Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
1. Consolidarea conturilor
1
de sinteza. Ele sunt si ghiduri pentru auditori, in activitatea lor de certificare a conturilor.. Ele au
grad de generalitate mai mic decât al postulatelor dar mai mare decât al normelor contabile.
Standardele (normele) contabile sunt reguli precise de recunoaștere, evaluare,clasificare si
prezentare a informațiilor contabile. Normalizarea contabila consta in definirea de norme si,
apoi, in aplicarea acestora. Cum contabilitatea este un instrument de gestiune, scopul normei este
de a perfecționa acest instrument. Pornind de la nevoile foarte diverse de informații ale
utilizatorilor, uneori contradictorii chiar, a apărut controversa standarde (norme) fundamentate
pe principii versus standarde pe baza de reguli, ca si confruntare între gândirea contabila din
spațiul european si cea americana.
2
Ca instrument de gestiune, consolidarea este pentru asociați, posibilitatea de a măsura
oportunitatea si eficacitatea strategiei de dezvoltare adoptate de societatea dominanta, lucru
posibil numai in baza unor informații disponibile.
În calitate de instrument de control pentru întreprinderea consolidata, conturile
consolidate permit sa se aprecieze mai bine strategiile implementate, politicile aplicate, riscurile
cu care se confrunta grupul, izvoarele performantelor sale ;
- pentru asociații minoritari, conturile consolidate sunt mijlocul unic de a sti cum sunt
gestionate interesele lor ;
- pentru creditori, conturile consolidate permit sa se aprecieze solvabilitatea si îndatorarea
societăților grupului, in ansamblul lor ;
- pentru bancheri, conturile consolidate permit sa se verifice daca politicile puse in opera la
nivelul grupului sunt eficace si daca operațiile finanțate de banca sunt viabile, in pofida, daca
este cazul, a situației delicate prin care trece o filiala
3
unei societăți, între un număr restrâns de acționari, care controlează in comun, dar nici unul nu
poate lua decizii fără acordul celorlalți .
Exemplu :
S1 S2
50% 50%
S3
S1 si S2, dețin, fiecare, 50% din drepturile de vot ale lui S3 si poarta numele de societăți
controlante;
S3 este societate controlata conjunctiv.
În afară de cele doua forme de control, in relațiile dintre societăți poate sa apără si cazul
de influența notabila .
Influența notabila ,in înțelesul internațional,este puterea de a participa la deciziile
referitoare la politicile financiare si de exploatare a unei întreprinderi, fără ca totuși sa se exercite
un control asupra acestor decizii.
Daca un investitor deține ,direct sau indirect,prin filialele sale, cel puțin 20% din
drepturile de vot(in principiu între 20% si 50% ) intr-o întreprindere, se presupune ca el exercita
o influența notabila.
O întreprindere asociata este o întreprindere in care investitorul are o influența notabila si
care nu este nici filiala, nici asociere in participație.
4
- calculul si înregistrarea cotei din capitalurile filialei consolidate(capital social+rezerve),
care participa la rezerva consolidata ;
- calculul si înregistrarea cotei din rezultatul filialei consolidate, care participa la
rezultatul consolidat ;
- calculul si înregistrarea intereselor acționarilor minoritari
La nivelul contului de profit si pierdere repartizarea rezultatului unei filiale se face între
rezultatul consolidat si interesele acționarilor minoritari.
Procesul de consolidare se încheie cu prezentarea situațiilor financiare consolidate.
Metodele de consolidare utilizate in practica sunt :
1) Metoda integrării globale;
2) Metoda integrării proporționale;
3) Metoda punerii în echivalență;
4) Metoda achiziției.
Exemplu
Societatea DELTA a achiziționat 40.000 de acțiuni ale societății GAMA, in momentul
constituirii acesteia. Capitalul societăților DELTA si GAMA este format din acțiuni ordinare cu
valoare nominala de 1 u.m.. Presupunem ca, printr-un acord cu alți investitori, societatea
DELTA poseda mai mult de jumătate din drepturile de vot ale societății GAMA.
La 31.12.2009, societățile DELTA si GAMA prezintă următoarea situație :
5
Contul de profit si pierdere al societății GAMA
Venituri totale 300.000 295.000
Cheltuieli totale
Rezultat 5.000
Pentru simplificare, considerăm ca între societățile DELTA si GAMA nu au existat
operații reciproce.
Alegerea metodei de consolidare utilizate de grupul DELTA :
Procentajul de Procentajul de Tipul de control Metoda de
control deținut de interes deținut de consolidare
DELTA în GAMA GAMA in DELTA
40% 40% Control exclusiv de Integrare
fapt globală
6
- Eliminarea operațiilor si conturilor reciproce: nu exista in acest exemplu.
Partajul capitalurilor proprii ale societății F si eliminarea titlurilor deținute de
DELTA si GAMA:
7
Un investitor intr-o asociere in participație este un participant in cadrul acesteia, dar el nu
exercita un control conjunctiv asupra acesteia.
Asocierile in participație se refera la o gama diversa de forme si de structuri. Standardul
IAS 31 prezintă, in acest sens, trei mari categorii :
- activități aflate sub control conjunctiv ;
- active aflate sub control conjunctiv ;
- entitățile aflate sub control conjunctiv.
Activitățile aflate sub control conjunctiv
Activitățile aflate sub control conjunctiv reprezintă forma cea mai simpla de asociere in
participație.. Fiecare antreprenor suporta propriile cheltuieli, utilizează propriile active si resurse,
pentru realizarea activităților supuse unui control comun cu alți antreprenori. Acordul contractual
prevede, in special , modul in care pot fi împărțite veniturile generate de vânzarea producției,
precum si cheltuielile comune(Standardul aduce in discuție spre exemplificare cazul
întreprinderilor care pun in comun resursele si competentele lor pentru a fabrica si comercializa
un avion.
Activele aflate sub control conjunctiv - presupune exploatarea unuia sau mai multor
active supuse unui control conjunctiv. Fiecare antreprenor are dreptul la o parte din bunurile
fabricate si serviciile prestate, prin utilizarea acestor active, si isi asuma in contrapartida, o parte
convenita din cheltuielile generate de folosirea lor. Exemplu : conductele constituie active aflate
sub control conjunctiv atunci când sunt exploatate de mai multe societăți petroliere.. , care le
utilizează pentru a-si desface producția lor si care își împart cheltuielile de exploatare.
Entitățile aflate sub control conjunctiv
O entitate aflata sub control conjunctiv este o asociere in participație care presupune
crearea unei societăți pe acțiuni, a unei societăți de persoane sau a unei alte entități, in care
fiecare antreprenor deține o participație. Entitatea creata controlează activele, suporta cheltuieli
si înregistrează venituri.
Consolidarea prin metoda integrării proporționale, in cazul asocierii in participație,
este, in contextul aplicării standardului IAS 31, prelucrarea de referință.
Integrarea proporționala presupune parcurgerea acelorași etape de lucru utilizate ca si in
cazul metodei de consolidare prin integrare globala..
În cazul metodei integrării proporționale, valorile din situațiile financiare sunt luate la
nivelul proratei participației antreprenorului. Efectele conturilor reciproce între antreprenor si
entitatea aflata sub control conjunctiv trebuie sa fie eliminate in aceeași maniera folosita si in
cazul integrării globale.. Singura diferență este ca eliminarea este limitata la nivelul procentajului
de integrare al societății controlate conjunctiv
8
Stocuri 10.000
Creanțe-clienți 70.000
Disponibil 50.000
Capital social 100.000
Rezerve 5.000
Rezultat 15.000
Furnizori 192.000
9
Contul de profit si pierdere consolidat al grupului DELTA
Venituri total(500.000 + 120.000 ) 620.000
Cheltuieli totale (485.000+118.000) 603.000
Rezultat(15.000 + 2.000) 17.000
10
Contul de profit si pierdere consolidat al grupului DELTA
Venituri totale (500.000 + 2.000) 502.000
Cheltuieli totale 485.000
Rezultat 17.000
Începând cu 1 ianuarie 2005, societățile cotate in tarile membre ale Uniunii Europene au
aplicat un sistem contabil bazat pe standarde IAS/IFRS. Standardul internațional de raportare
financiara IFRS 3 - Grupări de întreprindere - abordează procesul de consolidare a conturilor.
În conformitate cu IFRS 3 toate grupările de întreprinderi care intra sub incidența sa se
contabilizează folosind metoda achiziției.
În acest sens se realizează :
- o evaluare a activelor identificabile achiziționate, a datoriilor si datoriilor eventuale
asumate - activele identificabile, datoriile si datoriile eventuale ale societății achiziționate,
recunoscute in contextual alocării costului aferent grupării vor fi evaluate inițial de comparator la
valoarea justa de la data achiziției;
- contabilizarea ulterioara a fondului comercial - in aceasta situație creata de
prevederile IFRS 3, fondul comercial achiziționat in urma unei grupări de întreprinderi va fi
evaluat, după recunoașterea inițială, la nivelul costului diminuat cu pierderile acumulate in urma
deprecierii. În consecință, fondul comercial nu se amortizează, ci se va verifica anual sau de cate
ori exista semnale ca el a suportat o pierdere prin depreciere.
În conformitate cu IFRS 3, cumpărătorul va proceda la reluarea identificării si evaluării
activelor, datoriilor si datoriilor eventuale identificabile ale societății achiziționate, precum si la
evaluarea costului aferent grupării de întreprinderi, daca la data achiziției, proporția deținuta de
cumpărător in valoarea justa neta a acestor elemente contabile depășește costul aferent grupării
de întreprinderi. Orice diferență rămasă după reevaluare va fi înregistrată imediat de cumpărător
ca profit, respectiv pierdere
Exemplu :
La 1.01.2009, societatea DELTA a achiziționat 70% din capitalurile proprii ale societății
GAMA, la un cost de 1.600.000 u.m.. Situația celor doua societăți, la data operației de grupare,
se prezintă astfel :
Informații in valori istorice Societatea DELTA Societatea GAMA
Active identificabile 6.950.000 1.800.000
Titluri de participare 1.600.000
Total activ 8.550.000 1.800.000
Datorii identificabile 2.450.000 500.000
Activ net contabil 6.100.000 1.300.000
Valoarea justă a activelor identificabile ale societății GAMA este 2.600.000 u.m.
Pentru simplificare, presupunem că, în ceea ce privește evaluarea activelor, se fac ajustări
similare si din punct de vedere fiscal.
11
= Fond comercial 130.000 u.m.
12