Tratamente contabile privind reevaluarea stocurilor

Tinand cont de Art. 21, alin. 4, lit. c din Legea 571/2003 privind Codul Fiscal „
cheltuielile privind bunurile de natura stocurilor sau a activelor corporale constatate
lipsă din gestiune ori degradate, neimputabile, pentru care nu au fost încheiate contracte
de asigurare, precum şi taxa pe valoarea adăugată aferentă, ” stim ca reprezinta
cheltuieli nedeductibile fiscal.

Va prezentam in continuare un studiu de caz ce vine in intampinarea dificultatilor

de intelegere si clarificare a ceea ce inseamna evaluarea stocurilor si monografia
contabila aferenta diferentelor de inventar. Sa se inregistreze in contabilitate diferentele
de inventar constatate in urma efectuarii inventarului la sfarsitul exercitiului financiar
200N avand in vedere lista de inventariere si situatia scriptica .

Lista de inventariere 
Situatia scriptica : Data 31.12.200N

Sa se inregistreze in contabilitate diferentele constatate la inventarierea marfurilor

efectuata la sfarsitul exercitiului financiar 200N, daca situatia faptica este redata de lista
de inventariere, iar situatia scriptica este urmatoarea:

- Carti = 11 bucati - Caiete= 18 bucati

Cota medie de rabat calculata la sfarsitul perioadei este de 20%. Marfurile sunt
inregistrate la pretul de vanzare cu amanuntul.

Valoarea de inventar a marfurilor este:

- Carti = 1.400 lei - Caiete = 310 lei

Daca valoarea de inventar este mai mare decat valoarea contabila, in listele de
inventariere se inscrie valoarea contabila.

a) Inregistrarea minusului de inventar la articolul,,Carti,,

- Minus de inventar = (cantitati faptice –cantitati scriptice) x pretul de inregistrare in
contabilitate = (10 -11) x.1.500 = 1500,00 lei ;
- TVA neexigibila aferenta marfurilor lipsa: 1.500 * 19 :119 = 239,00 lei;
- Adaosul comercial aferent marfurilor lipsa: (1.500 - 239) x 20% = 252,20 lei
- Costul de achizitie al marfurilor lipsa la inventar: 1.500 - 239 - 252,20 = 1.008,80 lei;

607 = 371 1.008,80 lei

‘’Cheltuieli privind marfurile’’ ‘’ Marfuri’’
378 = 371 252,20 lei
‘’ Diferente de pret la marfuri’’ ‘’ Marfuri’’
4428 = 371 239,00 lei
b) Imputarea catre vanzator a minusului de inventar:
4282 = 7581 1261,00 lei
Alte creante in legatura cu personalul amenzi si penalitati, Venituri din despagubiri
4282 = 4427 239,00 lei
Alte creante in legatura cu personalul, TVA colectata

c) Retinerea debitului pe statul de salarii :

421 = 4282 1.500,00 lei
Personal – salarii datorate, Alte creante in legaturacu personalul

In cazul in care minusul de inventar este neimputabil si nu s-au incheiat contracte

de asigurare, se calculeaza
TVA aferenta costului de achizitie al marfurilor in minus, care se include in
cheltuieli nedeductibile fiscal :1.008,80x19% =192,00 lei .

635 = 4427 192,00 lei

Cheltuieli privind impozite taxe si varsaminte assimilate, TVA colectata

d) Inregistrarea deprecierii marfurilor cu 1.000 lei, ca urmare a scaderii pretului,

sub forma unei ajustari pentru depreciere:
6814 = 397 192,00 lei
Cheltuieli de exploatare privind ajustarile pentru deprecierea activelor circulante,
Ajustari pentru deprecierea marfurilor

e) Inregistrarea plusului de inventar la articolul,, Caiete,,

Plus de inventar: (20 - 18) * 300 = 600,00 lei
· TVA neexigibila aferenta plusului de inventar: 300 * 19 :119 = 96,00 lei
· Adaosul comercial aferent marfurilor in plus: ( 600 - 96) x 20% = 100,80 lei
· Costul de achizitie al marfurilor in plus: 600 - 96 -100,80 = 403,20 lei

371 = 607 403,20 lei

Marfuri, Cheltuieli privind marfurile
371 = 378 100,80 lei
Marfuri, Diferente de pret privind marfurile
371 = 4428 96,00 lei
Marfuri, TVA nexigibila

Pentru a se evita creditarea conturilor de cheltuieli, va recomandam inversarea

formulei contabile si scrierea sumelor cu semnul „-”.
Diferentele valorice in plus, dintre valoarea de inventar (310 x 20 = 6.200 lei ) si
valoarea contabila (300x 20 = 6.000 lei ) a marfurilor constatate faptic la inventariere nu
se inregistreaza in contabilitate, conform unuia dintre principiile contabilitatii si anume
principul prudentei.
 Aspecte contabile privind cedarea imobilizarilor corporale
In vederea prezentarii tratamentului contabil privind cedarea imobilizarilor
corporale, este necesara mai intai clarificarea aspectelor referitoare la evaluarea acestor
elemente cu ocazia intrarii in entitate, la momentul inventarierii, la incheierea exercitiului
financiar si la data iesirii din entitate. In functie de tratamentul contabil adoptat pentru
fiecare grupa de imobilizari corporale, se va reflecta in contabilitate, atat evaluarea
acestora in situatiile financiare, la incheierea exercitiului, cat si scoaterea lor din gestiune,
la casare sau la cedare.

Cele mai importante reglementari contabile legate de imobilizarile corporale sunt

cuprinse in Sectiunea 7 din Reglementarile contabile conforme cu directivele europene,
aprobate prin Ordinul ministrului finantelor publice nr. 1.752/2005, cu modificarile si
completarile ulterioare si se refera la aspecte legate de evaluarea imobilizarilor corporale
pe toata perioada lor de utilizare.

Astfel, in continuare prezentam cele mai importante prevederi referitoare la

tratamentul contabil al imobilizarilor corporale:

a) La data intrarii in entitate, imobilizarile se evalueaza si se inregistreaza in

contabilitate la valoarea de intrare, care reprezinta: costul de achizitie, costul de
productie, valoarea de aport, sau valoarea justa (in cazul activelor primite cu titlu gratuit
sau constatate plus la inventariere), dupa caz.

b) La data inventarierii, acestea se evalueaza conform reglementarilor mentionate mai

sus si normelor emise in acest sens de Ministerul Economiei si Finantelor.

c) La incheierea exercitiului financiar , imobilizarilor corporale se reflecta in situatiile

financiare la valoarea de intrare, diminuata cu ajustarile cumulate de valoare (ajustari
permanente, denumite amortizari si ajustari pentru depreciere sau pierdere de valoare).
Acesta reprezinta tratamentul de baza pentru evaluarea imobilizarilor corporale.

Ca tratament alternativ, entitatile pot prezenta in situatiile financiare anuale,

imobilizarile corporale la valoarea reevaluata, care reprezinta valoarea justa la data
bilantului, cu respectarea prevederilor subsectiunii 7.2.5.1 „Reevaluarea imobilizarilor
corporale”.

In acest caz, „valoarea rezultata din reevaluare va fi atribuita activului, in locul

costului de achizitie/costului de productie sau al oricarei alte valori atribuite inainte acelui
activ”, iar “regulile privind amortizarea se vor aplica activului, avand in vedere valoarea
acestuia, determinata in urma reevaluarii” (conform pct. 110 din Reglementari). Potrivit
pct. 111, alin. (4) din Reglementarile contabile conforme cu directivele europene,
inregistrarea rezultatelor reevaluarii se efectueaza avand in vedere urmatoarele aspecte:
 „Daca rezultatul reevaluarii este o crestere fata de valoarea contabila neta, atunci
aceasta se trateaza astfel:

 ca o crestere a rezervei din reevaluare prezentata in cadrul elementului „Capital si

rezerve”, daca nu a existat o descrestere anterioara recunoscuta ca o cheltuiala
aferenta acelui activ; sau
 ca un venit care sa compenseze cheltuiala cu descresterea recunoscuta anterior la
acel activ.”

„Daca rezultatul reevaluarii este o descrestere a valorii contabile nete, aceasta se

trateaza ca o cheltuiala cu intreaga valoare a deprecierii, atunci cand in rezerva din
reevaluare nu este inregistrata o suma referitoare la acel activ (surplus din reevaluare) sau
ca o scadere a rezervei din reevaluare prezentata in cadrul elementului „Capital si
rezerve”, cu minimul dintre valoarea acelei rezerve si valoarea descresterii, iar eventuala
diferenta ramasa neacoperita se inregistreaza ca si cheltuiala (pct. 111, alin. (5) din
Reglementari).

Nicio parte din rezerva din reevaluare nu poate fi distribuita, direct sau indirect, cu
exceptia cazului in care activul reevaluat a fost valorificat, situatie in care surplusul din
reevaluare reprezinta castig efectiv realizat (pct. 111, alin. (8) din Reglementari)”.

d) La data iesirii din entitate, Imobilizarile corporale se evalueaza si se scad din

gestiune la valoarea de intrare (costul de achizitie, costul de productie, valoarea de aport,
sau valoarea justa – in cazul activelor primite cu titlu gratuit sau constatate plus la
inventariere), in cazul utilizarii tratamentului contabil de baza cu privire la evaluarea la
data bilantului.

In situatia in care, pentru evaluarea acestora, societatea utilizeaza tratamentul

alternativ, imobilizarile corporale se evalueaza si se scad din gestiune la valoarea
determinata in urma reevaluarii. In acest caz, surplusul din reevaluare reflectat in contul
105 „Rezerve din reevaluare” este capitalizat prin transferul direct in rezerve, in creditul
contului 1068 „Alte rezerve”, atunci cand acest surplus reprezinta un castig realizat.

„Castigul se considera realizat la scoaterea din evidenta a activului pentru care s-a
constituit rezerva din reevaluare. Cu toate acestea, o parte din castig poate fi realizat pe
masura ce activul este folosit de entitate. In acest caz, valoarea rezervei transferate este
diferenta dintre amortizarea calculata pe baza valorii contabile reevaluate si valoarea
amortizarii calculate pe baza costului initial al activului. ” (pct. 111 alin. (3) din
Reglementarile contabile).
 Exemplu
S.C. ALFA S.A. a achizitionat in luna ianuarie 2005 o cladire si un echipament
tehnologic, care au fost inregistrate in contabilitate in categoria imobilizarilor corporale.
Situatia privind valoarea de intrare (costul de achizitie) si durata de utilizare economica a
acestoraseprezinta astfel:

Tabelul nr. 1
Situatia imobilizarilor corporale achizitionat
Nr.crt. Denumirea elementului de Valoare de intrare Durata de utilizare
activ (costul de achizitie) economica (ani)

1 Cladire 360.000 30
2 Echipament tehnologic 20.040 10

Pentru determinarea amortizarii contabile, societatea utilizeaza metoda liniara.

Societatea are urmatoarea politica de evaluare a imobilizarilor corporale la data incheierii
exercitiului financiar:
- Grupa „Cladiri” – la valoarea justa, determinata prin reevaluare (tratamentul alternativ);
- Grupa „Echipamente tehnologice” – la costul istoric, respectiv costul de achizitie
(tratamentul de baza).
La data de 31.12.2006 se reevalueaza cladirea de catre un evaluator specializat,
valoarea justa atribuita acesteia fiind de 400.000 lei. In anul 2007, in urma unui plan de
reorganizare, societatea este nevoita sa vanda o parte din active, inclusiv cladirea si
echipamentul tehnologic achizitionate in luna ianuarie 2005.

Inregistrari contabile
a) Inregistrarea achizitiei imobilizarilor corporale (pentru simplificare, nu se ia in
considerare taxa pe valoarea adaugata):
212 = 404 360.000
„Constructii”, „Furnizori de imobilizari”

2131 = 404 20.040

„Echipamente tehnologice (masini, utilaje si instalatii de lucru)”, „Furnizori de
imobilizari”

b) Calculul amortizarii contabile a activelor

Pe baza datelor cuprinse in Tabelul nr. 1, se determina amortizarea contabila lunara si
anuala, astfel:
· pentru cladire: - amortizare anuala = 12.000 lei (360.000 lei/30 ani)
- amortizare lunara = 1.000 lei (360.000 lei/30 ani/12 luni)
· pentru echipamentul tehnologic : - amortizare anuala = 2.004 lei (20.040 lei/10 ani)
- amortizare lunara = 167 lei (20.040 lei/10 ani/12 luni)
c) Inregistrarea lunara a cheltuielilor cu amortizarea imobilizarilor corporale:
6811 = 2812 1.000
„Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizarilor”, „Amortizarea
constructiilor”

6811 = 2813 167

„Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizarilor”, „Amortizarea instalatiilor,
mijloacelor de transport, animalelor si plantatiilor”

d) Inregistrarea in contabilitate a rezultatelor reevaluarii

La 31.12.2006 se efectueaza reevaluarea cladirii de catre un evaluator independent,
valoarea justa atribuita acesteia la data bilantului fiind 400.000 lei.

Tabelul nr. 2
Situatia activelor inainte de reevaluare 31.12.2006
Nr.crt. Denumirea Valoare de Amortizare Amortizare Valoare
elementului de intrare ian. 2005 an 2005 an 2006 ramasa
activ (lei) neamortizata

1 Cladire 360.000 12.000 12.000 336.000

2 Echipament 20.040 2.004 2.004 16.032
tehnologic

Inregistrarea rezultatelor reevaluarii se efectueaza prin metoda anularii amortizarii, astfel:

· anularea amortizarii din valoarea contabila bruta a activului
2812 = 212 24.000
„Amortizarea constructiilor” „Constructii”

· majorarea valorii cladirii in urma reevaluarii:

212 = 105 64.000
„Constructii” „Rezerve din reevaluare”

e) Recalcularea amortizarii cladirii, dupa reevaluare

Deoarece valoarea rezultata din reevaluare substituie costul de achizitie al
imobilizarii corporale, costul de productie sau orice alte valori atribuite anterior acesteia,
amortizarea se va calcula in functie de noua valoare rezultata in urma reevaluarii, pe
durata de viata economica ramasa, astfel:

Amortizarea lunara:
400.000 lei/ 28 ani/12 luni = 1.190 lei/luna (valoarea reevaluata)
Inregistrarea amortizarii lunare, in anii urmatori reevaluarii:
6811 = 2812 1.190
„Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizarilor”, „Amortizarea
constructiilor”
Determinarea amortizarii aferente perioadei, ianuarie – august 2007: 9.520 lei (1.190
lei/luna x 8 luni).
f) Determinarea si inregistrarea amortizarii echipamentului tehnologic, pentru
perioada ianuarie - august 2007
Lunar, se efectueaza urmatoarea inregistrare contabila:
6811 = 2813 167
Amortizarea cumulata pentru perioada ianuarie – august 2007 este in suma de 1.336 lei,
determinata astfel: 167 lei/luna x 8 luni.

g) Vanzarea imobilizarilor corporale

La data de 1 septembrie 2007 societatea vinde activele, in urmatoarele conditii:
- cladirea, la pretul de vanzare de 450.000 lei;
- echipamentul tehnologic, la pretul de vanzare de 16.000 lei.
Inregistrarea vanzarii cladirii (pentru simplificare, nu se ia in calcul taxa pe
valoarea adaugata):
461 = 7583 450.000
„Debitori diversi” „Venituri din vanzarea activelor si alte operatii de capital”

Scoaterea din evidenta a imobilului vandut:

% = 212 400.000
2812 9.520
6583 390.480
„Cheltuieli privind activele cedate si alte operatii de capital”
si, concomitent, realizarea castigului din reevaluare in urma vanzarii cladirii:
105 = 1068 64.000
„Rezerve din reevaluare” „Alte rezerve”

Inregistrarea vanzarii echipamentului tehnologic (pentru simplificare, nu se ia in calcul

taxa pe valoarea adaugata):
461 = 7583 16.000
„Debitori diversi” „Venituri din vanzarea activelor si alte operatii de capital”

Scoaterea din evidenta a activului vandut:

% = 2131 20.040
2813 5.344
6583 14.696
„Cheltuieli privind activele cedate si alte operatii de capital”

NOTA
Din cele prezentate mai sus, rezulta urmatoarele
- la data iesirii din entitate, imobilizarile corporale pentru care se utilizeaza tratamentului
contabil de baza (in cazul nostru, echipamentul tehnologic) se scad din gestiune la
valoarea de intrare (cost istoric);
- imobilizarile corporale evaluate la incheierea exercitiului financiar potrivit
tratamentului alternativ (in cazul nostru, cladirea) se scad din gestiune, la data iesirii din
entitate, la valoarea determinata in urma reevaluarii. Surplusul din reevaluare este
transferat direct in rezerve, atunci cand acest surplus reprezinta un castig realizat,
respectiv la scoaterea din evidenta a acelui activ.