Sunteți pe pagina 1din 110

Standardul Internaţional de

Contabilitate IAS 19
(revizuit 2000)

Beneficiile
angajaţilor

Acest Standard Internaţional de Contabilitate revizuit înlocuieşte IAS 19, Cheltuieli cu pensiile,
ce a fost aprobat de Consiliul IASC într-o versiune revizuită în 1993. Acest Standard a intrat în
vigoare pentru situaţiile financiare aferente perioadelor începând de la 1 ianuarie 1999.
În mai 1999, IAS 10 (revizuit 1999), Evenimente ulterioare datei bilanţului, a modificat
paragrafele 20(b), 35, 125 şi 141. Textul modificat a intrat în vigoare pentru situaţiile financiare
anuale aferente perioadelor cu începere de la 1 ianuarie 2000.
Acest Standard a fost modificat în anul 2000 cu scopul de a schimba definiţia activelor planului
şi de a introduce cerinţe cu privire la recunoaşterea, evaluarea şi prezentarea informaţiilor
referitoare la rambursări. Aceste modificări intră în vigoare pentru perioadele contabile cu
începere de la1 ianuarie 2001.
Pentru scopul acestei publicaţii, noul text este trecut în raster gri, iar textul şters din IAS 19
(revizuit 1998) este trecut în raster gri şi tăiat cu o linie.

IAS19 (revizuit 2000)

Introducere

1. Acest Standard recomandă modul de contabilizare şi prezentare de către angajatori a


beneficiilor angajaţilor. El înlocuieşte IAS 19, Cheltuieli cu pensiile, ce a fost aprobat în
1993. Schimbările majore faţă de vechiul IAS 19 sunt stabilite în Baza pentru Concluzii
(Anexa C, paragraful 3), care nu este inclusă în acest volum, dar care poate fi găsită în
broşura care cuprinde doar IAS 19, emisă în februarie 1998. Standardul nu tratează
raportarea planurilor de beneficii ale angajaţilor (a se vedea IAS 26, Contabilitatea şi
raportarea planurilor de pensii).

2. Standardul identifică cinci categorii de beneficii ale angajaţilor:


(a) beneficii pe termen scurt ale angajaţilor, cum ar fi indemnizaţii, salarii şi contribuţii la
asigurările sociale, concedii anuale de odihnă plătite şi concedii medicale plătite, planuri
de prime şi participări la profit (dacă se plătesc în termen de douăsprezece luni de la
sfârşitul şi beneficii nemonetare pentru angajaţii existenţi (cum ar fi asistenţă medicală,
cazare, maşini şi bunuri sau servicii gratuite, subvenţionate);
(b) beneficii post-angajare, cum ar fi pensiile, alte beneficii de pensionare, asigurări de
viaţă post-angajare şi asistenţă medicală post-angajare;
(c) alte beneficii pe termen lung, care includ plăţi în urma plecărilor pe termen lung din
serviciu cu sau fără garantarea păstrării postului respectiv, jubilee sau alte beneficii ce
decurg din servicii pe termen lung, plăţi pe perioada unor indisponibilităţi pe termen lung
şi, dacă sunt plătibile douăsprezece luni sau mai mult după încheierea perioadei,
participarea la profit, planuri de prime şi compensaţii amânate;
(d) beneficii pentru încheierea contractului de muncă; şi
(e) compensaţii sub forma participaţiilor la capitalurile proprii.

3. Standardul cere unei întreprinderi să recunoască beneficiile pe termen scurt ale


angajaţilor atunci când aceştia au prestat un serviciu în schimbul acestor beneficii.

4. Planurile de beneficii post-angajare sunt clasificate fie ca planuri de contribuţii


determinate, fie ca planuri de beneficii determinate. Standardul furnizează recomandări
specifice pentru clasificarea planurilor de pensii cu mai mulţi angajatori, planurilor de
pensii de stat şi planurilor de pensii cu beneficii asigurate.
5. În cazul planurilor de contribuţii determinate, o întreprindere plăteşte contribuţii fixe
unei entităţi separate (un fond) şi nu va avea nici o obligaţie legală sau implicită de a plăti
contribuţii suplimentare dacă fondul nu conţine suficiente active pentru a plăti toate
beneficiile angajaţilor raportate la serviciile acestora pe perioade curente şi anterioare.
Standardul cere unei întreprinderi să recunoască contribuţiile la un plan de contribuţii
determinate atunci când un angajat a prestat servicii în schimbul acelor contribuţii.

6. Toate celelalte planuri de beneficii post-angajare sunt planuri de beneficii determinate.


Planurile de beneficii determinate pot fi nefinanţate sau parţial ori în totalitate finanţate.
Standardul cere unei întreprinderi ca:
(a) să contabilizeze nu doar obligaţiile ei legale, ci, de asemenea, şi orice obligaţie
implicită ce apare din activităţile întreprinderii;
(b) să determine valoarea curentă a obligaţiilor privind beneficiile determinate şi valoarea
justă a oricăror active ale planului cu o regularitate suficientă pentru ca valorile
recunoscute în situaţiile financiare să nu difere în mod semnificativ de cele care ar fi
determinate la data bilanţului;
(c) să folosească metoda factorului de credit prognozat pentru a-şi măsura obligaţiile şi
costurile;
(d) să atribuie beneficii perioadelor de serviciu conform formulei planului de beneficii, în
afara cazului în care serviciul unui angajat în ultimii ani va conduce la un nivel de
beneficii în mod semnificativ mai ridicat decât în anii trecuţi;
(e) să folosească ipoteze actuariale imparţiale şi mutual compatibile în legătură cu
variabilele demografice (cum sunt rotaţia angajaţilor şi mortalitatea) şi variabile
financiare (cum sunt creşterile viitoare ale salariilor, modificări ale costurilor medicale şi
anumite schimbări în beneficiile stabilite). Ipotezele financiare ar trebui bazate pe
aşteptările pieţei, la data bilanţului, pentru perioada pe care sunt decontate obligaţiile;
(f) să determine rata de actualizare prin referire la veniturile pieţei la data bilanţului
pentru obligaţiuni ale corporaţiilor de înaltă calitate (sau în ţări unde nu există o piaţă
profund interesată de aceste obligaţiuni, obligaţiuni guvernamentale), cu monedă şi
termen consecvente cu moneda şi termenul obligaţiilor de plată a beneficiilor post-
angajare;
(g) să scadă valoarea justă a oricăror active ale planului din valoarea contabilă a
obligaţiei. Anumite drepturi de rambursare care nu îndeplinesc criteriile de recunoaştere
ca active ale planului sunt tratate în mod similar cu activele planului, cu excepţia faptului
că sunt prezentate, mai degrabă ca activ separat, decât ca o reducere din obligaţie;
(h) să limiteze valoarea contabilă a unui activ, astfel încât să nu depăşească totalul net:
(i). al oricărui cost nerecunoscut al unui serviciu trecut şi al pierderilor actuariale; plus
(ii). valoarea actualizată a oricăror beneficii economice disponibile sub forma
rambursărilor de fonduri din plan sau a reducerilor contribuţiilor viitoare la plan;
(i) să recunoască liniar costul unui serviciu trecut de-a lungul perioadei medii până în
momentul în care beneficiile
rectificate au devenit legitime;
(j) să recunoască câştigurile sau pierderile din reducerea sau decontarea unui plan de
beneficii determinate în momentul
în care are loc reducerea sau decontarea. Câştigul sau pierderea trebuie să cuprindă
orice modificare rezultată a
valorii actualizate a obligaţiei privind beneficiul determinat şi a valorii juste a
activelor planului, precum şi partea
nerecunoscută a oricăror câştiguri sau pierderi actuariale aferente şi costul serviciilor
anterioare şi
(k) să recunoască o proporţie specificată a câştigurilor şi pierderilor actuariale cumulate
nete care depăşesc mai mult de:
(i). 10% din valoarea actualizată a obligaţiei privind beneficiul determinat (înainte de
scăderea activelor planului); şi
(ii). 10% din valoarea justă a oricăror active ale planului.
Proporţia din câştigurile şi pierderile actuariale ce trebuie recunoscute pentru fiecare plan
de beneficii determinate este surplusul care iese din limita „coridorului” de 10% Ia data
de raportare anterioară, împărţit la media previzională, a timpului de muncă rămas al
angajaţilor participanţi la plan.
Standardul permite, de asemenea, metode sistematice de recunoaştere rapidă,
presupunând că aceeaşi bază este aplicată atât câştigurilor, cât şi pierderilor, iar baza este
aplicată în mod consecvent de la o perioadă Ia alta. Asemenea metode permise includ
recunoaşterea imediată a tuturor câştigurilor şi pierderilor actuariale.

7. Standardul cere o metodă mai simplă de contabilitate pentru alte beneficii pe termen
lung ale angajaţilor decât pentru beneficiile post-angajare: câştigurile şi pierderile
actuariale şi costul serviciilor anterioare sunt recunoscute imediat.

8. Beneficiile pentru încheierea contractului de muncă sunt beneficii de plătit angajaţilor


ca rezultat fie al: deciziei întreprinderii de a încheia contractul de muncă al unui salariat
înainte de data normală de pensionare; sau o decizie a unui angajat de a accepta în mod
voluntar plecarea în şomaj în schimbul acestor beneficii. De aceea, o întreprindere trebuie
să recunoască beneficiile pentru încheiere, atunci, şi numai atunci, când întreprinderea
este angajată în mod demonstrabil fie să:
(a) încheie contractul de muncă al unui salariat sau al unui grup de salariaţi înainte de
data normală de pensionare; sau
(b) să acorde beneficii pentru încheiere ca rezultat al unei oferte făcute, cu scopul de a
încuraja plecarea voluntară în
şomaj.

9. O întreprindere este angajată într-o încheiere într-un mod care poate fi demonstrat
atunci când, şi numai atunci când întreprinderea are un plan oficial detaliat pentru
încheiere (având un conţinut minim specificat) pentru care nu există o posibilitate realistă
de retragere.

10. Atunci când beneficiile pentru încheiere sunt eligibile într-un termen mai mare de 12
luni după data bilanţului, ele vor fi actualizate. În cazul unei în şomaj, măsurarea
beneficiilor pentru încheiere trebuie bazată pe numărul angajaţilor ce se aşteaptă a
accepta oferta.

11. Beneficiile sub forma participaţiilor la capitalurile proprii sunt beneficiile angajaţilor
în baza cărora: angajaţii au dreptul să primească instrumente financiare de capitaluri
proprii emise de întreprindere (sau de societatea-mamă a acesteia); sau valoarea obligaţiei
întreprinderii faţă de angajaţi depinde de preţul viitor al instrumentelor financiare de
capitaluri proprii emise de întreprindere. Standardul cere anumite prezentări referitoare la
astfel de beneficii, dar nu specifică recomandări referitoare la recunoaştere şi evaluare.

12. Standardul intră în vigoare pentru perioade contabile începând de la 1 ianuarie 1999.
Se încurajează aplicarea acestui Standard anterior acestei date. La prima adoptare a
Standardului, o întreprindere are permisiunea de a recunoaşte orice creştere rezultată în
datoriile sale corespunzătoare beneficiilor post-angajare, dar nu pe o perioadă mai mare
de cinci ani. Dacă adoptarea Standardului scade datoria unei întreprinderi, acesteia i se
solicită să recunoască imediat această scădere.

13. Acest Standard a fost modificat în anul 2000, cu scopul de a amenda definiţia
activelor planului şi a introduce cerinţele de recunoaştere, evaluare şi prezentare a
rambursărilor. Aceste modificări intră în vigoare pentru perioadele contabile cu începere
de la 1 ianuarie 2001. Se încurajează aplicarea acestor cerinţe anterior acestei date.
IAS 19 (revizuit 2000)

Cuprins

Standardul Internaţional de Contabilitate


IAS 19
Beneficiile angajaţilor
OBIECTIV
Paragrafele

ARIE DE APLICABILITATE
……………………………………………………………….. 1 - 6

DEFINIŢII ……………………………………………………………………………….
…..7
Beneficii pe termen scurt ale angajaţilor
8 - 23
Recunoaştere şi evaluare
10 - 22
Toate beneficiile pe termen scurt ale angajaţilor
10
Absenţe compensate pe termen scurt
11 - 16
Planuri privind participarea la profit şi primele
17 - 22
Prezentarea informaţiilor
23

BENEFICII POST-ANGAJARE: DISTINCŢIA ÎNTRE PLANURI DE


CONTRIBUŢII DETERMINATE ŞI PLANURI
DE BENEFICII
DETERMINATE………………………………………………………...… ...24 - 42
Planuri cu mai mulţi angajatori
29 - 35
Planuri de stat
36 - 38
Beneficii asigurate
39 - 42

BENEFICII POST-ANGAJARE: PLANURI DE CONTRIBUŢII DETERMINATE


……………………....43 - 47
Recunoaştere şi evaluare
44 - 45
Prezentarea informaţiilor
46 - 47

BENEFICII POST-ANGAJARE: PLANURI DE BENEFICII


DETERMINATE………………………… 48 -125
Recunoaştere şi evaluare
49 - 62
Contabilitatea obligaţiei implicite
52 - 53
Bilanţ
54 - 60
Cont de profit şi pierdere
61 - 62
Recunoaştere şi evaluare: Valoarea actualizată a obligaţiilor privind beneficiile
determinate şi a costului serviciilor curente
63 -101
Metoda evaluării actuariale
64 - 66
Atribuirea beneficiilor perioadelor de serviciu
67 - 71
Ipoteze actuariale
72 - 77
Ipoteze actuariale: Rata de actualizare
78 - 82
Câştiguri şi pierderi actuariale
92 - 95
Costul serviciilor anterioare
96 -101
Recunoaştere şi evaluare: Activele planului
102-107
Valoarea justă a activelor planului
102-104
Rambursări
104A-104D
Rentabilitatea activelor planului
105-107
Combinări de întreprinderi
108
Reduceri şi decontări
109-115
Prezentare
116-119
Compensare
116-117
Distincţie curent / termen lung (imobilizat)
118
Componente financiare ale costurilor aferente beneficiilor post-angajare
119
Prezentarea informaţiilor
120-125

ALTE BENEFICII PE TERMEN LUNG ALE


ANGAJAŢILOR………….............................................126-131
Recunoaştere şi evaluare
128-130
Prezentarea informaţiilor
131

BENEFICII PENTRU ÎNCHEIEREA CONTRACTULUI DE MUNCĂ


………………………………132-143
Recunoaştere
133-138
Evaluare
139-140
Prezentarea informaţiilor
141-143

COMPENSAŢII SUB FORMA PARTICIPAŢIILOR LA CAPITALURILE


PROPRII……………………144-152
Recunoaştere şi evaluare
145
Prezentarea informaţiilor
146-152

PREVEDERI TRANZITORII
……………………………………………………………....153-156

DATA INTRĂRII ÎN VIGOARE


…………………………………………………………...157-158

ANEXE
A. Exemple ilustrative
B. Actualizarea ilustrativă a informaţiilor
C. Bază pentru concluzii

IAS 19 (revizuit 2000)

Standardul Internaţional de Contabilitate IAS 19 (revizuit


19982000)
Beneficiile angajaţilor
Standardele, care au fost tipărite cu litere de tip italic, aldin, trebuie citite în contextul
materialului de fond şi al recomandărilor de implementare din acest Standard, precum şi
în contextul Prefeţei la Standardele Internaţionale de Contabilitate. Standardele
Internaţionale de Contabilitate nu au fost elaborate cu intenţia de a fi aplicate elementelor
nesemnificative (a se vedea paragraful 12 din Prefaţă).

Obiectiv

Obiectivul acestui Standard este de a descrie contabilizarea şi prezentarea informaţiilor


referitoare la beneficiile angajaţilor. Standardul cere unei întreprinderi să recunoască:
(a) o datorie, atunci când un angajat a prestat servicii în schimbul beneficiilor ce urmează
a fi plătite în viitor; şi
(b) o cheltuială, atunci când întreprinderea consumă beneficiile economice ce apar ca
urmare a serviciului prestat de un
angajat în schimbul beneficiilor.

Arie de aplicabilitate

1. Acest Standard trebuie aplicat de un angajator la contabilizarea beneficiilor


angajaţilor.

2. Acest Standard nu tratează raportarea planurilor de beneficii ale angajaţilor (a se vedea


IAS 26, Contabilitatea şi raportarea planurilor de pensii).

3. Acest Standard se aplică tuturor beneficiilor angajaţilor, incluzându-le şi pe acelea ce


sunt furnizate:
(a) în baza unor planuri oficiale sau alte contracte oficiale între o întreprindere şi angajaţi
individuali, grupuri de
angajaţi sau reprezentanţi ai acestora;
(b) în baza unor dispoziţii legislative sau prin contracte la nivel de sector de activitate,
prin care întreprinderile sunt
solicitate să contribuie la planuri naţionale, de stat, ale sectoarelor de activitate, sau
alte planuri cu mai mulţi
angajatori; sau
(c) prin acele practici neoficiale care dau naştere la o obligaţie implicită. Activităţile
neoficiale dau naştere la o obligaţie
implicită când întreprinderea nu are o altă alternativă realistă decât să plătească
beneficiile angajaţilor. Un exemplu
de o obligaţie implicită este situaţia în care o modificare a practicilor neoficiale ale
unei întreprinderi ar produce o
deteriorare neacceptabilă a relaţiei întreprinderii cu angajaţii ei.

4. Beneficiile angajaţilor includ:


(a) beneficii pe termen scurt, cum ar fi indemnizaţii, salarii şi contribuţii la asigurările
sociale, concedii de odihnă anuale
plătite şi concedii medicale plătite, planuri de prime şi participări la profit (dacă se
plătesc în douăsprezece luni de la
sfârşitul perioadei) şi beneficii nemonetare, (cum ar fi asistenţa medicală, cazare,
maşini şi bunuri sau servicii
gratuite, sau subvenţionate) pentru angajaţii curenţi;
(b) beneficii post-angajare, cum ar fi pensiile, alte beneficii de pensionare, asigurări de
viaţă post-angajare, şi asistenţă
medicală post-angajare;
(c) alte beneficii pe termen lung, care includ plăţi în urma plecărilor pe termen lung din
serviciu cu sau fără garantarea
păstrării postului respectiv, jubilee sau alte beneficii ce decurg din servicii pe termen
lung, beneficii pentru perioade
cu indisponibilităţi pe termen lung şi, dacă nu sunt plătibile în totalitate în termen de
douăsprezece luni după
încheierea perioadei, participări la profit, planuri de prime şi compensaţii amânate;
(d) beneficii pentru încheierea contractului de muncă;
(e) compensaţii sub forma participaţiilor la capitalurile proprii.
Deoarece fiecare categorie identificată mai sus de Ia (a) la (e) are caracteristici diferite,
acest Standard stabileşte cerinţe separate pentru fiecare categorie.

5. Beneficiile angajaţilor includ beneficii furnizate fie angajaţilor, fie persoanelor


dependente de acestea şi pot fi achitate prin plăţi (sau prin furnizarea de bunuri sau
servicii) făcute fie în mod direct angajaţilor, soţilor acestora, copiilor sau altor persoane
dependente, sau altora, cum ar fi societăţile de asigurări.

6. Un angajat poate presta servicii către o întreprindere lucrând cu normă întreagă, cu o


jumătate de normă, permanent, ocazional sau temporar. Pentru scopul acestui Standard,
termenul de angajaţi include directorii şi alţi membri ai personalului de conducere.

Definiţii

7. Următorii termeni sunt utilizaţi în acest Standard, având înţelesul specificat:


Beneficiile angajaţilor sunt toate formele de contraprestaţii acordate de o întreprindere
în schimbul serviciului prestat de angajaţi.
Beneficii pe termen scurt ale angajaţilor sunt beneficii ale angajaţilor (altele decât
beneficiile pentru încheierea contractului de muncă şi compensaţiile sub forma
participaţiilor ta capitalurile proprii) care sunt datorate, în totalitate, în termen de
douăsprezece luni de la sfârşitul perioadei în care angajaţii prestează serviciul în cauză.
Beneficiile post-angajare sunt beneficiile angajaţilor (altele decât beneficiile pentru
încheierea contractului de muncă şi compensaţiile sub forma participărilor la
capitalurile proprii) care sunt plătibile după încheierea contractului de angajare.
Planurile de beneficii post-angajare sunt contracte oficiale sau neoficiale, în baza
cărora o întreprindere furnizează unuia sau mai multor angajaţi beneficii post-angajare.
Planurile de contribuţii determinate sunt planuri de beneficii post-angajare, în baza
cărora o întreprindere plăteşte contribuţii fixe într-o entitate separată (un fond) şi nu va
avea nici o obligaţie legală sau implicită de a plăti contribuţii suplimentare dacă fondul
nu deţine suficiente active pentru a plăti toate beneficiile angajaţilor aferente serviciului
prestat de angajat în perioadele curente sau anterioare.
Planurile de beneficii determinate sunt planuri de beneficii post-angajare, altele decât
planurile de contribuţii determinate.
Planurile cu mai mulţi angajatori sunt planuri de contribuţii determinate (altele decât
planurile de stat) sau planuri de beneficii determinate (altele decât planurile de stat)
care:
(a) pun în comun activele cu care au contribuit diferite întreprinderi care nu se află sub
control comun; şi
(b) folosesc acele active pentru a asigura beneficii angajaţilor mai multor întreprinderi,
bazându-se pe faptul că atât
contribuţia, cât şi nivelurile beneficiului sunt determinate fără a se ţine seama de
identitatea întreprinderii care
angajează personalul în cauză.
Alte beneficii pe termen lung ale angajaţilor sunt beneficiile angajaţilor (altele decât
beneficiile post-angajare, beneficiile pentru încheierea contractului şi compensaţiile sub
forma participărilor la capitalurile proprii) care nu sunt datorate în totalitate în termen
de douăsprezece luni, după sfârşitul perioadei în care angajaţii prestează serviciul în
cauză.
Beneficiile pentru încheierea contractului de muncă sunt beneficii ale angajaţilor ce se
plătesc fie ca rezultat al:
(a) deciziei unei întreprinderi de a încheia contractul unui angajat înainte de data
normală de pensionare; sau
(b) a deciziei unui angajat de a accepta în mod voluntar plecarea în şomaj în schimbul
acelor beneficii.
Compensaţiile sub forma participaţiilor la capitalurile proprii sunt beneficiile
angajaţilor, în baza cărora fie:
(a) angajaţii au dreptul să primească instrumente financiare de capitaluri proprii emise
de întreprindere (sau de
societatea-mamă a acesteia); sau
(b) valoarea obligaţiei întreprinderii către angajaţi depinde de preţul viitor al
instrumentelor financiare de capitaluri
proprii emise de întreprindere.

Planurile de compensaţii sub forma participaţiilor la capitalurile proprii sunt contracte


oficiale sau neoficiale, în baza cărora o întreprindere oferă compensaţii sub forma
participaţiilor la capitalurile proprii pentru unul sau mai mulţi angajaţi.
Beneficiile legitime ale angajaţilor sunt beneficiile angajaţilor ce nu sunt condiţionate de
angajări viitoare.
Valoarea actualizată a unei obligaţii privind beneficiul determinat este valoarea
actualizată, fără scăderea oricăror active ale planului, a plăţilor viitoare previzionate
cerute pentru a stinge obligaţia ce rezultă din serviciul angajatului în perioadele curente
şi anterioare.
Costul serviciilor curente reprezintă creşterea valorii actualizate a unei obligaţii privind
beneficiul determinat, ce rezultă din serviciul angajatului în perioada curentă.
Cheltuielile cu dobânzile reprezintă creşterea înregistrată în timpul unei perioade în
valoarea actualizată a unei obligaţii privind beneficiul determinat, ce apare pentru că
beneficiile sunt cu o perioadă mai aproape de achitare.
Activele planului cuprind:
(a) activele deţinute de un fond de beneficii ale angajaţilor pe termen lung; şi
(b) poliţele de asigurare restrictive.
Activele deţinute de un fond de beneficii ale angajaţilor pe termen lung sunt activele
(altele decât instrumentele financiare netransferabile emise de întreprinderea
raportoare) care:
(a) sunt deţinute de o entitate (un fond) care este separată, din punct de vedere juridic,
de întreprinderea raportoare şi
al cărei scop unic este de a plăti sau finanţa beneficiile angajaţilor; şi
(b) sunt disponibile utilizării numai cu scopul de a plăti sau finanţa beneficiile
angajaţilor, dar nu sunt disponibile
creditorilor întreprinderii raportoare (nici măcar în caz de faliment), şi care nu pot fi
returnate întreprinderii
raportoare, cu excepţia cazului în care:
(i) activele rămase în posesia fondului sunt suficiente pentru a îndeplini toate
obligaţiile întreprinderii raportoare;
sau
(ii) activele sunt returnate întreprinderii raportoare, cu scopul de a rambursa
beneficiile angajaţilor deja plătite.
Poliţa de asigurare restrictivă este o poliţă de asigurare emisă de un asigurator care nu
este parte afiliată (aşa cum este aceasta definită în IAS 24, Prezentarea informaţiilor
referitoare la tranzacţiile cu părţile afiliate) a întreprinderii raportoare, dacă încasările
aferente poliţei:
(a) pot fi utilizate doar pentru a plăti sau finanţa beneficiile angajaţilor în baza unui
plan de beneficii determinate;
(b) nu sunt disponibile creditorilor întreprinderii raportoare (nici măcar în caz de
faliment), şi care nu pot fi plătite
întreprinderii raportoare, cu excepţia cazului în care:
(i) încasările reprezintă un surplus de active care nu sunt necesare în scopul
îndeplinirii tuturor obligaţiilor cu
privire la beneficiile angajaţilor; sau
(ii) încasările sunt returnate întreprinderii raportoare cu scopul de a le rambursa
pentru beneficiile angajaţilor deja
plătite.
Activele planului sunt activele (altele decât instrumentele financiare netransferabile
emise de întreprinderea raportoare) păstrate într-o entitate ( un fond) care îndeplineşte
toate condiţiile următoare:
(a) entitatea este, din punct de vedere juridic, separată de întreprinderea raportoare;
(b) activele fondului se utilizează doar pentru a achita obligaţiile de beneficiu către
angajat, nu sunt la dispoziţia
propriilor creditori ai întreprinderii şi nu pot fi returnate întreprinderii ( sau pot fi
returnate acesteia doar dacă
activele rămase ale fondului sunt suficiente pentru a satisface obligaţiile planului ); şi
(c) în măsura în care în fond sunt suficiente active , întreprinderea nu va avea nici o
obligaţie legală sau implicită de a
plăti în mod direct beneficiile angajamentului în cauză.

Valoarea justă: este suma la care poate fi tranzacţional un activ sau decontată o datorie,
de bunăvoie, între părţi aflate în cunoştinţă de cauză în cadrul unei tranzacţii în care
preţul este determinat obiectiv.
Rentabilitatea activelor planului reprezintă dobânda, dividendele şi orice alt venit ce
derivă din activele planului, împreună cu câştiguri şi pierderi realizate sau nerealizate
generate de activele planului, mai puţin orice costuri pentru administrarea planului şi
mai puţin orice impozit de plătit prin însuşi acest plan.
Câştigurile si pierderile actuariale cuprind:
(a) ajustări din experienţa (efectele diferenţelor între ipoteze actuariale anterioare şi
ceea ce s-a întâmplat, de fapt); şi
(b) efectele schimbărilor în ipotezele actuariale.
Costul serviciilor anterioare este creşterea valorii actualizate a obligaţiei privind
beneficiul determinat pentru serviciul angajatului în perioade anterioare, ce rezultă în
perioada curentă din introducerea sau schimbarea beneficiilor post-angajare, sau altor
beneficii pe termen lung ale angajaţilor. Costul serviciilor anterioare poate să fie pozitiv
(dacă beneficiile sunt introduse sau îmbunătăţite) sau negativ ( dacă beneficiile existente
sunt reduse).

Beneficii pe termen scurt ale angajaţilor

8. Beneficiile pe termen scurt ale angajaţilor includ articole ca:


(a) indemnizaţii, salarii şi contribuţii la asigurările sociale;
(b) absenţe pe termen scurt compensate (cum sunt concediul de odihnă anual plătit şi
concediul medical plătit), atunci
când absenţele se aşteaptă să aibă loc în termen de douăsprezece luni de la sfârşitul
perioadei în care angajaţii
prestează serviciul în cauză;
(c) participări la profit şi prime de plătit în termen de douăsprezece luni de la sfârşitul
perioadei în care angajaţii
prestează serviciul în cauză; şi
(d) beneficii nemonetare (cum sunt asistenţa medicală, cazarea, maşini şi bunuri sau
servicii gratuite, sau
subvenţionate) pentru angajaţii curenţi.

9. Contabilizarea beneficiilor pe termen scurt ale angajaţilor este în general simplă,


pentru că nu sunt cerute ipoteze actuariale pentru a evalua obligaţia sau costul şi nu există
nici o posibilitate de apariţie a unui câştig sau a unei pierderi actuariale. Mai mult,
obligaţiile privind beneficiile pe termen scurt ale angajaţilor sunt evaluate pe o bază
neactualizată.
Recunoaştere şi evaluare

Toate beneficiile pe termen scurt ale angajaţilor

10. Atunci când un angajat a prestat un serviciu către o întreprindere în timpul unei
perioade contabile, întreprinderea trebuie să recunoască valoarea neactualizată a
beneficiilor pe termen scurt ale angajaţilor, aşteptate a fi plătite în schimbul acelui
serviciu:
(a) ca datorie (cheltuiala angajată), după deducerea oricărei valori deja plătite. Dacă
valoarea deja plătită depăşeşte
valoarea neactualizată a beneficiilor, o întreprindere trebuie să recunoască acel
exces ca activ (cheltuială plătită
anticipat) în măsura în care plata anticipată va conduce, de exemplu, la o reducere a
plăţilor viitoare sau la o
rambursare de numerar; şi
(b) ca şi cheltuială, cu excepţia cazului în care un alt Standard Internaţional de
Contabilitate recomandă sau permite
includerea beneficiilor în costul unui activ (a se vedea, de exemplu, IAS 2, Stocuri, şi
IAS16, Imobilizări corporale).
Paragrafele 11,14 şi 17 explică modul în care o întreprindere trebuie să aplice această
cerinţă beneficiilor pe termen scurt ale angajaţilor sub forma absenţelor compensate şi a
planurilor de participare la profit şi de prime.

Absenţe compensate pe termen scurt

11. Întreprinderea trebuie să recunoască costul previzional al beneficiilor pe termen


scurt ale angajaţilor sub forma absenţelor compensate, conform paragrafului 10,după
cum urmează:
(a) în cazul absenţelor compensate acumulate, când angajaţii prestează un serviciu ce
măreşte dreptul lor la absenţe
compensate viitoare; şi
(b) în cazul absenţelor compensate neacumulate, când acestea au loc.

12. O întreprindere poate compensa angajaţii pentru absenţe din diferite motive, cum ar fi
concedii, disponibilităţi pe termen scurt şi pe caz de boală, maternitate sau paternitate,
îndeplinirea datoriei de jurat şi serviciu militar. Dreptul la absenţe compensate se împarte
în două categorii:
(a) prin acumulare; şi
(b) prin neacumulare.

13. Absenţele compensate acumulate sunt acelea care sunt reportate şi pot fi folosite în
perioade viitoare, dacă nu se utilizează în întregime dreptul aferent perioadei curente.
Absenţele compensate acumulate pot fi fie legitime (cu alte cuvinte, angajaţii au dreptul
la o plată în numerar pentru dreptul nefolosit la plecarea din întreprindere) sau nelegitime
(când angajaţii nu au dreptul la o plată în numerar pentru dreptul nefolosit la plecare).
Când angajaţii prestează un serviciu care creşte dreptul lor la absenţe viitoare
compensate, apare o obligaţie. Obligaţia există şi este recunoscută chiar dacă absenţele
compensate sunt nelegitime, deşi posibilitatea ca angajaţii să poată pleca înainte de a
folosi un drept nelegitim acumulat afectează evaluarea respectivei obligaţii.

14. O întreprindere trebuie să evalueze costul absenţelor compensate acumulate ca fiind


valoarea suplimentară pe care întreprinderea prevede să o plătească drept rezultat al
dreptului nefolosit ce s-a acumulat la data bilanţului.

15. Metoda specificată în paragraful anterior evaluează obligaţia la valoarea plăţilor


suplimentare ce se aşteaptă să apară în mod exclusiv din faptul că beneficiul se
acumulează. În multe cazuri, o întreprindere poate să nu aibă nevoie să efectueze calcule
detaliate pentru a estima că nu există nici o obligaţie semnificativă cu privire la absenţele
compensate nefolosite. De exemplu, o obligaţie pentru plata unui concediu medical este
probabil să fie semnificativă doar dacă există o înţelegere oficială sau neoficială conform
căreia plata nefolosită pentru concediu medical să fie considerată ca şi concediu plătit.

Exemplu ce ilustrează paragrafele 14 şi 15


O întreprindere are 100 de angajaţi, ce au fiecare dreptul la cinci zile lucrătoare de
concediu medical plătit pe fiecare an. Concediul medical nefolosit poate fi reportat pentru
un an calendaristic. Concediul medical este întâi scos din dreptul anului curent şi apoi din
orice sold reportat din anul anterior (pe baza LIFO). La 31 decembrie 20X1, media
dreptului nefolosit este de două zile pe angajat. Întreprinderea preconizează, bazându-se
pe experienţa trecută ce se aşteaptă a continua, ca 92 de angajaţi să nu îşi ia mai mult de
cinci zile de concediu medical în 20X2 şi ceilalţi 8 angajaţi rămaşi să-şi ia, în medie, şase
zile şi jumătate fiecare.
Întreprinderea se aşteaptă să plătească suplimentar 12 zile concediul medical, ca rezultat
al dreptului nefolosit acumulat la 31 decembrie 20X1 (o zi şi jumătate pentru fiecare
dintre cei 8 angajaţi). De aceea, întreprinderea recunoaşte o datorie egală cu plata a 12
zile de concediu medical.

16. Absenţele compensate neacumulate nu sunt reportate: ele sunt neglijate, dacă nu se
face uz în întregime de dreptul perioadei curente şi dacă nu dau dreptul angajaţilor la o
plată în numerar pentru dreptul nefolosit la plecarea din întreprindere. Acesta este, în
mod obişnuit, cazul pentru concediile medicale (în măsura în care acel vechi drept nu
creşte dreptul viitor), concediul de maternitate sau paternitate şi absenţele compensate
pentru îndeplinirea datoriei de jurat sau pentru serviciul militar. O întreprindere nu
recunoaşte nici o datorie sau cheltuială în timpul absenţei, pentru că serviciul angajatului
nu creşte valoarea beneficiului.

Planuri privind participarea la profit şi primele

77. O întreprindere trebuie să recunoască costul previzional al participării la profit şi


primelor cuvenite în conformitate cu paragraful 10, atunci, şi numai atunci, când:
(a) întreprinderea are o obligaţie legală sau implicită pentru a face astfel de plăţi ca
rezultat al evenimentelor
anterioare; şi
(b) poate fi făcută o estimare certă a obligaţiei.
O obligaţie actualizată există atunci, şi numai atunci, când întreprinderea nu are o altă
alternativă realistă decât să efectueze aceste plăţi.

18..Pe baza unor planuri de participare la profit, angajaţii primesc procente din profit doar
dacă ei rămân în întreprindere pentru o perioadă specificată. Astfel de planuri creează o
obligaţie implicită la fel ca serviciul prestat de angajaţi, serviciu ce creşte valoarea de
plătit dacă angajaţii rămân în serviciu până la terminarea perioadei specificate. Măsurarea
unor astfel de obligaţii implicite reflectă posibilitatea ca unii angajaţi să poată pleca din
întreprindere fără a primi procente din profit.

Exemplu ce ilustrează paragraful 18


Un plan de participare la profit cere ca o întreprindere să plătească anual o proporţie
specificată din profitul net angajaţilor care au lucrat în timpul anului. Dacă nici un
angajat nu a plecat din întreprindere în timpul anului, procentele de plătit din profit
pentru acel an vor fi de 3% din profitul net. Întreprinderea estimează că rotaţia
personalului va reduce plăţile la 2,5% din profitul net.
Întreprinderea recunoaşte o datorie şi o cheltuială de 2,5 % din profitul net.

19. O întreprindere poate să nu aibă o obligaţie legală de a plăti o primă. Cu toate acestea,
în unele cazuri, o întreprindere are obiceiul de a plăti prime. În astfel de cazuri,
întreprinderea are o obligaţie implicită pentru că aceasta nu are o altă alternativă realistă
decât de a plăti aceste prime. Măsurarea obligaţiei implicite reflectă posibilitatea ca unii
angajaţi să poată pleca din întreprindere fără a primi o primă.

20. O întreprindere poate face o estimare serioasă în legătură cu obligaţia ei implicită sau
legală pe baza unui plan de participare la profit sau de atunci şi numai atunci, când:
(a) termenii oficiali ai planului conţin o formulă de determinare a valorii beneficiului;
(b) întreprinderea determină sumele de plătit înainte de autorizarea pentru depunere a
situaţiilor financiare; sau
(c) experienţa anterioară este foarte clară în ce priveşte valoarea obligaţiei implicite a
întreprinderii.

21. O obligaţie derivată în baza unui plan de participare la profit şi de prime rezultă din
serviciul angajatului şi nu dintr-o tranzacţie cu proprietarii întreprinderii. De aceea, o
întreprindere recunoaşte costul planurilor de participare la profit şi de prime nu ca
distribuire a profitului net, ci ca o cheltuială.

22. Dacă plăţile de participare la profit şi ale primelor nu se fac în totalitate în termen de
douăsprezece luni după sfârşitul perioadei în care angajaţii au prestat serviciul în cauză,
aceste plăţi sunt alte beneficii pe termen lung ale angajaţilor (ase vedea paragrafele 126-
131). Dacă plăţile de participare la profit şi ale primelor satisfac definiţia compensaţiilor
sub forma participării la capitalurile proprii, o întreprindere le tratează conform
paragrafelor 144-152.
Prezentarea informaţiilor

23. Deşi acest Standard nu cere prezentări specifice pentru beneficiile pe termen scurt ale
angajaţilor, alte Standarde Internaţionale de Contabilitate pot cere astfel de prezentări. De
exemplu, în baza IAS 24, Prezentarea informaţiilor referitoare la tranzacţiile cu părţile
afiliate, o întreprindere prezintă informaţii despre beneficiile angajaţilor pentru personalul
conducerii-cheie. IAS l, Prezentarea situaţiilor financiare, cere ca o întreprindere să
prezinte informaţii în legătură cu costurile de personal.

Beneficii post-angajare: distincţia între planuri de contribuţii determinate şi planuri de


beneficii determinate

24. Beneficiile post-angajare includ, de exemplu:


(a) beneficii de retragere, cum sunt pensiile; şi
(b) alte beneficii post-angajare, cum sunt asigurările de viaţă post-angajare şi asistenţa
medicală post-angajare.
Contractele prin care o întreprindere furnizează beneficii post-angajare sunt planuri de
beneficii post-angajare. O întreprindere aplică acest Standard tuturor contractelor de acest
gen, fie ca implică sau nu stabilirea unei entităţi separate pentru a primi contribuţiile şi
pentru a plăti beneficiile.

25. Planurile de beneficii post-angajare sunt clasificate fie ca clanuri de contribuţii


determinate, fie ca planuri de beneficii determinate, depinzând de substanţa economică a
planului, aşa cum derivă din termenii şi condiţiile principale. În cazul planurilor de
contribuţii determinate:
(a) obligaţia legală sau implicită a întreprinderii este limitată la valoarea cu care se
hotărăşte să se contribuie la fond.
Astfel, valoarea beneficiilor post-angajare primite de angajat este determinată de
valoarea contribuţiilor plătite de o
întreprindere (şi poate, de asemenea, şi de angajat) unui plan de beneficii post-
angajare sau unei societăţi de
asigurări, împreună cu venituri din investiţii, apărute din contribuţii; şi
(b) în consecinţă, riscul actuarial (acela că beneficiile vor fi mai mici decât se aşteaptă) şi
riscul investiţiei (acela, că
activele investite vor fi insuficiente pentru a putea genera beneficiile aşteptate) cad
asupra angajatului.

26. Exemple de cazuri în care o obligaţie a întreprinderii nu este limitată la valoarea cu


care se hotărăşte să se contribuie la fond sunt cele în care întreprinderea are o obligaţie
legală sau implicită prin intermediul:
(a) unei formule de beneficiu al planului care nu este legat în mod exclusiv de valoarea
contribuţiilor;
(b) unei garanţii, fie în mod indirect printr-un plan, fie în mod direct, a rentabilităţii
specificate a contribuţiilor; sau
(c) acelor practici neoficiale ce dau naştere la o obligaţie implicită. De exemplu, o
obligaţie implicită poate apărea atunci
când o întreprindere are un istoric care dovedeşte că obişnuieşte creşterea beneficiilor
foştilor angajaţi pentru a ţine
pasul cu inflaţia, chiar dacă nu are nici o obligaţie legală de a face acest lucru.

27. Pe baza planurilor de beneficii determinate:


(a) întreprinderea are obligaţia să furnizeze angajaţilor curenţi şi foştilor angajaţi
beneficiile convenite; şi
(b) riscul actuarial (acela că beneficiile vor costa mai mult decât se aşteaptă) şi riscul
investiţiei cad, în fond, asupra
întreprinderii. Dacă experienţa actuarială sau investiţională sunt mai slabe decât se
aşteaptă, obligaţia întreprinderii
poate să crească.

28. Paragrafele 29 la 42 de mai jos explică diferenţa între planurile de contribuţii


determinate şi planurile de beneficii determinate în contextul planurilor cu mai mulţi
angajatori, planurilor de stat şi beneficiilor asigurate.

Planuri cu mai mulţi angajatori

29. O întreprindere trebuie să clasifice un plan cu mai mulţi angajatori ca un plan de


contribuţii determinate sau un plan de beneficii determinate, sub incidenţa clauzelor
planului (incluzând orice obligaţie implicită ce depăşeşte clauzele oficiale). Acolo unde
un plan cu mai mulţi angajatori este un plan de beneficii determinate, o întreprindere
trebuie:
(a) să contabilizeze partea ce îi revine din obligaţia privind beneficiul determinat, din
activele planului şi din costul
asociat planului în acelaşi mod ca pentru orice alt plan de beneficii determinate; şi
(b) să prezinte Informaţiile cerute de paragraful 120.

30. Când nu sunt disponibile informaţii suficiente pentru a folosi contabilizarea


beneficiului determinat pentru un plan cu mai mulţi angajatori, care este un plan de
beneficii determinate, o întreprindere trebuie:
(a) să contabilizeze planul pe baza paragrafelor 44 – 46, ca şi cum ar fi fost un plan de
contribuţii determinate;
(b) să prezinte:
(i). faptul că planul este un plan de beneficii determinate; şi
(ii). motivul pentru care nu sunt disponibile: suficiente informaţii pentru a permite
întreprinderii să contabilizeze
planul ca pe un plan de beneficii determinate; şi
(c) în măsura în care un surplus sau un deficit în plan poate afecta valoarea
contribuţiilor viitoare, să prezinte
suplimentar:
(i) orice informaţie disponibilă cu privire la acel surplus sau deficit;
(ii) baza folosită pentru a determina acel surplus sau deficit;
(iii) implicaţiile, dacă există vreuna, pentru întreprindere.

31. Un exemplu de plan de beneficii determinate cu mai mulţi angajatori apare acolo
unde:
(a) planul este finanţat pe baza principiului „plăţi în rate, pe măsura câştigului”, prin
urmare: contribuţiile sunt stabilite
la un nivel ce este aşteptat a fi suficient pentru a plăti beneficiile cuvenite pentru
aceeaşi perioadă; şi beneficiile
viitoare câştigate în timpul perioadei curente vor fi plătite din contribuţii viitoare; şi
(b) beneficiile angajaţilor sunt determinate de durata serviciului lor şi întreprinderile
participante nu au posibilităţi
realiste pentru a se retrage din plan fără a plăti o contribuţie pentru beneficiile
câştigate de angajaţi, după data
retragerii. Un astfel de plan creează risc actuarial pentru întreprindere: dacă ultimul
cost al beneficiilor deja câştigate
la data bilanţului este mai mare decât se aştepta, întreprinderea va trebui fie să crească
valoarea contribuţiilor, fie
să convingă angajaţii să accepte reducerea beneficiilor. De aceea, un astfel de plan
este un plan de beneficii
determinate.

32. Acolo unde sunt disponibile suficiente informaţii despre un plan cu mai mulţi
angajatori care este un plan de beneficii determinate, o întreprindere îşi contabilizează
partea proporţională din obligaţia privind beneficiul determinat din activele planului şi
din costul beneficiilor post-angajare asociate planului în acelaşi mod ca pentru orice alt
plan de beneficii determinate. Oricum, în unele cazuri, este posibil ca, în scopuri
contabile, o întreprindere să nu-şi poată identifica în mod credibil partea ei din poziţia
financiară şi din performanţa planului. Aceasta se poate întâmpla dacă:
(a) întreprinderea nu are acces la informaţii despre planul care satisface cerinţele acestui
Standard; sau
rezultat linsa unei baze consecvente şi sigure pentru alocarea obligaţiei, a activelor
planului şi a costului pentru întreprinderile individuale participante la plan.
În acele cazuri, o întreprindere contabilizează planul ca şi cum ar fi fost un plan de
contribuţii determinate şi prezintă informaţiile suplimentare cerute de paragraful 30.

33. Planurile cu mai mulţi angajatori sunt distincte de planurile de administrare a


grupului. Un plan de administrare a grupului este, mai degrabă, o agregare a planurilor cu
un singur angajator, combinate pentru a permite angajatorilor participanţi să-şi pună în
comun activele în scopuri investiţionale şi pentru a reduce costurile de administrare şi de
gestiune a investiţiei, dar revendicările diferiţilor angajatori sunt separate pentru
beneficiul unic al propriilor lor angajaţi. Planurile de administrare a grupului nu afectează
problemele particulare de contabilizare, pentru că informaţia este uşor disponibilă pentru
a le trata în acelaşi mod ca în cazul oricărui alt plan cu angajator unic şi pentru că astfel
de planuri nu expun întreprinderile participante la riscuri actuariale asociate actualilor şi
foştilor angajaţi ai altor întreprinderi. Definiţiile din acest Standard cer unei întreprinderi
să clasifice un plan de administrare a grupului ca pe un plan de contribuţii determinate
sau ca pe un plan de beneficii determinate, în concordanţă cu clauzele planului (incluzând
orice obligaţie implicită care depăşeşte clauzele oficiale).

34. Planurile de beneficii determinate care unifică activele cu care contribuie întreprinderi
diferite aflate sub control comun, de exemplu, o societate-mama şi filialele ei, nu sunt
planuri cu mai mulţi angajatori. Prin urmare, o întreprindere tratează toate planurile de
acest gen ca planuri de beneficii determinate.

35. IAS 37, Provizioane, datorii şi active contingente, cere unei întreprinderi să
recunoască sau să prezinte informaţii despre anumite datorii contingente. În contextul
unui plan cu mai mulţi angajatori, o datorie contingentă poate apărea, de exemplu, din:
(a) pierderile actuariale raportate la alte întreprinderi participante, pentru că fiecare
întreprindere ce participă într-un plan cu mai mulţi angajatori suportă o parte din riscurile
actuariale ale fiecăreia din celelalte întreprinderi participante; sau
(b) orice responsabilitate, în baza clauzelor planului, de a finanţa orice deficit în plan,
dacă alte întreprinderi încetează să mai participe.

Planuri de stat

36. O întreprindere trebuie să contabilizeze un plan de stat în acelaşi mod ca şi un plan cu


mai mulţi angajatori (a se vedea paragrafele 29 şi 30).

37. Planurile de stat sunt stabilite prin reglementări care acoperă toate întreprinderile (sau
toate întreprinderile dintr-o categorie particulară, de exemplu, întreprinderi dintr-un
sector specific de activitate) şi sunt aplicate de guvernul local sau naţional, sau de alt
organism (de exemplu, de o agenţie autonomă creată special în acest scop) care nu este
supus controlului sau influenţei întreprinderii raportoare. Unele planuri stabilite de o
întreprindere oferă atât beneficii obligatorii care substituie acele beneficii care altfel ar fi
acoperite de un plan de stat, cât şi beneficii voluntare suplimentare. Astfel de planuri nu
sunt planuri de stat.

38. Planurile de stat sunt caracterizate ca beneficii determinate sau contribuţii determinate
în natură bazându-se pe obligaţia întreprinderii conform planului. Multe planuri de stat
sunt fondate pe baza principiului „plăţi în rate, pe măsura câştigului”: contribuţiile sunt
fixate la un nivel ce se aşteaptă să fie suficient pentru a plăti beneficiile cerute cuvenite în
aceeaşi perioadă; beneficiile viitoare câştigate în cursul perioadei curente vor fi plătite din
contribuţii viitoare. Cu toate acestea, în multe planuri de stat, întreprinderea nu are nici o
obligaţie legală sau implicită de a plăti aceste beneficii viitoare: singura ei obligaţie este
de a plăti contribuţiile aşa cum sunt cuvenite şi dacă întreprinderea încetează să angajeze
membri în planul de stat, nu va avea nici o obligaţie pentru plata beneficiilor câştigate de
propriii angajaţi în anii anteriori. Din acest motiv, planurile de stat sunt definite, în mod
normal, ca planuri de contribuţii determinate. Oricum, în cazurile rare în care un plan de
stat este un plan de beneficii determinate, o întreprindere aplică tratamentul descris în
paragrafele 29 şi 30.

Beneficii asigurate
39. O întreprindere poate plăti prime de asigurare pentru a finanţa un plan de beneficii
post-angajare. Întreprinderea trebuie să trateze un astfel de plan ca pe un plan de
contribuţii determinate, mai puţin dacă întreprinderea va avea (fie în mod direct, fie în
mod indirect, prin plan) o obligaţie implicită sau legală:
(a) să plătească beneficiile angajaţilor în mod direct, atunci când sunt cuvenite; sau
(b) să plătească contribuţii-sume suplimentare dacă asigurătorul nu plăteşte toate
beneficiile viitoare ale angajatului
raportate la serviciul acestuia în perioade curente sau anterioare.
Dacă întreprinderea reţine o astfel de obligaţie legală sau implicită, întreprinderea
trebuie să trateze planul ca pe un plan de beneficii determinate.

40. Beneficiile asigurate printr-un contract de asigurări nu au nevoie să se afle într-o


relaţie directă sau automată cu obligaţia întreprinderii faţă de beneficiile angajaţilor.
Planurile de beneficii post-angajare ce presupun contracte de asigurare sunt supuse
aceleiaşi distincţii între contabilizare şi finanţare ca şi alte planuri finanţate.

41. Când o întreprindere finanţează o obligaţie privind beneficiul post-angajare prin


contribuţia la o poliţă de asigurare, în baza căreia întreprinderea (în mod direct, în mod
indirect prin plan, prin mecanismul de stabilire a (în mod direct, în mod indirect prin
plan, prin mecanismul de stabilire a primelor viitoare sau printr-o relaţie de afiliere cu
asigurătorul) reţine o obligaţie legală sau implicită, plata primelor nu echivalează cu un
contract privind o contribuţie determinată. Urmează ca întreprinderea:

(a) să contabilizeze poliţa de asigurare restrictivă ca pe un activ al planului (a se vedea


paragraful 7) şi să-şi
recunoască drepturile, în baza poliţei de asigurare, ca activ ( dacă poliţa este în
posesia întreprinderii) sau ca activ al
planului (dacă drepturile planului, în baza poliţei, satisfac definiţia activelor planului);
şi
(b) să recunoască orice poliţe de asigurare ca fiind drepturi de rambursare (dacă poliţele
satisfac criteriile din paragraful
104A) . să-şi contabilizeze obligaţia faţă de angajaţi ca datorie, în acelaşi mod ca şi
cum nu ar exista nici un contract
de asigurare .

42. Când o poliţă de asigurare este pe numele unui participant specificat la plan sau a
unui grup de participanţi la plan şi întreprinderea nu are nici o obligaţie legală sau
implicită de a acoperi orice pierdere a contractului poliţei, întreprinderea nu are nici o
obligaţie de a plăti angajaţilor beneficii şi asigurătorul este singurul răspunzător pentru
plata acelor beneficii. Plata primelor fixe în baza unor astfel de contracte este, în fond,
achitarea obligaţiei de beneficiu a angajatului, mai degrabă decât o investiţie pentru
respectarea obligaţiei. în consecinţă, întreprinderea nu mai are un activ sau o datorie. Prin
urmare, o întreprindere tratează astfel de contribuţii –plăţi ca fiind plăţi –contribuţii la un
plan de contribuţii determinate.
Beneficii post-angajare: planuri de contribuţii determinate

43. Contabilizarea planurilor de contribuţii determinate este simplă, pentru că obligaţia


întreprinderii raportoare pentru fiecare perioadă este determinată de sumele cu care s-a
contribuit în acea perioadă, în consecinţă, nu sunt cerute ipoteze actuariale pentru
evaluarea obligaţiei sau cheltuielii şi nu există nici o posibilitate pentru pierderi sau
câştiguri actuariale. Mai mult, obligaţiile sunt evaluate pe o bază neactualizată, exceptând
cazul când ele nu sunt cuvenite în totalitate în termen de douăsprezece luni de la sfârşitul
perioadei în care angajaţii prestează serviciul în cauză.

Recunoaştere şi evaluare

44. Atunci când un angajat a prestat un serviciu în cadrul unei întreprinderi, în timpul
unei perioade, întreprinderea trebuie să recunoască contribuţia de plătit la un plan de
contribuţii determinat în schimbul contribuţia de plătit la un plan de contribuţii
determinat în schimbul acelui serviciu:
(a) ca datorie (cheltuială angajată), după deducerea oricărei contribuţii deja plătite. În
cazul în care contribuţia deja
plătită depăşeşte contribuţia cuvenită pentru serviciu înainte de data bilanţului, o
întreprindere trebuie să
recunoască acel exces ca activ (cheltuială anticipată), în măsura în care plata
anticipată va conduce la, de exemplu, o
reducere a plăţilor viitoare sau o rambursare de numerar; şi
(b) ca şl cheltuială, cu excepţia cazului în care un alt Standard Internaţional de
Contabilitate cere sau permite includerea
contribuţiei în costul unul activ (a se vedea, de exemplu, IAS 2, Stocuri, şi IAS 16,
Imobilizări corporale).

45. Unde contribuţiile la un plan de contribuţii determinate nu sunt cuvenite în totalitate


în termen de douăsprezece luni de la sfârşitul perioadei în care angajaţii efectuează
serviciul în cauză, ele trebuie actualizate folosind rata de actualizare specificată în
paragraful 78.

Prezentarea informaţiilor

46. O întreprindere trebuie să prezinte valoarea recunoscută ca şi cheltuială pentru


planurile de contribuţii determinate.

47. Unde este cerut de IAS 24, Prezentarea informaţiilor referitoare la tranzacţiile cu
părţile afiliate, o întreprindere prezintă informaţii despre contribuţiile la planurile de
contribuţii determinate pentru personalul conducerii-cheie.

Beneficii post-angajare: planuri de beneficii determinate

48. Contabilizarea planurilor de beneficii determinate este complexă pentru că sunt cerute
ipoteze actuariale pentru evaluarea obligaţiei şi cheltuielii, şi pentru că există o
posibilitate de câştiguri sau pierderi actuariale. Mai mult, obligaţiile sunt măsurate pe o
bază neactualizată, pentru că ele pot fi achitate mulţi ani după ce angajaţii prestează
serviciul în cauză.

Recunoaştere şi evaluare

49. Planurile de beneficii determinate pot fi nefinanţate sau pot fi, în totalitate sau parţial,
finanţate prin contribuţii ale unei întreprinderi, şi câteodată ale angajaţilor ei, într-o
entitate, sau fond, ce este, din punct de vedere juridic, separat de întreprinderea
raportoare şi din care sunt plătite beneficiile angajatului. Plata beneficiilor finanţate,
atunci când acestea sunt cuvenite, depinde nu doar de poziţia financiară şi de performanţa
investiţională a fondului, ci şi de abilitatea (şi dorinţa) întreprinderii de a îmbunătăţi orice
deficit în activele fondului. Prin urmare, întreprinderea, în fond, garantează riscurile
actuariale şi de investiţie asociate planului. În consecinţă, cheltuiala recunoscută pentru
un plan de beneficii determinate nu reprezintă în mod necesar valoarea contribuţiei
cuvenite pe perioada respectivă.

50. Contabilizarea de către o întreprindere a planurilor de beneficii determinate implică


următorii paşi:
(a) folosirea tehnicilor actuariale pentru realizarea unei estimări credibile a valorii
beneficiului pe care angajaţii l-au
câştigat în schimbul serviciului lor în perioade curente şi anterioare. Acest lucru
solicită unei întreprinderi să
determine valoarea beneficiului atribuibilă perioadelor curente şi anterioare (a se
vedea paragrafele 67 – 71) şi să
estimeze (ipoteze actuariale) în legătură cu variabilele demografice (cum sunt rotaţia
personalului şi mortalitatea) şi
variabilele financiare (cum sunt creşteri viitoare ale salariilor şi costurilor medicale)
care vor influenţa costul
beneficiului (a se vedea paragrafele 72-91).
(b) să actualizeze acel beneficiu, utilizând metoda factorului de credit proiectat pentru a
determina valoarea actualizată
a obligaţiei privind beneficiul determinat şi costul serviciului curent (a se vedea
paragrafele 64 – 66 );
(c) să determine valoarea justă a oricăror active ale planului (a se vedea paragrafele 102
-104);
(d) să determine valoarea totală a câştigurilor şi pierderilor actuariale, şi valoarea acelor
câştiguri şi pierderi actuariale
ce ar trebui recunoscute (a se vedea paragrafele 92 – 95);
(e) acolo unde a fost introdus sau modificat un plan, să determine costul rezultat al
serviciului trecut (a se vedea
paragrafele 96 – 101); şi
(f) acolo unde un plan a fost redus sau achitat, să determine câştigul sau pierderea
rezultată (a se vedea paragrafele
109 -115).
Acolo unde o întreprindere are mai mult decât un plan de beneficii determinate,
întreprinderea aplică aceste procedee separat pentru fiecare plan semnificativ.

Contabilitatea obligaţiei implicite

52. O întreprindere trebuie să contabilizeze nu doar obligaţia ei legală, sub incidenţa


clauzelor oficiale dintr-un plan de beneficii determinate, dar şi orice obligaţie implicită
ce apare din practicile neoficiale ale întreprinderii. Practicile neoficiale dau naştere la o
obligaţie implicită, dacă întreprinderea nu are o altă alternativă realistă decât plata
beneficiilor angajatului. Un exemplu de obligaţie implicită este atunci când o modificare
în practicile neoficiale ale întreprinderii ar cauza deteriorări inacceptabile ale relaţiei
acesteia cu angajaţii.

53. Clauzele formale ale unui plan de beneficii determinate pot permite unei întreprinderi
să-şi încheie obligaţia ce-i revine în baza acelui plan. Totuşi, de obicei, este dificil pentru
o întreprindere să anuleze un plan, dacă angajaţii sunt păstraţi. De aceea, în absenţa unei
dovezi contrare, contabilizarea beneficiilor post-angajare presupune ca o întreprindere,
care în mod curent promite astfel de beneficii, să continue să facă acest lucru pentru
angajaţii ei în cursul perioadei de muncă rămase până la pensie.

Bilanţ

54. Valoarea recunoscută ca şi obligaţie privind beneficiul determinat trebuie să fie


totalul net al următoarelor valori:
(a) valoarea actualizată a obligaţiei privind beneficiul determinat la bilanţului (a se
vedea paragraful 64);
(b) plus orice câştiguri actuariale (mai puţin orice pierderi actuariale) nerecunoscute
datorită tratamentului stabilit în paragrafele 92 – 93;
(c) minus costul oricărui serviciu prestat nerecunoscut încă (a se vedea paragraful 96);
(d) minus valoarea justă a activelor planului (dacă există) la data bilanţului, în afara
căruia obligaţiile sunt de stabilit în mod direct (a se vedea paragrafele 102 —104).

55. Valoarea actualizată a obligaţiei privind beneficiul determinat este obligaţia brută,
înainte de deducerea valorii juste a oricăror active ale planului.

56. O întreprindere trebuie să determine valoarea actualizată a obligaţiilor, privind


beneficiul determinat şi valoarea justă a oricăror active ale planului cu suficientă
regularitate, încât valorile recunoscute în situaţiile financiare să nu difere în mod
semnificativ de valorile ce ar fi determinate la data bilanţului.

57. Acest Standard încurajează, dar nu solicită unei întreprinderi să implice un actuar
calificat în măsurarea tuturor obligaţiilor privind beneficiile post-angajare semnificative.
Din motive practice, o întreprindere poate solicita unui actuar să desfăşoare o evaluare
detaliată a obligaţiei înainte de data bilanţului. Totuşi, rezultatele acelei evaluări sunt
actualizate pentru orice tranzacţii semnificative şi alte schimbări semnificative ale
circumstanţelor (incluzând modificările preţurilor pe piaţă şi ale ratelor dobânzilor),
începând cu data bilanţului.

58. Valoarea determinată pe baza paragrafului 54 poate fi negativă (un activ). O


întreprindere trebuie să evalueze activul rezultat ca minimul dintre:
(a) valoarea determinată în paragraful 54; şi
(b) totalul net al:
(i). oricăror pierderi actuariale nerecunoscute şi costul serviciilor anterioare (a se
vedea paragrafele 92, 93 şi 96); şi
(ii). valoarea actualizată a oricăror beneficii economice disponibile sub forma
rambursărilor din plan sau reducerilor
contribuţiilor viitoare ta plan. Valoarea actualizată a acestor beneficii economice
trebuie determinată folosind rata
de actualizare specificată în paragraful 78.

59. Un activ poate apărea acolo unde un plan de beneficii determinate a fost suprafinanţat
sau, în anumite cazuri, unde sunt recunoscute pierderi actuariale. O întreprindere trebuie
să recunoască un activ în astfel de cazuri, pentru că:
(a) întreprinderea controlează o resursă, adică are abilitatea de a folosi surplusul pentru
generarea de beneficii
viitoare;
(b) acel control este rezultatul evenimentelor anterioare (contribuţii plătite de
întreprindere şi serviciul prestat de
angajat); şi
(c) beneficiile economice viitoare sunt disponibile întreprinderii sub forma reducerii
contribuţiilor viitoare sau
rambursărilor de numerar, dar şi în mod direct sau indirect dintr-un alt plan în deficit.

60. Limita din paragraful 58 (b) nu depăşeşte recunoaşterea întârziată a anumitor pierderi
actuariale (a se vedea paragraful 92 şi 93) şi costul unui anumit serviciu trecut (a se vedea
paragraful 96). Oricum, această limită depăşeşte opţiunea intermediară din paragraful 155
(b). Paragraful 120 (c) (vi) cere unei întreprinderi să prezinte orice sumă nerecunoscută
ca şi activ datorită limitei impuse în paragraful 58 (b).

Exemplu ce ilustrează paragraful 60

Un plan de beneficii determinate are următoarele caracteristici:


Valoarea actualizată a obligaţiei
1.100
Valoarea justă a activelor planului
(1.190)

(90)
Pierderi actuariale nerecunoscute
(110)
Costul serviciilor anterioare nerecunoscut
(70)
Creşterea nerecunoscută a datoriei la adoptarea iniţială a Standardului pe baza
paragrafului 155 (b) (50)
Valoarea negativă determinată pe baza paragrafului 54
(320)
Valoarea actualizată a rambursărilor viitoare disponibile şi reducerile contribuţiilor
viitoare (100)
Limita pe baza paragrafului 58 (b) este calculată după cum urmează:
Pierderi actuariale nerecunoscute
110
Costul serviciilor anterioare nerecunoscut
70
Valoarea actualizată a rambursărilor viitoare disponibile şi reducerile contribuţiilor
viitoare 100
Limita
280

280 este mai mic ca 320. De aceea, întreprinderea recunoaşte un activ de 280 şi îl
prezintă ca limită redusă cu 40 a valorii contabile a activului (a vedea paragraful 120 (c)
(vi)).

Cont de profit si pierdere

61. O întreprindere trebuie să recunoască totalul net al următoarelor valori ca şi


cheltuială sau (conform limitei din venit, făcând excepţie, în măsura în care alt Standard
Internaţional de Contabilitate cere sau permite includerea lor în costul unui activ:
(a) costul serviciului curent (a se vedea paragrafele 63 – 91);
(b) costul dobânzii (a se vedea paragraful 82);
(c) rentabilitatea previzionată a oricăror active ale planului (a se vedea paragrafele
105-107) şi a oricăror drepturi de rambursare (a se vedea paragraful 104A);
(d) câştiguri şi pierderi actuariale, fit măsura în care ele sunt recunoscute pe baza
paragrafului 92 şi 93;
(e) costul serviciilor anterioare, în măsura în care paragraful 96 cere unei întreprinderi
să-l recunoască; şi
(f) efectul oricăror reduceri şi decontări (a se vedea paragrafele 109 şi 110).

62. Alte Standarde Internaţionale de Contabilitate cer includerea anumitor costuri ale
beneficiilor angajaţilor în costul activelor, cum sunt, de exemplu, stocurile sau
imobilizările corporale (a se vedea IAS 2, Stocuri, şi IAS 16, Imobilizări corporale).
Orice costuri ale beneficiilor post-angajare incluse în costul unor astfel de active includ
proporţia adecvată a componentelor enumerate în paragraful 61.
Recunoaştere şi evaluare: Valoarea actualizată a obligaţiilor privind beneficiile
determinate şi a costului serviciilor curent

63. Ultimul cost al unui plan de beneficii determinate poate fi influenţat de multe
variabile, cum sunt salariile finale, rotaţia angajaţilor şi mortalitatea, orientările costurilor
medicale şi pentru un plan finanţat, câştigurile investiţionale ale activelor planului.
Ultimul cost al planului nu este sigur şi această nesiguranţă este probabil să persiste
pentru o perioadă lungă de timp. Pentru a evalua valoarea actualizată a obligaţiilor
privind beneficiile post-angajare şi a costului serviciului curent în cauză, este necesar:
(a) a se aplica o metodă de evaluare actuarială (a se vedea paragrafele 64-66);
(b) a se atribui beneficiu perioadelor de serviciu (a se vedea paragrafele 67-71); şi
(c) a se face ipoteze actuariale (a se vedea paragrafele 72 – 91).

Metoda de evaluare actuarială

64. O întreprindere trebuie să utilizeze metoda factorului de credit proiectat pentru a


determina valoarea actualizată a obligaţiilor sale privind beneficiul determinat şi costul
serviciului curent raportat acestora, şi, acolo unde este aplicabil, costul serviciilor
anterioare.

65. Metoda factorului de credit proiectat (uneori cunoscută ca metoda beneficiului


angajat proporţional pentru serviciu sau ca metoda beneficiu / an de serviciu) recunoaşte
fiecare perioadă de serviciu ca dând naştere la o unitate suplimentară de beneficiu (a se
vedea paragrafele 67-71) şi măsoară separat flecare unitate pentru a construi obligaţia
finală (a se vedea paragrafele 72 - 91).

66. Întreprinderea actualizează în întregime o obligaţie privind beneficiile post-angajare,


chiar dacă o parte a acestei obligaţii este cuvenită în termen de douăsprezece luni de la
data bilanţului.

ExempIu ce ilustrează paragraful 65

Beneficiile se plătesc la încheierea serviciului şi sunt egale cu 1% din salariul final pentru
fiecare an de serviciu. Salariul în anul 1 este de 10.000 şi se presupune o creştere de 7%
(compusă) în fiecare an. Rata de actualizare utilizată este de 10% pe an. Tabelul următor
arată cum se acumulează obligaţia pentru un angajat ce se aşteaptă a părăsi întreprinderea
la sfârşitul anului 5, presupunând că nu sunt modificări în ipotezele actuariale. Pentru
simplificare, acest exemplu ignoră ajustările suplimentare necesare ce reflectă
probabilitatea ca angajatul să poată pleca din întreprindere mai devreme sau mai târziu
decât a fost presupus iniţial.

Anul 1
2 3 4 5
Beneficiu atribuit:
- anilor anteriori 0
131 262 393 524
- anului curent (1% salariul final) 131
131 131 131 131
- anilor curenţi şi anteriori 131
262 393 476 655
Obligaţia iniţială ---
89 196 324 476
Dobânda la 10% ---
9 20 33 48
Costul serviciului curent 89
98 108 119 131
Obligaţia finală 131
262 393 476 655
Notă:
1. Obligaţia iniţială este valoarea actualizată a beneficiului atribuit anilor anteriori.
2. Costul serviciului curent este valoarea actualizată a beneficiului atribuit anului curent.
3. Obligaţia finală este valoarea actualizată a beneficiului atribuit anilor curenţi şi
anteriori.

Atribuirea beneficiilor perioadelor de serviciu

67. Pentru determinarea valorii actualizate a obligaţiilor privind beneficiile determinate


şi a costului serviciului curent raportat, şi, unde este aplicabil, a costului serviciului
trecut, o întreprindere trebuie să atribuie beneficii perioadelor de serviciu, utilizând
formula de calcul a beneficiilor caracteristică planului. Oricum, dacă serviciul unui
angajat în ultimii ani va conduce la un nivel mai semnificativ al beneficiilor decât în
primii ani, o întreprindere trebuie să atribuie beneficii pe o bază liniară, de la:
(a) data când serviciul angajatului conduce prima dată la beneficii calculate conform
planului (fie că beneficiile sunt
condiţionate sau nu de servicii suplimentare); până la
(b) data când servicii suplimentare prestate de angajat nu vor conduce la o valoare
semnificativă sau la beneficii
suplimentare calculate pe baza planului, altele decât cele din creşteri suplimentare de
salariu.

68. Metoda factorului de credit proiectat cere unei întreprinderi să atribuie beneficii
pentru perioada curentă (pentru a determina valoarea actualizată a obligaţiilor privind
beneficiul determinat). O întreprindere atribuie beneficii perioadelor în care apare
obligaţia de a furniza beneficii post-angajare. Această obligaţie apare la efectuarea de
către angajaţi a serviciilor în schimbul beneficiilor post-angajare, pe care o întreprindere
se aşteaptă să le plătească în perioade de raportare viitoare. Tehnicile actuariale permit
unei întreprinderi să evalueze acea obligaţie cu suficientă fermitate pentru a justifica
recunoaşterea unei datorii.

Exemple ce ilustrează paragraful 68


1. Un plan de beneficii determinate furnizează un beneficiu de 100 de plătit la pensionare
pentru fiecare an de serviciu.
Un beneficiu de 100 este atribuit fiecărui an. Costul serviciului curent are valoarea
actualizată de 100. Valoarea actualizată a obligaţiei privind beneficiul determinat este
valoarea actualizată de 100, multiplicată de numărul de ani de serviciu socotiţi de la data
bilanţului.
Dacă beneficiul este plătibil imediat când angajatul pleacă din întreprindere, costul
serviciului curent şi valoarea actualizată a obligaţiei privind beneficiile determinate
reflectă data la care se aşteaptă ca angajatul să plece din întreprindere. Acestea, datorită
efectului actualizării, sunt mai mici decât valorile care ar fi determinate dacă angajatul ar
pleca la data bilanţului.
2. Un plan furnizează o pensie lunară de 0,2% din salariul final pentru fiecare an de
serviciu. Pensia este plătibilă de Ia vârsta de 65 de ani.
Beneficiul egal cu valoarea actualizată, la data previzională de pensionare, a unei pensii
lunare de 0,2% din salariul final estimat plătibil de la data de pensionare previzională
până la data previzională a decesului, este atribuit fiecărui an de serviciu. Costul
serviciului curent este valoarea actualizată a acelor beneficii. Valoarea actualizată a
obligaţiei privind beneficiul determinat este valoarea actualizată a plăţilor pensiilor lunare
de 0,2% din salariul final, multiplicată cu numărul de ani de serviciu de la data bilanţului.
Costul serviciului curent şi valoarea actualizată a obligaţiei privind beneficiile
determinate sunt actualizate, pentru că plăţile încep de la vârsta de 65 de ani.

69. Serviciul prestat de angajat dă naştere la o obligaţie în baza unui plan de beneficii
determinate, chiar dacă beneficiile sunt condiţionate de angajarea viitoare (cu alte
cuvinte, acestea nu sunt legitime). Serviciul angajatului înainte de data investiţiei dă
naştere la o obligaţie implicită pentru că, la fiecare dată succesivă a bilanţului, valoarea
serviciului viitor, pe care un angajat îl are de efectuat înainte de a avea drept la beneficii,
este redusă. Pentru evaluarea obligaţiei privind beneficiile determinate ale acesteia, o
întreprindere consideră probabilitatea ca unii angajaţi să nu poată satisface orice fel de
recomandări investiţionale. În mod similar, deşi anumite beneficii post-angajare, de
exemplu, beneficiile medicale post-angajare, devin plătibile doar dacă un eveniment
particular are loc când un salariat nu mai este angajat, o obligaţie este creată când
angajatul prestează un serviciu ce-i va da dreptul la beneficii, dacă acel eveniment
particular are loc. Probabilitatea ca evenimentul particular să aibă loc afectează evaluarea
obligaţiei, dar nu determină existenţa sau inexistenţa acesteia.

Exemple ce ilustrează paragraful 69


1. Un plan plăteşte un beneficiu de 100 pentru fiecare an de serviciu. Beneficiile devin
legitime după 10 ani de serviciu.
Un beneficiu de 100 este atribuit fiecărui an. În fiecare din primii zece ani costul
serviciului curent şi valoarea actualizată reflectă probabilitatea ca angajatul să nu poată
efectua zece ani compleţi de serviciu.
2. Un plan plăteşte un beneficiu de 100 pentru fiecare an de serviciu, excluzând serviciul
efectuat înainte de vârsta de 25 de ani. Beneficiile devin imediat legitime.
Nu este atribuit nici un beneficiu serviciului înainte de vârsta de 25 de ani, pentru că
serviciul înainte de această dată nu conduce la beneficii (condiţionat sau necondiţionat).
Un beneficiu de 100 este atribuit fiecărui an ulterior.

70. Obligaţia creşte până la data când serviciul suplimentar al angajatului nu va conduce
la o valoare semnificativă a beneficiilor suplimentare. De aceea, tot beneficiile sunt
atribuite perioadelor ce se termină la sau după acea dată. Beneficiile sunt atribuite
perioadelor contabile individuale, utilizând formula beneficiilor planului. Oricum, dacă
serviciul prestat de un angajat în ultimii ani va conduce la un nivel în mod semnificativ
mai ridicat al beneficiilor decât în primii ani, o întreprindere atribuie beneficii pe o bază
liniară până la data când serviciul suplimentar al angajatului nu va conduce la valori
semnificative ale beneficiilor suplimentare. Aceasta pentru că serviciul angajatului în
toată această perioadă va conduce, în cele din urmă, la beneficii cotate la acel nivel mai
ridicat.

Exemple ce ilustrează paragraful 70


1. Un plan plăteşte un beneficiu de 1.000 care devine legitim după zece ani de serviciu.
Planul nu furnizează beneficii suplimentare pentru serviciul ulterior.
Un beneficiu de 100 (1.000 împărţit la 10) este atribuit fiecărui an din cei zece ani. Costul
serviciului curent în fiecare din primii zece ani reflectă probabilitatea ca angajatul să nu
poată efectua complet zece ani de serviciu. Nu este atribuit nici un beneficiu anilor
ulteriori.
2. Un plan plăteşte o pensie de 2.000 tuturor salariaţilor ce sunt încă angajaţi la vârsta de
55 de ani după douăzeci de ani de serviciu sau care sunt încă angajaţi la vârsta de 65 de
ani, ţinând cont de durata serviciului lor.
Pentru salariaţii angajaţi înainte de vârsta de 35 de ani, serviciul conduce mai întâi la
beneficii oferite in cadrul planului la vârsta de 35 de ani (un angajat ar putea pleca la
vârsta de 30 de ani şi s-ar putea întoarce la 33 de ani, fără vreun efect asupra valorii sau
sincronizării beneficiilor). Acele beneficii sunt condiţionate de serviciul viitor. De
asemenea, serviciul înainte 55 de ani nu va conduce la valori semnificative ale
beneficiilor suplimentare. Pentru aceşti angajaţi, întreprinderea atribuie beneficii de 100
(2.000 împărţit la 20) pentru fiecare an de la vârsta de 35 de ani la cea de 55 de ani.
Pentru salariaţii angajaţi ce au vârsta cuprinsă între 35 de ani şi 45 de ani, serviciul de
peste douăzeci de ani nu va conduce la valori semnificative ale beneficiilor suplimentare.
Pentru aceşti angajaţi, întreprinderea atribuie beneficiu de 100 (2.000 împărţit la 20)
pentru fiecare din primii douăzeci de ani.
Pentru un salariat angajat la vârsta de 55 de ani, serviciul de peste zece ani nu va conduce
la o valoare semnificativă a beneficiilor suplimentare. Pentru acest angajat, întreprinderea
atribuie beneficiu de 200 (2.000 împărţit la 10) pentru fiecare din primii zece ani.
Pentru toţi angajaţii, costul serviciului curent şi valoarea actualizată a obligaţiei reflectă
probabilitatea ca angajatul să nu poată completa durata necesară de serviciu.
3. Un plan medical după angajare rambursează 40% din costurile medicale de după
angajare ale salariatului, dacă acesta pleacă după mai mult de zece ani şi mai puţin de
douăzeci de ani de serviciu, şi 50% din aceste costuri, dacă acesta pleacă după douăzeci
de ani de serviciu sau mai mult.
Utilizând formula beneficiilor planului, întreprinderea atribuie 4% din valoarea
actualizată a costurilor medicale previzionale (40% împărţit la zece) fiecăruia din primii
zece ani şi 1% (10% împărţit la zece) fiecăruia din următorii zece ani. Costul serviciului
curent în fiecare an reflectă probabilitatea ca angajatul să nu efectueze complet perioada
de serviciu necesară pentru câştigarea în totalitate sau parţial a beneficiilor. Pentru
angajaţii ce se estimează că pleacă în zece ani, nu se atribuie beneficii.
5. Un plan medical după angajare rambursează 10% din costurile medicale de după
angajare ale salariatului dacă acesta pleacă din întreprindere după mai mult de zece ani şi
mai puţin de douăzeci de ani de serviciu, şi 50% din acele costuri, dacă salariatul pleacă
după douăzeci de ani de serviciu sau mai mult.
Serviciul în ultimii ani va conduce la un nivel al beneficiilor mai ridicat din punct de
vedere material decât în primii ani. De aceea, pentru angajaţii ce se estimează că pleacă
după douăzeci de ani sau mai mult, întreprinderea atribuie beneficii pe o bază liniară
aplicând paragraful 68. Serviciul de peste douăzeci de ani nu va conduce la valori
semnificative ale beneficiilor suplimentare. De aceea, beneficiul atribuit fiecăruia din
primii douăzeci de ani este de 2,5% din valoarea actualizată a costurilor medicale
previzionate (50% împărţit la 20).
Pentru angajaţii ce se estimează că pleacă între zece şi douăzeci de ani de serviciu,
beneficiile atribuite fiecăruia din primii zece ani este de 1% din valoarea actualizată a
costurilor medicale previzionate. Pentru aceşti angajaţi nu se atribuie beneficii pentru
serviciul între sfârşitul celor zece ani şi data estimată a plecării.
Pentru angajaţii ce se estimează că pleacă în zece ani nu se atribuie beneficii.

71. Acolo unde valoarea unui beneficiu reprezintă o proporţie constantă din salariul final
pentru fiecare an de serviciu, creşterile viitoare de salarii vor afecta valoarea cerută
pentru a achita obligaţia ce exista pentru serviciu înainte de data bilanţului, dar care nu
creează o obligaţie suplimentară. De aceea:
(a) pentru scopul paragrafului 67 (b), creşterile salariale nu conduc la beneficii
suplimentare, chiar dacă valoarea
beneficiilor este dependentă de salariul final; şi
(b) valoarea beneficiului atribuit fiecărei perioade este o proporţie constantă din salariul
faţă de care se raportează
beneficiul.

Exemplu ce ilustrează paragraful 71


Angajaţii au dreptul la un beneficiu de 3% din salariul final pentru fiecare an de serviciu
înainte de vârsta de 55 de ani.
Beneficiul de 3% din salariul final estimat este atribuit fiecărui an până la vârsta de 55 de
ani. Aceasta este data când serviciul suplimentar efectuat de angajat nu va conduce la o
valoare semnificativă a beneficiilor suplimentare sub plan. Nu se atribuie beneficii pentru
serviciul efectuat după acea vârstă.

Ipoteze actuariale
72. Ipotezele actuariale trebuie să fie imparţiale şi mutual compatibile.

73. Ipotezele actuariale sunt cele mai bune estimări ale variabilelor ce vor determina
costul final al acordării beneficiilor post-angajare pentru o întreprindere. Ipotezele
actuariale cuprind:
(a) ipoteze demografice despre caracteristicile viitoare ale foştilor şi actualilor angajaţi (şi
ale celor ce depind de
aceştia) ce sunt eligibile pentru beneficii. Ipotezele demografice tratează cu chestiuni
cum sunt:
(i) mortalitatea atât în timpul, cât şi după angajare;
(ii) ratele rotaţiei angajaţilor, invaliditatea şi pensionarea timpurie;
(iii) proporţia dintre membri cu dependenţi participanţi la plan, ce vor fi eligibili
pentru beneficii; şi
(iv) ratele despăgubirilor sub planuri medicale; şi
(b) ipoteze financiare, ce tratează cu articole, cum sunt:
(i) rata actualizării (a se vedea paragraful 78 – 82);
(ii) salariul viitor şi nivelurile beneficiilor (a se vedea paragrafele 83-87);
(iii) în cazul beneficiilor medicale, costuri medicale viitoare, incluzând, unde sunt
semnificative, costul administrării
despăgubirilor şi plăţile beneficiilor (a se vedea paragrafele 88-91); şi
(iv) rata previzională a rambursării activelor planului (a se vedea paragrafele 105
-107).

74. Ipotezele actuariale sunt imparţiale, dacă ele nu sunt nici lipsite de prevedere, nici
exclusiv conservatoare.

75. Ipotezele actuariale sunt mutual compatibile, dacă ele reflectă relaţia economică între
factori ca inflaţia, creşterea ratelor salariate, rentabilitatea activelor planului şi ratele de
actualizare. De exemplu, toate ipotezele ce depind de un nivel particular al inflaţiei (cum
sunt ipotezele în legătură cu ratele dobânzii, salariul şi creşterile de beneficii) în orice
perioadă dată viitoare presupune acelaşi nivel al inflaţiei în acea perioadă.

76. O întreprindere determină rata de actualizare şi alte ipoteze financiare în termeni


nominali (fixaţi), mai puţin dacă estimările în termeni reali (inflaţie ajustată) sunt mai
credibile, de exemplu, într-o economie hiperinflaţionistă (a se vedea IAS 29, Raportarea
financiară în economii hiperinflaţioniste), sau unde beneficiul este indexat şi există o
piaţă profund interesată pentru obligaţiunile indexate emise în aceeaşi monedă şi având
acelaşi termen.
77. Ipotezele financiare trebuie bazate pe anticipaţiile pieţei, la data bilanţului, pentru
perioada pentru care obligaţiile trebuie stinse.

Ipoteze actuariale: rata de actualizare

78. Rata utilizată pentru actualizarea obligaţiilor privind beneficiile post-angajare (atât
finanţate, cât şi nefinanţate) trebuie determinate prin referire la profitul pe piaţă la data
bilanţului, pentru obligaţiunile corporaţiilor de înaltă calitate. În ţările unde nu există o
piaţă interesată în astfel de obligaţiuni, trebuie folosit profitul pe piaţă (la data
bilanţului) pentru obligaţiunile guvernamentale. Moneda şi termenul obligaţiunilor
corporaţiilor sau al obligaţiunilor guvernamentale trebuie să fie consecvente cu moneda
şi termenul estimate pentru obligaţiile privind beneficiile post-angajare.

79. O ipoteza actuarială ce are un efect semnificativ este rata actualizării. Rata
actualizării reflectă valoarea timp a banilor, dar nu şi riscul actuarial şi pe cel
investiţional. Mai mult, rata de actualizare nu reflectă riscul de credit specific al
întreprinderii, risc ce apare datorită creditorilor acesteia, şi nici riscul ca experienţa
viitoare să difere de ipotezele actuariale.

80. Rata de actualizare reflectă momentul estimat al plăţilor beneficiilor. În practică, o


întreprindere realizează adesea aceasta prin aplicarea unei singure rate de actualizare
medie convenabilă ce reflectă momentul estimat, valoarea plaţilor beneficiilor şi moneda
în care sunt plătibile beneficiile.

81. În unele cazuri, poate să nu existe o piaţă profund interesată pentru obligaţiunile
scadente (după un timp suficient de îndelungat pentru a satisface maturitatea estimată a
tuturor plăţilor de beneficii. În aceste cazuri, o întreprindere utilizează ratele curente pe
piaţă ale termenului adecvat pentru actualizarea plăţilor pe termen scurt şi estimează rata
de actualizare pentru scadenţe în timp mai îndelungat prin extrapolarea ratelor curente pe
piaţă de-a lungul curbei randamentului. Este puţin probabil ca valoarea actualizată totală
a unei obligaţii privind beneficiul determinat să fie în mod particular sensibilă faţă de rata
de actualizare aplicată proporţiei din beneficii ce sunt de plătit după trecerea scadenţei
finale a obligaţiunilor corporaţiilor sau guvernamentale disponibile.

82. Costul dobânzii este calculat prin înmulţirea ratei de actualizare, aşa cum a fost
determinată la începutul perioadei, cu valoarea actualizată a obligaţiei privind beneficiul
determinat în timpul perioadei, ţinând cont de .price modificare semnificativă a obligaţiei.
Valoarea actualizată a obligaţiei va diferi de datoria recunoscută în bilanţ, pentru că
datoria este recunoscută după deducerea valorii juste a oricăror active ale planului şi
deoarece unele câştiguri şi pierderi actuariale, şi costul unui serviciu trecut nu sunt
recunoscute imediat. (Anexa A ilustrează calculele costului dobânzii, printre altele).

Ipoteze actuariale: salarii, beneficii şi, costuri medicale

83. Obligaţiile privind beneficiile post-angajare trebuie evaluate pe o bază care reflectă:
(a) creşterile estimate viitoare ale salariilor;
(b) beneficiile stabilite în termenii planului (sau care rezultă din orice obligaţie implicită
ce depăşeşte acei termeni) la
data bilanţului; şi
(c) modificări viitoare estimate ale nivelului oricăror beneficii de stat ce afectează
beneficiile plătibile în baza unui plan
de beneficii determinate, dacă şi numai dacă:
(i) fie acele modificări au fost adoptate înainte de data bilanţului;fie
(ii) experienţa sau altă dovadă credibilă indică faptul că acele beneficii de stat se vor
schimba într-o manieră
previzibilă, de exemplu, se aliniază cu modificările viitoare în nivelurile de preţ
generale sau nivelurile generale
salariale.

84. Estimările creşterilor salariale viitoare ţin cont de inflaţie, vechime în muncă,
promovare şi alţi factori relevanţi, cum sunt cererea şi oferta pe piaţa muncii.

85. Dacă termenii oficiali ai unui plan (sau ai unei obligaţii implicite ce depăşeşte aceşti
termeni) cer unei întreprinderi să modifice beneficiile în perioadele viitoare, evaluarea
obligaţiei reflectă acele schimbări. Acesta este cazul când, de exemplu:
(a) întreprinderea are experienţă anterioară în creşterea beneficiilor, de exemplu, pentru a
diminua efectele inflaţiei, şi
nu există nici un indiciu ca această practică se va modifica în viitor; sau
(b) câştigurile actuariale au fost deja recunoscute în situaţiile financiare şi întreprinderea
este obligată, fie prin termenii
oficiali ai planului (sau ai unei obligaţii implicite ce depăşeşte aceşti termeni), fie, prin
legislaţie, să folosească orice
surplus ce rezultă din plan pentru beneficiul participanţilor la plan (a se vedea
paragraful 98 (c)).

86. Ipotezele actuariale nu reflectă schimbări viitoare de beneficiu ce nu sunt stabilite în


termenii oficiali ai planului (sau ai obligaţiei implicite) la data bilanţului. Astfel de
modificări vor consta în:
(a) costul serviciilor anterioare, în măsura în care ele modifică beneficiile pentru serviciul
efectuat înainte de modificare;
şi
(b) costul serviciului curent pentru perioadele de după modificare, în măsura în care ele
modifică beneficiile pentru
serviciul efectuat după modificare.

87. Unele beneficii post-angajare depind de variabile cum sunt nivelul pensiilor de stat
sau asistenţa medicală gratuită. Măsurarea unor astfel de beneficii reflectă schimbări
aşteptate în astfel de variabile, bazate pe experienţa anterioară şi alte dovezi credibile.

88. Ipotezele în legătură cu costurile medicale trebuie să ţină seama de modificările


estimate viitoare pentru costurile serviciilor medicale, ce rezultă atât din inflaţie, cât şi
din modificările specifice ale costurilor medicale

89. Măsurarea beneficiilor medicale post-angajare cer ipoteze despre nivelul şi frecvenţa
revendicărilor viitoare şi a costului pentru satisfacerea acestor pretenţii. O întreprindere
estimează costurile medicale viitoare pe baza datelor istorice bazate pe propria experienţă
a întreprinderii, suplimentându-le, unde este necesar, prin date istorice despre alte
întreprinderi, societăţi de asigurări, furnizori medicali sau alte surse. Estimările costurilor
medicale viitoare consideră efectul progresului tehnologic, schimbările în asistenţa
medicală de sănătate sau modalitatea ie acordare şi modificările stării de sănătate pentru
participanţii la plan.

90. Nivelul şi frecvenţa revendicărilor, în mod particular, depinde de vârstă, starea de


sănătate şi sexul angajaţilor (şi a persoanelor dependente de aceştia), şi poate depinde şi
faţă de alţi factori, cum este localizarea geografică. De aceea, datele istorice sunt ajustate
în măsura în care ansamblul demografic al populaţiei diferă de cel folosită ca bază pentru
datele istorice. Datele istorice sunt, de asemenea, ajustate, acolo unde există o dovadă
credibilă că tendinţele istorice nu vor continua.

91. Unele planuri de asistenţă medicală post-angajare cer angajaţilor să contribuie la


costurile medicale acoperite de plan. Estimările costurilor medicale viitoare ţin cont de
orice astfel de contribuţii, bazându-se pe termenii planului la data bilanţului (sau pe orice
obligaţie implicită ce depăşeşte aceşti termeni). Modificările în aceste contribuţii ale
angajatului constau in costul serviciilor anterioare sau, unde este aplicabil, în reduceri.
Costul satisfacerii pretenţiilor poate fi redus prin beneficii de la stat sau de la alţi
furnizori medicali (a se vedea paragraful 83 (c) şi 87).

Câştiguri şi pierderi actuariale

92. În evaluarea obligaţiei privind beneficiile determinate pe baza paragrafului 54, o


întreprindere trebuie să recunoască un procent (aşa cum este specificat în paragraful
93) din câştigurile şi pierderile actuariale ca venit sau cheltuială, în cazul în care
câştigurile şi pierderile actuariale cumulate nerecunoscute la sfârşitul perioadei de
raportare anterioară depăşesc maximul de:
(a) 10% din valoarea actualizată a obligaţiei privind beneficiul determinat la acea dată
(înainte de deducerea activelor
planului);
(b) 10% din valoarea justă a oricăror active ale planului de la acea dată.
Aceste limite trebuie calculate şi aplicate separat pentru flecare plan de beneficii
determinate.
.
93. Procentul din câştigurile şi pierderile actuariale de recunoscut pentru fiecare plan
de beneficii determinate este dat de surplusul determinat în baza paragrafului 92,
împărţit la media previzionată a perioadei de muncă rămase până la pensie pentru
angajaţii participanţi la acel plan. Oricum, o întreprindere poate adopta orice metodă
sistematică ce are ca rezultat o recunoaştere mai rapidă a câştigurilor şi pierderilor
actuariale, cu condiţia ca aceeaşi bază să se aplice atât câştigurilor, cât şi pierderilor în
mod consecvent de la o perioadă la alta. O întreprindere poate aplica astfel de metode
sistematice câştigurilor şi pierderilor actuariale chiar dacă ele sunt între limitele
specificate în paragraful 92.

94. Câştigurile şi pierderile actuariale pot rezulta din creşteri şi descreşteri fie în valoarea
actualizată a unei obligaţii privind beneficiile determinate, fie din valoarea justă a
oricăror active ale planului aferente. Cauzele câştigurilor şi pierderilor actuariale includ,
de exemplu:
(a) rate surprinzător de ridicate sau scăzute ale rotaţiei angajaţilor, pensionarea sau
mortalitatea timpurie, sau creşteri ale salariilor, beneficiilor (dacă termenii oficiali sau
impliciţi ai unui plan permit creşteri salariale inflaţioniste) sau
costurilor medicale;
(b) efectul schimbărilor în estimările rotaţiei viitoare a angajaţilor, pensionarea sau
mortalitatea timpurie, sau creşteri
ale salariilor, beneficiilor .(dacă termenii .oficiali sau impliciţi ai unui plan permit
creşteri salariate inflaţioniste) sau
costuri medicale;
(c) efectul schimbărilor ratei de actualizare; şi
(d) diferenţe între rentabilitatea în prezent a activelor planului şi rentabilitatea estimată a
activelor planului (a se vedea
paragrafele 105-107).

95. Pe termen lung, câştigurile şi pierderile actuariale se pot compensa una pe cealaltă.
De aceea, estimările obligaţiilor privind beneficiile post-angajare sunt cel mai bine văzute
ca un rând (sau „coridor”) în jurul celei mai bune estimări. Unei întreprinderi îi este
permis, dar nu îi este cerut, să recunoască câştiguri şi pierderi actuariale ce cad în afara
acelui rând. Acest Standard cere unei întreprinderi să recunoască ca,un minim, un procent
specificat din câştigurile şi pierderile actuariale ce cad în afara „coridorului” plus sau
minus 10%. [Anexa A ilustrează tratamentul Câştigurilor şi pierderilor actuariale, printre
altele]. Standardul permite, asemenea, metode sistematice de recunoaştere mai rapidă, cu
condiţia ca acele metode să satisfacă condiţiile stabilite în paragraful 93. Astfel de
metode permisive includ, de exemplu, recunoaşterea imediată a tuturor câştigurilor şi
pierderilor actuariale ce sunt atât în interiorul, cât şi în afara „coridorului”. Paragraful 155
(b) (iii) explică nevoia de a considera orice parte nerecunoscută a unei obligaţii
intermediare în contabilizarea câştigurilor actuariale ulterioare.

Costul serviciilor anterioare

96. În evaluarea obligaţiei privind beneficiile determinate pe baza paragrafului 5, o


întreprindere trebuie să recunoască costul serviciilor anterioare ca o cheltuială, pe o
bază liniară, de-a lungul perioadei medii rămase până când beneficiile devin legitime. În
măsura în care beneficiile devin legitime imediat, urmărind introducerea sau
modificarea unui plan de beneficii determinate, o întreprindere trebuie să recunoască
imediat costul serviciilor anterioare.

97. Costul serviciilor anterioare apare când o întreprindere introduce un plan de beneficii
determinate sau modifică beneficiile plătibile în baza unui plan de beneficii determinate.
Astfel de modificări sunt în schimbul serviciului prestat de angajat de-a lungul perioadei,
până când beneficiile în cauză devin legitime. Prin urmare, costul serviciilor anterioare
este recunoscut de-a .lungul acelei perioade, fără a ţine seama de faptul că acest cost se
referă la serviciul angajatului în perioade anterioare. Costul serviciilor anterioare este
evaluat ca modificarea obligaţiei rezultate din amendament (a se vedea paragraful 64).

Exemplu ce ilustrează paragraful 97


O întreprindere operează un plan de pensii ce furnizează o pensie de 2% din salariul final
pentru fiecare an de serviciu. Beneficiile devin legitime după cinci ani de serviciu. La 1
ianuarie 20X5 întreprinderea măreşte pensia la 2,5% din salariul final pentru fiecare an de
serviciu începând cu 1 ianuarie 20X1. La data îmbunătăţirii, valoarea actualizată a
beneficiilor suplimentare pentru serviciul efectuat între 1 ianuarie 20X1 şi 1 ianuarie
20X5 este după cum urmează:
Angajaţii cu mai mult de cinci ani de serviciu la 1/1/X5
150
Angajaţii cu mai puţin de cinci ani de serviciu la 1/1/X5 (perioada medie până când devin
legitime: trei ani) 120

270
Întreprinderea recunoaşte 150 imediat, pentru că acele beneficii sunt deja legitime.
Întreprinderea recunoaşte 120 pe o bază liniară după trei ani de la 1ianuarie 20X5.

98. Costul serviciilor anterioare exclude:


(a) efectul diferenţelor între creşterile prezente şi anterioare de salariu presupuse ale
obligaţiei de plată a beneficiilor
pentru servicii prestate în anii trecuţi (nu există un cost al serviciului trecut, pentru că
ipotezele actuariale permit
salarii previzionate);
(b) subestimările şi supraestimările creşterilor pensiilor discreţionare, acolo unde o
întreprindere are o obligaţie
implicită de a garanta astfel de creşteri (nu există un cost al serviciului trecut, pentru
că ipotezele actuariale permit
astfel de creşteri);
(c) estimările îmbunătăţirilor de beneficiu ce rezultă din câştiguri actuariale ce au fost
deja recunoscute în situaţiile
financiare, dacă întreprinderea este obligată, fie prin termenii oficiali ai unui plan (sau
o obligaţie implicită ce
depăşeşte acei termeni), fie prin legislaţie să folosească orice surplus din plan în
beneficiul participanţilor la plan,
chiar dacă creşterea de beneficiu nu a fost încă din punct de vedere oficial acordată
(creşterea rezultată a obligaţiei
este o pierdere statistică şi nu un cost al serviciului trecut, a se vedea paragraful 85
(b));
(d) creşterea beneficiilor legitime când, în absenţa unor beneficii noi sau îmbunătăţite,
angajaţii definitivează cerinţele
cu privire la legitimitate (nu există un cost al serviciului trecut, pentru că acest cost
estimat al beneficiilor a fost
recunoscut ca un cost al serviciului curent pentru serviciul efectuat); şi
(e) efectul amendamentelor planului ce reduce beneficiile pentru serviciul viitor (o
reducere).

99. O întreprindere stabileşte programarea amortizării pentru costul serviciului curent


când sunt introduse sau modificate beneficiile. Ar fi imposibilă menţinerea înregistrărilor
detailate necesare pentru identificarea şi implementarea modificărilor ulterioare în acel
program al amortizării. Mai mult, efectul este probabil să fie material doar unde se face o
achitare sau reducere. De aceea, o întreprindere amendează programul amortizării pentru
costul serviciilor anterioare doar dacă se face o achitare sau o reducere.

100. În cazul în care o întreprindere reduce beneficiile plătibile în baza unui plan de
beneficii determinate existent, reducerea rezultată a datoriei privind beneficiile
determinate este recunoscută ca şi cost al serviciilor anterioare (negativ) de-a lungul
perioadei medii până când procentul redus al beneficiilor devine legitim.

101.Unde o întreprindere reduce anumite beneficii plătibile în baza un plan de beneficii


determinate existent şi, în acelaşi timp, creşte alte beneficii plătibile conform planului
pentru aceeaşi angajaţi, întreprinderea tratează schimbarea ca pe o modificare netă
singulară.

Recunoaştere şi evaluare: activele planului

Valoarea justă a activelor planului

102. Valoarea justă a oricăror active ale planului este dedusă în determinarea valorii
recunoscute în bilanţ în conformitate cu paragraful 54. Când nu este disponibil un preţ
comercial, valoarea justă a activelor planului este estimată; de exemplu, prin actualizarea
fluxurilor de numerar viitoare previzionate, folosind o rată de actualizare ce reflectă atât
riscul asociat activelor planului, cât şi scadenţa sau data de ieşire previzională pentru
acele active (sau, dacă nu au ajuns la scadenţă, perioada până la stingerea obligaţiei
asociate).

103.Activele planului exclud contribuţiile asociate datorate fondului de întreprinderea


raportoare, ca şi orice instrumente financiare netransferabile păstrate de fond. Activele
planului sunt reduse cu orice datorii ale fondului care nu sunt aferente beneficiilor
angajaţilor, de exemplu, datorii comerciale şi similare, şi datorii rezultate din
instrumentele financiare derivate.

104. În cazul în care activele planului includ poliţe de asigurare restrictive ce satisfac în
totalitate valoarea şi momentul unora sau tuturor beneficiilor plătibile în baza unui plan,
drepturile asigurate prin plan pentru acele poliţe de asigurare sunt evaluate la aceeaşi
valoare ca şi valoarea justă a respectivelor poliţe de asigurare trebuie să fie valoarea
actualizată a obligaţiilor asociate, după cum este descris în paragraful 54 (în funcţie de
orice reducere cerută dacă valorile de primit pe baza poliţelor de asigurare nu sunt în
totalitate recuperabile)

Rambursări

104A. Atunci când, şi numai atunci când, este virtual sigur că o altă parte va rambursa o
parte din sau totalitatea cheltuielii necesare în scopul decontării unei obligaţii privind
beneficiile determinate, o întreprindere trebuie să recunoască dreptul său de a rambursa
ca activ separat. Întreprinderea va evalua activul la valoarea justă. În toate celelalte
situaţii, o întreprindere trebuie să trateze activul în mod similar cu activele planului. În
contul de profit şi pierdere, cheltuiala aferentă unui plan de beneficii determinate poate fi
prezentată după deducerea valorii recunoscute ca rambursare.

104B. Uneori, o întreprindere caută o altă parte, cum ar fi un asigurator, care să-i
plătească o parte din sau totalitatea cheltuielii necesare în scopul decontării unei obligaţii
privind beneficiile determinate. Poliţele de asigurare restrictive, după cum sunt definite în
paragraful 7, sunt active ale planului. O întreprindere contabilizează poliţele de asigurare
restrictive în mod similar cu toate celelalte active ale planului, iar paragraful 104A nu se
aplică (a se vedea paragrafele 39-42 şi 104).

104C. Atunci când o poliţă de asigurare nu este o poliţă de asigurare restrictivă, acea
poliţă de asigurare nu este un activ al planului. Paragraful 104A tratează asemenea cazuri:
întreprinderea îşi recunoaşte dreptul la rambursare în baza poliţei de asigurare, mai
degrabă ca activ separat, decât ca o reducere în determinarea datoriei privind beneficiile
determinate, recunoscută în conformitate cu paragraful 54; în toate celelalte situaţii,
întreprinderea tratează acel activ în mod similar cu activele planului. În mod special,
datoria privind beneficiile determinate, recunoscută în conformitate cu paragraful 54, este
crescută (redusă) în măsura în care câştigurile (pierderile) actuariale nete cumulative
generate de obligaţia privind beneficiile determinate şi de dreptul de rambursare aferent,
rămâne nerecunoscută în conformitate cu paragrafele 92 şi 93. Paragraful 120 (c)(vii)
cere ca o întreprindere să prezinte o scurtă descriere a legăturii dintre dreptul de
rambursare şi obligaţia aferentă.

Exemplu care ilustrează paragrafele 104A-C


Valoarea actualizată a obligaţiei
1.241
Câştiguri actuariale nerecunoscute
17
Datorie recunoscută în bilanţ
1.258
Drepturi în baza poliţelor de asigurare care se potrivesc exact valorii şi momentului unora
dintre sau totalităţii beneficiilor plătibile în baza planului. Aceste beneficii au o valoare
actualizată de 1.092. 1.092
Câştigurile actuariale nerecunoscute de 17 sunt câştigurile actuariale nete cumulative
generate de obligaţie şi de drepturile de rambursare.

104D. Dacă dreptul de a rambursa apare în baza unei poliţe de asigurare care se
potriveşte potrivesc exact valorii şi momentului unora dintre sau totalităţii beneficiilor
plătibile în baza unui plan de beneficii determinate, atunci valoarea justă a dreptului de
rambursare trebuie să fie valoarea actualizată a obligaţiei aferente, după cum se descrie în
paragraful 54 (în funcţie de orice reducere necesară dacă rambursarea nu este în totalitate
recuperabilă).

Rentabilitatea activelor planului

105. Rentabilitatea previzionată a activelor planului este una din componentele cheltuielii
recunoscute în contul de profit şi pierdere. Diferenţa între rentabilitatea previzională a
activelor planului şi rentabilitatea prezentă este un câştig sau o pierdere actuarială; ea este
inclusă împreună cu câştigurile şi pierderile actuariale din obligaţia privind beneficiile
determinate pentru determinarea valorii nete ce este comparată cu limitele de 10% din
„coridor” specificate în paragraful 92.

106. Rentabilitatea previzionată a activelor planului este bazată pe aşteptările pieţei, la


începutul perioadei, pentru rentabilitatea de-a lungul întregii durate de viaţă a obligaţiei
asociate. Rentabilitatea previzională a activelor planului reflectă modificările valorii juste
a activelor planului păstrate în timpul perioadei, ca şi rezultat al contribuţiilor plătite, în
prezent, la fond şi a beneficiilor plătite, în prezent din fond.

107.În determinarea rentabilităţii previzionale şi prezente a activelor planului, o


întreprindere deduce costurile de administrare previzionate, altele decât acelea incluse în
ipotezele actuariale utilizate pentru evaluarea obligaţiei.

Exemplu ce ilustrează paragraful 106


La 1 ianuarie 20X1, valoarea justă a activelor planului era de 10.000 şi câştigurile
actuariale nete cumulate nerecunoscute erau de 760. Pe 30 iunie 20X1, din plan s-au
plătit beneficii de 1.900 şi s-au primit contribuţii de 14.900. La 31 decembrie 20X1,
valoarea justă a activelor planului era de 15.000 şi valoarea actualizată a obligaţiei
privind beneficiile determinate era de 14.792. Pierderile actuariale din obligaţie pentru
20X1 erau de 60.
La 1ianuarie 20X1, întreprinderea raportoare a făcut următoarele estimări, bazate pe
preţurile pieţei la acea dată:

%
L Dobânda şi venitul din dividende, după plătirea de către fond a impozitelor
9,25
Câştiguri realizate şi nerealizate din activele planului (după plătirea impozitelor)
2,00
Costuri de administrare
(1.00)
Rata previzională a rentabilităţii
10.25
Pentru 20X1, rentabilitatea previzionată şi în prezent a activelor planului este după cum
urmează:
Rentabilitate de 10.000 păstrată 12 luni la 10,25%
1.025
Rentabilitate de 3.000 păstrată şase luni la 5% l (echivalent pentru 10,25% anual, reglată
la fiecare şase luni) 150
Rentabilitatea previzionată a activelor planului pentru 20X1
1.175
Valoarea justă a activelor planului la 31 decembrie 20X1
15.000
Minus valoarea justă a activelor planului la 1 ianuarie 20X1
(10.000)
Minus contribuţiile primite
(4.900)
Plus beneficiile plătite 1.900
Rentabilitatea activelor planului în prezent
2.000
Diferenţa dintre rentabilitatea previzională a activelor planului (1.175) şi rentabilitatea
actuală a activelor planului (2.000) este un câştig actuarial de 525. De aceea, câştigurile
actuariale nete acumulate nerecunoscute sunt de 1.525 (760 plus 825 minus 60). În baza
paragrafului 92, limitele coridorului sunt stabilite la 1.500 (maximul dintre: (i) 10% din
15.000 şi (ii) 10% din 14.792). În anul următor (20X2), întreprinderea recunoaşte în
contul de profit şi pierdere un câştig actuarial de 25 (1.525 minus 1.500) împărţit la
media previzionată a perioadei de timp rămasă până la pensie pentru angajaţii implicaţi.

Rentabilitatea previzionată a activelor planului pentru 20X2 va fi bazată Pe aşteptările


pieţei la 171/X2 pentru rentabilitatea întregii vieţi a obligaţiei.

Combinări de întreprinderi

108.Într-o combinare de întreprinderi reprezentată de o achiziţie, o întreprindere


recunoaşte active şi datorii ce apar din beneficii post-angajare la valoarea actualizată a
oricărei obligaţii, mai puţin valoarea justă a oricăror active ale planului (a se vedea IAS
22, Combinări de întreprinderi). Valoarea actualizată a obligaţiei include toate elementele
următoarele, chiar dacă nu au fost recunoscute încă la data achiziţiei:
(a) câştiguri şi pierderi actuariale ce au apărut înainte de data achiziţiei (fie că sunt sau nu
în interiorul „coridorului” de
10%);
(b) costul serviciului trecut ce a apărut din modificările de beneficiu sau din introducerea
unui plan, înainte de data
achiziţiei; şi
(c) sume pe care, sub provizioanele intermediare din paragraful 155 (b), nu le-a
recunoscut.

Reduceri si decontări
109.O întreprindere trebuie să recunoască câştiguri sau pierderi la reducerea, sau
decontarea unui plan de beneficii determinate atunci când are loc reducerea, sau
decontarea. Câştigurile sau pierderile la reducere, sau decontare trebuie să cuprindă:
(a) orice modificare rezultată a valorii actualizate a obligaţiei privind beneficiile
determinate;
(b) orice modificare rezultată a valorii juste a activelor planului;
(c) orice câştiguri sau pierderi asociate şi costul serviciilor anterioare care, pe baza
paragrafului 92 şi 96, nu au fost
anterior recunoscute.

110. Înainte de determinarea efectului unei reduceri sau decontări, o întreprindere


trebuie să reevalueze obligaţia (şi activele planului asociat există vreunul) folosind
ipoteze actuariale curente (incluzând ratele dobânzii pe piaţă şi alte preţuri comerciale
curente).

111.O reducere are loc atunci când o întreprindere:


(a) fie este angajată, în mod demonstrabil, în efectuarea unei reduceri semnificative a
numărului de angajaţi acoperiţi
de plan; sau
(b) amendează termenii unui plan de beneficii determinate, astfel încât un element
important al serviciului viitor al
angajaţilor curenţi nu va mai avea dreptul la beneficii sau va avea dreptul doar la
beneficii reduse.
O reducere poate apărea dintr-un eveniment izolat, cum este închiderea unei uzine,
întreruperea unei operaţiuni sau terminarea, sau suspendarea unui plan. Un eveniment
este suficient de important pentru a se face o reducere, dacă recunoaşterea reducerii unui
câştig sau pierdere ar avea un efect semnificativ asupra situaţiilor financiare. Reducerile
sunt adesea legate de o restructurare. De aceea, o întreprindere contabilizează o reducere
în acelaşi timp cu restructurarea asociată.

112.O decontare are loc când o întreprindere intră într-o tranzacţie ce elimină toate
obligaţiile implicite sau legale suplimentare pentru o parte sau pentru toate beneficiile
furnizate pe baza unui plan de beneficii determinate, de exemplu, când suma plătibilă în
numerar este făcută pentru sau este în folosul participanţilor la plan în schimbul
drepturilor lor de a primi beneficii post-angajare.

113. Drepturile date de În unele cazuri, o întreprindere achiziţionează o poliţă de


asigurare cu scopul de a finanţa o parte din sau totalitatea beneficiilor angajaţilor aferente
serviciului prestat de angajat în perioada curentă şi în perioadele anterioare.
Achiziţionarea unei astfel de poliţe nu reprezintă o decontare când o dacă întreprindere
are o obligaţie legală sau implicită (a se vedea paragraful 39) de a plătim contribuţii
valori suplimentare în cazul în care asiguratorul nu plăteşte toate beneficiile viitoare ale
angajaţilor specificate în poliţa de asigurare ce privesc serviciul prestat de acesta în
perioade curente şi anterioare. Paragrafele 104A-D tratează modul de recunoaştere şi
evaluare a drepturilor de rambursare în baza unor poliţe de asigurare care nu sunt active
ale planului.

114.O decontare are loc împreună cu o reducere, dacă un plan este terminat astfel că
obligaţia este achitată şi planul încetează să mai existe. Oricum, terminarea unui plan nu
reprezintă o reducere şi nici o decontare dacă este înlocuit de un nou plan ce oferă
beneficii ce sunt, în fond, identice.

115.Unde o reducere acoperită de un plan asociat doar unora din angajaţi sau unde doar o
parte din obligaţie este decontată, câştigul sau pierderea includ un procent proporţional
din costul serviciilor anterioare anterior nerecunoscut şi câştiguri şi pierderi actuariale (şi
sume intermediare rămase nerecunoscute sub paragraful 155 (b)). Procentul proporţional
este determinat pe baza valorii actualizate a obligaţiilor de dinainte şi de după reducere şi
decontare, mai puţin dacă altă bază este mai adecvată In circumstanţele date. De
exemplu, poate fi mai adecvat a se aplica orice câştig ce apare dintr-o reducere sau
decontare a aceluiaşi plan pentru a elimina mai întâi orice cost al serviciului trecut
nerecunoscut asociat aceluiaşi plan.

Exemplu ce ilustrează paragraful 115


O întreprindere întrerupe un segment al activităţii ei şi angajaţii ce lucrau în cadrul acelui
segment nu vor mai câştiga beneficii suplimentare. Această situaţie este o reducere fără
decontare. Folosind ipotezele actuariale (incluzând ratele dobânzii curente pe piaţă şi alte
preţuri de piaţă curente) determinate cu o valoare actualizată netă de 1.000, active ale
planului cu o valoare justă de 820 şi câştiguri actuariale cumulate nerecunoscute nete de
50. Întreprinderea a adoptat Datoria netă recunoscută în bilanţ f 150)
prima data Standardul cu un an în urmă. Acest lucru face să crească datoria netă de 100,
pe care întreprinderea alege o valoare între 100 şi 900.
Din câştigurile şi pierderile actuariale nerecunoscute anterior şi valorile intermediare 10%
(l00/1.000) se referă la partea din obligaţie ce a fost eliminată prin reducere. De aceea,
efectul reducerii este după cum urmează:
Înainte de reducere Câştig prin
reducere După reducere Valoarea actualizată netă a obligaţiei
1.000 (100) 900
Datoria netă recunoscută în bilanţ f 150)
Valoarea justă a activelor planului ( 820)
------ (820)
180
(100) 80
Câştiguri nerecunoscute 50
(5) 45
Valoare intermediară nerecunoscută (100X4/5) (80)
8 (72) Datoria netă recunoscută în bilanţ
(150) (97) 53

Prezentare

Compensare

116.0 întreprindere trebuie să compenseze un activ asociat unui plan in dauna oricărei
datorii asociate unui alt plan atunci, şi numai atunci, când întreprinderea:
(a) are din punct de vedere legal un drept executoriu de a folosi orice surplus dintr-un
plan pentru a achita obligaţii pe
baza altui plan; şi
(b) intenţionează fie să achite obligaţiile pe o bază netă, fie să realizeze surplusul din alt
plan şi să-şi achite obligaţia,
simultan, în baza celuilalt plan.

117.Criteriile de compensare sunt similare acelora stabilite pentru instrumente financiare


în IAS 32, Instrumente financiare: Prezentare şi descriere.

Distincţia curent/termen lung (imobilizat)

118.Unele întreprinderi disting activele şi datoriile curente de activele imobilizate şi


datoriile pe termen lung. Acest Standard nu specifică dacă o întreprindere trebuie să facă
diferenţa între raportul dintre activele şi datoriile curente, şi activele imobilizate şi
datoriile pe termen lung ce datoriile curente, şi activele imobilizate şi datoriile pe termen
lung ce apar din beneficiile post-angajare.

Componente financiare ale costurilor aferente beneficiilor post-angajare


119. Acest Standard nu specifică dacă o întreprindere trebuie să prezinte costul
serviciului curent, costul dobânzii şi rentabilitatea previzională a activelor planului ca şi
componente ale unui singur element de venit sau cheltuieli în contul de profit şi pierdere.

Prezentarea informaţiilor

120.O întreprindere trebuie să prezinte următoarele informaţii despre planurile de


beneficii determinate:
(a) politica contabilă a întreprinderii aplicată pentru recunoaşterea câştigurilor şi
pierderilor actuariale;
(b) o descriere generală a tipului planului;
(c) o reconciliere a activelor şi datoriilor recunoscute în bilanţ:
(i) valoarea actualizată la data bilanţului a obligaţiilor privind beneficiile
determinate ce sunt în întregime
nefinanţate;
(ii) valoarea actualizată (înainte de deducerea valorii juste a activelor planului), la
data bilanţului a obligaţiilor
privind beneficiile determinate ce sunt în totalitate sau parţial finanţate;
(iii) valoarea justă a oricăror active ale planului la data bilanţului;
(iv) câştigurile şi pierderile actuariale nete nerecunoscute în bilanţ (a se vedea
paragraful 92);
(v) costul serviciului trecut nerecunoscut încă în bilanţ (a se vedea paragraful 96);
(vi) orice valoare încă nerecunoscută ca activ, datorită limitării din paragraful 58
(b); şi
(vii) valoarea justă la data bilanţului a oricărui drept de rambursare recunoscut ca
activ pe baza paragrafului 104A
(împreună cu o scurtă descriere an legăturii dintre dreptul de rambursare şi
obligaţia aferentă); şi
(viii) celelalte sume recunoscute în bilanţ;
(d) valorile incluse în valoarea justă a activelor planului pentru:
(i) fiecare categorie de instrumente financiare proprii ale întreprinderii raportoare;
şi
(ii) orice proprietate ocupată de sau alte active folosite de întreprinderea raportoare;
(e) reconciliere ce arată mişcările pe timpul perioadei ale datoriei nete (sau activului)
recunoscută în bilanţ;
(f) cheltuiala totală recunoscută în contul de profit şi pierdere pentru flecare din
următoarele, şi elementul (elementele)
– rânduri ale contului de profit şi pierdere în care sunt incluse:
(i) costul serviciului curent;
(ii) costul dobânzii;
(iii) rentabilitatea previzionată a activelor planului;
(iv) rentabilitatea previzionată a oricărui drept de rambursare recunoscut ca activ în
conformitate cu paragraful 104A;
(iv) câştiguri şi pierderi actuariale;
(vi) costul serviciilor anterioare; şi
(vii) efectul oricărei reduceri sau decontări;
(g) rentabilitatea actuală a activelor planului, precum şi rentabilitatea actuală a
oricărui drept de rambursare
recunoscut ca activ în conformitate cu paragraful 104A; şi
(h) ipotezele actuariale actuale folosite la data bilanţului, incluzând, acolo unde este
aplicabil:
(i). ratele de actualizare;
(ii). ratele previzionale ale rentabilităţii oricăror active ale planului pentru
perioadele pentru care s-au întocmit
situaţiile financiare;
(iii). ratele previzionate ale rentabilităţii oricărui drept de rambursare recunoscut ca
activ în conformitate cu
paragraful 104A, pentru perioadele prezentate în situaţiile financiare;
(iiiiv) ratele de creştere salariate previzionale (şi ale schimbărilor într-un indice sau
ale altor variabile specificate în
termenii oficiali sau impliciţi ai unui plan ca bază pentru creşterile viitoare de
beneficii);
(iv) tendinţa ratelor costurilor medicale; şi
(vi) orice altă ipoteză actuarială semnificativă folosită.
O întreprindere trebuie să prezinte fiecare ipoteză actuarială în termeni absoluţi (de
exemplu, ca procentaj absolut) şi nu doar ca o marjă între diferite procentaje sau alte
variabile.

121.Paragraful 120 (b) cere o descriere generală a tipului planului. O astfel de descriere
face distincţie între, de exemplu, planurile salariate de pensii fără dobânda de planurile de
pensii din salariul final şi de planurile fără dobândă de planurile de pensii din salariul
final şi de planurile medicale post-angajare. Detalii suplimentare nu sunt cerute.

122. Când o întreprindere are mai mult decât un plan de beneficii determinate,
actualizările de informaţii pot fi în totalitate, separate pentru fiecare plan sau pot fi
grupate după cum se consideră a fi mai utile. Poate fi util a se distinge grupările după
criterii, aşa cum urmează:
(a) localizarea geografică a planurilor, de exemplu, prin diferenţierea planurilor locale de
cele din străinătate; sau
(b) dacă planurile sunt subiectul diferitelor riscuri semnificative, de exemplu, prin
diferenţierea planurilor de pensii
salariate fără dobânda de planurile, de pensii din salariul final şi de planurile medicale
post-angajare.
Când o întreprindere prezintă informaţii cumulat pentru o grupare de planuri, astfel de
informaţii sunt oferite în forma mediilor avantajoase sau a limitelor relativ înguste.

123.Paragraful 30 cere actualizări suplimentare despre planurile de beneficii determinate


cu mai mulţi angajatori, care sunt tratate ca şi cum ar fi fost planuri de contribuţii
determinate.
124.Unde este cerut de IAS 24, Prezentarea informaţiilor referitoare la tranzacţiile cu
părţile afiliate, o întreprindere prezintă informaţii despre:
(a) tranzacţiile cu planuri de beneficii post-angajare între părţile afiliate; şi
(b) beneficiile post-angajare pentru personalul de management-cheie.

125.Acolo unde este cerut de IAS 37, Provizioane, datorii şi active contingente, o
întreprindere prezintă informaţii despre datoriile contingente ce apar din obligaţiile
privind beneficiile post-angajare.

Alte beneficii pe termen lung ale angajaţilor

126.Alte beneficii pe termen lung includ, de exemplu:


(a) absenţe compensate pe termen lung, cum sunt plecările după un serviciu îndelungat
sau plecările pe termen lung cu
şi fără garantarea locului de muncă;
(b) jubilee sau alte beneficii pe termen lung;
(c) beneficii pentru indisponibilitate pe termen lung;
(d) participarea la profit sau prime plătibile pe o durată de douăsprezece luni, sau mai
mult după terminarea perioadei
în care angajaţii prestează serviciul în cauză; şi
(e) compensaţii amânate plătite pe o durată de douăsprezece luni sau mai mult după
terminarea perioadei în care sunt câştigate.

127. Evaluarea altor beneficii pe termen lung nu este, de obicei, subiectul aceluiaşi grad
de incertitudine ca evaluarea beneficiilor post-angajare. Mai mult, introducerea sau
modificarea altor beneficii pe termen lung cauzează o valoare semnificativă a costului
serviciului trecut foarte rar. Din aceste motive, acest Standard cere o metodă simplificată
de contabilizare pentru alte beneficii pe termen lung. Această metodă diferă de
contabilizarea cerută în cazul beneficiilor post-angajare, după cum urmează:
(a) câştigurile şi pierderile actuariale sunt recunoscute imediat şi nu este aplicat nici un
„coridor”; şi
(b) costul serviciilor anterioare este recunoscut imediat în întregime.

Recunoaştere şi evaluare

128.Suma recunoscută ca şi datorie pentru beneficiile pe termen lung trebuie să fie


totalul net al următoarelor valori:
(a) valoarea actualizată a obligaţiei privind beneficiile determinate la data bilanţului (a
se vedea paragraful 64);
(b) minus valoarea justă la data bilanţului a activelor planului (dacă există vreunul) în
afara căruia obligaţiile sunt de
achitat în mod direct (a se vedea paragrafele 102 -104).
În evaluarea datoriei, o întreprindere trebuie să aplice paragrafele în evaluarea
datoriei, o întreprindere trebuie să aplice paragrafele 49-91, excluzând paragrafele 54 şi
61. O întreprindere trebuie să aplice paragraful 104 A la recunoaşterea şi evaluarea
oricărui drept de rambursare.
129.Pentru alte beneficii pe termen lung, o întreprindere trebuie să recunoască totalul net
al următoarelor valori, ca şi cheltuială sau (conform paragrafului 58), ca venit exceptând
măsura în care alt Standard Internaţional de Contabilitate cere sau permite includerea lor
în costul unui activ:
(a) costul serviciului curent (a se vedea paragrafele 63 – 91);
(b) costul dobânzii (a se vedea paragraful 82);
(c) rentabilitatea previzionată a oricăror active ale planului (a se vedea paragrafele 105-
107), precum şi oricărui drept
de rambursare recunoscut ca activ (a se vedea paragraful 104A);
(d) câştiguri sau pierderi actuariale, care trebuie toate recunoscute ^imediat;
(e) costul serviciilor anterioare, care trebuie recunoscut imediat în totalitate; şi
(f) efectul oricăror reduceri sau decontări (a se vedea paragrafele 109 -110).

130.0 formă a altui beneficiu pe termen lung este beneficiul de indisponibilitate pe


termen lung. Dacă nivelul beneficiului depinde de durata în timp a serviciului, apare o
obligaţie atunci când serviciul este prestat. Evaluarea acelei obligaţii reflectă
probabilitatea că va fi cerută plata şi durata în timp a serviciului pentru care se aşteaptă să
fie făcută plata. Dacă nivelul beneficiului este acelaşi pentru orice angajat indisponibil
fără a ţine seama de anii de serviciu, costul aşteptat al acestor beneficii este recunoscut
atunci când are loc un eveniment ce cauzează o indisponibilitate pe termen lung.

Prezentarea informaţiilor

131.Deşi acest Standard nu cere actualizări specifice ale altor beneficii pe termen lung,
alte Standarde Internaţionale de Contabilitate pot cere aceste actualizări, de exemplu,
unde cheltuiala rezultată din astfel de beneficii este de asemenea mărime, natură şi
incidenţă ca actualizarea ei este relevantă pentru explicarea performanţei întreprinderii pe
perioada (a se vedea IAS 8, Profitul net sau pierderea netă a perioadei, erori fundamentale
şi modificări ale politicilor contabile). Unde este cerut de IAS 24, Prezentarea
informaţiilor referitoare la tranzacţiile cu părţile afiliate, o întreprindere prezintă
informaţii despre alte beneficii pe termen lung pentru personalul conducerii-cheie.

Beneficii pentru încheierea contractului de muncă

132.Acest Standard tratează beneficiile pentru încheierea contractului de muncă separat


de alte beneficii, pentru că evenimentul ce dă naştere la o obligaţie este încheierea
contractului de muncă, mai degrabă decât serviciul prestat de angajat.

Recunoaştere

133.0 întreprindere trebuie să recunoască beneficiile pentru încheiere ca şi datorie şi


cheltuială atunci, şi numai atunci, când întreprinderea este în mod demonstrabil
angajată în:
(a) încheierea contractului de muncă al unui angajat sau grup de angajaţi înainte de
data normală de pensionare; sau
(b) furnizarea beneficiilor de încheiere ca rezultat al unei oferte făcute pentru a încuraja
plecarea voluntară în şomaj.

134.O întreprindere este în mod demonstrabil angajată într-o încheiere, dacă, şi numai
dacă, întreprinderea are un plan oficial detailat pentru încheiere şi nu are o posibilitate
realistă de abandonare a acestuia. Planul oficial detailat trebuie să includă minim:
(a) poziţia, funcţia şi numărul aproximativ de angajaţi ale căror contracte de muncă
urmează să fie încheiate;
(b) beneficiile pentru încheiere pentru fiecare nomenclator al meseriilor sau funcţiilor; şi
(c) data la care planul va fi implementat. Implementarea trebuie să înceapă cât mai
curând posibil şi perioada de timp până la implementarea completă să fie astfel încât
modificările semnificative ale planului să nu fie probabile.

135.O întreprindere poate fi angajată, prin legislaţie, prin contract sau prin alte acorduri
cu angajaţii sau cu reprezentanţii lor, sau printr-o obligaţie implicită bazată pe practică,
obicei sau o dorinţă de a acţiona echitabil, să facă plăţi (sau să furnizeze alte beneficii)
angajaţilor Ia terminarea contractului lor de angajare. Astfel de plăţi sunt beneficii de
încheiere. Beneficiile pentru încheiere reprezintă, în mod tipic, plăţi, dar uneori includ de
asemenea:
(a) mărirea pensiilor sau a altor tipuri de beneficii post-angajare, fie indirect, printr-un
plan de beneficii ale angajaţilor,
fie în mod direct;
(b) salariu până la încheierea unei perioade de timp specificate prin aviz, dacă angajatul
nu efectuează un serviciu
suplimentar ce aduce beneficii economice întreprinderii.

136.Unele beneficii sunt plătibile fără a ţine seama de motivul plecării angajatului. Plata
unor astfel de beneficii este sigură (subiectul pentru orice investiţie sau cerinţe minime de
serviciu), dar oportunitatea acestei plăţi este nesigură. Deşi astfel de beneficii sunt
descrise în unele ţări ca indemnizaţii de încheiere sau gratuităţi de încheiere, ele sunt, mai
degrabă, beneficii post-angajare, decât beneficii de încheiere şi o întreprindere le
contabilizează ca atare. Unele întreprinderi au un nivel mai scăzut al beneficiului pentru
lichidarea voluntară la cererea angajatului (în fond, un beneficiu post-angajare) decât
pentru lichidarea involuntară la cererea întreprinderii. Beneficiul suplimentar plătibil la
lichidarea involuntară este un beneficiu de încheiere.

137.Beneficiile pentru încheiere nu aduc unei întreprinderi beneficii economice viitoare


şi sunt recunoscute imediat ca şi cheltuială.

138. În cazul în care o întreprindere recunoaşte beneficii de încheiere, întreprinderea


poate, de asemenea, să contabilizeze reducerea pensiilor sau a altor beneficii (a se vedea
paragraful 109).

Evaluare
139.În cazul în care beneficiile pentru încheiere sunt datorate mai mult de 12 luni după
data bilanţului, ele trebuie actualizate folosind rata de actualizare specificată în
paragraful 78.

140.În cazul unei oferte făcută pentru încurajarea plecării voluntare, evaluarea
beneficiilor pentru încheiere trebuie bazată pe numărul de angajaţi ce se aşteaptă a
accepta oferta.

Prezentarea informaţiilor

141.Acolo unde există o incertitudine în legătură cu numărul de angajaţi ce vor accepta o


ofertă de beneficii de încheiere, există o datorie contingentă. Aşa cum este cerut de IAS
37, Provizioane, datorii şi active contingente, o întreprindere prezintă informaţii despre
datoria contingentă, cu excepţia cazului în care posibilitatea unei ieşiri de fluxuri în urma
decontării este îndepărtată.

142. Aşa cum este cerut de IAS 8, Profitul net sau pierderea netă a perioadei, erori
fundamentale şi modificări ale politicilor contabile, o întreprindere prezintă natura şi
valoarea unei cheltuieli dacă este de aşa natură, mărime sau incidenţă că prezentarea ei
este relevantă pentru explicarea performanţei întreprinderii pe durata perioadei.
Beneficiile pentru încheiere pot rezulta într-o cheltuială care necesită prezentarea pentru a
fi conformă cu această cerinţă.

143.Unde este cerut de IAS 24, Prezentarea informaţiilor referitoare la tranzacţiile cu


părţile afiliate, o întreprindere prezintă informaţii despre beneficiile pentru încheiere
pentru personalul conducerii-cheie.

Compensaţii sub forma participaţiilor la capitalurile proprii

144.Compensaţiile sub forma participaţiilor la capitalurile proprii includ beneficii sub


formă de:
(a) acţiuni, opţiuni pe acţiuni şi alte instrumente de capitaluri proprii emise angajaţilor, la
o valoare mai mică decât
valoarea justă la care acele instrumente ar fi emise către o a treia parte; şi
(b) plăţi de numerar, a căror valoare va depinde de preţurile de piaţă viitoare ale
acţiunilor întreprinderii raportoare.
Recunoaştere si evaluare

145.Acest Standard nu specifică recunoaşterea şi evaluarea cerinţelor pentru


compensaţiile sub forma participaţiilor la capitalurile proprii.

Prezentarea informaţiilor

146.Prezentările cerute mai jos intenţionează să permită utilizatorilor situaţiilor financiare


să evalueze efectul compensaţiilor sub forma participaţiilor la capitalurile proprii asupra
poziţiei financiare, performanţei şi fluxurilor de numerar ale unei întreprinderi.
Compensaţiile sub forma participărilor la capitalurile proprii pot afecta:
(a) poziţia financiară a unei întreprinderi prin solicitarea ca aceasta să emită instrumente
financiare de capitaluri proprii
sau să convertească instrumentele financiare, de exemplu, când angajaţii sau planurile
de compensare pentru
angajat deţin opţiune pe acţiuni, sau au satisfăcut parţial prevederile referitoare la
legitimitate ce le vor permite să
achiziţioneze în viitor opţiuni pe acţiuni; şi
(b) performanţa şi fluxurile de numerar ale unei întreprinderi prin reducerea valorii
numerarului sau a altor beneficii ale
angajatului, pe care o întreprindere le furnizează angajaţilor în schimbul serviciilor
acestora.

147.O întreprindere trebuie să prezinte:


(a) natura şi termenii (incluzând orice prevederi referitoare la legitimitate) planurilor de
compensaţii sub forma
participaţiilor la capitalurile proprii;
(b) politica contabilă pentru planurile de compensaţii sub forma participărilor la
capitalurile proprii;
(c) sumele recunoscute în situaţiile financiare pentru planurile de compensaţii sub forma
participărilor la capitalurile
proprii;
(d) numărul şi termenii (incluzând, unde este aplicabil, dividende şi drepturi de vot,
drepturi de conversiune, date de
exercitare, preţuri de exercitare şi date de expirare) propriilor instrumente de capital
propriu ale întreprinderii, ce
sunt deţinute de planurile de compensaţii sub forma participaţiilor la capitalurile
proprii (şi, în opţiunii pe acţiuni, de
angajaţi) la începutul şi sfârşitul perioadei. În măsura în care drepturile angajaţilor
la acele instrumente sunt
legitime la începutul şi sfârşitul perioadei, acest lucru trebuie specificat;
(e) numărul şi termenii (incluzând, unde este aplicabil, dividende şi drepturi de vot,
drepturi de conversiune, date de
exercitare, preţuri de exercitare şi date de expirare) instrumentelor financiare de
capitaluri proprii emise de
întreprindere planurilor de compensaţii sub forma participărilor la capitalurile
proprii sau către angajaţi (sau ale
propriilor instrumente financiare de capitaluri proprii ale întreprinderii distribuite de
planurile de compensaţii sub
forma participărilor la capitalurile proprii angajaţilor) în timpul exerciţiului
financiar şi valoarea justă a oricărei
consideraţii primite din planurile de compensaţii sub forma participărilor la
capitalurile proprii sau de angajaţi;
(f) numărul, datele şi preţurile de exercitare ale opţiunii pe acţiuni participărilor la
capitalurile proprii în timpul
perioadei;
(g) numărul opţiunilor pe acţiuni deţinute de planurile de compensaţii sub forma
participărilor la capitalurile proprii sau
deţinute de e planuri, ce expiră în timpul perioadei; şi
(h) valoarea şi termenii principali pentru orice împrumuturi sau garanţii garantate de
întreprinderea raportoare pentru,
sau în numele planurilor de compensaţii sub forma participaţiilor la capitalurile
proprii.

148.0 întreprindere trebuie, de asemenea, să prezinte:


(a) valoarea justă, la începutul şi sfârşitul perioadei, a propriilor instrumente financiare
de capitaluri proprii ale
întreprinderii (altele decât opţiunile pe acţiuni) deţinute de planurile de compensaţii
sub forma participaţiilor la
capitalurile proprii; şi
(b) valoarea justă, la data emiterii, a propriilor instrumente financiare de capitaluri
proprii ale întreprinderii (altele
decât opţiunile pe acţiuni) emise de întreprindere pentru planurile de compensaţii sub
forma participaţiilor la
capitalurile proprii sau către angajaţi, sau prin planurile de compensaţii sub forma
participărilor la capitalurile
proprii angajaţilor în timpul perioadei.

149.Când o întreprindere are mai mult decât un plan de compensaţii sub forma
participaţiilor la capitalurile proprii, prezentările pot fi făcute în totalitate, în mod separat
pentru fiecare plan, sau în anumite grupări ce sunt considerate mai utile pentru evaluarea
obligaţiilor întreprinderii de emitere a instrumentelor financiare de capitaluri proprii, pe
baza unor astfel de planuri, precum şi modificările acelor obligaţii în timpul perioadei.
Astfel de grupări pot face diferenţa între, de exemplu, poziţia şi vechimea în muncă ale
grupelor de angajaţi pe care le acoperă. Când o întreprindere prezintă în întregime
informaţii pentru un grup de planuri, astfel de prezentări de informaţii sunt furnizate sub
forma mediilor ponderate sau a şirurilor relativ înguste.

150.Când o întreprindere a emis opţiuni pe acţiune angajaţilor sau planurilor de


compensare pentru angajaţi, prezentările de informaţii pot fi făcute în totalitate, sau în
anumite grupări ce sunt considerate mai utile pentru evaluarea numărului şi oportunităţii
acţiunilor ce pot fi emise şi a numerarului ce poate fi primit ca rezultat. De exemplu,
poate fi util a distinge opţiunile ce sunt „deficitare” (unde preţui de exercitare depăşeşte
preţul de piaţă curent) de opţiunile care sunt „excedentare” (unde preţul de piaţă curent
depăşeşte preţul de exercitare). Mai mult, poate fi util a se combina prezentările de
informaţii în grupe ce nu globalizează opţiunile cu o sferă largă a preţurilor de exercitare
sau a datelor de exercitare.

151.Prezentările cerute de paragrafele 147 şi 148 intenţionează să vină în întâmpinarea


obiectivelor acestui Standard. Poate fi cerută o prezentare suplimentară pentru a satisface
cerinţele din IAS 24, Prezentarea informaţiilor referitoare la tranzacţiile cu părţile afiliate,
dacă o întreprindere:
(a) asigură compensaţii sub forma participaţiilor la capitalurile proprii pentru personalul
din conducerea-cheie;
(b) asigură compensaţii sub forma participaţiilor la capitalurile proprii în forma
instrumentelor emise de societatea-
mamă a întreprinderii; sau
(c) intră în tranzacţii cu părţile afiliate cu planuri de compensaţii sub forma participaţiilor
la capitalurile proprii.

152.În absenţa cerinţelor specifice privind recunoaşterea şi evaluarea planurilor de


compensaţii sub forma participaţiilor la capitalurile proprii, informaţiile referitoare la
valoarea justă a instrumentelor financiare ale întreprinderii raportoare utilizate în astfel de
planuri este folositoare utilizatorilor situaţiilor financiare. Oricum, pentru că nu există
consens asupra modului adecvat pentru determinarea valorii juste a opţiunilor pe acţiuni,
acest Standard nu cere unei întreprinderi să prezinte valoarea lor justă.

Prevederi tranzitorii

153.Această secţiune specifică tratamentul tranzitoriu pentru planurile de beneficii


determinate. În cazul în care o întreprindere adoptă pentru prima dată acest Standard
pentru alte beneficii, întreprinderea aplică IAS 8, Profitul net sau pierderea netă a
perioadei, erori fundamentale şi modificări ale politicilor contabile.

154.La prima adoptare a acestui Standard, o întreprindere trebuie să determine datoria


ei tranzitorie pentru planurile de beneficii determinate la acea dată ca:
(a) valoare actualizată a obligaţiei (a se vedea paragraful 64) la data adoptării;
(b) minus valoarea justă, la data adoptării, a activelor planului (dacă exista vreunul) în
afara căruia obligaţiile trebuie
decontate în mod direct (a se vedea paragraful 102-104);
(c) minus orice cost al serviciului trecut ce, pe baza paragrafului 96, trebuie recunoscut
în ultimele perioade.

155. Dacă datoria tranzitorie este mai mare decât datoria care ar fi fost recunoscută la
aceeaşi data în conformitate cu fosta politică contabilă a întreprinderii, întreprinderea
trebuie să facă o alegere irevocabilă pentru a,, recunoaşte acea creştere ca parte a
datoriei privind beneficiul determinat pe baza paragrafului 54:
(a) imediat, pe baza IAS 8, Profitul net sau pierderea netă a perioadei, erori
fundamentale şi modificări ale politicilor contabile; sau
(b) ca şi cheltuiala, liniară, de la cinci ani în sus faţă de data adoptării Dacă o
întreprindere alege (b), întreprinderea trebuie să:
(i) aplice limitele descrise în paragraful 58 (b) în măsurarea oricărui activ
recunoscut în bilanţ;
(ii) prezinte la fiecare dată a bilanţului: (1) valoarea creşterii ce rămâne
nerecunoscută; şi (2) valoarea recunoscută în
perioada curentă;
(iii) limiteze recunoaşterea câştigurilor actuariale ulterioare dar un câştig actuarial
este de recunoscut pe baza
paragrafului 92 şi 93, o întreprindere trebuie să recunoască câştigul actuarial
doar în măsura în care câştigurile
actuariale cumulate nerecunoscute (înainte de recunoaşterea câştigului actuarial)
depăşesc partea nerecunoscută
a datoriei tranzitorii; şi
(iv) să includă partea asociată a datoriei tranzitorii nerecunoscute în determinarea
oricărui câştig sau oricărei
pierderi ulterioare din reducere sau decontare.
Dacă datoria tranzitorie este mai mică decât datoria ce ar fi fost recunoscută la aceeaşi
dată în conformitate cu fosta politică contabilă a întreprinderii, întreprinderea trebuie să
recunoască imediat acea descreştere pe baza IAS 8.

156.La adoptarea iniţială a Standardului, efectul modificării politicii contabile include


toate câştigurile şi pierderile actuariale ce au apărut în primele perioade, chiar dacă ele
cad în interiorul „coridorului” de 10% specificat în paragraful 92.

Exemplu ce ilustrează paragrafele 154 la 156


La 31 decembrie 1998, bilanţul include o datorie pentru pensii de 100. Întreprinderea
adoptă Standardul la 1 ianuarie 1999, când valoarea actualizată a obligaţiei conform
Standardului este de 1.300 şi valoarea justă a activelor planului este de 1.000. La 1
ianuarie 1993, întreprinderea a îmbunătăţit pensiile (costul pentru beneficiile nelegitime:
160; şi perioada medie rămasă la data de dinainte de investire: 10 ani).
Efectul intermediar este după cum urmează:
Valoarea actualizată a obligaţiei
1.300
Valoarea justă a activelor planului
(1.000)
Minus: costul serviciilor anterioare de recunoscut în ultimele perioade (160x4/10)
(64)
Datoria intermediară 236
Datoria deja recunoscută
100
Creşterea datoriei
136
Întreprinderea are de ales între recunoaşterea datoriei de 136 imediat sau după cinci ani.
Alegerea este irevocabilă.
Întreprinderea trebuie, de asemenea, să retrateze informaţii comparative (IAS 8,
tratamentul contabil de bază) sau să prezinte informaţii comparative suplimentare pro-
forma (IAS 8, tratamentul contabil alternativ permis), cu excepţia cazului în care acest
lucru este impracticabil.
La 31 decembrie 1999, valoarea actualizată a obligaţiei conform Standardului va fi de
1.400 şi valoarea justă a activelor planului va fi de 1.050. Câştigurile actuariale nete
cumulate nerecunoscute de la data adoptării Standardului sunt de 120. Media perioadei de
muncă rămasă pentru angajaţii participanţi la plan este de opt ani. Întreprinderea a
adoptat o politică de recunoaştere imediată al tuturor câştigurilor şi pierderilor actuariale,
după cum permite paragraful 93.
Efectul limitelor din paragraful 155 (b) (ii) este după cum urmează.
Câştigurile actuariale nerecunoscute nete cumulate
120
Partea nerecunoscută a datoriei intermediare (136x4/5)
(109)
Câştigul maxim de recunoscut (paragraful 155 (b)(ii))
11

Data intrării în vigoare

157.Acest Standard Internaţional de Contabilitate intră în vigoare pentru situaţiile


financiare aferente perioadelor începând de la 1 ianuarie 1999, cu excepţia specificată
în paragraful 159. Se încurajează adoptarea acestui Standard anterior acestei date.
Dacă o întreprindere aplică acest Standard costurilor aferente pensiilor pentru situaţii
financiare aferente perioadelor începând de la 1 ianuarie 1999, întreprinderea trebuie
să specifice faptul că aplică acest Standard în locul IAS19, Costurile aferente pensiilor,
aprobat în 1993.

158. Acest Standard înlocuieşte IAS 19, Costurile aferente pensiilor, aprobat în 1993.

159. Următoarele intră în vigoare pentru situaţiile financiare anuale aferente perioadelor
cu începere de la 1 ianuarie 2001:
(a) definiţia revizuită a activelor planului prezentată în paragraful 7, precum şi definiţiile
aferente ale activelor deţinute
de un fond de beneficii ale angajaţilor pe termen lung şi ale poliţelor de asigurare
restrictive ; şi
(b) cerinţele privind recunoaşterea şi evaluarea rambursărilor prezentate în paragrafele
104A, 128 şi 129 şi
prezentările aferente de informaţii cerute în paragrafele 120(c) (vii), 120(f) (iv),
120(g) şi 120(h) (iii).
Se încurajează adoptare acestui paragraf anterior acestei date. Dacă adoptarea anterioară
afectează situaţiile financiare, o întreprindere trebuie să prezinte acest fapt.
160. IAS 8, Profitul net şi pierderea netă a perioadei, erori fundamentale şi modificări ale
politicilor contabile se aplică în momentul în care o întreprindere îşi modifică politicile
contabile cu scopul de a reflecta modificările specificate în paragraful 159. Pentru a
aplica aceste modificări retrospectiv, după cum se cere prin tratamentul contabil de bază
şi tratamentul contabil alternativ permis din IAS 8, o întreprindere tratează aceste
modificări ca şi cum ele ar fi fost adoptate în acelaşi timp cu restul Standardului.
Anexa A

Exemplu ilustrativ

Această anexă este doar ilustrativă şi nu este parte integrantă din Standarde. Scopul
acestei anexe este de a ilustra modul de aplicare a Standardelor, ajutând la clarificarea
înţelesului lor. Extractele din conturile de profit şi pierdere, şi bilanţurile sunt făcute
pentru a arăta efectele tranzacţiilor descrise mai jos. Aceste extracte nu sunt neapărat
necesar conforme cu toată prezentarea informaţiilor şi întocmirea situaţiilor cerute de alte
Standarde Internaţionale de Contabilitate.

Informaţii cu caracter general

Următoarele informaţii sunt date în legătură cu un plan finanţat determinat de beneficii.


Pentru a nu îngreuna calculul dobânzii, toate tranzacţiile sunt presupuse a avea loc la
sfârşitul anului. Valoarea actualizată a obligaţiei şi valoarea justă a activelor planului erau
ambele de 1.000 la 1 ianuarie 20X1. Câştigurile actuariale nete cumulate nerecunoscute
la acea dată erau de 140.
20X1 20X2
20X3
Rata de actualizare la începutul anului 10,0%
9,0% 8,0%
Rata previzionată a rentabilităţii activelor planului la începutul anului 12,0%
11,1% 10,3%
Costul serviciilor curente 130
140 150
Beneficii plătite 150
180 190
Contribuţii plătite 90
100 110
Valoarea actualizată a obligaţiei la 31 decembrie 1.141
1.197 1.295
Valoarea justă a activelor planului la 31 decembrie 1.092
1.109 1.093
Media previzionată a perioadei de muncă rămasă a angajaţilor (ani) 10
10 10

În 20X2, planul a fost amendat pentru furnizarea de beneficii suplimentare ce au efect de


la l1ianuarie 20X2. Valoarea actualizată la 1 ianuarie 20X2 a beneficiilor suplimentare
pentru serviciul prestat de angajat înainte de 1 ianuarie 20X2 era de 50 pentru beneficii
legitime şi de 30 pentru beneficii nelegitime. La 1 ianuarie 20X2, întreprinderea
estimează că perioada medie până când beneficiile nelegitime devin legitime este de trei
ani; costul serviciilor anterioare ce apare din beneficiile nelegitime suplimentare este de
aceea recunoscut pe o bază liniară peste trei ani. Costul serviciilor anterioare ce apare din
beneficii legitime suplimentare este recunoscut imediat (a se vedea paragraful 96 al
Standardului). Întreprinderea a adoptat o politică de recunoaştere a câştigurilor şi
pierderilor actuariale conform cerinţelor minime din paragraful 93.

Modificări ale valorii actualizate a obligaţiei şi ale valorii juste a activelor planului

Primul pas este de a recapitula modificările valorii actualizate a obligaţiei şi valorii juste
a activelor planului, şi de a folosi acest lucru pentru determinarea valorii câştigurilor şi
pierderilor actuariale pe perioadă. Acestea sunt după cum urmează:
20X1
20X2 20X3
Valoarea actualizată a obligaţiei la 1 ianuarie 1.000
1.141 1.197
Cheltuieli cu dobânzi 100
103 96
Costul serviciilor curente 130
140 150
Costul serviciilor anterioare pentru beneficii legitime -
30 -
Costul serviciilor anterioare pentru beneficii nelegitime -
50 -
Beneficii plătite (150)
(180) (190)
(Câştig) pierdere actuarială din obligaţie (cifra de bilanţ) 61
(87) (42)
Valoarea justă a activelor planului la 31 decembrie 1.141
1.197 1.295
Valoarea justă a activelor planului la 1 ianuarie 1.000
1.092 1.109
Rentabilitatea previzionată a activelor planului 120
121 114
Contribuţii 90
100 110
Beneficii plătite (150)
(180) (190)
Câştig (pierdere) actuarială a activelor planului (cifra de bilanţ) 32
(24) (50)
Valoarea justă a activelor planului la 31 decembrie 1.092
1.109 1.093

Limitele „coridorului”

Următorul pas este determinarea limitelor „coridorului” şi compararea acestora cu


câştigurile şi pierderile actuariale cumulate nete nerecunoscute pentru a determina
câştigul şi pierderea actuarială netă de recunoscut în următoarele perioadele baza
paragrafului 92 al Standardului, limitele „coridorului” sunt stabilite ca maximul dintre:
(a) 10% din valoarea actualizată a obligaţiei înainte de deducerea activelor planului; şi
(b) 10% din valoarea justă a oricăror active ale planului.
Aceste limite, şi câştigurile, şi pierderile actuariale recunoscute şi nerecunoscute sunt
după cum urmează:

20X1
20X2 20X3
Câştigurile (pierderile) actuariale cumulative nete nerecunoscute la 1 ianuarie 140
107 120
Limitele „coridorului” la 1 ianuarie 100
114 120
Surplusul [A] 40
--- 50
Media previzională a perioadei de muncă rămase (ani) [B] 10
10 10
Câştig (pierdere) actuarială de recunoscut [A/B] 4
--- 5
Câştiguri (pierderi) actuariale nerecunoscute la 1 ianuarie 140
107 170
Câştig (pierdere) actuarială pe an – obligaţie (61)
87 (42)
Câştig (pierdere) actuarială pe an – active ale planului 32
(24) (50)
Subtotal
111 170 78
Câştig (pierdere) actuarială recunoscută (4)
--- (5)
Câştiguri (pierderi) actuariale nerecunoscute la 31 decembrie 107
170 73

Valorile recunoscute în bilanţ şi în contul de profit şi pierdere, şi analizele asociate

Pasul final este determinarea valorilor de recunoscut în bilanţ şi în contul de profit şi


pierdere, şi a analizelor asociate ce sunt de prezentat în conformitate cu paragrafele 120
(c), (e), (f) şi (g) din Standard. Acestea sunt după cum urmează:

20X1
20X2 20X3
Valoarea actualizată a obligaţiei 1.141
1.197 1.295
Valoarea justă a activelor planului (1.092)
(1.109) (1.093)
49
88 202
Câştiguri (pierderi) actuariale nerecunoscute 107
170 73
Costul serviciilor anterioare nerecunoscut – beneficii nelegitime –
(20) (10)
Datoria recunoscută în bilanţ 156
238 265

Costul serviciilor curente 130


140 150
Cheltuieli cu dobânzile 100
103 96
Rentabilitatea previzională a activelor planului (120)
(121) (114)
Câştig (pierdere) netă recunoscută pe an (4)
-- (5)
Costul serviciilor anterioare – beneficii nelegitime --
10 10
Costul serviciilor anterioare --
50 --
Cheltuiala recunoscută în contul de profit şi pierdere 106
182 137
Schimbări în datoria netă recunoscută în bilanţ, de prezentat în conformitate cu paragraful
120 (e):

Datoria netă la început 140


156 238
Cheltuiala ca mai sus 10 6
182 137
Contribuţii plătite ( 90)
(100) (110)
Datoria netă la sfârşit 156
238 265

Rentabilitatea actuarială a activelor planului, de prezentat în conformitate cu paragraful


120 (g):

Rentabilitatea previzională a activelor planului 120


121 114
Câştig (pierdere) actuarială pentru activele planului 32
(24) (50)
Rentabilitatea previzională a activelor planului 152
97 64

Notă: a se vedea exemplul care ilustrează paragrafele 104A-C cu privire la rambursări


Anexa B

Prezentarea ilustrativă a informaţiilor

Această anexă este doar ilustrativă şi nu este parte integrantă din Standarde. Scopul
acestei anexe este de a ilustra modul de aplicare a Standardelor, ajutând la clarificarea
înţelesului lor. Extractele din situaţiile financiare arată cum prezentările de informaţii
cerute pot fi cumulate în cazul unui grup lărgit multinaţional, ce furnizează o varietate de
beneficii ale angajaţilor. Aceste extracte nu sunt în mod necesar conforme în întregime cu
întocmirea şi prezentarea informaţiilor cerute de alte Standarde Internaţionale de
Contabilitate. În particular, ele nu ilustrează prezentarea informaţiilor pentru:
(a) politicile contabile pentru beneficiile angajaţilor (a se vedea 1AS 1, Prezentarea
situaţiilor financiare). Conform
paragrafului 120 (a) al Standardului, această prezentare a informaţiilor trebuie să
includă politica contabilă a
întreprinderii pentru recunoaşterea câştigurilor şi pierderilor actuariale; şi
(b) beneficiile angajaţilor oferite directorilor şi personalului-cheie din conducere (a se
vedea IAS 24, Prezentarea
informaţiilor referitoare la tranzacţiile cu părţile afiliate).

Obligaţiile privind beneficiile angajaţilor

Valorile recunoscute în bilanţ sunt după cum urmează:

Planuri de pensii determinate


Pensii medicale post-angajare
20X2 20X1
20X2 20X1
Valoarea actualizată a obligaţiilor finanţate 12.310 11.722
2.819 2.721
Valoarea justă a activelor planului (11.982) (11.188)
(2.480) (2.415)
328 584
339 306
Valoarea actualizată a obligaţiilor nefinanţate 6.459 6.123
5.160 5.094
Câştiguri actuariale nerecunoscute (pierderi) (97) (17)
31 72
Costul serviciilor anterioare nerecunoscut (450) (650)
--- ---
Datoria netă în bilanţ 6.240 6.040
5.530 5.472
Valori în bilanţul contabil:
Datorii 6.451 6.278
5.530 5.472
Active (211) (238)
--- ---
Datoria netă în bilanţ 6.240 6.040
5.530 5.472

Activele planului de pensii includ acţiuni ordinare emise de [numele întreprinderii


raportoare] cu o valoare justă de 317 (20X1: 281). Activele planului includ, de asemenea,
proprietăţi ocupate de [numele întreprinderii raportoare] cu o valoare justa de 200 (20X1:
185).

Valorile recunoscute în contul de profit şi pierdere sunt după cum urmează:

Planuri de pensii determinate


Pensii medicale de beneficii
20X2 .
20X1 20X2 20X1
Costul serviciului curent 1.679 1.554
471 411
Dobânda pentru obligaţie 1.890 1.650
819 705
Rentabilitatea previzională a activelor planului (1.392) (1.188)
(291) (266)
Pierderi (câştiguri) actuariale nete nerecunoscute pe an 90 (187)
--- ---
Costul serviciilor anterioare 200 200
--- ---
Pierderi (câştiguri) la reduceri sau decontări 221 (47)
--- ---
Totalul, inclus în „costurile cu personalul” 2.688 1.982
999 850
Rentabilitatea actuarială a activelor planului 1.232 1.205
275 254
Schimbările datoriei nete recunoscute în bilanţ sunt după cum urmează:
Planuri de pensii determinate
Pensii medicale de beneficii
20X2 .
20X1 20X2 20X1
Datoria netă la începutul anului 6.040 5.505
5.472 5.439
Cheltuiala netă recunoscută în contul de profit şi pierdere 2.688 1.982
999 850
Contribuţii (2.261)
(1.988) (941) (817)
Diferenţe din schimbul valutar pentru un plan din străinătate (227) 221
--- ---
Datorii din combinările de întreprinderi --- 320
--- ---
Datoria netă Ia sfârşitul anului 6.240 6.040
5.530 5.472

Principalele ipoteze actuariale la data bilanţului (exprimate ca medii convenabile):


20
X2 20X1
Rata actualizării la 31 decembrie
10,0% 9,1 %
Rentabilitatea previzională. A activelor planului la 3 1 decembrie 12,0%
10,9%
Creşteri salariate viitoare 5%
4%
Creşteri de pensii viitoare 3%
2%
Procentul din angajaţi ce optează pentru pensionare anticipată 30%
30%
Creşterea anuală a costurilor de asistenţă medicală 8%
8%
Schimbări viitoare în beneficiile de asistenţă medicală de stat 3%
2%

Grupul participă, de asemenea, într-un plan de beneficii determinate în cadrul industriei


specifice lărgite, ce furnizează pensii în funcţie de salariile finale şi care este finanţat pe
conform principiului „plăţi în rate pe măsura câştigului”. Nu este posibil a se determina
valoarea actualizată a obligaţiei grupului sau costul curent asociat, aşa cum se calculează
obligaţiile prin plan, pe o bază ce diferă semnificativ de baza utilizată în [numele
întreprinderii raportoare] situaţiile financiare [baza descrisă]. Pe acea bază, situaţiile
financiare ale planului la 30 iunie 20X0 arată o datorie nefinanţată de 27.525. Datoria
nefinanţată va rezulta în plăţi viitoare prin participarea angajaţilor. Planul are aproximativ
75.000 de membri, din care aproximativ 5.000 sunt angajaţi curenţi sau foşti ai [numele
întreprinderii raportoare] sau cei ce depind de aceştia. Cheltuiala recunoscută în contul de
profit şi pierdere, care este egală cu contribuţiile datorate pe an, şi nu este inclusă în
valorile de mai sus era de 230 (20X1: 215). Contribuţiile viitoare ale grupului pot fi
crescute semnificativ, dacă alte întreprinderi se retrag din plan.

Compensaţii sub forma participaţiilor la capitalul propriu

Planul de opţiune pe acţiune

Grupul oferă opţiuni pe acţiune în investiţii, fără plată, directorilor şi altor Grupul oferă,
opţiuni pe acţiune în investiţii, fără plată, directorilor şi altor de opţiuni pe acţiune
deţinute de angajaţi sunt după cum urmează:

2
0X2 20X1
Acţiuni în circulaţie la 1ianuarie
10.634 10.149
Emise
2.001 1.819
Exercitate
(957) (891)
Scoase din circulaţie
(481) (443)
Acţiuni în circulaţie la 31 decembrie
11.197 10.634

Detalii despre opţiunile pe acţiune subvenţionate în timpul perioadei:

Data la care expiră . 1/1/X7


1/1/X6
Preţul exerciţiului per acţiune 12,17
-12,27 10,05 - 10,22
Încasări cumulate dacă acţiunile sunt emise (‚000)
24 20
Valorile recunoscute în bilanţ şi în contul de profit şi pierdere (şi politica contabilă)
Nu sunt arătate în acest exemplu, pentru că
Standardul nu recomandă un tratament contabil
particular.
Detalii despre opţiunile pe acţiune exercitate în timpul perioadei:

Data la care expiră 1/1/X2


1/1/X1
Preţul exerciţiului pe acţiune 7,45 – 7,49
7,37 – 7,48
Încasări cumulate la emitere (‚000) 7
7

Termenii opţiunii pentru acţiunile în circulaţie la 31 decembrie:

Data expirării Preţul exerciţiului Numărul


Numărul
1 ianuarie 20X2 7,43- 7,51 -
1.438
1 ianuarie 20X3 7,57- 7,65 1.952
1.952
1 ianuarie 20X4 7,89-8,01 2.118
2.118
1 ianuarie 20X5 9.09- 9,12 3.307
3.307
1 ianuarie 20X6 10,05-10,22 1.819
1.819
1 ianuarie 20X7 12,17-12,27 2.001
-
11.197
10.634

Planul de compensare prin acţiuni al întreprinderii

Întreprinderea operează cu un plan de compensare prin acţiuni pentru angajaţii cu


vechime în muncă mai mare de trei ani. Întreprinderea subvenţionează împrumuturile
negarantate, fără dobândă, fără termeni ficşi de plată către plan, ceea ce permite planului
să achiziţioneze acţiuni obişnuite emise de întreprindere. Planul alocă ulterior acţiuni
angajaţilor care îndeplinesc anumite criterii de performanţă. Angajaţii nu sunt solicitaţi să
contribuie la costul acţiunilor. Circulaţia acţiunilor deţinute de plan este după cum
urmează:

Acţiuni în circulaţie la 1ianuarie 125


100
Emise către plan pentru contraprestaţie de 60 (20X1 :52) 42
37
Alocate angajaţilor 18
12
Acţiuni în circulaţie la 31 decembrie 149
125
Valoarea justă a acţiunilor deţinute la 31 decembrie 781
607
Împrumuturi nerambursate la 31 decembrie 590
530
Valoarea justă, la emitere, a acţiunilor emise pe an 166
137
Valoarea justă a acţiunilor alocate angajaţilor pe an 57
41
Sumele recunoscute în bilanţ şi în contul de profit şi pierdere (şi politica contabilă)
Nu sunt arătate în acest
exemplu, pentru că Standardul
nu recomandă un
tratament contabil particular.

Anexa C

Bază pentru concluzii

Cuprins

Paragrafele
ASPECTE GENERALE
1-2

SINTEZA MODIFICĂRILOR ADUSE LA IAS 19


3

SINTEZA MODIFICĂRILOR ADUSE LA E54


4

PLANURI DE CONTRIBUŢII DETERMINATE


5–6

PLANURI CU MAI MULŢI ANGAJATORI ŞI PLANURI DE STAT


7 -10

PLANURI DE BENEFICII DETERMINATE


11-85
Recunoaştere şi evaluare:bilanţ
11-14
Data evaluării 15-16
Metoda de evaluare actuarială
17-22
Atribuirea beneficiilor perioadelor de serviciu
23-25
Ipoteze actuariale: Rata de actualizare
26-34
Ipoteze actuariale: Salarii, beneficii şi costuri medicale
35-37
Câştiguri şi pierderi actuariale
38-48
Costul serviciilor anterioare
49-62
Recunoaştere şi evaluare: o datorie minimă suplimentară
63-65
Active ale planului
66-75
Active ale planului – Definiţie revizuită adoptată în 2000
68A-68L
Active ale planului – Evaluare
69-75
Rambursări 75A-
75E
Limita privind recunoaşterea unui activ
76-78
Reduceri şi decontări 79-80
Prezentare şi descriere
81-85

ALTE BENEFICII DECÂT CELE POST-ANGAJARE


86-94
Absenţe compensate
86-88
Beneficii în cazul decesului în cursul serviciului ]
89
Alte beneficii ale angajaţilor pe termen lung
90
Beneficii pentru încheierea contractului de muncă
91-93
Compensaţii sub forma participaţiilor la capitalurile proprii
94

DATA TRANZITORIE ŞI DATA INTRĂRII ÎN VIGOARE


95-96
Anexa C

Baza pentru concluzii

Această anexă prezintă raţiunile pentru care Consiliul a respins anumite soluţii
alternative. Membrii Consiliului au acordat unor factori o mai mare importanţă decât
altora.

Aspecte generale

1. Consiliul IASC (Consiliul) a aprobat, în anul 1983, IAS 19 – Contabilitatea planurilor


de pensii în situaţiile financiare ale angajatorilor. În urma unei revizuiri parţiale a
acestuia, Consiliul a aprobat, în 1993, un standard revizuit IAS 19, Cheltuieli cu pensiile
(„vechiul IAS 19”). Consiliul a început o revizuire mai amănunţită a standardului IAS 19
în noiembrie 1994. În august 1995, personalul IASC a publicat o Notă privind cheltuielile
cu pensiile şi alte beneficii ale angajaţilor. În octombrie 1996, Consiliul a aprobat E54 –
Beneficiile angajaţilor, data de 31 ianuarie 1997 fiind termenul limită de acceptare a
eventualelor comentarii. Consiliul a primit mai mult de 130 de comentarii privind E54,
din peste 20 de ţări. Consiliul a aprobat IAS 19, Beneficiile angajaţilor („noul IAS 19”) în
ianuarie 1998.

2. Consiliul consideră că noul IAS 19 a adus o îmbunătăţire semnificativă vechiului IAS


19. Totuşi, Consiliul este de părere că este posibil ca în viitor să aibă loc o nouă revizuire
a Standardului. Mai concret, câţiva dintre membrii Consiliului recomandă ca toate
câştigurile şi pierderile actuariale să fie imediat recunoscute în situaţia privind
performanţa societăţii. Cu toate acestea, Consiliul nu consideră că această soluţie este
fezabilă până ce nu se realizează progrese referitoare la diverse probleme legate de
raportarea performanţei societăţii. Abia după aceea Consiliul s-ar putea decide să
reanalizeze tratamentul contabil al câştigurilor şi pierderilor actuariale.

Sinteza modificărilor aduse la IAS 19

3. Caracteristică noului IAS 19 este o abordare a evaluării din perspectiva pieţei.


Principalele consecinţe ale acestei abordări constau în faptul că rata de actualizare se
bazează pe randamentele pieţei la data bilanţului şi că orice activ al planului este evaluat
la valoarea de piaţă. Pe scurt, cele mai importante modificări faţă de vechiul IAS 19 sunt
următoarele:
(a) s-au revizuit definiţiile planurilor de contribuţii determinate şi recomandările aferente
acestora (a se vedea
paragrafele 5-6 de mai jos), dându-se precizări mai detaliate faţă de vechiul IAS
referitoare la planurile cu mai mulţi
angajatori şi cele de stat (a se vedea paragrafele 7-10 de mai jos), precum şi la
planurile asigurate;
(b) s-au îmbunătăţit recomandările privind tratamentul bilanţier al activelor şi datoriilor
rezultate din planurile de
beneficii determinate (a se vedea paragrafele 11-14 de mai jos).
(c) obligaţiile privind beneficiile determinate trebuie evaluate cu o anumită periodicitate,
astfel încât sumele recunoscute
în situaţiile financiare să nu difere semnificativ de sumele ce vor fi determinate la data
bilanţului (a se vedea
paragrafele 15-16 de mai jos);
(d) s-au eliminat metodele beneficiilor proiectate şi s-a introdus prevederea de a se utiliza
metoda beneficiilor angajate,
denumită „Metoda factorului de credit proiectat” (a se vedea paragrafele 17-22 de mai
jos). Folosirea unei metode a
beneficiilor angajate impune să se facă precizări detaliate referitoare la atribuirea
beneficiilor perioadelor
corespunzătoare de serviciu (a se vedea paragrafele 23-25 de mai jos);
(e) rata utilizată pentru actualizarea obligaţiilor privind beneficiile post-angajare şi cele
privind alte beneficii pe termen
lung (finanţate sau nefinanţate) se va determina prin raportare la randamentele
obligaţiunilor corporatiste de
calitate înaltă, stabilite pe piaţă la data bilanţului În ţări în care nu există o piaţă
adâncă pentru astfel de obligaţiuni,
se vor utiliza randamentele obligaţiunilor de stat (la data bilanţului). Moneda în care
sunt emise obligaţiunile
corporatiste sau de stat, precum şi scadenţa acestora trebuie să fie în concordanţă cu
moneda în care sunt obligaţiile
privind beneficiile post-angajare, precum şi cu scadenţa acestora (a se vedea
paragrafele 26-34 de mai jos);

(f) obligaţiile privind beneficiile determinate trebuie să includă, la data bilanţului, toate
creşterile de beneficii stabilite
prin clauzele contractuale ale planului (sau care rezultă din orice obligaţie implicită) (a
se vedea paragrafele 35-37 de
mai jos);
(g) o întreprindere trebuie să recunoască, ca valoare minimă, o parte specificată din acele
câştiguri şi pierderi actuariale
(rezultate atât din obligaţiile privind beneficiile determinate, cât şi din activele
aferente ale planului) care nu se
încadrează într-un „coridor”. Unei întreprinderi i se permite, dar nu i se impune, să
adopte anumite metode
sistematice de recunoaştere rapidă. Asemenea metode includ, printre altele,
recunoaşterea imediată a tuturor
câştigurilor şi pierderilor actuariale (a se vedea paragrafele 38-48 de mai jos);
(h) o întreprindere trebuie să recunoască costul serviciilor anterioare prin metoda liniară,
pe o perioadă medie, până
când beneficiile devin legitime. În măsura în care beneficiile sunt deja legitime,
întreprinderea va recunoaşte imediat
costul serviciilor anterioare (a se vedea paragrafele 49-62 de mai jos);
(i) activele planului se vor evalua la valoarea lor justă. Valoarea justă este estimată prin
actualizarea fluxurilor de
numerar anticipate, doar în cazul în care nu se cunoaşte preţul activelor determinat de
piaţă (a se vedea paragrafele
66-75 de mai jos);
(j) sumele recunoscute de întreprindere ca active nu trebuie să depăşească totalul net al:
(i) oricăror pierderi actuariale şi costuri cu serviciile anterioare nerecunoscute; şi al
(ii) valorii actualizate a oricăror beneficii economice sub forma rambursărilor din
planul de pensii sau a reducerilor
contribuţiilor la plan (a se vedea paragrafele 76-78 de mai jos);
(k) pierderile din reduceri sau din decontări nu se recunosc atunci când este probabil că
va avea loc reducerea sau
decontarea, ci când aceasta are într-adevăr loc (a se vedea paragrafele 79-80 de mai
jos);
(l) s-au adus îmbunătăţiri prevederilor referitoare la prezentarea informaţiilor (a se vedea
paragrafele 81-85 de mai
jos);
(m) noul IAS 19 tratează toate genurile de beneficii ale angajaţilor, spre deosebire de IAS
19, care se referă numai la
pensii şi la anumite beneficii post-angajare similare (a se vedea paragrafele 86-94
de;mai jos); şi
(n) prevederile tranzitorii referitoare la planurile de beneficii determinate au fost
amendate (a se vedea paragrafele 95-
96 de mai jos).
Consiliul a respins o propunere referitoare la necesitatea de a se recunoaşte „o datorie
minimă suplimentară” în anumite cazuri (a se vedea paragrafele 63-65 de mai jos).

Sinteza modificărilor aduse la E54

4. Noul IAS 19 aduce următoarele modificări principale propunerilor prezentate în E54:


(a) o întreprindere va atribui beneficiile perioadelor corespunzătoare de serviciu pe baza
formulei de beneficii a
planului, dar se va utiliza metoda liniară în cazul în care beneficiile din ultimii ani de
serviciu sunt semnificativ mai
ridicate decât cele din primii ani (a se vedea paragrafele 23-25 de mai jos);
(b) ipotezele actuariale vor include, la data bilanţului, estimări ale creşterilor de beneficii
nu atunci când există
certitudinea că aceste creşteri vor avea loc, ci doar dacă sunt specificate în clauzele
contractuale ale planului (sau
dacă rezultă din obligaţii implicite) (a se vedea paragrafele 35-37 de mai jos);
(c) nu este necesară recunoaşterea imediată a câştigurilor şi pierderilor actuariale care nu
se încadrează în „coridorul”
de 10%, aşa cum se propusese în E54. Suma minimă pe care o întreprindere trebuie să
o recunoască, în cazul oricărui
plan de beneficii determinate, este acea parte care, la sfârşitul perioadei anterioare de
raportare, nu s-a încadrat în
„coridor”, împărţită la durata medie anticipată, rămasă din serviciul angajaţilor care
participă la acel plan. De
asemenea, noul IAS 19 permite anumite metode sistematice de recunoaştere rapidă.
Astfel de metode includ, printre
altele, recunoaşterea imediată a tuturor câştigurilor şi pierderilor actuariale (a se vedea
paragrafele 38-48 de mai
jos);
(d) E54 a stabilit două tratamente alternative ale costului serviciilor anterioare şi a
precizat că, după analizarea
comentariilor asupra Proiectului de Expunere, Consiliul va elimina unul din aceste
tratamente. Unul dintre ele consta
în recunoaşterea imediată a tuturor costurilor serviciilor anterioare. Celălalt tratament
consta în recunoaşterea
imediată a costurilor aferente foştilor angajaţi şi în amortizarea costurilor aferente
serviciilor angajaţilor actuali, pe
perioada rămasă de serviciu a acestora. Noul IAS 19 prevede ca o întreprindere să
recunoască costul serviciilor
anterioare prin metoda liniară, pe perioada medie până când beneficiile devin legitime.
In măsura în care beneficiile
sunt deja legitime, întreprinderea va recunoaşte imediat costul serviciilor anterioare (a
se vedea paragrafele 49-59
de mai jos);
(e) nu se va recunoaşte imediat efectul „amendamentelor negative aduse planului” (aşa
cum se propusese în E54), ci va
fi tratat în acelaşi mod ca şi costul serviciilor anterioare (a se vedea paragrafele 60-62
de mai jos);
(f) titlurile de valoare netransferabile, emise de întreprindere, au fost excluse din definiţia
activelor planului (a se vedea
paragrafele 67-68 de mai jos);
(g) activele planului se evaluează la valoarea lor justă, nu la valoarea de piaţă, aşa cum se
stabilise în E54 (a se vedea
paragrafele 69-70 de mai jos);
(h) costurile de administrare a planului (nu doar costurile de administrare a plasamentelor
planului, aşa cum se
propusese în E54), se vor deduce pentru a se determina rentabilitatea activelor
planului (a se vedea paragraful 75 de
mai jos);
(i) limita referitoare la recunoaşterea activelor planului a fost modificată în două privinţe
faţă de propunerile din E54.
Limita nu trebuie să fie mai importantă decât „coridorul” pentru pierderile amânate
sau recunoaşterea amânată a
costului serviciilor anterioare. De asemenea, limita se referă la rambursări disponibile
din fonduri sau la reduceri
disponibile ale contribuţiilor viitoare. E54 se referea la rambursări anticipate sau Ia
reduceri anticipate ale
contribuţiilor viitoare (a se vedea paragrafele 76-78 de mai jos);
(j) spre deosebire de E54, noul IAS 19 nu precizează dacă contul de profit şi pierdere
trebuie să prezinte costul cu
dobânda şi venitul anticipat din activele planului în postul ce cuprinde şi costul
serviciilor curente. Noul IAS 19
stabileşte că o întreprindere va trebui să precizeze posturile în care aceste costuri sunt
incluse;
(k) s-au adus îmbunătăţiri prevederilor referitoare la prezentarea informaţiilor (a se vedea
paragrafele 81-85 de mai
jos);
(1) precizările din diverse domenii (în special cele referitoare la beneficii pentru
încheierea contractului de muncă,
reduceri şi decontări, participarea la profit şi planuri de prime, precum şi diverse
referiri la obligaţiile implicite) au
fost armonizate cu propunerile din E59, Provizioane, datorii şi active contingente. De
asemenea, Consiliul a adăugat
precizări explicite privind evaluarea beneficiilor pentru încheierea contractului de
muncă, impunând actualizarea
acelor beneficii care urmează a fi plătite după cel puţin un an de zile (a se vedea
paragrafele 91-93 de mai jos); şi
(m) la aplicarea pentru prima dată a noului IAS 19, există o opţiune tranzitorie de a se
recunoaşte o creştere a
obligaţiilor privind beneficiile determinate pe o perioadă de maximum cinci ani. Noul
IAS 19 este în vigoare pentru
situaţiile financiare aferente perioadelor începând de la 1 ianuarie 1999, şi nu 2001, aşa
cum se propusese în E54 (a
se vedea paragrafele 95-96 de mai jos).

Planuri de contribuţii determinate (paragrafele 24-47 din Standard)

5. Vechiul IAS 19 definea:


(a) planurile de contribuţii determinate ca planuri de pensii în cadrul cărora sumele care
urmează a fi plătite drept pensii
se determină pe baza contribuţiilor la un fond plus a profiturilor din investirea acestor
contribuţii; şi
(b) planurile de beneficii determinate ca planuri de pensii în cadrul cărora sumele care
urmează a fi, plătite drept pensii
se determină pe baza unei formule care ia în, considerare, de obicei, remuneraţia
angajaţilor şi/sau anii de serviciu.
Consiliul consideră că aceste definiţii sunt nesatisfăcătoare, pentru că se concentrează
asupra beneficiului primit de angajat, şi nu asupra costului suportat de întreprindere.
Definiţiile din paragraful 7 al noului IAS 19 atrag atenţia asupra riscului creşterii
costurilor suportate de întreprindere. Definiţia planurilor de contribuţii determinate nu
exclude posibilitatea favorabilă ca întreprinderea să aibă de acoperit costuri mai mici
decât cele anticipate.

6. Noul IAS 19 nu schimbă contabilitatea planurilor de contribuţii determinate, care este


simplă, neimplicând ipoteze actuariale sau posibilitatea ca întreprinderea să aibă câştiguri
sau pierderi actuariale. Noul IAS 19 nu face precizări echivalente celor din paragrafele 20
(costul serviciilor anterioare în planurile de contribuţii determinate) şi 21 (reducerea
planurilor de contribuţii determinate) din vechiul IAS 19. Consiliul consideră că aceste
chestiuni nu sunt relevante pentru planurile de contribuţii determinate.

Planuri cu mai mulţi angajatori şi planuri de stat (paragrafele 29-38 din Standard)

7. Este posibil ca o întreprindere să nu poată obţine informaţii suficiente din planurile cu


mai mulţi angajatori pentru a putea utiliza contabilitatea planurilor de beneficii
determinate. Consiliul a luat în considerare trei modalităţi de abordare a acestei
probleme:
(a) să se utilizeze contabilitatea planurilor de contribuţii determinate unele cazuri şi
contabilitatea planurilor de beneficii
determinate în altele;
(b) să se utilizeze contabilitatea planurilor de contribuţii determinate pentru orice plan cu
mai mulţi angajatori,
prezentându-se informaţii suplimentare în cazul în care planul cu mai mulţi angajatori
este un plan de beneficii
determinate; sau
(c) să se utilizeze contabilitatea planurilor de beneficii determinate pentru acele planuri
cu mai mulţi angajatori care
sunt planuri de beneficii determinate. Totuşi, în cazul în care nu există suficiente
informaţii pentru a se putea utiliza
contabilitatea planurilor de beneficii determinate, întreprinderea va trebui să precizeze
acest lucru şi să utilizeze
contabilitatea contribuţiilor determinate.

8. Consiliul consideră că nu există nici o modalitate obiectivă, fezabilă şi încât o


întreprindere să poată utiliza contabilitatea planurilor de contribuţii determinate în cazul
unor planuri cu mai mulţi angajatori şi contabilitatea planurilor de beneficii determinate,
în cazul altora. De asemenea, Consiliul este de părere că este derutantă utilizarea
contabilităţii planurilor de contribuţii determinate în cazul planurilor cu mai mulţi
angajatori care sunt planuri de beneficii determinate. Un exemplu în acest sens îl
constituie băncile franceze, care au utilizat contabilitatea planurilor de contribuţii
determinate în cazul planurilor de pensii de beneficii determinate ce se derulau pe baza
unor contracte colective, la nivelul întregului sector bancar, prin metoda „plăţilor în rate,
pe măsura câştigului”. Evoluţiile demografice au făcut ca aceste planuri să devină
nesustenabile, iar printr-o reformă radicală, în anul 1993, aceste planuri au fost înlocuite
cu scheme de contribuţii determinate pentru servicii viitoare. În acest moment, băncile au
fost obligate să-şi cuantifice obligaţiile. Aceste obligaţii existaseră anterior, dar nu
fuseseră recunoscute ca datorii in bilanţ.

9. Consiliul a concluzionat că întreprinderile trebuie să utilizeze contabilitatea planurilor


de beneficii determinate în cazul acelor planuri cu mai mulţi angajatori care sunt planuri
de beneficii determinate. Totuşi, în cazul în care nu există suficiente informaţii pentru a
se utiliza contabilitatea planurilor de beneficii determinate, întreprinderile vor trebui să
facă public acest lucru şi să utilizeze contabilitatea planurilor de contribuţii determinate.
Consiliul a fost de acord să se aplice acelaşi principiu planurilor de stat. Noul IAS 19
evidenţiază aptul că majoritatea planurilor de stat sunt planuri de contribuţii determinate.

10.Ca răspuns la comentariile asupra E54, Consiliul a analizat o propunere ca filialele al


căror capital este deţinut integral de grup (precum şi societăţile mamă ale acestora) şi care
participă la planuri ale grupului de beneficii determinate să fie exceptate de la prevederile
referitoare la recunoaşterea şi evaluarea informaţiilor în situaţiile financiare proprii
neconsolidate. Din raţiuni de cost-beneficiu, Consiliul a considerat că o asemenea scutire
nu este recomandabilă.

Planuri de beneficii determinate

Recunoaştere şi evaluare: bilanţ (paragrafele 49-60 din Standard)

11. Paragraful 54 din noul IAS 19 sintetizează recunoaşterea şi evaluarea datoriilor ce


rezultă din planuri de beneficii determinate, iar paragrafele 55-107 din noul IAS 19
descriu mai detaliat diversele aspecte ale recunoaşterii şi evaluării. Deşi vechiul IAS 19
nu s-a referit în mod explicit la recunoaşterea obligaţiilor privind beneficiile determinate
drept datorii, este probabil ca majoritatea întreprinderilor să recunoască în bilanţ
obligaţiile privind beneficiile determinate în acelaşi moment, aplicând ambele standarde.
Totuşi, cele două standarde diferă în ceea ce priveşte evaluarea datoriei rezultate.

12. Paragraful 54 din noul IAS 19 se bazează pe definiţia şi criteriile de recunoaştere ale
unei datorii din Cadrul general al IASC pentru elaborarea şi prezentarea situaţiilor
financiare („Cadrul general”). Cadrul general defineşte o datorie drept o obligaţie actuală
a întreprinderii ce decurge din evenimente trecute şi prin decontarea căreia se aşteaptă să
rezulte o ieşire de resurse care încorporează beneficiile economice. În Cadrul general se
precizează că un element care este conform cu definiţia unei datorii se va recunoaşte
dacă:
(a) este probabil ca întreprinderea să înregistreze ieşirea oricărui beneficiu economic
viitor aferent elementului
respectiv; şi
(b) elementul are un cost sau o valoare care se poate măsura cu suficientă certitudine.

13. Consiliul consideră că:


(a) o întreprindere are o obligaţie în baza unui plan de beneficii determinat, atunci când
un angajat a prestat servicii în
schimbul beneficiilor promise de plan. Paragrafele 67-71 din noul IAS 19 tratează
atribuirea beneficiilor perioadelor
corespunzătoare de serviciu, pentru a se determina dacă există vreo obligaţie;
(b) o întreprindere trebuie să utilizeze ipoteze actuariale pentru a determina dacă va avea
de plătit beneficiile
respective în exerciţiile următoare (a se vedea paragrafele 72-91 din standard); şi că
(c) metodele statistice permit unei întreprinderi să măsoare obligaţia cu suficientă
acurateţe pentru a fi justificată
recunoaşterea ei ca datorie.

14. Consiliul consideră că o obligaţie există şi în cazul în care beneficiul nu este încă
legitim, cu alte cuvinte, dacă dreptul angajatului de a primi beneficiul depinde de faptul
dacă acesta va continua să lucreze şi în viitor, De exemplu, o întreprindere acordă un
beneficiu de 100 angajaţilor care rămân în serviciu timp de doi ani. La sfârşitul primului
an, angajatul şi întreprinderea nu se află în aceeaşi poziţie ca la începutul anului
respectiv, pentru că angajatul va trebui să mai lucreze doar un an, nu doi, pentru a avea
dreptul de a primi beneficiul. Deşi există posibilitatea ca beneficiul să nu devină legitim,
acea diferenţă reprezintă o obligaţie care, după părerea Consiliului, trebuie recunoscută în
bilanţ la sfârşitul acelui prim an. Evaluarea acelei obligaţii la valoarea ei actualizată
reflectă cea mai bună estimare, realizată de întreprindere, a probabilităţii ca beneficiul să
nu devină legitim.

Data evaluării (paragrafele 56-57 din Standard)

15. Unele Standarde naţionale permit întreprinderilor să stabilească valoarea actualizată a


obligaţiilor privind beneficiile determinate la o dată până la trei luni înainte de data
bilanţului. Totuşi, Consiliul a decis ca întreprinderile să stabilească valoarea actualizată a
obligaţiilor privind beneficiile determinate, precum şi valoarea justă a oricăror active ale
planului, la data bilanţului. Prin urmare, dacă o întreprindere realizează o evaluare
detaliată a obligaţiei la o dată anterioară datei bilanţului, rezultatele acelei evaluări
trebuie actualizate pentru a se lua în considerare eventualele tranzacţii semnificative sau
alte modificări semnificative care au avut loc până la data bilanţului.

16. Ca data bilanţului nu este necesară o evaluare actuarială integrală, dacă întreprinderea
stabileşte cu suficientă regularitate valoarea actualizată a obligaţiilor privind beneficiile
determinate şi valoarea justă a activelor planului pentru ca sumele recunoscute în
situaţiile financiare să nu difere semnificativ de sumele care ar fi determinate la data
bilanţului.

Metoda de evaluare actuarială (paragrafele 64-66 din Standard)

17. Vechiul IAS 19 permitea utilizarea atât a metodelor de evaluare a beneficiilor


angajate (tratamentul contabil de bază), cât şi a metodelor de evaluare a beneficiilor
proiectate (tratament contabil alternativ permis). Cele două seturi de metode se bazează
pe abordări fundamental diferite, şi incompatibile, ale obiectivelor contabilităţii
beneficiilor angajaţilor:
(a) metodele beneficiilor angajate (cunoscute şi sub denumirea de metode ale
„beneficiilor”, „factorului de credit” sau
ale „primei unice”) determină valoarea actualizată a beneficiilor angajaţilor atribuibile
serviciului prestat până în
prezent; dar
(b) metodele beneficiilor proiectate (cunoscute şi sub denumirea de metode ale
„costurilor”, „contribuţiilor medii” sau
ale „primelor medii”) calculează obligaţia totală estimată în momentul pensionării şi
apoi determină un cost mediu
de finanţare, luându-se în considerare profiturile din investiţii, care indică beneficiul
total la momentul pensionării.
Diferenţele dintre cele două seturi de metode au fost discutate mai detaliat în Nota
publicată în august 1995.

18. Cele două metode pot avea efecte similare asupra contului de profit şi pierdere, dar
numai din întâmplare sau dacă repartiţia numărului şi vârstei angajaţilor participanţi la
planuri rămâne relativ stabilă în timp. Pot exista diferenţe semnificative în modul de
evaluare a datoriilor în cazul celor două seturi de metode. Din această cauză, Consiliul
consideră că prin prevederea de a se utiliza un singur set de metode se va îmbunătăţi
semnificativ comparabilitatea.

19. Consiliul a analizat dacă ar trebui să permită în continuare utilizarea metodelor


beneficiilor proiectate ca tratament contabil alternativ şi, concomitent, să introducă o
nouă prevedere referitoare la prezentarea unor informaţii, ceea ce ar echivala cu utilizarea
metodei beneficiilor angajate. Totuşi, Consiliul consideră că prezentarea anumitor
informaţii nu poate rectifica o evidenţă contabilă reflectată necorespunzător în bilanţ şi
contul de profit şi pierdere. Consiliul a decis că metodele beneficiilor proiectate nu sunt
adecvate şi, în consecinţă, trebuie eliminate, întrucât asemenea metode:
(a) se concentrează pe evenimente din viitor (servicii viitoare), pe lângă evenimente din
trecut, în timp ce metodele
beneficiilor angajate se bazează exclusiv pe evenimente din trecut;
(b) generează o datorie care nu reprezintă o sumă reală şi care poate fi cuantificată numai
prin alocarea costurilor; şi
(c) nu încearcă să evalueze valoarea justă şi, prin urmare, nu pot fi utilizate într-o
combinare de întreprinderi, aşa cum
prevede IAS 22, Combinări de întreprinderi. Dacă o întreprindere ar utiliza o metodă a
beneficiilor angajate într-o
combinare de întreprinderi, nu ar fi fezabilă aplicarea metodei beneficiilor proiectate
pentru a înregistra aceeaşi
obligaţie în perioadele anterioare.

20. Vechiul IAS 19 nu preciza care forme ale metodei de evaluare a beneficiilor angajate
sunt permise în cazul tratamentului de bază. Noul IAS 19 prevede o singură metodă a
beneficiilor angajate: cea mai des întâlnită metodă, cunoscută sub denumirea de „metoda
factorului de credit proiectat” (sau de „metoda beneficiilor angajate, proporţionale cu
serviciul prestat” sau de „metoda raportului beneficii / ani de serviciu”).

21. Consiliul recunoaşte faptul că eliminarea metodelor beneficiilor proiectate, ca şi a


altor metode ale beneficiilor angajate, în afară de metoda factorului de credit proiectat,
are implicaţii asupra costurilor. Cu toate acestea, tehnica de calcul modernă permite ca o
evaluare pe două baze diferite să se realizeze cu costuri marginal mai ridicate, iar
avantajele ce decurg dintr-o comparabilitate ameliorată vor fi mai importante decât
costurile suplimentare.

22. Un statistician poate recomanda, de exemplu, în cazul unui fond închis, o metodă
diferită de cea a factorului de credit proiectat, în scopuri de finanţare. Cu toate acestea,
Consiliul a fost de acord să ceară utilizarea metodei factorului de credit proiectat în toate
cazurile, întrucât această metodă este mai consecventă cu obiectivele contabile
specificate de noul IAS19.

Atribuirea beneficiilor perioadelor de serviciu (paragrafele 67-71 din Standard)

23. Aşa cum s-a explicat în paragraful 13 de mai sus, Consiliul consideră că o
întreprindere are o obligaţie aferentă unui plan de beneficii determinate atunci când un
angajat a prestat servicii în schimbul beneficiilor promise conform planului. Consiliul a
analizat trei metode alternative de contabilizare a unui plan de beneficii determinate, care
atribuie beneficii de valoare diferită unor perioade diferite:
(a) se alocă întregul beneficiu prin metoda liniară pe întreaga perioadă până la data în
care prestarea unor servicii
suplimentare de către angajat nu va genera beneficii suplimentare semnificative, în
afară de cazul unor creşteri de
salariu;
(b) se alocă beneficiul pe baza formulei de beneficii a planului. Totuşi, se va utiliza
metoda liniară în cazul în care
formula planului atribuie un beneficiu sensibil mai mare ultimilor ani de serviciu; sau
(c) alocă beneficiul care devine legitim la fiecare dată interimară prin metoda liniară, pe
perioada dintre această dată
şi data interimară anterioară.

Cele trei metode sunt ilustrate prin următoarele două exemple.

Exemplul 1
Un plan asigură un beneficiu de 400 dacă un angajat se pensionează după mai mult de
zece ani şi mai puţin de douăzeci de ani de serviciu şi un plus de 100 (500 în total) dacă
angajatul se pensionează după cel puţin douăzeci de ani de serviciu.
Sumele atribuite fiecărui an sunt următoarele:
Anii 1-10
Anii 11-20
Metoda (a) 25 25
Metoda (b) 40
10
Metoda (c) 40 10

Exemplul 2

Un plan asigură un beneficiu de 400 dacă un angajat se pensionează după mai mult de
zece ani şi mai puţin de douăzeci de ani de serviciu şi un plus de 1001 (500 în total) dacă
angajatul se pensionează după cel puţin douăzeci de ani de serviciu.
Sumele atribuite fiecărui an sunt următoarele:
Anii 1-10
Anii 11-20
Metoda (a) 25 25
Metoda (b) 25 25
Metoda (c) 10 40
Notă: acest plan atribuie un beneficiu mai mare ultimilor ani, iar planul din Exemplul 1
atribuie un beneficiu mai mare primilor ani.

24. Când a aprobat E54, Consiliul a adoptat metoda (a), dat fiind că aceasta este cea mai
simplă şi că nu este necesară atribuirea de beneficii diferite unor ani diferiţi, aşa cum
implică celelalte două metode.

25. Câţiva dintre cei care au comentat propunerile din E54 au fost în favoarea utilizării
formulei beneficiilor (sau, în cazul în care Standardul final prevedea aplicarea metodei
liniare, în favoarea recunoaşterii unei datorii minime pe baza formulei beneficiilor).
Consiliul a fost de acord cu aceste comentarii şi a decis utilizarea metodei (b).

Ipoteze actuariale: Rata de actualizare (paragrafele 78-82 din Standard)

26. Una dintre cele mai importante probleme legate de evaluarea obligaţiilor privind
beneficiile determinate constă în selectarea criteriilor de determinare a ratei de
actualizare. Conform vechiului IAS 19, se presupunea că rata de actualizare utilizată
pentru determinarea valorii actualizate a pensiilor promise reflectă ratele dobânzilor pe
termen lung sau o aproximare a acestora, la care se vor plăti obligaţiile asumate. Consiliul
a respins utilizarea unei asemenea rate, pentru că nu este relevantă pentru o întreprindere
care nu urmează să plătească obligaţiile şi pentru că este o rată artificială, dat fiind că este
improbabilă existenţa unei pieţe pentru decontarea unor asemenea obligaţii.

27. Unii consideră că, în cazul beneficiilor finanţate, rata de actualizare ar trebui să fie
rata rentabilităţii anticipate a activelor deţinute efectiv de plan, dat fiind că venitul din
activele planului reprezintă corect ieşirile de lichidităţi anticipate (de exemplu, viitoarele
contribuţii). Consiliul a respins această abordare, întrucât faptul că un fond a ales să
investească în anumite tipuri de active nu modifică natura sau valoarea obligaţiei. Mai
precis, activele cu un venit anticipat mai ridicat sunt mai riscante, iar o întreprindere nu
trebuie să recunoască o datorie mai mică doar fiindcă planul ales prevede investiţii în
active cu un risc şi un venit anticipat mai ridicat. Prin urmare, evaluarea unei obligaţii
trebuie să nu depindă de evaluarea activelor deţinute efectiv de plan.
28. Cea mai importantă decizie este legată de întrebarea dacă rata de actualizare trebuie
să fie o rată ajustată la risc (prin care se încearcă încorporarea riscurilor asociate
obligaţiei). Unii consideră că cea mai potrivită rată ajustată la risc este cea dată de venitul
anticipat aferent unui portofoliu adecvat de active ale planului care, pe termen lung, să
acopere riscul asociat unei astfel de obligaţii. Un portofoliu adecvat ar putea include:
(a) instrumente cu venit fix, pentru obligaţiile către foştii angajaţi, în măsura în care
obligaţiile nu sunt legate, din punct
de vedere juridic sau economic, de un indice de preţuri;
(b) instrumente indexate, pentru obligaţii indexate către foştii angajaţi; şi
(c) acţiuni, pentru obligaţiile către actualii angajaţi care sunt legate de salariul final
asociat obligaţiei privind beneficiile.
Aceasta se bazează pe ideea că veniturile pe termen lung din acţiuni sunt corelate cu
evoluţia salariului din economie
şi deci cu salariul final.
Este important de subliniat faptul că portofoliul deţinut efectiv poate să nu fie, din acest
punct de vedere, un portofoliu adecvat, într-adevăr, în unele ţări, constrângeri ale cadrului
legislativ pot împiedica planurile să deţină un portofoliu adecvat. De exemplu, în unele
ţări, se prevede ca planurile să deţină o anumită proporţie din active sub formă de
instrumente cu venit fix. În plus, dacă un portofoliu adecvat reprezintă un şi pentru cele
nefinanţate.

29. Cei care susţin utilizarea unei rate ajustate la risc ca rată a dobânzii aferentă unui
portofoliu adecvat aduc ca argumente următoarele:
(a) teoria portofoliului sugerează că venitul anticipat aferent unui activ (sau rata dobânzii
aferentă unei datorii)
corespunde riscului nediversificabil asociat activului respectiv (sau datoriei
respective). Riscul nediversificabil nu
reflectă variabilitatea veniturilor (plăţilor) în termeni absoluţi, ci corelaţia dintre
veniturile din activul respectiv (sau
plăţile aferente datoriei) şi veniturile din alte active. Dacă intrările de lichidităţi dintr-
un portofoliu de active sunt
sensibile la schimbările din mediul economic pe termen lung în aceeaşi măsură cu
ieşirile de lichidităţi
corespunzătoare unei obligaţii privind beneficiile determinate, riscul nediversificabil
al obligaţiei (şi deci rata de
actualizare adecvată) trebuie să fie acelaşi cu cel asociat portofoliului de active;
(b) un aspect important al realităţii economice pentru planurile pe baza salariului final
este corelaţia dintre salariul final
şi veniturile din acţiuni, corelaţie rezultată din faptul că ambele elemente ale acesteia
reflectă aceleaşi evoluţii
economice pe termen lung. Deşi corelaţia nu este perfectă, este suficient de puternică
pentru ca neluarea ei in
considerare să conducă la supraevaluarea sistematică a datoriei De asemenea,
ignorarea acestei corelaţii va
determina o volatilitate înşelătoare, ca urmare a variaţiei pe termen scurt dintre rata
utilizată pentru actualizarea
obligaţiei şi rata de actualizare implicită în valoarea justă a activelor planului. Din
această cauză, întreprinderile nu
vor dori să aplice planuri de beneficii determinate sau vor abandona investiţiile în
acţiuni în favoarea instrumentelor
cu venit fix. Dacă planurile de beneficii determinate sunt finanţate preponderent prin
acţiuni, această renunţare ar
putea avea un impact semnificativ asupra preţurilor acţiunilor. De asemenea, această
substituire va conduce la
creşterea costului pensiilor. Vor exista presiuni asupra companiilor de a elimina acest
aparent (dar inexistent)
deficit;
(c) dacă o întreprindere s-a eliberat de obligaţie cumpărând o anuitate, societatea de
asigurări va determina ratele
anuităţii prin raportare la un portofoliu de active care furnizează intrări de numerar ce
compensează, aproape
integral, toate ieşirile de numerar aferente obligaţiilor privind beneficiile determinate,
pe măsură ce acestea devin
scadente. Prin urmare, venitul anticipat aferent unui portofoliu adecvat măsoară
obligaţia la o valoare apropiată de
cea a pieţei. În practică, nu este posibil ca o întreprindere să transfere o obligaţie
bazată pe salariul final cumpărând
anuităţi, dat fiind ca nici o societate de asigurări nu ar asigura o decizie privind
salariul final, decizie ce rămâne la
latitudinea persoanei asigurate. Cu toate acestea, se poate face analogie cu situaţia în
care o întreprindere ce are în
funcţiune o schemă de pensii pe baza salariului final este vândută/cumpărată. În acest
caz, vânzătorul şi
cumpărătorul vor negocia un preţ pentru obligaţiile referitoare la pensii prin raportare
la valoarea lor actualizată,
calculată prin actualizare cu rata rentabilităţii unui portofoliu adecvat; î
(d) deşi riscul de investiţie este prezent şi într-un portofoliu diversificat de acţiuni, orice
scădere generalizată a
preţurilor acţiunilor se va reflecta, pe termen lung, în scăderea salariilor. De vreme ce
angajaţii au fost de acord să-
şi asume acel risc, prin acceptul lor de a participa la un plan de pensii pe baza
salariului final, prin excluderea acelui
risc din evaluarea obligaţiei, evaluarea ar fi sistematic distorsionată; şi
(e) în unele ţări există practici îndelungate de finanţare care utilizează, ca rată de
actualizare, rentabilitatea anticipată a
unui portofoliu adecvat. Deşi problemele de finanţare sunt distincte faţă de cele
contabile, faptul că această abordare
are o istorie lungă impune ca eventualele abordări alternative propuse să fie atent
analizate.
30. Cei care se opun ratei ajustate la risc aduc ca argumente următoarele:
(a) este incorect să se ia în considerare rentabilitatea (venitul) activelor atunci când se
determină rata de actualizare a
datoriilor;
(b) dacă ar exista într-adevăr o corelaţie suficient de puternică între veniturile din active
şi salariul final, s-ar dezvolta o
piaţă pentru obligaţiile bazate pe salariul final, ceea ce însă nu s-a întâmplat până in
prezent. În plus, chiar în
cazurile în care există o asemenea corelaţie, nu este clar dacă respectiva corelaţie
rezultă din caracteristici comune
ale portofoliului şi ale obligaţiilor sau din modificări aduse contractului aferent
planului de pensii;
(c) venitul din acţiuni nu este corelat cu alte riscuri asociate planurilor de beneficii
determinate, cum ar fi variabilitatea
mortalităţii, vârsta pensionării, accidente şi selecţie adversă;
(d) pentru a evalua o datorie care implică fluxuri incerte de numerar, o întreprindere ar
trebui, în mod normal, să
utilizeze o rată de actualizare mai mică decât rata fără risc, în schimb rata anticipată a
rentabilităţii unui portofoliu
adecvat este mai ridicată decât rata fără risc;
(e) afirmaţia că salariul final este puternic corelat cu rentabilitatea activelor implică faptul
că salariul final va tinde să
scadă dacă preţurile activelor vor scădea, însă realitatea demonstrează că salariile nu
tind să scadă;
(f) ideea că acţiunile nu sunt riscante pe termen lung, precum şi noţiunea asociată a
valorii pe termen lung, se bazează
pe opinia eronată că, după o criză, piaţa revine întotdeauna la parametrii normali.
Acţionarii nu obţin pe piaţă un
preţ mai bun, corespunzător valorii mai mari pe termen lung, dacă îşi vând astăzi
acţiunile. Chiar dacă o anumită
corelaţie există pe perioade lungi de timp, beneficiile trebuie plătite pe măsură ce
devin scadente. O întreprindere
care îşi finanţează cu acţiuni obligaţiile îşi asumă riscul ca acţiunile să aibă un preţ
scăzut atunci când trebuie să
plătească beneficiile. De asemenea, ipoteza că veniturile de din acţiuni, în termeni
reali, nu sunt corelate cu inflaţia
nu înseamnă că acţiunile oferă o rentabilitate fără risc asociat, chiar pe termen lung; şi
(g) în practică, rata anticipată pe termen lung a rentabilităţii unui portofoliu adecvat nu
poate fi determinată cu
suficientă obiectivitate, deci nu poate fi considerată o bază adecvată pentru un
Standard de Contabilitate. Dificultăţile
de ordin practic includ precizarea caracteristicilor unui portofoliu adecvat, alegerea
orizontului de timp pentru
estimarea rentabilităţii portofoliului, precum şi estimarea veniturilor din acel
portofoliu.
31. Consiliul nu a putut demonstra că rentabilitatea anticipată a unui portofoliu adecvat
de active oferă informaţii relevante şi suficient de sigure referitoare la riscurile asociate
unei obligaţii privind beneficiile determinate, nici că acea rată poate fi calculată cu
obiectivitate. De aceea, Consiliul a decis că rata de actualizare va reflecta valoarea
temporală a banilor, dar nu va încerca să încorporeze acele riscuri. În plus, rata de
actualizare nu va reflecta bonitatea întreprinderii, căci, în caz contrar, o întreprindere cu o
bonitate mai scăzută va recunoaşte o datorie mai mică. Rata care îndeplineşte cel mai
bine aceste obiective este randamentul obligaţiunilor corporatiste de calitate înaltă. În
ţările în care nu există o piaţă adâncă pentru aceste obligaţiuni, se va utiliza rata dobânzii
la obligaţiunile de stat.

32. O altă problemă se referă la întrebarea dacă rata de actualizare trebuie să fie o rată
medie pe termen lung, calculată pe baza ratelor dobânzii înregistrate pe un anumit număr
de ani, sau randamentul pieţei aferent unei obligaţii cu o scadenţă similară, la data
bilanţului. Cei care susţin o rată medie a. dobânzii pe termen lung aduc următoarele
argumente:
(a) o abordare pe termen lung este în concordanţă cu abordarea costului istoric, care este
fie impusă, fie permisă în alte
Standarde Internaţionale de Contabilitate;
(b) estimările la un moment dat în timp implică un nivel de precizie ce nu poate fi atins în
practică şi care induc
volatilitate profitului raportat; această volatilitate poate să nu fie o reflectare corectă a
modificărilor suferite de
obligaţie, ci doar o consecinţă a imposibilităţii de prognozare cu acurateţe a
evenimentelor viitoare, anticipate în
evaluările de la o perioadă la alta;
(c) în cazul unei obligaţii bazate pe salariul final, nu se poate determina un preţ sigur al
anuităţii nici prin analiza
preţurilor anuităţilor stabilite pe piaţă, nici prin simulări, actualizând fluxurile de
numerar anticipate; şi
(d) pe termen lung, un portofoliu adecvat de active ale planului ar putea oferi o acoperire
destul de eficientă a riscului ca
o obligaţie privind beneficiile unui angajat să crească proporţional cu salariul acestuia.
Totuşi, probabilitatea ca, la o
anumită dată a bilanţului, ratele dobânzilor pe piaţă să corespundă ratei de creştere a
salariului este mult mai mică.

33. Consiliul a decis ca rata de actualizare să fie determinată pe baza randamentelor pieţei
la data bilanţului, întrucât:
(a) nu există nici un fundament pentru aşteptările ca preţurile stabilite pe o piaţă eficientă
să conveargă spre un anumit
nivel mediu pe termen lung, dat fiind că preţurile pe o piaţă suficient de lichidă şi de
adâncă încorporează orice
informaţie făcută publică şi sunt mai relevante şi mai sigure decât o estimare a
tendinţelor pe termen lung de către
orice operator pe acea piaţă;
(b) costul beneficiilor atribuite serviciului din perioada curentă trebuie să reflecte
preţurile din acea perioadă;
(c) dacă beneficiile anticipate sunt definite pe baza estimării salariilor viitoare, care
reflectă estimări actuale ale ratelor
viitoare ale inflaţiei, rata de actualizare trebuie să fie determinată pe baza ratelor
dobânzii stabilite în acel moment
de piaţă (în termeni nominali), căci şi acestea încorporează anticipaţiile pieţei privind
rata inflaţiei; şi
(d) dacă activele planului sunt evaluate la o valoare curentă (de exemplu, valoarea justă),
obligaţia aferentă trebuie
actualizată cu o rată de actualizare curentă, pentru a se evita inducerea unei volatilităţi
nerelevante, printr-o bază de
evaluare diferită.

34. Faptul că rata de actualizare se determină pe baza randamentelor pieţei la data


bilanţului nu înseamnă că se pot utiliza rate de actualizare pe termen scurt pentru
actualizarea obligaţiilor pe termen lung. Noul IAS 19 prevede ca rata de actualizare să
reflecte randamentele pieţei (la data bilanţului) aferente obligaţiunilor cu scadenţă
similară celei anticipate a obligaţiilor privind beneficiile.

Ipoteze actuariale: salarii, beneficii şi costuri medicale (paragrafele 83-91 din


Standard)

35. Unii consideră că estimările privind viitoarele creşteri ale salariilor, beneficiilor şi
costurilor medicale nu trebuie să influenţeze evaluarea activelor şi datoriilor până când
aceste creşteri nu sunt stabilite, întrucât:
(a) creşterile viitoare sunt evenimente viitoare; şi
(b) Astfel de estimări sunt subiective.

36. Consiliul consideră că ipotezele nu sunt utilizate pentru a se determina existenţa unei
obligaţii, ci pentru a se evalua o obligaţie existentă, pe o bază care oferă cea mai
relevantă evaluare a ieşirilor estimate de resurse. Dacă nu se presupune că va exista nici o
creştere, aceasta echivalează cu ipoteza implicită că nu va avea loc nici o variaţie, iar
această ipoteză ar fi o inducere în eroare, dacă întreprinderea anticipează o modificare, în
noul IAS 19 se menţine prevederea ca la evaluare să se ia în considerare creşterile de
salarii estimate a avea loc în viitor. Consiliul consideră, de asemenea, că se pot estima cu
suficientă certitudine creşterile costurilor medicale pentru a fi justificată încorporarea
acestor creşteri estimate în evaluarea obligaţiei.

37. E54 a propus ca la evaluare să se ia în considerare viitoare creşteri de beneficii, dacă


există dovezi suficiente că vor avea loc astfel de creşteri. Ca răspuns la aceste comentarii,
Consiliul a concluzionat că viitoarele creşteri de beneficii nu generează o obligaţie
curentă şi că nu există nici o modalitate obiectivă şi certă de a se decide ce creşteri
viitoare de beneficii sunt suficient de sigure pentru a fi incluse în ipotezele actuariale.
Prin urmare, în noul IAS 19 se prevede ca viitoarele creşteri de beneficii să fie luate în
calcul, la data bilanţului, doar dacă sunt precizate în contractul aferent planului (sau dacă
rezultă dintr-o obligaţie implicită).

Câştiguri şi pierderi actuariale (paragrafele 92-95 din Standard)

38. Consiliul a analizat cinci metode de contabilizare a câştigurilor şi pierderilor


actuariale:
(a) recunoaştere amânată, atât în bilanţ, cât şi în contul de profit şi pierdere, pe perioada
medie anticipată rămasă din
serviciul angajaţilor în cauză (a se vedea paragraful 39 de mai jos);

(b) recunoaştere imediată, atât în bilanţ, cât şi în afara contului de profit şi pierdere, în
capitaluri proprii (IAS l,
Prezentarea situaţiilor financiare stabileşte prevederi referitoare la prezentarea unor
asemenea variaţii în
capitalurile proprii) (a se vedea paragrafele 40-41 de mai jos);
(c) o abordare de tip „coridor”, cu recunoaştere imediată atât în bilanţ, cât şi în contul de
profit şi pierdere, în cazul
sumelor care nu se încadrează în „coridor” (a se vedea paragraful 42 de mai jos);
(d) o abordare modificată de tip „coridor”, cu recunoaştere amânată a elementelor din
interiorul „coridorului” şi cu
recunoaştere imediată a sumelor care nu se încadrează în „coridor” (a se vedea
paragraful 43 de mai jos); şi
(e) recunoaşterea amânată a sumelor care nu se încadrează în „coridor” (a se vedea
paragrafele 44-46 de mai jos).

39. Vechiul IAS 19 prevedea o recunoaştere amânată: câştigurile şi pierderile actuariale


erau recunoscute drept cheltuieli şi venituri în mod sistematic pe perioada anticipată
rămasă din serviciul angajaţilor în cauză. Argumentele în favoarea acestei abordări erau
următoarele:
(a) recunoaşterea imediată (chiar atunci când este redusă printr-un „coridor”) poate cauza
volatilitate la nivelul
datoriilor şi cheltuielilor, şi implică un grad de acurateţe care rareori poate fi atins în
practică; Această volatilitate
poate să nu fie o reflectare corectă a modificărilor suferite de obligaţie, ci doar o
consecinţa a imposibilităţii de
prognozare cu acurateţe a evenimentelor viitoare anticipate în evaluările de la o
perioadă la alta; şi
(b) pe termen lung, câştigurile şi pierderile actuariale se pot compensa reciproc. Ipotezele
actuariale se referă la o
perioadă lungă de timp, de exemplu, până la data anticipată a decesului ultimului
pensionar, astfel că, prin natura
lor, sunt făcute pe termen lung. Abaterile de la ipoteze nu denotă, în mod normal,
variaţii certe ale activelor sau
datoriilor, ci sunt nişte indicatori care, dacă nu revin la valoarea iniţială, pot ajunge,
prin acumulare, să reflecte
astfel de variaţii în viitor. Aceste abateri nu reprezintă un câştig sau o pierdere aferentă
perioadei, ci un reglaj fin al
costului care apare pe termen lung; şi
(c) recunoaşterea imediată a câştigurilor şi pierderilor actuariale în contul de profit şi
pierdere ar determina o
volatilitate inacceptabilă.

40. Argumentele în favoarea unei recunoaşteri imediate sunt următoarele:


(a) recunoaşterea amânată şi abordarea de tip „coridor” sunt complexe, artificiale şi
dificil de înţeles. Ele implică costuri
suplimentare prin evidenţele complexe pe care întreprinderea trebuie să le ţină. De
asemenea, necesită prevederi
complexe legate de reduceri, decontări şi probleme tranzitorii. În plus, dat fiind că
astfel de abordări nu sunt utilizate
pentru alte active şi datorii incerte, nu este clar de ce ar trebui aplicate în cazul
beneficiilor după încheierea
contractului de muncă;
(b) necesită mai puţine precizări, pentru că toate câştigurile şi pierderile actuariale sunt
recunoscute;
(c) oferă o imagine fidelă a stării financiare a întreprinderii, întreprinderea va raporta un
activ numai când planul
înregistrează un surplus şi o datorie numai când planul este pe deficit. În paragraful 95
din Cadrul general se afirmă
că aplicarea principiului conectării costurilor la venituri nu permite recunoaşterea în
bilanţ a elementelor care nu
corespund definiţiei activelor sau a datoriilor. Pierderile actuariale amânate nu
reprezintă beneficii viitoare şi, prin
urmare, nu se încadrează in definiţia unui activ dată de Cadrul general, chiar dacă se
compensează cu o datorie
analogă în mod similar, câştigurile actuariale amânate nu se încadrează în definiţia
unei datorii dată de Cadrul
general;
(d) tratamentul în bilanţ este conform cu propunerile din Documentul de lucru al
Comitetului permanent pe probleme de
instrumente financiare, din martie 1997, „Contabilitatea activelor şi datoriilor
financiare;
(e) generează venituri şi cheltuieli care nu sunt arbitrare şi care au conţinut informaţional;
(f) nu este rezonabilă ipoteza că toate câştigurile şi pierderile actuariale se vor compensa
reciproc în următorii ani;
dimpotrivă, dacă se menţin valabile ipotezele actuariale originale, variaţiile din viitor
se vor compensa reciproc, în
medie, şi astfel nu vor compensa variaţiile din trecut;
(g) recunoaşterea amânată încearcă să evite volatilitatea. Cu toate acestea, un indicator
financiar trebuie să fie volatil,
dacă scopul lui este reprezentarea fidelă a tranzacţiilor şi a altor evenimente care sunt
ele însele volatile. Mai mult
decât atât, o analiză a volatilităţii se poate face pe baza unui al doilea raport asupra
performanţei întreprinderii sau
pe baza unei situaţii a variaţiei capitalurilor proprii;

(h) recunoaşterea imediată este consecventă cu IAS 8, Profitul net sau pierderea netă a
perioadei, erori fundamentale şi
modificări ale politicilor contabile. Conform IAS 8, influenţa variaţiei estimărilor
contabile trebuie inclusă în profitul
net sau în pierderea netă aferentă perioadei dacă această variaţie influenţează numai
perioada curentă, nu şi pe cele
următoare. Câştigurile şi pierderile actuariale nu reprezintă estimări ale unor
evenimente viitoare, ci rezultă din
evenimente care au avut loc înainte de data bilanţului şi care clarifică o estimare
anterioară (ajustări pe baza
faptelor) sau rezultă din modificări ale costului estimat al serviciului prestat de
angajat, operate înainte de data
bilanţului (modificări ale ipotezelor actuariale);
(i) orice perioadă de amortizare (sau lăţimea „coridorului”) este arbitrară. În plus,
valoarea beneficiului rămasă la o
dată ulterioară nu se poate determina în mod obiectiv, ceea ce face dificilă aplicarea
unui test de depreciere asupra
oricăror cheltuieli amânate; şi
(j) în unele cazuri, chiar susţinătorii amortizării sau ai „coridorului” preferă recunoaşterea
imediată. Un exemplu în
acest sens este situaţia în care activele planului sunt furate. Un alt exemplu este o
modificare majoră a bazei de
impozitare a planurilor de pensii (cum ar fi eliminarea creditelor aferente impozitelor
pe dividende pentru planurile
de pensii din Marea Britanie, în anul 1997). Totuşi, deşi se poate ajunge la un consens
pentru cazurile extreme, ar fi
foarte dificil de stabilit criterii obiective pentru identificarea unor astfel de cazuri.

41. Consiliul a considerat atractivă abordarea recunoaşterii imediate. Totuşi, Consiliul


este de părere că nu este fezabilă utilizarea acestei abordări în cazul câştigurilor şi
pierderilor actuariale până când Consiliul nu rezolvă anumite probleme de fond
referitoare la raportarea performanţei întreprinderii. Aceste probleme includ:
(a) dacă raportul asupra performanţei financiare va include acele elemente care sunt
recunoscute direct în capitalurile
proprii;
(b) baza conceptuală pentru a determina dacă elementele vor fi recunoscute în contul de
profit şi pierdere sau direct în
capitaluri proprii;
(c) dacă pierderile actuariale cumulative nete trebuie recunoscute în contul de profit şi
pierdere, şi nu direct în capitaluri
proprii; şi
(d) dacă anumite elemente raportate iniţial în capitaluri proprii trebuie , ulterior raportate
în contul de profit şi pierdere
(‚reciclare’)
După ce Consiliul va face progrese în acest domeniu, ar putea decide să reanalizeze
tratamentul câştigurilor şi pierderilor actuariale.

42. E54 a propus o abordare de tip „coridor”. Conform acestei abordări, o întreprindere
nu recunoaşte câştiguri şi pierderi actuariale în măsura în care totalul sumelor
nerecunoscute nu depăşeşte 10% din valoarea actualizată a obligaţiei (sau 10% din
valoarea justă a activelor planului, dacă această valoare este mai mare). Argumentele
aduse în favoarea acestor abordări sunt că acestea:
(a) recunosc faptul că estimările obligaţiilor privind beneficiile determinate ducă
încheierea contractului de muncă
trebuie privite ca un interval în jurul celei mai bune estimări. Atât timp cât orice nouă
valoare a celei mai bune
estimări a datoriei rămâne în acest interval, este dificil de afirmat că valoarea datoriei
s-a modificat. Totuşi, odată ce
noua valoare a celei mai bune estimări iese din interval, nu este rezonabilă ipoteza că
în următorii ani câştigurile
sau pierderile actuariale înregistrate vor fi compensate. Dacă ipotezele actuariale
iniţiale sunt încă valabile, în viitor
variaţiile se vor compensa reciproc, în medie, şi astfel nu vor compensa variaţiile
înregistrate în trecut;
(b) sunt uşor de înţeles, nu este necesar ca întreprinderile să ţină evidenţe complexe şi nu
necesită prevederi complexe
referitoare la decontări, reduceri şi probleme tranzitorii;
(c) au ca rezultat recunoaşterea unei pierderi actuariale numai atunci când datoria (netă,
adică din care s-a dedus
valoarea activelor planului) a crescut în perioada curentă şi recunoaşterea unui câştig
actuarial numai atunci când
datoria (netă) a scăzut. Spre deosebire de aceste abordări, metodele de amortizare
conduc uneori la recunoaşterea
unei pierderi actuariale chiar dacă datoria (netă) rămâne neschimbată sau a scăzut în
perioada curentă, sau la
recunoaşterea unui câştig actuarial chiar dacă datoria (netă) rămâne nemodificată sau a
crescut;
(d) permit o reprezentare fidelă a tranzacţiilor şi a altor evenimente care sunt ele însele
volatile, în paragraful 34 din
Cadrul general se afirmă că ar putea fi relevantă recunoaşterea elementelor şi
prezentarea „riscului de eroare
aferent recunoaşterii şi evaluării lor, ta pofida dificultăţilor inerente de identificare a
tranzacţiilor şi a altor
evenimente care trebuie evaluate sau a celor de creare şi aplicare a unor tehnici de
evaluare şi prezentare care să
poată transmite mesaje corespunzătoare acelor tranzacţii şi evenimente; şi
(e) sunt consecvente cu IAS 8, Profitul net sau pierderea netă a perioadei, erori
fundamentale şi modificări ale politicilor
contabile. Conform IAS 8, influenţa variaţiei estimărilor contabile trebuie inclusă în
profitul net sau în pierderea netă
aferentă perioadei dacă această variaţie influenţează numai perioada curentă, nu şi pe
cele următoare. Câştigurile şi
pierderile actuariale nu reprezintă estimări ale unor evenimente viitoare, ci rezultă din
evenimente care au avut loc
înainte de data bilanţului şi care clarifică o estimare anterioară (ajustări pe baza
faptelor) sau din modificări ale
costului estimat al serviciului prestat de angajat, operate înainte de data bilanţului
(modificări ale ipotezelor
actuariale);

43. Unii dintre cei care au comentat propunerile din E54 au susţinut necesitatea ca o
întreprindere să recunoască, în cadrul unei perioade, câştigurile şi pierderile actuariale din
interiorul „coridorului”, în caz contrar, anumite câştiguri şi pierderi ar fi permanent
amânate, chiar dacă ar fi mai corect să fie recunoscute (de exemplu, să se recunoască
câştigurile şi pierderile ce persistă un număr de ani fără a fi inversate sau să se evite un
efect cumulativ asupra contului de profit şi pierdere, în cazul în care datoria netă revine în
final la valoarea ei iniţială). Cu toate acestea, Consiliul a concluzionat că o astfel de
prevedere ar complica raportarea prea mult, iar avantajele aduse prin aceasta ar fi prea
mici.

44. Abordarea de tip „coridor” a fost susţinută de mai puţin de un sfert .dintre cei care au
trimis comentarii pe marginea propunerilor din E54. Practic, marea majoritate a
considerat că volatilitatea care ar rezulta prin aplicarea acestei abordări nu ar descrie în
mod realist caracteristica obligaţiilor privind beneficiile post-angajare – aceea de
obligaţie pe termen lung. Consiliul a concluzionat că nu există un sprijin suficient din
partea membrilor săi pentru a vota o asemenea modificare radicală în practica actuală.

45. Aproximativ o treime din cei care au trimis comentarii privind propunerile din E54 au
fost în favoarea recunoaşterii amânate. O altă treime, cu aproximaţie, au propus o
versiune a abordării de tip „coridor” prin care se aplică o recunoaştere amânată sumelor
ce nu se încadrează în „coridor”. Această metodă implică o volatilitate mai scăzută decât
cea determinată de abordările simple de tip „coridor” sau „recunoaştere amânată”, în
absenţa unor raţiuni conceptuale imperative care să dicteze alegerea uneia din’ cele două
abordări, Consiliul a concluzionat că a doua abordare ar fi un mijloc pragmatic de a evita
un nivel al volatilităţii pe care mulţi dintre membrii săi îl consideră nerealist.

46. În momentul aprobării Standardului final, Consiliul a decis să precizeze suma minimă
a câştigurilor sau pierderilor actuariale care urmează a fi recunoscute, dar să permită orice
metodă sistematică de recunoaştere rapidă, cu condiţia ca aceeaşi bază să se aplice atât
câştigurilor, cât şi pierderilor, precum şi de la o perioadă la alta. Consiliul a fost convins
de următoarele argumente:
(a) atât dimensiunea reducerii volatilităţii, cât şi mecanismul adoptat pentru reducerea
acesteia sunt în esenţă chestiuni
de ordin practic Din punct de vedere conceptual, Consiliul a considerat atractivă
recunoaşterea imediată. De aceea,
Consiliul nu a găsit motive pentru a interzice întreprinderilor de a adopta metode
rapide de recunoaştere a
câştigurilor şi pierderilor actuariale. În mod deosebit, Consiliul nu a dorit să
descurajeze întreprinderile să adopte o
politică consecventă de recunoaştere imediată a tuturor câştigurilor şi pierderilor
actuariale. În mod similar, Consiliul
nu a dorit să-i descurajeze pe cei care elaborează standardele naţionale să impună o
recunoaştere imediată; şi
(b) în cazul în care există mecanisme de reducere a volatilităţii, valoarea câştigurilor şi
pierderilor actuariale
recunoscută în cadrul perioadei este în mare măsură arbitrară şi este săracă în conţinut
informaţional. De asemenea,
noul IAS 19 prevede ca o întreprindere să prezinte atât sumele recunoscute, cât şi pe
cele nerecunoscute. Prin
urmare, deşi se pierde din comparabilitate prin faptul că întreprinderilor li se permite
să utilizeze mecanisme
diferite, este improbabilă compromiterea nevoilor utilizatorilor în cazul în care sunt
permise metode de recunoaştere
rapidă (şi sistematică).

47. Consiliul a subliniat faptul că variaţiile înregistrate de valoarea justă a activelor


pianului sunt generate, în realitate, de modificarea estimărilor de către operatorii pieţei şi
sunt, prin urmare, legate inseparabil de variaţiile ce apar în valoarea actualizată a
obligaţiei, în consecinţă, Consiliul a decis că modificările valorii juste ale activelor
planului sunt câştiguri şi pierderi actuariale care trebuie tratate în acelaşi fel ca şi
variaţiile înregistrate de obligaţia aferentă.

48. Lăţimea „coridorului” (punctul în care devine necesară recunoaşterea câştigurilor şi


pierderilor) este stabilit în mod arbitrar. Pentru a mări comparabilitatea, Consiliul a decis
ca lăţimea „coridorului” să fie consecventă cu prevederea actuală din acele ţări care au
adoptat deja o abordare de tip”„coridor”, în special SUA. Consiliul a precizat că un
„coridor” semnificativ mai îngust ar avea dezavantajele abordării de tip „coridor”, dar nu
ar fi suficient de larg pentru a avea şi avantajele acesteia. Pe de altă parte, unui „coridor”
semnificativ mai larg i-ar lipsi credibilitatea.

Costul serviciilor anterioare (paragrafele 96-101 din Standard)

49. E54 a inclus două tratamente alternative pentru costul serviciilor anterioare. Prima
abordare era similară celei utilizate în vechiul IAS 19 (amortizarea costurilor aferente
angajaţilor actuali şi recunoaşterea imediată a costurilor aferente foştilor angajaţi). A
doua abordare era recunoaşterea imediată a tuturor costurilor serviciilor anterioare.
50. Cei care susţin prima abordare aduc ca argumente următoarele:
(a) o întreprindere introduce sau îmbunătăţeşte beneficiile angajaţilor curenţi pentru a
genera în viitor beneficii
economice sub forma unei rotaţii reduse a angajaţilor, a unei productivităţi mărite,
unui număr mai mic de cereri de
creştere a compensaţiilor în numerar şi a unor perspective mai bune de atragere a unor
angajaţi cu o pregătire
profesională mai bună;
(b) deşi s-ar putea să nu fie fezabilă o îmbunătăţire a beneficiilor numai la nivelul
angajaţilor actuali, fără a se extinde
această îmbunătăţire şi la nivelul foştilor angajaţi, nu ar fi practic să se evalueze
beneficiile economice pe care le-ar
obţine întreprinderea şi perioada pe parcursul căreia acele beneficii ar fi înregistrate; şi
(c) recunoaşterea imediată este prea revoluţionară. Ar avea, de asemenea, consecinţe
sociale nedorite, pentru că ar
împiedica întreprinderile să-şi îmbunătăţească beneficiile.

51. Cei care susţin recunoaşterea imediată a tuturor costurilor serviciilor anterioare aduc
ca argumente următoarele:
(a) amortizarea costului serviciilor anterioare nu este consecventă cu ideea că beneficiile
angajaţilor reprezintă un
schimb între întreprindere şi angajaţii săi, pentru serviciile prestate de aceştia: costul
serviciilor anterioare este
determinat de evenimente din trecut şi influenţează obligaţia curentă a angajatorului
generată de serviciile
anterioare prestate de angajaţi. Deşi o întreprindere poate îmbunătăţi beneficiile pe
care le acordă cu scopul de a-şi
mări beneficiile anticipate, obligaţia există şi trebuie recunoscută;
(b) recunoaşterea amânată a datoriei reduce comparabilitatea; o întreprindere care îşi
îmbunătăţeşte retrospectiv
beneficiile aferente serviciilor anterioare va raporta datorii mai mici decât o
întreprindere care a acordat beneficii
identice la o dată anterioară, deşi ambele societăţi au obligaţii identice privind
beneficiile. De asemenea,
recunoaşterea amânată stimulează întreprinderile să crească pensiile, nu salariile;
(c) costul serviciilor anterioare nu permite unei întreprinderi să deţină controlul asupra
unei resurse şi astfel nu
concordă cu definiţia dată de Cadrul general unui activ. Prin urmare, nu este corectă
amânarea recunoaşterii
cheltuielii respective; şi
(d) nu este probabilă existenţa unei corelaţii strânse între cost – singura măsură
disponibilă a efectului amendamentului
– şi orice beneficii aferente acestuia sub forma unei loialităţi mărite.

52. Conform vechiului IAS 19, costul serviciilor anterioare prestate de angajaţii actuali
era sistematic recunoscut ca o cheltuială, pe perioada anticipată rămasă din serviciul
angajaţilor în cauză. În mod similar, conform primei abordări prezentate în E54, costul
serviciilor anterioare urma să fie amortizat pe perioada medie anticipată rămasă din
serviciul angajaţilor actuali. Totuşi, E54 a propus, de asemenea, ca perioada de atribuire
corespunzătoare costului serviciilor curente să se sfârşească în momentul în care dreptul
angajatului de a primi toate beneficiile semnificative prevăzute de plan nu mai depinde de
servicii viitoare. Unii dintre cei care au făcut comentarii pe marginea propunerilor din
E54 au considerat că aceste două prevederi sunt inconsecvente.

53. În lumina comentariilor primite, Consiliul a concluzionat că se va amortiza costul


serviciilor anterioare pe perioada medie până ce beneficiile modificate devin legitime, dat
fiind că:
(a) odată ce beneficiile devin legitime, în mod cert există o datorie care trebuie
recunoscută; şi
(b) deşi beneficiile care nu au devenit încă legitime generează o obligaţie, orice metodă
de a atribui astfel de beneficii
unor anumite perioade este, în fond, arbitrară, în ceea ce priveşte determinarea
modalităţii în care se acumulează
obligaţia, nici o metodă nu este superioară celorlalte.

54. Unii consideră că o abordare de tip „coridor” ar trebui utilizată în privinţa costului
serviciilor anterioare, întrucât aplicarea unui tratament contabil diferit costului serviciilor
anterioare faţă de cel aplicat câştigurilor şi pierderilor actuariale poate genera arbitraj
contabil. Cu toate acestea, scopul „coridorului” este să reducă imprecizia inevitabilă ce
apare în evaluarea obligaţiilor privind beneficiile determinate. Costul serviciilor
anterioare este rezultatul unei decizii manageriale, nu al impreciziei inerente a evaluării.
În consecinţă, Consiliul a respins abordarea „coridor” în cazul costului serviciilor
anterioare.

55. Consiliul a respins următoarele propuneri:


(a) costul serviciilor anterioare să fie recunoscut (la fel cum prevedea vechiul IAS 19) pe
o perioadă mai scurtă în cazul în
care amendamentele planului aduc întreprinderii beneficii economice pe acea perioadă
mai scurtă: de exemplu, dacă
se aduceau periodic amendamente planului, vechiul IAS 19 prevedea că sistematic se
poate recunoaşte costul
suplimentar ca o cheltuială sau ca un venit, pe perioada până la următorul
amendament anticipat adus planului.
Consiliul este de părere că ipotezele actuariale trebuie să ia in considerare asemenea
amendamente periodice aduse
planului şi că diferenţele ulterioare dintre creşterea anticipată şi cea efectivă reprezintă
câştiguri sau pierderi
actuariale, nu un cost al serviciilor anterioare;
(b) costul serviciilor anterioare să fie recunoscut pe durata de viaţă anticipată rămasă
participanţilor la plan, dacă toţi
sau majoritatea acestora sunt inactivi. Consiliul consideră că nu este clar dacă, pe
parcursul acelei perioade, costul
serviciilor anterioare va aduce întreprinderii beneficii economice; şi
(c) chiar dacă în general costul serviciilor anterioare se recunoaşte pe o bază amânată,
acesta să nu fie recunoscut
imediat dacă este rezultatul unor modificări legislative (cum ar fi o nouă prevedere de
a se egaliza vârsta de
pensionare pentru femei şi bărbaţi) sau al unor decizii luate de administratorii de
active care nu sunt nici controlaţi,
nici influenţaţi de conducerea întreprinderii. Consiliul a decis că o astfel de distincţie
nu se poate face în practică.

56. Vechiul IAS 19 nu preciza baza pe care o întreprindere să-şi amortizeze soldul
nerecunoscut al costului serviciilor anterioare. Consiliul a fost de acord că orice metodă
de amortizare este arbitrară şi a decis utilizarea metodei de amortizare liniară, fiind cea
mai simplă de aplicat şi de înţeles. Pentru o comparabilitate sporită, Consiliul a decis să
impună utilizarea unei singure metode şi să nu permită metode alternative, cum ar fi cele
care alocă:
(a) o sumă egală din costul serviciilor anterioare fiecărui an anticipat de serviciu prestat
de angajat; sau
(b) costul serviciilor anterioare fiecărei perioade proporţional cu salariile totale estimate
pentru acea perioadă.
Paragraful 99 confirmă că algoritmul de amortizare nu este amendat cu modificările
ulterioare ale perioadei medii rămase de serviciu, cu excepţia cazului când are loc o
reducere sau o decontare.

57. Spre deosebire de vechiul IAS 19, noul IAS 19 tratează costul serviciilor anterioare
prestate de angajaţii actuali altfel decât tratează câştigurile actuariale. Aceasta înseamnă
că unele îmbunătăţiri ale beneficiilor pot fi finanţate din câştiguri actuariale care nu au
fost încă recunoscute în situaţiile financiare. Unii consideră că nu ar trebui recunoscut
costul serviciilor anterioare astfel obţinut, întrucât:
(a) costul îmbunătăţirilor nu concordă cu definiţia dată de Cadrul general unei cheltuieli,
pentru că nu există nici o ieşire
sau diminuare de active recunoscute anterior în bilanţ; şi
(b) în unele cazuri, îmbunătăţirea beneficiilor ar fi putut fi acordată numai datorită
existenţei unor câştiguri actuariale.
Consiliul a decis să impună acelaşi tratament contabil tuturor costurilor serviciilor
anterioare (să se recunoască pe perioada medie până când beneficiile modificate devin
legitime), indiferent dacă sunt sau nu finanţate din câştiguri actuariale deja recunoscute în
bilanţul întreprinderii.
58. Unii dintre cei care au comentat propunerile din E54 au susţinut că recunoaşterea
câştigurilor actuariale trebuie limitată dacă există costuri neamortizate cu serviciile
anterioare. Consiliul a respins această propunere pentru ca ar complica evidenţele
contabile, fără să aducă beneficii importante. Alţii au propus interzicerea recunoaşterii
câştigurilor actuariale destinate îmbunătăţirilor viitoare de beneficii. Cu toate acestea,
Consiliul consideră că, în cazul în care această alocare a câştigurilor actuariale este
prevăzută în mod formal (sau implicit) în contractul aferent planului, îmbunătăţirea
beneficiilor trebuie inclusă în ipotezele actuariale. În celelalte cazuri, nu există o relaţie
clară între câştigurile actuariale şi îmbunătăţirea beneficiilor pentru a se justifica un
tratament excepţional.

59. Vechiul IAS 19 nu preciza tratamentul bilanţier al costului serviciilor anterioare. Unii
consideră că o întreprindere trebuie să recunoască imediat costul serviciilor anterioare,
atât ca o majorare a datoriei, cât şi ca un activ (cheltuieli anticipate), dat fiind că
recunoaşterea amânată a datoriei compensează o datorie cu un activ (costul neamortizat al
serviciilor anterioare) care nu poate fi utilizat pentru decontarea datoriei. Totuşi,
Consiliul a decis că o întreprindere trebuie să recunoască treptat, pe parcursul unei
perioade, costul serviciilor anterioare prestate de angajaţii actuali ca o majorare a datoriei,
întrucât:
(a) costul serviciilor anterioare nu permite întreprinderii să deţină controlul asupra unei
resurse şi astfel nu concordă cu
definiţia dată de Cadrul general unui activ;
(b) prezentarea separată a unei datorii şi a unei cheltuieli anticipate poate crea confuzie
utilizatorilor; şi
(c) deşi beneficiile care nu au devenit încă legitime generează o obligaţie, orice metodă
de a atribui asemenea beneficii
anumitor perioade este, în fond, arbitrară. În ceea ce priveşte determinarea modalităţii
în care se acumulează
obligaţia, nici o metodă nu este superioară celorlalte.

60. Vechiul IAS 19 a părut că tratează amendamentele aduse planului prin care se reduc
beneficiile drept costuri negative cu serviciile anterioare (amortizarea costurilor aferente
angajaţilor actuali, recunoaşterea imediată a costurilor aferente foştilor angajaţi). Totuşi,
unii consideră că aceasta conduce la recunoaşterea unor venituri amânate, ceea ce nu
concordă cu prevederile Cadrului general. De asemenea, aceştia consideră că există
numai o distincţie arbitrară între amendamentele ce trebuie astfel tratate şi reduceri sau
decontări. De aceea, E54 a propus:
(a) să fie considerate amendamente aduse planului:
(i) o reducere, dacă amendamentul adus planului reduce beneficii aferente serviciilor
viitoare; şi
(ii) o decontare, dacă amendamentul reduce beneficiile aferente serviciilor anterioare;
şi
(b) ca orice câştig sau pierdere din reducere sau decontare să fie imediat recunoscută, în
momentul în care reducerea
sau decontarea are loc.

61. Unii dintre cei care au comentat propunerile din E54 au susţinut asemenea
„amendamente negative aduse planului” trebuie tratate drept negative cu serviciile
anterioare, fiind recunoscute ca venituri amânate şi amortizate în contul de profit şi
pierdere pe perioada de serviciu a angajaţilor în cauză. Baza pentru această opinie este că
amendamentele „negative” scad moralul angajaţilor în aceeaşi manieră în care
amendamentele „pozitive” le cresc moralul. De asemenea, un tratament consecvent evită
abuzurile care pot apărea dacă o întreprindere îşi poate îmbunătăţi beneficiile într-o
perioadă (şi recunoaşte cheltuiala astfel generată pe o perioadă mai lungă) şi apoi îşi
reduce beneficiile (şi recunoaşte imediat venitul rezultat din această operaţiune).
Consiliul a fost de acord cu această opinie. Prin urmare, noul IAS 19 tratează în acelaşi
mod atât amendamentele „pozitive” ale planului, cât şi pe cele „negative”.

62. Distincţia dintre costurile negative cu serviciile anterioare şi reduceri ar putea fi


importantă dacă:
(a) o valoare semnificativă a costurilor negative cu serviciile anterioare ar fi amortizată
pe o perioadă lungă de timp
(ceea ce este improbabil, căci noul IAS 19 prevede ca aceste costuri negative să fie
amortizate până când acele
beneficii (reduse) aferente serviciilor anterioare devin legitime); sau
(b) există costuri ale serviciilor anterioare sau câştiguri actuariale nerecunoscute, în cazul
unei reduceri, acestea ar fi
imediat recunoscute, în schimb nu ar fi direct influenţate de costul negativ al
serviciilor anterioare.
Consiliul consideră că este improbabil ca distincţia dintre costul negativ al serviciilor
anterioare şi reduceri să aibă o influenţă semnificativă în practică şi că orice încercare de
a trata cazurile excepţionale ar complica excesiv evidenţele contabile.
Recunoaştere şi evaluare: o datorie minimă suplimentară

63. Consiliul a analizat dacă ar trebui să impună unei întreprinderi să recunoască o


datorie minimă suplimentară atunci când:
(a) o obligaţie imediată a unei întreprinderi, care ar întrerupe un plan la data bilanţului, ar
fi mai mare decât valoarea
actualizată a datoriei care ar fi în caz contrar recunoscută în bilanţ;
(b) beneficiile post-angajare, devenite legitime, trebuie plătite la data la care un angajat
pleacă din întreprindere, în
consecinţă, ca efect al actualizării, valoarea actualizată a beneficiului devenit legitim
ar fi mai mare dacă un angajat
ar pleca imediat după data bilanţului decât dacă ar sta pe perioada anticipată de
serviciu; sau
(c) valoarea actualizată a beneficiilor devenite legitime depăşeşte valoarea datoriei care,
în caz contrar, ar fi
recunoscută în bilanţ. Aceasta ar putea avea loc. dacă un procent mare din beneficii
sunt legitime, iar întreprinderea
nu a recunoscut pierderi actuariale sau costul serviciilor anterioare.

64. Un exemplu de prevedere referitoare la recunoaşterea, de către întreprindere, a unei


datorii minime suplimentare se găseşte în standardul american SFAS 87, Contabilizarea
pensiilor în situaţiile financiare ale angajatorilor: datoria minimă se bazează pe salariile
actuale şi exclude efectul amânării anumitor costuri ale serviciilor anterioare şi a
câştigurilor şi pierderilor actuariale. Dacă datoria minimă depăşeşte obligaţia evaluată pe
baza salariului normal proiectat (cu amânarea recunoaşterii anumitor venituri şi
cheltuieli), diferenţa dintre cele două este recunoscută ca activ necorporal (fără să
depăşească însă valoarea oricărui cost neamortizat cu serviciile anterioare, în caz contrar,
acest din urmă surplus este dedus direct din capitalurile proprii) şi ca datorie minimă
suplimentară.

65. Consiliul consideră că astfel de evaluări suplimentare ale datoriei pot genera confuzii
şi nu oferă informaţii relevante. De asemenea, acestea ar fi în contradicţie cu principiul
continuităţii activităţii şi cu definiţia unei datorii, ambele formulate în Cadrul general.
Noul IAS 19 nu prevede recunoaşterea unei datorii minime suplimentare. Anumite
situaţii dintre cele discutate în cele două paragrafe anterioare pot genera datorii
contingente, ce trebuie prezentate în conformitate cu IAS 10, Evenimente ulterioare datei
bilanţului.

Activele planului (paragrafele 102-107 din Standard)

66. Noul IAS 19 prevede în mod explicit ca obligaţiile determinate de beneficii să fie
recunoscute ca datorii după ce s-au dedus (eventualele) active ale planului din care
obligaţiile urmează a fi decontate în mod direct (a se vedea paragraful 54 din Standard).
Aceasta este o practică deja larg răspândită şi probabil universală. Consiliul consideră că
activele planului reduc (dar nu anulează) obligaţiile întreprinderii şi determină a singură
datorie netă. Deşi prezentarea în bilanţ a acestei datorii nete ca o singură valoare diferă,
din punct de vedere conceptual, de compensarea activelor şi datoriilor distincte,
Consiliul a decis, la publicarea IAS 19 în 1998, că definiţia activelor planului este trebuie
să fie consecventă cu criteriile de compensare din IAS 32, Instrumente financiare:
Prezentare şi descriere. IAS 32 prevede compensarea unui activ financiar cu o datorie
financiară şi raportarea în bilanţ a valorii nete rezultate atunci când o întreprindere:
(a) are un drept exercitabil de a compensa sumele recunoscute; şi
(b) intenţionează fie să deconteze datoria netă, fie să realizeze activul şi simultan să
deconteze datoria.

67. Noul IAS 19 (ca şi cel revizuit în 1998) deefineaşte activele planului ca acele active
(altele decât instrumentele financiare netransferabile emise de întreprindere) deţinute de o
societate (un fond) care îndeplineşte toate condiţiile următoare:
(a) societatea este din punct de vedere legal separată de întreprindere;
(b) activele fondului urmează a fi utilizate numai pentru a deconta obligaţiile privind
beneficiile angajaţilor, nu sunt
disponibile creditorilor întreprinderii şi nu pot fi returnate întreprinderii (sau pot fi
returnate întreprinderii doar în
cazul în care restul activelor deţinute de fond este suficient pentru a acoperi obligaţiile
aferente planului); şi
(c) în măsura în care există suficiente active în fond, întreprinderea nu va avea nici o
obligaţie legală sau implicită de a
plăti direct beneficiile angajaţilor.

67A. La publicarea IAS 19, în 1998, Consiliul a analizat dacă definiţia activelor planului
ar trebui să includă o a patra condiţie: aceea ca întreprinderea să nu controleze fondul.
Consiliul a concluzionat că deţinerea controlului nu este relevantă pentru stabilirea dacă
activele din fond reduc obligaţia proprie întreprinderii.
68. Ca răspuns la comentariile primite pe marginea E54, Consiliul a decis modificarea
definiţiei activelor planului pentru a exclude instrumentele financiare netransferabile
emise de întreprindere. Dacă nu s-ar fi făcut această modificare, o întreprindere şi-ar fi
putut reduce datoriile şi majora capitalurile proprii prin emisiuni de acţiuni
netransferabile către un plan de beneficii determinate.

Activele planului – Definiţie revizuită, adoptată în anul 2000

68A. În 1999, Consiliul a demarat un proiect cu o arie de aplicare limitată, în cadrul


căruia s-a analizat contabilitatea activelor deţinute de un fond care îndeplineşte condiţiile
(a) şi (b) din definiţia prezentată în paragraful 67 de mai sus, dar care nu îndeplineşte
condiţia (c) , pentru că întreprinderea are o obligaţie legală sau implicită de a plăti în mod
direct beneficiile. IAS19 (revizuit 1998) nu s-a referit la activele deţinute de asemenea
fonduri.

68B. Consiliul a analizat două abordări ale acestor fonduri:


(a) o abordare netă - întreprinderea recunoaşte întreaga obligaţie ca datorie după ce a
dedus valoarea justă a activelor
deţinute de fond; şi
(b) o abordare brută – întreprinderea recunoaşte întreaga obligaţie ca datorie şi
recunoaşte, ca activ distinct, dreptul
său la rambursare din fond.

68C. Susţinătorii abordării nete au adus unul sau mai multe argumente în acest sens:
(a) o prezentare la valoarea brută ar induce utilizatorii în eroare, întrucât:
(i) atunci când sunt îndeplinite condiţiile (a) şi (b) din definiţia dată în paragraful 67
de mai sus, întreprinderea nu
controlează activele deţinute de fond ; şi
(ii) chiar dacă întreprinderea are o obligaţie legală de a plăti direct întreaga valoare a
beneficiilor, această obligaţie
este o chestiune juridică, nu economică;
(b) o prezentare la valoarea brută ar însemna o modificare inutilă a practicii curente, care
în general permite
prezentarea la valoarea netă. S-ar complica excesiv reglementările contabile, fără a se
obţine în schimb beneficii
importante pentru utilizatori, în condiţiile în care paragraful 120 (c) prevede deja
prezentarea la valoarea brută;
(c) o prezentare la valoarea brută poate genera dificultăţi de evaluare din cauza
interacţiunii cu abordarea de tip coridor 10% aplicată obligaţiei.
(i) O variantă ar consta în evaluarea activelor la valoarea lor justă şi în recunoaşterea
imediată a oricăror modificări
ale valorii juste. Această abordare ar putea părea inconsecventă cu tratamentul
activelor planului, dat fiind că
variaţiile înregistrate de valoarea justă a activelor planului sunt o componentă a
câştigurilor şi pierderilor
actuariale, căreia i se aplică, în conformitate cu IAS 19, coridorul. Cu alte cuvinte,
această abordare elimină
posibilitatea ca întreprinderile să compenseze câştigurilor şi pierderile aferente
activelor cu cele aferente
datoriei.
(ii) O a doua variantă ar consta în amânarea variaţiilor înregistrate de valoarea justă a
activelor, în măsura în care
există câştiguri şi pierderi actuariale nerecunoscute, aferente obligaţiilor. Totuşi, în
această situaţie, înţelesul
valorii contabile a activelor nu ar mai fi uşor de descris. Ar fi probabil necesare
reglementări complexe şi
arbitrare pentru conectarea câştigurilor şi pierderile aferente activelor cu cele
aferente obligaţiei
(iii) O a treia variantă ar consta în evaluare activelor la valoarea lor justă şi în
agregarea variaţiilor înregistrate de
aceasta cu câştigurile şi pierderile actuariale aferente obligaţiei. Cu alte cuvinte,
activele ar fi tratate la fel ca
activele planului, cu excepţia faptului că, în bilanţ, s-ar face prezentarea la valoarea
brută, şi nu netă. Totuşi,
aceasta ar însemna că variaţiile înregistrate de valoarea justă a activelor ar putea
influenţa evaluarea obligaţiei;
şi

(d) o abordare brută ar putea fi considerată ca analogă tratamentului datoriilor solidare,


prezentat în paragraful 29 din
IAS 37. O întreprindere recunoaşte un provizion pentru acea parte a obligaţiei pentru
care este probabil să se
înregistreze o ieşire de resurse reprezentând beneficii-economii. Partea din obligaţie
care urmează să fie stinsă de
terţi este tratată ca datorie contingentă.

68D. Susţinătorii unei abordări bruşte au adus, în sprijinul acesteia, următoarele


argumente:
(a) paragraful 66 de mai sus oferă o explicaţie pentru prezentarea obligaţiilor determinate
de beneficii la valoarea netă,
după deducerea activelor planului. Această explicaţie pleacă de la întrebarea dacă este
corectă compensarea. Partea
(c) din definiţie dată în 1998 se referă la compensare. Aceasta sugerează că activele
care îndeplinesc condiţiile (a) şi
(b) din definiţie, dar nu şi condiţia (c) ar trebui tratate, în ceea ce priveşte
recunoaşterea şi evaluarea, în mod similar
cu activele planului, dar ar trebui prezentate în bilanţ la valoarea brută;
(b) dacă se permite compensarea când nu este îndeplinită condiţia (c) , aceasta ar părea
echivalentă cu a permite o
prezentare la valoarea netă în cazurile în de “ anulare a fondului economic“ şi alte
cazuri similare, situaţii în care
IAS 32 indică, în mod explicit, inoportunitatea compensării. Consiliul a respins
“anularea fondului economic“ în cazul
instrumentelor financiare (a se vedea IAS 39, paragraful 59) şi nu a găsit nici un motiv
evident pentru care ar trebui
să o permită în contabilitatea planurilor de beneficii determinate. În aceste cazuri,
întreprinderea are o obligaţie care
trebuie recunoscută ca datorie , iar dreptul întreprinderii de a primi rambursări din
fond este o sursă de beneficii
economice care trebuie recunoscută ca activ. Compensarea ar putea fi permisă dacă
sunt îndeplinite condiţiile din
paragraful 33 din IAS 32;
(c) Consiliul a decis, în IAS 37, ca rambursările aferente provizioanelor să fie prezentate
la valoarea brută, chiar dacă
aceasta nun era atunci o practică generală. Nu există nici motiv, din punct de vedere
conceptual, de a aplica un
tratament diferit beneficiilor angajaţilor;
(d) deşi unii consideră că abordarea brută impune unei întreprinderi să recunoască active
pe care nu le controlează, alţii
sunt de acord cu această opinie. Abordarea brută impune unei întreprinderi să
recunoască un activ care reprezintă
dreptul său de a primi rambursări de la fondul care deţine activele, ceea ce nu
înseamnă că întreprinderea trebuie să
recunoască activele deţinute de fond.
(e) în cazul unui plan în care activele sale îndeplinesc definiţia adoptată în 1998, angajaţii
au , în primul rând, o creanţă
asupra fondului, aceştia nu au o creanţă asupra întreprinderii dacă există suficiente
active în fond. În opinia unora,
faptul că angajaţii trebuie să se adreseze mai întâi fondului, pentru a-şi solicita
drepturile, este mai mult decât o
diferenţă juridică (de formă) – se schimbă conţinutul economic al (fondul) obligaţiei;
şi Entităţi cu scop special
(f) planurile de beneficii determinate pot fi privite, conform SIC 12 – Consolidare –
Entităţi cu scop special, ca entităţi cu
scop special pe care întreprinderea le controlează – şi pe care trebuie să le consolideze.
Întrucât criteriul de
compensare din IAS 19 este consecvent cu criteriile de compensare existente în alte
Standarde Internaţionale de
Contabilitate, este relativ lipsit de importanţă dacă planul de pensii este consolidat, în
situaţiile în care obligaţia şi
activele planului pot fi compensate. Dacă activele sunt prezentate ca o deducere din
obligaţiile privind beneficiile, în
cazul în care condiţia (2) nu este îndeplinită, ar putea deveni important să se analizeze
dacă întreprinderea ar trebui
să consolideze planul.
68E. Unii au susţinut că o abordare netă ar trebui să fie permisă atunci când o
întreprindere are o obligaţie de a plăti direct întreaga valoare a beneficiilor, dar se
consideră că este improbabil că obligaţia va avea, în practică un efect semnificativ.
Consiliul a concluzionat că, practic, nu se pot stabili astfel de precizări, care să fie
aplicate cu consecvenţă.

68F. Consiliul a analizat, de asemenea, posibilitatea adoptării unei “prezentări corelate“,


pe care o prevede Standardul Financiar din Marea Britanie, FRS 5, Raportarea
conţinutului economic al tranzacţiei, pentru finanţele inapelabile. Conform FRS 5,
bilanţul prezintă atât valoarea brută a activului, cât şi – ca deducere directă – datoria
inapelabilă aferentă. Susţinătorii acestei abordări au adus ca argument faptul că aceasta
reflectă relaţia strânsă dintre activele şi datoriile corespunzătoare lor, fără însă să
compromită prevederile generale referitoare la compensare. Cei ce s-au opus prezentării
corelate au afirmat că această abordare generează o formă de prezentare a bilanţului pe
care IASC nu a utilizat-o până acum şi care poate crea confuzie. Consiliul a decis să nu
adopte prezentarea corelată.

68G. Consiliul a concluzionat că o prezentare la valoarea netă este justificată atunci când
există restricţii ( inclusiv restricţii ce se aplică în cazul falimentului întreprinderii )
privind utilizarea activelor, astfel încât activele pot fi utilizate numai pentru plata sau
finanţarea beneficiilor angajaţilor. Prin urmare, Consiliul a decis modificarea definiţiei
activelor planului, prezentate în paragraful 67 de mai sus, astfel:
(a) se subliniază următoarea idee : creditorii întreprinderii nu vor avea acces la activele
deţinute de fond, chiar în cazul
în care întreprinderea dă faliment; şi
(b) se elimină condiţia (c) , pentru ca existenţa unei obligaţii legale sau implicite de a
plăti direct beneficiile angajaţilor
să nu împiedice prezentarea la valoarea netă,şi se modifică condiţia (b) ,pentru a se
permite , în mod explicit,
fondului să ramburseze întreprinderii valoarea beneficiilor pe termen lung ale
angajaţilor pe care le-a plătit
întreprinderea .

68H. Dacă o întreprindere are o obligaţie directă faţă de angajaţi, Consiliul admite că
prezentarea la valoarea netă este inconsecventă cu prevederile IAS 39 de anulare a
recunoaşterii instrumentelor financiare şi cu prevederile IAS 32 referitoare la
compensare. Totuşi, Consiliul consideră că restricţiile de utilizare a activelor creează o
relaţie suficient de puternică cu obligaţiile privind beneficiile angajaţilor, astfel încât
prezentarea la valoarea netă este mai relevantă decât prezentarea la valoarea brută, chiar
dacă întreprinderea are o obligaţie directă către angajaţi.

68I. Consiliul consideră că astfel de restricţii sunt specifice planurilor de beneficii ale
angajaţilor şi nu intenţionează să permită utilizarea prezentării la valoarea netă în cazul
altor datorii, dacă nu sunt îndeplinite condiţiile prevăzute de IAS 32 şi IAS 39. În
consecinţă, condiţia (a) din noua definiţie se referă la motivul existenţei fondului.
Consiliul consideră că o astfel de restricţie arbitrară este singura modalitate practică de a
permite o excepţie pragmatică la criteriile generale de compensare ale IASC, fără să
permită însă o extensie inacceptabilă a acestei excepţii la alte cazuri.

68J. În anumite planuri din unele ţări, o întreprindere are dreptul de a i se rambursa
beneficii ale angajaţilor dintr-un fond distinct, dar întreprinderea are posibilitatea de a
amâna primirea acestei rambursări sau de a solicita o sumă mai mică decât totalul de
primit. Unii consideră că această posibilitate de alegere slăbeşte relaţia dintre beneficii şi
rambursări atât de mult, încât nu se mai justifică utilizarea prezentării la valoarea netă. De
asemenea, aceste persoane consideră că definiţia activelor planului trebuie să excludă
activele deţinute de astfel de fonduri şi că , în asemenea cazuri, trebuie utilizată o valoare
brută. Consiliul a concluzionat că relaţia dintre beneficii şi rambursări este suficient de
puternică în aceste cazuri şi că abordarea netă este mai corectă.

68K. Propunerea Consiliului de lărgire a definiţiei activelor planului a fost prezentată în


Proiectul de expunere E67, Activele planurilor de pensii, publicat în iulie 2000. Marea
majoritate din cei 39 de respondenţi au fost de acord cu această propunere.

68L.Mai mulţi respondenţi au propus o nouă lărgire a definiţiei, în sensul includerii


anumitor poliţe de asigurare cu efecte economice similare fondurilor ale căror active se
încadrează în definiţia activelor planului, revizuită prin E67. În consecinţă, Consiliul a
decis extinderea definiţiei activelor planului pentru ca aceasta să cuprindă şi anumite
poliţe de asigurare (descrise în prezent de IAS 19 ca poliţe de asigurare restrictive) care
îndeplinesc aceleaşi condiţii ca şi celelalte active ale planului. Aceste decizii au fost
incluse într-un IAS 19 revizuit, aprobat de Consiliu în octombrie 2000.

69. Vechiul IAS 19 prevedea ca activele planului să fie evaluate la valoarea la justă, dar
nu dădea o definiţie a valorii juste. Totuşi, alte Standarde Internaţionale de Contabilitate
definesc valoarea justă ca suma la care poate fi tranzacţional un activ sau decontată o
datorie, de bunăvoie, între părţi aflate în cunoştinţă de cauză, în cadrul unei tranzacţii în
care preţul este determinat obiectiv. Aceasta poate sugera că nu se va face nici o deducere
corespunzătoare costurilor estimate necesare pentru a vinde activul (cu alte cuvinte, este
o valoare de piaţă medie, neajustată cu costurile tranzacţiei). Cu toate acestea, unii susţin
că un plan va ajunge, la un moment dat, în situaţia în care trebuie să cedeze din active
pentru a plăti beneficiile. De aceea, Consiliul a concluzionat în E54 că activele planului
trebuie evaluate la valoarea de piaţă. Valoarea de piaţă a fost definită, ca şi în IAS 25,
Contabilitatea plasamentelor, ca suma ce se poate obţine din vânzarea activului pe o piaţă
funcţională.

70. Unii dintre cei care au făcut comentarii pe marginea propunerilor din E54 au
considerat că propunerea de a evalua activele planului la valoarea de piaţă ar fi
inconsecventă cu IAS 22, Combinări de întreprinderi, şi cu evaluarea activelor financiare
propusă în documentul de lucru, Contabilitatea activelor şi datoriilor financiare, publicat
de Comitetul permanent pe probleme de instrumente financiare al IASC, în martie 1997.
De aceea, Consiliul a decis ca activele planului să fie evaluate de valoarea lor justă.
71. Unii consideră că preocupările referitoare la volatilitatea profitului raportat trebuie
contracarate permiţându-se sau impunându-se întreprinderilor să evalueze activele
planului la o valoare apropiată celei de piaţă, care să reflecte variaţiile înregistrate de
valoarea justă pe o perioadă de timp stabilită arbitrar, de exemplu, cinci ani. Consiliul
consideră că utilizarea unor valori care depind de valoarea de piaţă ar complica excesiv şi
inutil evaluarea, şi că se răspunde îndeajuns preocupărilor legate de volatilitatea profitului
dacă se combină abordarea de tip „coridor” aplicată câştigurilor şi pierderilor actuariale
cu recunoaşterea amânată în cazul sumelor care nu se încadrează în „coridor”.

72. Vechiul IAS 19 prevedea, în cazul în care valorile juste erau estimate prin
actualizarea viitoarelor fluxuri de numerar, ca rata rentabilităţii pe termen lung să reflecte
rata medie aferentă tuturor veniturilor (dobânzi, dividende şi plusuri de valoare)
anticipate a fi obţinute din activele planului pe perioada de timp până la plata beneficiilor.
Nu era clar dacă vechiul IAS 19 permitea întreprinderilor să aleagă între valoarea de piaţă
şi valoarea actualizată a fluxurilor de numerar sau dacă fluxurile de numerar actualizate
puteau fi utilizate numai dacă nu exista o valoare de piaţă. Consiliul a decis ca activele
planului să fie evaluate prin tehnici, cum ar fi actualizarea fluxurilor de numerar
anticipate numai dacă nu este disponibilă o valoare de piaţă.

73. Unii consideră că activele planului ar trebui evaluate pe următoarea bază, prevăzută
de IAS 25, Contabilitatea investiţiilor financiare:
(a) plasamentele pe termen lung sunt reflectate în bilanţ fie la cost, la o valoare
reevaluată, fie, în cazul acţiunilor
tranzacţionabile, la valoarea minimă dintre cost şi valoarea de piaţă determinată prin
raportare la un portofoliu.
Valoarea contabilă a unui plasament pe termen lung se va diminua pentru a se
recunoaşte o scădere, de altă natură
decât temporară, în valoarea plasamentului; şi
(b) plasamentele pe termen scurt sunt reflectate în bilanţ fie la valoarea de piaţă, fie la
valoarea minimă dintre cost şi
valoarea de piaţă.
Consiliul a respins această bază, pentru că nu este consecventă cu baza utilizată în
evaluarea obligaţiilor corespunzătoare activelor.

74. Consiliul a decis că plasamentele cu o valoare fixă la răscumpărare şi cele care


corespund obligaţiilor planului sau unor anumite părţi din acesta, nu trebuie să aibă o
bază diferită de evaluare. IAS 26, Contabilitatea şi raportarea planurilor de pensii,
permite ca astfel de plasamente să fie evaluate pe baza costului amortizat.

75. Ca răspuns la comentariile privind propunerile din E54, Consiliul a decis ca toate
costurile de administrare a planului (nu doar cele de administrare a plasamentelor, cum se
propusese în E54) să fie deduse când se calculează rentabilitatea activelor planului.

Rambursări (paragrafele 104A-!04D) din Standard


75A. Paragraful 41 din IAS 19 prevede ca o întreprindere să recunoască drepturile sale ce
derivă dintr-o poliţă de asigurare ca active, dacă poliţa este deţinută chiar de
întreprindere. IAS 19 (revizuit în 1998) nu s-a referit la evaluarea acestor poliţe de
asigurare. Drepturile întreprinderii ce derivă din poliţele de asigurare pot fi privite ca
active financiare. Cu toate acestea, contractele de asigurare sunt excluse din aria de
aplicabilitate a IAS 39 , Instrumente financiare, recunoaştere şi evaluare. De asemenea,
IAS 39 nu se aplică “activelor şi datoriilor angajatorilor, aferente planurilor de beneficii
ale angajaţilor, pentru care se aplică IAS 19, Beneficiile angajaţilor “. Paragrafele 39-42
din IAS 19 se referă la beneficii asigurate, făcând distincţie între planurile de contribuţii
determinate şi planurile de beneficii determinate, fără însă a aborda chestiuni legate de
evaluare.

75B. Când s-a revizuit definiţia activelor planului ( a se vedea paragrafele 68A-L de mai
sus ), Consiliul a decis să revizuiască tratamentul poliţelor de asigurare pe care le deţine o
întreprindere, cu scopul de a finanţa beneficiile angajaţilor. Nici conform definiţiei
revizuite, adoptate în anul 2000, drepturile întreprinderii generate de o poliţă de asigurare
care nu este restrictivă (poliţa de asigurare restrictivă este definită în versiunea revizuită
în 2000 a IAS 19) nu constituie active ale planului.

75C. În 2000 , Consiliul a decis să introducă prevederi referitoare la recunoaştere şi


evaluare aplicabile rambursărilor
aferente unor asemenea poliţe de asigurare (a se vedea paragrafele 104A-D). Consiliul şi-
a bazat aceste prevederi pe tratamentul rambursărilor prezentat în paragrafele 53-58 din
IAS 37, Provizioane, datorii şi active contingente. Mai precis, Standardul prevede ca o
întreprindere să recunoască dreptul de a i se rambursa beneficii post-angajare precum un
activ distinct, şi nu ca o deducere din obligaţiile aferente. În toate celelalte privinţe (de
exemplu, utilizarea “coridorului“) , Standardul prevede ca întreprinderea să trateze
asemenea drepturi la rambursare în aceeaşi manieră ca şi activele planului. Această
prevedere reflectă relaţia strânsă dintre dreptul la rambursare şi obligaţia aferentă.

75D. Paragraful 104 prevede ca, în cazul în care activele planului includ poliţe de
asigurare cu exact aceeaşi valoare şi scadenţă ca toate sau ca o parte din beneficiile
plătibile conform planului, drepturile planului generate de aceste poliţe de asigurare să fie
evaluate la aceeaşi valoare cu cea a obligaţiilor aferente. Paragraful 104 D extinde această
concluzie la poliţele de asigurare ce reprezintă active ale întreprinderii.

75E. IAS 37 prevede ca valoarea recunoscută a rambursării să nu depăşească valoarea


provizionului. Paragraful 104A din Standard nu prevede restricţii similare, pentru că
limitarea valorii activelor din paragraful 58 se aplică deja, şi interzice recunoaşterea unui
activ care depăşeşte beneficiile economice disponibile.

Limita privind recunoaşterea unui activ (paragrafele 58-60 din Standard)

76. În anumite situaţii, paragraful 54 din noul IAS 19 prevede recunoaşterea unui activ de
către o întreprindere. E54 a propus ca valoarea activului recunoscut să nu depăşească
suma valorilor actualizate ale:
(a) oricăror rambursări din plan anticipate; şi
(b) oricărei reduceri anticipate a viitoarelor contribuţii generate de surplus.
În momentul aprobării E54, Consiliul a considerat că o întreprindere nu trebuie să
recunoască un activ la o valoare ce depăşeşte valoarea actualizată a viitoarelor beneficii
pe care întreprinderea anticipează că le va obţine din acel activ. Această opinie este
consecventă cu propunerea Consiliului ca activele să nu fie înregistrate la o valoare
contabilă mai mare decât valoarea lor recuperabilă (a se vedea E55, Deprecierea
activelor). Vechiul IAS 19 nu prevedea asemenea restricţii.

77. Când a revizuit comentariile privind propunerile din E54, Consiliul a concluzionat că
limita privind recunoaşterea unui activ nu trebuie să fie mai importantă decât tratamentele
pierderilor actuariale sau ale costului serviciilor anterioare, pentru a nu veni în scopul
acestor ii în contradicţie cu scopul acestor tratamente, în consecinţa, este probabil că
limita va trebui luată în tratamente; în consecinţă â, este probabil că limita va trebui luată
în considerare atunci când:
(a) o întreprindere a ales opţiunea tranzitorie1 de a recunoaşte efectul adoptării noului
IAS 19 pe o perioadă de
maximum cinci ani, dar a finanţat obligaţia mai repede; sau
(b) planul funcţionează de foarte mulţi ani şi dispune de un surplus foarte mare, mai mult
decât suficient pentru a
elimina toate contribuţiile viitoare, care nu poate fi returnat întreprinderii.

78. Unii respondenţi au considerat că limita din E54 nu putea fi pusă în aplicare pentru
că ar fi însemnat ca întreprinderea să fie nevoită să facă prognoze extrem de subiective
referitoare la rambursările anticipate sau la reducerile anticipate ale contribuţiilor. Ca
răspuns la aceste comentarii, Consiliul a fost de acord ca limita să reflecte rambursările
disponibile sau reducerile disponibile ale contribuţiilor.

Reduceri şi decontări (paragrafele 109-115 din Standard)

79. Conform vechiului IAS 19, câştigurile din reduceri şi decontări erau recunoscute
atunci când avea loc reducerea sau decontarea, dar pierderile erau recunoscute atunci
când era probabil că reducerea sau decontarea va avea loc. Consiliul a concluzionat că
intenţia managementului de a reduce sau deconta un plan de beneficii determinate nu
constituie o bază suficientă pentru recunoaşterea unei pierderi. Noul IAS 19 prevede ca
pierderile din reduceri şi decontări, precum şi câştigurile, să fie recunoscute la momentul
în care reducerea sau decontarea are loc. Precizările privind recunoaşterea reducerilor şi
decontărilor au fost armonizate cu propunerile din E59, Provizioane, datorii şi active
contingente.

80. Unele Standarde naţionale prevăd următoarele:


(a) câştigul sau pierderea provenită dintr-o reducere include orice cost neamortizat al
serviciilor anterioare (întrucât o
reducere elimină impactul motivaţional al îmbunătăţirii beneficiilor care fusese iniţial
anticipat), dar exclude
câştigurile sau pierderile actuariale nerecunoscute (din cauză că întreprinderea este în
continuare expusă riscului
statistic); şi
(b) câştigul sau pierderea provenită dintr-o decontare include orice câştiguri sau pierderi
actuariale nerecunoscute (dat
fiind că întreprinderea nu mai este expusă riscului statistic), dar exclude costul
neamortizat al serviciilor anterioare
(întrucât impactul motivaţional al îmbunătăţirii beneficiilor, care fusese iniţial
anticipat, este încă prezent).
Consiliul consideră că această abordare este corectă din punct de vedere conceptual, dar
este prea complexă. Noul
IAS 19 prevede includerea câştigurilor şi pierderilor actuariale nerecunoscute şi a
costului serviciilor anterioare în
câştigul sau pierderea generată de reducere sau decontare. Această abordare este
consecventă cu vechiul IAS 19.

Prezentarea informaţiilor (paragrafele 116-125 din Standard)

81. Consiliul a decis să nu precizeze dacă o întreprindere ar trebui să facă distincţie între
partea ne termen lung şi cea pe termen scurt a activelor şi datoriilor generate de
beneficiile post-angajare, pentru că o astfel de distincţie poate fi uneori arbitrară.

82. Foarte importante pentru utilizatorii situaţiilor financiare sunt informaţiile referitoare
la planurile de beneficii determinate, fiindcă utilizatorii nu vor avea alte informaţii
publicate de întreprindere pe baza cărora aceştia să poată estima natura şi dimensiunea
obligaţiilor privind beneficiile determinate şi să evalueze riscurile aferente acestor
obligaţii. Prevederile referitoare la prezentarea informaţiilor se bazează pe următoarele
principii:
(a) cele mai importante informaţii legate de beneficiile angajaţilor sunt cele privind
incertitudinea asociată evaluării
obligaţiilor şi costurilor aferente beneficiilor angajaţilor şi cele privind potenţialele
consecinţe ale acestei
incertitudini asupra viitoarelor fluxuri de numerar;
(b) schemele de beneficii ale angajaţilor sunt adesea complexe, ceea ce înseamnă că este
deosebit de important ca
prezentarea informaţiilor să fie clară, concisă şi relevantă;
(c) dat fiind faptul că există o multitudine de opinii privind tratamentul câştigurilor şi
pierderilor actuariale, şi al costului
serviciilor anterioare, prevederile referitoare la prezentarea informaţiilor trebuie să
evidenţieze impactul lor asupra
contului de profit şi pierdere, şi impactul oricăror câştiguri şi pierderi actuariale
nerecunoscute, şi al oricăror costuri
neamortizate ale serviciilor anterioare asupra bilanţului; şi
(d) beneficiile generate de informaţii trebuie să fie mai mari decât costul furnizării lor.
83. Consiliul a decis următoarele modificări în prevederile referitoare la prezentarea
informaţiilor propuse în E54:
(a) descrierea unui plan de beneficii determinate poate să fie doar una generală, a tipului
de plan: de exemplu, trebuie
să se facă distincţie între planurile de pensii pe baza unui salariu nemodificat,
planurile pe baza salariului final şi
planurile medicale post-angajare. Nu sunt necesare detalii suplimentare;
(b) o întreprindere trebuie să prezinte sumele (dacă există astfel de sume) incluse în
valoarea justă a activelor planului,
nu numai pentru fiecare categorie de instrumente financiare ale întreprinderii, ci şi
pentru orice alt activ utilizat de
întreprindere (de exemplu, clădiri);
(c) o întreprindere nu trebuie să prezinte numai rentabilitatea anticipată a activelor
planului, ci şi rentabilitatea efectivă
a acestora;
(d) o întreprindere trebuie să prezinte o reconciliere a variaţiilor datoriei (sau activului)
net(e) recunoscut(e) în bilanţ; şi
(e) o întreprindere trebuie să prezinte orice valoare nerecunoscută ca activ, ca urmare a
noii limite prezentate în
paragraful 58(b) din Standard.

84. Unii dintre cei care au comentat propunerile din E54, în special dintre cei care le-au
elaborat, au considerat că erau prea multe informaţii care trebuia prezentate. Mulţi dintre
respondenţi şi-au exprimat preocuparea referitoare la agregarea acestor informaţii: cum
trebuie o întreprindere să agrege informaţiile privind diversele planuri într-o manieră
concisă, logică şi eficientă? Două prevederi ridicau cele mai multe probleme: cea
referitoare la analiza cheltuielilor totale trecute în contul de profit şi pierdere şi cea
referitoare la ipotezele actuariale. Mai precis, un număr de respondenţi au considerat că
prevederea referitoare la prezentarea ratelor anticipate de creştere a salariilor ar provoca
întreprinderii dificultăţi în relaţia cu angajaţii. Cu toate acestea, Consiliul a concluzionat
că toate prevederile referitoare la prezentarea informaţiilor sunt foarte importante.

85. Consiliul a analizat dacă întreprinderile mai mici sau cele necotate la bursă pot fi
exceptate de la vreuna din aceste prevederi. Totuşi, Consiliul a concluzionat că orice
asemenea exceptare fie ar conduce la reprezentarea unor informaţii esenţiale, fie ar
reduce nesemnificativ costurile aferente prezentării.

Alte beneficii decât cele post-angajare

Absenţe compensate (paragrafele 11-16 din Standard)

86. Unii consideră că dreptul unui angajat la viitoare absenţe compensate nu creează o
obligaţie dacă acest drept depinde de evenimente viitoare, altele decât serviciile ce
urmează a fi prestate în viitor. Cu toate acestea, Consiliul consideră că o obligaţie apare
pe măsură ce un angajat prestează servicii, ceea ce îi măreşte treptat dreptul (fie că acesta
depinde sau nu de anumite evenimente) la viitoare absenţe compensate; de exemplu,
concediile medicale plătite care se acumulează creează o obligaţie pentru că orice drept
neutilizat sporeşte dreptul angajatului de a beneficia de concediu medical în perioadele
următoare. Probabilitatea ca angajatul să se îmbolnăvească în următoarele perioade
influenţează evaluarea acelei obligaţii, dar nu determină existenţa obligaţiei respective.

87. Consiliul a analizat trei abordări alternative de evaluare a obligaţiei ce rezultă din
dreptul neutilizat la absenţe compensate care continuă să se acumuleze:
(a) să se recunoască în întregime dreptul neutilizat ca o datorie, pe baza că orice viitoare
plăţi se fac mai întâi din
dreptul neutilizat şi numai ulterior din dreptul care urmează să se acumuleze în
perioadele următoare (o abordare
FIFO);
(b) să se recunoască o datorie în măsura în care se anticipează că viitoarele plăţi către
întregul grup de angajaţi
urmează să depăşească viitoarele plăţi care ar fi fost anticipate în lipsa caracteristicii
de acumulare a drepturilor (o
abordare LIFO la nivel de grup); sau,
(c) să se recunoască orice datorie în măsura în care se anticipează că viitoarele plăţi către
angajaţi, luaţi individual,
urmează să depăşească viitoarele plăţi care ar fi fost anticipate în lipsa caracteristicii
de acumulare a drepturilor (o
abordare LIFO la nivel individual).

Aceste metode sunt ilustrate prin următorul exemplu.

Exemplu
O întreprindere are 100 de angajaţi, fiecare având dreptul la cinci zile lucrătoare de
concediu medical plătit pe an. Concediul medical neutilizat poate fi reportat doar în anul
următor. Acest concediu este luat iniţial din dreptul aferent anului în curs şi apoi din
soldul reportat din anul anterior ( pe o bază LIFO). La 31 decembrie 20X1, dreptul mediu
neutilizat este de două zile pe angajat. Întreprinderea anticipează, pe baza experienţei din
anii anteriori, că 92 de angajaţi vor lua cel mult patru zile de concediu medical plătit în
anul 20X2 şi că ceilalţi opt angajaţi vor lua fiecare în medie şase zile şi jumătate.
Metoda (a) Întreprinderea recunoaşte o datorie egală cu valoarea neactualizată a 200 de
zile de concediu medical plătit
(două zile pentru fiecare din cei 100 de angajaţi). Se presupune că primele 200
de zile de concediu medical
plătit rezultă din drepturi neutilizate.
Metoda (b) Întreprinderea nu recunoaşte nici o datorie pentru că nu anticipează că zilele
de concediu medical plătit
datorate întregului grup de angajaţi vor depăşi dreptul de cinci zile pentru
fiecare angajat aferent anului
20X2.
Metoda (c) Întreprinderea recunoaşte o datorie egală cu valoarea neactualizată a 12 zile
de concediu medical (o zi şi
jumătate pentru fiecare din cei opt angajaţi).

88. Consiliul a selectat metoda (c), abordarea LIFO la nivel individual, pentru că această
metodă evaluează obligaţia la valoarea actualizată a viitoarelor plăţi suplimentare,
anticipate a fi generate exclusiv ca urmare a caracteristicii de acumulare a drepturilor.
Noul IAS 19 notează că, în multe cazuri, datoria rezultată va fi sub pragul de
semnificaţie.

Beneficii în cazul decesului în timpul serviciului

89. E54 a făcut precizări referitoare la situaţiile în care beneficiile în cazul decesului în
timpul serviciului nu sunt asigurate extern şi nu sunt incluse într-un plan de beneficii
post-angajare. Consiliul a concluzionat că astfel de situaţii sunt rare. Prin urmare,
Consiliul a decis să renunţe la precizările referitoare la beneficiile în cazul decesului în
timpul serviciului.

Alte beneficii pe termen lung (paragrafele 126-131 din Standard)

90. Consiliul a decis, pentru simplitate, nici să nu permită, nici să nu impună o abordare
de tip „coridor” pentru alte beneficii pe termen lung, întrucât aceste beneficii nu prezintă
dificultăţi de evaluare la fel de mari ca beneficiile post-angajare. Din acelaşi motiv,
Consiliul a decis să prevadă recunoaşterea imediată a tuturor costurilor serviciilor
anterioare aferente unor asemenea beneficii şi să nu permită opţiuni tranzitorii pentru
aceste beneficii.

Beneficii pentru încheierea contractului de muncă (paragrafele 132-143 din Standard)

91. Conform unor Standarde naţionale, beneficiile pentru încheierea contractului de


muncă nu sunt recunoscute până ce angajaţii nu au acceptat oferta de beneficii pentru
încheierea contractului de muncă. Totuşi, Consiliul a decis că prin anunţarea unei oferte
angajaţilor (sau reprezentanţilor acestora) se creează o obligaţie, care trebuie recunoscută
ca datorie dacă există un plan formal, detaliat. Acest plan face probabilă existenţa unei
ieşiri de resurse reprezentând beneficii economice şi permite ca obligaţia să fie evaluată
cu suficientă certitudine.

92. Unii consideră că trebuie făcută o distincţie între:


(a) beneficii pentru încheierea contractului de muncă generate de o prevedere legală sau
contractuală explicită; şi
(b) beneficii pentru încheierea contractului de muncă determinate de o ofertă, făcută, cu
scopul de a încuraja plecările
voluntare din întreprindere.
Consiliul consideră că o asemenea distincţie nu este relevantă; o întreprindere oferă
beneficii pentru încheierea contractului de muncă, pentru a încuraja plecările voluntare,
tocmai din cauză că are deja o obligaţie implicită. Anunţarea unei oferte permite
întreprinderii să evalueze obligaţia cu suficientă certitudine. E54 a propus acceptarea unei
flexibilităţi limitate, pentru a se permite ca anunţul să se facă imediat după data
bilanţului. Totuşi, ca răspuns la comentariile pe marginea propunerilor din E54 şi pentru
a se asigura consecvenţa cu E59, Provizioane, datorii şi active contingente, Consiliul a
decis să elimine această flexibilitate.

93. Beneficiile pentru încheierea contractului de muncă sunt adesea strâns legate de
reduceri şi decontări, precum şi de prevederi referitoare la restructurare. Prin urmare,
Consiliul a decis că este nevoie ca principiile privind recunoaşterea şi evaluarea să fie
similare. Prevederile referitoare la recunoaşterea beneficiilor pentru încheierea
contractului de muncă (şi a reducerilor şi decontărilor) au fost armonizate cu propunerile
din E59, Provizioane, datorii şi active contingente. Consiliul a hotărât să adauge
prevederi explicite (care nu au fost incluse în E54) referitoare la evaluarea beneficiilor
pentru încheierea contractului de muncă, prin care se impune actualizarea beneficiilor
pentru încheierea contractului de muncă care trebuie plătite după o perioadă de cel puţin
un an.

Compensaţii sub forma participaţiilor la capitalurile proprii (paragrafele 144-152 din


Standard)

94. Consiliul a decis ca noul IAS 19:


(a) să nu includă prevederi referitoare Ia recunoaşterea şi evaluarea compensaţiilor sub
forma participaţiilor la
capitalurile proprii, ca urmare a lipsei de consens internaţional în privinţa
recunoaşterii şi evaluării obligaţiilor şi
costurilor aferente; şi nici
(b) să nu prevadă prezentarea valorii juste a opţiunilor pe acţiuni ale angajaţilor, ca
urmare a lipsei de consens
internaţional în privinţa valorii juste a multor opţiuni pe acţiuni ale angajaţilor.

Date tranzitorie şi data intrării în vigoare (paragrafele 153-158 din Standard)

95. Consiliul recunoaşte că noul IAS 19 va conduce la modificări semnificative în cazul


unor întreprinderi. E54 a propus diminuarea acestei probleme prin întârzierea datei de
intrare în vigoare a noului I AS 19 pe o perioadă de 3 ani după aprobarea lui. Ca răspuns
la comentariile asupra propunerilor E54, Consiliul a introdus o opţiune tranzitorie pentru
a amortiza o creştere a datoriilor determinate de beneficii pe o perioadă de maximum
cinci ani. În consecinţă, Consiliul a decis că nu era necesară amânarea datei intrării în
vigoare a Standardului.

96. E54.nu a propus prevederi tranzitorii. Prin urmare, o întreprindere care aplică noul
IAS 19 pentru prima dată ar fi trebuit să calculeze retrospectiv efectul „coridorului”. Unii
respondenţi au considerat că acest lucru nu este posibil în practică şi că nu ar oferi
informaţii utile. Consiliul a fost de acord cu aceste comentarii. Astfel, noul AS 19
confirmă faptul că, în momentul aplicării lui pentru prima dată, o întreprindere nu va
trebui să calculeze retrospectiv influenţa „coridorului”.