TERMENII ANGAJAMENTELOR DE AUDIT

STANDARDUL INTERNAŢIONAL DE AUDIT 210

TERMENII ANGAJAMENTELOR DE AUDIT
(Aplicabil pentru auditarea situaţiilor financiare aferente perioadelor care
încep cu sau după data de 15 decembrie 2004). Anexa 2 conţine amendamente
de conformitate cu Standardul care devine aplicabil la o dată viitoare1

CUPRINS

Paragrafele
Introducere 1-4
Scrisorile de angajament 5-9
Angajamente de audit recurente 10-11
Acceptarea unei modificări în angajament 12-19
Anexa 1: Exemplu de scrisoare de angajament
Anexa 2: ISA 210 modificat ca rezultat al ISA 700 (Revizuit) – Aplicabil pentru
auditarea situaţiilor financiare aferente perioadelor care încep cu sau după data de 15
decembrie 2005

Standardul Internaţional de Audit (ISA) 210 „Termenii angajamentelor de audit”

trebuie citit în contextul trebuie citit în contextul „Prefeţei la Standardele
Internaţionale de Control al Calităţii, Audit, Asigurare si Servicii Conexe”, care
defineşte modul de aplicare si autoritatea ISA-urilor.

1
ISA 315 „Înţelegerea entităţii şi a mediului său şi evaluarea riscurilor de eroare
semnificativă”, ISA 330 „Procedurile auditorilor ca răspuns la riscurile evaluate” şi
ISA 500 „Dovezi de audit” au dus la apariţia modificărilor la ISA 210 în vederea
asigurării conformităţii. Modificările vizând asigurarea conformităţii sunt aplicabile
pentru auditarea situaţiilor financiare aferente perioadelor care încep cu sau după
data de 15 decembrie 2004 şi au fost incluse în textul ISA 210.
ISA 700 (Revizuit) „Raportul auditorului independent asupra unui set complet de
situaţii financiare cu scop general” a determinat şi el introducerea unor modificări în
ISA 210 vederea asigurării conformităţii. Aceste modificări sunt aplicabile pentru
auditarea situaţiilor financiare aferente perioadelor care încep cu sau după data de 15
decembrie 2005. Textul modificat al ISA 210 este prezentat în Anexa 2 la prezentul
ISA.
 TERMENII ANGAJAMENTELOR DE AUDIT

Introducere

1. Scopul acestui Standard Internaţional de Audit (ISA) este de a stabili standarde

şi de a furniza recomandări în privinţa:

(a) Stabilirii unui acord cu clientul în ceea ce priveşte termenii

angajamentului; şi

(b) Răspunsului auditorului la o cerere înaintată de client pentru modificarea

termenilor unui angajament de audit, obţinându-se astfel un grad mai
scăzut de asigurare.

2. Auditorul şi clientul trebuie să fie de acord în privinţa termenilor angaja-

mentului. Termenii agreaţi de ambele părţi trebuie să fie prevăzuţi într-o
scrisoare de angajament de audit sau într-o altă formă corespunzătoare de
contract.

3. Acest standard (ISA) intenţionează să ajute auditorul la întocmirea scrisorilor

de angajament asociate cu auditul situaţiilor financiare. Recomandările se pot
aplica, de asemenea, şi serviciilor conexe. Atunci când sunt oferite alte servicii,
cum ar fi serviciile de natură fiscală, contabilă sau managerială, este mai
potrivit să se întocmească scrisori de angajament separate.

4. În unele ţări, obiectivul şi sfera unui angajament de audit, precum şi obligaţiile

auditorului sunt stabilite prin lege. Chiar şi în acele situaţii auditorul poate
considera necesară informarea clienţilor săi prin scrisori de angajament.

Scrisorile de angajament de audit

5. Este atât în interesul clientului, cât şi al auditorului, ca acesta din urmă să

trimită o scrisoare de angajament, de preferat înaintea începerii
angajamentului, acest lucru ajutând la evitarea neînţelegerilor în ceea ce
priveşte angajamentul. Scrisoarea de angajament documentează şi confirmă
acceptarea de către auditor a numirii, a obiectivului şi sferei angajamentului de
audit, a întinderii responsabilităţilor auditorului faţă de client şi a formei
oricăror raportări.

Principalele puncte conţinute

6. Forma şi conţinutul scrisorilor de angajament pot varia de la un client la altul,

dar acestea vor include în general referiri la:

• Obiectivul auditului situaţiilor financiare.

• Responsabilitatea conducerii pentru întocmirea situaţiilor financiare.

210 46
 STANDARDUL INTERNAŢIONAL DE AUDIT 210

• Sfera angajamentului de audit, incluzând trimiteri la legislaţia în vigoare, la

reglementări sau norme ale organismelor profesionale la care auditorul
aderă.
• Structura oricăror rapoarte sau a altei forme de comunicare a rezultatelor
angajamentului.
• Faptul că, datorită naturii testării şi altor limitări inerente ale unui
angajament de audit, împreună cu limitările inerente ale oricărui sistem
contabil şi de control intern, există un risc inevitabil ca unele denaturări
semnificative să rămână nedescoperite.
• Accesul nelimitat al auditorului la orice înregistrări, documentaţii şi alte
informaţii solicitate în legătură cu auditul.

7. De asemenea, auditorul poate dori să includă în scrisoarea de angajament

următoarele:

• Acorduri privind planificarea şi desfăşurarea auditului.

• Faptul că se aşteaptă să primească din partea conducerii o confirmare scrisă
privind declaraţiile făcute în legătură cu auditul.
• Cererea adresată clientului de a confirma acceptarea termenilor
angajamentului prin confirmarea primirii scrisorii de angajament.
• Descrierea oricăror altor scrisori sau rapoarte pe care auditorul se aşteaptă
să le emită către client.
• Bazele pe care se calculează onorariile şi orice acorduri privind plata
acestora.

8. Atunci când este relevant, mai pot fi făcute următoarele precizări:

• Acorduri privind implicarea altor auditori şi experţi în unele aspecte ale

auditului.
• Acorduri privind implicarea auditorilor interni şi a altor persoane din
personalul clientului.
AUDIT

• Acorduri ce trebuie realizate cu auditorul anterior, dacă acesta există, în

cazul unui angajament de audit iniţial.
• Orice limitare a răspunderii auditorului, atunci când există o asemenea
posibilitate.
• Referire la orice contracte adiţionale încheiate între auditor şi client.

Un exemplu de scrisoare de angajament este prezentat în anexă.

Auditul componentelor

9. Atunci când auditorul unei entităţi-mamă este, în acelaşi timp, şi auditorul

filialei, sucursalei sau diviziei (componentei) sale, factorii care influenţează

47 210
 TERMENII ANGAJAMENTELOR DE AUDIT

decizia referitoare la necesitatea trimiterii unei scrisori de angajament separate

pentru respectiva componentă includ următoarele:

• Cine numeşte auditorul componentei.

• Dacă este necesară emiterea unui raport de audit separat pentru
componentă.
• Cerinţele legale.
• Volumul de muncă desfăşurat de alţi auditori.
• Procentul deţinut de entitatea-mamă.
• Gradul de independenţă al conducerii componentei.

Angajamente de audit recurente

10. În cazul angajamentelor de audit recurente, auditorul trebuie să ia în

considerare dacă circumstanţele reclamă ca termenii angajamentului să
fie revizuiţi şi dacă este necesar să se reamintească clientului termenii
existenţi ai angajamentului.

11. Auditorul poate decide să nu trimită o nouă scrisoare de angajament de fiecare

dată. Totuşi, trimiterea unei noi scrisori de angajament poate fi adecvată ţinând
cont de următorii factori:

• Orice indiciu al faptului că obiectivul şi sfera unui angajament de audit au

fost greşit înţelese de client.
• Orice termeni revizuiţi sau speciali ai angajamentului.
• Orice modificare survenită recent la nivelul conducerii la vârf sau la nivelul
celor responsabili cu guvernanţa
• Orice modificare survenită recent la nivelul acţionariatului.
• O schimbare semnificativă în ceea ce priveşte natura sau amploarea
activităţii clientului.
• Cerinţele legale sau reglementative.

Acceptarea unei modificări în angajament

12. Un auditor căruia i se cere, înainte de finalizarea unui angajament, să

modifice angajamentul astfel încât cel rezultat să furnizeze un nivel de
certificare mai scăzut, trebuie să ia în considerare oportunitatea unei
astfel de acţiuni.

13. O cerere din partea clientului care vizează schimbarea de către auditor a
angajamentului poate fi generată de o modificare a circumstanţelor care
afectează necesitatea prestării serviciului, de o înţelegere greşită a naturii unui
audit sau a serviciilor conexe solicitate iniţial sau de o restricţie asupra sferei
angajamentului, fie impusă de către conducere, fie cauzată de împrejurări.
Auditorul trebuie să considere cu multă atenţie motivele invocate în sprijinul

210 48
 STANDARDUL INTERNAŢIONAL DE AUDIT 210

cererii şi în special implicaţiile unei restricţii asupra sferei angajamentului de

audit.

14. O modificare survenită în împrejurările care afectează cerinţele entităţii sau o

înţelegere eronată privind natura serviciului solicitat iniţial va fi, în mod
normal, considerată drept bază rezonabilă pentru cererea de modificare a
angajamentului. În contrast cu afirmaţia de mai sus, o modificare nu va fi
considerată rezonabilă, dacă s-ar arăta că această modificare este asociată cu
informaţii care sunt incorecte, incomplete sau în alt fel nesatisfăcătoare.

15. Înainte de a fi de acord cu schimbarea unui angajament de audit într-un

serviciu conex, un auditor care a fost angajat să efectueze un audit în
conformitate cu ISA trebuie să ia în considerare, pe lângă observaţiile
anterioare, orice implicaţii legale sau contractuale ale schimbării.

16. Dacă auditorul concluzionează că există o justificare rezonabilă pentru

schimbarea angajamentului şi dacă activitatea de audit este conformă cu
cerinţele ISA aplicabile angajamentului schimbat, raportul emis va fi cel potrivit
pentru termenii revizuiţi ai angajamentului. Pentru a evita derutarea cititorului,
raportul nu va conţine referiri la:

(a) Angajamentul iniţial; sau

(b) Orice proceduri care ar fi putut să fie efectuate în angajamentul iniţial,

excepţie făcându-se acolo unde angajamentul este schimbat într-un
angajament privind proceduri agreate şi, astfel, referirile la procedurile
efectuate reprezintă o parte normală a raportului.

17. În cazul în care termenii angajamentului sunt modificaţi, auditorul şi

clientul trebuie să fie de acord cu noii termeni ai angajamentului.

18. Auditorul nu trebuie să fie de acord cu o schimbare a angajamentului în

cazul în care nu există nici o justificare rezonabilă a unei asemenea acţiuni.
Un exemplu în acest sens poate fi un angajament de audit în care auditorul se
AUDIT

află în imposibilitatea de a obţine suficiente probe de audit adecvate privind

creanţele, iar clientul cere ca angajamentul să fie schimbat într-un angajament
de revizuire pentru a evita o opinie de audit calificată (cu rezerve) sau
imposibilitatea auditorului de a exprima o opinie.

19. Dacă auditorul se află în incapacitatea de a fi de acord cu o schimbare de

angajament şi nu i se permite să continue angajamentul iniţial, auditorul
trebuie să se retragă şi să aprecieze dacă există orice obligaţie, contractuală
sau de alt fel, de a raporta altor părţi, cum ar fi celor responsabili cu
guvernanţa sau acţionarilor, circumstanţele care au dus la retragerea sa.

Perspectiva sectorului public

49 210
 TERMENII ANGAJAMENTELOR DE AUDIT

1. Scopul scrisorii de angajament este de a informa entitatea auditată cu privire

la natura angajamentului şi de a clarifica responsabilităţile ce revin părţilor
implicate. Legislaţia şi reglementările care guvernează misiunile de audit în
sectorul public autorizează, în general, numirea unui auditor al sectorului
public şi, din acest motiv, folosirea scrisorilor de angajament poate să nu fie o
practică larg răspândită. Cu toate acestea o scrisoare care stabileşte natura
angajamentului sau recunoaşte un angajament care nu este indicat în
mandatul legislativ poate fi folositoare ambelor părţi. Auditorii sectorului
public trebuie să acorde o atenţie deosebită emiterii scrisorilor de
angajament, atunci când efectuează un audit.

2. Paragrafele de la 12 la 19 ale acestui ISA tratează activitatea pe care o poate

desfăşura un auditor al sectorului public, atunci când există încercări de a
schimba un angajament de audit într-unul care furnizează un nivel mai scăzut
de certificare. În legislaţia referitoare la sectorul public pot exista cerinţe
specifice care guvernează mandatul de audit; de exemplu, în cazul în care
conducerea (incluzând şeful de departament) încearcă să limiteze sfera unui
angajament de audit, auditorului i se poate cere să raporteze direct unui
ministru, legislativului sau publicului.

210 50
 STANDARDUL INTERNAŢIONAL DE AUDIT 210

Anexa 1
Exemplu de scrisoare de angajament pentru efectuarea unui audit

Scrisoarea următoare, împreună cu consideraţiile prezentate în acest ISA, poate fi

folosită ca un ghid care va avea nevoie de unele modificări pentru a se putea aplica
circumstanţelor şi cerinţelor individuale.

Către Consiliul de Administraţie sau reprezentanţilor adecvaţi ai conducerii

la vârf:

Dumneavoastră aţi cerut ca noi să efectuăm auditul bilanţului

societăţii . . . . . . . . . . . . la data . . . . . . . ., precum şi al contului de profit şi
pierdere şi situaţiei fluxurilor de trezorerie pentru exerciţiul financiare care
se încheie la această dată. Suntem încântaţi să vă confirmăm acceptarea
acestui angajament prin conţinutul acestei scrisori. Auditul pe care îl vom
efectua va avea ca obiectiv exprimarea unei opinii din partea noastră asupra
situaţiilor financiare.

Noi ne vom desfăşura activitatea de audit în conformitate cu Standardele

Internaţionale de Audit (sau cu referire la practici sau standarde naţionale
relevante). Acele standarde cer ca noi să planificăm şi să efectuăm auditul,
cu scopul de a obţine o asigurare rezonabilă că situaţiile financiare nu
conţin denaturări semnificative. Un audit include examinarea, pe bază de
teste, a dovezilor privind valorile şi prezentările de informaţii din situaţiile
financiare. De asemenea, un audit include evaluarea principiilor contabile
folosite şi a estimărilor semnificative efectuate de către conducere, precum
şi evaluarea prezentării generale a situaţiilor financiare.

Datorită caracteristicii de test şi a altor limitări inerente ale oricărui sistem

contabil şi de control intern, există un risc inevitabil ca unele denaturări
semnificative să rămână nedescoperite.

Pe lângă raportul nostru asupra situaţiilor financiare, estimăm că vă putem

AUDIT

oferi o scrisoare separată privind orice carenţă semnificativă a sistemului

contabil şi de control intern care ne atrage atenţia.

Vă reamintim că responsabilitatea pentru întocmirea situaţiilor financiare,

incluzând prezentarea adecvată a acestora, este a conducerii societăţii.
Aceasta include menţinerea înregistrărilor contabile adecvate şi controlul
intern, selectarea şi aplicarea politicilor contabile şi supravegherea
siguranţei activelor societăţii. Ca parte a procesului de audit vom cere din
partea conducerii confirmarea scrisă privind declaraţiile făcute nouă în
legătură cu auditul.

Aşteptăm cu nerăbdare o colaborare deplină cu echipa dumneavoastră şi

credem că aceasta ne va pune la dispoziţie orice înregistrări, documentaţii

51 210
 TERMENII ANGAJAMENTELOR DE AUDIT

şi alte informaţii care ne vor fi necesare în efectuarea auditului. Onorariul

nostru, care va fi facturat pe măsură ce ne desfăşurăm activitatea, se
calculează pe baza timpului necesitat de către personalul alocat pentru
angajament, plus cheltuieli ce vor fi decontate pe măsură ce vor fi
efectuate. Ratele orare individuale variază în funcţie de gradul de
responsabilitate implicat şi de experienţa şi aptitudinile necesare.

Această scrisoare va rămâne valabilă pentru anii următori, cu excepţia

cazurilor când va fi încheiată, schimbată sau înlocuită.

Vă rugăm să semnaţi şi să returnaţi exemplarul ataşat acestei scrisori pentru

a ne arăta că scrisoarea este conformă cu înţelegerea dumneavoastră în
legătură cu organizarea auditului pe care îl vom efectua asupra situaţiilor
financiare.
XYZ & Co.
S-a luat la cunoştinţă în
numele societăţii ABC
de către

(semnătura)
..............
Numele şi funcţia
Data

210 52
 TERMENII ANGAJAMENTELOR DE AUDIT

Anexa 2

ISA 210 modificat ca rezultat al ISA 700 (Revizuit) – Aplicabil pentru auditarea
situaţiilor financiare aferente perioadelor care încep cu sau după data de 15
decembrie 2005.

ISA 700 (Revizuit) „Raportul auditorului independent asupra unui set complet de
situaţii financiare cu scop general” emis în decembrie 2004 şi aplicabil pentru
rapoartele de audit emise la sau după data de 31 decembrie 2006 a dus la necesitatea
efectuării unor modificări în ISA 210 în vederea asigurării conformităţii. ISA 210
modificat prezentat în cele ce urmează este aplicabil pentru auditarea situaţiilor
financiare aferente perioadelor care încep cu sau după data de 15 decembrie 2005.

Introducere

2. Scopul acestui Standard Internaţional de Audit (ISA) este de a stabili standarde

şi de a furniza recomandări în privinţa:

(a) Stabilirii unui acord cu clientul în ceea ce priveşte termenii angajamentului;

şi

(b) Răspunsului auditorului la o cerere înaintată de client pentru modificarea

termenilor unui angajament de audit, obţinându-se astfel un grad mai scăzut
de asigurare.

2. Auditorul şi clientul trebuie să fie de acord în privinţa termenilor angaja-

mentului.
Termenii agreaţi de ambele părţi trebuie să fie prevăzuţi într-o scrisoare de
angajament de audit sau într-o altă formă corespunzătoare de contract.

3. Acest standard (ISA) intenţionează să ajute auditorul la întocmirea scrisorilor de

angajament asociate cu auditul situaţiilor financiare.

4. În unele ţări, obiectivul şi sfera unui angajament de audit, precum şi obligaţiile

auditorului sunt stabilite prin lege. Chiar şi în acele situaţii auditorul poate
considera necesară informarea clienţilor săi prin scrisori de angajament.

Scrisorile de angajament de audit

5. Este atât în interesul clientului, cât şi al auditorului, ca acesta din urmă să

trimită o scrisoare de angajament, de preferat înaintea începerii
angajamentului, acest lucru ajutând la evitarea neînţelegerilor în ceea ce
priveşte angajamentul. Scrisoarea de angajament documentează şi confirmă
acceptarea de către auditor a numirii, a obiectivului şi sferei angajamentului de
audit, a întinderii responsabilităţilor auditorului faţă de client şi a formei
oricăror raportări.
 TERMENII ANGAJAMENTELOR DE AUDIT

6. Forma şi conţinutul scrisorilor de angajament pot varia de la un client la altul,

dar acestea vor include în general referiri la:

• Obiectivul auditului situaţiilor financiare.

• Responsabilitatea conducerii pentru întocmirea situaţiilor financiare, aşa
cum este descris în ISA 200 „Obiectivele şi principiile generale care
guvernează auditul situaţiilor financiare”.
• Cadrul de raportare financiară adoptat de către conducere în întocmirea
situaţiilor financiare, respectiv cadrul de raportare financiară aplicabil.
• Sfera angajamentului de audit, incluzând trimiteri la legislaţia în vigoare, la
reglementări sau norme ale organismelor profesionale la care auditorul
aderă.
• Structura oricăror rapoarte sau a altei forme de comunicare a rezultatelor
angajamentului.
• Faptul că, datorită naturii testării şi altor limitări inerente ale unui
angajament de audit, împreună cu limitările inerente ale oricărui sistem
contabil şi de control intern, există un risc inevitabil ca unele denaturări
semnificative să rămână nedescoperite.
• Accesul nelimitat al auditorului la orice înregistrări, documentaţii şi alte
informaţii solicitate în legătură cu auditul.

7. De asemenea, auditorul poate dori să includă în scrisoarea de angajament

următoarele:

• Aranjamentele referitoare la planificarea auditului.

• Faptul că se aşteaptă să primească din partea conducerii o confirmare scrisă
privind declaraţiile făcute în legătură cu auditul.
• Cererea adresată clientului de a confirma acceptarea termenilor
angajamentului prin confirmarea primirii scrisorii de angajament.
• Descrierea oricăror altor scrisori sau rapoarte pe care auditorul se aşteaptă
să le emită către client.
• Bazele pe care se calculează onorariile şi orice acorduri privind plata
acestora.

8. Atunci când este relevant, mai pot fi incluse şi următoarele puncte:

• Acorduri privind implicarea altor auditori şi experţi în unele aspecte ale

auditului.
• Acorduri privind implicarea auditorilor interni şi a altor persoane din
personalul clientului.
• Acorduri ce trebuie realizate cu auditorul anterior, dacă acesta există, în
cazul unui angajament de audit iniţial.

210 46
 STANDARDUL INTERNAŢIONAL DE AUDIT 210

• Orice limitare a răspunderii auditorului, atunci când există o asemenea

posibilitate.
• Referire la orice alte contracte încheiate între auditor şi client.

Un exemplu de scrisoare de angajament este prezentat în anexă.

Auditul componentelor

9. Atunci când auditorul unei entităţi-mamă este, în acelaşi timp, şi auditorul

filialei, sucursalei sau diviziei (componentei) sale, factorii care influenţează
decizia referitoare la necesitatea trimiterii unei scrisori de angajament separate
pentru respectiva componentă includ următoarele:

• Cine numeşte auditorul componentei.

• Dacă este necesară emiterea unui raport de audit separat pentru
componentă.
• Cerinţele legale.
• Volumul de muncă desfăşurat de alţi auditori.
• Procentul deţinut de entitatea-mamă.
• Gradul de independenţă al conducerii componentei.

Acordul privind cadrul de raportare financiară aplicabil

10. Termenii angajamentului trebuie să identifice cadrul de raportare

financiară aplicabil.

11. Aşa cum se arată în ISA 200, acceptabilitatea cadrului de raportare financiară
adoptat de către conducere în întocmirea situaţiilor financiare va depinde de
natura entităţii şi de obiectivul situaţiilor financiare. În unele cazuri, obiectivul
situaţiilor financiare va fi acela de a răspunde nevoilor comune de informaţii
ale unei largi diversităţi de utilizatori; în alte cazuri, obiectivul va fi acela de a
răspunde nevoilor unor anume utilizatori. AUDIT

12. ISA 200 descrie cadrele de raportare financiară care sunt presupuse a fi
acceptabile pentru situaţiile financiare cu scop general. Cerinţele de natură
legislativă şi reglementativă identifică deseori cadrul de raportare financiară
aplicabil în cazul situaţiilor financiare cu scop general. În majoritatea cazurilor,
cadrul de raportare financiară aplicabil va fi definit de către organizaţia de
standardizare care este autorizată sau recunoscută să elaboreze standarde în
jurisdicţia în care este înregistrată sau îşi desfăşoară activitatea entitatea.

13. Un auditor trebuie să accepte un angajament de auditare a situaţiilor

financiare doar atunci când auditorul ajunge la concluzia că este
acceptabil acel cadru de raportare financiară adoptat de către conducere
sau când este cerut prin lege sau alte reglementări. Atunci când legea sau
reglementările cer utilizarea unui cadru de raportare financiară pentru
situaţiile financiare cu scop general pe care auditorul le consideră a fi

47 210
 TERMENII ANGAJAMENTELOR DE AUDIT

inacceptabile, auditorul trebuie să accepte angajamentul doar dacă

deficienţele existente în acel cadru pot fi explicate în mod corespunzător
pentru a se evita ca utilizatorii să fie induşi în eroare.

14. Fără un cadru de raportare financiară acceptabil, conducerea nu are o bază

corespunzătoare pentru întocmirea situaţiilor financiare iar auditorul nu
dispune de criteriile potrivite pentru evaluarea situaţiilor financiare ale
societăţii. În aceste cazuri, exceptând situaţia în care utilizarea cadrului de
raportare financiară este cerută prin lege sau alte reglementări, auditorul
încurajează conducerea să rezolve deficienţele din cadrul de raportare
financiară sau să adopte un alt cadru de raportare financiară care este
acceptabil. Atunci când utilizarea cadrului de raportare financiară este cerută
prin lege sau alte reglementări iar conducerea nu are altă opţiune decât să
adopte acest cadru, auditorul acceptă angajamentul doar dacă deficienţele
existente pot fi explicate într-o manieră corespunzătoare pentru a se evita ca
utilizatorii să fie induşi în eroare, vezi ISA 701 701 „Modificări la raportul
auditorului independent” paragraful 5 şi, exceptând cazul în care este cerut prin
lege sau alte reglementări să procedeze astfel, nu exprimă opinia asupra
situaţiilor financiare folosind termenii „dau o imagine fidelă şi corectă” sau
„sunt prezentate corect, în toate aspectele semnificative” în conformitate cu
cadrul de raportare financiară aplicabil.

15. Când auditorul acceptă un angajament care implică un cadru de raportare

financiară aplicabil care nu este stabilit de către o organizaţie care este
autorizată sau recunoscută să emită standarde pentru situaţiile financiare cu
scop general ale anumitor tipuri de entităţi, auditorul se poate confrunta cu
deficienţe ale acelui cadru care nu au fost anticipate în momentul iniţial de
acceptare a angajamentului şi care să indice că acel cadru nu este acceptabil
pentru situaţiile financiare cu scop general. În aceste situaţii, auditorul va
discuta cu conducerea atât deficienţele, cât şi modalitatea de abordare a acestor
deficienţe. Dacă deficienţele duc la obţinerea unor situaţii financiare care sunt
eronate şi daca se ajunge cu conducerea la un acord cu privire la adoptarea
altui cadru de raportare financiară care să fie acceptabil, auditorul va face
referire la modificarea cadrului de raportare financiară într-o nouă scrisoare de
angajament. În cazul în care conducerea refuză să adopte un alt cadru de
raportare financiară, auditorul va menţiona în raportul de audit impactul
deficienţelor, vezi ISA 701.

Angajamente de audit recurente

16. În cazul angajamentelor de audit recurente, auditorul trebuie să ia în

considerare dacă circumstanţele reclamă ca termenii angajamentului să
fie revizuiţi şi dacă este necesar să se reamintească clientului termenii
existenţi ai angajamentului.

210 48
 STANDARDUL INTERNAŢIONAL DE AUDIT 210

17. Auditorul poate decide să nu trimită o nouă scrisoare de angajament de fiecare

dată. Totuşi, trimiterea unei noi scrisori de angajament poate fi adecvată ţinând
cont de următorii factori:

• Orice indiciu al faptului că obiectivul şi sfera unui angajament de audit au

fost greşit înţelese de client.
• Orice termeni revizuiţi sau speciali ai angajamentului.
• Orice modificare survenită recent la nivelul conducerii la vârf sau la nivelul
celor responsabili cu guvernanţa
• Orice modificare survenită recent la nivelul acţionariatului.
• O schimbare semnificativă în ceea ce priveşte natura sau amploarea
activităţii clientului.
• Cerinţele legale sau reglementative.
• O modificare a cadrul de raportare financiară adoptată de către conducere
în întocmirea situaţiilor financiare (după cum s-a menţionat în paragraful
15).

Acceptarea unei modificări în angajament

18. Un auditor căruia i se cere, înainte de finalizarea unui angajament, să

modifice angajamentul astfel încât cel rezultat să furnizeze un nivel de
asigurare mai scăzut, trebuie să ia în considerare oportunitatea unei astfel
de acţiuni.

19. O cerere din partea clientului care vizează schimbarea de către auditor a
angajamentului poate fi generată de o modificare a circumstanţelor care
afectează necesitatea prestării serviciului, de o înţelegere greşită a naturii unui
audit sau a serviciilor conexe solicitate iniţial sau de o restricţie asupra sferei
angajamentului, fie impusă de către conducere, fie cauzată de împrejurări.
Auditorul trebuie să considere cu multă atenţie motivele invocate în sprijinul
cererii şi în special implicaţiile unei restricţii asupra sferei angajamentului de
audit. AUDIT

20. O modificare survenită în împrejurările care afectează cerinţele entităţii sau o

înţelegere eronată privind natura serviciului solicitat iniţial va fi, în mod
normal, considerată drept bază rezonabilă pentru cererea de modificare a
angajamentului. În contrast cu afirmaţia de mai sus, o modificare nu va fi
considerată rezonabilă, dacă s-ar arăta că această modificare este asociată cu
informaţii care sunt incorecte, incomplete sau în alt fel nesatisfăcătoare.

21. Înainte de a fi de acord cu schimbarea unui angajament de audit într-un

serviciu conex, un auditor care a fost angajat să efectueze un audit în
conformitate cu ISA trebuie să ia în considerare, pe lângă observaţiile
anterioare, orice implicaţii legale sau contractuale ale schimbării.

22. Dacă auditorul concluzionează că există o justificare rezonabilă pentru

schimbarea angajamentului şi dacă munca de audit efectuată este conformă cu

49 210
 TERMENII ANGAJAMENTELOR DE AUDIT

cerinţele ISA aplicabile angajamentului schimbat, raportul emis va fi cel potrivit

pentru termenii revizuiţi ai angajamentului. Pentru a evita derutarea cititorului,
raportul nu va conţine referiri la:

(c) Angajamentul iniţial; sau

(d) Orice proceduri care ar fi putut să fie efectuate în angajamentul iniţial,

excepţie făcându-se acolo unde angajamentul este schimbat într-un
angajament privind proceduri agreate şi, astfel, referirile la procedurile
efectuate reprezintă o parte normală a raportului.

23. În cazul în care termenii angajamentului sunt modificaţi, auditorul şi

clientul trebuie să fie de acord cu noii termeni ai angajamentului.

24. Auditorul nu trebuie să fie de acord cu o schimbare a angajamentului în

cazul în care nu există nici o justificare rezonabilă a unei asemenea acţiuni.
Un exemplu în acest sens poate fi un angajament de audit în care auditorul se
află în imposibilitatea de a obţine suficiente probe de audit adecvate privind
creanţele, iar clientul cere ca angajamentul să fie schimbat într-un angajament
de revizuire pentru a evita o opinie de audit calificată (cu rezerve) sau
imposibilitatea auditorului de a exprima o opinie.

25. Dacă auditorul se află în incapacitatea de a fi de acord cu o schimbare de

angajament şi nu i se permite să continue angajamentul iniţial, auditorul
trebuie să se retragă şi să aprecieze dacă există orice obligaţie, contractuală
sau de alt fel, de a raporta altor părţi, cum ar fi celor responsabili cu
guvernanţa sau acţionarilor, circumstanţele care au dus la retragerea sa.

Data intrării în vigoare

26. Acest ISA este aplicabil pentru auditarea situaţiilor financiare aferente
perioadelor care încep cu sau după data de 15 decembrie 2005

Perspectiva sectorului public

1. Scopul scrisorii de angajament este de a informa entitatea auditată cu privire

la natura angajamentului şi de a clarifica responsabilităţile ce revin părţilor
implicate. Legislaţia şi reglementările care guvernează misiunile de audit în
sectorul public autorizează, în general, numirea unui auditor al sectorului
public şi, din acest motiv, folosirea scrisorilor de angajament poate să nu fie o
practică larg răspândită. Cu toate acestea o scrisoare care stabileşte natura
angajamentului sau recunoaşte un angajament care nu este indicat în
mandatul legislativ poate fi folositoare ambelor părţi. Auditorii sectorului
public trebuie să acorde o atenţie deosebită emiterii scrisorilor de
angajament, atunci când efectuează un audit.

210 50
 STANDARDUL INTERNAŢIONAL DE AUDIT 210

2. Paragrafele de la 18 la 25 ale acestui ISA tratează activitatea pe care o poate

desfăşura un auditor al sectorului public, atunci când există încercări de a
schimba un angajament de audit într-unul care furnizează un nivel mai scăzut
de asigurare. În legislaţia referitoare la sectorul public pot exista cerinţe
specifice care guvernează mandatul de audit; de exemplu, în cazul în care
conducerea (incluzând şeful de departament) încearcă să limiteze sfera unui
angajament de audit, auditorului i se poate cere să raporteze direct unui
ministru, legislativului sau publicului.

AUDIT

51 210
 TERMENII ANGAJAMENTELOR DE AUDIT

Anexă
Exemplu de scrisoare de angajament

În continuare este prezentat un exemplu de scrisoare de angajament pentru un audit

al situaţiilor financiare cu scop general întocmite în conformitate cu Standardele
Internaţionale de Raportare Financiară. Această scrisoare, împreună cu consideraţiile
prezentate în acest ISA, va fi folosită ca un ghid, şi va trebui modificată în funcţie de
circumstanţele şi cerinţele individuale.

Către Consiliul de Administraţie sau reprezentanţilor adecvaţi ai conducerii

la vârf:

Dumneavoastră aţi cerut ca noi să efectuăm auditul situaţiilor financiare ale

societăţii . . . . . . . . . . . ., care conţin bilanţul la data . . . . . . . ., contul de
profit şi pierdere, situaţia modificărilor capitalului propriu şi situaţia
fluxurilor de trezorerie pentru exerciţiul financiar care se încheie la această
dată, precum şi un rezumat al politicilor contabile semnificative şi alte note
explicative. Suntem încântaţi să vă confirmăm acceptarea şi înţelegerea
noastră în ce priveşte acest angajament prin conţinutul acestei scrisori.
Auditul pe care îl vom efectua va avea ca obiectiv exprimarea unei opinii
din partea noastră asupra situaţiilor financiare.

Auditul nostru va fi efectuat în conformitate cu Standardele Internaţionale

de Audit. Acele standarde cer ca noi să respectăm cerinţele de etică şi să
planificăm şi să efectuăm auditul astfel încât să obţinem o asigurare
rezonabilă că situaţiile financiare nu conţin denaturări semnificative. Un
audit implică aplicarea de proceduri în vederea obţinerii de probe de audit
cu privire la valorile şi prezentările de informaţii din situaţiile financiare.
Procedurile selectate depind de raţionamentul auditorului, inclusiv
evaluarea riscului existenţei de denaturări semnificative în situaţiile
financiare provenite din fraudă sau eroare. Un audit include, de asemenea,
evaluarea conformităţii politicilor contabile folosite şi a rezonabilităţii
estimărilor contabile efectuate de către conducere, precum şi evaluarea
prezentării generale a situaţiilor financiare.

Datorită caracteristicii de test şi a altor limitări inerente ale oricărui sistem

contabil şi de control intern, există un risc inevitabil ca unele denaturări
semnificative să rămână nedescoperite.

Atunci când am efectuat evaluarea riscului, am considerat controlul intern

relevant pentru întocmirea situaţiilor financiare de către societate pentru a
putea defini procedurile de audit care sunt corespunzătoare în
circumstanţele date, dar nu în scopul exprimării unei opinii asupra
eficacităţii controlului intern din cadrul societăţii. Totuşi, vă vom furniza o
scrisoare separată referitoare la orice deficienţe semnificative în

210 52
 STANDARDUL INTERNAŢIONAL DE AUDIT 210

structurarea sau implementarea controlului intern în raportarea financiară

de care am luat cunoştinţă pe parcursul auditării situaţiilor financiare. 2

Vă reamintim că responsabilitatea pentru întocmirea situaţiilor financiare

care prezintă în mod corect poziţia financiară, performanţele financiare şi
fluxurile de trezorerie ale societăţii în conformitate cu Standardele
Internaţionale de Raportare Financiară este a conducerii societăţii. Raportul
nostru de audit va explica faptul că responsabilitatea pentru întocmirea şi
corecta prezentare a situaţiilor financiare în conformitate cu cadrul de
raportare financiară aplicabil revine conducerii societăţii, iar această
responsabilitate include:

• Structurarea, implementarea şi menţinerea controlului intern

relevant pentru întocmirea situaţiilor financiare care nu conţin
denaturări provenite din fraudă sau eroare;
• Selectarea şi aplicarea politicilor contabile corespunzătoare; şi
• Efectuarea de estimări contabile care sunt conforme cu
circumstanţele.

Ca parte a procesului nostru de audit, vom solicita din partea conducerii

confirmări scrise cu privire la declaraţiile ce ne-au fost date în legătură cu
auditul.

Aşteptăm cu nerăbdare o colaborare deplină cu echipa dumneavoastră şi

credem că aceasta ne va pune la dispoziţie orice înregistrări, documentaţii
şi alte informaţii care ne vor fi necesare în efectuarea auditului.

[Se vor introduce orice alte informaţii suplimentare referitoare la onorarii

şi modalităţile de facturare, după caz].

Vă rugăm să semnaţi şi să returnaţi exemplarul ataşat acestei scrisori pentru

a ne arăta că scrisoarea este conformă cu înţelegerea dumneavoastră în
legătură cu organizarea auditului pe care îl vom efectua asupra situaţiilor
AUDIT

financiare.
XYZ & Co.
S-a luat la cunoştinţă în
numele societăţii ABC
de către

(semnătura)
2
În unele jurisdicţii, auditorul poate avea responsabilitatea de a raporta separat cu
privire la controlul intern al entităţii. În aceste circumstanţe, auditorul raportează în
acest sens conform cerinţelor din jurisdicţia respectivă. În acest caz, este posibil ca
menţiunea din raportul auditorului asupra situaţiilor financiare referitoare la faptul
că auditorul nu a luat în considerare auditul intern în scopul exprimării unei opinii cu
privire la controlul intern al societăţii să nu mai fie aplicabilă.

53 210
 TERMENII ANGAJAMENTELOR DE AUDIT

..............
Numele şi funcţia
Data

210 54