Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
contabile internaţionale
Abstract
21
Grupul de societăţi reprezintă un ansamblu constituit din mai multe societăţi independente, din punct
de vedere juridic, dar stâns legate între ele prin participaţii în capital şi care sunt supuse unei direcţii
economice unitare asumate de una dintre ele, numită societate mamă sau “lider de grup”. Astfel, un
grup de societăţi cuprinde, în general, o societate dominantă, respectiv societatea mamă, şi filialele
controlate de către aceasta ca urmare a deţinerii majoritaţii acţiunilor sau printr-o altă modalitate.
De asemenea, grupul înglobează şi societăţile asupra cărora societatea mamă şi filialele sale exercită o
influenţă notabilă.
În practică, societatea mamă fie desfăşoară o activitate industrială sau comercială, uneori în legătură cu
activităţile altor societăţi din cadrul grupului, fie este o societate holding, al cărui activ este constituit
numai din titluri şi al cărui obiectiv este gestionarea acestui portofoliu.
Societatea mamă şi celelalte societăţi ale grupului întocmesc şi prezintă situaţii financiare proprii.
Datorită rolului de lider pe care-l are la nivelul grupului, societatea mamă are obligaţii particulare în
materie de informare financiară. Astfel, din punct de vedere contabil, societatea mamă are obligaţia de
a întocmi şi prezenta conturile consolidate sau situaţiile financiare consolidate.
Necesitatea întocmirii şi prezentării conturilor consolidate este dată de faptul că prin conturile
individuale ale societăţii mamă şi ale celorlalte societăţi ale grupului nu se oferă o imagine fidelă
asupra întregii activităţi a grupului, ca şi cum ansamblul societăţilor care îl compun ar constitui o
singură entitate. În acest sens:
în bilanţul societăţii mamă sunt prezentate numai activele şi datoriile aparţinând acesteia; nu sunt
încorporate şi activele şi datoriile filialelor şi nu este reprezentat ansamblul elementelor
patrimoniale pe care societatea mamă le controlează;
participaţiile în societăţile controlate, exceptând situaţia în care acestea sunt reevaluate, sunt
prezentate în bilanţ la costul de achiziţie şi nu la valoarea actuală, ceea ce nu permite să se
aprecieze evolutia ulterioară a investiţiei;
în contul de profit şi pierdere al societăţii mamă nu sunt prezentate şi veniturile şi cheltuielile
filialelor; se ţine cont numai de provizioanele pentru deprecierea titlurilor de participare şi de
dividendele primite care, de cele mai multe ori, sunt diferite de rezultatele obţinute de filiale;
unui utilizator extern al conturilor societăţii mamă îi este imposibil să aprecieze dacă cifra de
afaceri corespunde în întregime vânzărilor exterioare ale grupului sau, în parte, şi operaţiilor
realizate cu societăţile din cadrul grupului;
situaţia aparent sănătoasă a societăţii mamă poate să fie compromisă de îndatorarea uneia sau mai
multor societăţi din cadrul grupului.
22
internaţionale (IAS) destinate special consolidării conturilor şi aplicabile fiecare unei forme de
participare:
1. norma internaţională IAS 27 “Situaţii financiare consolidate şi contabilizarea participaţiilor în
filiale”;
2. norma internaţională IAS 28 “Contabilitatea participaţiilor în întreprinderile asociate”;
3. norma internaţională IAS 31 “Informarea financiară relativă la participaţiile în întreprinderile de
tip joint-venture”.
Conform normelor contabile internaţionale, toate întreprinderile care controlează o altă întreprindere
trebuie să întocmească şi să prezinte conturi consolidate. Numai filialele controlate în proporţie de
100% de către o societate din cadrul grupului nu trebuie să întocmească conturi consolidate. De
asemenea, această excepţie este valabilă şi pentru societăţile ale căror drepturi de vot sunt deţinute în
proporţie de cel puţin 90% de o altă societate, cu condiţia ca şi ceilalţi acţionari minoritari să fie de
acord. Societatea care beneficiază de această excepţie trebuie să prezinte motivele care au stat la baza
acestei decizii, bazele reţinute pentru contabilizarea participaţiilor, precum şi numele şi sediul social al
societăţii care o controlează.
Pentru întocmirea conturilor consolidate trebuie să se stabilească societăţile care vor fi incluse în
consolidare, altfel spus, care sunt limitele perimetrului de consolidare. Normele internaţionale
consideră că trebuie să fie cuprinse în perimetrul de consolidare societăţile asupra cărora societatea
mamă deţine controlul.
Conform normei internaţionale IAS 27 controlul este dat de puterea de a conduce politicile financiare
şi de exploatare ale unei societăţi astfel încât să se poată obţine avantaje economice din activităţile
acesteia. Controlul poate îmbrăca forma unui control exclusiv sau a unui control conjunctiv sau
concomitent.
Norma internaţională IAS 27 prevede că în cazul controlului exclusiv societatea mamă deţine, direct
sau indirect1, mai mult de jumătate din drepturile de vot ale unei alte societăţi; acest tip de control se
numeşte control exclusiv de drept. IASC admite şi posibilitatea exercitării unui control exclusiv de
fapt, independent de fracţiunea de capital deţinută, în următoarele condiţii:
să deţină majoritatea drepturilor de vot ca urmare a unui acord cu ceilalţi acţionari sau
1
controlul este indirect atunci când se realizează prin intermediul altei societăţi
23
să aibă posibilitatea de a conduce politicile financiare şi de exploatare ale societăţii controlate
printr-o dispoziţie a statutelor sau printr-un acord sau
să poată să numească şi să înlocuiască majoritatea membrilor consiliului de administraţie sau a
unui organ de conducere echivalent sau
să deţină majoritatea drepturilor de vot în şedinţele consiliului de administraţie sau ale unui alt
organ de conducere echivalent.
Întreprinderea asupra căreia societatea mamă exercită, direct sau indirect, un control exclusiv este o
filială în cadrul grupului.
Conform normei internaţionale IAS 31, controlul conjunctiv sau concomitent intervine atunci când
controlul asupra unei activităţi economice sau asupra unei societăţi este împărţit, printr-un acord
contractual, între un număr redus de acţionari, care o controlează conjunctiv, dar nici unul nu poate să
ia decizii fară acordul celorlalţi.
Alături de cele două forme de control, în relaţiile dintre două societăţi din cadrul grupului poate să
apară şi cazul de influenţă notabilă. Norma internaţională IAS 28 defineşte influenţa notabilă ca fiind
puterea de a participa la deciziile referitoare la politicile financiare şi de exploatare ale unei
întreprinderi, fără să se exercite, totuşi, un control asupra acestora. Pentru a aprecia capacitatea unei
întreprinderi de a exercita o influenţă notabilă se aplică raţionamentul profesional. Dacă un investitor
deţine, direct sau indirect, cel puţin 20% din drepturile de vot ale unei societăţi, se presupune că
exercită o influenţă notabilă, exceptând situaţia când se demonstrează, în mod clar, că această influenţă
nu există. În caz contrar, dacă un investitor deţine, direct sau indirect, mai puţin de 20% din drepturile
de vot ale unei societăţi, se presupune că nu exercită o influenţă notabilă, exceptând situaţia când se
demonstrează, în mod clar, că această influenţă există. În concluzie, existenţa sau absenţa unei
influenţe notabile poate să fie stabilită independent de procentajul drepturilor de vot deţinute.
Societatea asupra căreia societatea mamă exercită, direct sau indirect, o influenţă notabilă şi care nu
este nici filială, nici întreprindere de tip “joint-venture” a acesteia se numeşte întreprindere asociată.
Având în vedere precizările anterioare, perimetrul de consolidare este reprezentat de ansamblul format
din societatea consolidantă (societatea mamă) şi societăţile consolidate, respectiv societăţile asupra
cărora aceasta exercită un control exclusiv, un control concomitent sau o influenţă notabilă.
Referenţialul contabil internaţional prezintă două cazuri de excludere din perimetrul de consolidare:
1. trebuie să fie excluse din perimetrul de consolidare întreprinderile asupra cărora controlul nu este
decât temporar, deoarece participaţiile respective au fost achiziţionate pentru a fi vândute într-un
viitor apropiat;
2. trebuie să fie excluse din perimetrul de consolidare filialele supuse unor restricţii severe de
funcţionare pe termen lung, limitându-se astfel capacitatea lor de a transfera fonduri la societatea
mamă.
Până la o dată recentă erau excluse din perimetrul de consolidare şi filialele care exercitau activităţi
diferite de cele ale altor societăţi din cadrul grupului (băncile şi societăţile financiare). Organismul
24
internaţional de normalizare, prin norma internaţională IAS 14 “Informarea sectorială sau pe
segmente” pledează pentru consolidarea acestor filiale şi furnizarea unor informaţii complementare
referitoare la activităţile lor.
Filialele excluse din perimetrul de consolidare sunt considerate plasamente şi, prin urmare, sunt
contabilizate în conformitate cu norma internaţională IAS 39 “Instrumente financiare: contabilizare şi
evaluare”.
Pentru a realiza consolidarea conturilor este necesar să se stabilească pentru fiecare societate inclusă în
perimetrul de consolidare procentajul de control, procentajul de interes şi metoda de consolidare
corespunzătoare.
Procentajul de control determină capacitatea societăţii consolidante de a controla, direct sau indirect,
o societate susceptibilă să intre în perimetrul de consolidare. Acesta este calculat pe baza drepturilor de
vot, ca raport între drepturile de vot deţinute într-o societate şi numărul total al drepturilor de vot ale
respectivei societăţi. În caz de participaţie indirectă, acesta se determină adunând procentajele de
control ale societăţilor prin intermediul cărora se realizează controlul. Procentajul de control determină
tipul de control exercitat de societatea mamă şi permite stabilirea metodei de consolidare.
Procentajul de interes corespunde părţii deţinute de către societatea mamă, direct sau indirect, în
capitalul fiecărei societăţi din cadrul grupului. În cazul unei participaţii indirecte, acesta se obţine
înmulţind procentajele de interes intermediare. Procentajul de interes este un element esenţial în
derularea consolidării; cu ajutorul acestuia se repartizează capitalurile proprii şi rezultatul societăţii
consolidate între societatea mamă şi asociaţii minoritari.
În contabilitatea americană singura metodă de consolidare aplicabilă este integrarea globală şi numai
în cazul unui control exclusiv de drept. Integrarea proporţională nu este admisă în consolidarea
conturilor şi pentru întreprinderile de tip “joint-venture” se utilizeazã metoda punerii în echivalenţă, iar
în cazul întreprinderilor asociate metoda punerii în echivalenţă este utilizată ca metodă de evaluare.
25
Procesul de consolidare a conturilor se realizează, în general, în patru etape:
1. retratarea şi ajustarea situaţiilor financiare individuale ale societăţilor consolidate pentru a asigura
omogenitatea metodelor de evaluare şi de prezentare a conturilor la nivelul situaţiilor financiare
consolidate. În cazul filialelor aflate în străinătate este necesar să se convertească situaţiile lor
individuale în moneda de consolidare; acest lucru se realizează conform prevederilor normei
contabile internaţionale IAS 21 “Efectele variaţiilor cursurilor monedelor străine”;
2. preluarea şi cumularea elementelor din situaţiile financiare ale societăţilor care definesc grupul.
Cumulul se efectuează integral sau în funcţie de procentajul de interes, în funcţie de metoda de
consolidare utilizată;
3. eliminarea conturilor şi operaţiilor reciproce, precum şi a rezultatelor interne astfel încât situaţiile
financiare consolidate să prezinte poziţia financiară şi performanţele grupului vizavi de mediul
extern;
4. eliminarea titlurilor de participare şi partajul capitalurilor proprii. Această etapă presupune
eliminarea valorii contabile a titlurilor deţinute de societatea mamă în contrapartidă cu cota-parte
din capitalurile proprii ale societăţii consolidate, punându-se astfel în evidenţă cota-parte din
capitalul societăţii consolidate care participă la constituirea rezervei consolidate, cota-parte din
rezultatul societaţii consolidate care participă la rezultatul consolidat, iar în cazul consolidării prin
integrare globală evidenţierea intereselor minoritare.
Procesul de consolidare are drept finalitate întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare consolidate
la nivelul grupului, care cuprind: bilanţul consolidat, contul de profit şi pierdere consolidat, situaţia
consolidată a variaţiei capitalurilor proprii, tabloul fluxurilor de trezorerie consolidat şi anexa
consolidată. Formatul situaţiilor financiare consolidate este prezentat cu titlu de exemplu de norma
internaţională IAS 1 “Prezentarea situaţiilor financiare”.
Bibliografie
26