Studiu comparativ privind intocmirea si prezentarea situatiilor

financiare in Romania si in Marea Britanie.

Capitolul 1
Particularitatile contabilitatii in Marea Britanie

1.1 Scurte consideratii privind reglementarile contabile si fiscale

Reglementarea contabila
Guvernul britanic si-a arogat dreptul sa numeasca un consiliu responsabil cu
reglementrarea contabila, consiliu care poarta denumirea de “Consiliu comunicarii
financiare “(Financial Reporting Council: FRC) si este instalat in anul 1990.
FRC cuprinde 35 de membrii, care reprezinta toate organizatiile susceptibile
sa se intereseze de comunicarea financiara: guvernul, profesia contabila, analistii
financiari, intreprinderile, universitarii etc.
Pentru a-si realiza obiectivele, FRC dispune de doua comitete imoprtante:
“Consiliul normalizarii contabile” (Accounting Standards Board: ASB), in fapt,
organismul britanic de normalizare contabila, si “Comitetul de revizuire a
informatiilor financiare” (Financial Reporting Review Panel: FRRP), a carui menire
este de a controla aplicarea normelor.
Dependent de organismul de normalizare contabila (ASB) fiinteaza
“Comitetul de urgenta” (Urgent Issues Task Fource: UITF), a carui sarcina este sa
examineze acele texte ale Legii societatilor comerciale sau ale normelor contabile ce
conduc la interpretari nesatisfacatoare sau conflictuale.
Membrii FRC se intalnesc de cateva ori pe an, avand un rel de control al
activitatii de normalizare. FRC regrupeaza experti contabili si membrii reprezentativi
ai sectoarelor vizate prin normalizarea contabila, printre care figureaza reprezentanti
ai guvernelor Regatului Unit si Irlandei.
Dincolo de misiunea de control al activitatii de normalizare, FRC
defineste marile orientari ale lucrarilor de normalizare contabila, vegheaza asupra
finantarii acestor lucrari si asigura relatiile cu guvernul si publicul
Structura sistemului Britanic contabil de reglementare contabila este una
complexa si functionala. Anul 1990 reprezinta un an de cotitura a normalizarii
contabile in Regatul Unit. Aceasta structura este schematizata astfel:
 Consiliul comunicarii financiare
(FRC)

Consiliul normalizarii contabile Comitetul de revizuire a informatiilor financiare

(ASB (FRRP)

Comitetul de urgenta
(UITF)

Consiliul normalizarii contabile (ASB) se inspira din modelul american.

El cuprinde 11 membrii: 2 ( presedintele si tehnic) activeaza permanent, 7, temporar,
si 2 observatori gvernamentali. Consiliul dispune, de asemenea, de o echipa tehnica
permanenta.
Procesul de elaborare a unei norme cuprinde, in general, mai multe etape
si, mai ales, numeroase consultari.
Intr-o prima etapa, ASB emite un document pentru discutii (discussion
paper) difuzat persoanelor interesate (organizatiile profesionale etc.). Apoi, el
elaboreaza un “proiect de norma privind comunicarea financiara” (Financial
Reporting Exposure Draft: FRED), avand o difuzare cat se poate de larga, facandu-
se un apel la comentarii, inainte de elaborarea versiunii definitive a normei. In
sfarsit, ASB emite “ norma de comunicare finaciara “ propriu-zisa ( Financial
Reporting Standard: FRS), aprobata cu o majorare de 2/3.
Noile norme (FRSs) sunt aplicate mult mai rapid. Vechille norme (SSAPs)
raman operationale pana la inlocuirea lor cu FRSs.
Norme (FRSs) emise de ASB.

1) Tabloul fluxurilor de trezorerie

2) Contabilizarea societatilor controlate in mod exclusiv
3) Prezentarea contului de profit si pierdere (acesta norma amendeaza partial
normele SSAP3 si SSAP6)
4) Contabilizarea instrumentelor financiare
5) Constatarea realitatii operatiilor
 6) Contabilizarea achizitiilor si fuziunilor de societati
7) Valoarea justa in contabilizarea oparatiilor de achizitie
8) Tranzactiile intre parti legate
9) Intreprinderile asociate si de tip joint-venture
10)Goodwill-ul si imobilizarile necorporae
11)Deprecierea imobilizarilor si Goodwill-ul
12)Provizioanele
13)Comunicarile financiare derivate
14)Rezultatul pe actiune
15)Imobilizarile
16)Impozitarea curenta (amanita)

Comitetul de revizuire a informatiilor financiare (FRRP) vegheaza

asupra pertinentei normelor contabile, in special in legatura cu abaterile observate.
Acest comitet este compus din 20 de membri. Rolul sau este de a
identifica acele societati ale caror conturi anuale nu sunt de accord cu prevederile
Legii societatilor (CA) si de a institui actiuni civile ca, de exemplu revizuirea conturilor
de catre companiile vizate, pe propria lor cheltuiala.
Dupa constituirea FRRP, orice persoana poate sa sesizeze acest comitet
si sa-i solicite examinarea situatiilor financiare ale unei societati pentru a a decide
daca ele dau sau nu o imagine fidela a situatiei financiare, performantelor si evolutiei
situatiei financiare. Daca FRRP adduce argument asupra nesinceriatii conturilor
societatii, el recomanda conducatorilor sa le revizuiasca, sub amenintarea unui
recurs la tribunal. Este de retinut faptul ca FRRP nu poate sa sanctioneze in mod
direct o intreprindere. Pentru aceasta masura, el trebuie sa depuna o plangere la
tribunalul de comert.
Comitetul de urgenta (UITF) este, in fapt, un subcomitet al ASB,
insarcinat sa precizeze modalitatile de aplicare a normelor contabile.
UITF publica directive provizorii atunci cand apar noi probleme tehnice. In
cea mai mare parte, el este constituit din “tehnicieni” ai cabinetelor de audit, care
exercita de obicei, functii de consilieri in intreprinderie lor si care sunt confruntati
printre primii cu noile probleme contabile. Din pacate, atunci cand o metoda
contestabila face obiectul unei luari de pozitie oficiale din partea ASB, ea este deja
utilizata de un numar mare de societati, ceea ce creeaza dificultati in interzicerea ei.
Este motivul pentru care comitetul de urgenta emite “rezumate” (abstacrts) destinate
sa evite generalizarea noilor practici care nu sunt agreate.
In concluzie, scopul final al misiunii comitetului de urgenta este de a da
un raspuns unor probleme, pentru a se evita cazurile de contabilizare defectuoasa
sau neconforma cu normele.
Caracterizand forta reglementara a profesiei contabile in Regatul Unit, am
putea releva urmatoarele judecati de valoare:

(i) Normele contabile nu au o forta contabila directa :expertii contabili britanici

au refuzat orice abordare “legalista” a normalizarii contabile, considerand
ca o astfel de abordare ar dauna suletei sistemului si facultatilor sale de
adaptare;
(ii) Cu toate acestea, normele contabile se bucura de o autoritate
incontestabila, relevata in:
 Caracterul consensual al elaborarii normelor contabile, deoarece in
process este implicat ansamblul comunitatii financiare: de aici,
rezulta ca respectarea normelor contabile este o conditie esentiala
pentru satisfacerea obiectivului imaginii fidele;
 Caracterul restrictive precizat prin Legea societatilor comerciale
1989: Legea oblige marile societati de capitaluri sa precizeze in
conturile lor anuale daca acestea sunt intocmite in conformitate cu
normele (SSAPs si, dupa reforma din 1990, FRSs); in caz de
derogare de la normele contabile, se cuvine ca astfel de abateri sa
fie indicate si justificate.

Normalizarea contabila se realizeaza dupa un scenario in care unii autori

vado dezvoltare ciclica. Un astfel de ciclu ar cuprinde : (1) situatie de echilibru; (2)
falimentul unei mari intreprinderi sau un alt scandal financiar; (3) fiabilitatea regulilor
contabile si a sistemului de normalizare este contestata; (4) schimbarea sistemului e
normalizare (uneori numai in aparenta); (5) situatie de echilibru.

Reglementarea fiscala

In Regatul Unit intelegerea contabilitatii, nu impune cunoasterea

fiscalitatii.
 In pofida prejudiciului fiscal, o intreprindere britanica are interesul sa
maximizeze beneficial sau. In general, determinarea beneficiului impozabil in tarile
anglo saxone este independent de conturile sociale si, de aici, ca nu exista o stare
conflictuala intre preocuparea de a satisface cerintele investitorilor (altfel spus, piata
finanaciara) si dorinta de a minimize impozitul. Realitatea este mult mai complexa.
Cert este faptul ca inregistrarile contabile nu sunt determinate pentru calculul
beneficiului fiscal (taxable profit). Spre deosebire de o tara ca Franta (sau Romania)
o cheltuiala poate sa fie deductibilafiscal fara ca ea sa fie contabilizata. In vederea
determinarii rezultataului impozabil, amortzarile (deprecierea) sunt calculate pe beza
duratelor de viata admise de autoritatile fiscale, indifferent care sunt cele utilizate in
contabilitate. Orice diferenta intre contabilitate si documentatia fiscala trebuie sa fie
justificata.
Modul de rezolvare a problemelor fiscal depinde adesea si de cultura de
intreprindere. Unele intreprinderi controleaza indeaproape fiscalitatea, in vedrea
diminuarii impozitului pe profit, altele considera ca, indiferent ce s-ar face, cheltuiala
fiscal este controlabila si inevitabila. In sfarsit, nu putini autori considera ca motivele
de ordin fiscal stau nu numai la baza alegerii motodelor contabile, ci si la baza
structurii grupului: impratirea activitatilor intre filiale sau plasarea de societati in
strainatate.
Autoritatea in materie de fiscal apartine Ministerului Finantelor (Treasury).
Cotele de impunere si tot ceea ce se leaga de acestea sunt fixate, in fiecare an, prin
Legea finantelor (Finance Act). In fiecare an, in noiembrie, ministrul finantelor isi
anunta intentiilein Prlament. Dat fiin faptul ca guvernul detine, in general, majoritatea
in Parlament, propunerile ministrului trec, cel mai adesea, fara amendamente
majore. Mici modificari sunt uneori aduse, ca urmare a efectului de “lobbying” sau
din teama unor dificultati in aplicarea legii. Anul fiscal incepe pe 6 aprilie.

1) Impozitul pe profit

Marea Britanie a fost, probabil, prima tara care a introdus impozitul pe

venit. Legea britanica stabileste, in mod clar, ca numai legea si jusprudenta pot sa
determine ceea ce este un venit impozabil, regulile contabile neavand incidenta
fiscala.
Persoanele supuse impozitului pe profit sunt societatile pe capitaluri
(Corporation Tax). Nu exista nici o diferenta intre Public Limited Company (PLC)
societate pe actiuni (societate care face apel la economisirea publica) si Private
Limited Company (Ltd) societate cu raspundere limitata (societate care nu face
apel la economisirea publica), din punct de vedere al impunerii. In schimb, societatile
in participartie (Partnerships) nu sunt impuse la acest impozit: beneficiile lor sunt
impozitate atunci cand ajung in “mainile” asociatilor.
Determinarea beneficiului impozabil

 Relatia intre rezultatul contabil si cel fiscal

Beneficiul impozabil este determinat plecand de la rezultatul contabil,

calculate conform principiilor contabile general admise si corecta printr-un numar de
ajustari impuse de legea fiscala.

 Impunerea plusurilor de valoare (Capital Gains Tax)

Cu toate ca plusurile de valoare sunt impuse pe baza cotelor de drept

comun, in Regatul Unit ele beneficiaza de numeroase masuri, prin care sunt tratate
in mod diferit fata de veniturile ordinare.
Deci, plusurile de valoare sunt impuse prin impozitul asupra societatilor,
la nivelul retie de drept comun. Totusi, atunci cand plusurile de valoare sunt realizate
din cesiunea anumitor elemente se activ (immobile, echipamente, fond de comert),
ele pot sa faca obiectul unui report de impozit, daca venitul din cesiune este
reinvestit in achizitionarea de imobilizari de aceeasi natura, intr-un termen de 3 ani.
Minusurile de valoare sunt reportabile nedefinit, pentru a fi imputate
asupra plusurilor de data viitoare.

 Evaluarea stocurilor

Stocurile sunt evaluate la valoare cea mai mica intre costul de revenire si
pretul pietei. In masura in care identificarea materialelor, produselor sau marfurilor in
stoc este posibila, intreprinderile pot sa utilizeze metoda FIFO. In schimb, metoda
LIFO nu este admisa.

 Cheltuielile generale

De regula, toate platile sunt deductibile in masura in care ele au character

de cheltuieli generale si nu de plati de capital. De asemenea, pentru a fi deduse, ele
trebuie sa fi fost angajate in totalitate si in mod exclusive pentru nevoile activitatii.
Cheltuielile de receptive si cadourile (cu exceptia cadourilor de valoare mica si cu un
caracter publicitar) nu sunt deductibile.

 Amortizarile

Principiu

Amortizarile contabile trebuie sa fie reintegrate pentru determinare

beneficiului impozabil.

Metoda si cotele de impozitare

Legea finantelor determina ce active sunt amortizabile si la ce cote.

Intreprinderile aleg, deci, metodele de evaluare si de amortizare a acestor active ,
fara sa fie preocupate de minimizarea profitului. Considerate a fi amortizabile in
conformitate cu principiile contabile general admise, unele active imobilizate (precum
birourile si magazinele cu amanuntul) nu sunt amortizabile din punct de vedere
fiscal.
Spre deosebire de Franta, cotele de amortizare sunt fixate de lege, fara
referire la durata normal de utilizare.
Cotele de amortizare fiscale sunt, in general, de 4% (metoda liniara),
pentru cladiri industriale si de 25% (metoda degresiva), pentru alte active industriale,
vehicule etc.
Un aspect un pic ciudat in fiscalitatea britanica este ca, in caz de cesiune,
un activ continua sa fie amortizat din punct de vedere fiscal si ca amortizarile nu sunt
ajustate in functie de pretul de cesiune.
Masinile, utilajele si instalatiile fac obiectul unei amrtizari initiale (anul de
achizitie) de 25% sub rezerva unui regim temporar, soldul urmad sa fie amortizat,
conform metodei degrecive, utilizand aceeasi cota.
In principiu, elementele de active nu sunt amortizate individual, ci in mod
global (pool). Totusi, elemetele de active a caror durata de viata este scurta pot sa
fie excluse din grup (pool) si sa fie amortizate in mod individual.
Elementele de active imobilizat, utilizate pentru activitatea de cercetare
stiintifica, beneficiaza de o deducere fiscal de 100% inca din anul, achizitionarii lor.
 In Regatul Unit, exista o intreaga jurisprudenta referitoare la dinstinctia
intre “cheltuieli de modernizare”, care trebuie sa fie adaugate la valoarea activului
imobilizat (deci, sa fie capitalizate), si de “cheltuieli de intretinere”, care sunt
suportate de rezultate.
Amortizarea activelor necorporale
Brevetele si elementele de know-how beneficiaza de o amortizare
degresiva de 25%.
Bunuri neamortizabile din punct de vedere fiscal: fondul de comert,
marcile de fabrica, terenurile imobilelor cu o utilizare neindustriala precum imobilele
ce reprezinta birouri si magazine.

 Provizioanele

Provizioanele generale (de exemplu, in numele unei posibile neincasari a

unei simple creante) nu sunt deductibile. Provizioanele specifice (cele referitoare la
creantele realmente dubioase, cat si cele care corespund datoriilor deja nascute in
cursul exercitiului) sunt deductibile din puncte de vedere fiscal.
Factorul determinant pentru Administratia fiscala (Inland Revenue) este
precizia cu care poate sa fie calculata marimea provizionului.
Spre deosebire de Franta, cheltuielile sau pierderile probabile nu pot sa
faca obiectul provizioanelor fiscal deductibile.

 Imputarea pierderilor

Pierderile pot sa fie imputate asupra plusurilor de valoare ale exercitiului

sau asupra profiturilor si plusurilor de valoare aferente ultimelor trei exercitii (cu
execptia celui curent).
De asemenea, pierderile pot sa fie reportate asupra beneficiilor exercitiilor
ulterioare, fara a se limita imputarii, cu conditia ca ele sa provina din aceeasi
activitate.
In sfarsit, pierderile pot sa fie transferate altor societati de grup pentru a
putea fi imputate asupra beneficiilor sau asupra plusurilor de valoare aferente
acestora, in timpul aceluiasi exercitiu.

 Calcului beneficiului impozabil

 Beneficiul impozabil se calculeaza, in mod normal, plecand de la
rezultatul ce revine actionarilor si practicand urmatoarle ajustari
rezultatul ce revine actionarilor
(+): amortizabile contabile
provizioanele cu caracter general
alte cheltuieli nedeductibile
(-): amortizarile fiscal
= beneficial impozabil
In cazul grupurilor de societati, trebuie remarcat ca impozitul se
calculeaza pe o baza individuala (la nivelul fiecarei societati), dar o “abatere la nivel
de grup” (group relief) permite societatilor-mama sa deduca pierderile unei filial din
beneficiile realizate de o alta societate a grupului, pentru acelasi an.

 Reduceri de impozite, plata impozitului

2) Impozitare veniturilor distribuite

Atunci cand actionarii primesc dividende, acestea nu mai sunt impozitate

astfel spus, impozitul asupra venitului (beneficiului) a fost deja “imputat”. Deci, nu
poate sa fie vorba despre o dubla impunere a beneficiilor, mai intai la nivelul
societatii si apoi la nivelul actionariatului.
Plata unui dividend declanseaza, totusi, plata unui impozit de catre
societate. Acest impozit, numit “impozitul anticipat asupra societatilor” (Advance
Corporation Tax: ACT), este egal cu cel care ar fi fost platit de actionari asupra
dividendelor cuvenite. Acest “impozit anticipat” nu este , din punct de vedere teoretic,
o cheltuiala pentru societate, deoarece el este deductibil din impozitul datorat de
intreprinderile in numele beneficiilor din care sunt platite dividendele.
Unele din intreprinderile multinationalele britanice, ale caror profituri sunt
generate ma ales in afara granitelor tarii, pretind, totusi, ca nu pot sa le recupereze
deoarece ele platesc dividendele pe baza beneficiului mondial, iar profiturilerealizate
in Regatul Unit sunt insuficiente pentru a “absorbi” impozitul anticipat (ACT).

3) Taxa pe valoare adaugata

 In Regatul Unit, taxa pe valoarea adaugata a fost introdusa la 1 aprilie
1973. Alinierea cu Directiva a VI-a s-a facut incepand cu 1 ianuarie 1973.
Sistemul fiscal britanic nu cunoaste decat o singura cota de TVA,
majorata de la 15%la 17,5% incepand cu 1 aprilie 1991.
Un mare numar de produse de consum curent (produse alimentare, carti,
medicamente etc.) si de srvicii (de exemplu, transportul de pasageri) sunt pasabile
de cota „zero”, ceea ce echivaleaza, din punct de vedere practic, cu o exonerare,
fara pierderea drepturilor de deducere. La acelasi regim sunt supuse si exporturile.
Regatul Unit va putea conserva cota „zero”, in virtutea acordului incheiat cu statele
membre, la 24 iunie 1991.
Taxa pe valoarea adaugata, in Regatul Unit, nu comporta nici un decalaj
in materie de deducere. De altfel, se ia in considerare notiunea de grup, acordandu-
se un regim de suspendare de cota pentru tranzactiile intragrup.

4) Cheltuieli privind salariile

Patronii sunt obligati sa preleve la sursa impozitul asupra veniturilor,

datorat de salariatii lor, in numele salariilor care le-au fost platite (sistemul numit
PAYE: „pay as you earn”).
De asemenea, ei (patronii) trebuie sa achite cotizatiile sociale ale caror
cote progresive ating 9% pentru salariat (cotizatiile fiind plafonate la 405£ pe
saptamana) si 10,45% pentru patron (fara plafonarea achizitiilor).

1.2 Modalitatea de organizare a contabilitatii

Orice societate britanica este libera sa adopte organizarea cere ii convine

cel mai bine in legatura cu:

- Forma registrelor contabile;

- Planul de conturi;
- Modelele de inregistrari contabile.

Legea societatilor comerciale (CA) se limiteaza la prezentarea

obiectivelor generale ale oricarui sistem informational contabil. Astfel, in conformitate
cu CA 85, societatea trebuie sa-si organizeze un sistem informational contabil care
sa-i permita:

(i) Inregistrarea cronologica a operatiilor;

(ii) Obtinerea in orice moment a unor informatii suficient de precise privind
situatia financiara a societatii;
(iii) Intocmirea de conturi anuale, prin respectarea obligatiilor de informare
financiara prevazute prin lege si norme (SSAP’s si FRSs).

Obligatiile societatilor britanice in materie de informare financiara

Administratorii societatii sunt obligati sa asigure intocmirea conturilor
anuale. Conturile anuale sunt adresate actionarilor si supuse aprobarii Adunarii
generale anuale.
Legea societatilor comerciale prevede ca in setul de conturi anuale sa fie
cuprinse, in mod obligatoriu, bilantul, contul de profit si pierdere si anexa.
In conformitate cu norma FRS1, se impune publicarea unui tablou al
fluxurilor de trezorerie. Acest tablou trebuie sa fie, in mod imperativ, sa fie asociat
conturilor anuale, pentru ca trinomul de conturi anuale sa poate atinge obiectivul
imaginii fidele, FRS1 inlocuieste SSAP10.
Pe baza normei FRS3, societatile sunt impuse la publicarea unui tablou al
tuturor castigurilor si pierderilor contabile. Acest tip de tablou a fost deja analizat de
noi, din punct de vedere conceptual, in „Tratatul de contabilitatea financiara”. El
prezinta totalul castigurilor si pierderilor contabilizate direct in capitalurile proprii, fara
sa se tranziteze prin contul de profit si pierdere. In acest sens, el se articuleaza in
trei parti:

- Rezultatul net inaintea dividendului exercitiului;

- Operatiile de reevaluare a activelor ce afecteaza rezerva din reevaluare;
- Impactul variatiilor cursurilor monedele asupra investitiei nete in strainatate.

Prezenta acestei din urma situatii financiare in sistemul contabil britanic

este data de faptul ca, in Regatul Unit, apar derogari foarte importante de la costurile
istorice. O atare situatie diferentiaza practicile britanice de cele americane.
Pe unda Directivei IV-a, CA 85 furnizeaza modele de bilant si de cont de
profit si pierdere, precum si natura informatiilor care trebuie sa figureze in anexa.
Forma si continutul tabloului de trezorerie sunt prevazute in FRS1.