CURS 1.

DEFINIREA CONCEPTELOR DE POLITICI CONTABILE, TEHNICI DE

ESTIMARE ŞI OPŢIUNI CONTABILE

Cele mai multe dintre sensurile definirii conceptului de politici contabile vin să
întâmpine realizarea unei contabilităţi sincere (unei imagini fidele).
Dicţionarul de contabilitate al Editurii Universităţii din Oxford defineşte politicile
contabile ca fiind „bazele contabile specifice şi utilizate în permanenţă de către o
organizaţie în întocmirea situaţiilor financiare; aceste baze sunt considerate şi determinate
de organizaţie ca fiind cele mai adecvate pentru prezentarea cu fidelitate a rezultatelor şi
operaţiilor sale financiare; politicile sunt focalizate pe subiecte specifice precum
regimurile de pensii, fondul comercial, costurile de cercetare şi de dezvoltare, operaţiile
exprimate în monede străine etc.”.
Christopher Nobes: „Politicile contabile sunt metode detaliate de evaluare,
măsurare şi recunoaştere pe care o întreprindere le-a ales dintre cele general acceptate de
lege, standarde contabile sau practici comerciale. Aceste politici trebuie să fie utilizate în
mod permanent şi trebuie să fie publicate. Raportul anual al unei întreprinderi va include
o anexă privind politicile contabile care au fost aplicate în situaţiile financiare. De
exemplu, o publicare a politicilor ar preciza dacă întreprinderea a utilizat metoda lineară
sau degresivă de amortizare, dacă în evaluarea stocurilor a fost utilizată metoda FIFO sau
CMP, cum au fost calculate şi contabilizate provizioanele pentru plăţile viitoare de
pensii.”
Standardul britanic FRS 18 (Financial Reporting Standard 18) Politicile contabile
le defineşte ca fiind principiile, bazele, convenţiile, regulile şi practicile specifice aplicate
de o entitate, în scopul de a reflecta efectele tranzacţiilor şi altor evenimente prin
recunoaşterea, selectarea bazelor de măsurare şi prezentarea activelor, datoriilor,
câştigurilor, pierderilor şi evoluţia fondurilor proprietarilor.

Politicile contabile nu includ tehnicile de estimare.

Tehnicile de estimare reprezintă metodele şi estimările adoptate de o entitate
pentru a determina valorile monetare ce corespund bazelor de măsurare selectate pentru
active, datorii, câştiguri, pierderi şi evoluţia fondurilor proprietarilor.

Atât politicile contabile cât şi tehnicile de estimare presupun ca întreprinderea

respectivă să fi recurs la una sau mai multe baze de măsurare.
Bazele de măsurare sunt atribute monetare ale elementelor ce compun situaţiile
financiare – active, datorii, câştiguri, pierderi, şi evoluţii ale fondurilor proprietarilor.
Astfel, atunci când o întreprindere deţine un activ cumpărat la un moment dat în trecut,
un atare element poate fi reflectat prin utilizarea mai multor valori. El este definit ca un
cost istoric, valoare ce reprezintă suma plătită pentru a fi cumpărat. Dar el poate să fie
definit şi de o valoare netă de realizare curentă şi, dacă este înlocuibil, de un cost de
înlocuire curent. În anumite momente şi pentru anumite elemente, mai multe atribute
monetare sunt combinate într-o formulă (regulă). De exemplu, în sistemul costurilor
istorice, stocurile sunt evaluate la cea mai mică valoare dintre costul istoric şi valoarea
netă de realizare. În mod similar, în sistemul bazat pe măsurarea în costuri curente,
valoarea curentă a unui activ, utilizând regula valorii pentru întreprindere (engl. value to

1
the business rule) este cea mai mică valoare dintre costul de înlocuire (replacement cost)
şi valoarea recuperabilă (engl. recoverable amount). Valoarea recuperabilă este dată de
cea mai mare valoare dintre valoarea de utilitate (engl. value in use) şi valoarea netă de
realizare (engl. net realisable value). Unele atribute monetare sunt utilizate în mod
adecvat în situaţiile financiare numai în conjuncţie cu altele. De exemplu, este improbabil
ca valoarea de utilitate să poată fi utilizată în situaţiile financiare în mod singular. În
general, ea este folosită în mod conjunctiv cu alte atribute monetare, cum ar fi în
contextul regulii valorii pentru întreprindere.

Politicile contabile au făcut, de asemenea, obiectul definirilor şi analizelor

referenţialului contabil internaţional. Dincolo de faptul că toate standardele contabile
internaţionale fac referire la politicile contabile, în vederea soluţionării problemei în
cauză, sub aspect conceptual, câmpul de reflecţii cel mai dens se găseşte în litera şi
spiritul normelor IAS 1 „Prezentarea situaţiilor financiare” şi IAS 8 „Politici contabile,
schimbări de estimări şi erori”.
Organismul internaţional de normalizare contabilă (IASB) defineşte politicile
contabile ca fiind principii, baze (fundamente), convenţii, reguli şi practici specifice,
aplicate de o întreprindere, pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor sale financiare.
IAS 8 precizează că o schimbare de politici contabile trebuie să fie efectuată
numai dacă ea este impusă printr-o reglementare sau de către un organism de normalizare
contabilă sau dacă o astfel de schimbare conduce la o prezentare mai adecvată a
evenimentelor sau tranzacţiilor incluse în situaţiile financiare ale întreprinderii (par. 14).
O prezentare mai adecvată a evenimentelor sau tranzacţiilor, care figurează în
situaţiile financiare, este dată atunci când noua metodă contabilă conduce la o informare
mai relevantă sau mai fiabilă asupra poziţiei financiare, performanţelor sau fluxurilor de
trezorerie ale întreprinderii. Standardul IAS 8 precizează că nu constituie schimbări de
politici contabile (par. 16):
 adoptarea unei politici contabile pentru evenimente sau tranzacţii care
diferă în substanţă (din punct de vedere al realităţii economice) faţă de evenimente
sau tranzacţii survenite anterior; şi
 adoptarea unei noi politici contabile pentru evenimente sau tranzacţii care
nu avuseseră loc anterior sau care erau anterior nesemnificative.
În cazul în care schimbarea de politici rezultă din aplicarea unui standard nou sau
a unei interpretări noi, ea va fi tratată în conformitate cu prevederile tranzitorii fixate de
standardul sau interpretarea respectiv(ă).
Dacă o întreprindere efectuează o schimbare de politici contabile care rezultă fie
din aplicarea unui standard ce nu include prevederi tranzitorii fie din decizia
întreprinderii, schimbarea trebuie să fie aplicată retrospectiv.
Aplicarea retrospectivă presupune că entitatea trebuie să ajusteze soldul de
deschidere al fiecărei componente de capital afectate, pentru perioada cea mai veche
prezentată, şi alte sume comparative comunicate, pentru fiecare perioadă anterioară
prezentată, ca şi când noua metodă ar fi fost totdeauna aplicată.

Exemplul 1:
Societatea A evaluează stocurile la ieşire aplicând metoda costului mediu
ponderat. În urma acestui tratament, valoarea stocurilor la 31.12.N este de 40.000 lei. O

2
parte din aceste stocuri provin din exerciţiul N-1. Societatea decide schimbarea de
politică privind evaluarea stocurilor la ieşire şi aplică începând cu exerciţiul N metoda
FIFO. În urma calculelor privind schimbarea de metoda s-au determinat următoarele:
valoarea stocului 45.000 lei, iar diferenţele aferente exerciţiului N-1 2.000 lei. Se
estimează că noua politică va determina un nivel corespunzător al cheltuielilor, ceea ce
antrenează o mai bună comparabilitate a situaţiilor financiare ale lui A cu cele ale altor
întreprinderi din aceeaşi ramură.
Contul de profit şi pierdere publicat pentru exerciţiile N şi N-1 (lei):
Elemente N N-1
Rezultat contabil înainte de deducerea cheltuielilor cu mărfurile şi a 90.000 75.000
impozitului pe profit
Cheltuielile cu mărfurile 65.000 53.000
Rezultatul contabil înaintea de impozitare 25.000 22.000
Cheltuieli privind impozitul pe profit 4.000 3.520
Rezultatul net 21.000 18.480

La începutul exerciţiului N-1, rezultatul nerepartizat era 14.250 lei, iar la

închiderea exerciţiului N-1 32.730 lei.
Capitalul social al societăţii A este 28.000 lei. Presupunem că nu există alte
componente ale capitalurilor proprii cu excepţia capitalului social şi a rezultatelor
nerepartizate.
Să se realizeze schimbarea de politică, retratarea contului de profit şi pierdere
pentru exerciţiul N-1, situaţia modificărilor capitalurilor proprii şi să se prezinte
informaţiile ce trebuie furnizate.

Rezolvare:
Contul de profit şi pierdere pentru exerciţiul N şi pentru exerciţiul N-1 (retratat) se
prezintă astfel:
Elemente N N-1(retratat)
Rezultat contabil înainte de deducerea cheltuielilor cu mărfurile 90.000
şi a impozitului pe profit
Cheltuielile cu mărfurile 65.000
Rezultatul contabil înaintea de impozitare 25.000
Cheltuieli privind impozitul pe profit 4.000
Rezultatul net 21.000

Situaţia variaţiei capitalurilor proprii se va prezenta după cum urmează (lei):

Elemente Capital social Rezultat Total
nerepartizat
Capitalurile proprii la deschiderea exerciţiului
N-1
Efectul schimbărilor de politici

= Capitalurile proprii la deschiderea exerciţiului

N-1 ajustate
Rezultatul exerciţiului N-1
= Capitalurile proprii la închiderea exerciţiului
N-1
Rezultatul exerciţiului N
= Capitalurile proprii la închiderea exerciţiului

3
N
Să se rezolve problema considerând că în stocul de la sfârşitul exerciţiului N există marfă
din anul N, N-1 şi din N-2, iar diferenţele constatate sunt: 1.000 lei aferente exerciţiului
N-2, 1.800 lei aferente lui N-1 şi 2.200 lei lui N.

Rezolvare:
Contul de profit şi pierdere pentru exerciţiul N şi pentru exerciţiul N-1 (retratat) se
prezintă astfel:
Elemente N N-1(retratat)
Rezultat contabil înainte de deducerea cheltuielilor cu mărfurile 90.000
şi a impozitului pe profit
Cheltuielile cu mărfurile 65.000
Rezultatul contabil înaintea de impozitare 25.000
Cheltuieli privind impozitul pe profit 4.000
Rezultatul net 21.000

Situaţia variaţiei capitalurilor proprii se va prezenta după cum urmează (lei):

Elemente Capital social Rezultat Total
nerepartizat
Capitalurile proprii la deschiderea exerciţiului
N-1
Efectul schimbărilor de politici

= Capitalurile proprii la deschiderea exerciţiului

N-1 ajustate
Rezultatul exerciţiului N-1
= Capitalurile proprii la închiderea exerciţiului
N-1
Rezultatul exerciţiului N
= Capitalurile proprii la închiderea exerciţiului
N

IAS 8 tratează de asemenea problema schimbărilor de estimări contabile.

Având în vedere incertitudinile inerente activităţilor întreprinderii, numeroase
elemente ale situaţiilor financiare nu pot să fie evaluate cu precizie şi nu pot să facă decât
obiectul unei estimări.
Operaţia de estimare implică formularea de judecăţi bazate pe ultimele informaţii
disponibile. De exemplu, poate să fie necesară estimarea creanţelor incerte, a duratei de
utilitate sau a ritmului aşteptat de consumare a avantajelor economice viitoare procurate
de imobilizările corporale şi necorporale. De altfel, întreaga problematică a amortizării,
provizionării şi, în general, a deprecierii activelor este unul din domeniile în care
judecăţile referitoare la estimare ocupă un loc central.
O estimare poate să fie revizuită, dacă se produc schimbări care vizează
circumstanţele pe care aceasta era bazată sau ca urmare a unor noi informaţii ce atestă o
experienţă mai mare sau evoluţii ulterioare (par.34).
Uneori, este dificil să se distingă între o schimbare de politici contabile şi o
schimbare de estimare contabilă. În astfel de cazuri, schimbarea este tratată ca o
schimbare de estimare contabilă, solicitându-se, totodată, furnizarea unor informaţii
adecvate.

4
 Efectul unei schimbări de estimare contabilă trebuie să fie inclus în determinarea
rezultatului net, în (par. 36):
- exerciţiul schimbării, dacă aceasta afectează numai exerciţiul în cauză;
- exerciţiul schimbării şi exerciţiile viitoare, dacă schimbarea afectează atât
exerciţiul curent cât şi exerciţiile viitoare.

Exemplul 2
O întreprindere a achiziţionat un echipament, la un cost de achiziţie de 120.000
u.m., la 1 ianuarie N-1. Conducerea întreprinderii a estimat o durată de utilitate de 6 ani,
pentru acest produs. Totodată, un terţ s-a angajat să cumpere acest produs, la sfârşitul
duratei sale de utilitate, la un preţ de 20.000 u.m.. În urma evoluţiei progresului tehnic, la
sfârşitul exerciţiului N+1 conducerea reexaminează durata de utilitate şi estimează că
durata reziduală cea mai adecvată este de 2 ani, din acest moment. Estimările privind
valoarea reziduală sunt modificate la 25.000 u.m.. Să se înregistreze amortizarea pentru
exerciţiile N-1, N şi N+1.