvenţiilor pentru investiţii.


Sunt sume obţinute de la buget cu destinatia de a se achiziţiona sau construi active imobilizate sau pentru
finanţarea unor activitãţi pe termen lung. Sunt asimilate subvenţiilor, activele imobilizate primite gratuit sau prin
donaţie şi cele constatate plus la inventar.
Subvenţiile primite de la buget sunt decontate asupra veniturilor (7584 « Venituri din subvenţii pentru
investiţii ») fie pe mãsura amortizãrii imobilizarilor pentru amortizarea corespunzãtor finanţãrii primite de la buget
fie la vânzarea sau casarea imobilizãrilor pentru valoarea neamortizatã corespunzãtoare subvenţiei primite de la
buget.
Contabilitatea se realizeazã cu ajutorul contului 131”Subvenţii guvernamentale pentru investiţii” iar atunci
când subvenţiile sunt calculate în prealabil încasãrii sunt evidenţiate ca o creanţã de încasat în contul 445
« subvenţii ».
Exemplu : în luna N, o soc. a calculat o subvenţie de încasat de 4 000 lei şi a încasat-o tot în dec. N. La
01.01. N+1, achiziţioneazã o instalaţie la preţul de 10 000 lei TVA 20%. Durata de funcţionare este de 5 ani,
amortizabilã dupã metoda liniarã. La 31 dec.se calculeazã amortizarea anualã în sumã de 2 000 lei (10000 : 5ani).
Rezolvare: Operatii contabile:
In dec. N: 1) evidenţierea subvenţiei de încasat de la buget de 4 000lei.
445 = 131 4000
2) Incasarea de la buget a subvenţiei:
5121 = 445 4000
In N+1: 3) achiziţionarea instalaţiei la preţul de 10000 lei şi TVA 2000 (datoria faţã de furnizor fiind de 12000)
Datoria la buget are o pondere de 40%.
% = 404 12000
213 10000
4426 2000
4) La 31.dec.N+1 se calculeazã şi se înregistreazã amortizarea pentru suma de 2000 lei.
681 = 281 2000 (10000:5ani)
5) Concomitent are loc transferarea pãrţii din subvenţie inclusã în amortizare asupra veniturilor.
131 = 7584 800 (2000 x 40%).

3. Contabilitatea provizioanelor
Provizioanele sunt fonduri cosntituite prin autofinanţare pe seama cheltuielilor fiind destinate finanţãrii
cheltuielilor probabile sau exigibile în viitor certe dar nedertminate ca volum.
IAS 37 intitulat “Provizioane, datorii şi active contingente” le defineşte ca datorii incerte d.p.v. al mãrimii şi
scadenţei lor. Potrivit IAS 37 principalele probleme obiect al provizioanelor sunt:
- recunoaşterea - un provizion se constatã şi se înregistreazã în contabilitate dacã sunt îndeplinite
cumulativ 3 condiţii:

12
• existã o obligaţie curentã (legalã sau implicitã);
• este probabilã efectuarea unei plãţi pentru onorarea obligatiei respective;
• valoarea obligatiei poate fi exprimatã credibil;
- evaluarea – trebuie sã constituie cea mai bunã estimare a costurilor necesare stingerii datoriilor la
data bilanţului. Estimãrile sunt determinate de rationamentul managementului întreprinderii suplimentat cu
elemente cum ar fi: experienţa tranzacţiilor similare ; metode sau statistici de evaluare ;
- utilizarea provizioanelor – se face numai pentru scopul pentru care au fost constituite;
- tratamentele contabile – conturi utilizate 151”Provizioane” detaliat pe conturi de gradul II 1511÷1518
indicând felul provizioanelor care se pot constitui. Metodologia de principiu privind contabilizarea provizioanelor
este :
 la constituire şi/sau suplimentare : cheltuieli = provizioane (6812 = 151) ;
 la diminuarea şi/sau anulare: provizioane = venituri (151 = 7812).
Ceea ce diferã de la un provizion la altul se referã la metodologia de calcul şi la contul utilizat pentru
identificarea provizionului constituit.
Exemplu: La 31.dec.N, societatea X constituie un provizion pentru litigii de 100 lei. În N+1 litigiul este de
soluţionat, societatea fiind obligatã sa plãteascã suma de 110 lei.
Rezolvare : La 31.12.N : se constituie provizionul pentru litigii pentru suma de 100 lei. 6812 = 1511 100
În N+1 : plata sumei de 110 lei : 658 = 5121 110
1511 = 7812 100

4. Contabilitatea datoriilor pe termen lung.


Sunt surse strãine care aparţin întreprinderii pe o perioadã mai mare de un an. Se regãsesc în grupa 16 şi
cuprind : împrumuturi din emisiuni şi obligatiuni; credite bancare pe termen lung; datorii ce privesc imobilizãrile
financiare; alte împrumuturi şi datorii asimilate ; dobânzi aferente împrumuturilor şi dobânzi asimilate.
4.1. Imprumuturile din emisiuni şi obligaţiuni sunt datorii pe termen lung prin vânzarea de acţiuni de cãtre
societatea emitentã a acestora. Vânzarea se face ca regulã prin intermediul unei instituţii finaciar bancare şi ca
excepţie prin vânzarea directã a obligaţiilor de cãtre societate.
Societatea emitentã de obligatiuni se angajeazã sã ramburseze împrumutul primit fie la un anumit termen fie
eşalonat şi sã plãteascã o dobândã pe baza cupoanelor la obligatiuni.
Noţiuni pentru contabilizare:
- valoare nominalã a obligaţiunilor – exprimã mãrimea de referinţã a unei fracţiuni din împrumutul
obligaţiunilor redatã printr-o sumã întreagã. În funcţie de valoarea nominalã se calculeazã dobânda
împrumutului. Dobânda calculatã se constituie ca cheltuieli financiare, cont 666 şi concomitent ca datorie de
platã cont 1681;
- preţul de emisiune al obligaţiunii – este preţul la care se emit şi se vând obligatiuni. El este egal cu
valoare nominalã sau mai mic pentru a face împrumutul mai atractiv. Se evidenţiazã la subscrierea obligaţiunii
de cãtre cumpãrãtor ca o creanţã de încasat în contul 461;
- preţul de rambursare – preţul plãtit la scadenţã cumpãrãtorilor. Este egal cel puţin cu valoarea
nominalã sau mai mare. Se evidenţiazã la subscriere ca datorie faţã de cumpãrãtor în 161;
- prime de rambursare – supliment plãtit de societatea emiţãtoare cumpãrãtorilor. Se calculeazã ca
diferenţã între preţul de rambursare şi preţul de emisie. Se contabilizeazã ca valoare rectificativã a
împrumutului în 169. primele se amortizeazã pentru rata împrumutului pe seama cheltuielilor financiare cont
6868;
- cheltuieli cu emisiunea de obligaţiuni – sunt asimilate cheltuielile de constituire (imobilizãri
necorporale) şi contabilizate în 201. Se amortizeazã pe durata împrumutului pe sema cheltuielilor de
exploatare. 6811.
Exemplu:
O societate emite la 1.01.N un împrumut obligatar, de 1000 obligaţiuni, ştiind ca: VN = 10lei/oblig.; VR = 11
lei/oblig.; VE = 9,50 lei. Durata împrumutului este de 2 ani rambursabil în 2 rate anuale egale (01.04.N+1;
01.04.N+2). Dobânda împrumutului 10%; cheltuieli cu emisiunea de obliagţiuni de 500lei.
Rezolvare:
Valoarea de rambursare: VR = 1000 x 11 = 11 000
Valoarea de emisiune; VE = 1000 x 9.5 = 9500

13
Prima de rambursare: PR = VR – VE = 1500
1. subscrierea împrumutului:
% = 161 11 000
461 9 500
169 1 500
2. se încaseazã de la cumpãrãtor împrumutul la nivelul valorii de emisiune:
5121 = 461 9500
3. plata cheltuielilor de constituire:
201 = 5121 500
la 31.12.N:
4. contabilizarea dobânzii datorate pentru perioada de folosire a creditului în exerciţiul N:
666 = 1681 1000
5. se amortizeazã partea din prima de rambursare corespunzãtoare exerciţiului N:
6868 = 169 750 (1500 lei:2 ani);
6. înregistrarea cheltuielilor cu amortizarea imobilizãrii necorporale în firmã :
6811 = 2801 (500lei:2ani)
la 1.01.N+1
7. se ramburseazã prima ratã a împrumutului :
161 = 5121 5500 (11000 ; 2ani)
8. se plãteşte dobânda aferentã primei rate :
1681 = 5121 1000
la 31.12 se repetã 4; 5; şi 6, cu precizarea cã la operatiunea 4 baza de calcul a dobânzii este de 500 lei
(jumãtate din VN a împrumutului).
La 1.01.N+2: se ramburseazã rata a 2-a: 161 = 5121 550
şi se plãteşte dobânda aferentã ratei a 2-a: 181 = 5121 500

4.2 Contabilitatea creditelor bancare pe termen mediu şi lung.


Sunt sume primite cu împrumut de la bãncile comerciale şi sunt purtãtoare de dobândã. Contabilitatea
creditelor primite se realizeazã cu ajutorul contului 162 (credite bancare pe termen lung), dobânzile datorate cu
1682 (dobânzi aferente creditului bancar pe termen lung).
Exemplu:
O societate primeşte la 1.04.N un credit bancar de 4000 lei rambursabil în 4 ani în rate egale. Dobânda
creditului 10%/an se plãteşte odatã cu rambursarea ratelor.
Operatii contabile:
1. 1. 04. N încasarea creditului de la bancã în sumã de 4000 lei: 5121 = 1621 4000;
2. 31.12.N se calculeazã dobânda datoratã bãncii pe perioada de folosire a creditului (de la 1.04 pânã la 31.12 =
9 luni): 666 = 1682 300 (4000 x 10% x 9/12);
3. 1.04.N+1 rambursare prima ratã: 1621 = 5121 1000 (4000 ; 4ani);
4. concomitent se calculeazã şi se înregistreazã diferenţa de dobândã pânã la 12 luni pentru perioada 1.01N+1
1.04 N+1 666 = 1682 100 (4000 x10% x 3/12);
5. 1.04.N+1 se achitã dobânda aferentã primei rate: 1682 = 5121 400;
6. 31.12.N +1 se calculeazã dobânda datoratã perioadei aferente de folosire a creditului pe perioada 1.04N+1
31.12N+1 666 = 1682 225 (3000 x10% x 9/12)
La 1.04.N+2 se repetã 1 cu 1000lei

4.3 Contabilitatea datoriilor ce privesc imobilizãrile financiare.


Datoriile menţionate sunt sume încasate de la societãţi care deţin titluri de participare (acţiuni de întreprinderi).
Creditele primite sunt purtãtoare de dobândã. Datoriile menţionate sunt contabilizate în 166 (1661 datorii cãtre
entitãţile afiliate). Dobânzile datorate sunt evidenţiate în contul 168. Societãţile care acordã împumuturi
contabilizeazã ca o creanţã imobilizatã în 267 sub 2671 (sume datorate de entitãţile afiliate).
Pentru împrumutul acordat, societatea care acordã percepe dobânzi, creanţa pentru dobânzile calculate se
contabilizeazã în contul 2672. Dobânda se constituie ca venit financiar din creanţã imobilizat în 673.
Exemplu:
Întreprinderea care primeşte împrumut: Întreprinderea care acordã împrumut :
1). 1.04.N 5121 = 1661 1) 2671 = 5121

14
2) 666 = 1685 2) 2672 = 763
3) 1661 = 5121 3) 5121 = 2671

CAP.III Contabilitatea activelor imobilizate.

1. Delimitãri şi structuri privind activele imobilizate.


Activele imobilizate sunt bunuri şi valori destinate sã fie utilizate o perioadã îndelungatã mai mare de un an în
activitatea unei societãţi. Spre deosebire de activele imobilizate, activele circulante sunt bunuri şi valori destinate
sã fie utilizate o perioadã scurtã (mai puţin de un an).
Dupã forma pe care o îmbracã pot fi: imobilizãri necorporale; corporale şi financiare.

2. Contabilitatea imobilizãrilor necorporale.


Sunt valori economice de investiţie care nu îmbracã fizic forma de bunuri materiale concrete.
Potrivit normelor legale în structura acestora se cuprind:
- cheltuieli de constituire - sunt cheltuieli ocazionate de înfiinţarea sau dezvoltarea întreprinderilor
(taxe de înmatriculare, publicitate etc);
- cheltuieli de dezvoltare – cuprind cheltuieli efectuate pentru aplicarea rezultatelor cercetãrii sau a
altor cunoştinţe în scopul realizãrii de produse noi sau produse îmbunãtãţite substanţial;
- concesiuni, brevete, licenţe, mãrci comerciale, drepturi şi active similare – acestea cuprind cheltuielile
efectuate pentru achiziţionarea dreptului de exploatare a unui bun în cazul concesiunilor şi pentru
achiziţionarea de brevete, licenţe etc.;
- fondul comercial – cheltuieli efectuate sau plãtite în cazul achiziţionarii unei întreprinderi reprezentând
vadul comercial, clientela, reputaţia etc. Fondul se calculeazã ca diferenţã între preţul de vânzare al
întreprinderii achiziţionate şi suma activului net al acestuia;
- alte imobilizãri – cheltuieli efectuate pentru crearea sau achiziţia de programe informatice şi alte
imobilizãri necorporale care se utilizeazã pentru necesitãţi proprii de utilizare.
Acestor componente li se adaugã şi imobilizãri necorporale în curs de execuţie care reprezintã de fapt
cheltuieli efectuate şi nefinalizate încã sub forma imobilizãrilor necorporale.
Contabilitatea se realizeazã cu conturile din grupa 20 imobilizãri necorporale (201-208). Pentru imobilizãri în
curs 233.

15