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PUC - GOIAS

Departamento de Ciências Contabeis


História do Pensamento Contábil
Acadêmico: Josimar da Mota Gonçalves

Resumo texto: Escola Norte Americana

9.1 Aspectos gerais; 9.2 Surgimento do AAA; 9.3 Surgimento do AICPA; 9.4 Padronização da
Contabilidade; 9.4.1 CAP; 9.4.2 APB; 9.4.3 FAF e FASB; 9.5 Principios de contabilidade geralmente
aceitos; 9.6 Contabilidade gerencial; 9.7 Principais personagens; 9.7.1 Charles Erza Sprague; 9.7.2
Henry Hand Hatfield; 9.7.3 Willian Andy Paton; 9.7.4 Ananias Charles Littleton; 9.7.5 Carman George
Blough; 9.7.6 Maurice Moonitz; 9.7.7 Raymond Chambers; 9.7.8 Richard Mattessich; 9.7.9 Lawrence
Robert Dicksee; 9.7.10 Kenneth Most; 9.7.11 Kenneth Forsythe Macneal.

9.1 – Aspectos Gerais


Surgiu em 1887, com a criação do AAPA. O início de tal escola foi caracterizado pelo
aspecto prático no tratamento de problemas econômico-administrativos e com limitadas
construções teóricas.
As grandes questões enfrentadas pela escola foram elementos responsáveis pela
transformação dela em uma das mais importantes do mundo, ditando regras no tratamento
de questões ligadas a Contabilidade de Custos, Auditoria, Gestão Financeira, Controle
Orçamentario e vários outras áreas relevantes da contabilidade mundial.
Dessa forma, o interesse dos norte-americanos pela qualificação da informação
contábil acabou polarizando o desenvolvimento de sua escola em dois grandes campos de
atuação contábil. De um lado, todo o progresso doutrinário da Contabilidade Financeira e
dos relatórios contábeis; de outro, a enorme expansão da Contabilidade Gerencial,
especialmente na tomada de decisões.
Duas principais associações profissionais norte-americanas:
 American Accounting Association (AAA);
 American Institute of Certified Public Accountants (AICPA).

9.2 – Surgimento do AAA


Surgiu em 1916 com o nome de American Association of University Instructors in Accounting
(AAUIA), mas em 1936 passou a se chamar American Accounting Association – AAA.
9.3 – Surgimento do AICPA
Teve como predecessor o American Association of Public Accountants (AAPA), criado em
1887 em New York, pela proposta do britânico Edwin Guthrie.
A primeira fase do AAPA, de 1887 a 1905 ficou marcada pelos seguintes
acontecimentos:
• início dos programas de profissionalização da contabilidade;
• em 1892, criação do College of Accounts para certificar os profissionais da
contabilidade;
• a partir de então, o New York Institute of Accounts (NYIA) passou a lutar pela prova
de capacitação profissional;
• em 1896, o Estado de New York autorizou o NYIA a emitir o certificado de
capacitação profissional.

A segunda fase, de 1905 a 1916 foi marcada pelos seguintes tópicos:


• criação da revista Journal of Accountancy em 1905;
• em 1916, um núcleo do AAIA abandona a associação e cria o American Institute of
Accounting (AAA);
• em 1916, um grupo de professores abandona o AAIA e cria o AAUIA – hoje AAA;
• em 1919, os contadores de indústrias também marginalizados criam o National
Association of Cost accounting (NACA – hoje IMA).

Na terceira fase, de 1916 a 1936 pelos seguintes:


• 1917 – o ingresso na associação passou a ser feito através de teste;
• 1921 – foi fundada a American Society of Certified Public Accountants (ASCPA);
• 1933 e 1934 – o Secutities Acts desse período criou a regulamentação e a
divulgação das demonstrações contábeis de empresas abertas em função da falta de
confiabilidade nas demonstrações e criou a Securities Exchange Commission (SEC);
• 1936 – AIA e ASCPA unem-se e adotam o nome de AIA.

Na quarta fase, de 1936 a 1959:


• em 1939, também passou a publicar os Extensions of Auditing Procedure; estes
trabalhos foram a base para a publicação dos Statements on Auditing Procedure,
publicados pelo CAP do AIA em 1940;
• nessa fase, o CAP publicou 4 trabalhos ligados à terminologia contábil – Accounting
Terminology Bulletins (ATB).
A quinta fase do AAPA a partir de 1959 alterou seu nome para American Institute of
Certified Public Accounting (AICPA).

9.4 – Padronização na Contabilidade


A padronização da Contabilidade Financeira tornou-se um dos mais controversos
aspectos do doutrinamento contábil norte-americano. Foram criadas três entidades ao longo
dos anos, com o objetivo de desenvolverem estudos para uma melhor condução da prática
contábil.

9.4.1 – CAP
A primeira entidade foi o Committee on Accountig Procedure (CAP), criada em 1936,
ainda no AIA, que durou até a criação do AICPA em 1959. A proposta de trabalho de CAP
era esboçar as propostas do AIA sobre os Princípios de Contabilidade Geralmente aceitos.
ATB (terminologias contábeis – Accounting Terminology Bulletins).
1° ATB – Definiu a contabilidade como a arte de registrar, classificar e sumariar, de maneira
significativa e em termos de moeda, transações e eventos que possuem, pelo menos em
parte, características financeiras.

9.4.2 – APB
A segunda entidade foi o The Accounting Principles Board (APB). O APB foi criado
em 1959, como respostas as críticas feitas por Leonard Spacek, sobre as falhas na
educação pública sobre as limitações da Contabilidade. As críticas foram causadas pelo
direcionamento dado às pesquisas contábeis.
O APB era composto de 20 membros, sendo que todas as Big Eight (oito maiores
empresas de auditoria do mundo) tinham participação nesse colegiado, e suas opiniões, na
maioria dos casos, prevaleciam.
Desde a sua criação, o APB emitiu 31 boletins com opiniões sobre os mais diversos
assuntos ligados à Contabilidade.

9.4.3 – FAF e FASB


Em função das críticas aos trabalhos do AICPA, em 1972 foi criado um comitê
dirigido por Francis M. Wheat. As propostas desta comissão deram origem ao Financial
Accounting Standards Board (FASB), criado em 1973.
O FASB possui dois grupos de trabalho, o Financial Accounting Advisory Council
(FASAC), que funciona como uma ouvidoria do FASB, e o Emerging Issues Task Force
(EITF), que cria procedimentos contábeis em caso de emergência.
9.5 – Princípios de Contabilidade Geralmente Aceitos – US-GAAP
Em relação aos princípios de contabilidade geralmente aceitos (PCGA),os principais
acontecimentos a eles relacionados foram:
• em 1917, iniciaram-se os estudos sobre os princípios de contabilidade geralmente
aceitos;
• em 1936, surgiu a expressão princípios de contabilidade geralmente aceitos;
• também em 1936, o AAA publicou uma monografia sobre PCGA;
• em 1940, o AAA, através de Paton e Littleton, publica o “An Introduction to Corporate
Accounting Standards”, que influenciou o pensamento contábil norte-americano –
primeira codificação de princípios contábeis desenvolvidos dedutivamente.

9.6 – Contabilidade Gerencial


A contabilidade gerencial também evoluiu com o apoio de associações profissionais.
O crescimento dos negócios em tamanho, complexidade e diversidade geográfica das
instalações das empresas no século XIX geraram a necessidade de aperfeiçoamento dos
sistemas de informação para tomada de decisão gerencial.
Os principais acontecimentos relacionados à contabilidade gerencial foram:
• em 1885, nos Estados Unidos, Matcalfe escreveu um livro sobre determinação de
custos reais;
• início na Inglaterra, em 1887, através de Garcke e Felss, com um trabalho
relacionado ao cálculo de custo de produção real, incluindo custos indiretos e
alocação de despesas indiretas;
• nos anos 60 e 70 e início dos 80, passou-se a examinar o custo e o valor do
recurso humano para a organização, bem como a Contabilidade Social,
verificação do impacto das empresas na sociedade.

9.7 – Principais Personagens da Escola Norte-Americana


As mais destacadas personagens da Escola Norte-Americana, que tiveram
participação direto no desenvolvimento do AICPA e do AAA, serão apresentadas na
seqüência. O critério de seleção dos contabilistas norte-americanos, para essa seção do
trabalho, foi a participação no desenvolvimento e na criação das associações profissionais
de maior destaque no Estados Unidos.

9.7.1 – Charles Ezra Sprague


Sprague nasceu em 1842. Filho de um ministro metodista, Sprague tornou-se fluente
em dezesseis idiomas. Ao longo de sua vida, atuou como contador, bancário, educador e
escritor, representando uma das figuras mais importantes no desenvolvimento inicial da
profissão contábil nos Estados Unidos. Sprague interessava-se por todo tipo de cultura,
especialmente linguagem.Também se dedicou à educação Contábil.
A sua obra foi marcada por sua fundamental participação na criação do primeiro CPA
no Estados Unidos. Além disso, ele escreveu vários trabalhos ligados à área contábil,
principalmente durante o período em que esteve atuando na New York University.
As grandes contribuições de Sprague estão ligadas à profissão contábil, embora ele
tenha atuado intensamente na área bancária. Sua mais importante obra foi o livro The
Philosophy of Accounts, que causou um grande impacto sobre a prática contábil no início do
século, rendendo cinco edições em menos de 15 anos.
O trabalho de Sprague foi, reconhecidamente, fundamental para o crescimento da
profissão contábil no Estados Unidos e no mundo. O atual estágio de desenvolvimento
profissional da Contabilidade norte-americana foi alcançado graças ao trabalho pioneiro de
Sprague.

9.7.2 – Henry Rand Hatfield


Hatfield nasceu em 27 de novembro de 1866, em Chicago, Illinois. Estudou na
Northwestern University, mais foi na University of Chicago que atingiu o grau de Ph.D. em
economia política e ciência política.
Hatfield nunca trabalhou em Contabilidade, nem se tornou um contador público
certificado. Mesmo assim, ele criou o curso de Contabilidade na University of Chicago. Foi o
primeiro professor de tempo integral em Contabilidade.
Hatfield recebeu várias condecorações ao longo de sua vida. Foi várias vezes
agraciado com o título de Professor Associado e Professor Emérito de Contabilidade de
várias universidades.
O trabalho considerado pelos críticos como o seu melhor foi publicado em 1909,
intitulado Modern Accountig: its principles and some its problems, onde apresentou uma
compilação e uma discussão de práticas contábeis correntes.
O artigo Canadian Chartered Accounting, inttulado “what is the matter with
accountig?” onde declarou que o grande desafio para a nova ciência contábil seria o de
resolver a falta de uniformidade em seus princípios e em suas terminologias.
Outro posicionamento importante adotado por Hatfield foi quanto aos ativos
intangíveis. A maioria dos contadores do início do século não reconheciam em seus
balanços patrimoniais os ativos intangíveis. Outra controvérsia foi com relação à
amortização dos ativos.
O trabalho de Hatfield foi responsável pela antecipação de duas importantes
tendências da moderna Contabilidade Americana. A primeira foi sua proposta de alterar o
enfoque da AAA, abandonando o foco em educação, para dar ênfase à pesquisa no campo
contábil. Além disso, ele foi um dos maiores responsáveis pela mudança na equação
fundamental da Contabilidade. Hatfield foi, sem dúvida, um dos maiores colaboradores do
desenvolvimento da pesquisa e da profissão contábil norte-americana e mundial.

9.7.3 – William Andy Paton


Paton nasceu em 19 de julho de 1889, em Calumet, Michigan. Paton bacharelou-se,
em 1915, pela University of Michigan. Nessa universidade Paton atingiu, em 1917, o grau de
Ph.D. em Economia. Sua tese de doutoramento versou sobre a teoria das contas, que
posteriormente foi transformada em livro. Como membro do Comitê sobre Procedimentos
Contábeis recebeu o título de profundo conhecedor contábil.
O livro Accounting Theory foi reconhecido como uma das suas primeiras grandes
contribuições teóricas.
Defendeu a mudança do ponto de vista do proprietário para o da entidade, afirmando
que o primeiro caminho a ser seguido para o desenvolvimento de uma filosofia das contas
seria a mudança do ponto de vista, ou seja, o reconhecimento do foco central de atenção.
Defendeu que os estudos dos princípios contábeis deveriam ser feitos do ponto de
vista da demonstração das corporações, especialmente as publicadas para os acionistas.
Defendeu que a mais importante proposta para a Contabilidade é a mensuração
periódica do resultado, ou seja, uma maior ênfase na demonstração do resultado e não no
balanço patrimonial.
Paton foi, indubitavelmente um dos maiores intelectuais ligados à Contabilidade. Ele
contribuiu de forma ímpar com sua energia e longevidade para o substancial
desenvolvimento ocorrido no pensamento contábil norte-americano e mundial do século XX.
Paton morreu em 26 de abril de 1991, com quase 102 anos.

9.7.4 – Ananias Charles Littleton


Ananias Littleton nasceu em 1886, em Illinois. Littleton trabalhou durante alguns anos
de sua vida como telegrafista de uma estrada de ferro, antes de autuar no campo contábil e
tornar-se um dos mais importantes promotores do desenvolvimento da Contabilidade e da
educação contábil nos Estados Unidos e no mundo.
O trabalho de Littleton concentrou-se praticamente na educação contábil. Ele
demonstrou um trabalho pioneiro e criativo na educação contábil. Sua influência na área da
educação ficou claramente demonstrada em três seguimentos específicos: desenvolvimento
do curso e ensinamentos de professores, orientação de teses e pesquisas.
Littleton foi um dos pensadores contábeis do século XX que mais contribuíram com o
desenvolvimento da educação contábil mundial, não somente pelos seus livros e artigos,
mas também por sua ação direta no processo educativo da Contabilidade.

9.7.5 – Carmam George Blough


Carmam George Blough nasceu em 11 de novembro de 1895, na cidade de
Johnstown, Pennsylvania. Blough atuou por vários anos como analista financeiro e,
posteriormente, como Diretor Assistente da Divisão de Registros. O ano de 1935 foi
marcante para a vida de Blough, pois em dezembro desse ano, tornou-se o primeiro Chief
Accounting da comissão. Durante sua vida, Blough atuou em várias organizações
profissionais, participando como membro do comitê de procedimentos contábeis do AICPA.
Ele demonstrou uma certa preocupação com a utilização do termo princípios
contábeis geralmente aceitos. A utilização desse termo, segundo ele, caracterizava a
inferência de que os princípios poderiam não ser geralmente aceitos, podendo causar uma
confusão na sua aplicação prática.
Ele defende três importantes normas: a primeira é de que todo grupo de pesquisa
deve estar aberto a qualquer problema novo que surgir, não somente aos projetos já
agendados; que todos os problemas selecionados para pesquisa devem ser estudado e
analisado e um resultado deste estudo deve ser necessariamente emitido; e que o resultado
alcançado deve ser disseminado por toda a organização.
Ele defende que a pesquisa contábil deveria estar em harmonia com a definição
dada de contabilidade pelo instituto.
Blough afirmou que a obrigação do auditor e selecionar, de todas as informações
financeiras que ele possui sobre a empresa, o que for mais significativo para a formação de
uma opinião inteligente considerando suas posições financeiras e os resultados das
operações, informando essa opinião da forma mais clara possível.
Os procedimentos contábeis na sua concepção, deveriam ter a capacidade de medir
os resultados em termos de unidades constantes de valor, desenvolvendo e apresentando
demonstrações contábeis suplementares, baseadas nessas unidades constantes.
Blough foi um dos grandes responsáveis pelo desenvolvimento do pensamento
contábil norte-americano, talvez um dos únicos pesquisadores contábeis que não tiveram
um profundo vínculo com o meio acadêmico. Sua participação nos órgãos de classe, com
uma visão diversa da maioria dos pensadores contábeis, já que quase todos eram, ou ainda
são, pesquisadores e docentes universitários, abrilhantou o ambiente contábil.

9.7.6 – Maurice Moonitz


Maurice Moonitz nasceu em Cincinnati, no ano de 1910. Moonitz é considerado uma
pessoa inteligente, temperamental, interessada e treinada para a vida acadêmica. Seu
sucesso como professor tem sido reconhecido através da indicação de seu nome para
receber vários prêmios nacionais e internacionais.
O sucesso de Moonitz como professor de Contabilidade deve-se, em parte a sua
longa experiência profissional na área contábil. Além de trabalhar em Contabilidade
Bancária, atuou por muitos anos como auditor.
Moonitz apresentou uma abordagem conceitual coerente como forma de consolidar
demonstrações contábeis, baseada em discussões de um grupo de corporações com
economias e contabilidade distintas.
Outra área de interesse de Moonitz foi o efeito da inflação na Contabilidade. Ele
desenvolveu estudos que representam refinamentos e explicações mais aprofundadas sobre
Contabilidade em nível de preços, que solidificaram a aceitabilidade geral dessa abordagem
de tratamento dos dados contábeis. Todos os trabalhos de Moonitz são caracterizados por
um padrão altamente uniforme de aprendizagem, pois ele sempre buscou em suas
publicações, caminhos para o desenvolvimento do conhecimento contábil de toda classe
profissional.

9.7.7 – Raymond Chambers


Raymond John Chambers nasceu em Newcastle, Austrália, em 16 de novembro de
1917.
O título de economista não permitia a Chambers exercer atividades ligadas à
Contabilidade. Em função dessa limitação, entrou em contato com o Sydney Technical
College, onde se submeteu aos exames profissionais necessários para qualificação.
Seu trabalho concentrou-se na área de custos, controle de custos e administração
financeira.
Seu trabalho foi publicado em 1947 e foi composto de várias monografias dedicadas
à administração financeira, cujo título é Financial Management.
Em todos os trabalhos, Chambers procurou demonstrar uma visão de como a
Contabilidade pode fornecer as informações necessárias para o processo de tomada de
decisão. Chambers foi claro ao afirmar, nesses trabalhos, que o conservadorismo não tem
lugar na Contabilidade. Para ele, o disclosure é uma matéria de política e não uma
proposição teórica.
Ele defendeu que muitos trabalhos descritos como sendo de teoria da Contabilidade
não são teorias, mas formulações de práticas e mesmo muitas dessas formulações são
incompletas, como é o caso, segundo ele, da Contabilidade a fluxo de caixa, uma prática
largamente usada que não é prescrita por muitos teóricos. Embora algumas teorias apele
para a história, segundo ele, o critério de antiguidade não pode fundamentar uma teoria.
Contabilidade Continuamente Contemporânea (CCC) – Chambers, como um grande número
de pensadores contábeis deste século, preocupou-se com o problema da mudança de nível
de preços e seus efeitos na Contabilidade tradicional. A mudança no nível de preços é um
dos problemas tratados pela CCC. Com o uso de preço corrente de venda do mercado, não
existe a necessidade de fazer ajustes em função de alguma mudança de preços. Para
muitos críticos, a CCC tornou-se meramente um método para resolver os efeitos da inflação.
Chambers não concordou com essa posição, pois para ele o seu trabalho foi uma tentativa
de criar um sistema para fornecer informações relevantes para tomada de decisão.
Ultimamente Chambers vem trabalhando em um projeto denominado de Thesaurus
of Accounting, onde está procurando traçar as idéias mais relevantes que foram usadas pela
Contabilidade ao longo de sua história, além de procurar demonstrar a inconsistência no uso
de palavras e expressões em Contabilidade e os pontos de suas origens.
Para ele, a mensuração contábil, tem tempos de flutuação do nível de preços, não
pode basear-se em uma Contabilidade a custo histórico, pois produzirá informações inúteis
para os tomadores de decisão.
Apesar de sua grande contribuição ao pensamento contábil, sua teoria da CCC
sempre foi muito criticada e poucos a aceitaram como um trabalho de significância prática.
Chambers acredita que o reconhecimento público de seu trabalho ocorrerá com o tempo,
como ocorreu com a maioria das grandes teorias revolucionárias e com os grandes
cientistas.

9.7.8 – Richard Mattessich


Richard Mattessich nasceu em Trieste, Itália, em 9 de agosto de 1922, embora tenha
passado sua infância em Viena, Áustria, em função de grande parte de sua família ser
austríaca.
Mattessich tem trabalhado, especialmente, no desenvolvimento do aspecto teórico
da Contabilidade, buscando maior fundamentação metodológica à disciplina. Esse
comprometimento com o aspecto metodológico da Contabilidade acompanhou Mattessich
desde os seus primeiros trabalhos.
Um dos mais recentes trabalhos de Mattessich foi uma conjugação com a pesquisa
arqueológica de Schmandt-Besserat. Mattessich buscou nessa ligação a comprovação da
existência dos primeiros sistemas contábeis já na pré-história.
Mattessich adotou definitivamente um posicionamento filosófico para ser empregado
em suas pesquisas. A partir dessa nova postura, passou a pesquisar sobre as interconexões
da Contabilidade com todas as áreas da Economia, dentro de um contexto sistêmico.
Ele demonstrou sua satisfação pela queda de interesse pelas teorias normativas,
devido a sua natureza não científica. Mas defendeu uma estrutura geral a partir de uma
teoria contábil normativo-condicional.
Mattessich defende que sua teoria é melhor que a teoria contábil positiva e outras
teorias empíricas tradicionais, porque inclui o instrumental das hipóteses. Com isso, a
Contabilidade passa a ser reconhecida como uma disciplina aplicada, enquanto a teoria
contábil positiva descreve a Contabilidade como ciência pura. Mattessich, na realidade, não
rejeita totalmente a teoria contábil positiva, mas considera a sua teoria como uma extensão
da teoria positiva.

9.7.9 – Lawrence Robert Dicksee


Lawrence Dicksee nasceu em Londres, no ano de 1864. O primeiro livro de Dicksee,
Auditing: a pratical manual for auditors, apresentou o pensamento de Dicksee sobre os
métodos de elaboração, identificação e explanação que deveriam ser adotados pelos
auditores em suas atividades. O livro de Dicksee foi um sucesso. Quatorze edições foram
publicadas durante sua vida, sendo que a décima quinta foi publicada após sua morte.
Após a publicação de seu primeiro livro, Dicksee desenvolveu vários outros trabalhos
dentro do campo contábil, especialmente no período em que esteve atuando junto às
universidades inglesas.
Dicksee deu especial atenção aos problemas enfrentados pelas empresas municipais de
prestação de serviço, especialmente as ligadas ao fornecimento de água, gás, eletricidade e
transporte. Como essas empresas administravam grandes somas de recursos, ele procurou
apresentar alternativas para que elas adotassem métodos apropriados para a contabilização
dos recurso arrecadados, dos gastos com a produção dos serviços e, especialmente, com a
depreciação dos ativos, que representavam, na maioria dessas empresas, enormes
aplicações de recursos.
Apesar das notáveis contribuições de Dicksee nas diversas áreas da Contabilidade,
sua passagem pela história do pensamento contábil ficou singularmente marcada por sua
contribuição ao processo de desenvolvimento da auditoria no mundo.

9.7.10 – Kenneth Most


Kenneth Most nasceu em 1924, na Inglaterra. O trabalho de maior destaque de Most
foi o livro Accountinh Theory, publicado pela Grid, Columbus, Ohio, no ano de 1977. Most
demonstrou neste livro sua habilidade lingüística, seu treinamento para assuntos
internacionais, sua disposição inovadora, seu interesse histórica e, principalmente, sua
opinião sobre a Contabilidade.
Um dos pontos de maior interesse de Most é o estudo sobre a história da
Contabilidade. Most escreveu o artigo “The accounts of ancient Rome”, editado pela
Academy of Accounting Historians, 1979, onde ele apresenta uma análise sobre a utilização
das contas contábeis na Roma Antiga.

9.7.11 – Kenneth Forsythe MacNeal


Kenneth Forsythe MacNeal nasceu em Berwyn, Illinois, em 20 de dezembro de 1895.
MacNeal apresentou em seu livro as razões mais comuns utilizadas pelos contadores da
primeira metade do século, para a utilização de avaliações de estoques de forma
conservadora, para o princípio da realização e para a relutância no registro de ativos de
longo prazo.
MacNeal desenvolveu um sistema tríplice de valores, para que a Contabilidade
pudesse demonstrar de forma mais clara os elementos do balanço patrimonial, assim como
a composição do resultado.
Durante esse meio século de existência do trabalho de MacNeal, muita discussão
tem sido realizada em torno das práticas contábeis apresentadas nessa obra. Esse livro
ainda tem sido um dos textos mais procurados pelos estudantes norte-americanos de
Contabilidade, em virtude de seus profundos questionamentos.