MARIA BERHECr

ANALELE 3TIINTIFlCE ALE UNIVERSITATIl "ALEXANDRU lOAN CUZA" DIN IASI

Tomul UU ~tllnte Economlce 200412005

CADRUL INSTITUTIONAL Sf NORMA TIV PRIVIND ORGANIZAREA ~I DESFA$URAREA AUDITULUI FINANCIAR

Le cadre institutionnel et normatif visant it l'organisation et Ie deroulement de I'audit financier

Resume

L'audit financier est l'aspect de l'audit le plus oonnu, parce que Ie plus ancien. n a eu un developpement parallele Ii eelui de la comptabilite, La mondialisation des marches de biens et de matieres a ete sui vie par la mondialisation de certaines activites de service. dont plus particulierenient celui de J'audit. Pendant 1a demiere, Ie cabinet d'audit est devenu un acteur indispensable du monde ecenomique queUe que son l'orientation politique du pays et queUe que son 18 structure juridique pennise aux entreprises, commerces et etablissements financiers. -

Mots des: audit financier, standards et normes professionnels en audit. independance des auditeurs. Organizatiile care reunesc profesionistii contabili s-au constituit ulterior aparitiei profesiunii contabile ~i a dezvoltarii acesteia. Aceasta este practica intiilnit! in numeroase tari ale lumii. Verificarea situatiilor financiare ale entitatilor economice a parcurs un drum firesc, de- la necesitatea obiectiva la obligana legal jormalizatli. in paralel cu modificarile profunde ale practicii contabile, tn general, §i ale.celei de audit, in special, s-au produs mutati! ~i in profesia eontabilli, respectiv de audit. Ca 0 consecinta a mondiallzarii pietelor de bunuri materiale a urmat mondializarea anumitor activitati de servicii, intre care, in particular, auditul.

Organizarea profesiei de auditor

Auditul financiar a fost legiferat in tara noastra, atit din punct de vedere al organizarii, cat §i al desfWJurarii, abia tn anul 1999, (prin Ordonarqa de urgen¢ nr. 75/01.06.1999 privind activitatea de audit finaneiar), cunoscand pasi .importantl §i impunandu-se prin doua organisme profesionale: CECCAR (Corpu/ Expertilor Comabili ~i Contabililor Asaorizat; din Romania) §i CAFR (Camera Auditorilor

• Asistent universitar Ia Universitatea ,.A1exandru loan Cuza" I~~ Facultatea de economie ~i Administrarea Afacerilor

154 '

MARIA BERHECI

Financiari din Romania). Actualmente, acestea sunt organizatiile profesionale din Romania care regrupeaza profesionlstii contabili.

CEC,CAR-ul, sub denumirea de Corpul de contabili autorizaii si experti coruabili, s-a infiintat in anul 1921. Legea din 1921 a suferit modiflcari in anii 1926 ~i 1927, iar dupA 30 de ani, respectiv in anul 1951, a fost abrogata, astfel desfilntandu-se ~i organismul profesional constituit in baza acestei legi. In anii '90 s-a reconstituit organizatia care reuneste profeslonistii contabili din tara noastra, respectiv Corpul ExpeJ1ilor Contabili $i ContabilUor Autorizati din RomAnia. Acesta func1ioneaza in baza Ordonantei Guvernului -nr. 6511994, aprobatif prtn Legea nr. 4211995, cu modificanle aduse de OrdonaniaGuvernului nr. 8911998, aprobata prin Legea nr. 186/1999. CECCAR este 0 persoana juridica de utilitate publica, autonoma, care reuneste experf:i contabili fi contabUi autorizati. Calitatea de expert contabil sau de contabil autorizat se obtine ca urmare a indeplinirii unor conditii, precum §i a sustinerii unor examene, in conformitate cu legea mentionata, Expertii eontabili pot sl-§i exercite profesia independent, tn cabinete proprii sau ca salariau la un all expert contabtl sau 0 societate recunoscutd de CECCAR.

in contextul modalitatilor de exereitare a profesiei de auditor, importanta este distinctia 1ntre au ditu I legal §i auditul contractual. distlnctie care are 1a baza caracterul juridic al relatiilor pe care auditorul le are eu clientul sau, privind efectuarea auditului financiar. Auditul contractual este reprezentat de relatia contractuala privind executarea lucrarilor specifice de audit. Auditul legal se refera la iodeplinirea atributiilcr privind supravegherea gestiunii societltii. comerciale, verifiearea §i certificarea bilantului contabil executate de cenzori, potrivit dispozitiilor legale, in baza mandatului primit din partea AdunlriiGenerale a Actionarllor/Asociatilor, in Romania, obligativitatea controlului legal al conturilor este prevtzutl in lege pentru societatlle pe actiuni, societatile in comandita pe actiuni, precum ~i pentru societatile cu raspundere limitata care au mai mult de 15 asociati, in eonfonnitate eu Legea 3111990 privind societatile comerciale, eel putln unul dintre cenzori trebuie sa fie expert contabil san contabil autorizat ell studii superioare (legea prevede existenta a trei eenzori sau a unui numar impar a acestora pentru societatile mentionate) si, in plus, cenzorii trebuie sl1 fie actionarl, eu exceptia eenzorilor eontabili. Constatam ca aceasta conditie incalca

principiile independentei ~i neutralhatii profesionistului contabil. '

In principiu, profesionistii eontabili nu pot presta servicii daca sunt salariati, Fac exceptie salariatii Corpului, cadrele didactice din invatAmAntul -de profil, preeum §i persoanele care desfasoara activitate Iiterara saupublicistica in domeniu. De asemenea, pot desfasura activitati specifice domeniului ~i profesionistii contabili pe durata mandatului de parlamentar, eonsilier judetean sau local.

Cea de-a doua organizatle profesionala, Camera Auditorilor Finailciari din Rominia (CAFR) a fost infiintam in anul 1999 ~i, in prezent, acesta este organismul care 'organizeeza, coordoneaza ~i autorizeaza desfasurarea activitAtii de audit financiar in Romania, inc! de la 1nceput mentionam ca. acest organism reuneste auditorii finaneiari care pot avea ~i ealitatea de salariati si, in plus, activitatea Camerei se desfasoara sub supravegherea Ministerului Finantelor Publice. Constatam, asadar, cl aria de cuprindere a profesionistilor contabili lnscrisi in acest organism este mai mare, incluzand ~i salariati ai structurilor publice, iar activitatea membrilor Camerei este supravegheata de 0

Cadrul institutional ~i normativ privind organizarea ~i desfal?urarea auditului 155

financiar

autoritate de stat. in aceste conditii, principiile independentei, impartialitatii sau neutralitatii nu mai pot fi respectate, avand in vedere "obiectivele vizate",

Calitatea de auditor financiar definitiv se obtine ca unnare a indepIinirii unor conditil sia sustinerii examenelor organizate de Camera. Membrii Camerei sunt auditorii financiari, persoane fizice §i juridice, care pot fi activi sau nonactivi, din punet de vedere al dreptului de exercitare a profesiei. Auditorii financiari nonactivi sunt membrii Camerei tncompatibili pentru exercitarea activiliilii de audit financiar. Alaturi de cele doua categorii de auditori financiari, activi ~i nonactivi, mai exist! 0 categorie a auditorilor financiari stagiari, respectiv acei auditori care urmeaza sa devina auditori financiari definitivi.

Atit Legea contabllitatli nr. 8211991, modificata, cat ~i Ordinul Ministerului Finantelor Publice nr. 94/2001 pentru aprobarea Reglementarilor contabile armonizate cu directiva a IV-a a Comunitatilor Economiee Europene §i cu Standardele Internationale de Contabilitate prevad c! situatiile financiare ale persoanelor juridice care aplica Reglementarlle contabile armonizate cu Directivele europene §i eu Standardele Internationale de Contabilitate sunt supuse auditului financiar, care se efectueaza de catre auditori financiari, persoane fizice sau juridice autorizate, potrivit legii.

in cele mai multe din tw-ile lumii sunt constituite organizatii profesionale care au ca obiective: sa reprezinte ~i sA protejeze profesionistii contabiIi, ·sA organizeze examenele pentru atribuirea calitatii de membru al acestora, sA stabileasca ~i s! urmareasca modul de exercitare aprofesiei etc. Majoritatea organizatiilor profesionistilor contabili din lume s-au constituit ·in secolul al XXwlea §i poart! denumiri diferite, ca: Institutul Revizorilor de intreprinderi (in Belgia ~ 1953); Camera profesionistilor (in Austria); Camera Piduciara (in Blvetia); Camera Expertilor Contabili §i Institutul Expertllor Contabili (ln

. Germania w 1932); Institutul Contabililor Publici Autorizati (in Grecia - 1955); Consiliul national al expertilor contabili (tn Italia - 1924); Ordinul Expertilor Contabili (in Luxemburg - .1951); Institutul Olandez a1 Expertilor Contabili (in Olanda - 1895, reorganizat in 1967); Institutul Expertilor Contabilidin Angliasi Tara Galilor (1870), din Scotia (1854), din Irlanda (1888); Compania Auditorilor Legali (in Portugalia - 1974); Institutul de Contabilitate ~i de audit al Conturilor (in Spania); Asociatia American! a contabililor Publici, creata tn 1887, reorganizata sub forma Institutului American al Contabililor publici Autorizati (I932); Ordinul Expertilor Contabili ~i Contabililor Agreati §i Compania NationalA a Comisarilor de Conturi (in Franta - 1945·, 1969).

Membrii organizatiilor profesionale, dupa cum reiese §i din denumirile acestora, sunt: revizori contabili sou revizori de tntreprinderi, experti coruabili, consilieri fiscali, contabili agreali pentrucontrolul legal, experti contabili dipiomati, experti fiscal; diplomati, experti fiduciari diplomati, comisari de conturi, auditori legali, tehnicieni contabili etc. In reglementarile nationale ale statelor lumii sunt mentionate categoriile de societati pentru care este obligatoriu auditul legal. De regula, se au in vedere: societatile pe actiuni, societatile cu raspundere limitata, socletatile de asigurari, bancile, in unele tari tlcandu-se ~i' precizari referitoare la anumite criterii ce trebuie indeplinite de catre companii (totalul bilantului, cifra de afaceri, numarul de salariati) pentru a se supune obligatoriu auditului legal.

MARIA BERHECI'

Evolufianormelor de audit pe plan international

Pentru a analiza evolutia normalizarli in domeniul auditului financiar pe plan national, se cuvine s! prezentam modul de elaborare a regulilor de audit formulate de anumite organisme internationale, §i anume: IFAC (International Federation of Accountants - Federatia International! a Contabililor), FEE (Federation Europeenne des .Experts-comptables - Federatia European! a Expertilor Contabili), avand in vedere lmplicatiile normalizarii internationale asupra celei nationale, 0 caracteristica a auditului

financiar este c! eel putin doi auditori aflap in aceeasi situatie vor trebui sl ajunga la aceleasi concluzii. Pentru a se asigura aceasta omogenitate, flrmele de audit §i organizatiile profesionale au luat masuri care s-au concretizat la rnijlocul anilor '80 in adoptarea unor metode unitare ,; a unui demers comun. Aceasta nu inseamn! ca toti auditorii actionem de 0 Manier! - strict ldentica, fiecare cabinet dezvoltand metode §-i tehnici care sa conduca Ia fiabilizarea eoncluziilor obtinute.

Nonnele internationale care reglementeaza profesia de audit sunt de origine american! §i aceasta se datoreaza faptului ca S.U.A. reprezinta una din t!riIe eu cea mai indelungat! experienta in domeniul auditului financiar.

Primele24 de standarde de audit financiar (ISA) au fost elaborate in perioada 1939- 1951 de catre AICPA (Institutul American at Expertilor Contabili Autorizati) prln intermediul unui comitet penn anent privindprocedurile de audit PAna in anul 1972 s-a finalizat actuala colectle de standarde in permanenta actualizate, iar denumirea eomitetului a fost modiflcata sub numele de Comitetul Exec uti v privind Standardele de Audit (AudSEC), acesta avand si rolul de a interpreta standardele de audit general acceptate (GAAS). tn anul 1978 AudSEC a fast Inlocuit de Comitetul privind Standardele de Audit (ASB), care avea sarcina sa stabileasca regulile principale pe care trebuia s! Ie respecte auditorii finaneiari in misiunile lor. Dar, aceste norme de audit vizau tndeosebi S.U.A., tncAt" la nivel international, sarcina elaborarii normelor de audit financiar si-a asumat-o IFAC (The International Federation of Accountants) in scopul de a favoriza dezvoltarea unei profesii contabile care sa ofere servicii uniforme ,i de tnalt!

calitate in interesul public. .

Obiectivul esential al IFAC (organism profesional creat 1n anul 1973, eu sediulla New York) este de a favoriza dezvoltarea unei profesii contabile omogene utilizind norme armonizate, Comitetul international pentru praeticile de audit (IAPC, creat in anul 1977) este 0 comisie permanenta a Consiliului IFAC care a primit misiunea §i puterea de 'a publica in numele consiliului IFAC, recomandiirl st proiecte de recomandari privind auditul-fmanciar $1 misiunile derivate.

Dezvoltarea standardelor internationale de audit este determinata de gIobalizarea §i internationalizarea profesiei contabile. in conditiile unei globalizari crescande, investitorii ,i organismele de regiementare a pietelor de capital eer reguli de audit tot mai complete care sa ateste credibilitatea situatillor fmanciare pe plan mondial. In prezent, numarul standardelor de audit elaborate de IF AC a ajuns la 47, grupate pe 1 0 sectiuni,

Ca 0 consecinta a mondlalizarii pietelor de bunuri rnateriale, a unnat mondializarea anumitor activitiiti de servicii, Intre care, in particular auditul. In acest cadru, imaginea auditului este legata de cea e marilor cabinete tnternattonale. Exista in prezent patru mari cabinete de audit ("Big Four").de dimensiune rnondiala §i care garanteaza un inalt nivel al calitatii. Aceasta retea de cabinete de audit s-a constituit in decursul a 25 de ani, prin regruparea cabinetelor americane §i britanice. Majoritatea societatilor multinationale

Cadrul institutional ~i normativ prlvind organizarea I}i desta§urarea auditului' 157 financiar

apeleaza la serviciile-Big Four - ului care se impart pe activit!#. (audit. consultantd, jiscalitate), ponderea cea mai mare fiind depnuta de activitatea de audit [Collins, L., Valin, G., 1992, 13].

Evolufi,a normeler de audit in RomAnia

Primul moment al legiferarli profesiei de audit financier in tara noastra este anul 1995, cand, in baza Hotirarii Conferintei Nationale a CECCAR nr.·3 din 23 octombrie 1995, s-a publicat 0 lucrare intitulatli: ,,Norme de audit financiar ii certificare a bilantului contabii" de 140 de pagini, care a aparut ca supliment la "Revista generala de contabilitate ~i expertiza", Prin publicarea acestor norme s-a urmarit "acoperirea unui gal normaiiv-metodologic In domeniul audisului, precum ~i asigurarea unor regu/i precise de lucru, aliniate /0 normeJe europene ~i imernatlonale privind auditul legal si contractual tn vederea certificarii bilanudu! comabil la agen/ii economici" [CECCAR, 1995, p. 51.

Dupa patru ani, ca urmare a Hotm"fu'ii Conferintei Nationale a CECCAR nr, 98124 din'27 ianuarie 1999, apare lucrarea: .Norme nationale de audit ~i servieii conexe" in care sunt preluate aproape textual Standardele Internatlonale de Audit (lSA) publicate de Federatla Internationala a Bxpertilor Contabili (IFAC). Mai exact, Corpul Expertilor Contabili ~i Contabililor Autorizati din Romania a decis, in baza documentelor aprobate la Conferintele Nationale din martie ]997 §i Martie 1998, sa fae! din normele internationale de audit # servicii conexe baza normelor nationale de audit ~i servlcii conexe. Daca 0 norma national! de audit care concord! cu norma international! de audit publicata de IFAC contlne proceduri care difem sensibil de Ieglslatia sau practicile din Romania, un auditor poate s! se tndeparteze de acea norma de audit, in scopul realizarii mai eficiente a obiectivului urmarit in cadrul misiunii sale [CECCAR, 1999~ p. 1]. De asemenea, Consiliul Superior al CECCAR poate elabora norme .suplimentare pentru - aspecte importante netratate in normeIe internationale de audit Important de mentionat este faptul ca nu se pot stabili nonne de audit ~i servicii conexe care sit se aplice de 0 maniera universal! la toate situatiile cu care un auditor se poate confrunta, astfel incat nonnele adoptate sunt considerate principii fundamentale ce trebuie respectate, procedurile Decesare pentru- aplicarea lor fiind -lasate la judecata fiecarui profesionist contabil, variind in functie de circumstantele fiecarui caz.

o dat! eu tnfiintarea Camerei Auditorilor Financiari din Romania, in baza Ordonantei de Urgent! -a Guvernului nr. 7511999 din 01106/1999 (aproximativ, dupa patru luni de la adoptarea nonnelor internationale), Comitetul Provizoriu ale acestela a hotiir4t asimilarea Standardelor Intemationale de Audit ale IFAC, precum ~i a Cadrului General al Standardelor Internationale de Audit ca baza de efectuare a auditului financiar in Romania. Observam eli nu se mai vorbeste de nonne internationale transpuse in plan national, ci sunt asimilate, ca atare, standardele lnternationale de audit. to plus, este preluat in aceeasi lucrare in care sunt publicatestandardeIe de audit, "Audit financiar 2000", ~i CoduJ privind conduita etied ~i profesionala in domeniul auditului

financiar. Asadar, anul 1999 este cel in care activitatea propriu-zisa de audit este

legiferata ~i coordonata de un organism profesionat separat de CECCAR.

Prezentam in continuare 0 siraeza a cadrului legal care st! la baza organizarii ~i desfasurarii activitatii de audit financiar in Romania, respectiv:

158

MARIA BERHECI

• Legea societdtllor comerciale nr. 3111990, republicata in Monitorul Oficial al Romaniei nr. 33/1998;

• Legea contahilitliJii nr. 8211991, republicata in Monitorul Oficial al Romaniei nr.629/26.08.2002;

• Normele de audit flnanciar 'gi certificare a bilanfUlui contabil nr. 1/1995, aprobate prin Hotararea Conferintei Nationale a CECCAR nr. 311995;

• Legea nr. 186/1999 privind aprobarea Ordonantei Guvernului nr. 89/1998 pentru modificarea §i completarea Ordonantei Guvemului nr. 65/1994 pentru organizarea activittllit de expertiza contabilii gi a contabililor autortzati, publicata in Monitorul Oflcial a1 Romaniei nr. 59211999;

• - OMFP nr. 9412001 pentru aprobarea Reglemenuirilor comabile armonizate cu Directiva a IV-a a CEE st cu Standardele Internationale de Contabilitate; ,.

• OMFP nr. 306/2002 pentru aprobarea Reglemenuiriior cantabile simplificate armonizate cu directtvele europene;

• Ordonanta de urgenla a Guvernului nr. 75/1999 prtvind activitatea de audit financiar aprobati prin Legea nr. 13312002;

• Regu/amentul de organizare st functlonare a Camerei A uditorilor din Romania aprobat prin Hotararea Guvernului Romaniei nr. 591/2000;

• Declaratia de principiu gi Normele nationale de audit gt servicii conexe aprobate prin Hotararea Consiliului Superior al CECCAR Dr. 98/24/1999;

• 'Standardele Imernationale de Audit ale Pederatiei Internatlonale a Contabililor (IFAC) ~i Codul privind conduita euca gi profesionald in domeniul auditului financiar asimilate tn baza prevederilor Ordonantei de UrgenlA a 'Guvernului nr. 75/1999.

Concluzii

Pe plan international, organizarea profesiunii de audit financiar se stabileste in jurul a t rei axe principale: definirea statutului, precizand in particular conditiile .de acces la profesie ~i exercitarea sa; definirea reguli/or de comportament gi de competerua generale, regrupate astfel: reguli de independenta, de secret profesional si de formare; controlul calitalii, care este calificat ca intern (cand este efectuat de auditor asupra activitatilor sale) sau extern' (cand este efectuat de organizatil profesionale). Toate aceste aspecte stau Ia bazagarantlirii calitlipi opiniei emise de auditorulfinanciar .

. In acest context, normele internationale de audit constituie un ansamblu de practici de referinta de natura sA amelioreze calitatea informatiei financiare pe pietele intemationale, Ele servesc ca baza pentru dezvoltarea directivelor nationale tn tari in care profesia contabila nu este foarte bine organizata, ~a cum este §i tara noastra, Asadar, normele nationale de audit constituie 0 referint! elocventa in reforma profesiei contabile din Romania, in armonizarea cu standardele tnternationale §i directivele europene ale auditului financiar, acest instrument menit sA conduca la ridicarea credibilitatii informatiilor financiare emise de entitatile economice §i sociale, de instituti! ~i organizatii guvernamentale §i neguvemamentale, Standardele de Audit preluate de tara noastra se aplica in auditarea aituatlilor financiare de catre auditorii financiari, membri ai Camerei Auditorilor din Romania.

Cadrul institutionall1i normativ privind organizarea l1i desfil1urarea auditului 159

financiar

Bibfiografie

1. Collins, L., Valin, G., Audit et cantrtile interne. Aspects financiers, operationnels et strategiques, Ed. DaIloz, Paris, 1992

2. Grand, B., Verdalle, B., Audit comptable et financier, Ed. Economica, Paris, 1999

3. *** Audit ftnanciar 2000. Standarde. Codul privind conduita eticii 1i profesionala, Editura Economlca, Bucuresti, 2000

4. *** Norme de audit financiar si certificare a bllarqului contabil nr. 111995, CECCAR, Bucuresti, 1995

5. *** Norme nationale de audit, Editura CECCAR, Bucuresti, 1999

6. ***_Ordonanta de urgenla nr. 75101.06.1999 privind activitatea de audit financiar, aprobata prin Legea Dr. 133/09.03.2002, republicata in MonitoruI Oficial at Romaniei, Partea I, nr. 598/22.08.2003