Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
Reglementari Contabile Conforme Cu Directivele Europene Referitoare La Elaborarea Situatiilor Re
Reglementari Contabile Conforme Cu Directivele Europene Referitoare La Elaborarea Situatiilor Re
CONFORME
CU DIRECTIVELE EUROPENE
REFERITOARE LA ELABORAREA SITUAŢIILOR
FINANCIARE
CUPRINS
REGLEMENTĂRI CONTABILE 1
1 III.Imobilizări financiare..................................................................................................................8
I. Stocuri...........................................................................................................................................................8
II. Creanţe........................................................................................................................................................9
III. Investiţii pe termen scurt..........................................................................................................................9
I. Capital subscris..........................................................................................................................................10
II. Prime de capital........................................................................................................................................10
III. Rezerve din reevaluare...........................................................................................................................10
IV. Rezerve.....................................................................................................................................................10
V. Profitul sau pierderea reportat(ă)............................................................................................................10
VI. Profitul sau pierderea exerciţiului financiar ........................................................................................10
VII. Stocuri.....................................................................................................................................................11
VIII. Creanţe..................................................................................................................................................11
IX. Investiţii pe termen scurt........................................................................................................................11
X. Capital subscris.........................................................................................................................................11
XI. Prime de capital.......................................................................................................................................11
XII. Rezerve din reevaluare..........................................................................................................................11
XIII. Rezerve..................................................................................................................................................11
XIV. Profitul sau pierderea reportat(ă).......................................................................................................11
XV. Profitul sau pierderea exerciţiului financiar .......................................................................................11
2.3. FORMATUL CONTULUI DE PROFIT ŞI PIERDERE 13
Prima parte a Contului de rezultate al unei entităţi o constituie veniturile din vânzări şi prestări servicii. Cifra de
afaceri netă reprezintă sumele rezultate din vânzarea de produse şi furnizarea de servicii, urmare activităţilor de
bază ale entităţii, după deducerea reducerilor comerciale, rabaturi şi discounturi şi a taxei pe valoarea adăugată,
precum şi a altor taxe legate direct de cifra de afaceri.............................................................................................14
2.4.PRINCIPII CONTABILE GENERALE........................................................................................................15
2.5. EVALUAREA ELEMENTELOR PREZENTATE .....................................................................................17
ÎN SITUAŢIILE FINANCIARE ........................................................................................................................17
2.5.1. REGULI GENERALE DE EVALUARE.................................................................................................18
Valoarea de intrare ..........................................................................................................................................18
2.5.2. EVALUAREA ACTIVELOR IMOBILIZATE........................................................................................20
2.5.2.1. IMOBILIZĂRI NECORPORALE..........................................................................................................21
2.5.2.2. IMOBILIZĂRI CORPORALE...............................................................................................................23
Beneficiile economice .................................................................................................................................24
Amortizarea:............................................................................................................................................24
Regimuri de amortizare................................................................................................................................24
2
2.5.2.3. IMOBILIZĂRI FINANCIARE..............................................................................................................24
2.5.3. REGULI DE EVALUARE ALTERNATIVĂ...........................................................................................25
OPERAŢIUNI CONTABILE..............................................................................................................................35
EXPLOATARE...................................................................................................................................................36
EXPLOATARE...................................................................................................................................................37
A. CADRUL GENERAL
DE ÎNTOCMIRE ŞI PREZENTARE A SITUAŢIILOR FINANCIARE
Situaţiile financiare ale unei companii reprezintă cel mai important mijloc, prin
care informaţia contabilă este pusă la dispoziţia factorilor decizionali. De aceea,
companiile îşi publică situaţiile financiare, într-un mod cât mai explicit, pentru a putea
fi înţelese de către cititorul interesat.
Perfecţionarea continuă a mediului de afaceri reprezintă o prioritate esenţială a
guvernelor în consolidarea funcţionării economiei de piaţă, iar pe termen scurt,
realizarea obiectivelor urmărite în cadrul programului de aderare a României la Uniunea
Europeană. În acest context, cadrul general de contabilitate şi audit financiar îşi
îmbunătăţeşte continuu calitatea informaţiei contabile prin aplicarea reglementărilor
contabile conforme cu Directivele Comunităţii Economice Europene (Directiva a-IV-a
şi a VII-a).
Necesitatea de conformitate este impusă de :
• globalizarea economiilor naţionale;
• accesul României pe pieţele de capital internaţionale;
• transparenţa şi simplificarea raportărilor financiare.
Pentru atingerea acestor obiective, în ultima perioadă au avut loc o serie de
modificări legislative între care menţionăm:
• modificarea şi completarea Legii contabilităţii nr.82/1991;
• reglementările contabile conforme cu Directiva IV-a şi a-VII
• adoptarea IFRS şi IAS, prin Ordin M.F.P.
3
Contabilitatea şi raportările financiare se realizează în limba română şi se
exprimă valoric în moneda naţională (RON). Operaţiunile exprimate în valută se
înregistrează în contabilitate, atât în monedă naţională, cât şi în valută.
Pentru necesităţile proprii de informare, companiile pot opta pentru întocmirea
situaţiilor financiare anuale şi în altă monedă. În aceste situaţii, cursul utilizat pentru
conversia în moneda naţională este cel comunicat de
BNR, valabil la data întocmirii bilanţului, menţionându-se nivelul acestuia în notele
explicative.
Persoanele juridice (denumite în continuare entităţi) care au obligaţia aplicării
reglementărilor contabile conforme cu directivele europene sunt :
1) societăţile comerciale (SNC, CCS, CCA, SA şi SRL);
2) societăţile/companiile naţionale;
3) regiile autonome;
4) institutele naţionale de cercetare-dezvoltare;
5) societăţile cooperatiste şi alte persoane juridice care, în baza legilor speciale
de organizare, funcţionează pe principiul S.C;
6) subunităţi fără personalitate juridică, cu sediul în străinătate, care aparţin
entităţilor cu sediul sau domiciliul în România;
7) sediile permanente din România care aparţin unor persoane juridice cu sediul
sau domiciliul în străinătate.
4
• Pasivele
• Capitalul propriu
• Veniturile, cheltuielile, câştigurile şi pierderile
• Fluxurile de numerar.
SITUAŢII FINANCIARE
CONFORME CU DIRECTIVELE SIMPLIFICATE
CEE ŢINÂND CONT DE
CRITERIILE DE MĂRIME
Total active : 3.650.000 Euro Nu depăşesc limitele a două dintre
Cifră de afaceri netă : 7.300.000 Euro criteriile de mărime
Nr. mediu de salariaţi : 50
• Bilanţ • Bilanţ prescurtat
• Cont de profit şi pierdere • Cont de profit şi pierdere prescurtat
• Situaţia modificării capitalului propriu • Note explicative
• Situaţia fluxurilor de numerar • Opţional: situaţia modificărilor
• Notele explicative capitalului propriu şi/sau situaţia
fluxurilor de numerar
Raportul auditorului financiar Verificarea se face conform legii
5
Inteligibilitatea reprezintă calitatea informaţiilor de a fi uşor
înţelese de utilizatori, în vederea atingerii cu uşurinţă a scopurilor pentru care
se apelează la aceste informaţii.
Relevanţa se pune în evidenţă atunci când informaţiile influenţează
6
şi compararea cu stituaţiile financiare ale diverselor entităţi de acelaşi tip (în
subramură sau ramură de activitate)pentru a evalua corect poziţia financiară,
performanţele şi modificările acestora.
7
un exerciţiu financiar (perioadă dată) sub formă de ieşiri, sau scăderi ale valorii
activelor sau creşteri ale datoriilor, care se concretizează în diminuarea capitalului
propriu, altele decât distribuirea acestora către acţionari.
2.2. FORMATUL BILANŢULUI
A. ACTIVE IMOBILIZATE
I. Imobilizări necorporale
1. Cheltuieli de constituire
2. Cheltuieli de dezvoltare
3. Concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale, drepturi şi active
similare dacă acestea au fost achiziţionate cu titlu oneros
4. Fondul comercial, în măsura în care a fost achiziţionat cu titlu oneros.
5. Avansuri şi imobilizări necorporale în curs de execuţie
III.Imobilizări financiare
1. Acţiuni deţinute la entităţile afiliate
2. Împrumuturi acordate entitaţilor afiliate
3. Interese de participare
4. Împrumuturi acordate entităţilor de care compania este legată în virtutea
intereselor de participare.
5. Investiţii deţinute ca imobilizări
6. Alte împrumuturi
B. ACTIVE CIRCULANTE
I. Stocuri
1.Materii prime şi materiale consumabile
2.Producţia în curs de execuţie
3.Produse finite şi mărfuri
4.Avansuri pentru cumpărări de stocuri
8
II. Creanţe
(Sumele care urmează să fie încasate după o prioadă mai mare de un an
trebuie prezentate separat pentru fiecare element.)
1. Creanţe comerciale
2. Sume de încasat de la entităţile afiliate
3. Sume de încasat de la entităţile de care compania este legată în virtutea
intereselor de participare.
4. Alte creanţe
5. Capital subscris şi nevărsat
C. CHELTUIELI ÎN AVANS
D. DATORII: SUMELE CARE TREBUIE PLĂTITE ÎNTR-O PERIOADĂ DE PÂNĂ LA UN AN .
1. Împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni, prezentându-se separat
împrumuturile din emisiunea de obligaţiuni convertibile
2. Sume datorate instituţiilor de credit
3. Avansuri încasate în contul comenzilor
4. Datorii comerciale- furnizori
5. Efecte de comerţ de plătit
6. Sume datorate entităţilor afiliate
7. Sume datorate entităţilor de care compania este legată în virtutea
intereselor de participare
8. Alte datorii, inclusiv datoriile fiscale şi datoriile privind asigurările
sociale
9
7. Sume datorate entităţilor de care compania este legată în virtutea
intereselor de participare
8. Alte datorii, inclusiv datoriile fiscale şi datoriile privind asigurările
sociale
H. PROVIZIOANE
PROVI
1. Provizioane pentru pensii şi obligaţii similare
2. Provizioane pentru impozite
3. Alte provizioane
I. VENITURI ÎN AVANS
J. CAPITAL ŞI REZERVE
I. Capital subscris
1.Capital subscris şi vărsat
2.Capital subscris nevărsat
A.
A.AACTIVE IMOBILIZATE
I. Imobilizări necorporale
II. Imobilizări corporale
III. Imobilizări financiare
B. ACTIVE CIRCULANTE
10
VII. Stocuri
VIII. Creanţe
(Sumele care urmează să fie încasată după o prioadă mai mare de un an
trebuie prezentate separat pentru fiecare element.)
IX. Investiţii pe termen scurt
IV. Casa şi conturi la bănci
C. CHELTUIELI ÎN AVANS
D. DATORII: SUMELE CARE TREBUIE PLĂTITE ÎNTR-O PERIOADĂ PÂNĂ LA UN AN E.
ACTIVE CIRCULANTE NETE /DATORII CURENTE NETE
F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE
G. DATORII: SUME CE TREBUIE PLĂTITE ÎNTR-O PERIOADĂ MAI MARE DE UN AN
H. PROVIZIOANE
I. VENITURI ÎN AVANS
J. CAPITAL ŞI REZERVE
X. Capital subscris
XI. Prime de capital
XII. Rezerve din reevaluare
XIII. Rezerve
XIV. Profitul sau pierderea reportat(ă)
XV. Profitul sau pierderea exerciţiului financiar
Dacă un activ sau datorie are legături cu mai mult de un element de activ din
formatul de bilanţ prezentat mai sus, relaţia sa cu alte elemente trebuie prezentată în
notele explicative, în vederea îmbunătăţirii acurateţei informaţiei respective.
În cazul angajamentelor sub forma garanţiilor de orice fel, când nu există
obligaţia de a le prezenta ca datorii, ele se prezintă în mod clar în notele explicative,
făcându-se distincţia între diferitele tipuri de garanţii practicate şi recunoscute de
legislaţia în vigoare.
11
exerciţiului financiar, dar şi ajustările cumulate de valoare la începutul exerciţiului
financiar şi la data bilanţului, rectificările efectuate în cursul exerciţiului financiar
asupra ajustărilor de valoare din exerciţiile financiare precedente. Ajustările de valoare
se prezintă în bilanţ ca deduceri certe din elementele corespunzătoare.
Reevaluarea sau ajustarea valorii activelor şi datoriilor determină creşteri sau
diminuări ale capitalului propriu, cu toate că ele corespund definiţiei veniturilor şi
cheltuielilor – (nu se include în contul de profit şi pierdere).
Dacă preţul de achiziţie sau costul de producţie al unei imobilizări nu poate fi
determinat, valoarea reziduală de la începutul exerciţiului financiar poate fi considerată
drept preţ de achiziţie sau cost de producţie, situaţie ce trebuie detaliată în notele
explicative.
De asemenea, în cazul reevaluării imobilizărilor corporale, mişcările diverselor
elemente de imobilizări se prezintă începând cu preţul de achiziţie sau costul de
producţie rezultat din reevaluare, caz în care valoarea reevaluată se substituie valorii de
intrare a imobilizărilor corporale.
Deţinerea unei părţi din capitalul unei alte entităţi, presupune reprezentarea unui
interes de participare, dacă acesta depăşeşte 20% din capitalul entităţii, cu condiţia
realizării unei legături durabile cu aceste entităţi, pentru a contribui la activităţile de
bază, indiferent de existenţa certificatelor de reprezentare.
Cheltuielile efectuate în cursul exerciţiului financiar, dar care sunt aferente unui
exerciţiu ulterior, trebuie înregistrate sub titlul de “Cheltuieli în avans”.
Cheltuielile care se referă la exerciţiul financiar în cauză şi se vor plăti în cursul
exerciţiului financiar viitor, trebuie prezentate la “Datorii”, iar dacă au caracter
semnificativ, ele se vor prezenta şi în notele explicative.
Dacă veniturile aferente exerciţiului în curs nu se încasează până la finele
acestuia, se prezintă în bilanţ la “Creanţe”, iar dacă sunt semnificative , ele se prezintă
şi în notele explicative.
Ajustările de valoare cuprind toate corecţiile destinate să ţină seama de reducerile
valorilor individuale, stabilite la data bilanţului, indiferent dacă acea reducere este sau
nu definitivă.
Ajustările pot fi :
• ajustări permanente – devenite amortizări şi /sau
• ajustări provizorii – devenite ajustări pentru depreciere sau pierdere de valoare,
funcţie de caracterul permanent sau provizoriu al deprecierii activelor .
Amortizarea reprezintă alocarea valorii amortizabile a unui activ de-a lungul
duratei sale de viaţă estimată. Amortizarea corespunzătoare perioadei contabile se scade
în mod direct sau indirect din profitul sau pierderea înregistrată în exerciţiul financiar
dat.
Activele supuse amortizării, sunt cele care întrunesc următoarele condiţii:
• se estimează că sunt folosite pentru mai mult de o perioadă contabilă;
12
• au o durată de viaţă limitată;
• sunt deţinute de o entitate pentru a fi utilizate în producţie sau în furnizarea de
bunuri şi servicii, pentru a fi închiriate terţilor sau pentru scopuri administrative.
13
10. Venituri din alte investiţii şi împrumuturi care fac parte din activele
imobilizate, cu indicarea distinctă a celor obţinute de la entităţile afiliate.
11.Alte dobânzi de încasat şi venituri similare, cu indicaea distinctă a celor
obţinute de la entităţile afiliate
12.Ajustări de valoare privind imobilizările financiare şi investiţiile deţinute ca
active circulante
13.Dobânzi de plătit şi cheltuieli similare, cu indicarea distinctă a celor privind
entităţile afiliate
14.Profitul sau pierderea din activitatea curentă
15.Venituri extraordinare
16. Cheltuielile extraordinare
17.Profitul sau pierderea din activitatea extraordinară
18.Impozitul pe profit
19.Alte impozite neprezentate la elementele de mai sus
20.Profitul sau pierderea exerciţiului financiar.
14
activului sau a unei diminuări a pasivului. În realitate, veniturile sunt înregistrate
concomitent cu recunoaşterea creşterii activului sau diminuării pasivului (de exemplu,
creşterea netă a activului ca urmare a vânzărilor de bunuri sau de servicii sau
diminuarea pasivului ca urmare a achitării unei datorii).
Cheltuielile sunt înregistrate în contul de profit şi pierdere când se poate efectua o
evaluare credibilă a diminuării beneficiilor economice viitoare ca urmare a unei
diminuări a activului sau a unei creşteri a pasivului. În realitate, cheltuielile sunt
înregistrate concomitent cu recunoaşterea diminuării activului sau creşterii pasivului (de
exemplu, preliminarea beneficiilor angajaţilor sau amortizarea echipamentelor).
Cheltuielile se corelează cu veniturile: de exemplu, diferitele componente care
alcătuiesc costul bunurilor sunt înregistrate ca şi cheltuieli concomitent cu înregistrarea
veniturilor din vânzarea respectivelor bunuri.
Când se prevede obţinerea unor beneficii economice pe parcursul mai multor
perioade contabile, iar corelarea cu veniturile nu se poate efectua decât în mare şi
indirect, cheltuielile sunt înregistrate în contul de profit şi pierdere printr-o alocare
sistematică şi raţională. De exemplu, active precum instalaţiile, echipamentele, fondul
comercial, patentele şi mărcile de comerţ determină efectuarea unor cheltuieli precum
amortizarea.
O maşină care a costat 20 milioane lei are o durată estimată de viaţă de 5 ani.
Maşina se amortizează pe baza metodei liniare pe durata estimată a vieţii acesteia.
Cheltuiala cu amortizarea înregistrată în contul de profit şi pierdere se ridică la 4
milioane lei pe an.
Cheltuielile sunt înregistrate imediat în contul de profit şi pierdere atunci când
acestea nu produc beneficii economice viitoare sau când aceste beneficii nu au
caracteristicile necesare pentru a fi înregistrate ca active în bilanţul contabil. Acesta este
cazul cheltuielilor de cercetare şi dezvoltare, care sunt înregistrate în contul de profit şi
pierdere în momentul efectuării lor, chiar dacă cercetarea şi dezvoltarea au ca scop
crearea unor produse mai bune care să fie vândute în viitor. Dacă este probabil ca aceste
cheltuieli de dezvoltare să aducă beneficii economice viitoare întreprinderii, acestea pot
fi înregistrate ca active necorporale care vor fi amortizate pe perioada în care vor aduce
respectivele beneficii.
15
Elementele prezentate în situaţiile financiare anuale se evaluează în conformitate
cu principiile contabile generale având în vedere constrângerile contabilităţii de
angajamente astfel:
- Principiul continuităţii activităţii constă în aceea că “ se presupune că
entitatea îşi continuă în mod normal funcţionarea, fără a intra în stare de lichidare sau
reducere semnificativă a activităţii”.
Dacă se cunoaşte existenţa unor elemente de nesiguranţă legate de anumite
evenimente ce conduc la incapacitatea entităţii de a-şi continua activitatea,
administratorii au obligaţia de a prezenta aceste elemente în notele explicative.
De asemenea, se impun explicaţii în cazul în care situaţiile financiare nu sunt
întocmite pe baza principiului analizat, prezentându-se motivele care au determinat
adoptarea deciziei că entitatea nu-şi mai poate continua activitatea.
- Principiul permanenţei metodelor presupune menţinerea în mod consecvent
de la un exerciţiu financiar la altul a metodelor de evaluare, înregistrare şi prezentare a
elementelor patrimoniale şi a rezultatelor financiare, în scopul creării premiselor pentru
compararea în timp a informaţiilor contabile. Metodele care se folosesc trebuie să aibă
caracter de permanenţă, în sensul utilizării lor în cadrul mai multor exerciţii financiare
consecutive, ceea ce permite compararea situaţiilor financiare, iar analiza indicatorilor
economico-financiari conduce la obţinerea unor informaţii utile pentru utilizatori.
- Principiul prudenţei se referă la determinarea valorii oricărui element
patrimonial, în sensul că se impune acordarea unei atenţii deosebite cel puţin a
aspectelor ce privesc:
- includerea în situaţiile financiare numai a profiturilor recunoscute până la data
bilanţului;
- obligaţiile previzibile şi pierderile potenţiale care au luat naştere în cursul
exerciţiului financiar încheiat sau pe parcursul unui exerciţiu anterior, chiar
dacă ele apar între data încheierii exerciţiului şi data întocmirii situaţiilor
financiare, precum şi ajustarea valorilor corespunzătoare deprecierilor
constatate, indiferent că rezultatul exerciţiului este profit sau pierdere.
De reţinut că , prin aplicarea în mod voit, incorect,a acestui principiu se poate
ascunde sau denatura realitatea, creându-se rezerve nejustificate prin exagerarea
riscurilor viitoare.
- Principiul independenţei exerciţiului presupune delimitarea riguroasă în timp
a veniturilor şi cheltuielilor aferente exerciţiului financiar pentru care se face raportarea,
indiferent de data încasării sumelor sau a efectuării plăţilor, cerinţă de bază a
contabilităţii de angajament. Acest lucru impune utilizarea unor conturi de regularizare,
atât a veniturilor, cât şi a cheltuielilor.
- Principiul evaluării separate a elementelor de activ şi de datorii. În baza
acestui principiu, componentele elementelor de activ sau de datorii trebuie evaluate
separat.
16
- Principiul intangibilităţii presupune existenţa unei concordanţe depline între
bilanţul de deschidere al unui exerciţiu şi cel de închidere al exerciţiului precedent.
- Principiul necompensării interzice efectuarea de operaţiuni compensatorii
între elementele de activ şi de datorii. Există posibilitatea unor eventuale compensări
între creanţe şi datorii ale entităţii faţă de ea însăşi, cu respectarea prevederilor legale
numai după înregistrarea în contabilitate a veniturilor şi cheltuielilor la valoarea
integrală.
- Principiul prevalenţei economicului asupra juridicului se referă la faptul că
prezentarea valorilor din cadrul elementelor din bilanţ şi contul de profit şi pierdere se
face având în vedere fondul economic al tranzacţiei sau al operaţiunii raportate şi nu
numai forma juridică a acestora. Principiul se aplică atât entităţilor care îndeplinesc
criteriul de mărime, pentru situaţiile financiare individuale şi consolidate,cât şi pentu
entităţile care nu îndeplinesc criteriile de mărime , dar întocmesc situaţii financiare
consolidate, cu respectarea prevederilor din “Reguli de evaluare alternative”.
- Principiul pragului de semnificaţie are influenţă asupra relevanţei informaţiei,
motiv pentru care situaţiile financiare trebuie să conţină, în mod distinct, numai acele
elemente ce au o valoare semnificativă. Restul elementelor, în măsura în care au aceeaşi
natură, precum şi funcţii similare se reflectă în sume cumulate.
Pragul de semnificaţie depinde în mod direct de mărimea şi natura elementului
analizat în circumstanţele particulare ale omisiunii sale. La aprecierea unui element sau
cumul de element, dacă este semnificativ, se ţine seama de evaluarea împreună a naturii
şi mărimii elementului respectiv. În anumite cazuri, ar putea fi determinant fie natura,
fie mărimea elementului.
Acest principiu poate fi aplicat numai de entităţile care îndeplinesc criteriile de
mărime.
Abaterile de la principiile contabile generale prezentate pot fi efectuate numai în
cazuri excepţionale, cu condiţia de a se prezenta în notele explicative împreună cu
motivele care au determinat acest lucru, precum şi evaluarea efectului produs de aceste
abateri asupra activelor, datoriilor, poziţiei financiare şi a profitului sau pierderii.
17
acestora pentru stingerea unei obligaţii prezente; şi costul aferent să poată fi evaluat în
mod credibil.
Un element de venituri sau cheltuieli este recunoscut în structurile contului de
profit şi pierdere, atunci când, pe lângă evaluarea credibilă, determină o creştere de
beneficii economice viitoare corespunzător creşterii unui activ, sau diminuării unei
datorii, respectiv diminuarea acestor beneficii prin reducerea unui activ sau majorarea
unei datorii.
18
• manoperă directă;
• alte cheltuieli directe de producţie;
• cota cheltuielilor indirecte de producţie alocată în mod raţional.
Dobânda aferentă costului capitalului împrumutat pentru finanţarea achiziţiei,
construcţiei sau producţiei de active cu ciclu lung de fabricaţie poate fi inclusă în
costurile de producţie dacă aceasta aparţine perioadei de producţie.
- Această situaţie se va prezenta în notele explicative.
- Exemple de costuri care nu trebuie incluse în costul stocurilor, în schimb sunt
recunoscute drept cheltuieli ale perioadei în care au avut loc:
- pierderile de materiale, manoperă sau alte costuri de producţie
înregistrate peste limitele normale admise;
- cheltuielile de depozitare, cu excepţia cazurilor în care aceste costuri
sunt necesare în procesul de producţie, anterior trecerii într-o nouă fază
de fabricaţie;
- cheltuielile generale de administraţie care nu participă la formarea
stocurilor.
b) Evaluarea cu ocazia inventarierii anuale, se efectuează de regulă, la sfârşitul
anului , înainte de închiderea conturilor, se face la valoarea actuală sau de utilitate a
fiecărui element, fiind denumită valoarea de inventar stabilită funcţie de utilitatea
bunului, starea acestuia şi preţul pieţii. Pentru creanţe şi datorii se are în vedere
valoarea lor previzibilă de încasat, respectiv de plată.
19
- pentru elementele de pasiv de natura datoriilor, diferenţelor constatate în plus
între valoarea de inventar şi valoarea de intrare a elementelor de pasiv se
înregistrează în contabilitate, pe seama elementelor corespunzătoare de
datorii.
La fiecare închidere de bilanţ se vor avea în vedere şi următoarele:
c1. Elementele monetare exprimate în valută (disponibilităţi, acreditive şi
depozite bancare, creanţe şi datorii în valută) se evaluează şi înregistrează utilizând
cursul de schimb comunicat de BNR, valabil la data închiderii exerciţiului financiar.
Diferenţele favorabile sau nefavorabile se vor înregistra la venituri sau cheltuieli
financiare, după caz.
c2. Pentru creanţele şi datoriile, exprimate în lei, a căror decontare se face
în funcţie de cursul unei valute, eventuale diferenţe care rezultă din evaluarea acestora
se înregistrează de regulă, la venituri sau cheltuieli de exploatare sau financiare, în
funcţie de natura operaţiunii.
c3. Elementele nemonetare achiziţionate cu plata în valută şi înregistrate la
cost istoric (imobilizări, stocuri) se înregistrează şi raportează utilizând cursul de
schimb de la data efectuării tranzacţiei.
Se definesc elementele monetare ca fiind disponibilităţile băneşti şi
activele/datoriile de primit/de plătit în sume fixe sau determinabile.
Dacă situaţiile financiare nu au fost aprobate şi a apărut elemente suplimentare,
după data bilanţului, referitoare la perioada raportată, elementele respective trebuie
ajustate pentru a reflecta şi informaţiile suplimentare.
d) Evaluarea la data ieşirii din entitate. La data ieşirii din entitate, bunurile se
evaluează şi se scad din gestiune la valoarea lor de intrare.
Corectarea erorilor constatate în contabilitate se efectuează pe seama rezultatului
reportat. Astfel de erori includ efectele greşelilor matematice, greşelilor de aplicare a
politicilor contabile, ignorări sau interpretări greşite a evenimentelor şi fraudelor.
Dacă operaţiunea de corectare a erorilor generează pierdere contabilă reportată,
acestea trebuie acoperită înainte de efectuarea oricărei repartizări de profit.
20
Imobilizările trebuie să facă obiectul ajustărilor pentru depreciere (amortizarea),
indiferent dacă duratele lor de folosinţă economică sunt limitate sau nu, astfel încât
acestea să fie evaluate la cea mai mică valoare atribuită la data bilanţului, dacă se
estimează că reducerea valorii acestora este permanentă. Ajustările de valoare trebuie
înregistrate în contul de profit şi pierdere şi detaliate în notele explicative, dacă acestea
nu au fost prezentate separat în contul de profit şi pierdere . Când activele imobilizate
fac obiectul ajustărilor excepţionale de valoare, exclusiv în scop fiscal, în notele
explicative se prezintă valoarea ajustărilor şi motivele pentru care acestea au fost
efectuate.
21
- proiectarea, construcţia şi testarea producţiei, intermediere sau folosirea
intermediară a prototipurilor şi modelelor;
- proiectarea într-o nouă tehnologie a uneltelor şi matriţelor de lucru;
- proiectarea, construcţia şi încercarea unei uzine pilot care nu este adecvată din
punct de vedere economic pentru producţia de serie.
Dacă durata de amortizare a acestor naturi de cheltuieli depăşeşte cinci ani, ca
urmare a unui contract de cercetare sau durata de utilizare pe o perioadă mai mare,
situaţia trebuie prezentată în notele explicative, împreună cu motivele care au generat o
astfel de stare.
În cazul în care, cheltuielile de dezvoltare nu au fost în totalitate amortizate,
distribuirea profitului va fi interzisă, exceptând cazul în care suma rezervelor
disponibile pentru distribuire şi a profitului reportat este cel puţin egală cu suma
cheltuielilor neamortizate.
Din punct de vedere al tratamentului fiscal cheltuielile de dezvoltare se
recuperează prin intermediul deducerilor de amortizare liniară, pe perioada contractului
sau pe durata de utilizare.
Concesiunile, brevetele, licenţele, mărcile comerciale şi activele similare
aduse ca aport, achiziţionate sau dobândite pe alte căi se înregistrează în conturile de
imobilizări necorporale la :
- valoarea de aport;
- costul de achiziţie sau
- costul de producţie, după caz.
În această situaţie,valoarea de aport se asimilează valorii juste.
Fondul comercial, apare de regulă, la consolidare şi reprezintă diferenţa dintre
costul de achiziţie şi valoarea justă, la data tranzacţiei, a părţii din activele nete
achiziţionate de către o entitate.
De regulă, fondul comercial se amortizează într-o perioadă de cinci ani, excepţia
fiind condiţionată de nedepăşirea duratei de utilizare a activului şi de prezentarea cu
justificarea necesară, în notele explicative.
Un activ necorporal se înregistrează iniţial la costul de achiziţie sau de producţie,
iar în bilanţ el se prezintă la costul respectiv mai puţin ajustările cumulative de valolare.
Un activ necorporal trebuie scos din evidenţă la cedare sau atunci când nu mai
există posibilitatea realizării unui beneficiu economic viitor dintr-o utilizare ulterioară.
Câştigurile sau pierderile cauzate de astfel de operaţiuni se stabilesc ca diferenţă între
veniturile cauzate cu ieşirea activului şi valoarea sa neamortizată inclusiv cheltuielile
generate cu cedarea acestuia, prezentându-se ca venit sau cheltuială în contul de profit
şi pierdere.
22
2.5.2.2. IMOBILIZĂRI CORPORALE
terenuri şi construcţii
instalaţii tehnice şi maşini
Imobilizările corporale utilaje şi mobilier
avansuri şi imobilizări corporale în
curs de execuţie
23
direct prin creşterea veniturilor
Beneficiile economice indirect prin reducerea cheltuielilor
viitoare se realizează de întreţinere şi funcţionare
Amortizarea:
amortizarea liniară
Regimuri de amortizare amortizarea degresivă
amortizarea accelerată
24
Imobilizările financiare recunoscute ca activ se evaluează la costul de achiziţie
sau valoarea stabilită prin contract (evaluare iniţială), iar în bilanţ se prezintă la valoarea
de intrare mai puţin ajustările cumulate pentru pierdere de valoare.
25
- elementele comercializate sunt omogene;
- se identifică în permanentă cumpărători şi vânzători implicaţi şi
- preţurile sunt recunoscute de cei interesaţi.
Diferenţele de reeevaluare se prezintă ca rezervă din reevaluare ca subelement
distinct în “Capital şi rezerve”. Tratamentul fiscal al rezervei din reevaluare se prezintă
în note explicative.
Notele explicative trebuie să conţină informaţii despre valoarea rezervei,
indiferent dacă a fost sau nu modificată în interiorul exerciţiului financiar, astfel:
- valoarea rezervei din reevaluare la începutul exerciţiului financiar;
- diferenţele din reevaluare transferate la rezerva de reevaluare în cursul
exerciţiului financiar, dacă este cazul;
- sumele capitalizate sau transferate într-un alt mod din rezerva din reevaluare
în cursul exerciţiului financiar, prezentându-se natura oricărui astfel de
transfer.
- valoarea rezervei de reevaluare la sfârşitul exerciţiului financiar.
Surplusul din reevaluare inclus în rezerva din reevaluare este capitalizat prin
transferul direct în rezerve, atunci când acel surplus este un câştig realizat şi numai la
scoaterea din evidenţă a activului pentru care s-a constituit rezerva din reevaluare.
Rezerva din reevaluare nu poate fi distribuită, direct sau indirect, exceptând cazul
în care activul reevaluat a fost valorificat, iar surplusul din reevaluare reprezintă câştig
efectiv realizat.
26
2.5.3.1. EVALUAREA LA VALOAREA JUSTĂ A INSTRUMENTELOR
FINANCIARE
Se aplică: Nu se aplică:
- numai datoriilor care sunt deţinute - Instrumentelor financiare nederivate deţinute
ca parte a unui portofoliu de până la scadenţă;
tranzacţionare ; sau - Împrumuturilor şi creanţelor generate de
- instrumente financiare derivate entitate şi nedeţinute în scopul tranzacţionării;
- Intereselor în filiale, întreprinderii asociate
(asocieri în participaţie, instrumentelor de
27
capital emise de entitate).
28
stocurile, inclusiv valoarea serviciilor prestate pentru
care nu s-a întocmit factură;
creanţe;
Activele circulante
cuprind: investiţii pe termen scurt;
29
stocului iniţial cumulată cu valoarea intrărilor la cantitatea existentă în stocul
iniţial, cumulată cu cantitatea sau cantităţile intrate, după caz.
Potrivit metodei „ultimul intrat-primul ieşit” (LIFO), bunurile ieşite din
gestiune se evaluează la costul de achiziţie sau de producţie ale ultimei intrări
(ultimul lot). Pe măsura epuizării lotului, bunurile ieşite din gestiune se evaluează
la costul de achiziţie sau producţie al lotului anterior, în ordine cronologică.
Metoda preţurilor standard (prestabilite) denumite şi preţuri de înregistrare
este recomandată pentru bunurile stocabile (materii prime, produse, mărfuri, etc.)
iar valorile ce trebuie înscrise în bilanţ se determină în funcţie de preţurile medii
ale grupelor sau categoriilor de bunuri în cauză.
Diferenţele între preţurile standard şi costurile de achiziţie sau de
producţie, după caz, se contabilizează distinct şi ulterior se repartizează în cote
proporţionale asupra bunurilor ieşite din gestiune şi asupra valorii stocurilor, pe
bază de coeficient de repartizare.
Utilizarea oricărei metode de evaluare a bunurilor la ieşirea din patrimoniu
trebuie să respecte principiul permanenţei metodelor, în sensul că trecerea de la o
metodă la alta nu se poate efectua în interiorul exerciţiului financiar.
Dacă în situaţii exepţionale, administratorii decid să schimbe metoda
pentru un anumit element de stocuri sau alte active fungibile, în notele
explicative trebuie să se prezinte motivele schimbării metodei şi efectele sale
asupra rezultatului.
Activele de natura stocurilor nu trebuie reflectate în bilanţ la o valoare mai
mare decât valoarea care se poate obţine prin utilizarea sau vânzarea lor. În acest
scop, valoarea stocurilor se diminuează până la valoarea realizabilă netă prin
reflectarea unei ajustări pentru depreciere.
Prin valoare realizabilă netă se înţelege preţul de vânzare estimat, care ar
putea fi obţinut, mai puţin costurile estimate pentru finalizarea bunului şi
costurile estimate necesare vânzării.
30
2.5.4.3. CASA ŞI CONTURI LA BĂNCI
31
Contabilitatea angajamentelor şi altor elemente extrabilanţiere.
Drepturile şi obligaţiile, precum şi unele bunuri care nu pot fi încorporate în activele
şi pasivele entităţii se evidenţiează în conturi în afara bilanţului, denumite conturi de
ordine şi evidenţă.
În această grupă avem:
- angajamentele acordate sau primite în relaţiile cu terţii (gajuri, cauţiuni, garanţii);
- imobilizări corporale luate cu chirie;
- valori materiale pimite pentru prelucrare sau reparare;
- valori materiale preluate în păstrare sau custodie;
- debitori scoşi din activ urmăriţi în continuare;
- redevenţe, locaţii de gestiune, chirii şi alte datorii asimilate;
- efecte scontate neajunse la scadenţă;
- alte valori.
O categorie separată de elemente extrabilanţiere o reprezintă activele şi
datoriile contigente.
Un activ contingent este un activ potenţial care apare ca urmare a unor
evenimente anterioare şi a căror existenţă va fi confirmată numai prin apariţia sau
neapariţia unuia sau mai multor evenimente viitoare nesigure, care nu pot fi controlate
în întregime de entitate.
Activele contigente trebuie prezentate în notele explicative în cazul în care
este probabilă apariţia unor intrări de beneficii economice.
32
datoriile contigente nu sunt recunoscute ca datorii, deoarece ele sunt
obligaţii posibile sau obligaţii curente care nu îndeplinesc cerinţele
de recunoaştere în bilanţ.
În situaţia în care suma de rambursat pentru datorii este mai mare decât
suma primită, diferenţa se înregistrează într-un cont de activ, valoarea acestei
diferenţe trebuie amortizată printr-o sumă rezonabilă în fiecare exerciţiu
financiar, dar nu mai târziu de data de rambursare a datoriei. Această operaţiune
trebuie prezentată în bilanţ, ca o corecţie a datoriei, precum şi în notele
explicative.
33
există o incertitudine asupra momentului sau nivelului cheltuielilor viitoare
necesare pentru stingerea obligaţiei.
Recunoaşterea unui provizion are loc când :
o entitate are o obligaţie prezentă generată de un eveniment anterior;
este probabil necesară o ieşire de resurse care încorporează beneficii
economice pentru stingerea unei obligaţii;
poate fi făcută o estimare credibilă a valorii obligaţiei.
Dacă aceste condiţii nu sunt îndeplinite, provizionul nu va fi recunoscut.
Provizioanele se deosebesc de alte datorii, ca urmare a factorului de
incertitudine legat de exigibilitatea sau valoarea viitoarelor cheltuieli pentru
stingerea obligaţiei.
Angajamentele entităţilor sunt prezentate, de regulă, ca parte a unei datorii
rezultate din credite comerciale sau din alte actvităţi, în timp ce provizioanele
sunt prezentate separat.
Valoarea recunoscută ca provizion trebuie să reflecte o estimare
corespunzătoare a cheltuielilor necesare stingerii obligaţiei prezente la data
bilanţului.
Fac obiectul provizioanelor următoarele elemente:
- litigii, despăgubiri, amenzi şi penalităţi, daune şi alte datorii incerte;
- cheltuielile efectuate în perioada de garanţie acordată clienţilor pentru activităţi
de service;
- pensii şi alte obligaţii similare;
- impozite;
- alte provizioane.
Pierderile viitoare din activitatea de exploatare nu pot fi acoperite cu
provizioane.
Nivelul provizioanelor trebuie stabilit în strânsă corelare cu riscurile şi
cheltuielile estimate.
Provizioanele trebuie revăzute la data fiecărui bilanţ şi ajustate astfel încât
să reflecte cea mai bună estimare curentă. Dacă se consideră că stingerea unei
obligaţii nu mai necesită o ieşire probabilă de resurse, provizionul se anulează
prin trecerea valorii acesteia la venituri.
aporturile de capital ;
Capitalurile proprii
primele de capital ;
rezervele;
rezultatul reportat;
OPERAŢIUNI CONTABILE
Majorarea capitalului Micşorarea capitalului
- subscrierea şi emisiunea de noi acţiuni - reducerea numărului de acţiuni sau
părţi sociale sau diminuarea valorii
nominale,
- încorporarea rezervelor - răscumpărarea acţiunilor
35
- alte operaţiuni potrivit legii - acoperirea pierderilor contabile din anii
precedenţi
- alte operaţiuni potrivit legii
2.5.9.1. VENITURI
La venituri se înscriu sumele sau valorile încasate sau de încasat în nume propriu
din activitatea de bază (curentă şi cele conexe), precum şi câştigurile din orice alte
surse.
Prin câştiguri se înţeleg acele creşteri de beneficii economice ce pot apărea sau
nu ca rezultat din activitatea de bază şi conexe, dar nu diferă ca natură de veniturile din
această activitate.
VENITURILE SE GRUPEAZĂ:
EXPLOATARE FINANCIARE EXTRAORDINARE
- din vânzări - imobilizări financiare
- din producţie de imobilizări - investiţii pe termen scurt
- din variaţia stocurilor - creanţe imobilizate
- din subvenţii de exploatare - investiţii financiare cedate
36
- alte venituri - diferenţe de curs valutar
- dobânzi
- sconturi primite în urma reduceri
financiare
- alte venituri financiare
2.5.9.2. CHELTUIELI
CHELTUIELILE SE GRUPEAZĂ:
EXPLOATARE FINANCIARE EXTRAORDINARE
- materii prime, materiale - pierderi din creanţe legate de - calamităţi şi alte
consumabile, obiecte de participaţii evenimente extraordinare
inventar
- energie, apă, animale, păsări - investiţii financiare cedate
- lucrări şi servicii executate de - diferenţe nefavorabile de curs
terţi, redevenţe, locaţii valutar
- prime de asigurare, studii şi - dobânzile aferente exerciţiului
cercetări, comisioane, onorarii, financiar
protocol, reclamă şi publicitate
- cu personalul - sconturile acordate clienţilor
- alte cheltuieli de exploatare - pierderi din creanţe de natură
financiară
- amenzi şi penalităţi, donaţii
aferente activelor cedate, etc.
37
- să prezinte informaţii despre reglementările contabile şi politicile contabile
folosite;
- să ofere informaţii suplimentare care nu sunt prezentate în bilanţ, contul de profit
şi pierdere şi, după caz, în situaţia modificărilor capitalurilor proprii sau situaţia
fluxurilor de numerar, dar sunt relevante pentru înţelegerea acestora.
38
- prezentarea politicilor contabile utilizate;
- informaţii despre bilanţ;
- informaţii despre contul de profit şi pierdere;
- informaţii referitoare la salarii şi salariaţi;
- alte informaţii.
39
Adoptarea reglementării europene nr. 1606/2002 face obligatorie aplicarea IAS,
începând cu exerciţiul 2005, de către toate entităţile europene care apelează public
pentru economisire1. În acest sens, Comisia Europeană a întreprins un program de
compatibilizare a directivelor europene cu standardele internaţionale de contabilitate.
Directiva a VII-a a UE are drept scop principal reglementarea uniformă pe spaţiul
comunitar a regulilor şi practicilor de întocmire şi prezentare a conturilor consolidate. În
România, reglementările conforme cu Directiva a VII-a a UE, asimilează în mare parte
prevederile acesteia aplicabile grupurilor de societăţi care-şi desfăşoară afacerile pe
teritoriul României. Generic, grupul, în viziunea reglemetărilor naţionale şi europene,
reprezintă ansamblul de societăţi format din compania mamă şi filialele sale. De
principiu, grupul prezintă situaţii financiare consolidate, având drept principal obiectiv
informarea cu fidelitate a utilizatorilor cu privire la poziţia financiară şi rezultatele
obţinute de entităţile membre ale grupului, considerate ca un tot unitar.
Principalele prevederi ale reglementărilor naţionale conforme cu Directiva a VII-
a a UE2 pot fi grupate în trei capitole majore:
1. Perimetrul de consolidare
2. Aspecte privind operaţiile de consolidare
3. Situaţii financiare consolidate
În cele ce urmează vom trata pe larg principalele aspecte care decurg în cadrul fiecărui
capitol indicat mai sus.
1
L. Malciu, N. Feleagă – „Reglementare şi practici de consolidare a conturilor”, editura CECCAR, 2004, pag. 15.
2
Reglementări naţionale conforme cu Directiva a VII-a a UE – denumite în continuare RN
40
a) o societate mamă nu va întocmi şi publica situaţii financiare consolidate dacă, la data
bilanţului său, filialele nu depăşesc, pe baza celor mai recente situaţii financiare anuale,
limitele a două dintre criteriile de mai jos:
• Total active: 17.520.000 Euro
• Cifra de afaceri netă: 35.040.000 Euro
• Număr mediu de salariaţi: 250 persoane.
b) o societate mamă nu va întocmi şi publica situaţii financiare consolidate dacă ea
însăşi este o filială deţinută în proporţie de minim 90% din acţiunile societăţii mamă a
grupului superior iar acţionarii minoritari au aprobat exceptarea.
Excepţiile de mai sus nu se aplică:
• Societăţilor cotate pe o piaţă reglementată
• Dacă o instituţie a statului solicită consolidarea
Excluderi din perimetrul de consolidare:
Potrivit RN, următoarele cazuri sunt considerate eligibile pentru excludere:
a) dacă includerea în consolidare a unei filiale este nesemnificativă pentru imaginea
fidelă; excluderea nu operează pentru situaţiiile în care, deşi considerate
individual, două sau mai multe filiale sunt nesemnificative, dar considerate
împreună, devin semnificative pentru imaginea fidelă;
b) dacă societatea mamă întâmpină restricţii severe pe termen lung în ceea ce
priveşte exercitarea drepturilor sale asupra activelor sau conducerii filialei;
c) dacă informaţiile necesare pentru consolidare sunt excesiv de costisitoare sau se
obţin cu întârzieri mari de timp;
d) acţiunile sunt deţinute cu scopul revânzării.
41
In intelesul RN, data achizitiei reprezinta data la care controlul asupra activelor
nete sau operatiunilor entităţii achizitionate este transferat efectiv catre dobanditor.
Orice diferenţă rezultată ca urmare a aplicării lit. a) sau rămasă după aplicarea lit.
b) se prezintă ca un element separat în bilanţul consolidat, astfel:
- diferenţa pozitivă se prezintă la elementul “Fond comercial pozitiv”;
- diferenţa negativă se prezintă la elementul “Fond comercial negativ”.
Aceste elemente, metodele utilizate şi orice modificări semnificative faţă de
exerciţiul financiar precedent trebuie explicate în notele explicative la situaţiile
financiare consolidate.
42
activelor, acestea se elimină din situaţiile financiare anuale consolidate.
De asemenea, dividendele interne sunt eliminate in totalitate.
Dacă activele şi datoriile care urmează să fie cuprinse în situaţiile financiare anuale
consolidate au fost evaluate de entităţile incluse în consolidare prin metode diferite de
cele utilizate pentru consolidare, acestea trebuie evaluate din nou conform metodelor
utilizate pentru consolidare, cu excepţia cazului în care rezultatele acestei noi evaluări
nu sunt semnificative.
Un element recunoscut ca fond comercial pozitiv, se tratează conform regulilor
prevăzute în Reglementările contabile conforme cu Directiva a patra a Comunităţilor
Economice Europene, aplicabile pentru elementul „fond comercial”.
O valoare corespunzătoare unui fond comercial negativ, poate fi transferată în
contul de profit şi pierdere consolidat numai:
a) dacă această diferenţă corespunde previziunii, la data achiziţiei, a unor rezultate
viitoare nefavorabile ale entităţii în cauză, sau previziunii unor costuri pe care
entitatea respectivă urmează să le efectueze, în măsura în care o asemenea previziune
se materializează; sau
b) în măsura în care diferenţa corespunde unui câştig realizat.
Dacă o entitate inclusă în consolidare conduce o altă entitate împreună cu una
sau mai multe entităţi neincluse în consolidare, entitatea respectiva trebuie inclusa în
situatiile financiare anuale consolidate, consolidarea efectuandu-se proporţional cu
drepturile în capitalul acesteia, deţinute de entitatea inclusă în consolidare.
O asemenea consolidare este denumita in continuare consolidare
proportionala.
Entitatea care exercita controlul comun este numita in continuare asociat.
Aplicarea consolidării proporţionale presupune următoarele:
- bilanţul asociatului include partea lui din activele pe care le controlează în
comun şi partea lui din datoriile pentru care răspunde solidar;
- contul de profit şi pierdere al unui asociat include partea lui din veniturile şi
cheltuielile entităţii controlate în comun;
- asociatul combina partea lui din fiecare dintre activele, datoriile, veniturile sau
cheltuielile entităţii controlate în comun cu elementele similare din propriile
situaţii financiare anuale, rând cu rând. De exemplu, poate combina partea lui
din stocurile entităţii controlate în comun, cu stocurile sale şi partea lui din
imobilizările corporale ale entităţii controlate în comun, cu imobilizările sale.
43
participare se prezintă în bilanţul consolidat la elementul “Titluri puse in
echivalenta”.
Se presupune că o entitate exercită o influenţă semnificativă asupra altei entităţi,
dacă deţine 20% sau mai mult din drepturile de vot ale acţionarilor sau asociaţilor în
acea entitate. In acest caz, entitatea care exercita influenta semnificativa este numita
investitor.
In intelesul RN, prin interese de participare se intelege dreptul in capitalul altor
entităţi, reprezentat sau nu prin certificate, care prin crearea unei legături durabile cu
aceste entităţi, sunt destinate să contribuie la activităţile entităţii. Deţinerea unei părţi
din capitalul unei alte entităţi se presupune că reprezintă un interes de participare,
atunci când depăşeşte un procentaj de 20%.
O entitate la care un investitor exercita o influenta semnificativa asupra politicii
sale operationale si financiare este o intreprindere asociata.
Atunci când este recunoscut pentru prima dată, interesul de participare se
prezintă în bilanţul consolidat la valoarea corespunzătoare proporţiei de capital şi
rezerve a întreprinderii asociate, reprezentate de acel interes de participare. Diferenţa
dintre această sumă şi valoarea contabilă calculată conform regulilor de evaluare
prevăzute în Reglementările contabile conforme cu Directiva a patra a Comunităţilor
Economice Europene se reflecta ca rezerva consolidata si se prezintă distinct în
notele explicative la situaţiile financiare anuale consolidate. Această diferenţă se
calculează la data la care metoda se aplică pentru prima oară.
Diferenta mentionata mai sus se calculeaza la data achizitiei actiunilor care
asigura influenta semnificativa sau, dacă acestea au fost achiziţionate în mai multe
etape, la data la care entitatea a devenit o întreprindere asociată.
Suma corespunzătoare proporţiei de capital şi rezerve a întreprinderii asociate,
se majorează sau se reduce cu valoarea oricărei variaţii care a avut loc în cursul
exerciţiului financiar, în proporţia de capital şi rezerve a întreprinderii asociate,
reprezentată de acel interes de participare; aceasta se reduce, de asemenea, cu suma
dividendelor aferente acelui interes de participare.
Partea investitorului din profitul sau pierderea întreprinderii asociate,
înregistrată după achiziţie, este ajustată pentru a lua în calcul, de exemplu,
amortizarea activelor amortizabile pe baza valorii juste la data achiziţiei. Similar,
ajustări corespunzătoare se aduc părţii investitorului din profitul sau pierderea
întreprinderii asociate, înregistrată după achiziţie, pentru pierderile din depreciere
recunoscute de întreprinderea asociată.
Proporţia de profit sau pierdere a întreprinderilor asociate, atribuibilă unor
asemenea interese de participare, se prezintă în contul de profit şi pierdere consolidat
la elementul “Profitul sau pierderea exercitiului financiar aferenta intreprinderilor
asociate”.
Partea grupului din întreprinderea asociată reprezintă suma participaţiilor la acea
44
întreprindere asociată, aparţinând societăţii - mamă şi filialelor. În acest scop sunt
ignorate participaţiile celorlalte entităţi în întreprinderea asociata.
Dacă o întreprindere asociată are filiale, întreprinderi asociate sau controleaza in
comun o alta entitate, profitul sau pierderea şi activul net luate în calcul la aplicarea
metodei punerii în echivalenţă sunt cele recunoscute în situaţiile financiare ale
întreprinderii asociate (inclusiv partea întreprinderii asociate din profitul sau
pierderea şi activul net ale întreprinderilor asociate şi entităţilor controlate in comun),
după ajustările necesare pentru a se asigura uniformitatea politicilor contabile.
Profiturile şi pierderile care rezultă din tranzacţiile “în amonte” şi “în aval”
dintre investitor (inclusiv filialele sale consolidate) şi o întreprindere asociată sunt
recunoscute în situaţiile financiare ale investitorului doar corespunzator participaţiilor
în întreprinderea asociată, apartinand unor detinatori terti investitorului. Tranzacţiile
“în amonte” sunt, de exemplu, vânzările de active de la o întreprindere asociată la un
investitor. Tranzacţiile “în aval” sunt, de exemplu, vânzările de active de la un
investitor către o întreprindere asociată. Partea investitorului din profitul sau
pierderea întreprinderii asociate rezultând din aceste tranzacţii este eliminată.
Investiţia într-o întreprindere asociată este contabilizată utilizând metoda punerii în
echivalenţă de la data la care devine întreprindere asociată.
Cele mai recente situaţii financiare anuale disponibile ale întreprinderii asociate
sunt utilizate de investitor la aplicarea metodei punerii în echivalenţă. Dacă datele
de raportare ale investitorului şi întreprinderii asociate sunt diferite, intreprinderea
asociata întocmeşte, pentru uzul investitorului, situaţii financiare la aceeaşi dată ca
situaţiile financiare ale investitorului, cu excepţia cazului în care acest lucru este
imposibil.
Dacă situaţiile financiare anuale ale unei întreprinderi asociate utilizate la
aplicarea metodei punerii în echivalenţă sunt întocmite la o dată de raportare diferită
de cea a investitorului, se vor face ajustări aferente efectelor tranzacţiilor sau
evenimentelor semnificative care au loc între acea dată şi data situaţiilor financiare
ale investitorului. În orice caz, diferenţa dintre data de raportare a întreprinderii
asociate şi cea a investitorului nu va putea fi mai mare de 3 luni. Durata perioadelor
de raportare şi diferenţele dintre datele de raportare vor fi aceleaşi de la o perioadă la
alta.
2.9.3. SITUAŢII FINANCIARE CONSOLIDATE
45
Obiectivul situaţiilor financiare consolidate: de a reda o imagine fidelă asupra
activelor, datoriilor, poziţiei financiare şi a rezultatelor grupului.
Potrivit RN, structura situaţiilor financiare consolidate sunt:
Bilanţ consolidat
Formatul bilantului consolidat este urmatorul:
A. ACTIVE IMOBILIZATE
I. IMOBILIZARI NECORPORALE
1. Cheltuieli de constituire
2. Cheltuieli de dezvoltare
3. Concesiuni, brevete, licente, marci comerciale si active similare, daca acestea
au fost achizitionate cu titlu oneros
4. Fond comercial pozitiv
5. Avansuri si imobilizari necorporale in curs de executie
II. IMOBILIZARI CORPORALE
Terenuri si constructii
Instalatii tehnice si masini
Alte instalatii, utilaje si mobilier
4. Avansuri si imobilizari corporale in curs de executie
III. IMOBILIZARI FINANCIARE
1. Actiuni detinute la entităţi afiliate neincluse in consolidare
2. Imprumuturi acordate entităţilor afiliate neincluse in consolidare
3. Interese de participare detinute la entităţi neincluse in consolidare
4. Imprumuturi acordate entităţilor legate prin interese de participare
5. Alte investitii detinute ca imobilizari
6. Alte imprumuturi
IV. TITLURI PUSE IN ECHIVALENTA
B. ACTIVE CIRCULANTE
I. Stocuri
1. Materii prime si materiale consumabile
2. Productia in curs de executie
3. Produse finite si marfuri
4. Avansuri pentru cumparari de stocuri
II. Creante (Sumele care urmeaza a fi incasate dupa o perioada mai mare de un
an trebuie prezentate separat pentru fiecare element)
1. Creante comerciale
2. Sume de incasat de la entităţile afiliate neincluse in consolidare
3. Sume de incasat de la entităţile de care compania este legata in virtutea
intereselor de participare
46
4. Alte creante
5. Capital subscris si nevarsat
III. Investitii pe termen scurt
1. Actiuni detinute la entităţi afiliate neincluse in consolidare
2. Alte investitii pe termen scurt
IV. Casa si conturi la banci
C. CHELTUIELI IN AVANS
D. DATORII: sumele care trebuie platite intr-o perioada de pana la un an
1. Imprumuturi din emisiunea de obligatiuni, prezentandu-se separat
imprumuturile din emisiunea de obligatiuni convertibile
2. Sume datorate instituţiilor de credit
3. Avansuri încasate în contul comenzilor
4. Datorii comerciale – furnizori
5. Efecte de comerţ de plătit
6. Sume datorate entităţilor afiliate neincluse in consolidare
7. Sume datorate entităţilor de care compania este legată în virtutea intereselor de
participare
8. Alte datorii, inclusiv datoriile fiscale şi datoriile privind asigurările sociale
E. ACTIVE CIRCULANTE NETE/DATORII CURENTE NETE
F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE
G. DATORII: SUMELE CARE TREBUIE PLĂTITE ÎNTR-O PERIOADĂ
MAI MARE DE UN AN
1. Împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni, prezentându-se separat
împrumuturile din emisiunea de obligaţiuni convertibile
2. Sume datorate instituţiilor de credit
3. Avansuri încasate în contul comenzilor
4. Datorii comerciale – furnizori
5. Efecte de comerţ de plătit
6. Sume datorate entităţilor afiliate neincluse in consolidare
7. Sume datorate entităţilor de care compania este legată în virtutea intereselor de
participare
8. Alte datorii, inclusiv datoriile fiscale şi datoriile privind asigurările sociale
H. PROVIZIOANE
1. Provizioane pentru pensii şi obligaţii similare
2. Provizioane pentru impozite
3. Alte provizioane
I. Venituri în avans
1. Subventii pentru investitii
2. Venituri inregistrate in avans
47
3. Fond comercial negativ
J. Capital şi rezerve
I. Capital subscris
1. Capital subscris vărsat
2. Capital subscris nevărsat
II. Prime de capital
III. Rezerve din reevaluare
IV. Rezerve
1. Rezerve legale
2. Rezerve statutare sau contractuale
3. Alte rezerve
Acţiuni proprii
V. PROFITUL SAU PIERDEREA REPORTAT(Ă)
VI. PROFITUL SAU PIERDEREA EXERCIŢIULUI FINANCIAR
Repartizarea profitului
VII. INTERESUL MINORITAR
48
11. Alte dobânzi de încasat şi venituri similare
12. Ajustări de valoare privind imobilizările financiare şi investiţiile deţinute ca
active circulante
13. Dobânzi de plătit şi cheltuieli similare
14. Profitul sau pierderea din activitatea curentă
15. Venituri extraordinare
16. Cheltuieli extraordinare
17. Profitul sau pierderea din activitatea extraordinară
18. Impozitul pe profit
19. Alte impozite neprezentate la elementele de mai sus
20. Profitul sau pierderea exerciţiului financiar aferent(a) entităţilor integrate
21. Profitul sau pierderea exerciţiului financiar aferent(a) întreprinderilor asociate
22. Profitul sau pierderea exerciţiului financiar aferent(a) grupului
23. Profitul sau pierderea exerciţiului financiar aferent(a) intereselor minoritare
(b) Denumirea şi sediul social ale entităţilor consolidate proporţional, factorii pe care
se bazează conducerea comună şi proporţia capitalului acestora, deţinută de entităţile
incluse în consolidare sau de persoanele care acţionează în nume propriu, dar în
49
contul acestor entităţi.
(c) Denumirea şi sediul social ale fiecăreia dintre entităţile, în care entităţile incluse în
consolidare deţin direct sau prin intermediul unor persoane care acţionează în nume
propriu, dar în contul acestor entităţi, un procentaj de capital de cel putin 20%,
menţionând proporţia de capital deţinută, suma de capital şi rezerve şi profitul sau
pierderea ultimului exerciţiu financiar al entităţii în cauză, pentru care au fost aprobate
conturile. Aceste informaţii pot fi omise dacă, nu sunt semnificative.
50
BIBLIOGRAFIE
51
*** - Standarde Internaţionale de Contabilitate, Ed.
Economică, Bucureşti, 2002
52
53
54