Sunteți pe pagina 1din 65

Cuprins

.............................................................................................................7
§1. Caracteristica generală a structurii şi organizării activităţii
intreprinderii ..........................................................................7
§2. Noţiuni generale despre consumuri...............................................10
§3. Bazele metodologice de contabilizare a consumurilor....................13
§4. Componenţa şi clasificarea consumurilor de producţie...............16
§5. Contabilitatea consumurilor întreprinderii ..................................33
§6. Aspecte teoretice privind costul şi calculaţia costurilor .................48
Obiectivul central al întreprinderii îl constituie optimizarea
consumului de resurse, astfel încât costul de producţie să fie minim
pentru a obţine o rentabilitate maximă..................................................54
§7. Felurile si formele calculatiei costurilor de producţie....................55
§8. Principiile calculatiei costurilor .......................................................59
§9. MANAGEMENTUL STRATEGIC AL COSTURILOR...............60
Încheiere....................................................................................................61
ANEXE......................................................................................................64
Bibliografia................................................................................................65
Întroducere

Trecerea la economia de piaţă prezintă cerinţe majore faţă de activitatea tuturor


unităţilor economice din Republica Moldova.
Întreprinderile de producţie trebuie să-şi obţină independent resursele financiare în
limitele necesare pentru propria existenţă , cît şi pentru dezvolatrea în perspectivă.
Ne aflăm într-o perioadă destul de complicată a economiei Republicii Moldova, când
sectorul economic trebuie să supravieţuiască, în ciuda tuturor piedicilor , care apar pe
măsura modificărilor externe a preţurilor internaţionale atât la carburanţi şi alte valori pe
care le importăm, cît şi la valuta străină. Aţi putea liber sălta acest subiect cum că „ce
legătură are una cu alta?”, adică cum ar putea influenţa toate acestea asupra activităţii
agenţilor economici. Este destul de clar că orice economie se bazează pe relaţii interne şi
externe.
Condiţiile relaţiilor de piaţă sînt aprige , din considerentele acestea e necesară
cunoaşterea modalităţilor determinării tuturor treptelor consecutive de dezvoltare , precum
şi influenţa rezultatelor finale asupra compartimentelor de bază ale activităţii.
În acest context , problema – cheie pentru toţi producătorii este problema
interdependenţei consumurilor suportate , cheltuielilor efectuate şi a veniturilor obţinute . A
supraveghea toţi factorii în ansamblu , care provoacă modificările posibile din componenţa
consumurilor , cheltuielilor şi pînă la venituri în practică nu e atît de uşor.
Probabil , prin aceasta se poate explica faptul că actualmente , în urma analizei
detaliate a situaţiei create , puţine colective de muncă găsesc căile reale pentru păstrarea şi
dezvoltarea producţiei. Majoritatea , pierzînd orientarea, alunecă spre faliment şi în acelaşi
timp speră la un ajutor financiar din afară (inclusiv indemnizaţii de stat).
În practica analitică se utilizează mai multe sisteme de indicatori , care caracterizează
potenţialul rezultativ al activităţii unităţilor economice . Acesta poate fi explicat prin faptul ,
că în condiţiile economiei de piaţă apare necesitatea aprecierii acestor indicatori pornind de
la genul şi scopul analizei. De exemplu , un compartiment distinct poate include
diagnosticul şi aprecierea activităţii de bază prin indicatorii rezultativi , începînd de la
consumuri , cheltuieli , venituri ,beneficiu( profitul) şi terminînd cu rentabilitatea economică
şi financiară.

3
Ca orice fenomen economic, profitul poate fi examinat sub aspect structural şi
factorial. Prin urmare , analiza profitului trebuie s-ă asigure certitudinea corectă între aceste
două aspecte , ţinînd cont de necesităţile analizei respective şi de posibilităţile reale de
utilizare a unui set suplimentar de informaţie cu conţinut atît sintetic şi analitic , cît şi
financiar şi managerial.
Este necesar de menţionat, că pînă în prezent rezultatele financiare obţinute în formă
de profit sau pierdere nu totdeauna permit s-ă determinăm eficienţa activităţilor desfăşurate
fără a apela la indicatorii contabilităţii manageriale – a consumurilor. Faptul , că în
conţinutul acestor indicatori îşi găsesc convertire toţi factorii extensivi şi intensivi ai
activităţii şi dau posibilitate s-ă deducem , că ei sunt o componenţă semnificativă a
mecanismului economico - financiar al întreprinderii.
Prin urmare, în baza unei analize aprofundate a acestor indicatori , se poate aprecia
cu suficientă exactitate atît nivelul potenţialului rezultativ atins , cît şi posibilităţile reale de
îmbunătăţire a acestui potenţial pe viitor.
Noile condiţii economice,orientate spre alegerea unor priorităţi structurale şi
consolidarea relaţiilor de piaţă dezvoltate,determină necesitatea cercetării tendinţelor
existente de reducere a eficienţei activităţii întreprinderilor şi depistării cauzelor ce frânează
reformarea economiei naţionale a Republicii Moldova. Una dintre direcţiile ce contribuie la
creşterea rentabilităţii întreprinderilor şi permite a activa eficient în mediul concurenţial o
constituie gestiunea raţională a consumurilor.
Contabilitatea consumurilor întreprinderii constituie unul dintre cele mai importante
şi dificile sectoare ale sistemului naţional de contabilitate. În cadrul acestui sector se
formează atît indicatorii contabilităţii de gestiune, cît şi ai contabilităţii financiare .
Drept motivare a faptului , că am apelat anume la această temă este gradul înalt de
actualitate a ei şi care este determinată de multiplele probleme avansate în eonomia
Republicii Moldova.
În cadrul acestui sector se formează atît indicatorii contabilităţii de gestiune (suma
totală a consumurilor de producţie, costul produselor fabricate, rentabilitatea producţiei
etc. ) , cît şi a contabilităţii financiare ( costul mărfurilor , produselor vîndute, serviciilor
prestate, mărimea cheltuielilor perioadei etc. ). De exacitatea şi oportunitatea calcului
acestor indicatori sunt cointeresaţi atît utilizatorii interni , cît şi cei externi ai informaţiei
contabile.

4
Gestionarea consumurilor în cadrul întreprinderii include un şir de funcţii, printre
care o importanţă deosebită se acordă contabilităţii şi analizei consumurilor, precum şi
calculaţiei costului a serviciilor prestate în baza producţiei ce o posedă, ţinând cont de
specificul acesteia. Pentru soluţionarea reuşită a acestei probleme trebuie luate în
consideraţie şi particularităţile tehnologice ale întreprinderilor industriale concrete.
Analiza practicii existente privind evidenţa consumurilor în producţie la
întreprinderile investigate a arătat că, în lipsa unei abordări sistematice, aceasta nu
corespunde cerinţelor contemporane de asigurare informaţională şi de conducere eficientă a
producţiei. Sistemul contabil în vigoare nu asigură obţinerea unei informaţii operative
privind consumurile existente de factor, astfel se complică interacţiunea elementelor
structurii organizaţionale de conducere şi cele de adoptare a unor decizii argumentate. De
aceea majorarea rolului contabilităţii consumurilor şi calculaţiei costului de producţie şi a
serviciilor prestate, ca o verigă principală a subsistemului contabilităţii manageriale, şi
extinderea pe această bază a posibilităţilor informaţionale de dirijare a activităţii de
producţie a întreprinderilor capătă o deosebită actualitate.
Astfel, scopul lucrării de faţă constă în faptul de a aborda o serie de probleme legate
de înregistrarea consumurilor în cadrul agenţilor economici.

Scopul şi sarcinile cercetării. Scopul cercetării constă în generalizarea principiilor


teoretice şi elaborarea metodicii ştiinţifice argumentate a contabilităţii consumurilor şi
calculaţiei costului serviciilor prestate la întreprinderea de producţie orientate spre creşterea
eficienţei activităţii lor.
În conformitate cu scopul cercetării, sarcinile de bază ale lucrării sunt următoarele:
- argumentarea teoretică a conţinutului economic şi a interconexiunii categoriilor
„consumuri”, „cost de producţie”, „calculaţie”;
- sistematizarea şi argumentarea clasificării consumurilor de producţie, analiza
comportamentului lor, clasificarea metodelor de calculaţie a costului serviciilor prestate;
- evidenţierea particularităţilor de ramură ale producţiei agricole, care influenţează
specificul contabilităţii consumurilor şi calculaţiei costului serviciilor prestate;
- examinarea metodelor existente ale contabilităţii consumurilor şi calculaţiei costului
serviciilor prestate de pe poziţia cerinţelor actuale;
- elaborarea recomandărilor metodice aferente perfecţionării contabilităţii
consumurilor, ce ar permite luarea deciziilor manageriale;

5
- evaluarea importanţei şi locului costului serviciului în gestiunea activităţii de
producţie a întreprinderii agricole la condiţiile de piaţă;
- fundamentarea metodelor de calculaţie a costului a serviciilor la întreprinderea
agrară;
Tema de cercetare a lucrării rezidă în cercetarea aspectelor teoretice, metodice şi
organizatorice ale contabilităţii consumurilor şi calculaţiei costului a serviciilor presate în
dependenţă de producţie.
Prin prisma acestor abordări se cristalizează şi obiectivul lucrării care constituie
determinarea corelaţiei între fundamentele teoretice ale acestor concepte şi aplicabilitatea
lor în practica modernă.
Obiectul cercetării îl constituie complexul problemelor teoretice şi metodice legate
de perfecţionarea contabilităţii consumurilor şi calculaţiei costului serviciului , care va
asigura creşterea eficienţei gestiunii întreprinderilor agricole.
Pentru cercetarea lucrării au fost folosite anumite metode dintre care pot fi
menţionate metode ca inducţia, deducţia, sinteza, gruparea datelor, generalizarea datelor.
Sarcinile principale prezentate în lucrare se referă în mod deosebit la următoarele:
- evaluarea consumurilor
- prezentarea generală a conţinutului şi clasificarea consumurilor;
- prezentarea metodelor de evidenţă şi determinare a consumurilor;
- prezentarea unor aspecte existente în metodologia actuală de contabilizare a
consumurilor.
În condiţiile unei economii de piaţă întreprinderea este un agent economic care
ocupă un loc preponderent în crearea de bunuri şi executarea de lucrări şi servicii, fiind în
acelaşi timp utilizatoare de resurse, sursă de bogăţii şi deţinătoare de puteri.
În acest sens în cadrul unei întreprinderi pentru obţinerea unui rezultat financiar
total pozitiv trebuie efectuată raţional gestionarea activelor, adică asigurarea minimului de
cheltuieli pentru obţinerea profitului maxim.

6
§1. Caracteristica generală a structurii şi organizării
activităţii intreprinderii

7
Obiectul cercetării noastre îl constituie SRL ,, Molgranum” .
Întreprinderea în cadrul căreia am efectuat practica tehnologică, a fost fondată pentru
prima dată în anul 1940 pe lîngă calea ferată „Ocniţa-Bălţi”şi deţinea denumirea :
Întreprinderea de stat ,, Заготзерно”. De atunci şi pînă în prezent întreprinderea a avut o
întreagă perioadă istorică.
Dacă în timpurile guvernării sovietice întreprinderea a avut o reputaţie impecabilă ,
atunci după anii restricturării gloria întreprinderii a apus, întreprinderea întîlnise nenumărate
ostacole şi probleme.
Se lansase aşa timpuri, cînd sistemul agrar nu asigura pe deplin cu volumurile
necesare de produse agricole , situaţia devenise insuportabilă.La 27.X. 1994 întreprinderea a
fost reorganizată în societate pe acţiuni ,, Întreprinderea de recepţionare a cerealelor”. După
acţionare situaţia la întreprindere devenise insolvabilă. Datoriile întreprinderii figurau
milioane. Întreprinderea era deconectată de lumină electrică.
În anul 2004 pachetul de acţiuni a fost procurat de firma americană ,, Trans Oil” LTD
, care se ocupă de recepţionarea cerealelor şo exportul lor.
La 24.04.2004 întreprinderea a fost înregistrată la camera înregistrării de stat al
Ministerului Dezvoltării Informaţionale cu denumirea SRL ,, Molgranum”, care activează şi
pînă în prezent.
Prin urmare conform art. 13 al Legii Republicii Moldova nr. 845-XII din 3 ianuarie
1992 societatea practică activitatea de antreprenoriat sub forma organizatorică-juridică de
societate cu raspundere limitata de poducţie cu formă de proprietate privată.
Întreprinderea dată constă din două filiale analogice după capacitatea tehnologică
în or. Donduşeni şi în s. Tîrnova.
Filiala este o subdiviziune separată a societăţii, care este situată în afara sediului
societăţii şi poate să îndeplinească unele din atribuţiile acesteia. Administratorul filialei îşi
exercită atribuţiile în temeiul regulamentului filialei, aprobat de societate şi a mandatului
eliberat de societate.
La societatea dată obiectivul fundamental este ridicarea la maximum a valorii
întreprinderii pentru proprietarii săi.

În oraşul Donduşeni se află clădirea administrativă în cadrul căreia activează


aparatul administrativ, 12 depozite cu capacitatea de depozitare a 25 mii tone pe sezon.

8
Structura de producere a întreprinderii este formată din:

• Complexul de curăţire;

• Complexul de uscare;

• Instalaţie gravimetrică;

• Laborator de analiză;

• Linie ferată de acces.

Toate agregatele şi mecanizmele sînt construite în aşa mod , că linia tehnologică


permite ca dintr-o singură repriză de prelucrare s-ă se obţină condiţii necesare de calitate.

Societatea s-a format cu scopul de a obţine un benificiu permanent prin realizarea


următoarelor genuri de activitate:

− Intermedieri pentru vînzarea unui asortiment larg de mărfuri ;

− Comerţul cu ridicata al cerealelor, seminţelor şi furajelor pentru animale ;

− Servicii de expediere şi transport ;

− Comerţul cu ridicata al maşinilor agricole, echipamentelor şi furniturilor,


inclusiv al tractoarelor.

Scopul şi sferele de activitate – pentru aşi realiza sarcinele asumate societatea va


desfăşura următoarele genuri de activitate:

• 01401- servicii pentru agricultură;

• 51211- comerţ cu ridicata a cerealelor, seminţelor şi furajelor pentru animale.

Structura organizatorică a SRL „Molgranum” corespunde cerinţelor economiei de piaţă


şi prevede realizarea tuturor funcţiilor managementului. Reflectarea în evidenţă contabilă a
operaţiilor economice se efectuează conform Standartelor Naţionale de Contabilitate şi
prevederilor legslaţiei fiscale.

S.R.L. „Molgranum” dispune de mijloace tehnice pentru prelucrarea informaţiei de


evidenţă. Un avantaj considerabil pentru întreprindere privitor la organizarea şi ţinerea

9
evidenţei contabile îl constituie faptul , că aproape tot procesul lucrului contabil este
automatizat. Acest fapt duce la creşterea productivităţii contabilităţii, astfel o bună parte a
documentelor are forma electronică , ce diferă de forma simplă.

§2. Noţiuni generale despre consumuri

„Consumurile reprezintă resursele utilizate pentru fabricarea produselor şi prestarea


serviciilor în scopul obţinerii unui venit”.[2.4, 417p]
Acestea nemijlocit îşi găsesc întruchiparea în stocurile de producţie finite sau a
produselor în curs de execuţie. La finele perioadei de gestiune se reflectă în bilanţul contabil
ca active şi nu se iau în calcul la determinarea rezultatului financiar.
Consumurile indică cantitatea şi tipul resurselor folosite şi întotdeauna sînt corelate
cu sarcinile şi scopurile concrete ale gestiunii. Asemenea sarcini pot fi fabricarea producţiei,
funcţionarea secţiei, prestarea serviciilor şi pentru ele este de dorit a determina în expresie
bănească mărimea resurselor utilizate.
Determinarea corectă a unui cost de producţie presupune urmărirea corespunzătoare
a consumului factorilor de producţie utilizaţi de către o întreprindere. Mediul economic
actual presupune utilizarea informaţiei privind consumurile sub diverse forme la luarea
deciziilor. La gestionarea corectă a consumurilor o importanţă majoră o are clasificarea
acestora, care trebuie s-ă corespundă sarcinilor contabilităţii de gestiune, deoarece acest fapt
contribuie direct la calculaţia costului de producţie. În legătură cu aceasta, studierea esenţei
consumurilor şi alegerea unei variante optime de clasificare a lor este de o actualitate
deosebită.
Studiul consumurilor se caracterizează printr-o varietate destul de mare a definiţiilor
practicate pentru determinarea noţiunii „consumuri”. Astfel, apare necesitatea concretizării
acestei noţiuni.
Conform Standardului Naţional de Contabilitate (S.N.C.) 3 „Componenţa
consumurilor şi cheltuielilor întreprinderii”, consumurile reprezintă „resurse consumate
pentru fabricarea produselor şi prestarea serviciilor în scopul obţinerii unui venit” . Această
definiţie a consumurilor este preluată de majoritatea economiştilor autohtoni şi formulată în
literatura economică autohtonă.

10
Astfel, economistul V. Ţurcanu specifică faptul că: „consumurile reprezintă resursele
utilizate pentru fabricarea produselor şi prestarea serviciilor în scopul obţinerii unui venit”.
Alt grup de economişti, în frunte cu Al. Nederiţă, susţin că consumurile „reprezintă
resursele întreprinderii utilizate pentru fabricarea produselor şi prestarea serviciilor în
scopul obţinerii venitului”.
Definirea economică a noţiunii de consumuri de către autorii străini este destul de
concisă şi la prima vedere simplă. De exemplu, C. Horngren şi D. Foster denumesc
consumurile de producţie „valoarea de utilizare a mărfurilor şi serviciilor” sau “resursele ori
banii utilizaţi, care trebuie plătiţi pentru mărfuri sau servicii”. Aceeaşi definiţie este preluată
şi de economistul rus A.D. Şeremet . Definiţia menţionată, în opinia noastră, necesită unele
concretizări şi completări.
Economiştii ruşi М.I. Bakanov şi V.А. Cernov precizează că „consumurile de
producţie sunt o parte din consumurile întreprinderii, legate de procesul de producţie,
executarea lucrărilor şi prestarea serviciilor”. Cu această definiţie, într-o oarecare măsură,
nu suntem de acord, deoarece nu se pot delimita noţiunile „consumuri de producţie” şi
„consumurile întreprinderii” ca nişte categorii aparte.
Savantul V.B. Ivaşkevici enunţă noţiunea de consumuri în felul următor:
„Consumurile în contabilitatea de gestiune reprezintă totalitatea consumurilor de muncă vie
şi materializată, exprimate sub formă bănească, utilizate în procesul activităţii
antreprenoriale pe parcursul unei perioade determinate de timp”. Savantul amintit utilizează
pentru caracterizarea şi determinarea consumurilor noţiunea de bază „plăţi”, însă această
noţiune, după părerea noastră, nu poate fi de bază.
Conform definiţiei prezentate de către P.P. Novicenko şi I.M Renduhov, consumurile
reprezintă „valoarea resurselor utilizate pentru obţinerea, în viitor, a profitului sau pentru
atingerea altor scopuri ale întreprinderii. Consumurile cuprind valoarea resurselor materiale
şi de muncă, necesare pentru producerea anumitor produse sau prestarea serviciilor”.
Opinăm , că elementul pozitiv al acestei definiţii este concretizarea resurselor utilizate, însă
nu putem determina ca rezultat „obţinerea profitului”, deoarece întreprinderea de producţie
poate înregistra, în unele cazuri, pierderi.
G.I. Paşigorieva prezintă următoarea definiţie a categoriei analizate: „Consumurile
reprezintă plata bănească pentru mărfurile şi serviciile procurate, care cu timpul, va fi
retrasă din mărimea venitului (trecută la cheltuieli). În bilanţ, se reflectă ca active”. Suntem
de acord, într-o oarecare măsură, cu această definiţie, deoarece, la vânzarea produselor, se

11
efectuează cheltuieli care se deduc din venitul obţinut. Respectiv, în bilanţul contabil,
consumurile se reflectă ca active (produse finite şi produse în curs de execuţie).
D. Milton afirmă că „consumurile sunt ceea ce noi trebuie să predăm, pentru a primi
la schimb ceva dorit. Foarte des este utilizat instrumentul de schimb – banii, dar mai pot fi,
de asemenea, timpul sau altele”. Cu această definiţie putem fi parţial de acord, întrucât
scopul efectuării consumurilor – „ceea ce predăm”, este obţinerea unui venit – „a primi ceva
dorit”.
Generalizând toate tratările noţiunii de consumuri, putem formula următoarea
definiţie:
Consumurile reprezintă expresia valorică a resurselor materiale, de muncă şi
financiare,utilizate în procesul activităţii de producţie, pe parcursul unei perioade
determinate de timp, pentru obţinerea, în viitor, a venitului. În bilanţul contabil,
consumurile se reflectă ca active (produse finite şi produse în curs de execuţie).
În condiţiile economiei de piaţă, întreprinderile sunt nevoite s-ă respecte riguros
legislaţia în vigoare, principiile economice existente şi s-ă găsească soluţii în vederea
perfecţionării contabilităţii consumurilor în cazuri nestandarde, apelând doar la principiile
formării şi clasificării consumurilor.
Fiecare fel de resurse, în funcţie de forma naturală şi materială , se foloseşte în mod
diferit , ceea ce influenţează asupra constatării şi contabilizării consumurilor.
Diferă şi viteza efectuării consumurilor. Astfel, resursele materiale, în funcţie de
circumstanţe, se divizează în patru grupe de valori şi anume:
1 Stocuri de producţie (carburanţi, fertilizanţi chimici ş. a.), cu excepţia
obiectelor de mică valoare şi scurtă durată.
2 Inventar de producţie sau gospodoresc şi alte obiecte de mică valoare şi
scurtă durată (încălţăminte de protecţie, lopeţi ş. a. )
3 Mijloace fixe
4 Servicii de producşie prestate de activităţi auxiliare
De asemenea are importanţă locul şi condiţiile utilizării resurselor.Ca
exemplu , mănuşile urmează a fi utilizate în diferite secţii pe parcurs de timp diferit.
În special, de lucrătorii depozitelor timp de 4 luni, iar de operatorii de alimentare cu
conbustibil – 3 luni.
Valoarea resurselor materiale folosite se raportează la consumuri în mod
diferit şi anume:

12
- pe măsura consumului efectiv în natură a resurselor ;
- pe măsura livrării din depozit ( în cazul cînd costul unitar al obiectelor este mai
mic de 1500 lei sau în cazul calculării uzurii în mărime de 100% , cu excepşia
valorii rămase) ;
- pe măsura calculării uzurii conform metodei alese şi termenul funcţionării utile a
obiectului de inventar stabilit de întreprindere ;
- pe măsura închierii (recepţionării ) serviciilor prestate.
Resursele de muncă se utilizează sub formă de cheltuieli de muncă vie sau
timp efectiv lucrat de salariaţi în procesul executării operaţiunilor tehnologice şi
auxiliare şi se include în consumuri pe măsura calculării salariilor de bază şi
suplimentar.

§3. Bazele metodologice de contabilizare a consumurilor

În procesul estimării şi înregistrării consumurilor aferente activităţii agenţii


economici din Republica Moldova se conduc de următoarele acte legislative şi
normative:
- Legea Contabilităţii nr. 113-XVI din 27.04.2007 ;
- Planul de conturi contabile al activităţii economico – financiare a
întreprinderilor ;
- S.N.C. 1 ,, Politica de contabilitate”
- S.N.C.2 ,, Stocuri de mărfuri şi materiale”;
- S.N.C.3 ,, Componenţa consumurilor şi cheltuielilor întreprinderii” ;
- S.N.C.16 ,, Contabilitatea activelor materiale pe termen lung”
- S.N.C.17 ,, Contabilitatea arendei (chiriei )” ;
- S.N.C. 6 ,, Particularităţile contabilităţii în întreprinderile agricole”
- şi alte acte normative.
Conform Legii contabilităţii consumurile trebuie s-ă fie reflectate:
- în valută naţională (adică în lei moldoveneşti) ;
- cu ajutorul principiului înregistrării duble ;
- în baza metodei specializării exerciţiului.

13
Constatarea consumurilor în baza principiului înregistrării duble (care a devenit
obligatorie începînd cu 9 martie 2000 pentu toate întreprinderile , indiferent de apartenenţa
lor ramurală , tipul de proprietate , forma de organizare şi numărul de angajaţi ) înseamnă
reflectarea sumei acestora de două ori : o dată – în debitul unui cont , iar a doua oară , în
aceeaşi mărime , - în creditul altui cont. DE exemplu , consumul după destinaţie a
materialelor în sumă de 10000 lei se înregistrează prin următoarea formulă contabilă:
Debitul contul 811 ,,Producţia de bază” – 10000 lei
Creditul contul 211 ,, Materiale” – 10000 lei.
Înregistrarea consumurilor prin metoda specializării exerciţiului înseamnă contabilizarea
acestora în momentul efectuării ( folosirii efective a resurselor sau calculării datoriilor) ,
indiferent de faptul, dacă acestea au fost efectiv achitate sau nu cu mijloace băneşti sau
echivalentele acestora.Astfel, fertilizanţii chimici por fi folosiţi după destinaţie în luna
aprilie, iar achitaţi furnizorului – mai tîrziu (de exemplu , în luna septembrie, după
comercializarea producţiei).Însă în evidenţă consumurile fertilizanţilor chimici urmează a fi
înregistrate, conform metodei nominalizate, în luna aprilie, adică în luna , în care aceste
resurse au fost utilizate efectiv.
Planul de conturi contabile al activităţii economico – financiare a întreprinderilor
stabileşte:
- nomenclatorul obligatoriu de conturi sintetice ale contabilităţii financiare grupate
în clasele 1-7 ;
- lista facultativă de conturi sintetice ale contabilităţii de gestiune întrunite în clasa
8;
- modul de utilizare a conturilor pentru înregistrarea operaţiunilor economice în
partidă dublă etc.
Astfel, pentru reflectarea activităţii întreprinderilor se recomandă de folosit contul de
calculaţie 811 ,, Producţia de bază#, în debitul căruia se acumulează consumurile, iar
în credit – costul planificat al producţiei obţinute, cu corectarea acrstuia la finele
anului pînă la costul efectiv.Corelaţia dintre cele două tipuri de contabilitate –
financiară şi de gestiune – la capitolul ce vizează consumurile şi fabricarea producţiei
se efectuează prin intermediul contului de bilanţ 215 ,, Producţia în curs de
execuţie” , care la finele perioadei curente de gestiune se debitează, iar la începutul
perioadei următoare de gestiune se creditează la mărimea diferenţei dintre rulajele
debitor şi creditor ale contului 811 ,, Producţia de bază”.

14
În conformitate cu S.N.C.1 ,, Politica de contabilitate” întreprinderile , pornind
de la condiţiile proprii de activitate stabilesc de sine stătător regulile de ţinere a
evidenţei şi întocmire a rapoartelor interne.Procedura determinării acestor reguli
constă în alegerea metodei optime din cele cîteva prevăzute de standard sau la
elaborarea şi argumentarea unei metode noi de ţinere a evidenţei privind problemele
nereglementate de actele normative în vigoare.
S.N.C.2 ,, Stocuri de mărfuri şi materiale”stabileşte modul de evaluare a
produselor petroliere, materialelor procurate de la terţi.
S.N.C.3 ,, Componenţa consumurilor şi cheltuielilor întreprinderii”stipulează
concepţiile generale de contabilizare a consumurilor, precum şi deosebirile dintre
consumuri şi cheltuieli.Din punct de vedere contabil funcţia consumurilor constă în
efectuarea controlului asupra folosirii resurselor în scopuri de producţie şi
determinarea costurilor prin metode argumentate, pe cînd cheltuielile servesc
pentru calcularea rezultatului financiar al perioadei de gestiune prin deducerea
lor din venitul brut obţinut.Corelaţia dintre consumuri şi cheltuieli se efectuează, de
regulă, cu ajutorul contului 711,, Costul vînzărilor” şi se exprimă prin faptul ,că
consumurile incluse în costul planificat ( efectiv )al producţiei-marfă pe măsura
comercializării acestea se trec în categoria cheltuielilor.Altă parte din producţia
fabricată poate fi folosită în scopuri generale şi administrative (de exemplu pentru
acordarea ajutorului material, organizarea iarmaroacelor şi expoziţiilor etc.). În
acest caz corelaţia dintre consumuri şi cheltuieli se efectuează cu ajutorul contului
713 ,, Cheltuieli generale şi administrative”.
S.N.C.16 ,, Contabilitatea activelor materiale pe termen lung”- stabileşte
metode unuce de calculare a uzurii mijloacelor fixe proprii sau luate în arendă
finanţată şi de stabilire a sumelor, care trebuie raportate la consumuri , pornind de la
modelul obţinerii avantajului economic din exploatarea fiecărui obiect de inventar.
S.N.C.17 ,, Contabilitatea arendei (chiriei )” reglementează modul de evidenţă
a operaţiunilor privind arenda finanţatî sau operaţională. Principalele feluri de
consumuri suportate de arendaşi în legătură cu chiria patrimoniului sunt:
- uzura calculată a activelor arendate – în cazularendei finanţate.
- plăţile de arendă pentru folosirea tuturor felurilor de bunuri arendate – în cazul
arendei operaţionale.

15
Consumurile indirecte , în funcţie de politica de contabilitate aleasă, sortimentul
produselor fabricate şi alţi factori se atribuie la producţia de bază sau consumurile
indirecte de producţie.
S.N.C. 6 ,, Particularităţile contabilităţii în întreprinderile agricole”stabileşte:
- conţinutul şi trăsăturile caracteristice ale activităţii ;
- componenţa consumurilor;
- modalităţile de acumulare şi repartizare a consumurilor aferente întreţinerii şi
exploatării parcului de maşini şi tractoare ş. a., precum şi a consumurilor indirecte de
producţie.

§4. Componenţa şi clasificarea consumurilor de producţie

La gestionarea corectă a consumurilor o importanţă deosebită o are clasificarea


acestora ce trebuie să corespundă scopurilor şi sarcinilor contabilităţii de gestiune.
Clasificarea consumurilor se utilizează în diverse scopuri: evidenţă, analiză, calculaţie,
planificare şi control.

În literatura de specialitate, sunt prezentate diferite criterii de clasificare a


consumurilor de producţie. Unele criterii, cum ar fi: modul de includere în costul producţiei,
sistemul de control, momentul de calcul, precum şi comportamentul consumurilor faţă de
evoluţia volumului fizic al producţiei, au o importanţă deosebită pentru organizarea
contabilităţii de gestiune şi a calculaţiei costurilor . Sinteza criteriilor de clasificare a
consumurilor propuse în literatura economică este prezentată în tabelul 1.1.
Tabelul 1.1
Sinteza criteriilor de clasificare a consumurilor propuse în
literatura economică

Criterii de clasificare Grupele de consumuri

Simple
După componenţă (grad de omogenitate)
Complexe
După conţinutul economic (natura Elemente de consumuri
consumurilor) Articole de calculaţie

16
De bază
În raport cu procesul tehnologic
De regie
După comportamentul consumurilor faţă de Fixe (constante)
evoluţia volumului fizical producţiei Variabile
În raport cu modul de includere în costul Directe
produselor Indirecte
După gradul de planificare (momentul Planificate
determinării) Neplanificate
Curente
După periodicitatea apariţiei
Unice
Relevante
În raport cu luarea deciziilor de gestiune
Nerelevante
După pregătirea informaţiei la procesul de luare Marginale
a deciziilor Diferenţiale
Controlabile
După sistemul de control
Necontrolabile
După momentul de calcul (operativitatea Standard
evidenţei) Efective

În cazul alegerii unei variante optime de clasificare, trebuie ţinut cont de posibilitatea
consumurilor de a reflecta caracteristicile fundamentale ale deciziilor manageriale.
La gestionarea corectă a consumurilor de producţie, la întreprinderile de prestare a
serviciilor, o importanţă deosebită o are clasificarea acestora în funcţie de anumite criterii,
care trebuie s-ă corespundă sarcinilor contabilităţii manageriale, pentru că aceasta
influenţează direct asupra calculaţiei costului serviciilor prestate. În schema prezentată în
figura 1.1, este analizată clasificarea consumurilor, propusă de savanţii G.I. Paşigorieva şi
О.S. Savcenko [97, p.41], care, după părerea noastră, este cea mai reuşită şi cu unele
completări poate fi aplicată la întreprinderile nominalizate.

Figura 1.1. Clasificarea consumurilor de producţie la întreprinderile pentru prestarea


serviciilor

17
Astfel, în scopul utilizării informaţiei consumurile efectuate în cadrul întreprinderii
se clasifică după următoarele criterii:

1. după scopul de gestiune şi direcţiile evidenţei consumurilor se împart în trei


grupuri:
a) după evaluarea stocurilor de mărfuri şi materiale, calculaţia şi determinarea
rezultatelor financiare:
- expirate şi neexpirate;
- de producţie şi ale perioadei;
- directe şi indirecte;
- de bază şi de regie.

18
Consumuri neexpirate (de intrare) sînt considerate mijloacele (resursele) care au
fost achiziţionate sau sunt disponibile şi urmează să aducă venituri în viitor. În bilanţ ele se
înregistrează ca active. Dacă aceste mijloace (resurse) au fost folosite pentru ţinerea
venitului şi au pierdut capacitatea de a aduce venit în viitor, ele trec în categoria
consumurilor expirate. Drept exemplu de consumuri neexpirate poate servi stocul de mărfuri
care se păstrează la depozit. În cazul cînd mărfurile sînt vîndute, consumurile suportate
trebuie trecute în categoria celor expiurate.
Consumurile de producţie cuprind consumurile ce ţin de fabricarea producţiei sau
de achiziţionarea mărfurilor pentru vînzare.
Consumurile perioadei sînt consumurile care nu se includ în costul producţiei şi se
tratează ca cheltuielile perioadei în care au fost suportate.
Unele consumuri pot fi atribuite nemijlocit unui tip concret sau unui lot de produse.
Astfel de consumuri sînt numite directe. Ele se împart în consumuri directe de materiale şi
consumuri directe privind retribuirea muncii.
Consumurile directe de materiale cuprind valoarea materialelor utilizate în procesul
de producţie incluse în costul produselor finite precum şi valoarea combustibilului şi
energiei utilizate în scopuri tehnologice.
Consumurile directe privind retribuirea muncii la întreprinderile de producţie,
cuprind consumurile pentru remunerarea personalului de bază a întreprinderii, inclusiv
primele şi altele plăţi sub formă de stimulări şi compensări, iar la întreprinderile din sfera de
deservire – salariul de bază şi cel suplimentar, diferite adaosuri, suplimente de plată, prime
pentru personal angajat nemijlocit în sfera de prestare a serviciilor.
Consumurile care nu pot fi atribuite nemijlocit unui produs concret, se numesc
consumuri indirecte. De exemplu pot servi consumuri pentru reparaţia curentă şi capitală,
uzura mijloacelor fixe cu destinaţie de producţie, salariile muncitorilor auxiliari şi ale
personalului administrativ de conducere, asigurarea obligatorie a salariaţilor din sfera de
producţie.
Consumurile de bază reprezintă totalitatea consumurilor suportate nemijlocit în
procesul tehnologic de fabricare a producţiei.
Consumurile de regie cuprind consumurile care nu depind direct de procesul
tehnologic, acestea avînd rolul de a crea condiţii normale pentru organizarea şi gestiunea
producţiei. Spre deosebire de consumurile de bază, care au un caracter direct şi variabil,

19
consumurile de regie, în general, au un caracter indirect, unele dintre ele fiind variabile, iar
altele – convenţional – constante (fixe).
b) după luarea deciziilor manageriale:
- relevante şi nerelevante;
- variabile şi constante;
- marginale şi diferenţiale;
- reale şi eventuale.
Consumurile luate în consideraţie şi prin care o alternativă diferă de alta – se
numesc consumuri relevante. Din consumurile nerelevante fac parte consumurile care nu
depind de decizia luată şi nu se iau în consideraţie. Astfel, consumurile relevante aferente
păstrării stocurilor cuprind consumurile a căror mărime variază în funcţie de nivelul
stocurilor (consumurile pentru depozitare). Salariile magazionerilor, uzura încăperilor
depozitului, arenda plătită pentru echipamentul depozitului nu se includ în consumurile date.
Consumurile variabie sînt consumurile, mărimea cărora se modifică în funcţie de
volumul producţiei. Raportul proporţional între o oarecare activitate şi consumurile aferente
acesteia are o trăsătură importantă: consumurile variabile pe o unitate de produs rămîn
neschimbate în cadrul întregii zone de relevanţă, iar mărimea totală a consumurilor variabile
este o funcţie liniară în raport cu volumul de activitate.
Consumuri constante sînt consumurile, mărimea cărora nu se schimbă odată cu
modificarea volumului producţiei în cadrul zonei de relevanţă date.
Consumurile marginale reprezintă consumuri suplimentare rezultate din modificarea
volumului producţiei, fiind calculate pe unitate de produs.
Consumurile diferenţiale sunt de asemenea consumuri suplimentare, însă spre
deosebire de cele marginale se calculează pentru un anumit lot de produse. Consumurile
diferenţiale pot include sau nu consumurile constante. Dacă consumurile constante se
modifică ca urmare a deciziilor luate, creşterea lor se consideră drept consumuri
diferenţiale. În cazul în care consumurile constante nu se modifică ca urmare al uării unei
decizii, consumurile diferenţiale respective vor fi egale cu zero.
Consumurile reale reprezintă consumurile care rezultă din luarea unei decizii
anterioare şi care nu vor fi modificate în viitor. Uneori pentru luarea deciziei este necesară
reflectarea convenţională a consumurilor care, posibil, nu vor prezenta consumuri reale de
mijloace băneşti în viitor. Astfel de consumuri se numesc consumuri eventuale.

20
Consumurile eventuale sunt consumurile care se iau în considerare la luarea
deciziilor şi apar în cazul resurselor limitate. Ele caracterizează posibilităţile de utilizare a
resurselor care fie că sunt pierdute, fie că se sacrifică în favoarea altei decizii alternative.
c) după control şi reglare:
- controlabile şi necontrolabile.
Consumurile controlabile sînt consumurile consumurile înregistrate pe centre de
responsabilitate pentru apariţia consumurilor, mărimea cărora depinde de nivelul de
reglementare a acestora din partea managerului. Consumurile asupra cărora managerul
centrului dat nu influenţează, sunt numite consumuri necontrolabile.
Pentru contabilitate „costul de producţie reprezintă valoarea bănească a tuturor
resurselor utilizate pentru fabricarea produselor şi prestarea serviciilor”.[2.5,234p]
În calitatea resurselor utilizate pot servi:
1) cantităţi de materiale utilizate;
2) număr de om-ore lucrate;
3) număr de maşini-ore lucrate.
Costurile de producţie reprezintă acei indicatori economici ai unei întreprinderi în
care se oglindesc într-o formă sintetică, cheltuielile cu munca vie şi cu munca trecută,
materializată, necesitatea de obţinere a volumului de producţie, precum şi gradul de
eficienţă a folosirii mijloacelor fixe. Ele prezintă o deosebită importanţă deoarece oglindesc
nivelul cheltuielilor cu diferite materii prime şi materiale, legate de desfăşurarea activităţii
întreprinderii.
Consumurile întreprinderii se constată şi se includ în costul produselor din perioada
aferentă, indiferent de tipul achitării acestora.”[2.4,423p]
Clasificarea costurilor de producţie în literatura de specialitate include următoarele
tipuri:
- cost real;
- cost monetar;
- cost de oportunitate;
- cost de producţie (cost de secţie);
- cost de producţie parţial (redus);
- cost de uzină;
- cost complet.

21
Costul de producţie se formează din consumul direct de materiale + consumurile
directe privind salarizarea muncii + consumurile indirecte de producţie.
Costul de uzină este format din costul de producţie + cheltuielile generale şi
administrative.
Costul complet se formează din costul de uzină + cheltuielile comerciale.
Costul de producţie parţial (redus) este format din consumurile directe de materiale
şi o parte din consumuri indirecte de producţie (partea variabilă) [3.1,82p].
Cheltuielile întreprinderii legate de producţie în unităţi monetare poartă denumirea
de costuri în procesul de previziune. Când se elaborează bugetul întreprinderii se poate
previziona şi costul producţiei sau cheltuielile ce-l constituie.
Clasificarea consumurilor se face în trei scopuri:
1) pentru calculaţia costurilor;
2) pentru controlul consumurilor;
3) pentru analiza consumurilor şi luarea deciziilor de dirijare şi planificare.
Consumurile indirecte de producţie se subdivizeaza în:
1) consumuri variabile ale căror mărime depinde de :
- volumul producţiei;
- retribuirea muncii prestata de munciitorii auxiliari.
2) consumuri constante, ce depind relativ de :
- uzura calculata;
- cheltuieli privind întreprinderea si exploatarea utilajului.
O atenţie deosebită e necesară de acordat comportamentului consumurilor totale şi
unitare atât variabile, cît şi constante în dependenţă de evidenţa volumului fizic al
producţiei.
Astfel consumurile variabile totale se modifică odată cu variaţia volumului de
producţie, iar consumurile unitare variabile rămân nemodificate indiferent de variaţia
volumului de producţie, pe când consumurile unitare constante se modifică invers
proporţional cu volumul de producţie. Pentru a observa modificarea consumurilor pe o
unitate de produs în conformitate cu volumul producţiei şi a consumurilor totale e necesar să
prezentăm grafic (figura. 2.1.1).
CF
CV

Consumuri fixe
22

Consumuri variabile
volumul producţiei

Figura. 2.1.1 Dependenţa consumurilor pe o unitate de producţie faţă de volumul


producţiei

Din această figură se observă că consumurile variabile pe o unitate de produs nu se


modifică la creşterea volumului de producţie. La majorarea ulterioară a volumului
producţiei linia curbă se va apropia de linia dreaptă a consumurilor variabile, iar la
micşorarea volumului ea se va îndepărta.
Altă situaţie este prezentată în graficul următor. Consumurile variabile formează o
linie ce demonstrează dependenţa proporţională a acestora de volumul producţiei. Acestea
încep din acelaşi punct în care se termină consumurile fixe, ce formează o linie dreaptă
(figura.2.1.2). Dar consumurile fixe pot rămâne constante doar un termen oarecare şi la un
anumit nivel al volumului producţiei.

CV Consumuri variabile
CF

Consumuri fixe

Volumul producţiei

23
Figura. 2.1.2 Dependenţa consumurilor variabile de volumul producţiei

Pe baza acestor două figuri putem face o comparaţie, care v-a fi reflectată în
următorul tabel, observînd că consumurile variabile şi totale în categoria devierii volumului
fizic al producţiei totale, consumurile variabile au funcţia de a creşte sau descreşte, iar cele
fixe rămîn constante şi în categoria devierii volumului fizic al producţiei unitare,
consumurile variabile sunt constante iar cele fixe au tendinţa de a creşte sau a descreşte.
Pentru a înţelege mai corect modul de includere a consumurilor în costul de producţie
e necesară clasificarea lor pe articole de consum.
Conform Standardului Naţional de Contabilitate 3 “Componenţa consumurilor şi
cheltuielilor întreprinderii” în componenţa consumurilor, care se includ în componenţa
costurilor de producţie se prevăd următoarele tipuri de consum:
- consumuri directe de materiale;
- consumuri directe privind retribuirea muncii;
- consumuri indirecte de producţie .
Această caracteristică este specifică în special întreprinderilor mari, care au o
capacitate mare de producţie şi cuprind tot ansamblu de consumuri. În
continuare va fi relatată caracteristica fiecărui tip de consumuri a activităţii de producţie.
Consumuri directe de materiale cuprind consumurile de materiale ce se includ
nemijlocit şi totalmente în costul de producţie. Spre deosebire de întreprinderile de
producţie la întreprinderile comerciale consumurile de materiale nu se includ în costul
mărfii ci se trec la cheltuielile perioadei de gestiune. Consumurile directe de materiale
cuprind valoare materialelor utilizate în procesul de producţie incluse în costul producţiei
finite, şi aceste materiale includ:
a) materii prime şi materiale, care constituie baza producţiei fabricate, sau o componentă
neînlocuită pentru fabricarea acestora.
b) articole suplimentare sau semifabricatele care contribuie la procesul de producţie.
c) valoarea serviciului cu caracter de producţie prestate de terţi şi cheltuielile suplimentare
aferente, ce se raportează la schimbarea valorii materialelor. Ca exemplu de aşa servicii
pat fi serviciile pentru prelucrarea materiilor prime şi a materialelor.
d) toate tipurile de combustibil consumate în procesul de producţie.
e) toate tipurile de energii (electrică, termică, aer comprimat, apă etc.) consumate în scopuri
tehnologice şi aferente altor necesităţi de producţie a întreprinderii.

24
Spre deosebire de întreprinderile de producţie, întreprinderile de prestare a
serviciilor, consumurile directe de materiale cuprind:
a) materiale auxiliare
b) materiale de construcţii
c) carburanţi şi lubrifianţi
d) piese de schimb pentru prestarea serviciilor de reparaţii
e) alte materiale
Consumuri directe privind retribuirea muncii aceste consumuri sunt incluse în
costul producţiei. Pentru întreprinderile de prestare a serviciilor consumurile
de retribuire a muncii sunt considerate ca cheltuieli de retribuire a muncii. Spre deosebire de
întreprinderile de producţie şi întreprinderilor de prestare a serviciilor la întreprinderile de
comerţ consumurile privind retribuirea muncii nu se includ în costul mărfii, ci se trec la
cheltuielile perioadei de gestiune.
La întreprinderile de producţie consumurile directe privind retribuirea muncii sînt
plăţile personalului încadrat în procesul de producţie de bază, şi anume:
a) retribuţiile plătite pentru munca plătită prestată ce se calculează conform tarifului în
acord, salariilor tarifare şi salariilor de funcţie, precum şi:
- sporurile la salariile plătite muncitorilor pentru deplasări, diurnele plătite din momentul
plecării pînă în momentul revenirii la sediul întreprinderii.
- premiile pentru rezultatele obţinute
- sumele plătite (la executarea lucrărilor prin metoda de card ), în mărirea unui salariu
pentru zilele de deplasare de la sediul întreprinderii la locul de lucru şi vice -versa,
prevăzute de graficul de lucru.
- remuneraţiile studenţilor de învăţămînt pentru practica de producere la întreprindere.
- remuneraţiile lucrătorilor, încadraţi în statele întreprinderilor pentru executarea de către
aceştia a lucrărilor conform contractelor, în caz dacă decontările cu aceştia se efectuează
direct din întreprindere
b) plăţile pentru zilele de odihnă, pentru munca ce a depăşit durata normată a timpului de
lucru.
c) sumele plătite sub forma de compensare în funcţie de regimul de lucru şi condiţiile de
muncă.
d) remunerarea conform legislaţiei în vigoare, a concediilor ordinare şi suplimentare.

25
Din salariul calculat se efectuează calculul contribuţiilor de asigurările sociale, 23 %
- în anul 2009, iar din salariul achitat se calculează primele de asigurări medicale, în anul
2009 – 3,5% conform legislaţiei în vigoare în Republica Moldova.
Consumurile indirecte de producţie reprezintă consumurile ce nu pot fi reflectate
direct pe un produs dat sau un obiect concret de cheltuială. Ca consumuri indirecte de
producţie la întreprinderile de producere sînt considerate :
a) cheltuielile pentru întreţinerea mijloacelor fixe cu destinaţie de producţie, totodată şi
cheltuielile pentru întreţinerea normelor de protecţie a muncii, a mijloacelor destinate
pentru protecţiei naturii referitoare nemijlocit la procesul de producţie, precum şi plăţile
pentru evacuarea substanţelor toxice în mediul înconjurător.
b) cheltuieli de deservire şi întreţinere a mijloacelor tehnice de dirijare, de comunicaţie,
mijloace de semnalizare.
c) uzura mijloacelor fixe cu destinaţie productivă
d) amortizarea activilor ne-materiale în procesul de producţie.
e) cheltuieli aferente perfecţionării tehnologiilor şi organizării producţiei.
f) uzura obiectelor de mică valoare şi scurtă durată, precum şi valoarea materialelor utilizate
în procesul de producţie pentru asigurarea unui proces normal.
g) salariile muncitorilor auxiliari încadraţi în procesele de producţie precum şi a managerilor
subdiviziunilor structurale de producere, inclusiv toate tipurile de premii şi a adausurilor
plătite suplimentar.
h) remunerările plătite sub formă de stimulări salariaţilor încadraţi în procesul de producţie
(recompensele unice pentru vechimea în muncă, sporurile pentru stagiile de muncă în
conformitate cu legislaţia în vigoare, sumele plătite pentru ieşirea în concedii forţate cu
păstrarea parţial a salariului).
i) cheltuielile de asigurare a pazei secţiilor cu destinaţie de producţie şi alte cheltuieli
indirecte prevăzute conform SNC 3.
Caracteristica principală a acestor consumuri indirecte de producţie constă în aceia că la
sfîrşitul fiecărei perioade de gestiune ele se împart între costul de producţie, produsele în
curs de execuţie şi cheltuielile perioadei de gestiune.
Un rol important în calcularea costului de producţie îl joacă determinarea corectă a
articolelor de calculaţie referitoare la consumuri şi cheltuieli şi de asemenea la clasificarea
lor.

26
Conducerea întreprinderii poate lua în consideraţie şi utiliza consumurile şi
cheltuielile în mod diferit. Informaţia privind consumurile şi cheltuielile în cea mai mare
parte se utilizează în următoarele domenii:
1. planificare - prognozarea consumurilor şi cheltuielilor anticipate la pregătirea
bugetului sau la luarea deciziilor.
2. control - constatarea consumurilor şi cheltuielilor efective şi compararea lor
cu consumurile şi cheltuielilor bugetare sau normative cu scopul corectării
activităţii întreprinderii.
3. constatarea venitului – determinarea costului vînzărilor producţiei finite şi serviciilor
acordate pentru perioada de gestiune cu scopul determinării venitului .
Pentru organizarea corectă a contabilităţii , o importanţă mare oare clasificarea
consumurilor şi cheltuielilor ştiinţific argumentată.
În literatura economică se prevăd diferite variante de clasificare a consumurilor şi
cheltuielilor. În scopurile de gestiune şi direcţiile de evidenţă a consumurilor şi cheltuielilor
se împart în trei grupe mari:
- pentru evaluarea stocurilor şi determinarea rezultatelor financiare.
- pentru luarea deciziilor manageriale.
- pentru reglare procesului de control şi reglare.
În continuare vom da o explicaţie mai detaliată la cele trei grupe menţionate mai sus:
Deci, pentru evaluarea stocurilor, determinarea costurilor de producţie fabricate şi
profitului primit consumurile şi cheltuielile se clasifică:
- de intrare ( neexpirate ) şi expirate;
- consumuri şi cheltuieli de producere ale perioadei;
- directe şi indirecte.
Pentru determinarea rezultatului financiar a întreprinderii urmează de ţinut cont de diferenţa
dintre consumurile expirate şi neexpirate. După cum se ştie, rezultatul financiar - reprezintă
diferenţa dintre venituri şi consumuri , cheltuieli ale perioadei de gestiune. Nouă ne va
apărea întrebarea: care consumuri şi cheltuieli se referă la raportul privind rezultatele
financiare ( adică consumurile şi cheltuielile perioadei de gestiune), dar care se reflectă în
bilanţ (ca cost al activelor primite)?
De exemplu, să admitem că întreprinderea a cheltuit bani pentru achiziţionarea materiilor
prime şi a utilajului. Sunt oare acestea consumuri şi cheltuieli ale perioadei de gestiune?
Desigur că nu, deoarece a avut loc numai schimbul, un tip de activ pe alt tip de activ.

27
Urmează că activele consumate în acest caz – reprezintă consumuri şi cheltuieli
neexpirate (încă neutilizate), care vor aduce avantaj pe viitor. Acum să admitem că noi am
utilizat o parte de materie primă pentru fabricarea produselor, prestarea serviciilor şi am dat
în expluatare utilajul(sub formă de uzură).De aceia costul producţiei realizate – reprezintă
consumuri expirate.
Prin cele de intrare sau neexpirate se reprezintă mijloacele, resursele, care au fost
procurate, există in stoc şi după cum se aşteaptă vor aduce un avantaj pe viitor, în bilanţ ele
sunt înregistrate ca activ. Dacă aceste mijloace, resurse, au fost utilizate pentru primirea
veniturilor şi şi-au pierdut capacitatea de a aduce venit pe viitor atunci se trec la categoria
celor expirate,.care se reflectă în raportul privind rezultatele financiare.
Diferenţa între consumurile şi cheltuielile expirate şi neexpirate este reflectată în figura
2.1.3 : Se înregistrează ca activ în bilanţ şi se
trec în categoria consumurilor şi
cheltuielilor
în raportul privind rezultatele financiare.
Neexpirate

Consumuri şi
cheltuieli

Expirate Se înregistrează ca consumuri şi


cheltuieli în raportul privind rezultatele
financiare al perioadei de gestiune.

Figura 2.1.3 „ Consumuri şi cheltuieli expirate şi de intrare(neexpirate)”


În corespundere cu S.N.C. 3 „Componenţa consumurilor şi cheltuielilor” pentru
evaluarea stocurilor producţiei fabricate numai consumurile trebuie să fie incluse in
calcularea costului producţiei fabricate şi serviciilor prestate.
De aceea pentru determinarea sumei totale a consumurilor şi cheltuielilor se deosebesc :
- consumuri de producţie;
- cheltuieli ale perioadei.
Consumuri de producţie – sunt acele consumuri care sunt legate de fabricarea producţiei,
prestarea serviciilor sau de procurarea mărfurilor pentru vînzare.
O particularitate importantă a consumurilor reprezintă caracterul legăturii lor cu
obiectul determinat: produsul, secţia de producere sau de prestare a serviciilor. În
dependenţa de această legătură consunurile se împart:

28
- directe
- indirecte
Consumuri directe – sunt consumurile care pot fi incluse direct şi nemijlocit în componenţa
obiectului de consumuri determinat.
Consumurile indirecte – sunt consumurile, care nu pot fi incluse direct şi nemijlocit în
componenţa obiectului de consumuri determinat.
Raportarea consumurilor la directe sau indirecte depinde de aceia ,ce reprezintă obiect al
consumurilor. De exemplu, uzura utilajului şi încălzirea secţiilor reprezintă consumuri
directe la această secţie, dar sunt indirecte cu privire la tipuri de produse distincte, care se
produc în această secţie şi în această perioadă. Acest lucru este reprezentat în figura 2.1. 4:

Consumuri
Subdiviziunea de directe Producţia
producere (materii prime)
Articolul 1
Secţia 1
Articolul 2

Articolul 3
Directe
Indirecte

Consumuri privind uzura utilajului,


Salariile lucrătorilor încadraţi în această secţie,
Încălzirea iluminarea

Figura 2.1.4 „ Consumuri directe şi indirecte pentru diferite obiecte ale


consumurilor”

Cheltuielile perioadei – sunt cheltuielile care nu se includ în costul producţiei


fabricate sau de prestare a serviciilor, dar se examinează ca cheltuieli a acestei perioade în
care ele au fost realizate.
Din cele menţionate anterior, unul din scopurile contabilităţii de gestiune reprezintă
pregătirea informaţiei pentru utilizatorii interni, în legătură cu aceasta în contabilitatea de
gestiune pentru luarea deciziilor de gestiune este necesar de deosebit următoarele tipuri de
consumuri şi cheltuieli :

29
- relevante şi nerelevante;

- marginare şi diferenţiale;
- efective şi eventuale;
- variabile şi fixe.
Consumuri şi cheltuieli relevante – reprezintă acele consumuri şi cheltuieli anticipate,
care pot fi modificate ca urmare a luării deciziilor, iar consumuri şi cheltuieli nerelevante –
reprezintă consumuri şi cheltuieli, care nu depind de luarea deciziilor.
Consumurile şi cheltuielile diferenţiale, sunt similare în mare măsură cu cele
marginare. Deosibirea de bază este că consumurile şi cheltuielile marginare reprezintă
consumuri şi cheltuieli suplimentare pentru o unitate de producţie., iar cele diferenţiale
fiind, în fond, de asemenea consumuri şi cheltuieli suplimentare, reprezintă rezultatul
măririi volumului de producţie a întregii grupe de unităţi de produse.
Consumuri şi cheltuieli reale (efective) – sunt acelea, care necesită plata mijloacelor
băneşti sau consumarea altor active. Aceste consumuri şi cheltuieli se reflectă în registe
contabile pe măsura folosirii.
Examinînd diferite variante de decizii şi alternative, urmează de ţinut cont nu numai de
consumurile şi cheltuielile reale(efective), dar şi de cele posibile (eventuale).
Consumuri şi cheltuieli posibile sau eventuale (pierderi) – reprezintă avantajul care
se ia în consideraţie cînd alegerea unei direcţii de activitate necesită refuzul de la decizii şi
alternative.
Consumuri şi cheltuieli variabile – reprezintă consumurile şi cheltuielile, care se
modifică direct proporţional cu modificarea volumului de producţie.
Consumuri şi cheltuieli constante – reprezintă consumurile şi cheltuielile, care nu se
modifică la modificarea volumului de producţie.
Consumurile şi cheltuielile se pot grupa pe calea divizării între produse nu convine
pentru efectuarea controlului şi regulării lor, deoarece ciclul de producere din cîteva operaţii
tehnologice, pentru fiecare din ele răspunde o persoană distinctă. Deoarece avînd informaţia
despre costul producţiei, nu este posibil de determinat clar, se repartizează consumurile de
producţie (centre de responsabilitate).Această problemă se rezolvă în condiţiile
interconexiunii consumurilor, cheltuielilor şi veniturilor cu acţiunea persoanelor concrete,
responsabile pentru consumul mijloacelor corespunzătoare. Această grupare a consumurilor
şi cheltuielilor este consumată ca grupare a consumurilor şi cheltuielilor pe centre de

30
responsabilitate pentru consumurile de mijloace. Ea este bazată pe principiul alegerii zonei
de responsabilitate conform structurii organizatorice a întreprinderii. Aceste zone se numesc
centre de responsabilitate. Centru de responsabilitate poate fi determinat ca segment (secţie)
a întreprinderii, managerul care individual răspunde pentru lucrul său. Există trei centre de
responsabilitate.
- Centru consumurilor şi cheltuielilor, unde managerii poartă răspunderea pentru consumuri
şi cheltuieli, pe care ei le controlează.
Centru profitului, unde managerii sunt responsabili pentru venitul din vînzări şi consumuri
şi cheltuieli, de exemplu, secţiile întreprinderii, ce poartă responsabilinate pentru, vînzarea
şi fabricarea produsului.
- Centru investiţiei, unde managerii, de regulă, poartă responsabilitate pentru veniturile
din vînzări precum şi pentru luarea deciziilor de investire, influenţînd în aşa mod la
mărimea investiţiei.
Consumurile, cheltuielile şi veniturile înregistrate pe centre de responsabilitate, se clasifică
în controlate (regulate) şi necontrolate (neregulate) de managerul centrului de
responsabilitate. Consumurile şi cheltuielile regulate reprezintă obiectul regulării din partea
managerilor, sfera de responsabilitate, care este legată cu aceste consumuri şi cheltuieli. În
caz contrar consumurile şi cheltuielile trebuie să fie clasificate ca neregulate din partea
managerului centrului respectiv de responsabilitate.
În acest raport consumurile şi cheltuielile regulate sunt clasificate după deferite
categorii importante a consumurilor şi cheltuielilor. Totodată se evidenţiază diferenţa intre
consumurile conform devizului şi celor efective. Diferenţa între consumurile şi cheltuielile
conform devizului şi a celor efective se numeşte abaterea de la consumurile şi cheltuielile
normative ( conform devizului) şi cele efective. În practică poate fi necesar o analiză mai
detaliată a consumurilor şi cheltuielilor regulate.
Obiectul de evidenţă a consumurilor se determină pentru toate procesele ce duc la
apariţia consumurilor – aprovizionare, fabricare, comercializare.
Obiectul de evidenţă reprezintă o unitate organizaţională, un contract sau un alt
obiect în baza cărora se acumulează consumul de producţie legate de activitatea între care
există o legătură de reciprocitate.
Astfel dacă e să vorbim despre producţia de comandă (într-un singur exemplar sau
un număr mic de exemplare, de exemplu prepararea soluţiilor medimentoase de uz curent –
preparate din sînge – masa eritrocitară, plasma umană,etc.), atunci în baza unui contract

31
încheiat cu clientul, secţia planifică producţia, întocmeşte un document special care se
numeşte comandă, ce poate fi deschis pe o unitate de produs sau mai multe. Acest document
serveşte ca bază pentru secţia de producţie în vederea executării comenzii.
În contabilitate pentru fiecare comandă se întocmeşte „Fişa de evidenţă analitică a
consumurilor”.
În baza documentelor primare în fişe se înregistrează sumele referitoare la
consumurile directe (materii, salarii), consumuri indirecte de producţie. Sunt grupate iniţial
în întregime la nivelul secţiei, apoi se repartizează pe comenzi în baza stabilită. O astfel de
fişă se întocmeşte atunci când se execută mai multe unităţi de produs dintr-o comandă sau
dacă comanda se execută într-o perioadă mai îndelungată şi se calculează costul pe părţi sau
etape.
În cazul producţiei pe faze în calitate de obiect de evidenţă e considerată faza, iar ca
obiect de calculaţie tipul de produse fabricate. Consumurile directe se acumulează pe fiecare
fază în baza documentelor primare, iar consumurile indirecte mai întâi sînt grupate la
nivelul secţiei, iar mai apoi se repartizează pe faze şi pe tipuri de produse fabricate.
În literatura economică există aşa noţiune ca „normă”, ce semnifică un nivel anumit
de corespundere cu ceva solicitat, dorit sau posibil.
Astfel consumurile normate (standard) reflectă consumurile determinate anticipat ce
sunt necesare pentru atingerea scopurilor în condiţiile producţiei eficiente. Uneori
consumurile normate se mai numesc şi bugetare. Din punct de vedere teoretic acestea se
determină similar, iar în practică noţiunea de consum normat se referă la un produs finit, iar
noţiunea de consum bugetar – la cantitatea totală de producţie.
Punctul iniţial în procesul de stabilire a consumului „standard” este examinarea
strictă a experienţei din trecut. Contabilul manager acordă un mare ajutor la îndeplinirea
acestor funcţii prin prezentarea datelor caracteristice de cost ale activităţii de diferite
niveluri din anii trecuţi.
Consumurile directe de materiale standard se determină în baza particularităţilor ce
apar după studierea intensă a cantităţii de materiale necesare pentru fiecare operaţie. O astfel
de studiere oferă posibilitatea de a stabili cele mai optime materiale pentru fiecare tip de
produse, bazându-se pe calitatea ei, designul, precum şi cantitatea optimă luând în
considerare pierderile şi deşeurile posibile.

32
§5. Contabilitatea consumurilor întreprinderii

Contabilitatea consumurilor se ţine în conturile sintetice ale clasei 8 ,Conturi ale


contabilităţii de gestiune” din cadrul grupei 81 ,, Conturi ale consumurilor de
producţie”:
- 811 ,, Producţia de bază”
- 812 ,, Activităţi auxiliare”
- 813 ,, Consumuri indirecte de producţie ,,

Particularitatea conturilor consumurilor de producţie constă în aceea, că la finele


perioadei de gestiune acestea se închid prin conturile contabilităţii financiare şi nu au
sold.

Nomenclatorul obiectelor de evidenţă a consumurilor este stabilit de întreprindere de


sine stătător , pornind de la condiţiile de gospodărire .
În continuare voi expune succint prevederile cosumurilor în activitatea practică a
întreprinderii SRL ,, Molgranum”. Prin urmare:
- La contul 811 ,, Producţia de bază” - se reflectă consumurile aferente activităţii de
bază .
- Contul 812 ”Activităţi auxiliare” se foloseşte pentru generalizarea informaţiei
privind consumurile producţiilor , care sînt auxiliare pentru activitatea de bază a
întreprinderii.
- Contul 813 ,,Consumuri indirecte de producţie” este destinat
contabilizării consumurilor aferente deservirii şi gestuinii subdiviziunilor de producţie ale
întreprinderii .
Consumurile se înregistrează în contabilitate în baza următoarelor documente
primare:
- bonul de consul al materialelor ;
- foaia de parcurs ;
- factura de expediţie ;
- foaia de evidenţă a muncii ;
- actul de consum al materialelor ;
- foaia colectivă de prezenţă ;

33
Procesul –verbal de scoatere din uz a inventarului de producţie şi
gospodăresc;
calculul uzurii mijloacelor fixe intrate şi ieşite
- factura fiscală ;
- borderou cumulativ a materialelor ;
- ordinul memorial;
- nota contabilă, etc.
După perfectarea documentelor primare şi generalizarea datelor acestora pe
direcţii de utilizare a mijloacelor, gestionari, subdiviziuni şi alte criterii consumurile se
înregistrează în registrele de evidenţă a consumurilor cu gruparea lor pe obiecte de
evidenţă (conturi analitice) şi conturi sintetice (de gradul I )corespondente.

Contabilitatea consumurilor directe

La SRL ,, Molgranum” evidenţa consumurilor se înregistrează în felul următor:


- Contul 811 ,, Producţia de bază” este destinat generalizării informaţiei privind
cheltuielile producţiei de bază , adică a fabricării produselor(prestării serviciilor) ,care a
constituit scopul creării întreprinderii date.
La toate conturile de consumuri ( 811, 812,813 ) sînt deschese subconturi în
special :
Subcontul 1 ,, Consumuri directe de materiale”
Subcontul 2 ,, Consumuri directe privind retribuirea muncii”
Subcontul 3 ,, Contribuţii privind asigurările”
Subcontul 4 ,, Consumuri indirecte de producţie”
Contul 811 ,, Producţia de bază”este un cont de calculaţie. În cursul perioadei de
gestiune , în debitul acestui cont se reflectă consumurile aferente activităţii de bază în
contrapartidă cu creditul conturilor pentru evidenţa bunurilor materiale, uzurii , datoriilor
ş.a.
În creditul acestui cont la întreprindere se reflectă costul efectiv al produselor
fabricate, serviciilor prestate, costul efectiv al materialelor şi OMVSD în secţiile activităţii
de bază , uzura mijloacelor fixe activităţii de bază, întocmindu-se înregistrarea contabilă:
Dt 216 ,, Produse”
Dt 711 ,, Costul vînzărilor”

34
Ct 811 ,, Producţia de bază”
În literatura de specialitate şi practica contabilă mai întilnim , că la creditul contului
811 se mai reflectă soldul producţiei în curs de execuţie , care se trece la finele perioadei de
gestiune. La întreprinderea în cauză de producţie în curs de execuţie nu dispune şi contul
215,, Producţia în curs de execuţie” nu se utilizează.
Pe parcursul anului 2008 la întreprindere la contul 811 ,, Producţia de bază”
În debit s-au acumulat consumuri în sumă de 2674600,26 lei , din creditul consumurilor de
materiale în sumă de 22771,38 lei (inclusiv consumuri directe de materiale - 1727,67 lei şi
consumuri indirecte – 21043,71 lei) , cheltuiellilor anticipate curente (reflectarea
reparaţiilor înainte de sezonul de achiziţie) în sumă de – 175619,54 lei , datoriilor pe termen
scurt privind facturile comerciale în sumă – 745386,85 lei , datoriilor faţă de personal
privind remunerarea muncii – 416016,27 lei , datoriilor privind asigurările sociale în sumă
de – 99843,91 lei, datoriilor privind asigurările medicale în sumă de -12456,85 lei , de la
închiderea conturilor: c. 811/1 33455,88 lei , c. 811/2- 45237,09 lei , c. 812-472947,23 lei,
c. 813- 650573,59 lei . În special:
pe parcursul activităţii anului 2008 SRL ,, Molgranum” la debitul contului 811,, Producţia
de bază” a reflectat următoarele consumuri prin înregistrările :
- consumuri de lubrifianţi :
Dt 811,, Producţia de bază” subcontul 1 ,, Consumuri directe materiale”
Ct 211,, Materiale” subcontul 3 ,,Combustibil” -1595,03 lei
- consumuri de materiale :
Dt 811,, Producţia de bază” subcontul 1 ,, Consumuri directe materiale”
Ct 211,, Materiale” subcontul 6 ,,Alte materiale”- 21176,35 lei
Actele consumurilor de lubrifianţi , pieselor de schimb , altor materiale , materialelor
de construcţie atît în anul 2008 cît şi în anul 2009 se anaxează (Anexa 1-6 )
- Calcularea uzurii obiectelor de mică valoare şi scurtă durată utilizate în activitatea de
bază a întreprinderii
Dt 811 „Activităţi de bază”
Ct 214 „Uzura obiectelor de mică valoare şi scurtă durată”- 291,67 lei
- reflectarea cheltuiellilor anticipate curente (reparaţiilor înainte de sezonul de achiziţie)
Dt 811„Activităţi de bază”
Ct 251 ,,Cheltuieli anticipate curente “- 175619,54 lei
- reflectarea consumul energiei electrice utilizate pe parcursul anului :

35
Dt 811 „Activităţi de bază”
Ct 521 „Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale” – 745386,85 lei
Calculul de divizare a consumurilor de energie electrică pe luna septembrie între
subdiviziuni se anaxează (Anexa7-8)
- Calcularea salariilor personalului
Dt 811 „Activităţi de bază”
Ct 531 „Datorii faţă de personal privind retribuirea muncii”- 416016,27lei
Foaia de prezenţă , bon de lucru colectiv , m/o nr. 5 , analiza contului 531„Datorii faţă
de personal privind retribuirea muncii” se anaxează (Anexa 9-12)
- Reflectarea contribuţiilor de asigurări sociale de stat obligatorii aferente salariilor calculate
personalului.
Dt 811 „Activităţi de bază”
Creditul contului 533 „Datorii privind asigurările” 99843,91 lei
- Reflectarea primelor de asigurare obligatorie de asistenţă medicală aferente salariilor
calculate:
Dt 811 „Activităţi de bază”
Ct 535 „Datorii privind asigurările”- 12456,85 lei
- Costul efectiv al serviciilor prestate:
Dt 711 „Costul vînzărilor”
Ct 811 „Activităţi de bază”- 2420287,75lei
Analiza contului 811„Activităţi de bază” se anaxează (Anexa13)

Activitatea auxiliară este organizată în scopul ajutării producţiei de bază ca să se


desfăşoare în mod normal, inclusiv obţinrea unor anumite servicii ajutătoare. Aceaste
servicii sunt obţinute în secţii auxiliare şi sunt destinate în principal pentru necesităţi
interne, proprii ale întreprinderii .
Pentru simplificarea evidenţei serviciile reciproce dintre secţiile auxiliare se
estimează la costuri normate, iar serviciile livrate de către secţiile auxiliare către alţi
consumatori se evaluiază la costul efectiv.
Costul efectiv al producţiei auxiliare se calculează în baza următoarelor relaţii:
raportul dintre suma consumurilor totale de producţie şi valoarea serviciilor reciproc primite
cu scăderea valorii serviciilor reciproc livrate la totalul cantităţii fabricate – cantitatea
reciproc livrată (inclusiv cantitatea consumurilor de însăşi secţia de producere).

36
Pentru generalizarea informaţiei privind activiăţile auxiliare este destinat contul de
calculaţie 812 „Activităţi auxiliare”.
Acest cont este utilizat pentru contabilizarea consumurilor producţiilor care asigură:
- deservirea întreprinderii cu diverse feluri de energii: energie electrică, energie
termică, abur, gaze, apă;
- deservirea de transport;
- expluatarea maşinilor ,tractoarelor şi mecanizmelor;
- reparaţia mijloacelor fixe;
Contul 812 ”Activităţi auxiliare” se foloseşte pentru generalizarea informaţiei privind
consumurile producţiilor , care sînt auxiliare pentru activitatea de bază a întreprinderii.
În debitul contului 812 ”Activităţi auxiliare” se reflectă consumurile directe legate
nemijlocit de fabricarea produselor şi prestarea serviciilor, precum şi consumurile indirecte
legate de deservirea şi gestiunea activităţilor auxiliare .
La SRL ,, Molgranum “pe parcursul activităţii reflectă la contul 812 „Activităţi
auxiliare”consumurile legate de exploatarea parcului de maşini şi tractoare, deservirea
întreprinderii cu energie electrică , eluminarea teritoriului şi atelierelor , întreţinerea
încăperilor activităţilor auxiliare , reparaţiile curente.
La acest cont sînt deschise la întreprindere următoarelor subconturi:
812/1 – consumuri de materiale ale activităţii auxiliarea (a motorinei , benzinei ,
pieselor de schimb);
812/2 – consumuri privind retribuirea muncii a tractoriştilor , şoferilor, electricienilor,
sudorilor, strungarilor ;
812/3 - consumuri privind contribuţiile asigurărilor sociale ale muncitorilor
susnominalizaţi ;
812/4 – alte consumuri indirecte de producţie ( licenţe la tehnică, dezinfectarea
utilajului electric)
Înregistrările contabile în debitul contului 812„Activităţi auxiliare” în anul 2008 sînt
următoarele:
În debitul contului 812 ,, Activităţi auxiliare”se reflectă consumurile legate
nemijlocit de fabricarea produselor, exercitarea lucrărilor şi prestarea serviciilor, precum şi
consumurile indirecte legate de deservirea şi gestiunea activităţilor auxiliare.Pe parcursul
anului 2008 înregistrările contabile în debitul contului 812„Activităţi auxiliare” sînt
următoarele:

37
- Calcularea uzurii mijloacelor fixe ale încăperilor auxiliare :
Dt 812 „Activităţi auxiliare”
Ct 124 ,, Uzura mijloacelor fixe” – 12629,26 lei
- reflectarea consumurilor materialelor utilizate :
Dt 812 „Activităţi auxiliare”
Ct 211 ,,Materiale” – 233970,25 lei
Dintre care:
- a lubrifianţilor utilizaţi :
Dt 812 „Activităţi auxiliare”
Ct 211 ,,Materiale” subcontul 3 – 82093,65 lei
- a pieselor de shimb utilizate:
Dt 812 „Activităţi auxiliare”
Ct 211 ,,Materiale” subcontul 5 – 95953,26 lei
- a altor materiale utilizate (lenţi , substanţe chimice, oxigen, lămpi, curele, arbore,
şuruburi etc. ) :
Dt 812 „Activităţi auxiliare”
Ct 211 ,,Materiale” subcontul 6 -47579,31 lei
- a materialelor de construcţie utilizate:
Dt 812 „Activităţi auxiliare”
Ct 211 ,,Materiale” subcontul 8 - 8344,03 lei
- reflectarea cheltuielilor anticipate pe termen lung :
Dt 812 „Activităţi auxiliare”
Ct 141 ,, Cheltuielilor anticipate pe termen lung” - 8026,89 lei
- Calcularea uzurii obiectelor de mică valoare şi scurtă durată utilizate în activitatea de
bază a întreprinderii
Dt 812 „Activităţi auxiliare”
Ct 214 „Uzura obiectelor de mică valoare şi scurtă durată”- 15650,45 lei

-reflectarea lucrărilor de reparaţie a încăperilor secţiilor auxiliare ( lucrările de reparaţie a


încăperilor se efectuieză pînă la începerea colectărilor de producţie ) :

Dt 812 „Activităţi auxiliare”


Ct 251 ,,Cheltuieli anticipate curente “- 9944,08 lei

38
- Reflectarea valorii serviciilor de aprovizionare cu energie electrică, şi alte servicii
(transportarea gunoiului) utilizate nemijlocit în activitatea auxiliară :
Dt 812 „Activităţi auxiliare”
Ct 521 „Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale” – 94665,43 lei
Foaia de parcurs a tractoristului privitor la exportarea gunoiului se anexează(Anexa14)
- Calcularea salariilor personalului auxiliar
Dt 812 „Activităţi auxiliare”
Ct 531 „Datorii faţă de personal privind retribuirea muncii” 79908,57 lei
- Reflectarea contribuţiilor de asigurări sociale de stat obligatorii aferente salariilor
calculate personalului
Dt 812 „Activităţi auxiliare”
Ct 533 „Datorii privind asigurările” 19177,97lei
- Reflectarea primelor de asigurare obligatorie de asistenţă medicală aferente salariilor
calculate
Dt 812 „Activităţi auxiliare”
Ct 535 „Datorii privind asigurările”- 2420,83 lei
În creditul contului 812 ,, Activităţi auxiliare” se rflectă:
- Costul efectiv al serviciilor prestate de secţiile auxiliare :
Dt 711 „Costul vînzărilor”
Ct 812 „Activităţi auxiliare”- 3446,50 lei
În literatura de specialitate sunt reflectate multe înregistrări contabile cu ajutorul conturilor
811 „Activităţi de bază” şi 812 „Activităţi auxiliare”, care pot fi recomandate diferitor
întreprinderi cu activităţi cît mai variate. Însă , eu m-ă voi referi la toate formulele posibile,
deoarece întreprinderea SRL ,, Molgranum” desfăşoara o activitate bine determinată şi
anume prestarea serviciilor .
Analiza contului 812 „Activităţi auxiliare” se anaxează (Anexa15)

Contabilitatea consumurilor indirecte

Consumurile indirecte de producţie sunt legate de fabricarea mai multor tipuri de


produse, servicii şi se include in costul lor prin repartizare în modul stabilit în politica de
contabilitate a întreprinderii.

39
Pentru evidenţa consumurilor indirecte de produсţie este destinat contul 813 ,,
Consumuri indirecte de produсţie” este destinat contabilizării cheltuielilor aferente
deservirii şi gestiunii subdiviziunilor de producţie ale întreprinderii.
Serviciile prestate de aceste secţii sunt necesare pentru activitatea vitală a activităţilor
de bază şi auxiliare .
Contul 813 ”Consumuri indirecte de producţie ” este un cont de colectare repartizare.
În cursul perioadei de gestiune, în debitul acestui cont se acumulează consumuri aferente
articolelor stabilite de fiecare întreprindere, pornind de la cerinţele S.N.C. 3 ”Componenţa
consumurilor şi cheltuielilor întreprinderii ”. Aici se reflectă cheltuielile pentru reparaţia
mijloacelor fixe şi întreţinerea lor în stare de lucru; salariile şi contribuţiile sociale pentru
personalul administrativ-de conducere din secţiile de producţie; amortizarea activelor
nemateriale, uzurii mijloacelor fixe cu destinaţie productivă; calcularea uzurii OMVSD;
reflectarea lipsurilor şi pierderilor din deteriorarea valorii în mărfuri şi materiale în limitele
normelor de perisabilitate, etc.
Analizînd activitatea întreprinderii SRL ,, Molgranum” în decursul anului 2008 au fost
înregistrate următoarele operaţiuni:
În acest caz, la întreprinderea în cauză se întocmesc următoarele formule contabile:
- Calcularea uzurii mijloacelor fixe :
Dt 813 „Consumuri indirecte de producţie”
Ct 124 „Uzura mijloacelor fixe” 204534,96 lei lei
- Casarea combustibilului conform borderoului cumulativ :
Dt 813 „Consumuri indirecte de producţie”
Ct 211/3„ Combustibil” - 4076,19 lei
- Casarea pieselor de schimb :
Dt 813 „Consumuri indirecte de producţie”
Ct 211/5 „Piese de schimb” – 39048,40 lei
- Casarea altor materiale :
Dt 813 „Consumuri indirecte de producţie”
Ct 211/6 „Alte materiale”- 12886,68 lei
- Casarea materialelor de construcţie :
Dt 813 „Consumuri indirecte de producţie”
Ct 211/8 ,, Materiale de construcţie” – 36616,09 lei
- Reflectarea valorii serviciilor reflectate ca consumuri indirecte de producţie:

40
Dt 813 „Consumuri indirecte de producţie”
Ct 521 „Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale”- 33360,94 lei
- Reflectarea consumurilor titularilor de avans:
Dt 813 „Consumuri indirecte de producţie”
Ct 532 „Datorii faţă de personal privind alte operaţii „- 225,0 lei
- calcularea retribuirii muncii pentru personalul administrativ- de conducere şi de
deservire al subdiviziunilor de producţie :
Dt 813 „Consumuri indirecte de producţie”
Ct 531 „Datorii faţă de personal privind retribuirea muncii” 251647,08lei
- Reflectarea contribuţiilor de asigurări sociale de stat obligatorii aferente salariilor
calculate personalului :
Dt 813 „Consumuri indirecte de producţie”
Ct 533 „Datorii privind asigurările”-60395,23 lei
- Reflectarea primelor de asigurare obligatorie de asistenţă medicală aferente salariilor
calculate :
Dt 813 „Consumuri indirecte de producţie”
Ct 535 „Datorii privind asigurările” – 7549,45lei
- reflectarea în consumurile de prestare a serviciilor a consumurilor indirecte :
Dt 811 „Activităţi de bază”
Ct 813 „Consumuri indirecte de producţie” – 650573,59 lei
La finele fiecărei perioade de gestiune consumurile acumulate în debitul contului
813,, Consumuri indirecte de producţie”se repartizează şi se include în costul
produselor şi serviciilor activităţilor de bază şi auxiliare, al altor active sau se trec la
cheltuielile perioadei.
Analiza contului 813 „Consumuri indirecte de producţie” se anaxează (Anexa16).
La SRL ,, Molgranum “ conform politicii de contabilitate la finele fiecărui
trimestru , consumurile conturilor 812„Activităţi auxiliare” şi 813”Consumuri
indirecte de producţie ” de la toate subconturile se închide cu contul 811/4 , conturile
consumurilor 811/1, 811/2, 811/3 de asemenea se închid cu 811/4 care la rîndul său se
închide cu contul 711 „Costul vînzărilor” la costul producţiei.

În acest caz, consumurile se includ în costul produselor fabricate în sumă totală,


indifirent de nivelul utlizării efective a capacităţilor de producţie.

41
Modalitatea de închidere a conturilor şi obţinerea rezultatului financiar al
întreprinderii este oglindită în anexele privitor la analiza conturilor 711 ,, Costul
vînzărilor” , 711/3 ,, Costul serviciilor prestate” , 611/3 ,, Venituri din servicii prestate”,
351,, Rezultat financiar total” , 333/1 ,, Profit net al perioadei de gestiune”, 332 ,, Profit
nerepartizat (pierdere neacoperită) . Vezi anexele 17-21.

Repartizarea consumurilor indirecte de producţie se efectuează în două etape:


1) repartizarea consumurilor între costul produselor/ serviciilor şi cheltuielile
perioadei;
2) repartizarea consumurilor între felurile produselor fabricate/ serviciilor
prestate.
În special ele se repartizează:
- proporţional valorii de vînzare a fiecărui produs fabricat, serviciu
prestat ;
- proporţional salariului de bază a lucrătorilor de producţie
- proporţional numărului de om-ore lucrate ;
- proporţional numărului de ore maşini de lucru a utilajului ;
- proporţional consumurilor directe de materiale,
- proporţional consumurilor directe totale.
Coeficientul de repartizare a consumuri indirecte de producţie se poate afla prin următoare
formulă:
Coeficientul de repartizare a = total consumuri indirecte de producţie
consumuri indirecte de producţie total baza de repartizare
Fiecare întreprindere urmează să-şi aleagă o bază de repartizare a consumurilor
indirecte de producţie, însă trebuie de avut în vedere că baza de repartizare aleasă să fie într-
o relaţie de cauzalitate cu consumuri indirecte de producţie supuse repartizării. De exemplu,
pentru repartizarea consumurilor indirecte de producţie ale unei secţii robotizate se va alege
ca bază de repartizare numărul de maşini - ore de funcţionare a utilajului şi nu salariul
lucrătorilor sau numărul de om – ore lucrate.
Datorită modului de variaţie a consumurilor constante pe o unitate de produs, S.N.C.
2 “Stocurile de mărfuri şi materiale” prevede că pentru a repartiza şi a include în cost

42
consumurile indirecte de producţie este necesar de a stabili valoarea consumurilor indirecte
de producţie variabile şi valoarea consumurilor indirecte de producţie constante din totalul
consumurilor indirecte de producţie colectate la sfîrşitul perioadei de gestiune.
Sunt considerate consumuri indirecte de producţie variabile, de regulă, consumurile
efectuate pentru intrarea şi funcţionarea utilajului, cum sunt consumurile de energie
electrică pentru funcţionarea utilajului, consumurile materialelor auxiliare pentru reparaţia
curentă a utilajului.
Consumuri indirecte de producţie constante cuprind consumurile efectuate pentru
necesităţile generale ale secţiei de producţie, cum sunt: combustibil consumat pentru pentru
încălzirea încăperii acestei secţii, consumul materialelor auxiliare pentru reparaţia curentă a
clădirilor secţiei de producţie, uzura mijloacelor fixe cu destinaţie de producţie, primele de
asigurare a mijloacelor fixe
cu caracter productiv.
Valoarea consumurilor indirecte de producţie variabile se include integral în costul
producţiei fabricate, indiferent de nivelul utilizării efective a capacităţii de producţie, iar
valoarea consumurilor indirecte de producţie constante se include în costul de producţie în
baza capacităţii normative a utilizării de produse.
Capacitatea normativă reprezintă nivelul producţiei care poate fi atins în mediu pe
parcursul acîtorva perioade sau sezoane, în cazul unor circumstanţe normale se ia în
consideraţie pierderile aferente capacităţilor rezultate din executarea lucrărilor tehnice –
planificate.
De obicei, capacitatea normativă se stabileşte de către întreprindere la începutul fiecărui an
pentru fiecare tip de produs în parte. Capacitatea normativă de producţie poate fi egală mai
mare sau mai mică decît capacitatea efectivă de producere. Dacă capacitatea efectivă este
egală sau mai mare decît capacitatea normativă de producţie, atunci suma consumurilor
indirecte de producţie constante se va include integral în costul producţiei fabricate, în cazul
în care capacitatea efectivă este mai mică decît capacitatea normativă , atunci consumurile
indirecte de producţie constante se includ în costul de producţie în baza gradului de utilizare
a capacităţii de producţie, care se determină în baza următoarei relaţii:
Gradul de utilizare = Capacitatea efectivă x 100 %
Capacitatea normativă
Suma rămasă a consumurilor indirecte de producţie constante, care n-a fost inclusă în costul
de producţie se consideră drept cheltuială a perioadei de gestiune în care au fost suportate.

43
O asemenea repartizare a consumuri indirecte de producţie impusă de către S.N.C. 2
“Stocurile de mărfuri şi materiale”prezintă o mare importantă, deoarece:
- pune în evidenţă neutilizarea integrală a capacităţii de producţie.
- evită denaturarea valorii stocurilor, în sensul supraevaluării lor si respectiv a rezultatelor
financiare ale întreprinderii în perioada de gestiune, deoarece cota – parte a consumurilor
indirecte de producţie constante corespunzătoare capacităţii de producţie neutilizate este
considerată cheltuieli ale perioadei de gestiune şi afectează venitul direct, în scopul
calculării profitului.
Repartizarea consumurilor indirecte de producţie se efectuează într-un tabel de calcul
special, în nota de contabilitate sau nemijlocit în registrele în care se formează costul
produselor activităţilor de bază şi auxiliare.

Aspecte privind costul şi calculaţia costurilor


Costul produselor cerialiere colectate se calculează cumulativ şi în felul următor, de
exemplu :
S-a procurat producţie masă fizică 205384 кg la suma de 566854,84 lei , inclusiv TVA ,
întocmindu-se înregistrările:
Dt Ct
217 521 - 472379,04 lei
534/2 521 - 94475,80 lei
Pentru prelucrare , uscare şi pentru a primi masă utilă s-a cheltuit 20125 lei , servicii de
transport în sumă de – 7800 lei, întocmindu-se :
Dt Ct
217 811 – 20125 lei
217 812 - 7800 lei
După prelucrare s-a căpătat masă utilă 201385 кg de producţie, restul 3999 кg constituind
perisabilitate naturală . Calculăm sinecostul producţiei masă fizică :
472379,04 lei + 20125lei + 7800 lei = 500304,04 lei : 205384 кg = 2,436 lei
3999кg x 2,436 lei = 9741,56 lei – rebut , întocmindu-se înregistrarea contabilă :
Dt Ct
714/9 217/1 - 9741,56 lei
Sinecostul producţiei constituie :
500304 lei – 9741,56 lei = 490562,44 lei : 201385 lei = 2,44 lei pentru 1 кg

44
2,44 lei x 201385кg = 491379,40 lei , întocmindu-se înregistrarea contabilă:
Dt Ct
711/2 217/1 – 491379,40 lei
Admitem , că această producţie a fost realizată cu 3 lei pentru 1кg (201385 кg x 3
lei = 604155 lei , inclusiv TVA- 100692,50 lei ), prin urmare
se întocmesc următoarele înregistrări:
Dt Ct
221/1 611/2 - 503462,50 lei
221/1 534/2 - 100692,50 lei
Diferenţa dintre venituri (c. 611/2 ) şi costul producţiei (c 711/2) se constată ca profit , în
exemplul nostru cifrează – 12083,10 lei
Exemplu de întocmire a actului serviciilor efectuate cu anexarea la el a facturii fiscale se
anexează în anexa 22-23.
Indicii efectivi privitor la calcularea costului serviciilor nu sănt oglindiţi în
lucrare din motiv confidenţial.

Tarifele serviciilor pentru anul 2009 este anexată în anexa 24.Modalitatea de


determinare este confidenţială.

Calculaţia costului de producţie se edifică pe anumite principii, care se concretizează


la întreprindere, luându-se în consideraţie specificul şi particularităţile de producţie:
clasificarea ştiinţifică argumentată a consumurilor de producţie; alegerea metodelor de
repartizare a consumurilor indirecte; alegerea metodelor de contabilitate a consumurilor şi
calculaţiei costului de producţie etc.
La organizarea contabilităţii consumurilor, în orice ramură, trebuie să se ţină seama
de influenţa unor factori, şi anume :
1) mărimea întreprinderii (mare, mijlocie, mică);
2) structura organizatorică a unităţilor economice (de producţie, funcţională);
3) tipul producţiei (producţie individuală, în serie şi în masă);
4) tehnologia de producţie (producţie simplă sau producţie complexă);
5) progresul tehnic (gradul de mecanizare şi automatizare a producţiei);
6) caracterul procesului de producţie (permanent sau sezonier).

45
Reflectarea aspectului practic al oricărui studiu, într-o anumită ramură, începe cu
caracteristica generală a activităţii agenţilor economici, studierea particularităţilor principale
ale procesului de fabricare a produselor.
Rezultatele cercetării la SRL “ Molgranum” în care am efectuat practica tehnologică
permite caracterizarea particularităţilor organizării şi tehnologiei producţiei la întreprinderea
de prestare a serviciilor, şi anume:
1. Întreprinderilor de prestare a serviciilor in domeniul agrar sunt caracteristice toate tipurile
de producţie cerealieră. În acest caz, predomină producţia în serie (de la producţia în serie
mică până la producţia în serie mare şi producţia în masă).
2. Nomenclatorul articolelor prelucrate la întreprindere cerealieră în întregime este normală
(de la 1până la 8 tipuri de producţie).
3. Procesul tehnologic este constituit din etape tehnologice.
4. Stabilitatea schemelor de fabricare a fiecărui tip de producţie (procesele tehnologice sunt
relativ constante).
5. Producţia se fabrică după reţetele concepute şi adoptate în modul stabilit (modificările
normelor privind consumul cantitativ de materiale lipsesc).
6. Sortimentul relativ stabil al producţiei.
7. Pentru producţia cerealieră este caracteristică organizarea muncii individuale sau în
brigadă, cu utilizarea formelor de salarizare în acord individual sau colectiv, iar în unele
cazuri pe unitatea de timp.
8. Întreprinderile dispun de toate încăperile pentru depozit necesare (depozite centrale) şi de
utilajul şi inventarul corespunzător pentru păstrarea,recepţionarea şi livrarea materialelor.
9. Majoritatea întreprinderilor au un compartiment de normare şi planificare, unde se
întocmesc calculaţiile normative – componentul cel mai important al metodei normative de
contabilitate a consumurilor şi calculaţie a costului. Se atrage atenţie consumurilor normate
de materiale, de muncă, dar pentru consumurile indirecte de producţie nu se întocmesc
calculaţii normative.
Procesul de producţie este organizat astfel, încât muncitorii participă la prelucrarea
concomitentă a mai multor tipuri de produse. Prin urmare, evidenţa analitică a consumurilor
nu poate fi ţinută pe tipuri de produse. Astfel, se stabileşte că contabilitatea consumurilor şi
calculaţia costului se bazează pe următoarele principii:
- ca obiecte de evidenţă a consumurilor pot servi secţiile întreprinderii (centrele de
responsabilitate);

46
- conturile analitice de evidenţă se pot deschide pe fiecare articol de consumuri, ci nu pe
fiecare tip de produse. Consumurile acumulate pe articole de consumuri se vor repartiza pe
fiecare tip de produs, în raport cu baza stabilită de întreprindere;
- în calitate de unităţi de calculaţie servesc unităţile convenţionale (mii unităţi);
- posibilitatea aplicării metodei normative de contabilitate a consumurilor şi de calculaţie a
costului.
Consecutivitatea operaţiilor procesului tehnologic ce urmează a fi executate diferă în
funcţie de tipul producţiei cerealiere. De exemplu, procesul tehnologic de prelucrare a
grîului include următoarele operaţii: prelucrarea; uscarea; depozitrea şi în urma vînzării
încărcarea lui in vagoane e.t.c..
Sortimentul efectiv al producţiei cerealieră, pentru fiecare întreprindere, este determinat de:
1) cererea şi posibilităţile de comercializare a producţiei fabricate;
2) posibilităţile tehnice ale întreprinderii: existenţa utilajului corespunzător, depozitele
necesare (pentru materie primă, producţie finită) şi alte încăperi;
3) calificarea angajaţilor serviciului tehnologic al întreprinderii.

Activitatea economică. În cazul creşterii preţurilor la materia primă de bază, energia


electrică, combustibil şi altortarife se majorează şi preţul pentru serviciile prestate producţiei
cerealiere. În această situaţie, un rol major îl joacă gestiunea eficientă, raţională a
consumurilor, chemată să optimizeze structura costului producţiei livrate, sortimentul
articolelor fabricate, asigurând, astfel, vânzarea produselor mai avantajoase şi rentabile şi
maximizarea profitului.
Contabilitatea. Particularităţile indicate mai sus şi manifestarea lor în economie şi în
organizarea întreprinderii de prestare a serviciilor producţiei cerealiere s-au exprimat în
contabilitate. De exemplu, procesul tehnologic de producţie cerealiere include următoarele
operaţii: cernerea componentelor;
uscarea; pudrarea şi multe altele.
Fiecare tip de producţie cerealieră se caracterizează după următoarele criterii:
- volumul producţiei (în funcţie de capacităţile de producţie, întreprinderile pot fabrica
diverse volume de producţie);
- structura de conducere a întreprinderii (de regulă, întreprinderile mici au o structură liniară
simplă a conducerii, iar întreprinderile mari au o structură mai complicată – liniar-
funcţională, de matrice sau de matrice-stat major);

47
- autonomia întreprinderii de resursele energetice şi termice (întreprinderile mari, de regulă,
beneficiază de o autonomie deplină sau parţială, întreprinderile mici sunt dependente deplin
sau parţial);
- sortimentul (cu cât este mai mare întreprinderea, cu atât este mai largă lista de producţie
fabricată).

§6. Aspecte teoretice privind costul şi calculaţia costurilor

Furnizarea de informaiţie privind costul serviciilor constituie o funcţie importantă


a contabilităţii de gestiune in cadrul unei intreprinderi de producie agrară. La nivel
microeconomic, obiectivul fundamental este reprezentat de minimizarea costurilor şi de
maximizarea profitului. Ca urmare, compararea periodică a costurilor reale cu cele
prevăzute va permite analiza abaterilor de la buget şi luarea deciziilor corective. În acest
context15, “a controla costurile” devine o problemă primordială pentru manager şi ceilalţi
factori responsabili dintr-o entitate publică sau întreprindere.
Contabilitatea de gestiune, ca instrument al controlului de gestiune, se constituie într-
un sistem informaţional, şi rezultatele acestuia, pentru a fi eficiente, trebuie să corespundă
obiectivelor şi nevoilor fomulate de utilizatorii săi. Cel mai bun cost pentru o întreprindere
prestatoare de servicii sau de producţie nu este neapărat cel mai scăzut, ci acela care survine
în locul şi la momentul oportun, care parvine utilizatorului oportun şi care oferă precizia
dorită de acesta.
În această conjunctură, subiectivă, se poate vorbi de pertinenţa costurilor, care
diferă de la o firmă la alta, putând determina alegerea metodei de calculaţie optime.
Costurile pertinente se referă la costurile viitoare asupra cărora se poate acţiona şi
care pot fi folosite în luarea deciziilor.Pertinenţa costurilor este analizată în funcţie de
următoarele criterii de apreciere:
• evoluţia preţurilor şi remuneraţiilor;
• nivelul de activitate al întreprinderii;
• eficacitatea exploatării;
• identificarea responsabilităţilor.

48
Aceste informaţii permit managerilor să identifice domeniile de producie
problematice, să exercite un control asupra consumurilor, să fundamenteze deciziile de
fixare a preţurilor şi să stabilească valoarea stocurilor.

Costul de producţie presupune:


1) determinarea valorică a resurselor materiale şi de muncă utilizate. In scopuri de
gestiune, se formează atat indicatori de planificare a costului de producţie, cat şi indicatori
efectivi;
2) estimarea recuperării de către intreprindere a consumurilor de producie suportate;
3) fundamentul sistemului normativelor şi al indicatorilor economici: profitul,
rentabilitatea,
preţul;
4) baza conducerii economice interne a activităţii subdiviziunilor intreprinderii.

Astfel, costul serviciilor reprezintă un atribut indispensabil de gestiune internă, joacă


un rol major in depistarea şi folosirea rezervelor interne in scopul obţinerii unor indicatori ai
activităţii intreprinderii cu consumuri cat mai reduse.
Costul reprezintă un element-cheie in conducerea sistemelor economice.
Determinarea şi analiza lui, in vederea eficientizării performanţelor decizionale, au
constituit preocupări permanente atat in domeniul cercetărilor ştiinţifice, cat şi in practica
economică.
Noţiunea de cost reprezintă expresia valorică a unui consum de factori aducător de
venit. Cheltuiala devine cost prin intermediul consumului, costul fiind precedat de consum.
Reducerea costurilor de producţie constituie un obiectiv prioritar întreprinderii, ceea ce
impune analiza detaliată a cheltuielilor care concură la formarea costurilor, studiul eficienţei
acestora, precum şi studiul relaţiilor dintre costurile de producţie şi volumul de activitate.
Alţi economiti definesc costul cumpărarea unui bun, pentru efectuarea unei lucrări
etc.,ca un ansamblu de cheltuieli incorporabile, ce corespund fie unui calcul privind o
funcţie sau o parte a intreprinderii, fie unui calcul privind un obiect, o prestare de servicii,
un grup de obiecte sau prestare de servicii la un stadiu, altul decat cel final.
Ambele definiţii, după părerea noastră, subliniază orientarea general a contabilitii
analitice: a calcula in mod periodic, insă practica utilizării tehnicilor de analiză pentru luarea

49
deciziilor adecvate economiei de piaşă condiţionează necesitatea lărgirii acestui cadru al
definirii costului, incluzand astfel de elemente ca depăşiri, economii, pierderi etc.
Economiştii D. Dimitrescu, V. Dragot, A. Ciobanu consideră că costul reprezintă un
consum de mijloace, orientat spre un scop economic bine determinat. Uneori, costul este
privit ca un „sacrificiu” de resurse sau de valoare. Noţiunea de valoare, derivînd din
conceptul economic, poatefi văzut ca fiind ”o calitate convenţional a unui bun sau a unui
serviciu, care este atribuit acestuia ca urmare a estimărilor şi calculelor” . Costul, după N.
Albu şi C. Albu, este un „indicator al valorii”, insă este „insuficient pentru evaluarea
performanţei, de aceea, in funcţie de caracteristicile concurenţei şi ale modului de consum al
produsului, utilizarea costului trebuie completat cu un instrument care să exprime cererea”.
Astfel, costul de producţie arată ceea ce costă un produs finit şi reprezintă suma dintre
costul de achiziţie şi costurile adăugate de intreprindere in procesul de fabricaie . Cornel V.
Olariu consideră că“costul de producţie este unul din indicatorii sintetici care caracterizează
priceperea, spiritul de ordine, disciplina şi buna gospodărire a mijloacelor economice, intr-
un cuvant activitatea economică” .
O altă problemă, care poate fi examinat în acest paragraf,ţine de definirea
calculaţiei şi determinarea criteriilor de clasificare a calculaţiei. In afară de aceasta, studiul a
arătat că unii autori inţeleg prin noţiunea „calculaţie” calculele economice, iar alţii –
procesul formării costului pe conturile evidenţei contabile.
In Standardele Naţionale de Contabilitate, nu este examinată noţiunea de
„calculaţie”, doar in anexa 3 la S.N.C. 3 „Componena consumurilor şi cheltuielilor
intreprinderii” se prezintă Calculaţia costului produselor fabricate in perioada de gestiune
(pentru intreprinderile de producie) . De menţionat că, in această anexă, calculaţia costului
produselor fabricate se efectuează in baza „cheltuielilor de producţie” şi nu „consumurilor
de producţie”, ceea ce contrazice insuşi S.N.C. 3 conform căruia costul de producţie include
consumurile de producie. ( vezi anexa N3).
Astfel propunem urmtoarea definiţie: Calculaţia costului constituie un ansamblu de
procedeie de calcul ştiinţific argumentate, efectuate pentru determinarea costului unitar al
unui produs (lucrare, serviciu). Calcularea reprezintă acţiunea de calcul, prin urmare, ea
exprimă o parte a noţiunii calculaţie.

Calculaţia ca procedeu a metodei contabilităţii reprezintă un ansamblu de operaţii


matematice utilizate pe tot parcursul ciclului de prelucrare a datelor si informaţiilor

50
furnizate de contabilitate, incepînd cu prelucrarea documentelor primare si incheind cu
calculul rezultatelor financiare şi al indicatorilor de eficientă economică din unitatile
patrimoniale. Calculele economice isi gasesc o larga aplicabilitate in toate lucrarile cu
caracter contabil . Astfel , cal-culatia se utilizeaza la valorizarea bunurilor economice in
documente primare pentru inregistrarea acestora in conturi , la stabilirea rulajului, totalului
sumelor si soldurilor conturilor , cu ocazia intocmirii balanţei de verificare şi în lucrările de
inventariere a patrimoniului unităţilor economico-sociale , la intocmirea bilanţului contabil
si a contului rezultat, la analiza situatiei economico-financiare a unitatilor patrimoniale ,
avînd deci legaturi strînse cu toate procedeele metodei contabilităţii .

Prin intermediul calculaţiei se determină indicatorii economico-financiari de


caracterizare a activităţii unităţilor patrimoniale , cum ar fi de exemplu: mărimea diferitelor
surse de finanţare stabile aflate la dispoziţia unităţii – capitalurile proprii, provizioanele
pentru riscuri şi cheltuieli asimilate capitalurilor proprii , diverse categorii de imprumuturi şi
alte surse cu durata de finanţare mai mare de un an ; mărimea imobilizărilor necorporale,
corporale si financiare; valoarea de intrare în patrimoniu a mijloacelor fixe, amortizarea
mijloacelor fixe si a altor imobilizări ; nivelul stocurilor si producţiei în curs de execuţie;
costurile preţurile şi valorile de intrare, respectiv de ieşire în şi din patrimoniu a
stocurilor ;mărimea datoriilor si creanţelor unităţii patrimoniale faţă de furnizori ,clienţi ,
personalul ei , asigurarile sociale, bugetul statului, asociaţi, acţtionari , diverşi debitori si
creditori , alte persoane fizice sau juridice ; valoarea titlurilor de plasament , a
disponibilităţilor in conturi la bănci şi în casă ,creditele bancare pe termen scurt si a altor
valori de trezorerie care aparţin unităţii patrimoniale; nivelul cheltuielilor, veniturilor si
rezultatelor financiare ; costurile , tarifele şi preţurile produselor lucrărilor şi serviciilor
;cheltuieli de circulaţie, preţurile cu amănuntul ale mărfurilor , precum si alţi indicatori
economico-financiari ai unităţii patrimoniale.

Deşi este prezentă în toate etapele ciclului contabil de prelucrare a datelor , domeniul
prioritar de utilizare a calculaţiei îl reprezintă totuşi calculul costurilor de producţie , unde se
parcurg toate etapele începînd cu colectarea cheltuielilor pe obiecte de calculaţie sau locuri
de cheltuieli, în funcţie de posibilităţile de identificare a acestora , repartizarea cheltuielilor
de pe locuri pe obiecte, determinarea cantitativă şi valorică a producţiei în curs de execuţie ,
acolo unde este cazul , calculul costului efectiv al producţiei finite ,în funcţie de metoda de
calculaţie utilizată de unitatea respectivă , compararea acestuia cu costul prestabilit şi
determinarea abaterilor.

În literatura de specialitate, se prezintă diverse criterii de clasificare a calculaţiei


costului. Studiul acestei probleme a permis autorului să propună o clasificare contemporană
a calculaţiei costului (tabelul 1).

Tabelul 1

51
Astfel, în funcţie de perioada elaborării calculaţiei, se evidenţiază antecalculaţiile
şi postcalculaţiile. Antecalculaţiile se elaborează până la începutul fabricării produselor.
Acestea pot fi bugetare, planificate şi normative.
Calculaţia bugetară constă în calculul costului unitar presupus al unui tip nou de
produs. Se elaborează pe baza consumurilor normate stabilite în urma unei perioade
îndelungate de timp sau a normelor prelucrate artificial.
Calculaţia planificată reprezintă calculul costului de producţie unitar, pornind de la
normele planificate stabilite, luând în consideraţie sarcina de reducere a costului în perioada
următoare.
Calculaţia normativă constituie calculul costului de producţie unitar, pornind de la
normele tehnologice de consumuri aflate în vigoare la o anumită dată.
Postcalculaţiile determină consumurile efective pe unitatea de produs. Ea poate fi
efectivă şi de gestiune economică proprie. Calculaţia efectivă se elaborează în baza datelor
reale privind consumurile pe unitatea de produs, care sunt reflectate în conturile contabile.
În cazul calculaţiei de gestiune economică proprie, consumurile se reflectă după norme şi
preţuri, ce depind doar de subdiviziunea de producţie dată. Influenţa factorilor, care nu
depind de subdiviziunea (secţia) dată, în această calculaţie se înlătură.
În funcţie de volumul consumurilor incluse în calculaţie, se evidenţiază calculaţia
costului de producţie şi calculaţia costului total de producţie. Calculaţia costului de
producţie include toate consumurile întreprinderii la fabricarea produselor. Acestea cuprind
consumurile de materiale, consumurile privind retribuirea muncii, contribuţiile la asigurările

52
sociale şi primele pentru asigurarea obligatorie de asistenţă medicală, consumurile
indirecte de producţie. Această calculaţie se utilizează pentru determinarea costului unui
produs concret, a producţiei în curs de execuţie, costului rebutului definitiv intern etc.
Calculaţia costului total de producţie cuprinde toate consumurile şi cheltuielile legate de
fabricarea şi vânzarea produselor. Astfel, în afară de consumurile de producţie, aici se mai
includ cheltuielile legate de vânzarea produselor. Această calculaţie se utilizează de
întreprindere pentru determinarea rezultatului operaţional (profit sau pierdere).
Calculaţiile, de asemenea, se deosebesc după perioada de cuprindere a calculaţiei.
Astfel, calculaţiile pot fi întocmite lunar – cu date mai puţin exacte, trimestrial sau anual la
prezentarea rapoartelor financiare.
Un moment important în calculaţie îl constituie stabilirea obiectelor de evidenţă a
consumurilor, obiectelor de calculaţie şi unităţilor de calculaţie.
În multe cazuri, obiectele de evidenţă a consumurilor şi obiectele de calculaţie nu
corespund. Obiectele de evidenţă a consumurilor reprezintă locul lor de apariţie, formele sau
grupele de produse omogene. În contabilitatea de gestiune, prin locuri de apariţie a
consumurilor se înţeleg unităţile structurale şi subdiviziunile, în care are lor utilizarea
iniţială a resurselor de producţie (locuri de muncă, brigăzi, secţii etc.).
Obiectele de calculaţie (purtători de costuri) se prezintă ca un tip de produs, costul
căruia trebuie calculat. Ca obiecte de calculaţie pot servi: producţia totală la nivelul
întreprinderii, producţia dintr-o anumită secţie, un produs sau o grupă de produse etc.
Obiectele de calculaţie trebuie evaluate. Unitatea de măsură a obiectelor de calculaţie este
numită unitate de calculaţie.
Alegerea unităţii de calculaţie depinde de particularităţile de producţie ale produselor
fabricate (serviciilor prestate, lucrărilor executate). La întreprinderile cerealieră de prestarea
serviciilor pot fi utilizate unităţi naturale de măsurare a obiectelor de calculaţie (1 unit., 1 t,
1 m); unităţi de calculaţie convenţionale (1t ).
Costul de producţie depinde de cantitatea de factori achiziţionaţi de pe pieţele unde
se negociază munca, capitalul, materiile prime şi de preţul acestora. Obiectivul central al
întreprinderii îl constituie optimizarea consumului de resurse, astfel încât costul de
producţie să fie minim pentru a obţine o rentabilitate maximă.
În expresie bănească, costul reprezintă numărul de unităţi monetare necesare pentru a
dobîndi resursele consumate încorporate valoric în substanţa produselor şi serviciilor
obţinute ca realizări ale activităţii producătoare a întreprinderii.

53
Cîmpul de aplicare a costului este foarte variat şi poate fi:
- o funcţie sau o sub-funcţie economică de întreprindere (aprovizionare, producţie,
distribuţie, sau administraţie).
- un mijloc de exploatare adică o maşină, un post de lucru, un canal de distribuţie.
- o activitate însemnând o familie de produse sau o zonă de activitate.
- un centru de responsabilitate, adică un sub-sistem de întreprinderi dotat cu un
indicator de performanţă şi căruia îi este lăsată o anumite latitudine în ceea ce priveşte
mijloacele necesare în atingerea obiectivelor stabilite.

Obiectivul central al întreprinderii îl constituie optimizarea consumului de resurse,


astfel încât costul de producţie să fie minim pentru a obţine o rentabilitate
maximă.
Costurile de producţie constituie ansamblul cheltuielilor necesare pentru obţinerea
unui volum dat al producţiei, iar expresia matematică este:
Ct = F (q).
Cheltuielile se clasifică după multiple criterii, astfel:
• după conţinutul lor economic:
- cheltuieli materiale
- cheltuieli cu munca vie
• după omogenitatea lor:
- cheltuieli simple
- cheltuieli complexe
• după modul în care participă la crearea de bunuri:
- cheltuieli productive
- cheltuieli neproductive
• după locul de efectuare:
- cheltuieli ale activităţii de bază
- cheltuieli ale activităţii auxiliare
- cheltuieli comune ale secţiei
- cheltuieli generale ale întreprinderii
- cheltuieli de desfacere
• după modul de includere în costul producţiei:

54
- cheltuieli directe
- cheltuieli indirecte
• după legătura lor cu procesul de producţie:
- cheltuieli tehnologice
- cheltuieli de regie
• după necesitatea asigurării structurii costurilor de producţie:
- cheltuieli grupate pe elemente primare
- cheltuieli grupate pe articole de calculaţie
• după comportamentul faţă de evoluţia volumului fizic al producţiei:
- cheltuieli fixe
- cheltuieli variabile.
Costurile directe de producţie, denumite şi individuale delimitează cheltuielile care pot
fi individualizate şi atribuite fără ambiguitate unui produs, serviciu sau activitate
consumatoare de resurse şi producătoare de rezultate: consumuri de materii prime, salarii
directe, cote aferente salariilor directe.
Costurile indirecte sunt cheltuieli delimitate pe produs, serviciu sau activitate printr-un
calcul intermediar de repartizare. Pentru calcularea şi gestiunea costurilor proprii
întreprinderii, costurile directe şi indirecte se pot dezvolta pe articole de calculaţie.

Articolele de calculaţie reprezintă un element sau mai multe elemente de cheltuieli


cu aceeaşi destinaţie economică sau funcţie în gestiunea internă a întreprinderii
(producţie, administraţie, comercială, financiară).

§7. Felurile si formele calculatiei costurilor de producţie

În activitatea practică în întreprindere se intalnesc mai multe feluri de calculatii ale


costurilor , fapt pentru care se clasifică dupa mai multe criterii ,astfel :
1) Din punctul de vedere al momentului elaborarii calculatţilor în raport de procesele
şi fenomenele economice la care se referă, acestea sunt de doua feluri , si anume :
antecalculaţiile şi postcalculaţiile. .
Antecalculatia , sau calculaţia de deviz , este aceea care se face inainte de efectuarea

55
operatiunilor si proceselor economice si care are ca scop determinarea unor indicatori ai
programului de productie si ai bugetului de venituri si cheltuieli. In categoria
antecalculatiilor se cuprind : calculatiile de proiect , calculatiile de deviz calculatiile de
buget sau de plan, calculatiile standard sau normative .
Postcalculatia sau calculatia efectiva este aceea care se face dupa ce au avut loc
operatiile si procesele economice si are drept scop stabilirea indicatorilor economici efectivi
ai intreprinderii pentru a controla modul si masura in care s-au realizat previziunile
prevazute in antecalculatii. Postcalculatiile pot fi, la randul lor , impartite in trei categori :
- calculatii contabile , sunt acelea care se bazeaza pe datele contabilitatii, iar
indicatorii pe care îi determina se exprima in marimi absolute ; stabilirea lor se face pe baza
metodologiei contabile.
- calculatii statistice , sunt acelea care au la baza datele furnizate de evidenta
statistica , iar indicatorii stabiliti au la baza o metodologie proprie statisticii si se pot
exprima atat in marimi absolute cît ăş in marimi relative .
- calculatii de analiza si control ale activitati economico-financiare a unitatii
patrimoni-ale , sunt acelea care au la baza date furnizate atat de contabilitate cat si de
statistica si se elaboreaza dupa o metodologie proprie analizei si controlului , putandu-se
exprima atat in marimi absolute , cat si in marimi relative .
2)Dupa sfera de cuprindere a elementelor structurale ale indicatorilor
economico-financiari in continutul acestora , calculatiile se impart in : totale si partiale .
Calculatiile totale sunt acelea care iau in considerare la stabilirea indicatorilor
economico-financiari toate elementele structurale ale acestora , motiv pentru care se mai
numesc si calculatii complete.
Exemplu: calculul costului complet al productiei fabricate prin luarea in considerare
a tuturor cheltuielilor de productie si desfacere ocazionate de fabricarea si vanzarea unui
anumit produs.
Calculatiile partiale sunt acelea care iau in considerare la determinarea indicatorilor
economico-financiari numai o parte din elementele structurale ale acestora , limitînd deci
continutul lor numai la anumite elemente, in functie de scopul urmarit, motiv pentru care se
mai numesc si calculatii limitative .
Exemplu : calculul costului de productie prin luare in considerare numai a unei parti
din cheltuielile de productie si anume a cheltuielilor directe si a celor indirecte de productie
ocazionate de fabricarea unui anumit produs .

56
3) Din punct de vedere al intervalului de timp la care se intocmesc , pot fi : calculatii
periodice si calculatii neperiodice .
Calculatiile periodice sunt acelea care se intocmesc la intervale de timp egale .
Exemplu : calculatiile de buget sau de plan, calculatiile standard care se intocmesc
anual .
Calculatiile neperiodice sunt acelea care se intocmesc la intervale inegale de
timp . In aceasta categorie se cuprind, in general, o serie de postcalculatii, dar si
antecalculatiile de proiect si de deviz .
In ceea ce priveste costul productiei , acesta in functie de etapele de formare si de
includere a diferitelor elemente de cheltuieli , poate fi :
· COST DE SECTIE , format din cheltuieli directe plus cheltuieli comune sectiei ;
· COST DE UZINA , format din costul de sectie plus cheltuieli generale de
administratie ;
· COST COMPLET (comercial ), format din costul de uzina plus cheltuieli de
desfacere .
Costurile de productie in functie de obiectul de calculatie pot fi: cost pe grupe
de produse sau pe feluri ale acestora si cost pe comenzi si in cadrul acestora pe: sectii,
ateliere, faze de fabricatie si pe unitati de masura .
Pentru evidenta si calculatia costurilor productiei se utilizeaza diferite metode si
procedee de calculatie , cum sunt :
- Metoda globala , sau simpla ;
- Metoda pe faze de fabricatie ;
- Metoda pe comenzi .

Metoda globala consta in colectarea intr-un singur cont a tuturor cheltuielilor facute
intr-o perioada de gestiune, care la sfarsitul perioadei se impart la cantitatea de produse
fabricate , exprimate in unitati naturale (bucati , kg , tone , etc ) si astfel se obtine costul pe
unitatea de produs . Aceasta metoda se aplica in intreprinderile care fabrica un singur produs
: energie electrica , abur , carbune, e.t.c..
Metoda pe faze consta in evidentierea cheltuielilor de productie pe fazele prin care
trec produsele in procesul de fabricatie , de la operatii de prelucrare a materiilor prime , pîna
la obtinerea produsului finit. Prin insumarea cheltuielilor din toate fazele se obtin

57
cheltuielile totale , care impartite la cantitatea de produse obtinute se obtine costul
productiei . Aceasta metoda se aplica in productia de masa unde materiile prime trec prin
diferite faze succesive de prelucrare .
De exemplu , in prelucrarea petrolului sunt urmatoarele faze : distilarea primara ,
rafinarea , cracarea , fabricarea uleiurilor.

Metoda pe comenzi consta in organizarea contabilitatii analitice a cheltuielilor pe


fiecare comanda, iar in cadrul acesteia pe sectii si pe elemente de cheltuieli. Fisele de
conturi deschise pentru fiecare comanda colecteaza toate cheltuielile ocazionate de comanda
respectiva, pe toata durata executiei ei. Aceasta metoda se aplica in intreprinderile
constructoare de masini unde produsele finite se obtin sub forma de unicat prin asamblarea
pieselor si subansamblurilor, precum si in alte ramuri : industria lemnului , intreprinderile
de reparatii , intreprinderile de constructii-montaj .

Calculatia efectiva a costurilor de productie se bazeaza pe datele din conturile in care


au fost colectate cheltuielile ocazionate de fabricarea productiei .Etapa finala a calculatiei o
constituie calcularea costului efectiv al productiei si decontarea acesteia .Calculatia
costurilor efective se face la sfarsitul perioadelor de gestiune , de regula lunar .

In scopul includerii in costul productiei a tuturor cheltuielilor si asigurari exactitatii


acestuia , se impu-ne ca lucrarile de calculatie sa se execute intr-o anumita ordine de
succesiune , astfel :

- Inregistrarea cheltuielilor in conturile de cheltuieli directe si indirecte ;


- Repartizarea cheltuielilor activitatilor auxiliare asupra activitatii de baza si asupra altor
activitati auxiliare ;
- Repartizarea cheltuielilor indirecte ale sectiilor de productie si generale de administratie
in costul productiei fiecarei sectii , pe comanda sau produs in parte ;
- Determinarea si repartizarea productiei in curs de executie si scaderea acesteia din
totalul cheltuie-lilor , determinandu-se astfel costul produselor principale
- Calcularea costului efectiv al produselor finite principale , pe unitatea de calculatie ,
compararea lor cu costurile prestabilite si determinarea diferentelor de pret ;
- Repartizarea cheltuielilor de desfacere in vederea determinarii costului complet al
productiei .

58
§8. Principiile calculatiei costurilor

Pentru ca o calculatie a costurilor sa fie cat mai exacta si sa urmareasca mai usor
cheltuielile trebuie sa se tina seama de mai multe principii teoretice si metodologice :

· Determinarea obiectului calculatiei reprezinta punctul de plecare in organizarea calculatiei si


este delimitat prin elementul pentru care se efectueaza calculatia. Acesta difera in raport de
particularitatile si organizarea proceselor economice sau a activitatilor care necesita
calculatia respectiva. Cunoasterea obiectului calculatiei are importanta deosebita in scopul
determinarii volumului cheltuielilor pe care le ocazioneaza o anumita entitate pentru care se
calculeaza costul .

· Alegerea metodei de calculatie reprezinta o problema cu implicatii deosebite in determinarea


continu-tului si exactitatii indicatorului care constituie obiect de calculatie. Astfel , pentru
calculul costului pro-ductiei fabricate , de exemplu , se pot utiliza diverse metode in functie
de particularitatile tehnologiei si organizarii productiei , de continutul costului unitar al
productiei , de obiectivele urmarite in activitatea de conducere a procesului de productie .

· Organizarea calculatiei contabile in concordanta cu celelalte forme de calculatie economica


(pre-vizionala si statistic ) este un principiu care asigura compatibilitatea intre datele
previzionale si cele furnizate de contabilitate si statistica , precum si un continut unitar
indicatorilor respectivi . Potrivit aces tui principiu , datele furnizate de diferitele
componente ale sistemului informational economic se pot centraliza pentru calculul , analiza
si controlul indicatorilor respectivi pe intreprinderi , ramuri si pe in- treaga economie
nationala intrucat ele se determina in mod unitar in cadrul fiecareia dintre componente le
mentionate si la nivelul fiecarei structuri organizatorice a economiei nationale .

· Delimitarea pe feluri de activitati a indicatorilor economico-financiari care fac obiectul


calculatiei Potrivit acestui principiu , este necesar ca datele si informatiile furnizate de
contabilitate sa fie delimita-te si localizate pe feluri de activitati , iar urmarirea si
determinarea indicatorilor economico-financiari sa se faca in aceeasi structura .Astfel ,
indicatorii respectivi trebuie sa cuprinda numai date care se refera la o anume activitate .

· Delimitarea in timp a datelor si informatiilor pe baza carora se calculeaza indicatorii


economico-financiari prezinta improtanta deosebita pentru aprecierea activitatii fiecarei

59
perioade de gestiune si , respectiv , exercitiu financiar . Potrivit acestui principiu , datele si
informatiile care stau la baza calcu-larii unui anumit indicator trebuie sa provina numai din
perioada la care se refera indicatorul in cauza pentru a caracteriza cu exactitate fenomenele
la care se refera .

· Delimitarea in spatiu sau pe locuri de cheltuieli a datelor si informatiilor care stau la baza
calcu-larii indicatorilor economico-financiari .Acest principiu consta in delimitarea datelor
si informatiilor contabile pe principalele procese la care se refera corespunzator sectoarelor
de activitate in care se realizeaza functiile de baza ale intreprinderii : aprovizionare ,
productie , desfacere si administratie si conducere.

§9. MANAGEMENTUL STRATEGIC AL COSTURILOR

Managementul strategic al costurilor este rezultatul combinării a următoarelor componente:

• analiza lanţului valorii


• analiza poziţionării strategice
• analiza surselor de cost.

Conceptul de “lanţ al valorii” constă în detalierea diferitelor etape de elaborare


a unui produs, serviciu corespunzător unui domeniu de activitate.Aceasta este considerată a
fi cea mai pertinentă metodă de dirijare eficientă a costurilor vizând maximizarea
diferenţei dintre intrări şi ieşiri (maximizarea valorii adăugate).
Conceptul de poziţionare startegică se referă la rolul managementului costurilor
dintr-o întreprindere.Această strategie se bazează pe regula conform căreia întreprinderea
cea mai competitivă are cele mai mici costuri sau, altfel spus, minimizarea costurilor
întreprinderii se fundamentează pe avantajul său concurenţial.
Analiza surselor de cost această componentă a managementului strategic al
costurilor se referă la faptul că, sursele de cost sunt cele care explică cel mai bine
comportamentul costurilor şi nu volumul producţiei.
Pentru a viza o anumită competitivitate, întreprinderea trebuie să controleze
principalele costuri ce îi grevează contul de “Profit şi Pierdere”. Arta strategiei constă în
realizarea, în fiecare din activităţile desfăşurate de întreprindere, a unui avantaj concurenţial
determinant, adică decisiv, durabil şi parabil.

60
Informaţiile eronate oferite de sistemul informaţional al costurilor duc la luarea
deciziei eronate la nivelul managementului strategic, la aceasta contribuind şi întârzierile în
raportări datorate ciclului tipic de control tradiţional.
Desfăşurarea proceselor decizionale presupune consumul unor resurse de natură
umană, materială, informaţională. Din acest punct de vedere, adoptarea deciziei este
similară producerii bunurilor şi serviciilor, ea necesitînd anumite costuri şi, prin efectele
implementării practice, aducînd întreprinderii profituri sau pierderi. În procesul decizional
managerii trebuie să folosească acele costuri care sunt relevante pentru alegerea variantei
sau opţiunii decizionale.

Încheiere

61
Activitatea agenţilor economici are ca scop principal deţinerea veniturilor maximale
cu cheltuieli şi consumuri minime. Totodată, fiecare agent economic trebuie să ţină cont de
structura consumurilor şi cheltuielilor pe care le suportă pentru a obţine veniturile necesare.
Consumurile indică cantitatea şi tipul resurselor folosite şi întotdeauna sînt corelate
cu sarcinile şi scopurile concrete ale gestiunii. Asemenea sarcini pot fi fabricarea producţiei,
funcţionarea secţiei, prestarea serviciilor şi pentru ele este de dorit a determina în expresie
bănească mărimea resurselor utilizate.
Consumurile nemijlocit legate de procesul de producţie îşi găsesc întruchiparea
materială în stocurile produselor finite. La finele perioadei de gestiune, se reflectă în bilanţul
contabil ca active şi nu se ia în calcul la determinarea rezultatului financiar.
De aceea economiştii spun că costul total al producţiei este influienţat de preţurile la
materia primă, materiale, combustibil, energie, tarifele şi plăţile ridicate pentru serviciile
prestate de terţi.
În Republica Moldova sunt un şir de acte legislative şi normative care stabilesc
metodele de evidenţă şi de înregistrare a cheltuielilor şi consumurilor. Documentele primare
utilizate pentru înregistrarea operaţiunilor economice pribind cheltuielile şi consumurile
sunt: ordinul memorial, bonul de consum, foaia de parcurs, facturile fiscale, facturi de
expediţie, borderou cumulative, note de contabilitate, tabela de evidenţă a timpului efectiv
lucrat, bon de comandă-livrare, jurnal-order, ordin de deplasare, decont de avans, act de
casare a materialelor, registru de evidenţă a materialelor, etc.
Studiind aprofundat subiectul abordat în teza pot sublinia următoarele:
1. Odată cu introducerea noului sistem contabil ce se bazează pe standardele
naţionale s-a schimbat conţinutul noţiunilor “cheltuieli” şi “consumuri”;
2. Consumurile se contabilizează pentru calculaţia costurilor pe feluri de
produse şi servicii;
3. Evidenţa contabilă a consumurilor şi cheltuielilor se ţine în conformitate cu
Standartele Naţionale de Contabilitate, respectînd principiul dublei
înregistrări şi a specializării exerciţiului
4. Toate consumurile şi cheltuielile sunt reflectate în valuta naţională - lei
moldoveneşti.
Este bine că astăzi întreprinderile nu mai raportează la consumuri şi respectiv nu
includ în componenţa costului producţiei:
- cheltuielile privind administrarea şi deservirea întreprinderii în întregime

62
- plăţile (dobînzile) aferente creditelor şi împrumuturilor pentru
compensarea insuficienţei de mijloace circulante proprii
- pierderile definitive din rebut şi cheltuielile privind rectificarea
rebutului remediabil impozitul funciar
Evidenţa consumurilor întreprinderii constituie unul dintre cele mai importante şi
dificile sectoare de contabilitate ale întreprinderii. În cadrul acestui sector se formează atît
indicatorii contabilităţii de gestiune, cît şi ai contabilităţii financiare.
În final aş vrea să menţionez faptul că informaţia prezentată în documentele
contabile privind consumurile şi cheltuielile trebuie să corespundă realităţii deoarece în
exactitatea şi oportunitatea calculul diferitor indicatori sunt cointeresaţi atît utilizatorii
interni ai informaţiei contabile, cît şi cei externi.

63
ANEXE

64
Bibliografia

I. Legile Republicii Moldova. Hotărîrile Guvernului Republicii Moldova

1.1 Legea contabilităţii nr. 113-XVI din 27 aprilie 2007 // Monitorul Oficial al RM nr90-
93/399 din 29.06.2007;
1.2 Codul fiscal nr. 1163-XIII din 24 aprilie 1997 cu modificările ulterioare // Contabilitate
şi audit nr. 1 din 2008;
1.3 Standardul Naţional de Contabilitate nr. 2 “Stocurile de mărfuri şi materiale”din 1
ianuarie 1998 // Monitorul Oficial al RM nr88-91/182 din 30.12.1997;
1.4 Standardul Naţional de Contabilitate nr.3 “Componenţa consumurilor şi cheltuielilor
întreprinderii” din 1 ianuarie 1998 // Monitorul Oficial al RM nr88-91/182 din 30.12.1997;
1.5 Criteriile de contractare a prestatorilor de servicii medicale în cadrul asigurării
obligatorii de asistenţă medicală, anexă la Ordinul MSPS şi CNAM nr. 4711 din 14.11.06
1.6 Instrucţiune privind modul de întocmire a Raportului statistic nr.5-C “Consumurile şi
cheltuielile întreprinderii” nr. 18 din 21 martie 2001.
1.7 Standardul Naţional de Contabilitate nr 1 „Politica de contabilitate" // Monitorul Oficial
al RM nr35-38/70 din 15.04.1999;
1.8 Planul de conturi contabile al activitгюii economico - financiare a оntreprinderilor
1.9 Regulamentul privind inventarierea, aprobat prin ordinul Ministerului Finantelor al RM
nr.27 din 28.04.2004

II. Manuale, monografii, cărţi, broşuri

2.1 Oleg, Stratulat. Conceptul şi funcţiile finanţelor. - Chişinău: A.S.E.M., 1996.


2.2 Noul sistem contabil al agenţilor economici din Republicii Moldova. ACAP vol. I-
Chişinău 1998.
2.3 Alexandru, Nederiţa. Corepondenţa conturilor contabile. ACAP Chişinău 2007

65
2.4 Alexandru, Nederiţa. Contabilitatea financiara, ACAP,Chisinau,2003,
2.5 Ghidul contabil cooperativelor agricole de intreprinzatori, 2002.
2.6 Chadwic,Lesli: Contabilitea de gestiune: tehnici de gestiune contabila ;contabilitatea
costurilor; evaluarea rezultatelor firmei; management ;ghid practic”; editura Teora
;Bucuresti;1999.
2.7 Bărbulescu, C. Managementul producţiei industriale, în 3 volume. Bucureşti, 1997.
2.8 Ghidul contabilului; Chişinău, Editura Vivar-Editor SRL, 2007
2.9 Ţurcanu V. Contabilitatea conform standardelor internaţionale, Chişinău: Ed. ASEM,
1996
2.10 Bojian O. Contabilitatea întreprinderilor: contabilitatea financiară, contabilitatea de
gestiune. Bucureşti.: Ed., Economica, 1999.
2.11 Ţurcanu Viorel, Bajerean Eudochia. Bazele contabilităţii. Chişinău, Ed.: Tipografia
Centrală, 2004
2.12 Consideraţii privind influenţa calculaţiei costurilor asupra rezultatelor // Finanţe.
Credit. Contabilitate., nr.3 din 2001.
2.13 Tostogan, P. Metoda contabilităţii: calculaţia. // Contabilitate şi audit, nr. 5, 2003
2.14 Norme metodologice de utilizare a conturilor. // Contabilitate şi audit, 1998, nr.2-3
2.15 Ţurcan, Viorel; Iachimovschi, A., Îndrumări teoretice si aplicaţii practice la
contabilitate, ed. A.S.E.M, Chisinau, 2002.
2.16 Ţurcanu, Viorel, Contabilitatea de gestiune a întreprinderii: teorie si practică //
Contabilitate si audit, 1998, nr.12.

66