Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
Drept Financiar Si Fiscal 2
Drept Financiar Si Fiscal 2
A) Obiectivele temei
Înţelegerea principiilor dreptului fiscal, a izvoarelor dreptului fiscal şi
caracteristicile principale ale dreptui fiscal.
B) Conţinutul temei
- Noţiune;
- Principiile dreptului fiscal;
- Izvoarele dreptului fiscal;
- Raportul juridic de drept fiscal.
Noţiune
Dreptul în general reprezintă un ansamblu de norme juridice constituite într-un
sistem care reglementează relaţiile într-o societate dată.
În literatura de specialitate, dreptul fiscal este tratat fie ca o subramură a dreptului
financiar, fie ca o ramură distinctă considerând că fiscalitatea este o parte specială a
finanţelor publice.
Doctrina modernă încearcă să surprindă individualitatea dreptului fiscal, pornind
de la faptul că fiecare impozit, taxă corespunde unei anumite materii impozabile, unei
anumite reguli.
Recunoaşterea autonomiei dreptului fiscal rezultă din însăşi faptul că prin
elaborarea Codului Fiscal au fost stabilite norme specifice de drept fiscal.
De asemeni, prin Codul de procedură fiscală au fost create proceduri speciale,
separate de cele ale dreptului procesual civil cât şi de normele de procedură în materia
dreptului administrativ.
Dreptul fiscal are şi principii proprii distincte de principiile dreptului financiar sau
altor ramuri de drept, fiind de ajuns să amintim principiul egalităţii în materie fiscală sau
principiul aşezării juste a sarcinilor fiscale, principiul neutralităţii fiscale etc., alături de
principiul neretroactivităţii legilor, principiul interpretării stricte, principiul anualităţii,
principiul legalităţii care aparţine şi altor ramuri de drept.
Indiferent însă de modul de abordare a reglementărilor privind relaţiile financiare,
toţi autorii consideră că dreptul fiscal are ca obiect pe de o parte veniturile publice
reprezentate de impozite, taxe şi contribuţii datorate bugetului general consolidat, iar pe
de altă parte cheltuielile publice aferente acestora.
În consecinţă, dreptul fiscal poate fi definit ca fiind acea ramură de drept public
care organizează aşezarea şi încasarea regulată a drepturilor fiscale ale statului şi
stabileşte norme specifice de combatere sau de represiune a evaziunii fiscale sau
fraudelor fiscale.
Principiile dreptului fiscal
Impozitele, taxele şi contribuţiile datorate bugetului general consolidat
reglementate de normele dreptului fiscal sunt supuse potrivit art.3 din Codul Fiscal
următoarelor principii:
a) neutralitatea măsurilor fiscale în raport cu diferitele categorii de investitori şi
capitaluri, cu forma de proprietate, asigurând condiţii legale investitorilor, capitalului
român şi străin;
b) certitudinea impunerii, prin elaborarea de norme juridice clare, care să nu
conducă la interpretări arbitrare, iar termenele, modalitatea şi sumele de plată să fie precis
stabilite pentru fiecare plătitor, respectiv aceştia să poată urmări şi înţelege sarcina fiscală
ce le revine, precum şi să poată determina influenţa deciziilor lor de management
financiar asupra sarcinii lor fiscale;
c) echitatea fiscală la nivelul persoanelor fizice, prin impunerea diferită a
veniturilor, în funcţie de mărimea acestora;
d) eficienţa impunerii, prin asigurarea stabilităţii pe termen lung a prevederilor
Codului Fiscal, astfel încât aceste prevederi să nu conducă la efecte retroactive
defavorabile pentru persoane fizice sau juridice, în raport cu impozitarea în vigoare la
data adoptării de către acestea a unor decizii investiţionale majore.
O serie de alte principii care stau la baza elaborării normelor juridice de drept
fiscal, cum ar fi principiul neretroactivităţii legilor, principiul supremaţiei legii, principiul
anualităţii, au fost enunţate la capitolul „Drept financiar”.
C) Test de evaluare
1. Care este obiectul dreptului fiscal ?
2. Care sunt principiile comune dreptului financiar cu dreptul fiscal ?
3. Care sunt principiile specifice dreptului fiscal ?
4. Care sunt principalele izvoare de drept fiscal ?
5. Care sunt elementele raportului juridic fiscal ?
TEMA 2
BUGETUL PUBLIC NAŢIONAL
A) Obiectivele temei
Această temă are ca scop asigurarea cunoştinţelor legate de conţinutul bugetului
public naţional, principiile bugetare, elaborarea şi aprobarea bugetului public naţional,
executarea şi încheierea execuţiei bugetului de stat.
B) Conţinutul temei
- Noţiunea şi conţinutul Bugetului Public Naţional;
- Principiile bugetare;
- Elaborarea şi aprobarea bugetului de stat;
- Executarea şi încheierea execuţiei bugetului de stat.
C) Test de evaluare
1. Bugetul public este un act juridic sau un plan financiar ?
2. Care sunt principalele resurse publice cuprinse în bugetul public naţional ?
3. Care sunt principalele cheltuieli publice cuprinse în bugetul public naţional ?
4. Care sunt principiile care stau la baza întocmirii bugetului public naţional ?
5. Care sunt etapele întocmirii, aprobării şi execuţiei bugetului public naţional ?
TEMA 3
VENITURILE PUBLICE
A) Obiectivele temei
Înţelegerea fiscalităţii ca un mijloc de realizare a veniturilor publice utilizate
pentru acoperirea cerinţelor generale ale societăţii.
Dezvoltarea abilităţilor de operare cu instrumente specifice pentru stabilirea şi
administrarea veniturilor publice, respectiv a impozitelor, taxelor şi contribuţiilor.
B) Conţinutul temei
- Impozitele - Noţiune, clasificare, caracteristici, principalele impozite datorate
bugetului general consolidat;
- Taxele - Noţiune, caracteristici, principalele taxe datorate bugetului
general consolidat;
- Contribuţiile - Noţiune, caracteristici, clasificare;
- Împrumuturile interne şi externe - Noţiune, caracteristici.
Impozitele
Pentru realizarea obiectivelor economice, sociale sau de altă natură, statul, prin
legile bugetare anuale prevede veniturile publice posibile de realizat în exerciţiul
financiar respectiv.
Veniturile publice ale statului sunt alcătuite din impozite, taxe, contribuţii,
împrumuturi interne sau externe precum şi din obligaţiuni de stat şi bonuri de tezaur.
Literatura de specialitate împarte aceste venituri în, venituri publice ordinare şi
venituri publice extraordinare.
Veniturile publice ordinare cuprind impozitele, taxele şi contribuţiile precum şi
dividende, dobânzi, redevenţe şi alte venituri provenite din diferite contracte ale statului
cu partenerii privaţi.
În categoria venituri publice extraordinare sunt incluse împrumuturile interne şi
externe, precum şi veniturile realizate din emisiunea de obligaţiuni de stat sau bonuri de
tezaur.
Ponderea în cuantumul veniturilor publice o deţin impozitele.
Impozitul este o contribuţie bănească obligatorie şi cu titlu nerambursabil,
datorată potrivit legii bugetului de stat de către persoanele fizice şi juridice pentru
veniturile pe care le obţin sau bunurile pe care le deţin în proprietate.
Din prezenta definiţie rezultă cele două principale trăsături ale impozitului:
a) o contribuţie bănească obligatorie, întrucât această obligaţie este prevăzută
expres şi cu caracter imperativ în legile bugetare anuale;
b) o contribuţie bănească cu titlu nerambursabil, fondurile odată constituite vor fi
utilizate la finanţarea unor acţiuni şi obiective care privesc interesele generale ale
societăţii.
Specialiştii în domeniul finanţelor consideră că impozitul constituie şi o prelevare
fără contraprestaţie sau fără vreun echivalent.
Cu privire la această ultimă trăsătură a impozitului există păreri pro şi contra
generate de faptul, dacă statul este obligat sau nu să creeze şi să asigure în schimbul
impozitelor încasate, un cadru general favorabil desfăşurării activităţilor economice,
sociale şi politice.
Consider însă că simpla enunţare a principiului ”cine plăteşte impozite are dreptul
de a beneficia de protecţie din partea statului”, este de natură să elucideze aceste
polemici, în sensul că şi plătitorii de impozite beneficiază de activităţi organizate de stat
fără să fie obligaţi la plata contravalorii acestora.
Principalele impozite datorate de contribuabili, persoane fizice sau juridice,
bugetului de stat sunt:
impozitul pe profit;
impozitul pe venit;
impozitul pe veniturile microîntreprinderilor;
impozitul pe veniturile obţinute din România de nerezidenţi;
impozitul pe reprezentanţele firmelor străine înfiinţate în România.
Cu privire la impozitele enumerate mai sus, literatura de specialitate face o serie
de referiri contradictorii cu privire îndeosebi la conţinutul acestora, motiv pentru care voi
prezenta alcătuirea impozitelor aşa cum este menţionată în Codul fiscal.
Impozitul pe profit
În conformitate cu prevederile art.13 din Codul fiscal, sunt obligate la plata
impozitului pe profit:
a) persoanele juridice române;
b) persoanele juridice străine care desfăşoară activitate prin intermediul unui sediu
permanent în România;
c) persoanele juridice străine şi persoanele fizice nerezidente care desfăşoară
activitate în România într-o asociere fără personalitate juridică;
d) persoanele juridice străine care realizează venituri din/sau în legătură cu
proprietăţi imobiliare situate în România sau din vânzarea/cesionarea titlurilor de
participare deţinute la o persoană juridică română;
e) persoanele fizice rezidente asociate cu persoane juridice române, pentru
veniturile realizate atât în România cât şi în străinătate din asocieri fără personalitate
juridică; în acest caz, impozitul datorat de persoana fizică se calculează, se reţine şi se
varsă de către persoana juridică română.
În ceea ce priveşte sfera de cuprindere a impozitului (art.14 din Codul Fiscal)
acesta se aplică după cum urmează:
a) în cazul persoanelor juridice române, asupra profitului impozabil obţinut din
orice sursă, atât din România, cât şi din străinătate;
b) în cazul persoanelor juridice străine care desfăşoară activitate prin intermediul
unui sediu permanent în România, asupra profitului impozabil atribuibil sediului
permanent;
c) în cazul persoanelor juridice străine şi al persoanelor fizice nerezidente care
desfăşoară activitate în România într-o asociere fără personalitate juridică, asupra părţii
din profitul impozabil al asocierii atribuibile fiecărei persoane;
d) în cazul persoanelor juridice străine care realizează venituri din/sau în legătură
cu proprietăţi imobiliare situate în România sau din vânzarea/cesionarea titlurilor de
participare deţinute la o persoană juridică română, asupra profitului impozabil aferent
acestor venituri;
e) în cazul persoanelor fizice rezidente asociate cu persoane juridice române care
realizează venituri atât în România, cât şi în străinătate, din asocieri fără personalitate
juridică, asupra părţii din profitul impozabil al asocierii atribuibile persoanei fizice
rezidente.
Plata impozitului pe profit conform noului Cod Fiscal se face anticipat trimestrial,
conform prevederilor din bugetul iniţial pentru contribuabili, societăţi bancare, persoane
juridice române sau străine.
Ceilalţi contribuabili au obligaţia de a declara şi plăti impozitul pe profit
trimestrial, până la data de 25 inclusiv a primei luni, următoare trimestrului pentru care se
calculează impozitul, urmând ca începând cu 1 ianuarie 2008 să se aplice sistemul plăţilor
anticipate.
În vederea stabilirii nivelului impozitului pe profit datorat, contribuabilii sunt
obligaţi (art.35 Cod Fiscal) să depună o declaraţie anuală de impozit pe profit precum şi
o declaraţie privind plăţile şi angajamentele de plată către persoanele nerezidente, cu
referire la scopul şi suma fiecărei plăţi.
O categorie distinctă din impozitul pe profit o constituie impozitul pe dividende.
Dividendul se distribuie din profitul net prin scăderea din profitul brut a
cheltuielilor deductibile fiscal.
Impozitul pe dividende este stabilit asupra cotei părţi din profitul net atribuit
fiecărui asociat sau acţionar proporţional cu numărul şi valoarea acţiunilor deţinute.
O persoană juridică care plăteşte dividende către o persoană juridică română are
obligaţia să reţină, să declare şi să plătească impozitul pe dividende.
Pot fi subiecţi ai impozitului pe dividende persoanele juridice române pentru
dividendele obţinute atât pe teritoriul României sau în străinătate, în acest ultim caz în
condiţiile în care nu există convenţii de evitare a dublei impuneri.
De asemenea, pot fi subiecţi ai impozitului pe dividende şi persoanele fizice
române cu domiciliul în România pentru veniturile obţinute în România sau în străinătate,
cât şi persoanele fizice şi străine pentru veniturile obţinute în România prin intermediul
unei baze fixe situate pe teritoriul României.
Impozitul pe dividende se stabileşte prin aplicarea unei cote de impozit de 10%
(art.36 Cod Fiscal) asupra dividendului brut plătit către o persoană juridică română. Plata
se efectuează până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care se plăteşte
dividendul. În cazul în care dividendele nu au fost plătite până la sfârşitul anului în care
s-au aprobat situaţiile financiare, impozitul pe dividende se va plăti până la data de 31
decembrie a anului respectiv.
Impozitul pe venit
Din categoria veniturilor extraordinare face parte şi impozitul pe venit.
Impozitul pe venit este un impozit direct calculat asupra veniturilor obţinute de:
a) persoanele fizice rezidente;
b) persoanele fizice nerezidente care desfăşoară o activitate independentă prin
intermediul unui sediu permanent în România;
c) persoanele fizice nerezidente care desfăşoară activităţi dependente în România;
d) persoanele fizice nerezidente care obţin alte venituri decât cele menţionate mai
sus.
În ceea ce priveşte sfera de cuprindere, impozitul pe venit se aplică:
a) în cazul persoanelor fizice rezidente române, cu domiciliul în România, asupra
tuturor veniturilor obţinute din orice sursă;
b) în cazul persoanelor fizice nerezidente, care desfăşoară activităţi independente
prin intermediul unui sediu permanent în România, impozitul se aplică asupra venitului
net atribuibil sediului permanent;
c) în cazul persoanelor fizice nerezidente, care desfăşoară o activitate dependentă
în România, asupra salariului net aferent activităţii dependente.
Conform art.41 din Codul Fiscal, din categoria veniturilor supuse impozitului pe
venit fac parte:
a) veniturile din activităţi independente;
b) veniturile din salarii;
c) veniturile din cedarea folosinţei bunurilor;
d) veniturile din investiţii;
e) veniturile din pensii;
f) veniturile din activităţi agricole;
g) veniturile din premii şi din jocuri de noroc;
h) veniturile din transferul proprietăţilor imobiliare;
Plata impozitului pe venit se efectuează în cursul anului prin plăţi anticipate
(art.82 Cod Fiscal), exceptându-se veniturile pentru care plăţile anticipate se stabilesc
prin reţinere la sursă.
Cuantumul plăţilor anticipate se stabileşte de organul fiscal competent, pe fiecare
sursă de venit.
Contribuabilii care realizează, individual sau într-o formă de asociere, venituri din
activităţi independente, venituri din cedarea folosinţei bunurilor şi venituri din activităţi
agricole, au obligaţia de a depune o declaraţie privind venitul realizat pentru fiecare sursă
şi categorie de venit din anul fiscal respectiv.
Impozitul pe veniturile microîntreprinderilor
Conform art.103 din Codul Fiscal o microîntreprindere este o persoană juridică
română care îndeplineşte, la data de 31 decembrie a anului fiscal precedent, cumulativ,
următoarele condiţii:
a) realizează venituri, altele decât cele de consultanţă şi management, în proporţie
de 50% din veniturile totale;
b) are de la 1 la 9 salariaţi inclusiv;
c) realizează venituri care nu depăşesc echivalentul în lei a 100.000 euro;
d) capitalul social al persoanei juridice este deţinut de persoane, altele decât statul,
autorităţile locale şi instituţiile publice.
Microîntreprinderile plătitoare de impozit pe veniturile realizate pot opta pentru
plata acestei categorii de impozit, începând cu anul fiscal următor dacă îndeplinesc
cumulativ condiţiile menţionate.
Nu pot opta pentru acest sistem de impunere, chiar dacă îndeplinesc cumulativ
condiţiile următoarele persoane juridice:
a) desfăşoară activităţi în domeniul bancar;
b) desfăşoară activităţi în domeniile asigurărilor şi reasigurărilor al pieţei de
capital;
c) desfăşoară activităţi în domeniul jocurilor de noroc, pariurilor sportive,
cazinourilor.
Cota de impozitare pe veniturile microintreprinderilor este de 2% în anul 2007, va
fi 2,5% în anul 2008 şi 3% în anul 2009.
Calculul impozitului pe veniturile microintreprinderilor se realizează în baza unei
declaraţii de impunere iar plata se efectuează trimestrial, până la data de 25 inclusiv a
lunii următoare trimestrului pentru care se calculează impozitul.
Impozitul pe veniturile obţinute din România de nerezidenţi
Nerezidenţii care obţin venituri impozabile din România au obligaţia de a plăti
impozit indiferent dacă ele sunt primite în România sau în străinătate.
Potrivit art.115 din Codul Fiscal, aceste venituri privesc:
a) dividende de la o persoană juridică română;
b) dobânzi de la un rezident;
c) dobânzi de la un nerezident care are un sediu permanent în România, dacă
dobânda este o cheltuială a sediului permanent;
d) redevenţe de la un rezident;
e) redevenţe de la un nerezident care are un sediu permanent în România, dacă
redevenţa este o cheltuială a sediului permanent;
f) comisioane de la un rezident;
g) comisioane de la un nerezident care are un sediu permanent în România, dacă
comisionul este o cheltuială a sediului permanent;
h) venituri din activităţi sportive şi de divertisment desfăşurate în România,
indiferent dacă veniturile sunt primite de către persoanele care participă efectiv la
asemenea activităţi sau de către alte persoane;
i) venituri din prestarea de servicii de management sau de consultanţă din orice
domeniu, dacă aceste venituri sunt obţinute de la un rezident sau dacă veniturile
respective sunt cheltuieli ale unui sediu permanent în România;
j) venituri reprezentând remuneraţii primite de nerezidenţi ce au calitatea de
administrator, fondator sau membru al consiliului de administraţie al unei persoane
juridice române;
k) veniturile din servicii prestate în România, exclusiv transportul internaţional şi
prestările de servicii accesorii acestui transport;
l) venituri din profesii independente desfăşurate în România - doctor, avocat,
inginer, dentist, arhitect, auditor şi alte profesii similare -, în cazul când sunt obţinute în
alte condiţii decât prin intermediul unui sediu permanent sau într-o perioadă sau în mai
multe perioade care nu depăşesc în total 183 de zile pe parcursul oricărui interval de 12
luni consecutive care se încheie în anul calendaristic vizat;
m) veniturile din pensii primite de la bugetul asigurărilor sociale sau de la bugetul
de stat;
n) venituri din premii acordate la concursuri organizate în România;
o) venituri obţinute la jocurile de noroc practicate în România, de la fiecare joc de
noroc, obţinute de la acelaşi organizator într-o singură zi de joc;
p) venituri realizate de nerezidenţi din lichidare sau dizolvare fără lichidare a unei
persoane juridice române. Venitul brut realizat din lichidare sau dizolvare fără lichidare a
unei persoane juridice române reprezintă suma excedentului distribuţiilor în bani sau în
natură care depăşeşte aportul la capitalul social al persoanei fizice/juridice beneficiare.
Următoarele venituri impozabile obţinute din România de un nerezident nu sunt
impozitate:
a) veniturile unui nerezident, care sunt atribuibile unui sediu permanent în
România;
b) veniturile unei persoane juridice străine obţinute din proprietăţi imobiliare
situate în România sau din transferul titlurilor de participare deţinute într-o persoană
juridică română;
c) venituri ale unei persoane fizice nerezidente, obţinute dintr-o activitate
dependentă desfăşurată în România;
d) veniturile unei persoane fizice nerezidente obţinute din închirierea sau altă
formă de cedare a dreptului de folosinţă a unei proprietăţi imobiliare situate în România
sau din transferul titlurilor de participare deţinute într-o persoană juridică română.
Impozitul datorat de nerezidenţi pentru veniturile impozabile obţinute din
România se calculează şi se varsă la bugetul de stat de către plătitorii de venituri.
Dacă contribuabilul nerezident, este rezident al unei ţări cu care România a
încheiat o convenţie pentru evitarea dublei impuneri, cota de impozit care se aplică
venitului impozabil obţinut de acel contribuabil din România nu poate depăşi cota de
impozit prevăzută în convenţie.
Impozitul pe reprezentanţele firmelor străine înfiinţate în România
Orice persoană juridică străină care are o reprezentanţă autorizată să funcţioneze
în România are obligaţia de a plăti un impozit anual.
Potrivit art.123 din Codul Fiscal, impozitul pe reprezentanţă pentru un an fiscal
este egal cu echivalentul în lei al sumei de 4.000 euro, la cursul de schimb al pieţei
valutare, comunicat de Banca Naţională a României, valabil în ziua în care se efectuează
plata impozitului.
În situaţia în care în cursul unui an fiscal se înfiinţează sau se desfiinţează o
reprezentanţă în România, impozitul datorat se calculează proporţional cu numărul de
luni de existenţă a reprezentanţei în anul fiscal respectiv.
Taxele
Taxele sunt încasate de la persoanele fizice şi persoanele juridice care solicită sau
beneficiază din partea unor instituţii de stat de servicii publice.
Art.140 alin.2 Cod Fiscal stabileşte şi o cotă redusă de taxă pe valoarea adăugată
de 9% pentru unele prestări de servicii sau livrări de bunuri cum ar fi: livrările de
manuale şcolare, de proteze, produse ortopedice, de medicamente, precum şi serviciile
constând în permiterea accesului la castele, muzee, grădini zoologice şi botanice,
cinematografe etc.
O taxă specială o constituie accizele armonizate.
Accizele sunt taxe de consum, care potrivit art.162 Cod Fiscal se datorează
bugetului de stat pentru următoarele produse provenite din producţia internă sau din
import:
a) bere;
b) vinuri;
c) băuturi fermentate, altele decât bere si vinuri;
d) produse intermediare care au o concentraţie alcoolică ce depăşeşte 1,2% în
volum;
e) alcool etilic;
f) tutun prelucrat;
g) produse energetice;
h) energie electrica.
Aceste produse sunt supuse accizelor în momentul producerii lor pe teritoriul
comunitar sau la momentul importului lor în acest teritoriu.
Nivelul şi condiţiile aplicării accizei se stabilesc prin hotărâri de Guvern la
propunerea Ministerului Finanţelor Publice.
În Codul Fiscal s-au prevăzut nivele minime de accize, aplicabile produselor
accizabile, conform directivelor comunitare în domeniu.
Codul Fiscal tratează ca pe o taxă specială taxele pentru autoturisme şi
autovehicule.
Intră în categoria acestei taxe speciale autoturismele si autovehiculele comerciate
cu masa totală maximă autorizată de până la 3,5 tone inclusiv, cu excepţia celor special
echipate pentru persoanele cu handicap şi a celor aparţinând misiunilor diplomatice care
îşi desfăşoară activitatea în România. Sumele datorate bugetului de stat drept taxe
speciale se calculează în lei, după formula:
100 D
Taxaspecia la A B C unde,
100
Contribuţiile
Din categoria veniturilor extraordinare, dar cu o pondere scăzută, fac parte şi
contribuţiile.
Contribuţiile reprezintă sumele încasate de anumite instituţii de drept public de la
persoane fizice, pentru avantaje reale sau presupuse de care acestea beneficiază. Plata
contribuţiei este obligatorie, iar prin intermediul acesteia se stabileşte anticipativ
participarea parţială a persoanei fizice sau juridice la acoperirea cheltuielilor efectuate de
stat pentru oferirea avantajului respectiv.
Împrumuturile interne şi externe
În situaţia în care veniturile bugetare ordinare nu acoperă integral cheltuielile
bugetare prevăzute în buget se recurge la contractarea de împrumuturi interne sau
externe.
Pentru împrumuturile contractate de pe piaţa internă, statul poate emite diferite
înscrisuri pe care le înmânează creditorilor săi.
Aceste înscrisuri poartă denumirea de bonuri de tezaur, certificate de trezorerie,
certificate de impozite, în cazul împrumuturilor pe termen scurt, sau de obligaţiuni sau
titluri de rentă pentru împrumuturile pe termen mijlociu şi lung.
Pentru împrumuturile interne contractate, statul plăteşte o dobândă care, de
regulă, este mai mică decât dobânda practicată la creditul bancar, statul acordând
creditorilor săi unele avantaje cum ar fi: scutiri de impozite, câştiguri etc.
Întrucât împrumuturile pe piaţa internă sunt limitate, statul poate apela şi la
împrumuturi externe, respectiv de la întreprinderi private, bănci, guverne, unităţi
administrativ-teritoriale.
În cazul împrumuturilor externe acordate de către ţările dezvoltate aprobarea
acestora este însoţită uneori de condiţii economice, politice sau militare.
Astfel, sumele acordate drept împrumut pot fi utilizate pentru dezvoltarea unor
obiective agreate de ţările creditoare, ori pentru procurarea de echipamente şi produse
industriale din ţările lor.
Împrumuturile interne şi externe, care alcătuiesc veniturile bugetare extraordinare
sunt evidenţiate şi contabilizate prin intermediul contului datoriei publice interne şi
externe.
C) Test de evaluare
1. Care sunt caracteristicile impozitelor datorate de contribuabili ?
2. Care sunt principalele impozite datorate de contribuabili bugetului general
consolidat ?
3. Care sunt caracteristicile taxelor datorate de contribuabili bugetului de stat ?
4. Care sunt principalele taxe datorate de contribuabili bugetului de stat ?
5. Care sunt caracteristicile contribuţiilor datorate bugetului de stat ?
6. Care sunt principalele cauze care generează solicitarea de împrumuturi interne
şi externe ?
TEMA 4
IMPOZITELE ŞI TAXELE LOCALE
A) Obiectivele temei
Această temă are ca scop asigurarea cunoştinţelor legate de fiscalitatea
administraţiei locale. Înţelegerea rolului veniturilor publice locale în dezvoltarea
unităţilor administrativ-teritoriale.
B) Conţinutul temei
- Principalele impozite şi taxe locale;
- Impozitul şi taxa pe clădire;
- Impozitul şi taxa pe teren;
- Impozitul şi taxa asupra mijloacelor de transport;
- Taxa pentru eliberarea certificatelor, avizelor şi a autorizaţiilor;
- Taxa pentru folosirea mijloacelor de reclamă şi publicitate;
- Impozitul pe spectacole;
- Taxa hotelieră;
- Taxe speciale;
- Alte taxe locale.
C) Test de evaluare
1. Care sunt principalele impozite şi taxe locale ?
2. Care sunt modalităţile de determinare a impozitului şi taxa pe clădire ?
3. Care sunt modalităţile de determinare a impozitului şi taxei pe teren ?
4. Care sunt principalele scutiri de la plata impozitelor şi taxelor locale ?
5. Care este conţinutul taxelor speciale ?
TEMA 5
CHELTUIELILE PUBLICE
A) Obiectivele temei
Asigurarea cunoştinţelor legate de conţinutul cheltuielilor publice şi a modului de
determinare a acestora..
B) Conţinutul temei
- Noţiuni generale;
- Clasificarea cheltuielilor publice;
- Factorii care influenţează creşterea cheltuielilor publice.
Noţiuni generale
Pentru desfăşurarea activităţii social economice sau de altă natură, în vederea
satisfacerii nevoilor generale ale societăţii, statul acumulează resurse financiare pe calea
impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi a altor obligaţii faţă de buget.
Utilizarea acestor resurse se reflectă în cheltuielile publice. Cheltuielile publice
exprimă relaţii economico-sociale în formă bănească, care se manifestă între stat, pe de o
parte, şi persoane fizice şi juridice, pe de altă parte, cu ocazia repartizării şi utilizării
resurselor financiare ale statului în scopul îndeplinirii funcţiilor acestuia.
Cheltuielile publice includ cheltuieli efectuate din:
o Fondurile constituite la nivelul bugetului de stat, bugetului asigurărilor
sociale de stat, fondurile pentru ajutorul de şomaj, fondurile bugetelor instituţiilor publice
pentru acoperirea cheltuielilor administraţiei publice locale.
o Fondurile bugetare şi extrabugetare pentru acoperirea cheltuielilor
administraţiei publice locale.
o Intrările anuale de credite externe.
o Fondurile externe nerambursabile constituite la nivelul organismelor
internaţionale şi distribuite prin programe.
Literatura de specialitate face distincţie între cheltuielile publice şi cheltuielile
bugetare, considerând că acestea din urmă sunt incluse în cheltuielile publice.
În conţinutul cheltuielilor publice sunt incluse în afara cheltuielilor bugetare şi
cheltuielile efectuate din bugetele proprii ale instituţiilor publice autonome.
Pornind însă de la premisa că instituţiile publice sunt utilizatoare a fondurilor
bugetului de stat, a căror folosinţă este reglementată tot de legea finanţelor publice, iar
sumele acestor fonduri fiind luate în calcul la stabilirea bugetului de stat, considerăm că
nu greşim atunci când punem egalitate între cheltuielile publice şi cele bugetare.
Clasificarea cheltuielilor publice
Multitudinea cheltuielilor publice, precum şi modul diferit de abordare al
structurii acestora a dat naştere la controverse în ceea ce priveşte clasificaţia bugetară.
Vom prezenta criteriile care sunt cele mai des utilizate în literatura de specialitate,
ca stând la baza clasificaţiei cheltuielilor publice, optând desigur după aderarea României
la Uniunea Europeană la clasificaţia utilizată de Organizaţia Naţiunilor Unite.
În acest context, considerăm că principalele criterii pot fi grupate:
a) După instituţiile prin care se efectuează cheltuielile publice:
o Cheltuieli publice efectuate de ministere şi agenţii
guvernamentale;
o Cheltuieli publice efectuate de instituţiile publice
autonome;
o Cheltuieli publice efectuate de unităţile
administrativ teritoriale .
b) După domeniile spre care sunt dirijate cheltuielile publice:
o Domeniul social ( învăţământ, sănătate, ocrotire
socială, cultură, artă, tineret, refacerea mediului etc );
o Domeniul cercetării ştiinţifice ( programe de
cercetare );
o Domeniul economic;
o Domeniul apărării, ordinii publice şi siguranţa
naţională;
o Domeniul administraţiei publice centrale şi locale;
o Domeniul datoriei publice (acoperirea dobânzilor
aferente datoriei publice ).
c) După natura economică a cheltuielilor publice:
o Cheltuieli curente (cheltuieli privind plata de bunuri
şi servicii, drepturi de personal, plata dobânzilor, subvenţiilor şi transferurilor);
o Cheltuieli de capital (achiziţionarea de bunuri de
folosinţă îndelungată).
d) După momentul în care se efectuează cheltuielile publice:
o Cheltuieli definitive, care cuprind atât cheltuielile
curente, cât şi cheltuielile de capital;
o Cheltuieli temporare care privesc, de regulă,
operaţiunile de trezorerie;
o Cheltuieli virtuale – cuprind cheltuielile care se
efectuează numai în anumite condiţii.
e) după rolul cheltuielilor publice în procesul reproducţiei sociale:
o Cheltuieli negative care cuprind cheltuieli efectuate
pentru întreţinerea aparatului la stat;
o Cheltuieli pozitive care cuprind cheltuieli efectuate
pentru înfiinţarea, dezvoltarea şi modernizarea unor unităţi economice.
f) după criteriile folosite de instituţiile specializate ale ONU:
o Clasificaţie economică;
o Clasificaţie funcţională.
În Legea bugetului de stat pe anul 2006 cheltuielile publice potrivit clasificaţiei
economice ONU se grupează în:
CHELTUIELI TOTALE
I. Cheltuieli curente
1. cheltuieli de personal
2. cheltuieli materiale şi servicii
3. subvenţii pentru produse şi activităţi şi subvenţii pentru instituţiile publice
4. Prime
5. Transferuri către bugetul local şi fondurile speciale
6. Dobânzi aferente datoriei publice interne şi externe şi alte cheltuieli legate de
datoria publică
7. Rezerve
II. Cheltuieli de capital
III. Împrumuturi acordate
1. Împrumuturi pentru finalizarea unor obiecte aprobate prin convenţii şi
acorduri interguvernamentale
2. Împrumuturi pentru persoanele care beneficiază de statutul de refugiat
3. Împrumuturi acordate persoanelor fizice care desfăşoară activităţi pe cont
propriu
IV. Rambursări de credite şi plăţi de dobânzi şi comisioane la credite
1. Rambursare de credite şi plata de dobânzi şi comisioane la creditele externe
2. Rambursare de credite şi plata de dobânzi şi comisioane la creditele interne
C) Test de evaluare
1. Care este conţinutul cheltuielilor publice ?
2. Care sunt principalele criterii de clasificare a cheltuielilor publice ?
3. Care este clasificaţia funcţională ONU a cheltuielilor publice ?
4. Care sunt principalii factori care influenţează creşterea cheltuielilor publice ?
TEMA 6
OBLIGAŢIILE FISCALE ALE
CONTRIBUABILULUI
ÎN ROMÂNIA
A) Obiectivele temei
Asigurarea şi înţelegerea cunoştinţelor legale de legislaţie fiscală, modul de
stabilire, declarare, calculare şi virare a impozitelor, taxelor şi contribuţiilor.
B) Conţinutul temei
- Principalele obligaţii fiscale;
- Creanţele fiscale – noţiune, clasificare;
- Administrarea creanţelor fiscale. Înregistrarea, declararea, verificarea, stabilirea
şi colectarea impozitelor şi taxelor;
- Soluţionarea contestaţiilor împotriva actului administrativ fiscal.;
Obligaţia fiscală
Obligaţia fiscală este o obligaţie juridică, intrând în conţinutul raportului juridic
fiscal, care cuprinde drepturile şi obligaţiile ce revin părţilor, respectiv statul pe de o parte
şi contribuabilul pe de altă parte.
Principalele obligaţii fiscale, pe care contribuabilul le are faţă de statul român,
indiferent că acestea sunt încasate de bugetul de stat sau bugetele locale, pot fi rezumate
la impozite, taxe şi contribuţii.
A se vedea Condor I., Dreptul fiscal şi financiar, Editura Monitorul Oficial, Bucureşti, 2000
declararea taxelor. Taxele, plătindu-se ca urmare a prestării unui serviciu public, nu se
pune problema stabilirii lor pe baza declaraţiei contribuabilului. În declaraţia fiscală,
contribuabilul are obligaţia de a înscrie corect, complet şi de bună credinţă informaţiile
cerute de formularul declaraţiei.
Declaraţia fiscală poate fi completată şi de organul fiscal sub formă de proces-
verbal, daca contribuabilul se află în imposibilitatea de a scrie.
Nedepunerea declaraţiei fiscale dă dreptul organului fiscal să procedeze la
stabilirea din oficiu a impozitelor, taxelor şi contribuţiilor şi a altor sume datorate
bugetului general consolidat. Stabilirea din oficiu nu se poate face înainte de îndeplinirea
unui termen de 15 zile de la înştiinţarea contribuabilului privind depăşirea termenului
legal de depunere a obligaţiilor fiscale (art.81 din Codul de procedura fiscala). In acest
ultim caz, contribuabilul din proprie iniţiativă poate corecta declaraţia fiscală.
Stabilirea impozitelor şi taxelor
Operaţiunea de stabilire a impozitelor presupune o determinare concretă a sumei
pe care contribuabilul o datorează pentru anumite perioade de timp bugetului general
consolidat, respectiv o individualizare a sumelor datorate cu titlu de impozite si taxe.
Individualizarea acestora se realizează prin:
a) declaraţia fiscală pentru cazurile în care obiectul declaraţiei îl constituie nu
numai determinarea masei impozabile dar şi stabilirea impozitului datorat;
b) decizia de impunere pentru toate cazurile în care contribuabilul nu a depus
declaraţia deşi avea obligaţia să o facă, decizia referindu-se numai la un singur impozit
sau taxă.
Decizia de impunere se emite de organul fiscal competent şi în cazurile în care se
modifică baza de impunere.
Decizia de impunere este un act administrativ unilateral al organului fiscal care
potrivit art.43 din Codul de procedură fiscală cuprinde următoarele elemente:
a) denumirea organului fiscal emitent;
b) data la care a fost emis şi data la care produce efecte;
c) datele de identificare ale contribuabilului;
d) obiectul actului administrativ fiscal;
e) motivele de fapt;
f) termenul de drept;
g) numele şi semnătura persoanelor împuternicite ale organului fiscal;
h) ştampila organului fiscal competent;
i) posibilitatea de a fi contestat termenul de depunere a contestaţiei şi organul
fiscal la care se depune contestaţia;
j) menţiuni privind audierea contribuabilului .
Potrivit Codului de procedură fiscală sunt asimilate deciziei de impunere şi
următoarele acte administrative fiscale:
a) deciziile privind rambursarea de TVA;
b) deciziile privind restituirile de impozite, taxe şi contribuţii;
c) deciziile referitoare la baza de impunere;
d) procesele verbale de stabilire a accesoriilor în cazul executării silite.
Deciziile de impunere pot fi modificate sau desfiinţate din iniţiativa organului
fiscal sau la solicitarea contribuabilului dar numai după verificarea organelor de inspecţie
competente.
Dreptul organului fiscal de a stabili obligaţiile fiscale se prescrie în termen de 5
ani calculat de la 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa.
Excepţie de la regula de mai sus o constituie obligaţiile fiscale rezultate ca urmare
a săvârşirii unei infracţiuni, situaţie în care dreptul de a stabili obligaţia fiscală se prescrie
în 10 ani.
Trebuie făcută precizarea că termenul de prescripţie a dreptului de stabilire a
obligaţiei fiscale se suspendă pe perioada cuprinsă între momentul începerii inspecţiei
fiscale şi momentul emiterii de deciziei de impunere.
Verificarea impozitelor şi taxelor
Activitatea de verificare a impozitelor şi taxelor se realizează prin organele
Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscala (A.N.A.F.) fiind cunoscută sub denumirea de
inspecţie fiscală.
Inspecţia fiscală are ca obiect verificarea bazelor de impunere, a conformităţii
declaraţiilor fiscale, a corectitudinii şi exactităţii îndeplinirii obligaţiilor fiscale precum şi
stabilirea diferenţelor obligaţiilor de plată precum şi accesoriile aferente acestora (art.92
din Codul de procedură fiscală).
In realizarea atribuţiilor sale, organele de control Agenţiei Naţionale de
Administrare Fiscala, aplică ca proceduri de control, controlul inopinat şi controlul
încrucişat iar ca metode de control utilizează controlul prin sondaj şi controlul electronic.
Modul de realizare al Inspecţiei fiscale, actele de control care se încheie cu
această ocazie precum şi modul lor de clasificare fac obiectul unui capitol distinct.
Colectarea impozitelor şi taxelor
Colectarea creanţelor fiscale constă în stingerea creanţelor fiscale în temeiul unui
titlu de creanţă sau unui titlu executoriu.
Creanţele fiscale sunt scadente la expirarea termenelor prevăzute de Codul Fiscal
sau de alte legi care le reglementează. Stingerea creanţelor fiscale se realizează prin
plată, compensare şi restituire.
Plăţile către organele fiscale se efectuează prin intermediul băncilor şi
trezoreriilor. Plata obligaţiilor fiscale se efectuează de contribuabil distinct pe fiecare
impozit, taxă şi contribuţie.
In cadrul tipului de impozit, taxă, contribuţie sau altă sumă reprezentând creanţa
fiscală, stingerea prin plată se efectuează în următoarea ordine:
a) sumele datorate în contul ratei din luna curentă şi a accesoriilor aferente pentru
care s-a aprobat eşalonarea;
b) obligaţiile fiscale principale şi accesorii în ordinea vechimii;
c) sumele datorate în contul obligaţiilor viitoare pentru care s-a aprobat
eşalonarea;
d) obligaţiile cu scadenţe viitoare.
Pentru neachitarea la termenul de scadenţă a obligaţiilor de plată, contribuabilul
va plăti dobânzi şi penalităţi de întârziere. O altă modalitate de stingere a obligaţiilor
fiscale o constituie compensarea.
Prin compensare se sting creanţele fiscale administrate de Ministerul Finanţelor
Publice sau unităţile administrative teritoriale; cu creanţele contribuabilului reprezentând
sume de rambursat sau de restituit de la buget sau bugetele locale, până la concurenţe
celei mai mici sume.
Compensarea se face de către organul fiscal competent la cererea contribuabilului
sau din oficiu ori de cate ori constată existenţa unor creanţe reciproce.
Prin restituire se sting creanţele fiscale care de fapt nu sunt datorate de
contribuabil, respectiv:
a) cele plătite fără existenţa unui titlu de creanţă;
b) cele plătite în plus faţă de obligaţiile fiscale;
c) cele plătite ca urmare a unei erori de calcul sau a aplicarii eronate a
prevederilor legale;
d) cele de rambursat de la bugetul de stat ;
e) cele stabilite prin hotărâri ale organelor judiciare.
La cererea bine justificata a contribuabilului, persoana fizică sau juridică, organul
fiscal competent poate acorda (art.122 din Codul de procedură fiscală) pentru obligaţiile
fiscale restante înlesniri la plată constând din:
a) eşalonări la plata impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi a accesoriilor aferente;
b) amânări la plata impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi a accesoriilor aferente;
c) scutiri sau reduceri de impozite şi taxe.
In cazul în care contribuabilul nu îşi plăteşte de bună voie obligaţiile fiscale
datorate, organele fiscale competente pot trece la stingerea acestora prin executare silită.
Organele de executare silită pot fi organele fiscale care administrează creanţele
fiscale ori organele proprii ale instituţiilor publice care încasează, administrează şi
utilizează creanţe bugetare provenite din venituri proprii, precum şi cele rezultate din
raporturile juridice contractuale. Operaţiunea propriu-zisă de executare silită se realizează
prin executorii fiscali.
Organul competent de executare silită este organul de executare fiscal în a cărui
rază teritorială îşi are domiciliul contribuabilul datornic.
Pentru a putea începe executarea silita este necesar ca, creanţa pusă în executare
să fie certă, lichidă şi exigibilă, iar dreptul de a executa să fie constatat printr-un înscris
anume potrivit legii, denumit titlu executoriu. Executarea silită se poate întinde asupra
tuturor veniturilor şi bunurilor proprietatea debitorului urmăribile potrivit legii, iar
valorificarea acestora se efectuează numai în măsura necesară pentru realizarea creanţelor
fiscale şi a cheltuielilor de executare (art.138 din Codul de procedura fiscală).
Înainte de a începe executarea silită organul fiscal transmite debitorului
înştiinţarea de plată care este de regulă constituită din decizia de impunere sau decizia
referitoare la obligaţiile de plată accesorii. Operaţiunea de executare silită începe prin
comunicarea somaţiei de plată însoţită de un exemplar al titlului executoriu. Dacă în
termen de 15 zile de la comunicarea somaţiei nu se stinge debitul, se continuă măsurile de
executare. În acest sens, prin intermediul executorului fiscal, bunurile mobile şi imobile
ale debitorului sunt supuse sechestrului în baza unui proces-verbal de sechestru care va
cuprinde:
a) denumirea organului de executare, indicarea locului, datei şi orei când s-a făcut
sechestrul;
b) numele şi prenumele executorului fiscal care aplică sechestrul;
c) numărul dosarului de executare;
d) temeiul legal în baza căruia se face executarea silită ;
e) sumele datorate;
f) numele, prenumele şi domiciliul debitorului;
g) descrierea bunurilor sechestrate şi indicarea valorii estimative a fiecăruia.
In cazul bunurilor imobile sechestrate, organul de executare care a instituit
sechestrul va solicita biroului de carte funciară efectuarea inscripţiei ipotecare.
Bunurile sechestrate înainte de a fi valorificate vor fi supuse evaluării de către un
specialist autorizat (evaluator autorizat).
Valorificarea bunurilor sechestrate se poate realiza prin :
a) înţelegerea părţilor;
b) vânzare în regim de consignaţie (a bunurilor mobile);
c) vânzare directă;
d) vânzare la licitaţie.
In procedura executării silite pot apare incidente cum ar fi suspendarea,
întreruperea sau încetarea execuţiei.
Suspendarea executării silite (art.144 alin.1 din Codul de procedură fiscală) are
loc:
a) când suspendarea a fost dispusă de instanţă;
b) la data comunicării aprobării înlesnirii la plată;
c) prin hotărâri de Guvern în cazuri excepţionale;
d) când debitorul după primirea procesului verbal de sechestru a solicitat să i se
aprobe, ca plata integrală a creanţelor fiscale, să se facă din veniturile bunului urmărit sau
din alte venituri pe timp de cel mult şase luni.
Întreruperea executării silite (art.141 alin.3 din Codul de procedură fiscală) are
loc la data declarării stării de insolvabilitate a debitorului. Într-o astfel de situaţie
debitorul urmează a fi supus procedurii falimentului.
Încetarea executării silite (art.144 alin.4 din Codul de procedură fiscală) are loc
când:
a) s-au stins integral obligaţiile fiscale prevăzute în titlul executoriu;
b) a fost desfiinţat titlul executoriu;
c) în alte cazuri prevăzute expres de lege.
Dreptul de a cere executarea silită a creanţelor fiscale se prescrie în termen de 5
ani de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care a luat naştere acest drept.
Termenul de prescripţie se poate suspenda sau întrerupe în următoarele cazuri:
a) Se suspendă:
- în cazurile şi în condiţiile în care suspendarea este prevăzută de lege sau a fost
dispusă de instanţa judecătorească;
- pe perioada valabilităţii înlesnirilor acordate potrivit legii;
- când debitorul îşi sustrage veniturile şi bunurile de la executarea silită;
- în cazurile şi în condiţiile stabilite de lege pentru suspendarea termenului de
prescripţie a dreptului la acţiune.
b) Se întrerupe:
- când debitorul a efectuat un act voluntar de plată;
- la data îndeplinirii în cursul executării silite a unui act de executare silită;
- în cazurile şi în condiţiile stabilite de lege pentru întreruperea termenului de
prescripţie a dreptului la acţiune.
O procedură specială de executare silită o constituie executarea silită prin
poprire. Sunt supuse executării silite prin poprire orice sumă urmăribilă reprezentând
venituri şi disponibilităţi băneşti în lei şi în valută titluri de valoare sau alte bunuri mobile
necorporale datorate cu orice titlu debitorului de către terţe persoane sau pe care aceştia le
vor datora în viitor în temeiul unor raporturi juridice existente (art.145 din Codul de
procedură fiscală).
Poprirea se consideră înfiinţată din momentul primirii adresei de înfiinţare de
către terţul poprit.
Alte modalităţi de stingere a creanţelor fiscale reglementate de Codul de
procedură fiscală sunt:
a) darea în plată;
b) insolvabilitatea;
c) anularea creanţelor fiscale.
a) Darea în plată
Pe parcursul executării silite asupra bunurilor imobile ale debitorului, persoana
juridica, creanţele fiscale pot fi stinse la cererea debitorului prin trecerea în proprietatea
publică a statului, cu acordul Ministerului Finanţelor Publice, procedura cunoscută ca
darea în plată.
Pentru realizarea acestei proceduri, Ministerul Finanţelor Publice, la cererea
debitorului, va stabili prin ordin al ministrului o comisie de analiză a solicitării, şi în
cazul admiterii cererii, va dispune organului fiscal competent încheierea procesului
verbal de trecere în proprietatea publică a bunului mobil şi stingerea creanţelor fiscale.
b) Insolvabilitatea
Potrivit Codului de procedură fiscală (art.172) este insolvabil debitorul al cărui
venit sau bun urmăribil are o valoare mai mică decât obligaţiile fiscale de plată sau care
nu are venituri ori bunuri urmăribile. .
In situaţia constatării insolvabilităţii debitorului, organul de executare dispune
scoaterea creanţei din evidenţa curentă şi trecerea ei într-o evidenţă separată.
Organele de executare au obligaţia ca, cel puţin o data pe an, să verifice situaţia
economică a contribuabilului şi în cazul în care constată că a dobândit venituri sau bunuri
urmăribile să treacă la executarea silită a acestora.
c) Anularea creanţelor fiscale
In situaţia în care cheltuielile de executare (exclusiv cele de comunicare a
documentelor de executare prin poştă) sunt mai mari decât creanţele fiscale supuse
executării, conducătorul organului de executare poate dispune anularea acestor creanţe.
De asemeni pot fi anulate şi creanţele fiscale restante aflate în sold la 31 decembrie a
anului, mai mici de 10 ron. Anual, prin hotărâre de Guvern, se stabileşte plafonul
creanţelor fiscale care pot fi anulate.
Soluţionarea contestaţiilor
Împotriva titlului de creanţă fiscală, precum şi împotriva altor acte administrative
fiscale, cel care se consideră lezat în drepturile sale poate
formula o contestaţie. Pot fi contestate deciziile de impunere privind impozitele, taxele şi
contribuţiile, declaraţiile proprii ale contribuabilului, precum şi actele de control
întocmite de organele de inspecţie fiscală care au stabilit obligaţii suplimentare faţă de
stat precum şi accesorii aferente ale acestora.
Codul de procedură fiscală stabileşte următoarele condiţii de fond pentru
formularea contestaţiilor împotriva unui act administrativ fiscal:
a) existenţa sau inexistenţa unui act administrativ fiscal;
b) persoana contestatară să aibă calitatea de a formula contestaţia.
Contestaţia se formulează în scris şi cuprinde:
- datele de identificare ale contestatarului;
- obiectul contestaţiei;
- motivele de fapt şi de drept;
- de dovezile pe care se întemeiază;
- semnătura contestatarului.
Contestaţia se depune în termen de 30 zile de la data comunicării actului
administrativ fiscal, la organul fiscal emitent. In cazul în care contestaţia nu intră în
competenţa organului fiscal emitent, acesta are obligaţia transmiterii contestaţiei în
termen de 5 zile de la înregistrarea, organului de soluţionare competent, înştiinţând de
aceasta pe contestatar.
Competenţa de soluţionare a contestaţiilor la actele administrative fiscale este
stabilită în funcţie de cuantumul contestaţiei şi de organul fiscal emitent (art.179 din
Codul de procedură fiscală).
Decizia de soluţionare a contestaţiei se emite sub forma scrisă şi va cuprinde:
a) preambulul care cuprinde datele de identificare ale contestatarului, obiectul
cauzei şi sinteza susţinerilor;
b) considerentele care cuprind motivele de fapt şi de drept care au format
convingerea organului de soluţionare competent;
c) dispozitivul care cuprinde soluţiile pronunţate, calea şi termenul de atac.
Deciziile emise în soluţionarea contestaţiilor pot fi atacate la instanţa de judecată
de contencios administrativ competent.
C) Test de evaluare
1. Care este conţinutul obligaţiei fiscale ?
2. Care sunt principalele titluri de creanţă fiscală ?
3. Care este conţinutul administrării fiscale ?
4. Care sunt documentele ce stau la baza stabilirii impozitelor şi taxelor locale ?
5. Care sunt principalele modalităţi de colectare a impozitelor şi taxelor ?
6. Care sunt etapele procedurale ale executării silite ?
7. Care sunt condiţiile de fond pentru formularea contestaţiilor împotriva unui act
administrativ fiscal ?
TEMA 7
EVAZIUNEA FISCALĂ
A) Obiectivele temei
Înţelegerea condiţiilor cauzelor care generează evaziunea fiscală precum şi a
modalităţilor de limitare şi ţinere sub control a evaziunii fiscale.
B) Conţinutul temei
- Noţiune;
- Formele şi domeniile de manifestare ale evaziunii fiscale;
- Regimul juridic privind evaziunea fiscală;
- Cauzele evaziunii fiscale;
- Consecinţele evaziunii fiscale;
- Metode de limitare şi ţinere sub control a evaziunii fiscale.;
- Măsuri de combatere a evaziunii fiscale.
Noţiune
Evaziunea fiscală este definită în literatura de specialitate ca fiind ”totalitatea
procedeelor licite şi ilicite cu ajutorul cărora cei interesaţi sustrag în totalitate sau în parte
averea lor de la obligaţiile stabilite prin legea fiscală”.
Potrivit legiuitorului (art.1 din Legea nr.87/1994) evaziunea fiscală reprezintă
sustragerea prin orice mijloace, în întregime sau în parte de la plata impozitelor, taxelor,
contribuţiilor şi a altor sume datorate bugetului general consolidat de către persoanele
fizice sau juridice române sau străine denumite contribuabili.
Contribuabilii persoane juridice au obligaţia să evidenţieze veniturile realizate şi
cheltuielile efectuate din activităţile desfăşurate, prin întocmirea registrului contabil (art.4
din Legea nr.87/1994).
Contribuabilii persoane fizice au obligaţia să declare cu sinceritate veniturile
realizate, bunurile mobile şi imobile aflate în proprietate sau orice alte valori care
generează titluri de creanţă fiscală.
Formele şi domeniile de manifestare ale evaziunii fiscale
În funcţie de modul cum poate fi săvârşită, evaziunea fiscală cunoaşte două forme
de manifestare:
a) evaziune fiscală licită, realizată la adăpostul legii;
b) evaziune fiscală ilicită sau frauduloasă.
Evaziunea fiscală licită permite sustragerea unei părţi din materia impozabilă
prin mijloace care nu sunt sancţionate prin contravenţie sau de către legea penală.
Evaziunea licită este posibilă datorită fie unor lacune ale legilor, fie prin
asigurarea unui regim fiscal de favoare sau chiar prin abţinerea contribuabilului de a
îndeplini o activitate supusă impozitării.
„Mergând pe principiul ceea ce legea nu sancţionează este permis”, faptul că părţi
din venit, componente ale averii ori anumite acte sau fapte prin care se realizează
venituri, legea nu le include în sfera impozitării creează premisele realizării evaziunii
fiscale.
În practică se întâlnesc dese cazuri de evaziune fiscală licite cum ar fi:
- amortizarea accelerată pentru unele categorii de fonduri fixe, constituirea în
acest fel de fonduri de amortizare, într-o anumită perioadă, într-un cuantum mai mare
decât cel ce se justifică din punct de vedere economic, micşorând astfel venitul
impozabil;
- scăderea din venitul impozabil a donaţiilor filantropice, a cheltuielilor de
protocol, reclame sau publicitate indiferent dacă au fost făcute sau nu;
- acordarea de facilităţi unor persoane juridice la înfiinţare sau pe parcursul
desfăşurării activităţii, sub forma unor scutiri de TVA la import sau export accize,
reduceri la impozitul pe profit, permite ca o parte din venitul impozabil să scape de la
impunere.
Evaziunea fiscală ilicită sau frauduloasă presupune încălcarea prevederilor
legislaţiei fiscale prin fraudă sau rea credinţă, sustrăgându-se de la plata impozitelor,
taxelor şi a altor sume datorate bugetului consolidat al statului prin:
- neevideţierea corectă în contabilitate a operaţiunilor economice;
- înfiinţarea şi cesionarea unor firme fantomă şi desfăşurarea de activităţi în
numele acestora;
- distrugerea documentelor de evidenţă primară şi contabilă;
- folosirea unor evidenţe duble;
- întocmirea şi prezentarea de date nereale în evidenţele contabile;
- ascunderea unor activităţi comerciale sau a unor surse impozabile;
- derularea unor activităţi fără declararea sucursalelor, filialelor, punctelor de
lucru şi a depozitelor;
- prezentarea de documente false pentru operaţiunile de import-export;
Din practica organelor de control fiscal a reieşit că în anumite domenii de
activitate, evaziunea fiscală ilicită îmbracă aspecte alarmante, generate îndeosebi de
volumul ridicat al sustragerilor de la obligaţiile de plată faţă de bugetul general
consolidat.
În acest sens enumerăm:
a) domeniul importului, producţiei şi comercializării de ţiţei şi produse
petroliere.
Principalele metode utilizate în vederea sustragerii de la plata taxelor şi
impozitelor constau în:
- utilizarea de documente fiscale comune, în scopul de a eluda monitorizarea
livrărilor de combustibil auto, avându-se în vedere faptul că tranzacţiile respective sunt
verificate ulterior de organele fiscale prin simpla inventariere a facturilor eliberate;
- trecerea produselor petroliere printr-un lanţ de firme, având ca scop acoperirea
intrării în circuitul comercial legal al mărfurilor cu provenienţe ilegale;
- distrugerea ori alterarea documentelor de evidenţă financiar-contabilă, după
efectuarea tranzacţiilor, neînregistrarea acestora, precum şi utilizarea unor documente
procurate pe căi ilegale în scopul justificării unor combustibili cu provenienţă ilegală;
- utilizarea unor reţele de distribuţie a carburanţilor auto aparţinând unor firme
fantomă interpuse între societăţile comerciale la vedere, dublate de substituirea
documentelor reale cu alte false în scopul introducerii în circuitul economic legal sub
denumirea de combustibil auto, a unor produse din categoria uleiurilor minerale
neaccizate;
b) în domeniul importului, producţiei şi comercializării de alcool şi băuturi
alcoolice.
Procedeele utilizate de contribuabili care îşi desfăşoară activitatea în acest
domeniu, de a se sustrage de la obligaţiile bugetare constau îndeosebi în:
- producţie ilegală sau neînregistrată de materii prime în cadrul fabricilor de
alcool.
În înţelegere cu firmele specializate, agenţii economici producători de alcool se
dotează cu aparatură de măsură care în anumite condiţii de presiune şi temperatură nu
cuantifică corect cantitatea de materie primă finită;
- procurarea şi utilizarea de documente fiscale speciale aparţinând unor firme
fantomă, în scopul creării unei aparenţe de legalitate pentru introducerea în circuitul
economic a materiilor prime obţinute ilegal;
- montarea înainte de intrarea în contoare a unor robineţi sau conducte prin care se
sustrage alcoolul;
- eludarea prevederilor legale care interzice circulaţia băuturilor alcoolice în vrac,
prin utilizarea unor mijloace tehnice (mijloace de transport cu compartimente disimulate)
care fac posibil transferul direct între doi sau mai mulţi producători de alcool;
c) în sfera prestărilor de servicii şi construcţii.
Metoda clasică de fraudă fiscală în acest domeniu este reprezentată de procedeul
prin care societăţi fantomă sau din paradisuri fiscale, înregistrează în evidenţa financiar-
contabilă prestări de servicii care nu pot fi cuantificate real sau nu pot fi identificate fizic,
cum sunt activitatea de ”know-how”, ”consulting”.
În realitate aceste servicii nu sunt realizate efectiv, circulând numai documentele,
afectându-se artificial cheltuielile cu implicaţii asupra obligaţiilor fiscale, îndeosebi
asupra TVA-ului care este dedus ilegal.
În construcţii, pentru sustragerea de la obligaţiile fiscale, firmele străine care au
preluat în antrepriză lucrări, le cedează în subantrepriză unor firme româneşti, care
tratează prestaţia ca o prestaţie externă, fapt care are drept consecinţă fiscală practicarea
unei cote zero la TVA;
d) în domeniul importurilor şi exporturilor.
În cazul importurilor, firmele importatoare prezintă în vamă documente pentru
materii prime şi produse finite la preţuri subevaluate, care sunt vândute unor societăţi
fantomă, iar acestea le vând la preţul pieţei unor societăţi comerciale.
În realitate marfa ajunge direct din vamă la cumpărătorul de bună credinţă,
circulând fictiv numai documentele.
In acest mod taxele şi impozitele aferente diferenţei de preţ dintre valoarea
subevaluată în vamă şi valoarea reală de piaţă nu se plătesc la buget.
In situaţia exporturilor sustragerea de la plata obligaţiilor fiscale se realizează fie
printr-o metodă simplă, respectiv livrarea de mărfuri unor societăţi cu sediul în paradisuri
fiscale la preţuri modice şi valorificarea acestora la preţuri ridicate care reprezintă de fapt
valoarea reală a exporturilor, fie prin metode complexe când la circuitul documentelor şi
a mărfurilor participă firme româneşti care valorifică pe piaţa românească mărfurile care
au fost destinate exporturilor prin aplicarea unei cote zero de TVA şi plata la extern a
unor prestări de servicii fictive către societăţile care au figurat iniţial ca beneficiare a
exporturilor.
In acest ultim caz, participanţii la realizarea evaziunii fiscale sunt:
- firma exportatoare a mărfii care deşi nu livrează marfa la export o facturează
utilizând cota zero de TVA;
- beneficiarul extern care deşi nu primeşte marfa, facturează fictiv prestări de
servicii către firma furnizoare a mărfii la o valoare echivalentă cu valoarea mărfii
contractată;
- societatea fantomă care facturează marfa destinată exportului unei societăţi
comerciale româneşti;
- societatea comercială românească care în calitatea de cumpărător de bună
credinţă preia marfa şi o facturează în baza facturilor emise de societatea fantomă.
In acest mod se prejudiciază bugetul de stat în etapa facturării la cota zero a
TVA, cât şi prin plata unei mărfi care nu a fost primită de societatea comercială, afectând
cheltuielile societăţii şi implicit rezultatele financiare cu implicaţii fiscale precum şi
transferul de valută la extern prin plata unor servicii neefectuate.
In afara domeniilor prezentate în care evaziunea fiscala gaseşte condiţii favorabile
de manifestare, menţionăm în continuare principalele mijloace de realizare a evaziunii în
cazul impozitelor, taxelor şi accizelor, astfel:
a) In cazul impozitelor şi îndeosebi a impozitului pe profit prin:
- neînregistrarea integrală a veniturilor realizate;
- transferul veniturilor impozabile la societăţile nou create în cadrul aceluiaşi
grup;
- încadrarea eronată în perioada de scutiri;
b) In cazul taxelor şi îndeosebi a Taxei pe Valoarea Adăugată prin:
- vânzări nedeclarate de bunuri fără întocmirea documentelor corespunzătoare şi
evident fără înregistrarea în contabilitate;
- înţelegeri între vânzător şi cumpărător de a schimba fără plată, gen barter sau cu
plata redusă;
- deduceri false prin utilizarea repetată a aceloraşi facturi;
- erori de înregistrare în evidenţa contabilă;
- aplicarea incorectă a cotei zero sau a scutirilor de TVA;
- neevidenţierea şi nevirarea de TVA aferente avansurilor încasate de la clienţi;
- sustragerea de la plata TVA prin declararea unor importuri ca fiind temporare;
- cereri de rambursare de TVA nejustificate în condiţiile în care livrarea de bunuri
nu s-a produs in realitate;
c) In cazul accizelor, prin:
- modificarea bazei de impozitare;
-utilizarea unor cote inferioare celor reale;
- nedeclararea corectă a operaţiunilor reale în cazul unor produse ale căror preţuri
erau purtătoare de accize (mai ales alcool).
Pe măsura dezvoltării relaţiilor economice dintre state, cu sisteme fiscale diferite,
cu niveluri de fiscalitate diferite, evaziunea fiscală se manifestă şi ca fenomen
internaţional. Astfel, o firmă cu sediul într-un anumit stat cu un anumit gen de fiscalitate
(normala sau excesivă) dar cu reprezentanţe în alte state cu regim fiscal mai blând, va
transfera o parte cât mai mare din profitul realizat în aceste din urma state.
Pe glob se întâlnesc numeroase „oaze fiscala” sau „paradisuri fiscale” care asigură
confidenţialitatea operaţiunilor şi utilizează niveluri fiscale blânde cum ar fi: Cipru,
Elveţia, Liechenstein, Luxemburg, Bahamas, Panama, Insulele Cayman, către care sunt
dirijate profiturile unităţilor productive aflate pe teritoriul altor state.
Un exemplu tipic de evaziune fiscală o întâlnim în cazul Liechenstein-ului unde
sunt înregistrate mai multe sedii de firme decât totalul populaţiei, respectiv 45.000 firme
faţă de 28.000 de locuitori. Explicaţia constă în faptul că orice firmă care îşi stabileşte
sediul pe teritoriul acestui stat sunt scutite de la plata impozitului pe profit.
De asemenea, în insulele Cayman cu o populaţie de numai 22.000 locuitori sunt
înregistrate 20.000 de diferite companii, peste 520 bănci şi peste 310 firme de asigurări.
In acelaşi timp 25 din primele 50 bănci ale lumii au filiale deschise în aceste insule.
Regimul juridic privind evaziunea fiscală
Înainte de decembrie 1989, fenomenul evaziunii fiscale era prea puţin prezent în
România, datorită numărului extrem de redus al agenţilor economici cu capital privat sau
mixt.
După 1990, o dată cu transferul proprietăţii de la stat la privat, au apărut
numeroase firme cu capital privat sau mixt, impunându-se astfel ca o necesitate crearea
unui cadru legislativ care să combată, să prevină şi să stopeze fenomenul de evaziune
fiscală.
Actul normativ care a asigurat pentru prima dată o reglementare juridică a
materiei. evaziune fiscală a fost Legea nr.87/1994. În anul 2005 a fost adoptată o nouă
reglementare în materia evaziunii fiscale, respectiv Legea nr.241/2005.
Prin Legea nr.87/1994 privind combaterea evaziunii fiscale s-a definit fenomenul
de evaziune fiscală ca fiind „sustragerea prin orice mijloace de la impunerea sau de la
plata impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi a altor sume datorate bugetului de stat,
bugetelor locale, bugetului asigurărilor sociale de stat şi bugetelor fondurilor speciale de
către persoanele fizice şi persoanele juridice române sau străine” (art.1).
De asemenea, prin această lege sau stabilit obligaţiile contribuabilului, respectiv:
a) să evidenţieze veniturile realizate şi cheltuielile efectuate din activităţile
desfăşurate, prin întocmirea registrelor sau a altor documente;
b) să utilizeze documentele primare şi de evidenţă contabilă stabilite prin lege;
c) să declare cu sinceritate veniturile realizate, bunurile mobile şi imobile aflate în
proprietate sau deţinute cu orice titlu;
d) să plătească la termen sumele datorate statului.
Legea prevede în continuare (art.8) dreptul organelor financiar-fiscale din cadrul
Ministerului Finanţelor Publice, Gărzii Financiare şi a altor persoane împuternicite de
lege de a verifica contribuabilul cu privire la respectarea legislaţiei fiscale.
Actul normativ (Legea nr.87/1994) stabileşte şi faptele care constituie infracţiune
în domeniul evaziunii fiscale, respectiv:
- refuzul de a prezenta organelor de control documentele justificative şi actele de
evidenţă contabilă;
- neîntocmirea, întocmirea incompletă sau necorespunzătoare a documentelor
primare, ori acceptarea de astfel de documente în scopul împiedicării verificărilor
financiar-contabile;
- sustragerea de la plata obligaţiilor fiscale şi neînregistrarea unor activităţi pentru
care legea prevede obligaţia înregistrării;
- sustragerea în întregime sau în parte de la plata obligaţiilor fiscale prin
nedeclararea unor venituri impozabile;
- omisiunea în tot sau în parte a evidenţierii în acte contabile a operaţiunilor
comerciale efectuate sau a veniturilor realizate;
- organizarea şi conducerea de evidenţe contabile duble, alterarea sau distrugerea
de acte contabile;
- emiterea, distribuirea, cumpărarea, completarea ori acceptarea cu ştiinţă de
documente fiscale false;
- sustragerea de la plata obligaţiilor fiscale prin cesionarea părţilor sociale
deţinute într-o societate comercială cu răspundere limitată, efectuată în acest scop;
- sustragerea de la efectuarea controlului financiar-fiscal prin declararea fictivă cu
privire la sediul unei societăţi comerciale, subunităţilor şi punctelor de lucru.
Noile modificări aduse de Codul Fiscal, necesitatea diversificării sancţiunilor
fiscale în raport de gravitatea faptei, precum şi instituirea obligativităţii măsurilor
asiguratorii în cazul săvârşirii unei infracţiuni de evaziune fiscală, a impus modificarea şi
completarea Legii nr.87/1994 cu un nou act normativ, respectiv Legea nr.241/2005.
Prin noua lege, faptele de evaziune fiscală sunt asimilate cu crima, iar pedeapsa
maximă poate ajunge la 20 ani închisoare pentru prejudiciu de peste 1.000.000 de euro.
De asemenea, Legea nr.241/2005 stabileşte fără echivoc o ierarhizare a
sancţiunilor aplicate în funcţie de gravitatea faptei şi valoarea prejudiciului precum şi o
regrupare a faptelor care constituie infracţiuni privind evaziunea fiscală prin:
- tipărirea, punerea în circulaţie în orice mod, fără drept sau deţinerea fără drept a
formularelor tipizate cu regim special;
- stabilirea cu rea-credinţă de către contribuabil a impozitelor, taxelor sau
contribuţiilor având ca rezultat obţinerea fără drept a unor sume de bani cu titlu de
rambursări sau restituiri de la bugetul general consolidat ori compensări datorate
bugetului general consolidat;
- înregistrarea de operaţiuni fictive, constând în disimularea realităţii prin crearea
aparentei existenţe a unei operaţiuni care în fapt nu există;
- refuzul nejustificat al unei persoane de a prezenta organelor competente, după ce
a fost somată de 3 ori, documentele legale şi bunurile din patrimoniu, în scopul
împiedicării verificărilor financiare, fiscale sau vamale;
- împiedicarea, sub orice formă, a organelor competente de a intra, în condiţiile
prevăzute de lege, în sedii, incinte ori pe terenuri, cu scopul efectuării verificărilor
financiare, fiscale sau vamale;
- reţinerea şi nevărsarea cu intenţie în cel mult 30 de zile de la scadenţă a sumelor
reprezentând impozite sau contribuţii cu reţinere la sursă;
- alterarea, distrugerea sau ascunderea de acte contabile, memorii ale aparatelor de
taxat ori de marcat electronice fiscale sau de alte mijloace de stocare a datelor;
- sustragerea de la efectuarea verificărilor financiare, fiscale sau vamale, prin
nedeclararea, declararea fictivă ori declararea inexactă cu privire la sediile principale sau
secundare ale persoanelor verificate;
- nerefacerea documentelor de evidenţă contabilă distrusă, în termenul înscris în
documentele de control, deşi acesta putea să o facă.
O noutate demnă de semnalat prevăzută de Legea nr.241/2005 este faptul că
instituirea măsurilor asiguratorii se poate face de organul fiscal dar numai pe baza
dispoziţiilor primite din partea organelor de urmărire penală.
Cele două acte normative care reglementează materia „evaziune fiscală”, reuşesc
să prevină, să combată şi să stopeze fenomenul evaziunii fiscale, dar reglementările
acestora sunt puternic influenţate de credibilitatea informaţiei contabile.
Actualul Cod Fiscal a adus numeroase precizări în domeniul legislaţiei fiscale,
existând în continuare o serie de reglementări ambigue care sunt de natură să favorizeze
fenomenul evaziunii fiscale.
Semnificativ în exemplificarea acestui fapt este situaţia amortizării mijloacelor
fixe.
Prin H.G. nr.1553/2003 se stabileşte care sunt condiţiile pe care trebuie să le
îndeplinească un bun pentru a deveni mijloc fix, respectiv o valoare mai mare de 1.500
lei şi o durată normală de utilizare mai mare de un an. Codul Fiscal însă defineşte
mijloace fixe numai în funcţie de durata de utilizare (peste un an), fără a ţine seama de
limita valorică.
Apare astfel probabilitatea ca o serie de obiecte de inventar cu o durată mai mare
de un an să fie introduse în categoria de mijloace fixe cu influenţe asupra veniturilor
impozabile.
Cauzele evaziunii fiscale
Practica organelor de control, cât şi analizele specialiştilor în domeniul fiscal au
scos în relief că producerea evaziunii fiscale se datorează unor factori de natură
legislativă administrative, economică dar şi psiho-socială.
Fără a stabili o ierarhie a importanţei acestor factori în realizarea fenomenului
evaziunii fiscale, vom prezenta modul în care aceştia contribuie la escaladarea acestui
fenomen:
a) Factori de natură legislativă
Societatea românească după 1989, prin trecerea la economia de piaţă, s-a aflat în
faţa unui vid legislativ, astfel că, o bună perioadă de timp a funcţionat în virtutea inerţiei.
În această situaţie s-a aflat şi sancţionarea sustragerii de la plata obligaţiilor
fiscale, astfel că, evaziunea fiscală a atins cote exagerate.
Astfel, se poate spune că una din principalele cauze ale producerii şi creşterii
evaziunii fiscale a fost lipsa unui cadru legislativ care să reglementeze fiscalitatea în
România.
Apărută relativ târziu, Legea nr.87/1994 pentru combaterea evaziunii fiscale, a
avut multe imperfecţiuni, fapt ce a făcut ca să nu aibe efectul scontat.
Este suficient de arătat că Legea nr.87/1994 (art.17 lit.k) menţionează
„sustragerea de la plata obligaţiilor fiscale către stat, datorate pentru veniturile obţinute
prin exercitarea de activităţi neautorizate” constituie contravenţie , în timp ce sustragerea
de la aceleaşi obligaţii, dar aferente veniturilor obţinute din activităţi autorizate constituie
infracţiune, fapt ce a încurajat desfăşurarea de activităţi neautorizate.
Modificările aduse de Legea nr.161/2003 şi îndeosebi cele prin Legea
nr.241/2005 au fost de natură să înlăture o serie de ambiguităţi dar a menţinut altele.
Astfel, textul încriminator al unor infracţiuni prevăzute de Legea nr.241/2005
cuprinde numai ipoteza şi sancţiunea, în timp ce dispoziţia se află în numeroase alte texte
de lege, unele dintre ele fără dispoziţii penale.
Lipsa în continuare a unor precizări stricte în ceea ce priveşte documentele fiscale
şi cele de însoţire a mărfurilor, dă posibilitatea circulaţiei mărfurilor şi a deducerilor
fiscale pe baza unor documente ce aparţin altor societăţi sau a unor societăţi fantomă.
Legislaţia comercială, deşi îmbunătăţită considerabil prin modificările aduse Legii
nr.31/1990 menţine în continuare unele reglementări care favorizează evaziunea fiscală.
Este suficient de exemplificat, posibilitatea de înfiinţare de societăţi cu răspundere
limitată cu un capital minor (200 lei), prin care se creează premisele producerii unor
fraude la bugetul de stat, contribuabilul cunoscând faptul că prejudiciul creat nu poate fi
recuperat din lipsa disponibilului material al societăţii;
b) Factori de ordin administrativ
Principala cauză a menţinerii şi chiar a creşterii nivelului evaziunii fiscale trebuie
căutată în modul de organizare şi funcţionare a aparatului fiscal.
Pornind de la insuficienţa aparatului de control, pregătirea precară a acestuia,
continuând cu faptul că tematicile de control a acestor organe nu vizează expres
constatarea faptelor de natură penală ci aspecte legate de respectarea legislaţiei fiscale în
ansamblu, rezumându-se la atragerea la bugetul de stat a unor venituri cu aplicarea de
sancţiuni contravenţionale, şi finalizând cu faptul că funcţionarii acestor instituţii au
pregătire economică şi nu pot să deceleze între aspectul penal sau civil al speţei cu care se
confruntă, toate acestea creează un cadru fiscal permisiv care nu descurajează încălcarea
legislaţiei fiscale.
Trebuie adăugat la cauze administrative şi lipsa de colaborare între instituţiile cu
atribuţii în domeniul stabilirii şi combaterii evaziunii fiscale (Agenţia Naţională de
Administrare Fiscală, Garda Financiară, Poliţie şi Autoritatea Naţională a Vămilor)
precum şi cu instituţii care pot oferi informaţii de natură să faciliteze depistarea cazurilor
de evaziune fiscală cum ar fi Oficiul Registrului Comerţului sau Oficiul de Prevenire şi
Combatere a Spălării Banilor;
c) Factori de natură economică
Economia românească aflată încă într-o perioadă de tranziţie, de trecere la
economia de piaţă prezintă unele caracteristici specifice cum ar fi: capacitatea de
producţie scăzută, o rentabilitate scăzută, o reducere substanţială a pieţei externe de
desfacere a mărfurilor, blocaje financiare, şomaj şi inflaţie crescută.
Într-un asemenea mediu economic contribuabilii sunt preocupaţi mai puţin de
respectarea legislaţiei fiscale cât de obţinerea unui profit cât mai mare care să-i asigure
traiul şi pe cât posibil continuarea afacerii.
În acest context, fiscalitatea excesivă constituie nu numai un factor juridic, ci şi
unul economic, întrucât un nivel al presiunii fiscale ridicat afectează din punct de vedere
economic, profitul şi amortizarea, cele două elemente de autofinanţare a dezvoltării, iar
această situaţie ar putea compromite consumul viitor;
d) Factorii de natură psiho-sociali
Există tendinţa naturală oricărui contribuabil de a obţine venituri cât mai mari cu
cheltuieli cât mai reduse, dar şi să plătească cât mai puţin la stat.
De fapt, se poate spune că motivul principal care determină o persoană să comită
infracţiuni privind evaziunea fiscală este obţinerea unui profit cât mai mare şi să-şi
etaleze averea.
Diferenţa dintre nivelurile de trai ale diferitelor categorii sociale, mai ales că
unele persoane au dobândit averi colosale prin mijloace necinstite, creează o stare de
disconfort social, fapt care determină şi persoane oneste să urmărească să-şi ridice nivelul
de trai până la un nivel care să-l mulţumească, recurgând adesea la încălcarea legislaţiei
fiscale.
Acelaşi efect este întâlnit şi atunci când aceste persoane trebuie să ia o decizie,
care poate fi influenţată de faptul că, concurentul său a obţinut prin fraudarea legii, o
condiţie privilegiată pe piaţă, fiind nevoit să comită şi el o infracţiune pentru a nu fi
exclus din piaţă de către concurentul său.
O analiză profundă a fenomenului de evaziune fiscală scoate în relief existenţa şi
a altor factori care influenţează mai mult sau mai puţin acest fenomen, cum ar fi, educaţia
contribuabilului de a respecta legile, modul în care mass-media influenţează opinia
publică cu privire la evaziunea fiscală, factori de natură religioasă, stare civilă şi mulţi
alţii.
Analiza cauzelor care provoacă evaziunea fiscală trebuie făcută în strânsă
corelaţie cu consecinţele economice ale .fenomenului pentru a se înţelege importanţa
stopării acestui fenomen.
Consecinţele evaziunii fiscale
Evaziunea fiscală prin fenomenele multiple de manifestări produce efecte de
natură economică, socială şi politică.
Consecinţele economice ale producerii şi creşterii evaziunii fiscale constau
îndeosebi în readucerea volumului veniturilor încasate la bugetul general consolidat cu
efecte negative în satisfacerea nevoilor generale ale societăţii.
De regulă, în asemenea situaţii statul recurge la creşterea cotelor de impozitare
existente, la modificarea perioadelor de plată uneori prevăzând şi plata în avans şi chiar la
înfiinţarea de noi impozite.
In atare situaţii, agenţii economici buni platnici care îşi respectă obligaţiile fiscale,
vor fi afectaţi, aflându-se in imposibilitatea achitării în cuantumul legal şi la termenul
stabilit obligaţiile fiscale , iar cei rău platnici vor căuta noi mijloace prin care să-şi
ascundă veniturile realizate.
Se poate spune că, creşterea evaziunii fiscale influenţează direct dezvoltarea în
ansamblu a economiei ţării, întrucât neacumularea de venituri la bugetul de stat,
determină imposibilitatea finanţării unor obiective economice importante sau în cazul în
care se continuă finanţarea acestora se va recurge la împrumuturi externe în condiţii
neavantajoase.
Tot ca un efect economic al evaziunii fiscale trebuie considerat şi influenţa pe
care acest fenomen o are asupra creşterii inflaţiei, determinată de creşterea preţurilor
mărfurilor ca urmare a tendinţei producătorilor de a include în preţ şi creşterile de
impozite.
Pe de altă parte, creşterea inflaţiei şi implicit a preţurilor va avea consecinţe
negative asupra competitivităţii produselor româneşti pe pieţele interne sau externe.
Dintre consecinţele sociale demn de semnalat ale evaziunii fiscale sunt cele care
privesc defavorizarea unor categorii sociale care aveau nevoie de sprijinul statului, fiind
cazul persoanelor cu handicap, persoanele bolnave fără venituri sau cu venituri reduse, a
familiilor cu mulţi copii, contribuind astfel la diminuarea standardului de viaţă a acestor
categorii, care vor recurge în ultimă instanţă la proteste sociale.
Consecinţele de natură politică a creşterii evaziunii fiscale decurg din faptul că,
contribuabilul fiind persoana cu drept de vot, pe fondul acumulării de nemulţumiri si a
neîncrederii în puterea publică fie nu va participa la vot, fie va vota persoane cu o
credibilitate îndoielnica care vor adopta legi permisive evaziunii fiscale.
Metode de limitare şi ţinere sub control a evaziunii fiscale.
A. Metoda analizei riscurilor
Metoda de analiză a riscurilor, este o metodă nouă de investigaţie şi inspecţie
fiscală ce oferă posibilitatea depistării agenţilor economici potenţiali evazionişti care prin
fraude, subevaluări, vânzări nelegale, folosirea de companii fictive contribuie la sporirea
evaziunii fiscale.
Prin tehnicile utilizate de această metodă se încearcă şi se depistează şi breşele din
reglementările fiscale de care profită agenţii economici sustrăgându-se intenţionat sau nu
de la plata obligaţiilor fiscale.
Prin metoda de analiză a riscurilor utilizate în sfera controlului se încearcă să se
maximizeze colectarea veniturilor şi a resurselor fiscale concomitent cu minimizarea
riscurilor.
Analiza riscurilor presupune parcurgerea următoarelor etape:
a) alocarea resurselor pentru identificarea riscurilor;
b) determinarea zonelor de risc;
c) identificarea riscurilor;
d) stabilirea indicatorilor de risc;
e) evaluarea nivelului sau a gradului de risc;
f) exprimarea riscului;
Rezultatele metodei de analiză a riscurilor deprind mai presus de orice de
cantitatea şi calitatea informaţiilor culese, de modul de stocare a acestora, de evaluarea şi
apoi utilizarea acestora. De aceea, analiza de risc trebuie să fie o metodă computerizată,
foarte flexibilă, care presupune utilizarea unui sistem procedural integral informatizat.
Sursele de informaţii constituie o parte esenţială în culegerea şi procesarea datelor
ce urmează a fi folosite în selectarea, stabilirea şi efectuarea controalelor fiscale.
În categoria de surse de informaţii pot fi incluse:
- documentele de înregistrare ale contribuabilului;
- acte de control fiscale întocmite în ultimii 5 ani;
- instituţiile publice sau departamentele guvernamentale (Poliţia, Ministerul
Transporturilor, Parchete);
- mass-media, ziare, reviste de specialitate financiară (raportări de afaceri,
informări ale bursei), informaţii publice;
- companii aeriene, companii vamale, companii de transport, operatori portuari,
comisionari vamali, concurenţa;
- baza de date a Administraţiei Financiare, a Administraţiei Vamale, arhivele
instanţelor de judecată;
- informatori;
- surse de informare internaţională precum acordurile bilaterale pentru evitarea
dublei impuneri, organisme de control ale Uniunii Europene cum ar fi: Oficiul de Lupta
Antifraudă, etc.
Informaţiile culese de la aceste surse constituie material brut care trebuie evaluat
şi procesat. De atunci, informaţiile conţin date statistice despre volumul vânzărilor,
valoarea totală a cifrei de afaceri, volumul cheltuielilor, nivelul obligaţiilor fiscale şi
modul de plată a acestora precum şi tendinţele de creştere sau descreştere a veniturilor şi
cheltuielilor şi tendinţele de mărire sau micşorare a bazei de impozitare.
Literatura de specialitate clasifică informaţiile în:
o Informaţii tactice care cuprind date despre locaţiile unde se desfăşoară
activitatea economică, expedieri suspecte de mărfuri de la o locaţie la alta,
intrări masive de bunuri din import sosite din ţări cu obligaţii fiscale mari
(fiscalitate excesivă);
o Informaţii operaţionale care cuprind date referitoare la indivizi sau
organizaţii, activitatea şi relaţiile dintre aceştia în scopul descoperirii unor
conspiraţii;
o Informaţii strategice cuprind date despre metodele şi tendinţele evaziunii
fiscale şi sectoarele problemă, măsurile legislative luate, modul de aplicare al
acestora şi rezultatele efective obţinute;