Sunteți pe pagina 1din 21

D

EM

LE NST
O
C RA
ŢI T
E IV
Ă
INTRODUCERE
Cursul de Standarde internaţionale de contabilitate şi raportare financiară elaborat de
Institutul EUROCOR reprezintă modalitatea cea mai accesibilă şi eficientă de a dobândi
cunoştinţele care vă sunt necesare pentru aplicarea acestor standarde şi, în egală măsură,
pentru stabilirea strategiilor şi a politicilor contabile la nivelul întreprinderii.
Orientarea contabilităţii spre satisfacerea cu prioritate a necesităţilor informaţionale ale puterii
publice a făcut ca multă vreme contabilul să fie considerat un intrus în întreprindere, un „rău
necesar”. Aplicarea standardelor internaţionale de contabilitate şi raportare financiară, prin
recurgerea la raţionamentul profesional, îi oferă specialistului contabil puteri sporite, fiind în
acelaşi timp şi o sursă suplimentară de responsabilitate.
În aceşti ani s-a susţinut ideea că un manager bun este acela care are un contabil bun.
Iscusinţa contabilului era apreciată prin prisma eforturilor sale de a minimiza costul fiscal
al unei afaceri. Considerăm că sintagma a rămas valabilă, însă cu o altă justificare. În
condiţiile aplicării standardelor internaţionale de contabilitate, un contabil iscusit este
acela care, prin raţionamentul profesional, obţine situaţii financiare utile şi credibile atât
pentru investitori şi manageri, cât şi pentru celelalte categorii de utilizatori ai informaţiei
contabile.
Modul în care specialistul contabil înţelege realitatea dintr-o întreprindere depinde în
mod fundamental de pregătirea sa profesională şi de experienţa acumulată în timp. O
contabilitate sinceră este aceea care surprinde în situaţiile financiare realitatea economică
a întreprinderii. Acest obiectiv va fi atins numai în cazul în care contabilul va înţelege
că respectarea restricţiilor fiscale şi a aspectelor juridice ale unei afaceri nu trebuie să se
facă cu preţul sacrificării realităţii economice.
Cursul se adresează celor care stăpânesc la un nivel mediu contabilitatea financiară a
întreprinderii. Materialul cursului a fost conceput astfel încât să permită însuşirea cât mai
bună a informaţiilor prezentate, prin utilizarea a numeroase exemple, aplicaţii şi exerciţii.
Cursul are o latură practică accentuată, respectându-se în toate cazurile principiul trecerii
de la practic spre teoretic, care facilitează considerabil aplicarea conceptelor şi tehnicilor
studiate la situaţii reale.
Cursul de Standarde internaţionale de contabilitate şi raportare financiară vă oferă
posibilitatea obţinerii cunoştinţelor şi deprinderilor de bază necesare pentru a activa cu
succes într-o companie ale cărei situaţii financiare sunt întocmite în conformitate cu
standardele internaţionale de contabilitate. Dat fiind că aplicarea standardelor internaţionale
de contabilitate se va extinde treptat la nivelul tuturor companiilor importante din ţara
noastră, vă felicităm pentru faptul că aţi ales să fiţi cu un pas înaintea celorlalţi în
dobândirea acestor cunoştinţe atât de utile şi apreciate pe piaţa forţei de muncă.

Vă dorim mult succes!


2 Standarde internaţionale de contabilitate şi raportare financiară

Modul de organizare a cursului


Standarde internaţionale de contabilitate
şi raportare financiară

Materialul cursului se compune din 16 module, prezentate sub forma unor caiete.

Dorim să vă atragem atenţia asupra modalităţii speciale de concepere şi prezentare


a lecţiilor, ce vă va permite parcurgerea cu maximă uşurinţă a materialului de curs:

9 Fiecare modul are o anumită structură didactică, care se va păstra pe întreg


parcursul acestui curs.

9 Pentru a avea foarte clar în minte obiectivele pe care trebuie să le atingeţi prin
parcurgerea fiecărui modul, la începutul lecţiei vă vor fi prezentate succint
principalele cunoştinţe şi deprinderi pe care trebuie să le dobândiţi prin parcurgerea
cu atenţie a informaţiilor prezentate. Pentru a sesiza utilitatea şi aplicabilitatea
aspectelor prezentate, fiecare modul debutează cu o scurtă parte de introducere.

9 Un element important pentru reuşita învăţării este cel al trecerii de la practic


la teoretic, principiu care este respectat prin utilizarea unor aplicaţii care sunt
dezvoltate progresiv, o dată cu prezentarea elementelor de teorie.

9 În completarea acestor aplicaţii, pentru valorificarea în mod curent a cunoştinţelor


dobândite, lecţiile cuprind numeroase exemple şi exerciţii. Pentru verificare, la
sfârşitul modulelor vă prezentăm rezolvarea exerciţiilor.

9 În plus, pentru a vă consolida cunoştinţele, la sfârşitul fiecărui modul veţi găsi un


rezumat, care prezintă cele mai importante aspecte analizate în cadrul acestuia.

9 Fiecare modul se încheie cu o temă pentru acasă, ce constituie o modalitate eficientă


de verificare a gradului de însuşire a cunoştinţelor prezentate; indicaţiile referitoare
la rezolvarea temelor pentru acasă şi la colaborarea cu profesorul dumneavoastră
sunt menţionate la sfârşitul modulului.

9 Acolo unde va fi cazul, vor fi anexate materiale suplimentare (vocabular pentru


termenii folosiţi, diverse anexe), care vă vor ajuta în dobândirea unor informaţii
complete şi de actualitate. De asemenea, veţi beneficia în finalul cursului de un CD,
care cuprinde o lucrare monografică globală şi teste grilă de autoevaluare, care vă
vor fi utile în rezolvarea testului de evaluare finală.

9 Folosim reprezentări grafice pentru înlesnirea însuşirii cunoştinţelor (de exemplu,


tiparul îngroşat – bold – este folosit pentru evidenţierea noţiunilor importante).

Fiecare cursant EUROCOR are un profesor personal.


Standarde internaţionale de contabilitate şi raportare financiară 3

Temele propuse în fiecare modul vor fi expediate pe adresa Institutului EUROCOR,


urmând ca profesorul personal să aprecieze corectitudinea răspunsurilor şi să vă transmită
comentariile sale pe marginea acestora. Vă recomandăm să rezolvaţi tema doar după
parcurgerea integrală şi atentă a materialului prezentat.

Pentru ca studiul dumneavoastră individual să fie cât mai uşor şi eficient, în cadrul
lecţiilor se folosesc următoarele simboluri şi semne:

– desemnează noţiunile, principiile şi informaţiile importante

A – indică aplicaţiile de la care se porneşte în abordarea aspectelor teoretice

– semnalează exerciţiile pe care vi le propunem spre rezolvare

– indică faptul că subiectul respectiv a mai fost tratat anterior, în cadrul aceluiaşi modul
2 (21) sau într-un modul anterior (de exemplu în modulul 3, la pagina 18)

– în felul acesta vor fi evidenţiate exemplele utilizate

Lecţia de faţă constituie o lecţie demonstrativă, care doreşte să vă familiarizeze


cu materialele de studiu EUROCOR. Pentru a vă forma o imagine cât mai clară
asupra structurii cursului, am selectat pentru dumneavoastră câteva fragmente din
modulele acestui curs, conţinând secţiuni teoretice, exemple şi exerciţii, un model de
recapitulare şi de temă pentru acasă. Din punctul de vedere al numărului de pagini,
ea reprezintă mai puţin de jumătate din conţinutul unui caiet de studiu.
4 Standarde internaţionale de contabilitate şi raportare financiară

Programa cursului
Standarde internaţionale de contabilitate
Modulul 1 Întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare (IAS 1)
Coordonatele europenizării şi internaţionalizării sistemului contabil românesc
Cererea şi oferta de informaţie contabilă în cazul întreprinderilor care aplică standardele
internaţionale de contabilitate
Bilanţul contabil şi poziţia financiară a întreprinderii
Contul de profit şi pierdere şi performanţa financiară a întreprinderii
Modulul 2 Stocurile şi lucrările în curs de execuţie (IAS 2, IAS 11)
Delimitări şi evaluări privind stocurile
Delimitări şi evaluări privind contractele de construcţie
Metoda terminării lucrărilor
Metoda procentului de avansare
Modulul 3 Venituri din activităţile ordinare (IAS 18)
Principalele categorii de venituri din activităţi ordinare ce cad sub incidenţa normei IAS
18
Vânzările pe credit
Veniturile din dobânzi şi dividende
Modulul 4 Imobilizările corporale şi necorporale (IAS 16, IAS 38)
Definirea şi evaluarea iniţială a imobilizărilor corporale şi necorporale
Contabilizarea cheltuielilor ulterioare privind imobilizările corporale şi necorporale
Amortizarea imobilizărilor corporale şi necorporale
Evaluarea posterioară recunoaşterii iniţiale
Modulul 5 Contractele de locaţie (IAS 17)
Clasificarea contractelor de locaţie
Evaluarea şi contabilizarea contractelor de locaţie finanţare
Evaluarea şi contabilizarea contractelor de locaţie simplă
Modulul 6 Deprecierea activelor (IAS 36)
Identificarea activelor care au înregistrat pierderi de valoare
Calculul valorii recuperabile şi a pierderii de valoare a unui activ
Noţiunea de Unitate Generatoare de Trezorerie (UGT)
Calculul valorii recuperabile şi contabilizarea pierderii de valoare a unei UGT
Reluarea pierderilor de valoare
Modulul 7 Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli şi evenimente ce survin după data închiderii
exerciţiului (IAS 37, IAS 10)
Delimitări privind provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli, activele şi datoriile eventuale
Categorii de provizioane pentru riscuri şi cheltuieli: evaluare şi contabilizare
Categorii de evenimente ce survin posterior închiderii exerciţiului
Modulul 8 Subvenţiile publice şi costurile împrumuturilor (IAS 20, IAS 23)
Contabilizarea subvenţiilor referitoare la active
Contabilizarea subvenţiilor de exploatare
Rambursarea subvenţiilor publice
Tratamente contabile privind costurile împrumuturilor
Calculul costului încorporabil
Standarde internaţionale de contabilitate şi raportare financiară 5

Modulul 9 Impozitul pe profit (IAS 12)


Delimitări privind rezultatul contabil, rezultatul fiscal, diferenţele permanente şi diferenţele
temporare
Active/datorii de impozit amânat: recunoaştere şi contabilizare
Reconcilierea între rezultatul contabil şi rezultatul fiscal
Modulul 10 Tabloul fluxurilor de trezorerie (IAS 7)
Necesitatea şi avantajele informaţiilor privind fluxurile de trezorerie
Clasificarea activităţilor generatoare de fluxuri de trezorerie
Aspecte particulare privind prezentarea tabloului fluxurilor de trezorerie
Întocmirea tabloului fluxurilor de trezorerie
Modulul 11 Situaţia variaţiilor capitalurilor proprii. Beneficiul sau pierderea net(ă) al(a)
perioadei, erorile fundamentale şi schimbările de metode contabile. Efectele
variaţiilor cursurilor monedelor străine (IAS 1, IAS 8, IAS 21)
Factorii ce determină variaţia capitalurilor proprii
Schimbări de estimări
Schimbări de metode contabile
Corectarea erorilor fundamentale
Modulul 12 Retratarea situaţiilor financiare în condiţiile unei economii (hiper)inflaţioniste (IAS 29)
Caracteristicile unei economii hiperinflaţioniste
Delimitarea elemente monetare/nemonetare
Poziţia monetară
Retratarea situaţiilor financiare conform IAS 29
Modulul 13 Adoptarea pentru prima dată a Standardelor Internaţionale de Raportare (IFRS 1)
Cine aplică IFRS şi de când?
Situaţii financiare ce trebuie prezentate de o întreprindere care aplică IFRS
Reconcilierile ce trebuie prezentate de entitate odată cu adoptarea IFRS
Primele situaţii financiare ce trebuie prezentate când o entitate aplică pentru prima dată
IFRS
Modulul 14 Combinări de întreprinderi (IFRS 3)
Contabilitatea operaţiilor de grupare prin contabilizarea metodei costului de achiziţie
Calculul diferenţelor din evaluare şi a diferenţelor de achiziţie la valoarea justă
Rezultatul consolidat
Procentajul de interes şi de control
Tabloul de trezorerie consolidat
Modulul 15 Plată pe bază de acţiuni (IFRS 2). Exploatarea şi evaluarea resurselor minerale
(IFRS 6)
Informaţii prezentate de entitatea care face plata pe bază de acţiuni
Evaluarea la valoare justă a bunurilor şi serviciilor primite de entitate ca o compensare indirectă
a instrumentelor de capitaluri proprii ale entităţii
Informaţii financiare ce trebuie prezentate la exploatarea şi evaluarea resurselor
minerale

Modulul 16 Contracte de asigurări (IFRS 4). Active imobilizate deţinute în vederea vânzării şi
activităţi întrerupte (IFRS 5)
Informaţii ce trebuie prezentate de entitatea care aplica IFRS 4 (politici, procedee,
reconcilieri, obiective referitoare la gestiunea riscului)
Contabilitatea activelor imobilizate deţinute în vederea vânzării şi informaţii ce trebuie
prezentate cu privire la acestea
6 Standarde internaţionale de contabilitate şi raportare financiară

Pentru a vă familiariza cu structura lecţiilor, am selectat câteva secvenţe din


materialul de curs. Din prima lecţie, am selectat căteva definiţii şi exemple
folosite pentru a ilustra aspectele legate de bilanţul contabil.

Bilanţul contabil şi poziţia financiară a întreprinderii


Cred că aţi reţinut deja, din cele expuse anterior, că majoritatea categoriilor de utilizatori
de informaţie contabilă sunt interesaţi să cunoască informaţii despre:
– volumul şi structura activelor întreprinderii;
– lichiditatea acestor active (capacitatea întreprinderii de a le transforma în bani într-
un orizont de timp);
– structura financiară (raportul între capitalurile proprii şi datoriile întreprinderii);
– riscurile pe care şi le asumă întreprinderea.
Aceste informaţii sunt oferite de bilanţul contabil şi definesc poziţia financiară a
întreprinderii (potrivit terminologiei cadrului conceptual al IASB).

Este necesar să reţineţi că acest model nu are ca sursă modelul recomandat de I.A.S.
1 „Prezentarea situaţiilor financiare”, aşa cum v-aţi fi aşteptat să fie, ci unul dintre
modelele recomandate de Directiva a IV-a europeană (model de inspiraţie britanică).

Desigur, veţi pune întrebarea: de ce acest compromis? Cu siguranţă, prin parcurgerea


modului de faţă veţi afla răspunsul la această întrebare.
Dar să revenim la modelul de bilanţ pe care trebuie să îl întocmească întreprinderile
care aplică standardele contabile internaţionale.
Marile posturi bilanţiere sunt:

A. Active imobilizate
B. Active circulante
C. Cheltuieli în avans
D. Datorii ce trebuie plătite într-o perioadă de un an
E. Active circulante, respectiv datorii curente nete
F. Total active minus datorii curente
G. Datorii ce trebuie plătite într-o perioadă mai mare de un an
H. Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli
I. Venituri în avans
J. Capital şi rezerve

După cum puteţi observa, în bilanţ sunt dispuse mai întâi activele (posturile rubricilor
A, B şi C), apoi datoriile (posturile rubricilor D, G, H, I), iar pe ultimă poziţie se găsesc
capitalurile proprii.
Cum s-ar putea explica preferinţa pentru un asemenea format de bilanţ? Să nu uităm că
managerii (cei care stabilesc politicile contabile la nivelul întreprinderii dumneavoastră)
au fost mandataţi de proprietari (acţionari) să le gestioneze afacerea. Ei, managerii, trebuie
să furnizeze periodic informaţii privind averea proprietarilor.
Standarde internaţionale de contabilitate şi raportare financiară 7

Dacă întreprinderea dumneavoastră s-ar lichida, activele ar trebui să fie vândute, deci
transformate în bani. Cu aceşti bani ar trebui achitate toate datoriile întreprinderii, iar
restul se va distribui proprietarilor. Prin urmare, averea proprietarilor este reprezentată
de capitalurile proprii.

Acest model de bilanţ, de sorginte anglo-saxonă, are la bază ecuaţia


ACTIVE – DATORII = CAPITALURI PROPRII şi explică averea proprietarilor.

Rubricile E şi F reprezintă indicatori economico-financiari, implicaţi în analize, şi,


implicit, în fundamentarea unor decizii.
Rubrica E reprezintă indicatorul „fond de rulment”. În contextul bilanţului listă, acest
indicator se determină astfel:
B+C–D–I
Dar ce semnifică fondul de rulment?
Cunoaşteţi deja faptul că mai toţi utilizatorii de informaţie contabilă sunt interesaţi să
cunoască dacă întreprinderea îşi asigură continuitatea activităţii sau va dispărea într-un
viitor apropiat. În general, continuitatea activităţii este asigurată dacă întreprinderea se
află în echilibru financiar.

Exemplu
Întreprinderea dumneavoastră are în planul de investiţii achiziţia unui utilaj (costul de
achiziţie este de 20.000 u.m.), a cărui durată de utilizare este de 10 ani. Acest utilaj este
un activ pe termen lung (imobilizat). Finanţarea se va face printr-un credit. Întreprinderea
are posibilitatea să finanţeze achiziţia utilajului prin credite bancare. Iată care sunt
posibilităţile de creditare:
Varianta 1: credit de 20.000 u.m. pe o durată de 6 luni cu o dobândă de 30% pe
an;
Varianta 2: credit de 20.000 u.m. pe o durată de 7 ani cu o dobândă de 15% pe an;
Varianta 3: credit de 20.000 u.m. pe o durată de 10 ani cu o dobândă de 10% pe
an.
Care ar fi opţiunea corectă pentru ca întreprinderea să-şi asigure echilibrul
financiar?
Dacă întreprinderea ar opta pentru prima variantă, s-ar afla în situaţia ca, după numai 6 luni,
să fie obligată să ramburseze creditul. Este foarte probabil ca din exploatarea utilajului pe
această perioadă să nu se fi obţinut suficiente lichidităţi băneşti pentru a putea rambursa
creditul. În plus, costul creditului este mult mai mare decât în cazul celorlalte variante.
O astfel de opţiune generează un dezechilibru financiar.
Opţiunea de preferat este varianta 3 din următoarele motive:
– întreprinderea se aşteaptă să obţină lichidităţi băneşti din exploatarea utilajului pe
o perioadă de 10 ani;
– întreprinderea speră ca din lichidităţile obţinute să poată rambursa creditul şi să
plătească dobânzile aferente.
Varianta 2 oferă şi ea premisele realizării echilibrului financiar doar dacă întreprinderea
va obţine în cei 7 ani suficiente lichidităţi din exploatarea utilajului pentru a rambursa creditul
şi a plăti dobânzile. Altfel, întreprinderea se va afla în dezechilibru financiar.
8 Standarde internaţionale de contabilitate şi raportare financiară

Concluzia este că o întreprindere se află în echilibru financiar dacă pentru finanţarea


unui activ pe termen lung va folosi o sursă de finanţare pe termen lung, iar pentru
finanţarea unui activ pe termen scurt va folosi o sursă de finanţare pe termen scurt.

Sursele de finanţare pe termen lung se mai numesc şi capitaluri permanente ale


întreprinderii.
Capitalurile permanente = Capitalurile proprii + Datoriile ce trebuie plătite într-o
perioadă mai mare de un an + Provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli
Fondul de rulment = Capitaluri permanente – Active imobilizate
sau
Fondul de rulment = Active circulante + Cheltuieli în avans – Datorii ce trebuie
plătite într-o perioadă de un an – Venituri în avans

Fondul de rulment este indicatorul prin care se apreciază echilibrul financiar pe termen
lung al întreprinderii. El reprezintă excedentul de capitaluri permanente după finanţarea
imobilizărilor şi care ar putea fi utilizat în finanţarea activelor circulante.

La rândul ei, rubrica F reprezintă un alt indicator semnificativ în analizele financiare.


El exprimă „capitalurile permanente” sau sursele de finanţare pe termen lung ale
întreprinderii, ca diferenţă între total active şi datorii curente (datorii pe termen scurt).
Vă propun, în cele ce urmează, să fixăm particularităţile acestui model de bilanţ pornind
de la următoarea aplicaţie:

A Cunoaştem următoarele informaţii (toate cifrele sunt exprimate în mii de lei): rezerve 50;
cheltuielile de constituire 5; furnizori 150 (din care cu scadenţa mai mare de un an 100);
cheltuieli de dezvoltare 100; clădiri 50; provizioane pentru riscuri şi cheltuieli 30; amortizarea
clădirilor 10; echipamente tehnologice 80; rezerve din reevaluare 20; amortizarea echipamentelor
tehnologice 25; titluri de participare 40 (din care titluri în valoare de 10 vor fi vândute în anul
următor); credite primite pe termen lung 300 (din care cu scadenţa în anul următor 20); mărfuri
35; provizioane pentru deprecierea mărfurilor 5; clienţi 60; avansuri plătite furnizorilor 20 (din
care pentru stocuri 10); credite primite pe termen scurt 70 (din care pentru un credit de 40 s-a
amânat scadenţa cu 2 ani); titluri de plasament 30 (din care titluri în valoare de 10 reprezintă
o garanţie pentru un credit a cărui scadenţă este de 5 ani); capital social 120; conturi la bănci
600; venituri în avans 60 (din care subvenţii pentru investiţii 40); rezultatul exerciţiului 200;
chirii plătite în avans 30; impozit pe profit de plătit 10.

În cele ce urmează vom proceda la identificarea şi alocarea acestor elemente marilor


posturi bilanţiere (de la A la J).

Identificarea şi alocarea activelor


Potrivit referenţialului contabil internaţional, în activul bilanţului nu ar trebui să
figureze decât acele elemente (numite resurse economice) care sunt susceptibile
să aducă în viitor întreprinderii bani (lichidităţi băneşti) sau elemente care se pot
transforma rapid în bani (echivalente de lichidităţi) şi care pot fi evaluate în mod
credibil (fiabil). Standardele contabile internaţionale fac referire la lichidităţi şi
echivalente de lichidităţi utilizând expresia avantaje economice viitoare.
Standarde internaţionale de contabilitate şi raportare financiară 9

În continuare, am selectat câteva exerciţii din modulul 1


care vă vor ajuta la fixarea informaţiilor
şi la o autoverificare a cunoştintelor.

Identificarea şi alocarea elementelor de cheltuieli şi venituri


În cadrul veniturilor din exploatare, locul primordial îl ocupă cifra de afaceri. Cifra de
afaceri este constituită din vânzări de bunuri, lucrări şi de servicii legate de activitatea de
bază a întreprinderii. Aceasta nu include taxa pe valoarea adăugată (deoarece veniturile
nu cuprind decât avantaje brute primite sau de primit de către întreprindere în contul să,
în timp ce sumele încasate în contul terţilor nu sunt avantaje în favoarea întreprinderii
şi nu conduc la creşterea capitalurilor proprii) şi reducerile de preţ acordate (comerciale
şi financiare).

Exerciţiul 9
Determinaţi cifra de afaceri netă şi rezultatul din exploatare pentru societatea
ALFA, despre care se cunosc următoarele informaţii (valori exprimate în u.m.):
venituri din vânzarea produselor finite 10.000; venituri din vânzarea mărfurilor
5.000; TVA colectată 2.850; cheltuieli cu materiile prime 2.000; cheltuieli cu
mărfurile 500; cheltuieli cu chirii, redevenţe 1.000; cheltuieli cu remuneraţiile
personalului 2.000; subvenţii pentru exploatare primite 30.000, din care 1.500
aferente cifrei de afaceri şi 1.500 aferente cheltuielilor cu materiile prime.

Cheltuielile financiare sunt reprezentate de cheltuielile cu dobânzile, generate de


operaţii speculative cu titluri de plasament (când costul de achiziţie al acestora este
mai mare decât preţul de vânzare), diferenţele nefavorabile de curs valutar aferente
disponibilităţilor, creanţelor şi datoriilor în devize, fie că sunt realizate sau nu.
Constituie venituri financiare dividendele şi dobânzile de încasat (sau încasate),
venituri din operaţii speculative cu titlurile de plasament, diferenţele favorabile de
curs valutar.
Cheltuielile şi veniturile financiare sunt mai detaliate, pentru a surprinde anumite
tranzacţii particulare care ar putea apărea pe piaţa de capital. În cadrul elementelor
financiare sunt incluse şi posturile de ajustare a imobilizărilor financiare şi investiţii
financiare.
Cesiunea de investiţii financiare pe termen scurt sau pe termen lung generează
venituri/cheltuieli financiare.

Exerciţiul 10
Societatea ALFA vinde 100 titluri de participare (acţiuni) emise de BETA la
un preţ de vânzare de 12 u.m./acţiune. ALFA a achiziţionat titlurile BETA
la un preţ de 10 u.m./acţiune. Care sunt veniturile/cheltuielile ocazionate de
această tranzacţie?
10 Standarde internaţionale de contabilitate şi raportare financiară

Tabelele şi exemplele
au rolul de a facilita asimilarea informaţiei prezentate în curs.
Din modulul 3 am selectat căteva fragmente pentru exemplificare.

Veniturile din dobânzi şi dividende


Aceste venituri sunt recunoscute dacă îndeplinesc criteriile de recunoaştere în funcţie
de următoarele baze:

Veniturile din dobânzi sunt recunoscute în funcţie de timpul scurs.


Atunci când dobânzile primite sunt aferente unei perioade anterioare achiziţiei
investiţiei purtătoare de dobânzi (de exemplu obligaţiuni), doar dobânda ulterioară
achiziţiei este recunoscută ca venit.

A La data de 1 aprilie N, societatea a achiziţionat 1.000 de obligaţiuni la un preţ unitar de 500.000 de


lei/obligaţiunea. Pe 1 august N, societatea încasează dobânda pentru obligaţiuni aferentă perioadei
1 august N-1 – 30 iulie N, în valoare de 1 u.m./obligaţiune.

Pentru aplicarea prevederilor normei, dobânda aferentă obligaţiunilor în valoare de 1.000 × 1 u.m./
obligaţiune = 1.000 u.m. va fi descompusă după cum urmează:

a) dobânda aferentă perioadei 1 august N-1 – 1 aprilie N (perioadă în care titlurile nu erau deţinute) 1.000
× 8/12 = 666,67 u.m., ce reprezintă o recuperare a costului de achiziţie şi se deduce din acesta;

b) dobânda aferentă perioadei în care întreprinderea a deţinut titlurile 1.000 × 4/12 = 333,33
u.m.

Înregistrările contabile aferente exerciţiului N sunt următoarele:

1 aprilie N
– achiziţia obligaţiunilor:

+A -A

506 5121 50.000


Obligaţiuni = Conturi la bănci în lei
1 august N
– încasarea dobânzii:

+A +V; -A

5121 = % 1.000
Conturi la bănci în lei 766 333,33
Venituri din dobânzi 666,67
506
Obligaţiuni
Standarde internaţionale de contabilitate şi raportare financiară 11

Venitul din redevenţe primit pentru utilizarea activelor societăţii,


cum ar fi mărci, brevete, programe informatice, drepturi de autor,
sunt recunoscute conform dispoziţiilor acordului aplicabil.

Exemplu
Dacă printr-un contract de licenţă este cedat dreptul de utilizare asupra unei tehnologii
pentru o perioadă specificată, venitul este recunoscut după metoda liniară pe durata
contractului.

Exemplu
Printr-un contract de licenţă se cedează dreptul de utilizare asupra unui program
informatic fără a se impune franşizorului nici o constrângere. Această tranzacţie este,
în fond, o vânzare şi venitul este recunoscut la data încheierii contractului.

Venitul din dividende este recunoscut când este stabilit dreptul acţionarului
la dividende. Atunci când dividendele sunt declarate din rezultatul net
al perioadei anterioare achiziţiei, acestea sunt deduse
din costul de achiziţie al acţiunilor.

A La 1 octombrie N sunt achiziţionate 1.000 acţiuni BETA la un preţ de vânzare de 20 u.m./acţiune.


Pe 28 septembrie N s-au primit dividende pentru acţiunile BETA din rezultatul exerciţiului N-1, în
valoare de 60.00 u.m. Înregistrările contabile aferente exerciţiului N sunt următoarele:
1 octombrie N
– achiziţia acţiunilor BETA:

+A -A

503 5121 20.000


=
Acţiuni Conturi la bănci în lei

28 septembrie N
– încasarea dividendelor din rezultatul exerciţiului N-1 (reprezintă o recuperare a costului de
achiziţie):

+A -A

5121 = 503 60.000


Conturi la bănci în lei Acţiuni

Dacă dividendele sunt declarate din rezultatul net al exerciţiului financiar în care are loc
achiziţia, venitul din dividende este recunoscut pentru partea ce corespunde perioadei
ulterioare achiziţiei. Partea din dividende aferente perioadei anterioare achiziţiei reprezintă
o recuperare a costului de achiziţie al acţiunilor şi se deduce din acesta.
12 Standarde internaţionale de contabilitate şi raportare financiară

Noţiunile teoretice prezentate sunt însoţite de numeroase aplicaţii practice


prezentate sub forma unor exemple ce fac referire
la situaţii posibile din activitatea companiilor.
În acest sens vă prezentăm câteva fragmente din modulul 8.

Rambursarea unei subvenţii din exploatare

Rambursarea unei subvenţii din exploatare trebuie imputată cu prioritate asupra


oricărui venit în avans neamortizat, legat de subvenţie.
În măsura în care rambursarea este mai mare decât venitul în avans
sau atunci când nu există un venit în avans,
rambursarea trebuie contabilizată imediat la cheltuieli.

Exemplu
La începutul exerciţiului N, întreprinderea ALFA primeşte un credit pe termen lung de
100 u.m., la o rată a dobânzii de 20% pe an. Cu această ocazie primeşte o subvenţie de
12 u.m. pentru acoperirea cheltuielilor cu dobânda. La sfârşitul lunii aprilie, societatea
ALFA rambursează subvenţia, deoarece nu a respectat condiţiile prevăzute pentru
acordarea acesteia.

Cazul 1: întreprinderea a recunoscut subvenţia drept venit


Înregistrările aferente lunii ianuarie:
– primirea creditului:
+A +D

5121 = 1621 100


Conturi la bănci în lei Credite bancare pe termen lung

– încasarea subvenţiei:
+A +V

5121 = 7418 12
Conturi la bănci în lei Venituri din subvenţia de
exploatare pentru dobânda
datorată

– înregistrarea dobânzii aferente lunii ianuarie:


+Ch +D

666 = 1682 1,67


Cheltuieli privind dobânzile Dobânzi aferente creditelor (100×
bancare pe termen lung 20%×1/12)
Standarde internaţionale de contabilitate şi raportare financiară 13

– trecerea la venituri în avans a subvenţiei aferente dobânzilor perioadelor


următoare:
Subvenţia aferentă lunii ianuarie = 12/12 = 1 u.m.
Venitul în avans = 12 – 1 = 11 u.m.
-V +D

7418 = 472 11
Venituri din subvenţia de Venituri în avans
exploatare pentru dobânda
datorată

Înregistrările aferente lunilor februarie şi martie:


– înregistrarea dobânzii aferente:
+Ch +D

666 = 1682 1,67


Cheltuieli privind dobânzile Dobânzi aferente creditelor (100×
bancare pe termen lung 20%×1/12)

– trecerea la venituri a subvenţiei aferente dobânzii lunii curente:


-D +V

472 = 7418 1
Venituri în avans Venituri din subvenţia de
exploatare pentru dobânda
datorată

Înregistrările aferente lunii aprilie:


– înregistrarea dobânzii aferente:
+Ch +D

666 = 1682 1,67


Cheltuieli privind dobânzile Dobânzi aferente creditelor (100×
bancare pe termen lung 20%×1/12)

– trecerea la venituri a subvenţiei aferente dobânzii lunii curente:


-D +V

472 = 7418 1
Venituri în avans Venituri din subvenţia de
exploatare pentru dobânda
datorată

– rambursarea subvenţiei de 120.000 u.m.:


a) imputarea cu prioritate asupra venitului în avans aferent subvenţiei:
Venitul în avans este de 110.000 – 30.000 = 80.000 u.m.
-D -A

472 = 5121 8
Venituri în avans Conturi la bănci în lei
14 Standarde internaţionale de contabilitate şi raportare financiară

b) imputarea la cheltuieli a restului din subvenţia rambursată:


+Ch -A

6588 = 5121 4
Alte cheltuieli din exploatare Conturi la bănci în lei

Cazul 2: întreprinderea a dedus subvenţia din cheltuială


Înregistrările aferente lunii ianuarie:
– primirea creditului:
+A +D

5121 = 1621 100


Conturi la bănci în lei Credite bancare pe termen lung

– încasarea subvenţiei:
+A -Ch; +D

5121 = % 12
Conturi la bănci în lei 666 1
Cheltuieli privind dobânzile
472 11
Venituri în avans

– înregistrarea dobânzii aferente perioadei curente:


– înregistrarea dobânzii aferente perioadei curente:
+Ch +D

666 = 1682 1,67


Cheltuieli privind dobânzile Dobânzi aferente creditelor
bancare pe termen lung

Înregistrările aferente lunilor februarie şi martie:


– înregistrarea dobânzii aferente perioadei curente:
+Ch +D

666 = 1682 1,67


Cheltuieli privind dobânzile Dobânzi aferente creditelor
bancare pe termen lung

– deducerea din cheltuieli a cotei părţi din subvenţie:


-D -Ch

472 = 666 1
Cheltuieli înregistrate în avans Cheltuieli privind dobânzile
Standarde internaţionale de contabilitate şi raportare financiară 15

Înregistrările aferente lunii aprilie:


– înregistrarea dobânzii aferente perioadei curente:
+Ch +D

666 = 1682 1,67


Cheltuieli privind dobânzile Dobânzi aferente creditelor
bancare pe termen lung

– deducerea din cheltuieli a cotei părţi din subvenţie:


-D -Ch

472 = 666 1
Venituri în avans Cheltuieli privind dobânzile

– rambursarea subvenţiei:
a) imputarea cu prioritate a subvenţiei rambursate asupra veniturilor în avans:
-D -A

472 = 5121 8
Venituri în avans Conturi la bănci în lei

b) imputarea la cheltuieli a restului din subvenţia rambursată:

+Ch -A

666 = 5121 4
Cheltuieli privind dobânzile Conturi la bănci în lei

Tratamente contabile privind costurile împrumuturilor


Norma IAS 23 vizează tratamentul contabil al costurilor îndatorării. Acestea cuprind
dobânzile şi alte costuri suportate de o întreprindere în legătură cu împrumutul de
fonduri.

IAS 23 oferă o listă de elemente care pot fi considerate


componente ale costului împrumuturilor:
a) dobânzile aferente împrumuturilor pe termen scurt şi pe termen lung, precum şi
cele corespunzătoare descoperirilor de cont;
b) amortizarea reducerilor sau primelor aferente împrumuturilor;
c) amortizarea cheltuielilor complementare realizate
în scopul obţinerii împrumuturilor;
d) cheltuielile de finanţare aferente contractelor de locaţie-finanţare;
e) diferenţele de curs valutar aferente împrumuturilor în valută, în măsura
în care acestea sunt privite ca o ajustare a cheltuielilor cu dobânda.
16 Standarde internaţionale de contabilitate şi raportare financiară

La sfârşitul fiecărui modul, pentru sistematizarea


şi consolidarea cunoştinţelor, veţi găsi un rezumat.
Vă prezentăm în cele ce urmează un exemplu selectat din finalul modulului 7.

REZUMATUL MODULULUI 7
7.1 Provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli sunt obligaţii cu exigibilitate (scadenţă)
sau valoare incertă (nesigură).
7.2 Un provizion va fi recunoscut numai în momentul în care:
a) o întreprindere are o obligaţie curentă (legală sau implicită) generată de un
eveniment anterior;
b) este probabil ca o ieşire de resurse care să afecteze avantajele economice
să fie necesară pentru a onora obligaţia respectivă;
c) poate fi realizată o bună estimare a valorii obligaţiei.
7.3 Obligaţiile curente legale sunt cele care rezultă din contracte, din dispoziţii legale
sau reglementare şi din elementele de jurisprudenţă (deciziile tribunalelor).
Obligaţiile curente implicite sunt cele care rezultă din acţiunile întreprinderii
în cazul în care:
a) prin practici anterioare, prin politica sa făcută publică sau printr-o declaraţie,
aceasta a indicat terţilor că îşi va asuma anumite responsabilităţi;
b) a indus acestora o aşteptare, potrivit căreia ea îşi va onora responsa-
bilităţile.
7.4 Nu vor fi recunoscute provizioane aferente costurilor pe care le va suporta
întreprinderea pentru desfăşurarea activităţii în viitor. În bilanţul întreprinderii,
singurele obligaţii recunoscute sunt cele existente la data bilanţului.
7.5 Prin datorie contingentă se înţelege:
a) o obligaţie contingentă, apărută ca urmare a unor evenimente trecute şi a
cărei existenţă va fi confirmată numai de apariţia sau neapariţia unuia sau mai
multor evenimente viitoare incerte, care nu pot fi în totalitate sub controlul
întreprinderii;
b) o obligaţie curentă, apărută ca urmare a unor evenimente trecute, dar care
nu este recunoscută, deoarece:
– nu este sigur că vor fi necesare resurse pentru stingerea acestei
obligaţii;
– valoarea obligaţiei nu poate fi evaluată suficient de exact.
7.6 Un activ contingent (eventual) este un activ posibil care apare din evenimente
trecute şi a cărui existenţă va fi confirmată doar de producerea sau nu a unuia
sau a mai multor evenimente viitoare nesigure care nu sunt cu totul sub controlul
întreprinderii.
7.7 Valoarea recunoscută ca provizion trebuie să constituie cea mai bună estimare
a costurilor necesare stingerii obligaţiei curente, la data bilanţului.
Standarde internaţionale de contabilitate şi raportare financiară 17

7.8 În contul de profit şi pierdere, costurile legate de un provizion pot fi prezentate


la valoarea acestuia diminuată cu suma recunoscută pentru rambursare.
7.9 Provizioanele vor fi revizuite cu prilejul fiecărui bilanţ şi ajustate, pentru a
reflecta cea mai bună estimare curentă. În cazul în care, pentru stingerea unei
obligaţii, nu mai este probabilă o ieşire de resurse care încorporează avantaje
economice, provizionul trebuie anulat.
7.10 Întreprinderea nu trebuie să recunoască provizioane pentru pierderile viitoare
din exploatare.
7.11 Un contract este considerat oneros (deficitar) atunci când costurile inevitabile
implicate în stingerea obligaţiilor asumate depăşesc beneficiile economice
estimate a fi obţinute de pe urma acestuia.
7.12 O întreprindere are o obligaţie de restructurare numai dacă:
 Are un plan formalizat şi detaliat de restructurare, ce precizează cel puţin:
– activitatea sau partea de activitate vizată;
– principalele zone afectate;
– localizarea, funcţia şi numărul aproximativ al membrilor personalului
care vor primi indemnizaţii de concediere;
– cheltuielile/plăţile ce vor fi angajate;
– data la care planul va fi pus în aplicare.
 A creat persoanelor vizate o aşteptare conform căreia ea va derula
restructurarea fie începând să execute planul, fie anunţându-le principalele
sale caracteristici.
7.13 Pierderile din exploatare până la data restructurării nu sunt incluse în
provizioane, cu excepţia cazului în care sunt legate de un contract oneros
(deficitar). Câştigurile din înstrăinarea preconizată a activelor nu sunt luate în
consideraţie la evaluarea provizionului, chiar dacă vânzarea activelor este o
componentă a restructurării.
7.14 Evenimentele ulterioare sunt definite de IAS 10 ca acele evenimente atât
favorabile, cât şi nefavorabile care au loc între data bilanţului şi data la care
situaţiile financiare sunt autorizate pentru depunere. Aceasta este data la care
situaţiile financiare sunt semnate de directori sau de conducere şi aprobate
pentru publicare sau pentru prezentarea lor către utilizatori.
7.15 Evenimentele care au loc după data bilanţului, dar înainte de data la care situaţiile
financiare sunt autorizate pentru emitere, pot conduce fie la ajustarea situaţiilor
financiare, fie la prezentarea lor în notele explicative.
Dacă evenimentele reflectă condiţii existente la data închiderii exerciţiului,
atunci trebuie să se procedeze la ajustarea situaţiilor financiare.
7.16 Evenimentele care nu conduc la ajustarea situaţiilor financiare sunt acele
evenimente care au apărut după data de închidere a bilanţului şi care se referă
la anumite condiţii care nu existau la acea dată.
18 Standarde internaţionale de contabilitate şi raportare financiară

Pentru verificarea modului în care au fost asimilate cunoştinţele,


fiecare modul conţine o tema pentru acasă.
Am ales spre exemplificare fragmente din tema modulului 6.

TEMA PENTRU ACASĂ 6


1. Valoarea recuperabilă este:
a) max (valoare de utilitate; valoare contabilă netă);
b) max (preţ net de vânzare; valoare contabilă netă);
c) min (valoare de utilitate; preţ net de vânzare);
d) max (valoare utilitate; preţ net de vânzare);
e) min (valoare de utilitate; preţ net de vânzare).

2. La sfârşitul exerciţiului N, întreprinderea deţine un echipament tehnologic


despre care se cunosc următoarele informaţii:
– valoarea contabilă – 70 u.m.;
– amortizarea cumulată – 20 u.m.;
– preţul net de vânzare – 20 u.m.;
– valoarea de utilitate – 35 u.m.;
– rezervă din reevaluare existentă – 7 u.m.;
La sfârşitul exerciţiului N+1, valoarea justă a echipamentului este de 52
u.m., iar durata de amortizare este reestimată la 5 ani.
Care sunt înregistrările contabile privind recunoaşterea şi reluarea
deprecierii echipamentului tehnologic?
a) În exerciţiul N:
105 = 213 7
6813 = 2913 8
În exerciţiul N+1:
2913 = 7813 8
2131 = 105 4
b) În exerciţiul N:
6813 = 2913 15
În exerciţiul N+1:
2913 = 7813 8
2131 = 105 7
Standarde internaţionale de contabilitate şi raportare financiară 19

c) În exerciţiul N:
105 = 213 7
6813 = 2913 8
În exerciţiul N+1:
2913 = 7813 8
2131 = 105 32
d) În exerciţiul N:
105 = 213 7
6813 = 2913 8
În exerciţiul N+1:
2131 = 105 8
2913 = 7813 4
e) În exerciţiul N:
6813 = 2913 15
În exerciţiul N+1:
2913 = 7813 15

3. În previzionarea fluxurilor viitoare de trezorerie, se ţine seama de:


a) încasări şi plăţi de dobânzi;
b) plăţi de impozit pe profit;
c) plata de salarii;
d) fluxuri generate de reparaţii capitale în care întreprinderea nu este angajată;
e) fluxuri generate de restructurări de activităţi în care întreprinderea nu este
angajată.

4. O UGT este alcătuită din activele A, B şi C, care au o valoare contabilă netă


de 10.000 u.m., 5.000 u.m. şi respectiv de 15.000 u.m. Valoarea recuperabilă
a UGT este de 20.000 u.m. Pentru activul A, poate fi determinat preţul de
vânzare de 7.500 u.m., iar pentru celelalte două active nu pot fi determinate
nici preţul net de vânzare, nici valoarea de utilitate. Cum va fi alocată
deprecierea UGT între activele componente?
a) 3.330 u.m.; 1.667 u.m.; 5.000 u.m.
b) 2.500 u.m.; 1.875 u.m.; 5.625 u.m.
c) 3.330 u.m.; 3.330 u.m.; 3.340 u.m.
d) 10.000 u.m.; 0 u.m.; 0 u.m.
e) 0 u.m.; 2.500 u.m.; 7.500 u.m.
20 Standarde internaţionale de contabilitate şi raportare financiară

Temele se rezolvă pe formulare speciale, dispuse la sfârşitul fiecărui caiet.

Cu acest formular de temă pentru acasă


se încheie lecţia demonstrativă a acestui curs.
În speranţa că materialul prezentat
v-a convins de accesibilitatea şi atractivitatea cursului nostru,
vă aşteptăm să deveniţi cursant al Institutului EUROCOR,
înscriindu-vă la cursul
Standarde internaţionale de contabilitate!

tel. 021/33.225.33; www.eurocor.ro