PRACTICI DE CONTABILITATE SUB AMPRENTA CREATIVITĂłII

LECT.UNIV. DR. BOGDAN VICTORIA

PREP.UNIV. BALACIU DIANA
Universitatea din Oradea, Facultatea de ŞtiinŃe Economice, Str. UniversităŃii nr. 1,
e-mail: vicbogdan@yahoo.com, dianabalaciu@yahoo.com

Creative accounting refers to accounting practices that deviate from standard accounting practices. To investigate the
problem we will explore some definition of creative accounting, consider the various ways in which this can be
undertaken, explore the range of reason for a company’s directors to engage in creative accounting and identify some
ways for limit it.

„Nu tot ceea ce este îngăduit este şi cinstit”

1. Definirea conceptului de contabilitate creativă

În pofida creşterii importanŃei potenŃiale a documentelor de sinteză şi a complexificării activităŃii dezvoltate de
organismele de normalizare, informaŃia contabilă nu reuşeşte să-şi îndeplinească funcŃiile ce-i revin decât parŃial.
Proba cea mai evidentă a acestei constatări o constituie numeroasele scandaluri financiare.

Acestea au la bază fie descoperirea unor falsuri, fie a unor tehnici de disimulare a situaŃiei reale, fenomene cunoscute
sub denumirea de contabilitate creativă.

Cea mai substanŃială definiŃie dată contabilităŃii creative îi aparŃine lui Naser , în opinia căruia contabilitatea creativă
este: „1) procesul prin care, dată fiind existenŃa unor breşe în reguli, se manipulează cifrele contabile şi, profitând de
flexibilitate, se aleg acele practici de măsurare şi divulgare ce permit transformarea documentelor de sinteză din ceea
ce ele ar trebui să fie în ceea ce managerii doresc; 2) procesul prin care tranzacŃiile sunt structurate de asemenea
manieră încât să permită „producerea” rezultatului contabil dorit”

Deşi există neînŃelegeri în ceea ce priveşte definirea contabilităŃii creative, majoritatea cercetătorilor acceptă că
aceasta se remarcă prin două aspecte. Primul aspect vizează utilizarea imaginaŃiei profesioniştilor contabili pentru a
traduce acele inovaŃii juridice, economice şi financiare pentru care nu există, în momentul apariŃiei lor, soluŃii
contabile normalizate. Cel de-al doilea aspect relevă faptul că montajele ce decurg din această inginerie financiară sunt
iniŃiate în funcŃie de incidenŃa lor asupra bilanŃului şi rezultatelor întreprinderii.

2. Factori determinanŃi în dezvoltarea tehnicilor de contabilitate creativă

SituaŃiile financiare se identifică ca victimă şi contabilitatea creativă ca armă a crimei. Ceea ce lipseşte deocamdată e
mobilul crimei.

Astfel factorii care-i determină pe manageri să utilizeze aceste tehnici sunt:

− Costurile rezultate din conflictul de interese. Conform teoriilor pozitive, orice contract prezintă costuri asociate.
Acestea explică diferenŃele între procedurile contabile utilizate de către firme şi momentul adoptării anumitor
proceduri contabile specifice.

Procedurile contabile pot afecta gradul de lichiditate al firmei printr-un proces politic. Procesul politic reprezintă o
competiŃie între indivizi în ceea ce priveşte transferul de bogăŃie. Astfel, este posibil ca, în scopul de a evita presiunile
din partea guvernului şi de a mări subvenŃiile acordate firmei, managerii să aleagă proceduri contabile care reduc
profitul.

− IncompetenŃa managerilor. Managerii incompetenŃi îşi concentrează atenŃia asupra unor aranjamente particulare şi
neglijează sistemul de informare contabilă şi ratele financiare, care încep să se deterioreze. O societate ajunsă în
706
 acest stadiu începe indubitabil să utilizeze contabilitatea creativă. MotivaŃia este evidentă. Deoarece societatea nu
a obŃinut performanŃe satisfăcătoare, este posibil ca furnizorii să nu mai acorde credit comercial, creditorii să-i
micşoreze termenele de rambursare a creditelor, clienŃii să îşi caute alŃi furnizori. Utilizând contabilitatea creativă,
managerii adoptă o poziŃie defensivă. Refuzul lor de a admite eşecul este o componentă posibilă a atitudinii
psihologice normale, conform căreia „norii se vor ciocni în altă parte”. Se poate concluziona că, uneori,
contabilitatea creativă poate fi asociată cu eşecul; societatea o utilizează pentru a amâna ziua „fatală”.
− Incertitudinea şi riscul. Potrivit lui Goodfellow, utilizarea contabilităŃii creative este rezultatul creşterii volatilităŃii
unora dintre elementele pieŃei. Astfel, trecerea de la moneda constantă la rate de schimb fluctuante, creşterea ratei
dobânzii, corelată cu creşterea ratei inflaŃiei, a avut ca rezultat creşterea incertitudinilor. În astfel de situaŃii
societăŃile sunt motivate să adopte instrumente de reducere a riscului. Problema rezultă însă din faptul că
normalizarea reprezentării contabile cunoaşte, în mod constant, o întârziere în raport cu aceste instrumente.
− Varietatea activităŃilor economice. Caracterul extrem de variat al activităŃilor economice impune o serie de
particularităŃi în ceea ce priveşte evaluarea acestora. Ca urmare, pentru a reprezenta cât mai bine imaginea unei
activităŃi date, este necesară acordarea unei marje de libertate. Această libertate se traduce prin existenŃa opŃiunilor
în materie de evaluare. Utilizarea opŃiunilor, deşi legitimă, permite întreprinderilor să-şi „netezească” rezultatele.
− Atitudinea utilizatorilor de informaŃii financiar contabile. Se consideră că înşişi utilizatorii situaŃiilor financiare
pot contribui la utilizarea contabilităŃii creative prin importanŃa excesivă acordată rezultatului contabil. Astfel,
faptul că, în general investitorii caută creşteri stabile ale câştigurilor încurajează societăŃile să-şi „netezească”
performanŃele pentru a satisface exigenŃele acestora. Concret, dividendele şi constituirile de rezerve au impact
asupra preŃului acŃiunilor deoarece ele furnizează investitorilor informaŃii despre profitabilitatea firmei. O
schimbare în ratele de repartizare a profitului ar putea prevesti modificări ale profitabilităŃii viitoare şi, ca urmare,
ea are efect asupra preŃului acŃiunii. Devine evident că în situaŃia în care managerii doresc să crească preŃul
acŃiunii şi contabilitatea creativă îi poate ajuta, aceasta reprezintă o tehnică atractivă.

3. Practici de contabilitate creativă

O serie de posibilităŃi pentru practicarea contabilităŃii creative sunt oferite de către imobilizările corporale şi
necorporale, posibilităŃi ce se referă în special la tratamentul cheltuielilor de dezvoltare şi al fondului comercial, la
reevaluare, la politica de amortizare şi provizioane, la capitalizarea cheltuielilor ulterioare punerii în funcŃiune şi a
dobânzilor.

Utilizarea contabilităŃii creative în ceea ce priveşte operaŃiile de locaŃie rezidă din clasificarea contractelor de leasing
financiar şi operaŃional. Această clasificare are importante implicaŃii asupra unor indicatori precum rata îndatorării şi
rata de revenire a activelor. Ca urmare, societăŃile care preferă o majorare a cheltuielilor curente fără afectarea
activelor şi datoriilor optează pentru un leasing operaŃional. În situaŃia inversă e de preferat leasingul financiar.
PosibilităŃile de practicare a contabilităŃii creative în sfera stocurilor şi lucrărilor în curs sunt legate, în special de
evaluarea stocurilor, de volumul producŃiei stocate şi de alegerea metodei de contabilizare a contractelor de
construcŃii.
Prezentăm, schematic, în continuare aceste practici precum şi impactul acestora asupra rezultatului:

Tabel nr 1.
Practica Societatea are interesul de a majora Societatea are interesul de a diminua
rezultatul rezultatul
Definirea cheltuielilor incluse în Includerea mai multor cheltuieli în Eliminarea unor cheltuieli din costul
costul de achiziŃie costul de achiziŃie de achiziŃie
Tratamentul cheltuielilor privind Capitalizarea cheltuielilor privind Recunoaşterea dobânzilor în
dobânzile dobânzile cheltuielile exerciŃiului curent
Tratamentul cheltuielilor indirecte de Includerea mai multor cheltuieli în Eliminarea unor cheltuieli din costul
producŃie costul de producŃie de producŃie
Decizia de a constitui sau nu un stoc Majorarea stocului de produse finite Diminuarea stocului de produse finite
de produse finite
Evaluarea stocurilor la ieşire Utilizarea metodei FIFO, în condiŃii Utilizarea metodei LIFO, în condiŃii
de creştere a preŃurilor, respectiv de creştere a preŃurilor, respectiv
utilizarea metodei LIFO, în condiŃii utilizarea metodei FIFO, în condiŃii
de scădere a preŃurilor de scădere a preŃurilor
Metoda de contabilizare a Metoda procentajului de avansare Metoda terminării lucrărilor
contractelor de construcŃii
Vânzarea stocurilor prevăzută cu o Vânzarea şi răscumpărarea stocurilor Vânzarea şi răscumpărarea stocurilor

707
opŃiune de răscumpărare sunt analizate ca două operaŃii sunt analizate ca o operaŃie unică
distincte

Alte practici de contabilitate creativă se referă la politica de provizioane, diminuarea pierderilor din creanŃe, producŃia
de imobilizări, dezîndatorirea în fapt (in-substance defeasance) etc.

4. Imaginea fidelă: soluŃie versus impediment în lupta cu contabilitatea creativă

NoŃiunea de imagine fidelă (true and fair view) este de origine britanică iar una dintre puŃinele definiŃii îi aparŃine lui
Lee, care în 1982 preciza: „Astăzi, imaginea fidelă a devenit un termen de artă. Ea presupune prezentarea de conturi
întocmite în conformitate cu principiile contabile general acceptate, utilizarea de cifre cât mai exacte posibil,
realizarea de estimări cât mai rezonabile şi aranjarea lor de aşa manieră încât să se poată furniza, cu toate limitele
practicilor contabile curente imaginea cea mai obiectivă posibil, lipsită de erori, distorsiuni, manipulări sau omisiuni
semnificative. Cu alte cuvinte trebuie avute în vedere atât litera cât şi spiritul legii”1

Analizând această definiŃie sesizăm patru aspecte2:

− Referirile la „estimări cât mai rezonabile” şi la limitele practicilor contabile curente” implică o anumită
toleranŃă faŃă de unele imprecizii inevitabile. Altfel spus, „este preferabil să aproximezi decât să greşeşti cu
exactitate”. Această cugetare, ce-i aparŃine lui J. M. Keynes poate explica înlocuirea cerinŃei de „true and
correct view” cu cea de „true and fair view”. Schimbarea s-a făcut la recomandarea Institutul ExperŃilor
Contabili din Anglia şi łara Galilor, deoarece „correct” era un cuvânt excesiv de precis pentru a reflecta
practicile de contabilitate şi de audit. Privită din acest unghi, imaginea fidelă poate fi considerată ca un
stimulent în utilizarea tehnicilor de contabilitate creativă.
− Lee vorbeşte despre „imaginea cea mai obiectivă posibil”, adică despre neutralitate. Faptul că informaŃiile
contabile trebuie să fie neutre este deja reglementat. Neutralitatea presupune ca situaŃiile financiare, prin
modul de selectare şi prezentare a informaŃiilor, să nu influenŃeze luări de decizii şi judecăŃi care să conducă la
un rezultat predeterminat. Analizată din acest unghi imaginea fidelă acŃionează împotriva contabilităŃii
creative.
− Referirile la „omisiuni” şi la „litera şi spiritul legii” i-a făcut pe unii să considere că cerinŃa de „true and fair
view” este mult mai riguroasă decât formulele precedente. „ True” (adevărată) semnifică litera legii, iar
„fair” (loială), spiritul acesteia. Următoarea poveste pune în evidenŃă cele două cuvinte: Căpitanul unui vas era
îngrijorat că secundul său bea foarte mult. Într-o zi, el a scris în jurnalul de bord: „Secundul a fost beat azi”
InformaŃia a fost în acelaşi timp adevărată şi loială. În ziua următoare, secundul, văzând ce scrisese căpitanul,
a adăugat: „Ieri căpitanul a fost treaz”. InformaŃia a fost adevărată dar nu şi loială. Dacă în mod obişnuit
căpitanul era treaz acest lucru nu ar mai fi meritat să fie comentat. Privită din acest unghi, imaginea fidelă este
un instrument împotriva utilizării contabilităŃii creative.
− Lee vorbeşte despre „conturi întocmite în conformitate cu principiile contabile general acceptate”. „În cazul în
care un tribunal ar trebui să decidă dacă situaŃiile financiare ale unei societăŃi dau sau nu o imagine fidelă, ar fi
dificil de identificat alte criterii de apreciere decât conformitatea cu principiile contabile general acceptate”
Analizată din acest unghi, imaginea fidelă ar putea fi un stimulent pentru utilizarea tehnicilor de contabilitate
creativă.

5. Măsuri de limitare a creativităŃii contabile

Practicile de contabilitate creativă nu vor dispărea decât odată cu dispariŃia cauzelor care le-au generat, astfel că
dorinŃa normalizatorilor contabili de limitare a contabilităŃii creative trebuie să aibă în vedere circumstanŃele ce permit
manifestarea acesteia.

O primă măsură în vederea reducerii posibilităŃilor de utilizare a contabilităŃii creative o reprezintă elaborarea,
respectiv dezvoltarea în Ńările care există deja, a unui cadru contabil conceptual. Cadrul conceptual reprezintă,
înainte de toate, un instrument la dispoziŃia normalizatorilor. El le este util şi profesioniştilor contabili deoarece, prin
criteriile pe care le stabileşte, le permite acestora să înŃeleagă mai profund normele contabile şi să analizeze operaŃiile
complexe.

O altă măsură ar trebui ar trebui să vizeze reducerea numărului de prelucrări contabile permise sau stabilirea clară
a circumstanŃelor în care trebuie aplicată fiecare prelucrare. Mai mult, dacă o întreprindere a ales o prelucrare

1
G.A. Lee, Modern financial accounting, Walton on thames, Survey, 1981, pag 270
2
O. Amat, J Blake, E. Oliveras, The struggle against creative accounting: is „true and fair view” part of the problem or part of the
solution? Working paper.
708
contabilă pentru că aceasta îi permitea obŃinerea unei imagini fidele în anul respectiv, ea ar trebui să utilizeze aceeaşi
prelucrare şi în anii următori.

Pornind de la premisa că practicile de contabilitate creativă vor dispărea doar odată cu dispariŃia cauzelor care le-au
generat, Hoarau abordează problema comportamentului utilizatorilor externi. El propune reducerea importanŃei
acordate rezultatului contabil şi aprecierea calităŃii acestuia prin intermediul fluxurilor de trezorerie. ImaginaŃia
financiară poate să diminueze pasivul exigibil, să majoreze capitalurile proprii sau să transforme imobilizările în
creanŃe. Ea nu poate însă să genereze lichidităŃi. Rezultă că orientarea utilizatorilor externi către fluxurile de trezorerie
i-ar putea descuraja pe manageri să utilizeze tehnici de manipulare a informaŃiilor contabile.

De asemenea, crearea posibilităŃii de a recurge la un organism competent pentru arbitraj şi/sau interpretare,
similar cu Grupul de revizuire a comunicării financiare (Financial Reporting Review Panel) din Regatul Unit al Marii
Britanii şi Irlandei de Nord, reprezintă, după părerea lui Malo şi Giot, o cale prin care se poate limita tendinŃa şefilor
de întreprindere de a întinde prea tare „elasticul”. Un asemenea organism nu poate avea însă ca misiune să
supravegheze situaŃiile financiare ale tuturor întreprinderilor. Pentru o supraveghere mai vastă şi mai riguroasă ar
trebui ca auditorii să fie dispuşi să-şi îndrepte armele asupra clienŃilor lor. Propunerea este dură deoarece ea
antrenează o reflecŃie radicală asupra naturii raporturilor auditori/manageri.
Totodată, s-a sugerat că problema contabilităŃii creative ar putea fi rezolvată prin intermediul unor norme detaliate,
care să nu lase loc de interpretare. Cazurile particulare se află însă în spatele regulilor specifice. Pe măsură ce ochiurile
plasei sunt mai fine, cel ce vrea să treacă prin ele devine mai imaginativ.

ExperienŃa arată că, de fiecare dată când apare o normă nouă, societăŃile găsesc o cale să-i minimizeze impactul. În
acord cu aceasta, Devis spunea că oricât de multe reguli ar implementa profesia, întotdeauna vor fi unii care vor găsi o
cale de a „bate” sistemul. Ca urmare, misiunea normalizatorilor şi profesioniştilor contabili nu este una simplă:
imaginaŃiei trebuie să i se răspundă cu imaginaŃie.

Bibliografie:
1. Amat O., Blake J., Oliveras E., The struggle against creative accounting: is „true and fair view” part of the
problem or part of the solution?, Working paper.
2. Feleagă Niculae, Îmblânzirea junglei contabilităŃii, Editura Economică, Bucureşti 1996
3. Feleagă Niculae, Malciu Liliana, Politici şi opŃiuni contabile, Fair Accounting versus Bad Accounting, Editura
Economică, Bucureşti 2002
4. Hoarau C. Les utilisateurs de l’information financiere face a la creativite ou l’imagination comptable, Revue
le droit comptable.
5. Malciu Liliana Contabilitate creativă, Editura Economică ,Bucureşti 1999
6. Malciu Liliana Contabilitate aprofundată, Editura Economică, Bucureşti 2000.
7. www.accounting.com,www.accountingeducation.com

709