Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
(REVIZUIT)
RAPORTUL AUDITORULUI INDEPENDENT CU
PRIVIRE LA UN SET COMPLET DE SITUAÞII
FINANCIARE CU SCOP GENERAL1
(Este aplicabil pentru rapoartele auditorului datate la sau
începând cu 31 decembrie, 2006)*
CUPRINS
Paragraf
Introducere ...................................................................................................... 1-3
Raportul auditorului privind situaþiile financiare ............................................ 4-15
Elemente ale raportului auditorului într-un audit realizat
în conformitate cu ISA ................................................................................... 16-57
Raportul auditorului ....................................................................................... 58-60
Raportul auditorului privind auditurile realizate în conformitate atât cu ISA
cât ºi cu Standardele de Audit ale unei þãri sau jurisdicþii specifice................... 61-66
Informaþie suplimentarã neauditatã prezentatã împreunã
cu situaþiile financiare auditate ................................................................................. 67-71
Data intrãrii în vigoare ................................................................................................ 72
1
Acest ISA este aplicabil Raportului auditorului asupra situaþiilor financiare descris în
paragraful 1 al ISA.
*
ISA 700 (Revizuit) a dat naºtere amendamentelor de conformare ale ISA 200 „Obiectivul
si Principiile Generale în cadrul unui Audit al Situaþiilor Financiare”, ISA 210 „Termenii
misiunilor de audit,” ISA 560 „Evenimente ulterioare,” ISA 701 „Modificãri ale Raportului
auditorului independent”, ºi ISA 800 „Raportul auditorului independent privitor la
misiunile de audit cu scop special”. Amendamentele de conformare ale ISA 200, 210, 560
ºi 800 sunt prezentate în apendicele acestor Standarde. Noul ISA 701, ºi amendamentele
de conformare aferente, urmeazã ISA 700 (Revizuit) în acest manual.
611
Introducere
1. Scopul acestui Standardul Internaþional de Audit (ISA) este de a stabili
standarde ºi de a oferi îndrumãri cu privire la raportul auditorului
independent elaborat în urma unui audit al unui set complet de declaraþii
financiare cu scop general, elaborate în conformitate cu un cadru de raportare
financiarã care are drept obiectiv sã realizeze o prezentare fidelã. De asemenea,
oferã recomandãri cu privire la problemele pe care auditorul le analizeazã în
elaborarea opiniei privitoare la respectivele situaþii financiare. Dupã cum
este descris în ISA 200, „Obiectivele ºi Principiile Generale care guverneazã
Auditul Situaþiilor Financiare”, „Situaþiile financiare cu scop general”
reprezintã situaþiile financiare pregãtite în conformitate cu un cadru de
raportare financiarã desemnat sã cuprindã întreg necesarul de informaþii
cerut de un numãr larg de utilizatori.2
2
Implementarea ultimei stipulãri din cadrul paragrafului 3 ºi paragrafelor 37-48 ale ISA
200 (amendat ca rezultat al ISA 700 (Revizuit) a fost amânatã pânã când ISA 701 propus,
„Raportul auditorului independent cu privire la alte informaþii financiare istorice” intrã
în vigoare la (data nu a fost încã stabilitã). Ultima parte din ISA 200 (amendatã ca
rezultat al ISA 700 (Revizuit)) intrã în vigoare pentru auditul situaþiilor financiare ale
perioadelor începând cu 15 decembrie, 2005.
612
Raportul auditorului cu privire la situaþiile financiare
4. Raportului auditorului e necesar sã conþinã o expresie clarã a opiniei
auditorului cu privire la situaþiile financiare.
5. Dupã cum e stipulat în cadrul ISA 200, obiectivul unui audit al situaþiilor
financiare este de a da posibilitatea auditorului de a-ºi exprima o opinie dacã
situaþiile financiare sunt pregãtite, în toate aspectele semnificative, în
conformitate cu cadrul de raportare financiarã aplicabil.
3
Dupã cum a fost explicat în paragraful 35 al ISA 200 „Obiective ºi Principii Generale
privitoare la Auditul Situaþiilor financiare”, cadrul de raportare financiarã determinã ce se
înþelege printr-un set complet de situaþii financiare. Un set complet de situaþii financiare,
conform Standardelor Internaþionale de Raportare Financiarã (IFRS), cuprind un bilanþ,
un cont de rezultate, o situaþie cu privire la modificãrile capitalului, un tablou al fluxurilor
de trezorerie ºi o sintezã a politicilor contabile semnificative precum ºi alte note explicative.
613
circumstanþe, auditorul analizeazã situaþia în care neînþelegerea sã fie evitatã
printr-o explicaþie adecvatã în cadrul raportului auditorului (vezi ISA 701).
4
Implementarea ISA 210 (amendatã ca rezultat al ISA 700 (Revizuit)) a fost amânatã
pânã când ISA 701 propus, „Raportul auditorului independent cu privire la alte informaþii
financiare istorice” intrã în vigoare la (data nu a fost încã stabilitã).
5
Vezi nota de subsol 2
614
cãreia situaþiile financiare luate în ansamblu nu conþin denaturãri
semnificative. Aceasta implicã concluzionarea dacã s-au obþinut probe de
audit suficiente ºi adecvate care sã reducã riscul existenþei unor denaturãri
semnificative în cadrul situaþiilor financiare la un nivel acceptabil de scãzut6
ºi sã evalueze efectele denaturãrilor necorectate identificate.7
6
Vezi ISA 330 „Procedurile auditorului ca rãspuns la riscurile evaluate.”
7
Vezi ISA 320 „Pragul de semnificaþie în audit.”
615
informaþia cuprinsã în situaþiile financiare în contextul cadrului de raportare
financiarã. Procedurile analitice efectuate aproape de sfârºitul sau la sfârºitul
procesului de audit sunt de ajutor în coroborarea concluziilor formate de-a
lungul auditului ºi contribuie la elaborarea concluziei finale referitoare la
prezentarea fidelã a situaþiilor financiare .
Circumstanþe extrem de rare în care aplicarea cadrului de raportare financiarã are
ca rezultat situaþii financiare care induc în eroare
15. Dupã cum s-a discutat în ISA 210, auditorul analizeazã acceptabilitatea
cadrului de raportare financiarã când acceptã misiunea.8 Aplicarea unui
cadru de raportare financiarã determinat ca acceptabil pentru declaraþiile
financiare cu scop general va avea ca rezultat, în mod obiºnuit, întocmirea
unor situaþii financiare care oferã o imagine fidelã. În circumstanþe extrem
de rare, totuºi, aplicarea unei cerinþe specifice a cadrului definit ca acceptabil
pentru declaraþiile financiare cu scop general poate duce la întocmirea unor
situaþii financiare care induc în eroare, date fiind circumstanþele particulare
ale entitãþii. Unele cadre de raportare financiarã determinate ca fiind
acceptabile pentru declaraþii financiare cu scop general recunosc, implicit
sau explicit, cã existã circumstanþe extrem de rare când este necesar ca
situaþiile financiare sã se distanþeze de o anumitã cerinþã din cadru pentru a
îºi atinge obiectivul de a prezenta fidel situaþiile financiare ºi de a furniza
recomandãri cu privire la publicarea informaþiilor cerute. Este posibil ca alte
cadre de raportare financiarã sã nu ofere recomandãri cu privire la aceste
circumstanþele chiar dacã sunt cadre acceptate pentru situaþii financiare cu
scop general. Dacã auditorul întâlneºte circumstanþe care sã-l conducã la
concluzia cã respectarea unei anumite cerinþe va conduce la întocmirea unor
situaþii financiare care induc în eroare, auditorul analizeazã necesitatea
modificãrii raportului de audit. Modificãrile, dacã este cazul, care sunt
adecvate pentru raportul auditorului, vor depinde de modul cum conducerea
abordeazã problema în situaþiile financiare ºi modul în care cadrul de
raportare financiarã trateazã aceste circumstanþe rare (vezi ISA 701).
8
Vezi nota de subsol 4.
9
Paragrafele 61-66 se referã la raportul auditorului realizat în urma unui audit efectuat
în conformitate atât cu ISA cât ºi cu Standardele de audit specifice unei þãri sau jurisdicþii.
616
recunoscute la nivel global. Ajutã, de asemenea, în promovarea înþelegerii de
cãtre cititor ºi în identificarea circumstanþelor neobiºnuite, când acestea au loc.
18. Raportul auditorului ar trebui sã conþinã un titlu care sã indice în mod clar
cã este raportul unui auditor independent
19. Un titlu care sã indice cã raportul este al unui auditor independent, de
exemplu, „Raportul Auditorului Independent,” afirmã cã auditorul a întrunit
toate cerinþele etice relevante cu privire la independenþã ºi, ca urmare, face
distincþia între un raport al unui auditor independent ºi un raport întocmit
de altcineva.
Destinatarul
20. Raportul auditorului trebuie adresat dupã cum este cerut de circumstanþele
specifice misiunii.
21. Legile ºi reglementãrile naþionale specificã deseori destinatarul raportului
auditorului cu privire la situaþiile financiare cu scop general din jurisdicþia
respectivã. De obicei, raportului auditorului cu privire la situaþiile financiare
cu scop general este adresat acelora pentru care raportul este elaborat, de
obicei fie acþionarilor, fie celor însãrcinaþi cu guvernanþa entitãþii ale cãrei
situaþii financiare sunt auditate.
Paragraful introductiv
22. Paragraful introductiv al raportului auditorului trebuie sã identifice entitatea
ale cãrei situaþii financiare au fost auditate ºi sã menþioneze cã situaþiile
financiare au fost auditate. Paragraful introductiv trebuie, de asemenea:
617
(a) Sã identifice titlul fiecãrei situaþii financiare care cuprinde setul complet
de situaþii financiare;
(b) Sã se refere la sinteza politicilor contabile semnificative precum ºi la
alte note explicative; ºi
(c) Sã specifice data ºi perioada acoperitã de situaþiile financiare.
23. Aceastã cerinþã este de obicei întrunitã prin specificarea cã auditorul a auditat
situaþiile financiare anexate ale entitãþii în cauzã, care cuprind [menþionaþi
titlurile setului complet al situaþiilor financiare cerut de cadrul de raportare
financiarã aplicabil, specificând data ºi perioada acoperitã de situaþiile
financiare] ºi fãcând referire la sinteza politicilor contabile semnificative ºi
la alte note explicative. Pe lângã aceasta, când auditorul este conºtient cã
situaþiile financiare vor fi incluse într-un document care conþine ºi alte
informaþii, ca de exemplu un raport anual, el poate lua în considerare, dacã
forma prezentãrii o permite, identificarea paginilor în care sunt prezentate
situaþiile financiare. Aceasta ajutã cititorul sã identifice situaþiile financiare
la care se referã raportul auditorului.
24. Opinia auditorului se referã la setul complet de situaþii financiare aºa cum
este definit de cadrul de raportare financiarã aplicabil. În cazul în care
situaþiile financiare au fost elaborate în conformitate cu IFRS, acestea includ:
un bilanþ, contul de rezultate, situaþia modificãrilor capitalurilor proprii,
situaþia fluxurilor de trezorerie ºi o sintezã a politicilor contabile semnificative
precum ºi alte note explicative. În unele jurisdicþii informaþii adiþionale pot
fi, de asemenea, luate în considerare ca fãcând parte integrantã din situaþiile
financiare.
25. În unele circumstanþe, entitãþii i se poate cere prin prevederi legale sau
reglementãri, prin standarde, sau poate alege voluntar sã prezinte împreunã
cu situaþiile financiare informaþii suplimentare care nu sunt stipulate de
cadrul de raportare financiarã. De exemplu, informaþiile suplimentare pot fi
prezentate pentru a îmbunãtãþi înþelegerea utilizatorului cu privire la cadrul
de raportare financiarã sau pentru a furniza explicaþii suplimentare cu privire
la anumite posturi din situaþiile financiare. Asemenea informaþii sunt de
obicei prezentate fie în anexe suplimentare, fie în note adiþionale. Opinia
auditorului poate sau nu sã se refere ºi la informaþiile suplimentare ºi de
aceea este important ca auditorul sã fie încrezãtor cã informaþiile
suplimentare ce nu sunt cuprinse în opinia auditorului sunt în mod clar
diferenþiate, dupã cum s-a discutat în paragrafele 67-71.
618
auditorului. De exemplu, opinia auditorului acoperã notele sau anexele
suplimentare la care se face trimitere în situaþiile financiare. Acesta este ºi
cazul notelor la situaþiile financiare care includ o explicaþie a mãsurii în care
situaþiile financiare se conformeazã cu alt cadru de raportare financiarã.
10
În unele jurisdicþii, legile sau reglementãrile prevãd cã responsabilitatea conducerii se
poate referi în mod deosebit la responsabilitatea þinerii unor registre ºi înregistrãri
contabile adecvate sau a unui sistem contabil adecvat. Întrucât registrele, înregistrãrile ºi
sistemele fac parte integrantã din controlul intern (dupã cum este definit în ISA 315
„Înþelegerea entitãþii ºi mediului sãu ºi evaluarea riscurilor de denaturare semnificativã”),
nu existã nici o referire specificã la acestea în paragraful 28 privitor la descrierea
responsabilitãþilor conducerii.
619
raþionamentul în realizarea estimãrilor contabile care sunt rezonabile în
circumstanþele date, precum ºi sã selecteze ºi sã aplice politicile contabile
adecvate. Aceste raþionamente se fac în contextul cadrului aplicabil de
raportare financiarã.
30. Pot exista circumstanþe când este necesar ca auditorul sã facã adãugiri descrierii
responsabilitãþilor conducerii din paragraful 28 pentru a reflecta
responsabilitãþi suplimentare relevante pentru întocmirea ºi prezentarea
situaþiilor financiare în contextul unei anumite jurisdicþii sau a naturii entitãþii.
31. Termenul „conducerea” a fost folosit în acest ISA pentru a-i descrie pe cei
responsabili pentru întocmirea ºi prezentarea fidelã a situaþiilor financiare.
Alþi termeni pot fi potriviþi, în funcþie de cadrul legal al jurisdicþiei respective.
De exemplu, în unele jurisdicþii, formularea adecvatã poate fi „cei însãrcinaþi
cu guvernanþa” (de exemplu directorii).
Responsabilitatea auditorului
32. Raportului auditorului trebuie sã menþioneze cã responsabilitatea auditorului
este de a exprima o opinie cu privire la situaþiile financiare în baza auditului
efectuat.
33. Raportul auditorului menþioneazã cã responsabilitatea auditorului este de a
exprima o opinie cu privire la situaþiile financiare în baza auditului efectuat,
pentru a o diferenþia de responsabilitatea conducerii de întocmire ºi
prezentare fidelã a situaþiilor financiare.
34. Raportului auditorului trebuie sã menþioneze cã auditul a fost realizat în
conformitate cu Standardele Internaþionale de Audit. Raportul auditorului
trebuie, de asemenea, sã explice cã respectivele standarde cer ca auditorul sã
se conformeze cerinþelor etice ºi cã auditorul planificã ºi realizeazã auditul
astfel încât sã obþinã o asigurare rezonabilã cu privire la faptul cã situaþiile
financiare nu prezintã denaturãri semnificative.
35. Referirile la standardele folosite informeazã cititorul cã auditul a fost realizat
în conformitate cu standardele prestabilite.
36. ISA 200 specificã care sunt cerinþele referitoare la realizarea unui audit în
conformitate cu ISA. Paragraful 14 al respectivului ISA explicã faptul cã
auditorul nu poate considera auditul ca fiind realizat în conformitate cu ISA
decât dacã s-a conformat în totalitate cu toate ISA relevante pentru audit.
37. Raportului auditorului trebuie sã descrie un audit prin menþionarea
urmãtoarelor:
(a) Un audit implicã folosirea de proceduri în vederea obþinerii probelor de
audit referitoare la sume ºi alte informaþii publicate în situaþiile financiare;
620
(b) Procedurile selectate depind de raþionamentul auditorului, inclusiv de
evaluarea riscului ca situaþiile financiare sã prezinte denaturãri
semnificative datorate fie fraudei, fie erorii. În evaluarea acestor riscuri,
auditorul analizeazã sistemul de control intern relevant pentru
întocmirea ºi prezentarea fidelã a situaþiilor financiare ale entitãþii,
pentru a elabora procedurile de audit corespunzãtoare circumstanþelor
date, dar fãrã a avea scopul de a-ºi exprima o opinie cu privire la
eficacitatea controlului intern al entitãþii. În situaþia în care auditorul
are, de asemenea, responsabilitatea de a-ºi exprima o opinie cu privire
la eficacitatea controlului intern, coroborat cu auditul situaþiilor
financiare, auditorul trebuie sã omitã fraza în care menþioneazã cã
analiza controlului intern nu are ca scop exprimarea opiniei cu privire
la eficacitatea controlului intern; ºi
(c) Un audit trebuie sã includã, de asemenea, evaluarea gradului de adecvare
al politicilor contabile folosite, cât de rezonabile sunt estimãrile
contabile efectuate de cãtre conducere, precum ºi prezentarea globalã a
situaþiilor financiare.
38. Raportul auditorului trebuie sã precizeze cã auditorul considerã cã probele
de audit obþinute sunt suficiente ºi adecvate pentru a furniza o bazã pentru
elaborarea opiniei auditorului.
Opinia auditorului
621
care situaþiile financiare sunt concepute sã le transmitã (ceea ce este
determinat de cadrul de raportare financiarã). De exemplu, în cazul în care
situaþiile financiare sunt elaborate în conformitate cu IFRS, auditorul îºi
exprimã opinia conform cãreia situaþiile financiare oferã o imagine fidelã
sau prezintã cu fidelitate, sub toate aspectele semnificative, poziþia financiarã
a entitãþii dupã cum se prezintã aceasta la sfârºitul perioadei, precum ºi
performanþa financiarã a entitãþii ºi fluxurile de trezorerie pentru perioada
încheiatã.
Alte aspecte
45. Standardele, legile sau practica general acceptatã într-o jurisdicþie poate cere
sau permite auditorului sã descrie aspecte care sã furnizeze explicaþii
suplimentare cu privire la responsabilitãþile auditorului în cadrul auditului
situaþiilor financiare sau cu privire la raportul auditorului referitor la acestea.
Asemenea descrieri pot fi realizate în paragrafe distincte dupã exprimarea
opiniei auditorului.
622
adiþionale specificate ºi sã raporteze cu privire la acestea, sau sã exprime o
opinie cu privire la aspecte specifice, ca de exemplu al gradului de adecvare
al registrelor contabile. Standardele de audit din jurisdicþia sau þara respectivã
oferã deseori îndrumãri cu privire la anumite responsabilitãþi suplimentare
de raportare ale auditorului din jurisdicþia sau þara respectivã .
47. În unele cazuri, standardele sau legile relevante pot cere sau permite
auditorului sã raporteze cu privire la aceste alte responsabilitãþi în cadrul
raportului auditorului cu privire la situaþiile financiare. În alte cazuri,
auditorului i se poate cere sau permite sã raporteze cu privire la aceste chestiuni
într-un raport separat.
Semnãtura auditorului
623
54. Din moment ce opinia auditorului asupra situaþiilor financiare a fost
formulatã, iar situaþiile financiare sunt responsabilitatea conducerii, auditorul
nu poate concluziona cã s-au obþinut probe de audit suficiente ºi adecvate
pânã când auditorul nu obþine probe conform cãrora a fost elaborat un set
complet de situaþii financiare iar conducerea îºi asumã responsabilitatea
pentru acesta.
Adresa auditorului
57. Raportul ar trebui sã specifice locaþia din þara sau jurisdicþia în care auditorul
îºi desfãºoarã activitatea.
Raportul auditorului
58. Raportului auditorului trebuie sã fie sub formã scrisã.
59. Un raport scris cuprinde atât raportul pe suport hârtie, cât ºi cel în format
electronic.
11
În circumstanþe rare, legile sau reglementãrile identificã, de asemenea, momentul din
cadrul procesului de raportare asupra situaþiilor financiare în care se aºteaptã ca auditul
sã fie complet.
624
60. În continuare se prezintã o ilustrare a unui raport al auditorului, ce cuprinde
elementele descrise mai sus pentru auditul unor situaþii financiare elaborate
în conformitate cu IFRS, exprimând o opinie fãrã rezerve. Pe lângã auditul
situaþiilor financiare, în exemplu existã presupunerea cã auditorul are ºi alte
responsabilitãþi de raportare cerute de legislaþia localã.
[Destinatarul adecvat]
Raport cu privire la situaþiile financiare12
Am auditat situaþiile financiare anexate ale firmei ABC, care cuprinde bilanþul la data
de 31 decembrie, 20X1, contul de rezultate ºi tabloul fluxurilor de trezorerie pentru
anul încheiat, precum ºi o sintezã a politicilor contabile semnificative ºi alte note
explicative.
Responsabilitatea conducerii pentru situaþiile financiare
12
Subtitlul „Raport cu privire la situaþiile financiare” nu este necesar în circumstanþele
când urmãtorul subtitlu “Raport cu privire la alte cerinþe legale ºi reglementatorii” nu
este aplicabil.
625
proceduri de audit adecvate în circumstanþele date, dar nu în scopul exprimãrii
unei opinii cu privire eficacitatea sistemului de control intern al entitãþii.13 În cadrul
unui audit se evalueazã, de asemenea, gradul de adecvare a politicilor contabile folosite
ºi mãsura în care estimãrile contabile elaborate de conducere sunt rezonabile,
precum ºi prezentarea globalã a situaþiilor financiare.
Considerãm ca probele de audit pe care le-am obþinut sunt suficiente ºi adecvate
pentru a forma o bazã pentru opinia noastrã de audit.
Opinie
În opinia noastrã, situaþiile financiare oferã o imagine fidelã (sau „prezintã cu fidelitate,
sub toate aspectele semnificative”) poziþia financiarã a firmei ABC aºa cum se prezenta
aceasta la data de 31 decembrie, 20X1, contul de rezultate ºi tabloul fluxurilor de
trezorerie, pentru anul încheiat, în conformitate cu Standardele Internaþionale de
Raportare Financiarã.
Raport cu privire la alte cereri legale ºi de reglementare
[Forma ºi conþinutul acestei secþiuni a raportului auditorului va varia în funcþie de
natura altor responsabilitãþi de raportare ale auditorului.]
[Semnãtura auditorului]
[Data raportului auditorului]
[Adresa auditorului]
13
În circumstanþele când auditorul are, de asemenea, responsabilitatea de a-ºi exprima o
opinie asupra eficacitãþii controlului intern coroborat cu auditul situaþiilor financiare,
aceastã propoziþie trebuie formulatã dupã cum urmeazã: „În respectiva evaluare a
riscurilor, auditorul analizeazã sistemul de control intern relevant pentru întocmirea ºi
prezentarea fidelã a situaþiilor financiare ale entitãþii cu scopul de a planifica proceduri
de audit adecvate în circumstanþele date.”
626
63. Auditorul poate face referire la realizarea auditului în conformitate cu ISA dar
ºi cu standardele naþionale de audit atunci când auditorul se conformeazã cu
fiecare ISA relevant pentru audit ºi realizeazã toate procedurile de audit
suplimentare necesare pentru a se conforma cu standardele relevante pentru
acea jurisdicþie sau þarã. O referire atât la ISA, cât ºi la standardele naþionale de
audit nu este adecvatã dacã existã un conflict între cerinþele de raportare cu
privire la raportul auditorului conform ISA ºi conform standardelor naþionale
de audit care afecteazã opinia auditorului sau necesitatea de a include un
paragraf de evidenþiere a unui aspect în anumite circumstanþe. De exemplu,
unele standarde naþionale de audit îi interzic auditorului sã includã paragrafe
de evidenþiere a unui aspect pentru a sublinia o problemã privind continuitatea
activitãþii, în timp ce ISA 701 cere auditorului sã modifice raportul auditorului
prin adãugarea unui paragraf de evidenþiere a unui aspect în asemenea
circumstanþe. În cazul apariþiei unui astfel de conflict, raportul auditorului
face referire numai la standardele de audit (fie ISA, fie standardele naþionale
de audit relevante) în conformitate cu care auditorul a elaborat raportul.
(a) Un titlu;
(b) Un destinatar, dupã cum este cerut de circumstanþele misiunii;
(c) Un paragraf introductiv care identificã situaþiile financiare auditate;
(d) O descriere a responsabilitãþii conducerii faþã de întocmirea ºi
prezentarea fidelã a situaþiilor financiare;
(e) O descriere a responsabilitãþii auditorului de a exprima o opinie cu privire
la situaþiile financiare ºi aria de aplicabilitate a auditului, care include:
(i) O referire la Standardele Internaþionale de Audit ºi standardele
de audit ale jurisdicþiei sau þãrii respective, ºi
627
(f) Un paragraf de opinie conþinând exprimarea opiniei cu privire la
situaþiile financiare14 ºi o referire la cadrul aplicabil de raportare
financiarã folosit pentru elaborarea situaþiilor financiare (incluzând
identificarea þãrii de origine a cadrului de raportare financiarã când nu
sunt folosite Standardele Internaþionale de Raportare Financiarã sau
Standardele Internaþionale de Contabilitate în Sectorul Public);
(g) Semnãtura auditorului;
(h) Data raportului auditorului; ºi
(i) Adresa auditorului.
66. Auditorul poate fi obligat de legile sau reglementãrile naþionale sã foloseascã
o structurã sau formulare a raportului auditorului care diferã de cea descrisã
în acest ISA. Când diferenþele se referã numai la structura ºi formularea
raportului auditorului, se considerã cã auditorul s-a conformat cu cerinþele
ISA de raportare, înþelegând prin aceasta cã raportul auditorului include cel
puþin fiecare din elementele identificate în paragraful 65 – chiar dacã a
folosit structura ºi formularea specificate de legile ºi reglementãrile naþionale.
Când cerinþele specifice dintr-o anumitã jurisdicþie nu intrã în contradicþie
cu ISA, auditorul adoptã structura ºi formularea folosite în acest ISA astfel
încât utilizatorii raportului sã-l poatã identifica cu mai mare uºurinþã ca
fiind un raport al unui audit desfãºurat în conformitate cu ISA.
68. Dupã cum s-a menþionat în paragrafele 25-26, entitãþii i se poate cere, sau
conducerea poate alege astfel, sã includã informaþii suplimentare împreunã
cu situaþiile financiare. Opinia auditorului este consideratã a cuprinde
informaþiile suplimentare ce nu pot fi clar diferenþiate de situaþiile financiare
din pricina naturii lor ºi a felului în care acestea sunt prezentate. În alte
circumstanþe, totuºi, legile sau reglementãrile pot sã nu cearã ca informaþiile
14
Circumstanþele în care auditorul trebuie sã modifice opinia auditorului pot fi gãsite în
ISA 701 „Modificãri ale raportului auditorului independent.” În unele circumstanþe,
auditorul poate sã se afle în incapacitatea de a exprima o opinie cu privire la situaþiile
financiare deoarece efectul limitãrii ariei de aplicabilitate este atât de profund ºi cuprinzãtor
încât auditorul s-a aflat în imposibilitatea de a obþine probe de audit suficiente ºi adecvate.
În asemenea circumstanþe, auditorul declarã imposibilitatea exprimãrii unei opinii.
628
suplimentare sã fie auditate ºi conducerea poate sã nu cearã auditorului sã
includã informaþiile suplimentare în aria de aplicabilitate a auditului
situaþiilor financiare. Când nu se intenþioneazã auditarea informaþiilor
suplimentare, auditorul analizeazã dacã respectivele informaþii suplimentare
sunt prezentate de aºa manierã încât se deduce cã sunt cuprinse în opinia
auditorului ºi, dacã este într-adevãr aºa, cere conducerii sã modifice modul
de prezentare a informaþiei. De exemplu, auditorul analizeazã unde informaþia
neauditatã este prezentatã în legãturã cu situaþiile financiare precum ºi cu
orice informaþii suplimentare auditate, ºi dacã sunt în mod clar marcate ca
„neauditate.” Auditorul cere conducerii sã îndepãrteze orice referire din
situaþiile financiare la anexele suplimentare neauditate sau la note neauditate,
din pricinã cã demarcaþia dintre informaþia auditatã ºi cea neauditatã nu
este suficient de clarã. Notele neauditate care sunt prezentate printre notele
auditate pot de asemenea sã fie interpretate ca fiind auditate.
69. Dupã cum s-a menþionat în paragraful 23, când auditorul ºtie cã situaþiile
financiare vor fi incluse într-un document ce conþine ºi alte informaþii, auditorul
poate lua în considerare, dacã forma prezentãrii o permite, sã identifice
numerele paginilor în care sunt prezentate situaþiile financiare auditate din
raportul auditorului. Acest lucru ajutã cititorul sã diferenþieze situaþiile
financiare de alte informaþii la care opinia auditorului nu face referire.
629
Perspectiva sectorului public
1. Unii termeni din acest ISA, ca de exemplu „partener de misiune” ºi „firmã”
ar trebui interpretaþi conform echivalenþilor lor din sectorul public.
630