Sunteți pe pagina 1din 37

Capitolul 2

BILANŢUL ŞI CONTUL DE PROFIT ŞI PIERDERE :


PRINCIPII, PREZENTARE ŞI SEMNIFICAŢIE

Spre deosebire de legile fizicii sau teoremele din matematică, principiile contabile nu sunt
imuabile. Ele au fost formulate în timp, ca urmare a confirmării utilităţii lor de către practică.
Unele principii sunt conforme cu raţionamentul comun, altele introduc o gândire diferită, specifică
profesiei de contabil.

2.1. Principii contabile

Entitatea Entităţile contabile sunt diferite ca mărime: de la micul comerciant de produse


industriale din Piaţa Obor, societatea civilă (cabinetul) de avocatură, diferite
societăţi comerciale prezentate mai sus, şi ele de dimensiuni diferite, societăţi
bancare şi până la grupurile de societăţi. Situaţiile financiare se întocmesc la
nivelul unor entităţi contabile, în mod distinct de persoanele asociate acestor
entităţi. Această distincţie este mai uşor de sesizat în cazul societăţilor comerciale,
care au dobândit personalitate juridică o dată cu înmatricularea lor la Registrul
Comerţului şi în care tranzacţiile desfăşurate de proprietari sunt natural separate
de cele ale întreprinderii.
Entităţile contabile nu sunt întotdeauna şi entităţi juridice. În cazul unei
persoane fizice care are calitatea de comerciant, mica întreprindere nu are
personalitate juridică, dar la nivelul acestei afaceri este organizată evidenţa
contabilă. Deşi comerciantul este proprietarul afacerii şi, în temeiul acestui fapt, ar
putea oricând să ia sume de bani generate din comerţul său pentru nevoile
personale, toate sumele de bani preluate trebuie înregistrate în contabilitatea
afacerii printr-o reducere a numerarului. Este importantă distincţia dintre
abordarea contabilă şi cea juridică: un furnizor al unei asemenea întreprinderi se
poate adresa justiţiei pentru recuperarea creanţei sale faţă de aceasta, iar în cazul
în care obţine un titlu executoriu, acesta va fi opozabil întregii averi a persoanei
care are calitatea de comerciant.
Entitatea contabilă poate exista şi la un nivel superior faţă de entităţile juridice.
Atunci când o societate comercială co`ntrolează o altă societate comercială (de
obicei prin deţinerea majorităţii acţiunilor cu drept de vot), cele două societăţi
formează un grup. Grupul este o entitate distinctă din punct de vedere economic,
dar nu are personalitate juridică. Fiecare dintre cele două societăţi organizează
contabilitatea şi întocmeşte situaţii financiare, dar în plus se realizează şi un set de
situaţii financiare ale grupului (consolidate).
Cuantificarea Produsul final al contabilităţii unei entităţi îl constituie informaţiile financiare,
monetară adică informaţii exprimate valoric. Prin intermediul etalonului monetar
contabilitatea generalizează şi sintetizează datele neomogene despre activele,
datoriile şi rezultatele întreprinderii. Pe de altă parte, utilizarea exclusivă a
etalonului monetar prezintă şi dezavantaje. O serie de informaţii utile, dar
nonfinanciare, este lăsată în afara raportărilor contabile. Informaţii referitoare la
conflictele de muncă din interiorul întreprinderii, la firmele concurente, la efectele
activităţii întreprinderii asupra mediului înconjurător şi asupra comunităţilor
locale nu se regăsesc în raportările contabile.
Un alt dezavantaj îl constituie fluctuaţia puterii de cumpărare a etalonului
monetar. Deşi există încercări de limitare a acestui inconvenient, şi anume
reevaluarea activelor, cititorul situaţiilor financiare trebuie să cunoască tendinţa
contabililor de a considera leul stabil. În situaţia hiperinflaţiei, unitatea de măsură
nominală trebuie înlocuită cu o unitate de măsură care are o putere de cumpărare
constantă. Deşi între octombrie 1990 şi iulie 2000 puterea de cumpărare a leului a
scăzut de 10.000 de ori, situaţiile financiare ale întreprinderilor româneşti au fost
în continuare întocmite în lei nominali, fapt care pune sub semnul întrebării
utilitatea acestora.

Continuitatea În contabilitate, se pleacă de la prezumţia că viaţa unei entităţi este infinită, cu


activităţii excepţia cazului în care există motive serioase care să dovedească încetarea
activităţii în viitorul previzibil. Dacă întreprinderea ar fi în această din urmă
situaţie, toate resursele sale (de exemplu: clădiri, utilaje, stocuri de materii prime,
produse etc.) ar fi măsurate la valoarea care s-ar putea obţine prin vânzarea lor. În
situaţia obişnuită, de continuitate a activităţii, valorile de piaţă nu sunt utilizate ca
principală bază de evaluare, deoarece nu există intenţia vânzării resurselor
întreprinderii. Rezultatele procesului de producţie vor fi evaluate la preţul de
vânzare cu ocazia vânzării lor.

Costul Resursele economice ale unei întreprinderi (activele entităţii contabile) se


istoric evaluează în contabilitate la costul lor. Dacă au rezultat dintr-o cumpărare de la
terţi, costul îmbracă forma costului de achiziţie; dacă au fost produse în
întreprindere, este vorba de cost de producţie. Aceste costuri sunt curente la data
achiziţiei sau producţiei, dar, ţinând seama de faptul că activitatea unei entităţi
este presupusă a se desfăşura pe termen nedefinit, aceste costuri vor servi pentru
evaluarea resurselor şi ulterior datei achiziţiei sau producţiei. Principiul costului
istoric este specific raţionamentului contabil şi nu are un echivalent în
raţionamentul comun, iar mărimile prezentate în raportările financiare (bilanţ, cont
de profit şi pierdere, note) sunt mărimi istorice. Suma de 500.000.000 lei ataşată
unui teren din activul bilanţului nu arată preţul de piaţă al acelui teren, ci preţul
care s-a plătit cu ocazia achiziţionării terenului. O echivalenţă între sumele din
situaţiile financiare şi valorile de piaţă este posibilă în cazul unei resurse precum
numerarul. În cazul resurselor nemonetare, echivalenţa nu mai este posibilă, iar cu
cât durata de viaţă a acestora este mai îndelungată, cu atât discrepanţa dintre
costul istoric şi valoarea de piaţă este mai mare.
Activele nu rămân întotdeauna evaluate la costul lor istoric. Dacă acestea au o
viaţă utilă îndelungată, dar nu infinită, costul lor este alocat în mod sistematic
duratei de viaţă, prin intermediul amortizării. Amortizarea nu reflectă nici uzura
fizică a utilajelor, nici scăderea valorii de piaţă a acestora, ci este o alocare
convenţională, matematică, strâns legată de principiul continuităţii activităţii.
De exemplu, o furgonetă Dacia, achiziţionată pentru suma de 70.000.000 lei în
decembrie 1998 şi cu o durată utilă de funcţionare de 5 ani, va figura în bilanţul
încheiat la 31 decembrie 1998 cu costul său de achiziţie (istoric). În bilanţul de la
31 decembrie 1999 va fi reflectată la costul de achiziţie mai puţin amortizarea
calculată pentru o cincime din durata utilă de viaţă, adică la valoarea de
56.000.000 lei (70.000.000 –
- 70.000.000 x 1/5).
Principiul costului istoric s-a impus în raţionamentul contabil datorită
obiectivităţii sale. Costurile de achiziţie sunt înscrise în documentele de
cumpărare şi astfel sunt uşor verificabile. Chiar dacă pentru calcularea costurilor
de producţie sunt necesare unele estimări, determinarea acestora este totuşi
fezabilă. Dezavantajul costurilor istorice constă în faptul că informaţia pe care o
aduc nu este relevantă pentru deciziile viitoare. De obicei, contabilii reuşesc să
producă o informaţie obiectivă, cu costuri scăzute, adesea cu preţul sacrificării
relevanţei.

Acest principiu specific raţionamentului contabil a fost interpretat în diferite


moduri. Într-o abordare juridică, resursele economice ale unei entităţi contabile au
fost numite activele sale, iar drepturile terţilor asupra acestor active pasivele
entităţii. Pasivele reunesc drepturile proprietarilor întreprinderii (capitaluri
proprii), precum şi drepturile terţilor (datoriile). Logic, drepturile asupra activelor
nu pot fi mai mari sau mai mici decât activele înseşi, deci ecuaţia fundamentală a
contabilităţii este:

Active = Capitaluri proprii + Datorii

Trebuie observat totuşi că drepturile terţilor sunt înscrise în pasiv la o valoare


egală cu valoarea lor actuală (datoria faţă de Romtelecom înscrisă în bilanţ va fi
plătită integral). Drepturile proprietarilor, însă, sunt reziduale, valoarea lor actuală
intervenind numai în situaţia lichidării întreprinderii. În acea situaţie, după
vânzarea tuturor activelor şi plata datoriilor, sumele rămase reprezintă drepturile
proprietarilor, iar aceste sume vor fi extrem de diferite de cele înscrise în bilanţul
unei întreprinderi cu activitate continuă.
Dubla O altă interpretare, tot de origine juridică, are la bază conceptul de patrimoniu,
reprezentare prezent în dreptul nostru civil. Orice persoană fizică sau juridică are un
patrimoniu, în dreptul civil el fiind considerat unul din atributele personalităţii.
Patrimoniul este “un complex de drepturi şi de obligaţiuni, cu respectivele lor
obiecte de drepturi şi obligaţiuni”. Acum şaptezeci de ani, profesorii Spiridon
Iacobescu şi Alexandru Sorescu au explicat principiul dublei reprezentări creând
teoria economico-juridică a patrimoniului. Astfel, patrimoniul are un activ în care
se regăsesc bunurile, ca obiecte ale drepturilor şi obligaţiilor, şi un pasiv care
regrupează drepturile şi obligaţiile titularului de patrimoniu. Şi această explicaţie
ajunge tot la egalitatea dintre active şi pasive, fiecare bun din activ fiind obiectul
unui drept sau al unei obligaţii din pasiv.
În abordarea economică a dublei reprezentări, activul bilanţului reflectă forma
concretă în care s-au investit fondurile furnizate entităţii contabile la data
întocmirii bilanţului. Ecuaţia fundamentală a contabilităţii capătă aici semnificaţia
că fiecare leu investit într-un activ a fost finanţat fie de proprietari, fie de terţi
(instituţii financiare, furnizori sau alţi creditori).
Consecinţă a dublei reprezentări, fiecare tranzacţie are un dublu impact asupra
înregistrărilor contabile. Numim acest fapt dublă înregistrare, iar sistemul
contabil astfel organizat este contabilitatea în partidă dublă. Activele, capitalurile
şi datoriile sunt prezentate în bilanţul contabil. Asemenea unei fotografii, bilanţul
contabil arată poziţia financiară a unei entităţi contabile la un moment dat.
Bilanţul contabil al societăţii comerciale ARFRI S.A. (vezi pagina 30) este
prezentat sub forma unui cont, dar cele două părţi ale bilanţului pot fi aşezate şi
sub formă de listă, una sub alta, întâi activul, apoi pasivul.
În exemplele ce urmează, bilanţul contabil aparţine entităţii ARFRI S.A.,
societate pe acţiuni a cărei activitate se desfăşoară sub premisa continuităţii.
Bilanţul este exprimat valoric (în mii lei), iar sumele reprezintă costuri istorice. Ca
urmare a dublei reprezentări, cele două părţi ale bilanţului sunt egale. Acest bilanţ
prezintă poziţia financiară a întreprinderii sub formă de cont, dar acelaşi lucru se
poate realiza şi sub formă de listă, cu deducerea datoriilor din activ, după ce
anterior au fost clasificate ca fiind exigibile în termen mai mic de un an şi de peste
un an. Datoriile societăţii ARFRI S.A. scadente sub un an se ridică la 6.215.000
lei, iar datoriile pe termen lung constau
dintr-un credit bancar contractat pe termen de 3 ani, în sumă de 5.219.000 lei.
ARFRI S.A.
Bilanţ contabil la 31 decembrie 2000
ACTIV Mii lei PASIV Mii lei
Imobilizări necorporale Capital social
- cost 600.000 6.294 acţiuni a 5. 000 lei valoare
- amortizare (120.000) nominală 31.470.000
- valoare netă 480.000 480.000 Rezerva legală 6.294.000
Imobilizări corporale Rezultat reportat (17.802.000
- cost 52.382.000 Rezultatul exerciţiului 2.005.000
- amortizare (26.191.000) Repartizarea profitului (2.005.000)
- valoare netă 26.191.000 26.191.000
Imobilizări financiare 271.000 Total capitaluri proprii 19.962.000
Total active imobilizate 26.942.000 Provizioane pentru riscuri 2.049.000
Stocuri 6.772.000 Împrumuturi şi datorii asimilate 5.219.000
Clienţi 2.982.000 Furnizori 3.849.000
Alte creanţe 540.000 Alte datorii 2.366.000
Disponibilităţi 3.098.000 Total datorii 13.483.000
Total active circulante 13.392.000 Venituri înregistrate în avans 6.889.000
TOTAL ACTIVE 40.334.000 TOTAL PASIV 40.334.000
ARFRI S.A.
Bilanţ contabil la 31 decembrie 2000
Mii lei
Imobilizări necorporale (valoare netă) 480.000
Imobilizări corporale (valoare netă) (Nota 4) 26.191.000
Imobilizări financiare (Nota 5) 271.000
Total active imobilizate 26.942.000
Stocuri (Nota 6) 6.772.000
Clienţi (Nota 7) 2.982.000
Alte creanţe (Nota 8) 540.000
Disponibilităţi (Nota 9) 3.098.000
Total active circulante 13.392.000
Datorii pe termen scurt 6.215.000
Furnizori (Nota 10) 3.849.000
Alte datorii (Nota 11) 2.366.000
Active circulante minus datorii pe termen scurt 7.177.000
Total active minus datorii pe termen scurt 34.119.000
Datorii pe termen lung 5.219.000
Împrumuturi şi datorii asimilate (Nota 12) 5.219.000
Provizioane pentru riscuri (Nota 13) 2.049.000
Venituri înregistrate în avans (Nota 14) 6.889.000
Capitaluri proprii şi rezerve (Nota 15) 19.962.000
Capital social 31.470.000
Rezerva legală 6.294.000
Rezultat reportat (17.802.000)
Rezultatul exerciţiului 2.005.000
Repartizarea profitului (2.005.000)
Acest mod de prezentare accentuează lichiditatea întreprinderii prin subtotalul
active circulante nete şi pune în evidenţă capitalul propriu al societăţii.

Realizarea Acest principiu ne ajută să determinăm momentul înregistrării veniturilor şi


anume numai atunci când la baza lor există o tranzacţie. Contabilitatea se
deosebeşte în acest punct de economie, unde prezenţa tranzacţiei nu este necesară
pentru recunoaşterea venitului.
Exemplul nr.1: CONSTRUCT S.A. a achiziţionat în 1994 un imobil pentru
echivalentul în lei al sumei de 10.000 de dolari. Şase ani mai târziu, ca urmare a
creşterii cererii de imobile de locuit în zona respectivă, clădirea valorează
echivalentul în lei a 15.000 dolari. Creşterea valorii imobilului de 5.000 de dolari
nu reprezintă un venit pentru CONSTRUCT S.A., decât în măsura în care există o
tranzacţie cu un cumpărător care acceptă să plătească 15.000 de dolari pentru a
dobândi clădirea. În absenţa tranzacţiei, contul de profit şi pierdere al
CONSTRUCT S.A. nu înregistrează nici un venit.
Exemplul nr. 2: Pe 24 aprilie 2000, societatea comercială HIFI S.R.L.
achiziţionează 10 casetofoane. Datoria faţă de furnizor este achitată pe 15 mai
2000. Casetofoanele sunt livrate unui client pe 2 iunie. Clientul achită
contravaloarea acestora pe 7 iulie. Când trebuie recunoscut venitul din vânzarea
casetofoanelor de către HIFI S.R.L.? Venitul trebuie recunoscut în momentul
livrării mărfurilor, adică atunci când are loc tranzacţia dintre părţi, ceea ce în drept
este echivalent cu existenţa acordului de voinţă al părţilor.
Contabilitatea Din exemplul nr. 2 de mai sus se poate observa că venitul din vânzare s-a
de angajamente înregistrat în momentul în care HIFI S.R.L. a dobândit dreptul de a primi numerar
de la cumpărător. Primirea numerarului este considerată certă; de aceea, HIFI
S.R.L. nu a aşteptat până la încasarea propriu-zisă. Contabilitatea de angajamente
se aplică atât cu ocazia recunoaşterii cheltuielilor, cât şi a veniturilor. Cu alte
cuvinte, pentru a înregistra o cheltuială în contabilitate, nu este nevoie ca ea să fie
plătită, iar pentru a înregistra un venit nu este necesară încasarea lui. Cheltuiala va
fi înregistrată când există obligaţia de a o plăti, iar venitul atunci când există
dreptul de a primi numerar.
Exemplul nr. 1: Societatea comercială
ORIFLUX S.R.L. vinde produse cosmetice pe bază de comision. În acest scop, a
organizat o reţea de agenţi comerciali care prezintă mostre potenţialilor clienţi, ia
comenzi, transmite comenzile la serviciul vânzări, iar acesta livrează bunurile
comandate. În schimbul serviciilor prestate, agentul primeşte un comision de 5%
din valoarea comenzii. Pe 20 decembrie, agentul transmite o comandă, comanda
este livrată pe 29 decembrie, iar contravaloarea ei este primită pe 5 ianuarie. Care
este momentul recunoaşterii venitului? Desigur, 29 decembrie, atunci când
ORIFLUX S.R.L. dobândeşte dreptul de a primi contravaloarea produselor livrate.
Se schimbă situaţia dacă agentul colectează în acelaşi timp cu comanda şi
contravaloarea ei (pe 20 decembrie)? În acest caz, încasarea numerarului s-a
efectuat înainte ca ORIFLUX S.R.L. să aibă dreptul de a-l încasa. De aceea,
venitul nu apare în contul de profit şi pierdere pe 20 decembrie, ci tot pe 29
decembrie. Numerarul încasat cu anticipaţie nu reprezintă venit propriu-zis, ci mai
degrabă datoria ORIFLUX S.R.L. de a livra produsele pentru care a încasat
contravaloarea.
Exemplul nr. 2: Societatea comercială GARDENA S.R.L. închiriază parterul unui
imobil pentru show-room. Chiria se ridică la 5.000.000 lei lunar, dar proprietarul
insistă ca plata să fie efectuată în avans pentru următoarele şase luni. Când trebuie
înregistrată cheltuiala cu chiria în contul de profit şi pierdere al societăţii
GARDENA S.R.L.? Plata chiriei precede angajarea cheltuielii. GARDENA
S.R.L. se foloseşte de clădirea închiriată pe măsura trecerii timpului, deci
cheltuiala va fi recunoscută lunar. Suma plătită în avans nu este o cheltuială şi nu
va fi înregistrată în contul de profit şi pierdere; din punctul de vedere al societăţii
GARDENA S.R.L., proprietarul devine un debitor, faţă de care societatea are
dreptul de a-i utiliza spaţiul închiriat.

Conectarea Acest principiu are ca obiectiv determinarea profitului care rezultă dintr-o
cheltuielilor tranzacţie. Conectarea cheltuielilor la venituri presupune mai întâi înregistrarea
la venituri veniturilor şi apoi recunoaşterea cheltuielii aferente.
Exemplul nr. 1: Revenim la societatea comercială ORIFLUX S.R.L. şi
adăugăm informaţia că agentului i se plăteşte un comision de 5% din valoarea
comenzii pe data de 10 ianuarie. Când trebuie recunoscută cheltuiala cu
comisionul? Principiul conectării cheltuielilor la venituri conduce la recunoaşterea
cheltuielii în aceeaşi perioadă cu venitul la care se referă: dacă venitul a fost
recunoscut în luna decembrie, cheltuiala va fi înregistrată în acelaşi moment, iar
nu în ianuarie, când a avut loc plata.
Exemplul nr. 2: DULCE S.R.L. este un magazin de specialităţi din ciocolată.
Pe 20 septembrie se achiziţionează o cantitate de 1.000 de bucăţi cu preţul de
10.000 lei/bucată de ciocolată Poiana de la producătorul din Braşov, iar în aceeaşi
lună jumătate din cantitate este revândută cu 13.000 lei/bucată. În contul de profit
şi pierdere al acestei întreprinderi pentru luna septembrie, cheltuielile sunt
conectate la venituri astfel:
Venituri din vânzarea mărfurilor (500 buc.×13.000 lei/buc.) 6.500.000 lei
Cheltuieli privind mărfurile (500 buc.×10.000 lei/buc.) (5.000.000 lei) Marja (profit) brută
1.500.000lei
Conectarea cheltuielilor la venituri nu este întotdeauna atât de directă ca în
exemplele nr. 1 şi nr. 2. Unele cheltuieli nu sunt expresia unor tranzacţii
generatoare de venit, ci ele există indiferent dacă întreprinderea are sau nu
asemenea tranzacţii. Astfel de cheltuieli se numesc costuri ale perioadei. În cazul
societăţii comerciale SEMĂNĂTOAREA S.A., exemple de costuri ale perioadei
sunt: amortizarea clădirii administrative, salariile personalului administrativ şi de
vânzări, diferite materiale consumabile şi utilităţi pentru administraţia
întreprinderii, alte costuri care nu sunt direct legate de producţie.

Periodizarea Luca Paciolo scria încă la 1494 că închiderea frecventă a conturilor păstrează
prieteniile vreme îndelungată. Activitatea întreprinderii este decupată în perioade
discrete, numite exerciţii contabile, la sfârşitul cărora administratorii raportează
proprietarilor cum au fost gestionate resursele încredinţate de către aceştia şi care
au fost rezultatele gestiunii. Periodizarea are însă dezavantajele ei: întreprinderea
nu îşi lichidează activitatea la fiecare sfârşit de exerciţiu, pentru a o relua în
exerciţiul următor. La finele fiecărui exerciţiu, întreprinderea are echipamente şi
utilaje aflate în diverse stadii ale vieţii lor utile şi exploatate diferit, iar conform
principiului conectării cheltuielilor la venituri, numai fracţiunea utilizată în cursul
exerciţiului încheiat este cheltuială a acestuia, restul reportându-se în exerciţiile
următoare. Aceste probleme de alocare a costurilor între exerciţii fac ca problema
măsurării rezultatului contabil să fie una din cele mai spinoase.

Consecvenţa
Principiul consecvenţei, denumit şi principiul permanenţei metodelor, a fost
dezvoltat pentru a permite comparabilitatea informaţiilor contabile în timp. Acest
principiu impune ca, odată aleasă o metodă contabilă, ea să fie urmată cu
consecvenţă.
Exemplu: Societatea comercială SILVA S.A. a achiziţionat un gater pentru
prelucrarea lemnului, a cărui durată utilă de funcţionare este de 10 ani şi pentru
care a plătit suma de 10.000.000 lei. Managementul societăţii estimează că utilajul
va fi folosit constant în timp şi, de aceea, amortizarea lineară este cea mai
potrivită metodă contabilă, adică, în fiecare an, a zecea parte din costul utilajului
va fi transferată în contul de profit şi pierdere, sub forma unei cheltuieli. După doi
ani de activitate deosebit de profitabilă, managementul ajunge la concluzia că
profitul este prea mare, iar cererile de dividende din partea acţionarilor frânează
continuarea investiţiilor în noi utilaje. De aceea, din dorinţa de a micşora profitul,
managementul decide modificarea metodei de amortizare de la lineară la
degresivă. Metoda degresivă presupune transferarea unei fracţiuni mai mari din
costul gaterului în contul de profit şi pierdere în prima parte a vieţii utile a
utilajului, şi, deci, un profit mai mic. Principiul consecvenţei interzice punerea în
practică a unei asemenea decizii; o metodă contabilă poate fi schimbată doar
atunci când
s-au modificat condiţiile economice pe care aceasta îşi propune să le reprezinte
sau dacă astfel se prezintă mai fidel realitatea.
De altfel, în raportul de audit, se precizează dacă principiul consecvenţei a fost
sau nu respectat.
Prudenţa Principiul prudenţei este antidotul găsit de contabili la optimismul managerilor
relativ la rezultatul activităţii întreprinderii gestionate de ei. Principiul prudenţei
impune să se ţină seama de toate pierderile probabile, dar să nu se considere decât
veniturile certe.
Exemplul nr. 1: În septembrie 2000, societatea comercială FURNAL S.A. a
fost acţionată în judecată de către Agenţia pentru Protecţia Mediului pentru
nerespectarea normelor de prevenire a poluării mediului. La închiderea
exerciţiului 2000, consilierii juridici ai societăţii apreciază că societatea va pierde
procesul în faţa instanţei de apel, fapt care va antrena costuri de aproximativ
50.000.000 lei. Deşi sentinţa nu este încă definitivă, în contabilitatea FURNAL
S.A. trebuie înregistrată o cheltuială egală cu pierderea probabilă.
Exemplul nr. 2: Tot în septembrie 2000, societatea FURNAL S.A. a acţionat în
judecată un furnizor pentru plata unor despăgubiri datorate întârzierii livrării
materiilor prime. Societatea a câştigat procesul, dar furnizorul pârât a înaintat
apel. La închiderea exerciţiului 2000, societatea FURNAL S.A. are şanse bune de
a obţine o sentinţă definitivă favorabilă, dar nu se va recunoaşte un venit din
despăgubiri, întrucât obţinerea lui nu este certă.
Principiul prudenţei presupune şi situaţia în care contabilul este pus în faţa
alegerii unei metode de evaluare a unui activ. În această situaţie, el trebuie să o
aleagă pe cea mai mică. Principiul prudenţei se traduce astfel prin regula evaluării
stocurilor la cea mai mică valoare dintre cost (de achiziţie sau de producţie) şi
valoarea de piaţă.
Exemplul nr. 3: Societatea ORIENTAL S.R.L. este angrosist de ceai şi cafea.
La 31 decembrie are în depozit un stoc de ceai achiziţionat cu 50.000.000 lei şi un
stoc de cafea al cărui cost de achiziţie a fost de 75.000.000 lei. Valoarea de piaţă a
celor două produse la închiderea exerciţiului este de 40.000.000 lei, respectiv
100.000.000 lei. Conform principiului prudenţei, se va recunoaşte o cheltuială de
10.000.000 lei datorată scăderii preţurilor la ceai, dar nu se va recunoaşte nici un
venit ca urmare a creşterii preţului cafelei, datorită lipsei de certitudine că aceasta
va putea fi vândută la preţul actual.

Alte principii Principiul intangibilităţii bilanţului de deschidere impune ca bilanţul de


contabile deschidere al unui exerciţiu să corespundă cu bilanţul de închidere al exerciţiului
anterior. În cazul în care, după întocmirea şi aprobarea bilanţului, se descoperă
erori fundamentale, acest principiu interzice corectarea erorii în bilanţul
exerciţiului încheiat; corectarea erorii va afecta exerciţiul curent. Acest principiu,
valabil în contabilitatea din ţara noastră, nu este prezent în contabilitatea ţărilor
anglo-saxone. În aceste ţări, erorile descoperite în situaţiile financiare ale
exerciţiilor expirate se contabilizează prin modificarea bilanţului perioadelor
respective.

Conform principiului noncompensării, elementele de activ şi de pasiv trebuie


evaluate distinct. În vederea stabilirii sumei totale corespunzătoare unei poziţii din
bilanţ, se va determina separat suma sau valoarea corespunzătoare fiecărui
element individual de activ sau de pasiv. Fie exemplul întreprinderii CARGO
S.A., care a achiziţionat materii prime de la un furnizor în sumă de 30.000.000 lei
şi i-a livrat în schimb produse finite în valoare de 50.000.000 lei. În bilanţul
societăţii CARGO S.A. va figura o creanţă de 50.000.000 lei (în activ) şi o datorie
de 30.000.000 lei (în pasiv), iar nu o creanţă netă de 20.000.000 lei.

Principiul prevalenţei economicului asupra juridicului cere ca informaţiile


prezentate în situaţiile financiare să reflecte nu numai forma juridică a
evenimentelor şi tranzacţiilor, ci şi realitatea lor economică. O aplicare a acestui
principiu este tratamentul contabil al contractelor de leasing financiar. De
exemplu, INTERLEASE S.A., în calitate de locator, încheie un contract de leasing
financiar cu
SHEBA S.A., în calitate de locatar, obiectul contractului fiind un echipament
industrial. Clauzele contractului prevăd ca locatarul să folosească bunul pe
perioada contractului (5 ani), care este aproape egală cu durata de viaţă a
echipamentului (5 ani), dar titlul de proprietate asupra bunului nu este transferat
între părţi decât la terminarea contractului. Un asemenea contract nu diferă în
substanţa sa economică de o cumpărare în rate, contract în care cumpărătorul
dobândeşte titlul de proprietate asupra bunului, chiar dacă nu l-a achitat integral.
De aceea, conform acestui principiu, locatarul recunoaşte ca activ un bun preluat
printr-un contract de leasing financiar, simultan cu datoria corespunzătoare
redevenţelor ce vor fi plătite în viitor.

Principiul pragului de semnificaţie prevede ca orice element care are o


valoare semnificativă să fie prezentat distinct în situaţiile financiare. Elementele
cu valori nesemnificative, cele care au aceeaşi natură sau funcţii similare vor fi
însumate. De exemplu, dacă întreprinderea FOCUS S.A. deţine mai multe
investiţii financiare, fiecare reprezentând aproximativ 10% din capitalul altor
societăţi comerciale, aceste active pot fi însumate. Dacă întreprinderea deţine, pe
lângă aceste investiţii, o participaţie de 51% în capitalul unei alte societăţi
comerciale, dată fiind existenţa pachetului de control, această investiţie trebuie
prezentată separat.
2.2. Bilanţul contabil. Relaţia cu notele

Bilanţul contabil reflectă poziţia financiară a întreprinderii la un moment dat, de exemplu la


sfârşitul exerciţiului financiar. Exerciţiul finaciar începe la 1 ianuarie şi se încheie la 31 decembrie,
cu excepţia primului an de activitate, când acesta începe la data înfiinţării (înmatriculării) entităţii
economice.
Reglementările din România definesc bilanţul astfel: documentul contabil de sinteză prin care se
prezintă elementele de activ şi de pasiv ale întreprinderii la încheierea exerciţiului, precum şi
celelalte situaţii prevăzute de cadrul legislativ.

Elementele Elementele bilanţului sunt activele, capitalul propriu şi datoriile, primul


bilanţului regăsindu-se în activul bilanţului, iar ultimele două în pasivul bilanţului.
Reglementările introduse prin Programul de Dezvoltare a Contabilităţii din
România le definesc astfel:
Un activ reprezintă o resursă controlată de întreprindere ca rezultat al unor
evenimente trecute şi de la care se aşteaptă să genereze beneficii economice
viitoare pentru întreprindere. Beneficiile economice se referă la capacitatea
activelor de a se transforma în numerar sau în echivalente ale numerarului (de
exemplu, prin vânzare) sau de a reduce ieşirile de numerar (de exemplu o nouă
tehnologie de producţie care micşorează costurile).
O datorie reprezintă o obligaţie actuală a întreprinderii, ce decurge din
evenimente trecute şi prin decontarea căreia se aşteaptă să rezulte o ieşire de
resurse, care încorporează beneficii economice. Ieşirea beneficiilor economice
pentru decontarea unei datorii presupune plata în numerar, transferul altor active,
prestarea de servicii sau înlocuirea respectivei datorii cu o alta.
Capitalul propriu reprezintă interesul rezidual al proprietarilor în activele
unei întreprinderi după deducerea tuturor datoriilor sale.
Pentru a fi recunoscute (încorporate) în bilanţ, elementele care corespund
definiţiei unei structuri bilanţiere trebuie să îndeplinească simultan două condiţii:
a) să existe probabilitatea intrării în întreprindere (în cazul activelor), respectiv
ieşirii din întreprindere (în cazul datoriilor) a beneficiilor economice viitoare
aferente;
b) costul sau valoarea elementelor respective să poată fi evaluat(ă) în mod
credibil.

Activul Normele contabile româneşti prevăd următoarea structură a activului bilanţier,


în ordinea crescătoare a lichidităţii: (A) active imobilizate, (B) active circulante,
(C) cheltuieli în avans.

A. ACTIVELE IMOBILIZATE reprezintă bunu-rile şi valorile cu o durată


de folosinţă îndelungată (mai mare de un an) în activitatea întreprinderii şi care nu
se consumă la prima utilizare. Activele imobilizate cuprind trei grupe: (I)
imobilizări necorporale, (II) imobilizări corporale şi (III) imobilizări financiare.
I. Imobilizările necorporale (numite şi active intangibile sau active
nemateriale) sunt active care se prezintă sub forma unor bunuri fără materialitate.
Reglementările introduse prin Programul de Dezvoltare a Contabilităţii din
România definesc imobilizările necorporale ca fiind active identificabile
nemonetare, fără suport corporal, care sunt deţinute pentru utilizare în procesul de
producţie sau furnizare de bunuri şi servicii, pentru locaţie la terţi sau în scopuri
administrative.
Întreprinderile trebuie să recunoască un activ necorporal, dacă şi numai dacă
acesta îndeplineşte criteriile de recunoaştere ale activelor. Pentru imobilizările
necorporale generate cu resurse proprii (de exemplu costurile efectuate pentru un
proiect de dezvoltare tehnologică), pe lângă respectarea celor două criterii
generale, sunt prevăzute condiţii suplimentare de recunoaştere (fezabilitate
tehnică, intenţia de finalizare, capacitatea de a utiliza sau de a vinde activul
necorporal, existenţa unei pieţe etc.)
Valoarea amortizabilă a activelor necorporale trebuie alocată sistematic pe
durata de viaţă utilă. Durata de viaţă utilă a unui activ necorporal este

discutabilă, existând prezumţia rezonabilă şi justificabilă conform căreia durata de


utilitate nu poate depăşi 20 de ani de la data când este pregătit pentru utilizare.
În structura imobilizărilor necorporale sunt incluse: (1) cheltuieli de constituire,
(2) cheltuieli de dezvoltare, (3) concesiuni, brevete, licenţe, mărci, drepturi şi
valori similare şi alte imobilizări necorporale, (4) fondul comercial şi (5) avansuri
şi imobilizări necorporale în curs de execuţie.
1. Cheltuielile de constituire sunt reprezentate de cheltuielile cu înfiinţarea,
dezvoltarea şi fuziunea întreprinderii (taxe de înregistrare şi înmatriculare,
cheltuieli privind emiterea şi vânzarea de acţiuni, cheltuieli de prospectare a pieţei
şi de publicitate) numai când reglementările permit imobilizarea acestora.
Amortizarea acestor active se realizează sistematic pe parcursul unei perioade de
maximum 5 ani.
2. Cheltuielile de dezvoltare sunt reprezentate de costurile efectuate pentru
realizarea unor obiective strict individualizate, a căror fezabilitate tehnologică a
fost demonstrată şi care vor fi utilizate în întreprindere sau comercializate.
Amortizarea se realizează sistematic pe durata utilă de viaţă.
3. Concesiunile, brevetele, licenţele, mărcile, drepturile şi valorile similare şi
alte imobilizări necorporale includ costurile efectuate pentru achiziţionarea
drepturilor de exploatare a unui bun, activitate sau serviciu în cazul concesiunilor,
a unui brevet, a unui know-how, a unei licenţe, a unei mărci şi a altor drepturi
similare de proprietate industrială şi intelectuală. Alte imobilizări necorporale
includ active nenominalizate în grupele menţionate, cum ar fi: programele
informatice create de întreprindere sau achiziţionate de la terţi în scopul utilizării
pentru nevoile proprii etc. Amortizarea acestor active se realizează sistematic pe
durata cât întreprinderea a achiziţionat dreptul de exploatare sau de utilizare a
unor astfel de imobilizări.
4. Fondul comercial este recunoscut ca activ necorporal atunci când rezultă
din achiziţia unei alte întreprinderi al cărei cost de achiziţie este superior valorii de
piaţă a activelor nete dobândite (activele dobândite mai puţin datoriile preluate).
Cauza existenţei fondului comercial o constituie existenţa unor elemente
necorporale generate de întreprindere care nu sunt recunoscute distinct în
contabilitate (de exemplu: reputaţia, clientela, vadul comercial, firma etc.) Fondul
comercial este supus unei amortizări sistematice pe durata de utilizare şi în nici un
caz nu poate depăşi
20 de ani de la data achiziţiei.
5. Avansurile şi imobilizările necorporale în curs de execuţie sunt active
imobilizate care nu au fost terminate la sfârşitul exerciţiului financiar, inclusiv
sumele de bani achitate în contul activelor necorporale.
II. Imobilizările corporale (numite active fixe sau active tangibile) se prezintă
sub forma unor bunuri cu conţinut material (corporal).
Reglementările introduse prin Programul de Dezvoltare a Contabilităţii din
România definesc imobilizările corporale ca fiind active deţinute de o
întreprindere pentru a fi utilizate în producţia de bunuri sau în prestarea de
servicii, în scopuri administrative sau pentru a fi date în locaţie terţilor, active care
vor fi utilizate pe parcursul mai multor exerciţii.
Valoarea amortizabilă este alocată sistematic pe durata de viaţă utilă a activului
corporal, prin alegerea unei metode de amortizare care să reflecte ritmul în care
beneficiile economice sunt consumate de către întreprindere (metoda lineară,
metoda degresivă, metoda unităţilor de producţie). Durata de viaţă utilă este fie
(1) perioada de timp in cursul căreia un activ se aşteaptă a fi utilizat de către
întreprindere; fie
(2) numărul unităţilor de producţie sau al unităţilor similare ce se aşteaptă a fi
obţinute de către întreprindere prin utilizarea activului.
În structura imobilizărilor corporale se includ
(1) terenuri şi construcţii, (2) instalaţii tehnice şi maşini, (3) alte instalaţii, utilaje
şi mobilier şi
(4) avansuri şi imobilizări corporale în curs de execuţie.
1. Terenuri şi construcţii. Terenurile reprezintă imobilizări corporale ce
cuprind două categorii: terenuri şi amenajări de terenuri. Terenurile au durată de
utilizare nelimitată, fiind singurele elemente ale imobilizărilor corporale care nu
se supun amortizării. În schimb, investiţiile efectuate pentru amenajarea
terenurilor şi alte lucrări similare se supun amortizării. Construcţiile sunt mijloace
fixe reprezentate de clădiri achiziţionate de la terţi sau din producţie proprie, care
se supun amortizării, deoarece ele au durată de utilizare limitată. Cu toate că o
construcţie nu poate fi separată de terenul pe care îl ocupă, este important să se
evidenţieze separat terenurile şi construcţiile.
2. Instalaţiile tehnice şi maşini sunt mijloace fixe reprezentate de echipamente
tehnologice (maşini, utilaje şi instalaţii de lucru), aparate şi instalaţii de măsurare,
control şi reglare, mijloace de transport, animale şi plantaţii.
Potrivit legislaţiei din ţara noastră, sunt considerate mijloace fixe obiectul
singular sau complexul de obiecte ce se utilizează ca atare şi îndeplineşte
cumulativ următoarele condiţii:
• are o valoare mai mare decât limita stabilită prin lege (în prezent 5.000.000 lei
);
• are o durată normală de utilizare mai mare de un an.
Pentru obiectele care sunt folosite în loturi, seturi sau formează un singur corp,
la încadrarea lor ca mijloace fixe se are în vedere valoarea întregului lot, set sau
corp.
Costul de achiziţie sau de producţie al mijloacelor fixe se include treptat în
cheltuielile activităţii prin procesul amortizării, cu scopul măsurării corecte a
rezultatelor activităţii. Amortizarea se determină pe baza unui plan de amortizare,
de la data punerii acestora în funcţiune şi până la expirarea duratei utile de viaţă,
ţinând seama de condiţiile specifice de utilizare a mijloacelor fixe.
3. Alte instalaţii, utilaje şi mobilier includ active nenominalizate în grupele
menţionate, cum ar fi: mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecţie a
valorilor umane şi materiale şi alte active corporale.
4. Avansurile şi imobilizările corporale în curs de execuţie includ
imobilizările în curs de execuţie (care nu au fost terminate) pentru nevoile proprii
efectuate de întreprindere sau de terţi, inclusiv sumele de bani achitate în contul
activelor corporale.
III. Imobilizările financiare (numite şi investiţii financiare pe termen lung)
reprezintă valorile financiare investite de întreprindere pe termen lung, sub formă
de titluri şi creanţe financiare, în scopul obţinerii de venituri financiare sub forma
dividendelor sau dobânzilor, prin creşterea valorii capitalizate sau prin realizarea
de beneficii din comercializarea acestor investiţii.
Dobânzile, redevenţele, dividendele şi chiriile ataşate unei imobilizări
financiare sunt considerate, de regulă, venituri, constituind performanţa investiţiei.
În structura lor sunt cuprinse (1) titluri de participare şi interese de participare, (2)
alte titluri imobilizate şi
(3) creanţe imobilizate.
1. Titlurile de participare şi interesele de participare reprezintă drepturile sub
formă de acţiuni sau alte titluri de valoare în capitalul altor întreprinderi, care
asigură întreprinderii deţinătoare exercitarea controlului, respectiv a unei influenţe
semnificative în gestiunea întreprinderii emiţătoare de titluri. Ele pot fi deţinute şi
din alte motive strategice.
2. Alte titluri imobilizate includ titlurile de valoare, altele decât categoriile
menţionate, pe care întreprinderea le deţine şi nu are nici intenţia, nici
posibilitatea să le revândă.
3. Creanţele imobilizate reprezintă creanţele legate de participaţii, împrumuturi
acordate pe termen lung şi alte creanţe imobilizate. Creanţele legate de participaţii
sunt acele creanţe ale întreprinderii create cu ocazia acordării de împrumuturi
întreprinderilor la care deţine titluri de participare. Împrumuturile acordate pe
termen lung sunt sumele acordate de întreprindere terţilor în baza unor contracte
pentru care întreprinderea percepe dobânzi, potrivit normelor legale. La alte
creanţe imobilizate se includ garanţiile şi cauţiunile depuse de întreprindere la terţi
în vederea garantării bunei execuţii a unor obligaţii.

B. ACTIVELE CIRCULANTE (numite şi active curente) reprezintă bunurile


şi valorile care se utilizează pe o perioadă scurtă în activitatea întreprinderii şi, în
general, participă la un singur circuit economic, modificându-şi în permanenţă
forma.
Reglementările introduse prin Programul de Dezvoltare a Contabilităţii din
România definesc activul curent ca o resursă care (1) se aşteaptă să fie realizată
sau este deţinută pentru consum sau vânzare, în cursul normal al ciclului de
exploatare; sau (2) este deţinut, în principal, în scopul comercializării sau pe
termen scurt şi se aşteaptă a fi realizat în termen de
12 luni de la data bilanţului; sau (3) reprezintă numerar sau echivalente de
numerar a căror utilizare nu este restricţionată.
În structura activelor circulante se includ (I) stocuri, (II) creanţe, (III) investiţii
financiare pe termen scurt şi (IV) casa şi conturi la bănci.
I. Stocurile reprezintă ansamblul bunurilor şi serviciilor din cadrul
întreprinderii deţinute fie pentru a fi vândute în aceeaşi stare sau după prelucrarea
lor în procesul de producţie, fie pentru a fi consumate la prima lor utilizare.
Reglementările din Standardele Internaţionale de Contabilitate definesc
stocurile astfel: Activele (1) deţinute pentru a fi vândute pe parcursul desfăşurării
normale a activităţii; (2) în curs de producţie în vederea vânzării în condiţiile
prezentate la (1); sau (3) sub formă de materii prime, materiale şi alte consumabile
ce urmează a fi folosite în procesul de producţie sau pentru prestarea de servicii.
În sfera stocurilor se includ (1) materii prime şi materiale consumabile (2)
producţia în curs de execuţie, (3) produse finite şi mărfuri şi (4) avansuri pentru
cumpărări de stocuri.
1. Materiile prime şi materialele consumabile includ: materiile prime,
materialele consumabile, materialele de natura obiectelor de inventar, stocurile
aflate la terţi, ambalajele.
Materiile prime sunt destinate utilizării în procesul de producţie, participă
direct la generarea produselor, regăsindu-se în produsul finit integral sau parţial,
fie în starea lor iniţială, fie transformată.
Materialele consumabile (de exemplu, materiale auxiliare, combustibili,
materiale pentru ambalat, piese de schimb, seminţe şi materiale de plantat, furaje
şi alte materiale consumabile) sunt destinate utilizării în procesul de producţie şi
participă sau ajută la procesul de fabricaţie sau de exploatare fără a se regăsi, de
regulă, în produsul finit.
Materialele de natura obiectelor de inventar reprezintă bunuri cu o valoare
mai mică decât limita prevăzută de lege pentru a fi considerate mijloace fixe,
indiferent de durata lor de serviciu sau cu o durată mai mică de un an, indiferent
de valoarea lor, precum şi bunurile asimilate acestora (echipamentul de protecţie,
echipamentul de lucru, îmbrăcămintea specială, mecanismele, dispozitivele,
verificatoarele, aparatele de măsură şi control, matriţele folosite la executarea
anumitor produse şi alte obiecte similare).
Stocurile aflate la terţi reprezintă diverse bunuri de natura stocurilor aflate în
proprietatea întreprinderii, dar care fizic se găsesc în custodie, prelucrare,
consignaţie la terţi.
Ambalajele sunt bunuri utilizate în scopul protecţiei pe timpul transportului sau
depozitării diverselor active.
2. Producţia în curs de execuţie reprezintă producţia care nu a parcurs toate
fazele (stadiile) de prelucrare, prevăzute în procesul tehnologic, precum şi
produsele nesupuse probelor şi recepţiei tehnice sau necompletate în întregime. Se
includ, de asemenea, lucrările, serviciile în curs de execuţie.
3. Produsele finite şi mărfurile sunt bunuri reprezentate de semifabricate,
produse finite, produse reziduale, animale şi mărfuri.
Semifabricatele sunt produse al căror proces tehnologic a fost terminat într-o
fază de fabricaţie (segment organizaţional) şi care trec în continuare în procesul
tehnologic al altor faze de fabricaţie (segment organizaţional) sau se livrează
terţilor.
Produsele finite sunt produsele care au parcurs toate fazele de fabricaţie
prevăzute de procesul tehnologic al întreprinderii, fiind depozitate în vederea
vânzării către terţi.
Produsele reziduale sunt produsele rezultate din procesul de fabricaţie:
rebuturi, materiale recuperabile, deşeuri.
Animalele includ animale şi păsări născute sau cele tinere de orice fel (viţei,
miei, purcei, mânji şi altele), crescute şi folosite pentru reproducţie, animale şi
păsări la îngrăşat pentru a fi valorificate, colonii de albine, precum şi animale
pentru producţia de lână, lapte şi blană.
Mărfurile sunt acele bunuri care au fost cumpărate de întreprindere în vederea
revânzării.
4. Avansurile pentru cumpărări de stocuri reprezintă sume de bani plătite cu
anticipaţie furnizorilor în contul aprovizionării cu bunuri şi servicii.
II. Creanţele (numite şi valori în curs de decontare) reprezintă valorile
avansate temporar de întreprindere terţilor (persoane fizice sau juridice) pentru
care urmează să primească un echivalent (o sumă de bani sau un serviciu).
Persoanele fizice şi juridice care au beneficiat de o valoare avansată urmând să
dea echivalentul corespunzător sunt denumite generic debitori.
Debitorii întreprinderii sub forma creanţelor din vânzări de bunuri şi prestări de
servicii proprii activităţii de exploatare a întreprinderii sunt delimitaţi prin
structura de clienţi şi conturi asimilate.
În structura creanţelor se includ: (1) creanţe comerciale, (2) creanţe în cadrul
grupului (3) creanţe din interese de participare (4) alte creanţe şi (5) creanţe
privind capitalul subscris şi nevărsat.
1. Creanţele comerciale sunt cele mai semnificative fiind compuse din
creanţele faţă de clienţi şi efecte de primit.
Clienţii includ creanţele rezultate din bunurile vândute, lucrările executate,
serviciile prestate, a căror contravaloare urmează a se încasa ulterior.
Efectele de primit sunt titlurile negociabile sub formă de cambie, bilet la ordin
etc., care atestă existenţa unei creanţe în cadrul relaţiilor comerciale ce va fi
încasată pe termen scurt, de obicei până la 90 de zile.
2. Creanţele în cadrul grupului sunt generate de relaţiile de decontare între
societatea-mamă (o întreprindere care are una sau mai multe filiale) şi filialele ei
(întreprinderi controlate de
societatea-mamă).
3. Creanţele din interese de participare reprezintă creanţele generate de
relaţiile de decontare ale întreprinderii cu întreprinderile asociate (asupra cărora se
exercită o influenţă semnificativă).
4. Alte creanţe sunt reprezentate de creanţele generate de relaţiile de decontare
ale întreprinderii cu personalul, bugetul statului, alte organisme publice,
asigurările sociale, protecţia socială, debitori diverşi etc.
5. Creanţele privind capitalul subscris şi nevărsat sunt reprezentate de
creanţele generate de relaţiile întreprinderii cu acţionarii săi, referitoare la
subscrierile de capital social efectuate şi nedepuse.
III. Investiţiile financiare pe termen scurt (numite şi titluri de plasament sau
valori de trezorerie) reprezintă valorile financiare investite de întreprindere în
vederea realizării unui câştig pe termen scurt. În structura investiţiilor financiare
pe termen scurt se includ (1) acţiuni proprii şi (2) alte investiţii financiare.
1. Acţiunile proprii sunt acţiunile proprii răscumpărate temporar în vederea
distribuirii personalului întreprinderii sau terţilor, regularizării cursului bursier sau
reducerii capitalului social.
2. Alte investiţii financiare sunt reprezentate de acţiuni cotate şi necotate,
obligaţiuni emise şi răscumpărate, obligaţiuni cotate şi necotate achiziţionate de
întreprindere în vederea obţinerii de venituri financiare într-un termen scurt.
IV. Casa şi conturile la bănci sunt reprezentate de valorile care îmbracă
efectiv forma de bani, fiind separate disponibilităţile în devize de cele în lei.
În structura disponibilităţilor se includ: (1) conturi la bănci, (2) casa, (3)
acreditive, (4) avansurile de trezorerie.
1. Conturile la bănci se referă la cecuri de încasat, disponibilităţi în lei şi
devize şi sume în curs de decontare. Disponibilităţile sau depozitele aflate în
conturile bancare pot funcţiona în mod curent sau la termen.
2. Casa reprezintă disponibilităţile băneşti aflate în casieria întreprinderii în lei
şi în devize şi sub forma altor valori (timbre fiscale şi poştale, bilete de tratament
şi odihnă, tichete şi bilete de călătorie etc).
3. Acreditivele sunt deschise de întreprindere la bănci şi reprezintă sume
rezervate în vederea achitării unor obligaţii faţă de anumiţi furnizori de bunuri şi
servicii pe măsura îndeplinirii condiţiilor aferente acreditivelor.
4. Avansurile de trezorerie reprezintă sumele virate la bănci sau sume în
numerar, puse la dispoziţia personalului sau a terţilor, persoane juridice sau fizice,
în vederea efectuării unor plăţi în numele întreprinderii.

C. CHELTUIELILE ÎN AVANS reprezintă valorile ce asigură alocarea


pentru fiecare exerciţiu financiar numai a cheltuielilor care îi sunt proprii. În
structura lor se includ cheltuielile înregistrate în avans.
Cheltuielile înregistrate în avans sunt sume de bani achitate în cursul
exerciţiului curent, dar care se referă la servicii care vor fi primite în cursul
exerciţiului următor, când vor fi recunoscute drept cheltuieli (de exemplu, chirii
sau abonamente plătite în avans).

Pasivul Normele contabile româneşti prevăd următoarea structură a pasivului bilanţier


delimitată în patru categorii, în ordinea crescătoare a exigibilităţii acestora: (A)
capital şi rezerve B) provizioane pentru riscuri şi cheltuieli, (C) datorii şi (D)
venituri în avans.

A. CAPITALUL ŞI REZERVELE (numit şi capital propriu) reprezintă


sursele de finanţare stabile de care dispune o întreprindere. Alături de creditele pe
termen lung, capitalurile proprii fac parte din categoria capitalurilor permanente.
În structura capitalului propriu se cuprind: (I) capital, (II) prime de capital, (III)
rezerve din reevaluare, (IV) rezerve, (V) rezultatul reportat, (VI) rezultatul
exerciţiului.
I. Capitalul este reprezentat de aportul în bani sau bani şi natură al
proprietarilor. Capitalul se diferenţiază în capitalul subscris nevărsat şi capitalul
subscris vărsat.
• Capitalul subscris nevărsat reprezintă capitalul pe care proprietarii s-au angajat
să-l pună la dispoziţia întreprinderii.
• Capitalul subscris vărsat reprezintă partea din capitalul subscris care a fost,
fizic, depusă de către proprietari la dispoziţia întreprinderii.
Capitalul se constituie la înfiinţarea întreprinderii, se modifică pe parcursul
desfăşurării activităţii, prin creşteri sau micşorări de capital şi se lichidează o dată
cu desfiinţarea întreprinderii. Valoarea iniţială a acţiunilor poartă numele de
valoare nominală.
II. Primele de capital reprezintă surse generate de operaţii de creştere a
capitalului prin noi emisiuni de acţiuni, fuziune sau aport în natură.
Primele de emisiune şi de aport în natură se creează ca diferenţă între preţul de
emisiune al noilor acţiuni (mai mare) şi valoarea nominală a acţiunilor (mai mică).
Noile acţiuni emise trebuie să aibă aceeaşi valoare nominală, pentru a conferi
acţionarilor aceleaşi drepturi.
III. Rezervele din reevaluare reprezintă plusurile de valoare create prin
reevaluarea activelor imobilizate, ca diferenţă dintre valoarea (mai mare) rezultată
în urma acestei operaţiuni şi valoarea înregistrată în contabilitate a elementelor de
activ (mai mică). Rezervele din reevaluare constituite pot fi utilizate pentru
creşterea capitalului sau alte destinaţii stabilite potrivit reglementărilor în vigoare.
IV. Rezervele sunt surse constituite anual din profitul întreprinderii, în limitele
prevăzute de reglementările în vigoare, de statutele societăţilor comerciale sau
conform deciziei adunării generale a acţionarilor sau asociaţilor. În structura lor se
includ: rezerve legale, rezerve statutare, rezerve pentru acţiuni proprii şi alte
rezerve.
1. Rezervele legale se constituie din profitul brut sau din primele de capital,
fiind destinate protejării capitalului.
2. Rezervele statutare se constituie anual din profitul net al întreprinderilor,
conform prevederilor din statutul acestora.
3. Rezervele pentru acţiuni proprii se constituie în situaţia în care o societate
pe acţiuni şi-a răscumpărat propriile acţiuni, cu scopul de a-şi menţine nivelul
capitalului propriu.
4. Alte rezerve, neprevăzute de lege sau statut, pot fi constituite din profitul net
potrivit hotărârii adunării generale a acţionarilor, cu respectarea prevederilor
legale.
V. Rezultatul reportat reprezintă rezultatul financiar sau partea din rezultat a
cărei afectare financiară a fost amânată de adunarea generală a acţionarilor.
Rezultatul reportat poate fi pozitiv, cazul beneficiilor nerepartizate, sau negativ,
adică pierderi constatate la închiderea exerciţiilor anterioare, neacoperite încă din
punct de vedere financiar.
VI. Rezultatul exerciţiului poate fi favorabil, caz în care reprezintă un profit
şi o sursă proprie de finanţare până în momentul repartizării lui pe destinaţiile
legale sau statutare sau poate fi nefavorabil, caz în care reprezintă o pierdere ce
trebuie acoperită. În această ultimă situaţie, rezultatul este prezentat în bilanţ cu
semnul minus, micşorând capitalul propriu.

B. PROVIZIOANELE PENTRU RISCURI ŞI CHELTUIELI reprezintă


datorii ale întreprinderii care sunt constituite, de regulă, la sfârşitul exerciţiului.
Reglementările introduse prin Programul de Dezvoltare a Contabilităţii din
România le definesc ca fiind datorii cu exigibilitate sau valoare incertă.
Recunoaşterea provizioanelor se face numai în momentul în care: (1) o
întreprindere are o obligaţie curentă (legală sau implicită) generată de un
eveniment anterior; (2) este probabil ca o ieşire de resurse care să afecteze
beneficiile economice să fie necesară pentru a stinge obligaţia respectivă şi (3)
poate fi realizată o bună estimare a valorii obligaţiei.
Diferenţa dintre provizioanele pentru riscuri şi celelalte datorii ale
întreprinderii constă în incertitudinea care le afectează pe primele în ceea ce
priveşte mărimea sau scadenţa. Asemenea provizioane se constituie pentru
cheltuieli care devin exigibile în perioadele următoare (de exemplu, litigii, amenzi
şi penalităţi, despăgubiri, daune şi alte datorii incerte, cheltuieli legate de
activitatea de service în perioada de garanţie şi alte cheltuieli privind garanţia
acordată clienţilor, cheltuieli cu reparaţiile capitale eşalonate pe mai multe
perioade etc.).

C. DATORIILE (numite şi capital străin) sunt sursele de finanţare externe


puse la dispoziţia întreprinderii, fie de bănci sau alte instituţii financiare, fie de
furnizori, fie de terţi pentru care întreprinderea trebuie să acorde o prestaţie sau un
echivalent valoric.
Reglementările introduse prin Programul de Dezvoltare a Contabilităţii din
România clasifică datoriile în datorii curente şi datorii pe termen lung. O datorie
curentă este o obligaţie (1) ce se aşteaptă să fie achitată în cursul normal al
ciclului de exploatare al întreprinderii; sau (2) este exigibilă în termen de 12 luni
de la data bilanţului. Toate celelalte datorii trebuie clasificate ca datorii pe termen
lung.
Ciclul de exploatare al unei întreprinderi reprezintă perioada de timp dintre
achiziţionarea materiilor prime care intră într-un proces şi finalizarea sa în
numerar sau sub forma unui instrument uşor convertibil în numerar.
Datoriile funcţionează din momentul naşterii obligaţiilor faţă de terţi şi până în
momentul rambursării (în cazul creditelor) şi plăţii lor (în cazul datoriilor generate
de relaţiile de decontare).
În structura datoriilor se includ: (1) împrumuturi şi datorii asimilate; (2) datorii
comerciale, (3) datorii în cadrul grupului, (4) datorii din interese de participare (5)
alte datorii.
1. Împrumuturile şi datoriile asimilate reprezintă datoriile financiare ale
întreprinderii privind: împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni, credite bancare
pe termen lung primite de la bănci şi alte instituţii financiare.
Împrumuturile din emisiunea de obligaţiuni reprezintă surse financiare pe
termen lung asigurate prin vânzarea de titluri de credit negociabile către public, de
regulă, prin intermediul unor instituţii financiare. Aceste împrumuturi sunt
divizate în părţi egale, numite obligaţiuni, rambursabile la termen sau eşalonat şi
purtătoare de dobânzi.
Creditele primite de la bancă şi alte instituţii includ creditele pe termen lung şi
creditele pe termen scurt (credite de trezorerie). Aceste credite sunt generatoare de
dobânzi şi garantate cu activele întreprinderii.
2. Datoriile comerciale reprezintă datorii ale întreprinderii create în cadrul
relaţiilor de decontare cu furnizorii pentru achiziţionări de bunuri, executări de
lucrări şi prestări de servicii. În structura lor se includ furnizori şi efecte de plătit.
Furnizorii desemnează datoriile întreprinderii echivalente valorii bunurilor,
lucrărilor şi serviciilor primite de la terţi.
Efectele de plătit reprezintă titlurile de valoare care atestă obligaţia de plată a
întreprinderii în cadrul relaţiilor de decontare cu furnizorii.
3. Datoriile în cadrul grupului reprezintă obligaţiile datorate societăţilor din
cadrul grupului în relaţiile de decontare ale societăţii-mamă cu filialele.
4. Datoriile din interese de participare reprezintă datoriile generate din
relaţiile de decontare ale întreprinderii cu societăţile asociate.
5. Alte datorii reprezintă datoriile fiscale, salariale, sociale ale întreprinderii
faţă de bugetul statului (impozite şi taxe), faţă de personalul angajat (salariile şi
alte drepturi asimilate), faţă de asigurările sociale (contribuţia la asigurările
sociale), faţă de asociaţi (capital de rambursat, dividende de plată), faţă de
creditori diverşi etc.

D. VENITURILE ÎN AVANS reprezintă valorile ce asigură alocarea pentru


fiecare exerciţiu financiar numai a veniturilor care îi sunt proprii. În structura lor
se includ subvenţii pentru investiţii şi venituri înregistrate în avans.
Subvenţiile pentru investiţii sunt surse de finanţare alocate de la bugetul de
stat sau din alte surse nerambursabile, de care beneficiază o întreprindere,
destinate achiziţionării sau producerii de echipamente sau alte bunuri de natura
imobilizărilor, unor activităţi pe termen lung sau pentru acoperirea unor cheltuieli
de natura investiţiilor.
Veniturile înregistrate în avans sunt sumele încasate în cursul exerciţiului, în
contul unor servicii care vor fi prestate în cursul exerciţiului următor, când vor fi
recunoscute ca venituri (de exemplu, chirii, abonamente încasate în avans).

Relaţia Pentru a facilita lectura bilanţului, informaţiile prezentate sunt sintetice; pentru
cu notele detalii cititorul bilanţului trebuie să consulte notele la situaţiile financiare. Fără
această detaliere, nu se poate pătrunde în realitatea economică a întreprinderii, nu
se poate cunoaşte compoziţia activelor, datoriilor şi capitalurilor sau riscurile
recunoscute de conducerea întreprinderii.
De asemenea, notele furnizează informaţii despre obiectul şi sectorul de
activitate al întreprinderii, evidenţiază reglementările care au stat la baza
întocmirii situaţiilor financiare şi modul de evaluare a activelor şi datoriilor.
Structura de detaliu a activelor imobilizate şi a stocurilor, cu evidenţierea
amortizărilor şi reducerilor de valoare cauzate de depreciere şi a modului de
estimare a acestora, structura provizioanelor, structura capitalurilor, dar şi
gruparea datoriilor în funcţie de scadenţa lor sunt tot atâtea informaţii utile care
completează bilanţul contabil. De exemplu, cu ajutorul informaţiilor din note se
poate calcula capitalul permanent al întreprinderii, care este dat de suma dintre
capitalul propriu şi datoriile financiare pe termen lung.
Unele informaţii prezentate în note nu au o legătură directă cu bilanţul contabil,
cum sunt cele privind angajamentele asumate de întreprindere (de exemplu
garanţii acordate), informaţiile privind salariaţii şi administratorii, precum şi
informaţiile nonfinanciare (de exemplu efectele asupra comunităţii în care se
desfăşoară activitatea etc.).

2.3. Modificările bilanţului contabil

În mod curent, tranzacţiile dau naştere, prin ele însele, la modificări în volumul şi structura
elementelor de activ, capital propriu şi datorii influenţând prin aceasta mărimea posturilor din bilanţ
corespunzătoare elementelor respective. Aceste modificări se reprezintă fie sub formă de creştere,
fie sub formă de micşorări, dar se menţine în permanenţă egalitatea bilanţieră:
Activ = Capital propriu + Datorii
Tipuri
Tranzacţiile, evenimentele, operaţiile care modifică bilanţul pot fi grupate,
conform structurilor bilanţului direct legate de evaluarea poziţiei financiare
(active, capital propriu şi datorii), în nouă categorii:
1. Modificări numai în activ;
2. Modificări numai în capitalul propriu;
3. Modificări numai în datorii;
4. Modificări în capitalul propriu, în sensul creşterii şi în datorii, în sensul
micşorării;
5. Modificări în capitalul propriu, în sensul micşorării şi în datorii, în sensul
creşterii;
6. Modificări în activ şi în capitalul propriu, în sensul creşterii;
7. Modificări în activ şi în datorii, în sensul creşterii;
8. Modificări în activ şi în capitalul propriu, în sensul micşorării;
9. Modificări în activ şi în datorii, în sensul micşorării;

Tipul 1. Creşterea unui element de activ (modificarea o notăm cu“+x”) şi,


concomitent şi cu aceeaşi sumă, micşorarea unui alt element de activ
(modificarea o notăm cu “–x”).
Ecuaţia care reprezintă acest tip de modificare este de forma:
A+x-x=C+D
Remarci:
• Modificări numai în activul bilanţier.
• Totalul activului rămâne neschimbat.
• Egalitatea bilanţieră se păstrează.

Dacă, la tipul de modificare prezentat mai sus, se introduce gruparea


elementelor bilanţiere după destinaţie şi provenienţa lor, respectiv activ şi pasiv,
ecuaţia este de forma:
A + x – x = P.

Tipul 2. Creşterea unui element de capital propriu (+x) şi, concomitent şi cu


aceeaşi sumă, micşorarea unui alt element de capital propriu (–x).
Ecuaţia care reprezintă acest tip de modificare este de forma:
A = (C + x - x) + D
Remarci:
• Modificări numai în capitalul propriu.
• Totalul capitalului propriu plus datorii rămâne neschimbat.
• Egalitatea bilanţieră se păstrează.

Tipul 3. Creşterea unui element de datorii (+x) şi, concomitent şi cu aceeaşi


sumă, micşorarea unui alt element de datorii (-x).
Ecuaţia care reprezintă acest tip de modificare este de forma:
A = C + ( D + x – x)
Remarci:
• Modificări numai în datorii.
• Totalul capitalului propriu plus datorii rămâne neschimbat.
• Egalitatea bilanţieră se păstrează.

Tipul 4. Creşterea unui element de capital propriu (+x) şi, concomitent şi cu


aceeaşi sumă, micşorarea unui element de datorii (-x).
Ecuaţia care reprezintă acest tip de modificare este de forma :
A = (C + x) + (D – x)
Remarci:
• Modificări în capitalul propriu şi în datorii.
• Totalul capitalului propriu creşte şi totalul datoriilor se micşorează.
• Egalitatea bilanţieră se păstrează.

Tipul 5. Micşorarea unui element de capital propriu


(-x) şi, concomitent şi cu aceeaşi sumă, creşterea unui element de datorii (+x).
Ecuaţia care reprezintă acest tip de modificare este de forma :
A = ( C – x ) + ( D + x)
Remarci:
• Modificări în capitalul propriu şi în datorii.
• Totalul capitalului propriu se micşorează şi totalul datoriilor creşte.
• Egalitatea bilanţieră se păstrează.

Dacă la tipul de modificare 2, 3, 4 şi 5 se introduc elementele bilanţiere de


activ şi pasiv, ecuaţia care le reprezintă este de forma:
A=P+x–x
Rezultă că se produc modificări numai in pasivul bilanţului, în sensul creşterii
unui element de pasiv (+x) şi, concomitent şi cu aceeaşi sumă, micşorarea unui alt
element de pasiv (-x). Totalul pasivului rămâne neschimbat şi se păstrează
egalitatea bilanţieră.

Tipul 6. Creşterea unui element de activ (+x) şi, concomitent şi cu aceeaşi sumă,
creşterea unui element de capital propriu (+x).
Ecuaţia care reprezintă acest tip de modificare este de forma:
A+x=(C+x)+D
Remarci:
• Modificări în ambele părţi ale bilanţului, respectiv, activ şi capitalul propriu.
• Totalul activului şi capitalului propriu creşte.
• Egalitatea bilanţieră se păstrează.

Tipul 7. Creşterea unui element de activ (+x) şi, concomitent şi cu aceeaşi sumă,
creşterea unui element de datorii (+x).
Ecuaţia care reprezintă acest tip de modificare este de forma :
A + x = C + (D + x)
Remarci:
• Modificări în ambele părţi ale bilanţului, respectiv, activ şi datorii.
• Totalul activului şi datoriilor creşte.
• Egalitatea bilanţieră se păstrează.
Dacă la tipul de modificare 6 şi 7, se introduc conceptele de activ şi pasiv,
ecuaţia care reprezintă modificările bilanţiere este de forma:
A+x=P+x
Rezultă că se produc modificări în ambele părţi ale bilanţului, în sensul creşterii
unui element de activ (+x) şi, concomitent şi cu aceeaşi sumă, creşterea unui
element de pasiv (+x). Totalul activului şi pasivului creşte, iar egalitatea bilanţieră
se păstrează.

Tipul 8. Micşorarea unui element de activ (-x) şi, concomitent şi cu aceeaşi sumă,
micşorarea unui element de capital propriu (-x).
Ecuaţia care reprezintă acest tip de modificare este de forma:
A–x=(C–x)+D
Remarci:
• Modificări în ambele părţi ale bilanţului, respectiv activ şi capital propriu.
• Totalul activului şi capitalului propriu se micşorează.
• Egalitatea bilanţieră se păstrează.

Tipul 9. Micşorarea unui element de activ (-x) şi, concomitent şi cu aceeaşi sumă,
micşorarea unui element de datorii (-x).
Ecuaţia care reprezintă acest tip de modificare este de forma:
A – x = C + (D – x)
Remarci:
• Modificări în ambele părţi ale bilanţului, respectiv activ şi datorii.
• Totalul activului şi datoriilor se micşorează.
• Egalitatea bilanţieră se păstrează.

Dacă la tipul de modificare 8 şi 9 se introduc elementele bilanţiere de activ şi


pasiv, ecuaţia care reprezintă modificările este de forma :
A–x=P–x
Rezultă că se produc modificări în ambele părţi ale bilanţului, în sensul micşorării
unui element de activ
(-x) şi, concomitent şi cu aceeaşi sumă, micşorarea unui element de pasiv (-x).
Totalul activului şi pasivului se micşorează, iar egalitatea bilanţieră se păstrează.

Pentru exemplificare, presupunem un bilanţ iniţial, sub formă de cont şi cinci


tranzacţii ce se succed întocmirii acestui bilanţ:
Bilanţ iniţial

ACTIV Solduri PASIV Solduri


iniţiale iniţiale
Mijloace fixe 25.000.000 Capital social 30.000.000
Mărfuri 5.000.000 Rezerve 5.000.000
Clienţi 4.000.000 Credite bancare 8.000.000
Conturi la bănci 9.000.000 Furnizori 3.000.000
Casa 7.000.000 Asigurări sociale 4.000.000
TOTAL 50.000.000 TOTAL 50.000.000

Remarcă: În bilanţul iniţial se respectă ecuaţia dublei reprezentări, totalul activului


iniţial (Ai) este egal cu totalul pasivului iniţial (Pi).
Tranzacţia 1. Întreprinderea depune numerarul din casă în valoare de 6.000.000
lei în cont la bancă.
Analiza: Această tranzacţie determină modificări, după cum observaţi, în
disponibilul de la bancă (creşte cu suma de 6.000.000 lei) şi în numerarul din casă
(scade cu suma de 6.000.000 lei). Ambele elemente sunt de activ.
Unul creşte (Conturi la bănci), altul scade (Casa). Modificările de structură se
produc numai în interiorul activului. Pasivul rămâne neschimbat. Introducem
datele în tipul de ecuaţie adecvat modificărilor determinate de tranzacţia 1.
A + x - x = C+D

50.000.000 Ai + 6.000.000 - 6.000.000 = 50.000.000 Pi


Conturi la Casa
bănci

50.000.000 A1 = 50.000.000 P1

Asta înseamnă: A + x – x = P
Întocmim în continuare Bilanţul 1, pornind de la Bilanţul iniţial şi înregistrăm
modificările la elementele de activ determinate de tranzacţia 1.

Atenţie!!! Din motive didactice, pentru vizualizarea modificărilor bilanţiere vom


întocmi după fiecare tranzacţie (tranzacţia 1, 2, 3 şi 4 ) câte un bilanţ. În practică,
bilanţul se întocmeşte obligatoriu anual şi în alte situaţii potrivit reglementărilor în
vigoare şi nu după fiecare tranzacţie, eveniment sau operaţie.

Bilanţ nr.1
Modificări

Modificări

Solduri Solduri Solduri Solduri


+, -

+, -

ACTIV PASIV
iniţiale finale iniţiale finale

Mijloace Capital
25.000.000 25.000.000 30.000.000 30.000.000
fixe social
Mărfuri 5.000.000 5.000.000 Rezerve 5.000.000 5.000.000
Credite
Clienţi 4.000.000 4.000.000 8.000.000 8.000.000
bancare
Conturi
9.000.000 + 6.000.000 15.000.000 Furnizori 3.000.000 3.000.000
la bănci
Asigurări
Casa 7.000.000 - 6.000.000 1.000.000 4.000.000 4.000.000
sociale
TOTAL 50.000.000 - 50.000.000 TOTAL 50.000.000 50.000.000

Atenţie! Priviţi modificările introduse atât în ecuaţia dublei reprezentări cât şi în


bilanţul contabil nr. 1 determinate de tranzacţia 1 şi veţi constata verificarea
remarcilor prezentate la Tipul 1 de modificări bilanţiere:
• Modificări numai în activ: Conturi la bănci şi Casa;
• Totalul activului rămâne neschimbat:
A i = 50.000.000 lei şi A 1 = 50.000.000 lei
• Egalitatea bilanţieră se păstrează:
50.000.000 A 1 = 50.000.000 P 1.
Remarcă: Soldurile finale din bilanţul 1 devin solduri iniţiale pentru bilanţul 2. În
general, soldurile finale din bilanţul precedent devin solduri iniţiale pentru bilanţul
curent.

Tranzacţia 2. Pe baza hotărârii Adunării Generale a Acţionarilor (A.G.A.) o parte


din rezervele constituite, în valoare de 3.000.000 lei, se utilizează pentru mărirea
capitalului social.
Analiza: Această tranzacţie determină modificări, după cum observaţi, în capitalul
social (creşte cu suma de 3.000.000 lei) şi în rezerve (scad cu suma de 3.000.000
lei). Ambele elemente sunt cuprinse în pasiv. Unul creşte (Capital social), altul
scade (Rezerve). Modificările de structură se produc numai în interiorul pasivului.
Activul rămâne neschimbat. Introducem datele în tipul de ecuaţie adecvat
modificărilor determinate de tranzacţia 2.
A = C + x - x + D

50.000.000 lei = 50.000.000 P1 + 3.000.000 - 3.000.000


Capital Rezerve
social

50.000.000 A2 = 50.000.000 P2

Asta înseamnă: A = P + x - x

Întocmim în continuare bilanţul nr. 2, pornind de la bilanţul nr.1 şi înregistrăm


modificările la elementele de pasiv determinate de tranzacţia 2.

Bilanţ nr. 2
Modificări

Modificări

Solduri Solduri Solduri Solduri


+, -

+, -

ACTIV PASIV
Iniţiale finale iniţiale finale

Capital
Mijloace fixe 25.000.000 25.000.000 30.000.000 + 3.000.000 33.000.000
social
Mărfuri 5.000.000 5.000.000 Rezerve 5.000.000 - 3.000.000 2.000.000
Credite
Clienţi 4.000.000 4.000.000 8.000.000 8.000.000
bancare
Conturi la
15.000.000 15.000.000 Furnizori 3.000.000 3.000.000
Bănci

Asigurări
Casa 1.000.000 1.000.000 4.000.000 4.000.000
sociale

TOTAL 50.000.000 50.000.000 TOTAL 50.000.000 - 50.000.000

Atenţie! Priviţi modificările introduse atât în ecuaţia dublei reprezentări cât şi în


bilanţul contabil nr. 2 determinate de tranzacţia 2 şi veţi constata verificarea
remarcilor prezentate la Tipul 2, 3, 4 şi 5 de modificări bilanţiere:
• Modificări numai în pasiv: Capital social şi Rezerve
• Totalul pasivului rămâne neschimbat:
P 1= 50.000.000 lei şi P 2 = 50.000.000 lei
• Egalitatea bilanţieră se păstrează:
50.000.000 A 2 = 50.000.000 P2
Tranzacţia 3. Întreprinderea achiziţionează mărfuri de la furnizori în valoare de
2.000.000 lei.
Analiza: Această tranzacţie determină modificări, după cum observaţi, în stocul de
mărfuri existent în întreprindere (creşte cu 2.000.000 lei) şi în datoriile
întreprinderii faţă de furnizori (cresc cu 2.000.000 lei). Elementul Mărfuri este de
activ şi elementul Furnizori este de pasiv. Se produc modificări atât în structura
activului şi pasivului cât şi în volumul (totalul) activului şi pasivului.
Introducem datele în tipul de ecuaţie adecvat modificărilor determinate de
tranzacţia 3:

A + x = C+D + x

50.000.000 A2 + 2.000.000 P1 = 50.000.000 P2 + 2.000.000


Mărfuri Furnizori

52.000.000 A3 = 52.000.000 P3

Asta înseamnă: A + x = P + x
Întocmim în continuare bilanţul nr. 3, pornind de la bilanţul nr. 2 şi înregistrăm
modificările la elementele de activ şi pasiv determinate de tranzacţia 3.

NU UITAŢI! Soldurile finale din bilanţul nr. 2 devin solduri iniţiale pentru
bilanţul nr. 3.

Bilanţ nr. 3
Modificări

Modificări
Solduri Solduri Solduri Solduri
+, -

+, -
ACTIV PASIV
Iniţiale finale iniţiale finale

Mijloace Capital
25.000.000 25.000.000 33.000.000 33.000.000
fixe social
Mărfuri 5.000.000 +2.000.000 7.000.000 Rezerve 2.000.000 2.000.000
Clienţi Credite
4.000.000 4.000.000 8.000.000 8.000.000
bancare
Conturi la Furnizori
bănci 15.000.000 15.000.000 3.000.000 +2.000.000 5.000.000

Casa Asigurări
1.000.000 1.000.000 4.000.000 4.000.000
sociale
TOTAL 50.000.000 +2.000.000 52.000.000 TOTAL 50.000.000 + 2.000.000 52.000.000

Atenţie! Priviţi modificările introduse atât în ecuaţia dublei reprezentări cât şi în


bilanţul nr. 3 determinate de tranzacţia 3. Vă reamintiţi remarcile prezentate la
tipul 6 şi 7 de modificări bilanţiere? Urmează verificarea lor:
• Modificări în ambele părţi ale bilanţului: Mărfuri element de activ, Furnizori
element de pasiv.
• Totalul activului şi pasivului creşte:
A 2 = 50.000.000 lei şi A3 = 52.000.000lei;
P 2 = 50.000.000 lei şi P 3 = 52.000.000 lei.
• Egalitatea bilanţieră se păstrează:
52.000.000 A 3 = 52.000.000 P 3

Tranzacţia 4. Întreprinderea restituie creditul bancar în valoare de 8.000.000 lei


din contul de la bancă.
Analiza: Această tranzacţie determină modificări, după cum observaţi, în
disponibilul de la bancă (scade cu 8.000.000 lei) şi în datoria întreprinderii faţă de
bancă (scade cu 8.000.000 lei ). Elementul Conturi la bănci este de activ şi
elementul Credite bancare este de pasiv. Se produc modificări atât în structura
activului şi pasivului cât şi în volumul activului şi pasivului.
Introducem datele în tipul de ecuaţie adecvat modificărilor determinate de
tranzacţia 4.
A - x = C + D - x

52.000.000 A3 - 8.000.000 = 52.000.000 P3 - 8.000.000


Conturi la Credite
bănci bancare

44.000.000 A4 = 44.000.000 P4

Asta înseamnă: A – x = P - x
Întocmim în continuare bilanţul nr. 4, pornind de la bilanţul nr. 3. (Vă reamintiţi?
Soldurile finale din bilanţul 3 devin solduri iniţiale pentru bilanţul nr. 4) şi
înregistrăm modificările la elementele de activ şi pasiv determinate de tranzacţia
4.
Bilanţ nr. 4
Modificări

Modificări

Solduri Solduri Solduri Solduri


+,-

+, -

ACTIV PASIV
Iniţiale Finale iniţiale finale

Mijloace Capital
25.000.000 25.000.000 33.000.000 33.000.000
Fixe social
Mărfuri 7.000.000 7.000.000 Rezerve 2.000.000 2.000.000
Credite
Clienţi 4.000.000 4.000.000 8.000.000 -8.000.000 -
bancare
Conturi - 8.000.000 Furnizori
15.000.000 7.000.000 5.000.000 5.000.000
la bănci
Asigurări
Casa 1.000.000 1.000.000 4.000.000 4.000.000
sociale
TOTAL 52.000.000 -8.000.000 44.000.000 TOTAL 52.000.000 -8.000.000 44.000.000

Tranzacţia 5. Se vând mărfuri clienţilor în valoare de 1.0000.000 lei, cost de


achiziţie 600.000 lei. Tranzacţia determină două tipuri de modificări.

5.1. Vânzarea mărfurilor


Analiza: Această tranzacţie determină modificări la elementul Clienţi (creşte cu
1.000.000 lei) şi la Venituri din vânzarea mărfurilor (cresc cu 1.000.000 lei).
Elementul Clienţi, reprezentând o creanţă a întreprinderii, este de activ şi
elementul Venituri din vânzarea mărfurilor, participând la creşterea capitalurilor
proprii, este asimilat ca fiind de pasiv. Introducem datele în tipul de ecuaţie
adecvat modificărilor determinate de tranzacţia 5.1.
A + x (1.000.000 lei Clienţi) = C + x (1.000.000 lei Venituri din vânzarea
mărfurilor) + D

5.2. Descărcarea gestiunii


Analiza: Această operaţie determină modificări la Mărfuri (scad cu 600.000 lei) şi
la Cheltuieli privind mărfurile (cresc cu 600.000 lei). Ambele elemente sunt de
activ.
Este un pic mai greu de explicat de ce elementele de cheltuieli sunt asimilate
activelor. Resursele consumate pentru a genera venituri din vânzări reprezintă o
cheltuială. În loc să scădem direct capitalurile proprii, deci să avem un C - x, ne
gândim la cheltuieli ca la "active expirate" şi avem un A + x. Introducem datele în
tipul de modificări adecvate operaţiei 5.2
A + x (600.000 Cheltuieli privind mărfurile) -
- x (600.000 lei Mărfuri) = C + D.

Remarcă: În cuprinsul manualului vom folosi convenţia că, din punct de vedere al
funcţionării, toate cheltuielile sunt asimilate activelor (A +) iar toate veniturile
sunt asimilate pasivelor (P +).

Atenţie! Am prezentat exemple care au determinat modificări la două elemente


(unul de activ şi unul de pasiv, două de activ sau două de pasiv). Diversitatea
tranzacţiilor, evenimentelor, operaţiilor poate să determine modificări la mai mult
de două elemente, fie numai în activ, fie numai în pasiv, fie simultan în activ şi
pasiv. În aceste condiţii, elementul modificat sau suma elementelor modificate din
activ trebuie să fie egală cu elementul modificat sau cu suma elementelor
modificate din pasiv, toate având la bază ecuaţia dublei reprezentări.

2.4. Contul de profit şi pierdere. Relaţia cu notele

Structurile Structurile contului de profit şi pierdere sunt veniturile şi cheltuielile.


Reglementările introduse prin Programul de Dezvoltare a Contabilităţii din
România le definesc astfel:
• Veniturile constituie creşteri ale beneficiilor economice înregistrate pe
parcursul exerciţiului contabil sub formă de intrări sau creşteri ale activelor sau
descreşteri ale datoriilor, care se concretizează în creşteri ale capitalului propriu,
altele decât cele rezultate din contribuţii ale acţionarilor.
• Cheltuielile constituie diminuări ale beneficiilor economice înregistrate pe
parcursul exerciţiului contabil sub formă de ieşiri sau scăderi ale valorii activelor
sau creşteri ale datoriilor, care se concretizează în reduceri ale capitalului propriu,
altele decât cele rezultate din distribuirea acestora către acţionari.
Veniturile şi cheltuielile exerciţiului sunt structurate în două mari categorii care
rezultă din activitatea curentă (ordinară, obişnuită) a întreprinderii – şi elementele
extraordinare. Contul de profit şi pierdere furnizează câţiva indicatori importanţi
pentru aprecierea performanţei întreprinderii: profitul sau pierderea din
exploatare, profitul sau pierderea din activitatea curentă, profitul sau pierderea din
activitatea extraordinară, cheltuiala cu impozitul pe profit, încheindu-se cu
rezultatul exerciţiului (profit sau pierdere).
Fac parte din activitatea curentă acele activităţi întreprinse ca parte a obiectului
de activitate, precum şi cele care derivă din acestea. Activitatea curentă cuprinde
activitatea de exploatare şi activitatea financiară. Veniturile din exploatare provin
din livrări de bunuri, prestări de servicii şi executări de lucrări (cifra de afaceri)
dar şi din alte venituri, cum sunt cele din vânzarea activelor imobilizate, din
despăgubiri primite, din subvenţii pentru investiţii. Veniturile din exploatare
includ şi unele elemente nerealizate, care nu au natura unui venit, cum sunt
variaţia stocurilor de produse finite şi producţia de imobilizări. Cheltuielile de
exploatare sunt clasificate după natura lor, de exemplu: cheltuieli cu materiile
prime şi consumabilele, cheltuieli cu salariile, cheltuieli cu asigurările sociale,
cheltuieli cu serviciile, cheltuielile cu reducerea valorii activelor, cheltuieli cu
amortizările, alte cheltuieli (din vânzarea activelor imobilizate, din despăgubiri
sau amenzi plătite etc). Veniturile şi cheltuielile financiare provin din participaţii,
dobânzi, diferenţe de curs valutar, din reduceri financiare (sconturi) obţinute sau
acordate etc.
Elementele extraordinare sunt acele cheltuieli şi venituri ce survin din
tranzacţii care sunt în mod clar distincte de activităţile curente (ordinare) ale unei
întreprinderi şi, de aceea, nu se prevede să reapară în mod frecvent sau cu
regularitate. Exemplele de evenimente care duc la venituri şi cheltuieli
extraordinare sunt exproprierea unor active şi cutremurele sau alte calamităţi
naturale. De aceea, elementele extraordinare vor fi întâlnite doar în cazuri foarte
rare.
Contul de profit şi pierdere al societăţii ARFRI S.A. se prezintă astfel:
ARFRI S.A.
Cont de profit şi pierdere aferent exerciţiului încheiat
la 31 decembrie 2000
Note Mii lei
Cifra de afaceri 16 59.269.000
Alte venituri din exploatare 17 644.000
Total venituri din exploatare 59.913.000
Cheltuieli cu materiile prime si consumabilele 18 21.112.000
Cheltuieli cu serviciile de la terţi 19 5.000.000
Cheltuieli cu salariile 20 15.658.000
Cheltuieli cu asigurările sociale 21 7.898.000
Cheltuieli cu amortizarea activelor imobilizate 4 4.987.000
Cheltuieli cu deprecierea activelor 4,6,8 1.321.000
Alte cheltuieli din exploatare 22 193.000
Total cheltuieli din exploatare (56.169.000)
--------------------
Rezultatul din exploatare 3.744.000
Venituri din dividende 172.000
Cheltuieli privind dobânzile 23 (1.907.000)
--------------------
Rezultatul financiar net (1.735.000)
Profitul din activitatea curentă 2.009.000

Venituri extraordinare 24 2.052.000


Profit înainte de impozitare 4.061.000
Impozit pe profit (2.056.000)
--------------------
Rezultatul exerciţiului 2.005.000
Relaţia cu Contul de profit şi pierdere trebuie citit în strânsă legătură cu notele, pentru că
notele ele cuprind informaţii esenţiale pentru aprecierea performanţei, cum sunt:
prezentarea rezultatului din exploatare după destinaţia cheltuielilor, repartizarea
profitului, defalcarea cifrei de afaceri realizate de către principalele sectoare de
activitate şi zone geografice, cheltuielile cu salariile directorilor şi cu onorariile
plătite auditorilor etc.
Cea mai importantă notă este, de departe, prezentarea rezultatului din
exploatare după destinaţia (funcţia) cheltuielilor şi anume: costul bunurilor
vândute, cheltuieli administrative şi cheltuieli de desfacere. Informaţiile cerute de
această notă se obţin din contabilitatea de gestiune, unde fiecare cheltuială, care
este înregistrată după natură în contabilitatea financiară, este alocată costului de
producţie al bunurilor vândute, activităţii de administrare sau de distribuţie. În
cazul societăţii ARFRI S.A., rezultatul din exploatare după natura şi destinaţia
cheltuielilor se prezintă astfel:

Natura Rezultat
Rezultat după Costul Cheltuieli Cheltuieli
Cheltuielilor după
natura bunurilor administrative de
Destinaţia destinaţia
cheltuielilor vândute distribuţie
cheltuielilor cheltuielilor
Cifra de afaceri 59.269.000 59.269.000
Cheltuieli cu materii prime (21.112.000) 21.112.000
Cheltuieli cu serviciile de la (5.000.000) 5.000.000
terţi
Cheltuieli cu salariile (15.658.000) 9.652.000 4.221.000 1.785.000
personalului
Cheltuieli privind asigurările şi (7.898.000) 4.896.760 2.132.460 868.780
protecţia socială
Cheltuieli de exploatare privind (4.987.000) 2.568.500 2.112.300 306.200
amortizări
Cheltuieli cu deprecierea (1.321.000) 1.321.000
activelor
Alte cheltuieli din exploatare (193.000) 193.000
Costul bunurilor vândute 43.229.260 (43.229.260)

Cheltuieli administrative 9.979.760 (9.979.760)


Cheltuieli de distribuţie 2.959.980 (2.959.980)
Alte venituri din exploatare 644.000
Rezultat din exploatare 3.744.000 3.744.000

2.5. Exerciţii şi probleme

Principii contabile aplicabile bilanţului şi contului de profit şi pierdere

1) Contabilul societăţii comerciale NOVA a înregistrat în contabilitate ca venituri ale anului N


următoarele cinci tranzacţii:
a) vânzări ciocolată cu plata în numerar efectuate în anul N;
b) vânzări caramele pe credit efectuate în anul N-1, a căror contravaloare s-a încasat în anul N;
c) vânzări caramele pe credit efectuate în anul N, a căror contravaloare este prevăzută a se încasa în
anul N+1;
d) vânzări ciocolată pe credit efectuate în anul N, pentru care există însă un risc de neîncasare,
datorită declarării unei adrese false de către client;
e) vânzări caramele pe credit efectuate în anul N, a căror contravaloare
s-a încasat în anul N.
În calitate de nou contabil al acestei societăţi, identificaţi vânzarea ce nu trebuia recunoscută ca
venit al anului N şi argumentaţi, pe baza principiilor contabile cunoscute, opinia exprimată.

2) Sunteţi contabilul societăţii NOVA. Pe 24 aprilie N, societatea recepţionează 10


radiocasetofoane. Datoria faţă de furnizor este achitată pe 15 mai N. Radiocasetofoanele sunt livrate
unui client pe 2 iunie N. Creanţa faţă de client este încasată pe 7 iulie N. Cheltuiala va trebui
recunoscută:
a) la data de 24 aprilie N;
b) la data de 15 mai N;
c) la data de 2 iunie N;
d) la data de 7 iulie N;
e) la nici una din aceste date.
Pe baza principiilor contabile studiate argumentaţi răspunsul ales.

3) La sfârşitul exerciţiului N, preţurile curente ale produselor aflate în depozitul societaţii


comerciale NOVA sunt inferioare costului de achiziţie al acestora. În urma studiilor de piaţă
efectuate, se constată că motivul este scăderea cererii. Directorul societăţii susţine că este o situaţie
conjuncturală. Soluţia contabilă adecvată se bazează pe aplicarea unuia din următoarele principii
contabile:
a) principiul permanenţei metodelor;
b) principiul costului istoric;
c) principiul prudenţei;
d) principiul necompensării;
e) principiul independenţei exerciţiilor.
În calitate de contabil, identificaţi principiul ce justifică soluţia aleasă. Precizaţi această soluţie.

4) La sfârşitul exerciţiului N, preţurile curente ale produselor aflate în depozitul societaţii


comerciale NOVA sunt superioare costului de achiziţie al acestora. În urma studiilor de piaţă
efectuate, se constată că motivul este cererea în creştere pe pieţele internaţionale. Directorul
societăţii propune creşterea valorii stocurilor. Soluţia contabilă adecvată se bazează pe aplicarea
unuia din următoarele principii contabile:
a) principiul permanenţei metodelor;
b) principiul costului istoric;
c) principiul prudenţei;
d) principiul necompensării;
e) principiul independenţei exerciţiilor.
În calitatea dumneavoastră de contabil, identificaţi principiul contabil ce justifică soluţia aleasă.
Precizaţi această soluţie.

5) La sfârşitul exerciţiului N, contabilul societăţii NOVA constată că nu a primit factura telefonică


pentru luna decembrie. Acesta se gândeşte că poate să contabilizeze datoria simultan cu achitarea
acesteia, în luna ianuarie, datorită incertitudinii asupra sumei de plată. În calitate de expert contabil,
dumneavoastră îi sugeraţi o altă soluţie. Argumentul opţiunii dumneavoastră este unul din
următoarele principii contabile:
a) principiul permanenţei metodelor;
b) principiul continuităţii activităţii;
c) principiul prudenţei;
d) principiul intangibilităţii;
e) principiul independenţei exerciţiilor.
Identificaţi principiul contabil ce acţionează în această situaţie şi prezentaţi soluţia adecvată.

6) FPS recomandă lichidarea societăţii comerciale NOVA, în care statul este acţionarul majoritar. În
calitate de expert, cum credeţi că ar trebui evaluate activele în următorul bilanţ contabil:
a) sunt păstrate la costuri istorice;
b) în valori de lichidare;
c) medie între valorile de lichidare şi costurile istorice;
d) valori de lichidare sau costuri istorice;
e) nici una dintre variante?
Ce principiu contabil a stat la baza alegerii dumneavoastră?

7) Domnul M este agent comercial pentru cosmeticele NOVA. A încasat în luna decembrie de la
doamna A suma de 500.000 lei reprezentând avansul pentru produsele care se vor livra în luna
ianuarie. Identificaţi principiul contabil care indică momentul contabilizării cheltuielii cu
comisionul cuvenit agentului comercial:
a) principiul conectării cheltuielilor la venituri;
b) principiul prevalenţei economicului asupra juridicului;
c) principiul intangibilităţii bilanţului de deschidere;
d) principiul independenţei exerciţiilor;
e) principiul pragului de semnificaţie.
Care este acel moment?

8) Sunteţi consultantul societăţii NOVA care evaluează stocurile prin metoda LIFO. Managerul este
de părere că această metodă duce la costuri exagerate cu stocurile şi propune modificarea ei cu
FIFO. Alegeţi principiul contabil ce reglementează această situaţie:
a) principiul intangibilităţii bilanţului de deschidere;
b) principiul permanenţei metodelor;
c) principiul costului istoric;
d) principiul prudenţei;
e) principiul necompensării.
Pe baza principiului contabil ales, formulaţi o recomandare către managerul societăţii.

9) Societatea comercială NOVA are constituit un depozit bancar la BANCA OMEGA în valoare de
150.000.000 lei. De asemenea, NOVA a contractat de la aceeaşi bancă un credit pe termen lung în
valoare de 120.000.000 lei. La sfârşitul exerciţiului, conturile de disponibilităţi, respectiv credite pe
termen lung, se prezintă astfel:
a) disponibilităţi 150.000.000 lei; credite pe termen lung 120.000.000 lei;
b) disponibilităţi 30.000.000 lei; credite pe termen lung 0 lei;
c) disponibilităţi 270.000.000 lei; credite pe termen lung 0 lei;
d) disponibilităţi 0 lei; credite pe termen lung 30.000.000 lei;
e) disponibilităţi 0 lei; credite pe termen lung 270.000.000 lei.
Având în vedere principiile contabile cunoscute, argumentaţi răspunsul ales.

10) La data de 1 ianuarie anul N, datoriile societăţii NOVA faţă de furnizor erau de 10.000.000 lei,
iar creanţele faţă de aceeaşi societate de 5.000.000 lei. În cursul lunii ianuarie societatea NOVA
cumpără de la acest furnizor pe credit comercial materii prime în valoare de 7.000.000 lei .şi vinde
aceleiaşi societăţi produse finite, în valoare de 1.000.000 lei cu plata în numerar şi în valoare de
4.000.000 pe credit comercial. La sfârşitul lunii, soldurile conturilor de datorii, respectiv creanţe,
erau următoarele:
a) datorii 13.000.000 lei; creanţe 5.000.000 lei;
b) datorii 17.000.000 lei; creanţe 10.000.000 lei;
c) datorii 8.000.000 lei; creanţe 0 lei;
d) datorii 17.000.000 lei; creanţe 9.0;00.000 lei;
e) datorii 7.000.000 lei; creanţe 0 lei.
Pe baza principiilor contabile cunoscute, justificaţi răspunsul ales.

11) La data de 1 decembrie anul N, societatea NOVA închiriază pentru angajaţii săi o sală de fitness
pentru o perioadă de 4 luni. Chiria, în valoare de 80.000.000 lei, este plătită anticipat. Alegeţi
valoarea chiriei care trebuie inclusă pe cheltuieli în anul N şi cea aferentă anului N+1, din
următoarele variante:
a) 40.000.000 lei în anul N şi 40.000.000 lei în anul N+1;
b) 80.000.000 lei în anul N şi 0 lei în anul N+1;
c) 20.000.000 lei în anul N şi 60.000.000 lei în anul N+1;
d) 0 lei în anul N şi 80.000.000 lei în anul N+1;
e) 60.000.000 lei în anul N şi 20.000.000 lei în anul N+1.
De ce principiu contabil aţi ţinut seama în alegerea răspunsului? Enunţaţi-l.

12) În anul 1999, societatea comercială NOVA a achiziţionat


3 autocamioane. Pentru amortizarea lor s-a utilizat metoda lineară. În anul 2000, societatea a mai
achiziţionat 5 autocamioane de acelaşi tip. Directorul societăţii s-a gândit că, din punct de vedere
fiscal, ar fi mult mai avantajoasă amortizarea acestora prin metoda accelerată. Contabilul societăţii
nu este însă de acord cu această propunere şi aduce drept argument următorul principiu contabil:
a) principiul intangibilităţii bilanţului de deschidere;
b) principiul permanenţei metodelor;
c) principiul costului istoric;
d) principiul prudenţei;
e) principiul necompensării.
Care este acest principiu?

13) NOVA a achiziţionat un tractor agricol a cărui durată normală de utilizare este de 8 ani, iar
costul de achiziţie este de 160.000.000 lei. Patronul firmei, inginer zootehnist, susţine că, “din
moment ce a plătit toată suma, este logic ca aceasta să fie imediat trecută pe cheltuieli”. Contabilul
încearcă să îi demonstreze că suma ce trebuie trecută pe cheltuieli anual este de doar 20.000.000 lei.
Pentru a-l putea lămuri, contabilul va trebui să recurgă la unul din următoarele seturi de principii
contabile:
a) principiul intangibilităţii + principiul continuităţii activităţii;
b) principiul independenţei exerciţiilor + principiul continuităţii activităţii;
c) principiul permanenţei metodelor + principiul independenţei exerciţiilor;
d) principiul costului istoric + principiul prudenţei;
e) principiul prudenţei + principiul intangibilităţii bilanţului de deschidere.
Care din ele este adecvat situaţiei respective?

14) Societatea comercială NOVA a achiziţionat în urmă cu trei ani un autoturism a cărui durată
normală de utilizare este de 5 ani. Costul de achiziţie este de 20.000.000 lei. Amortizarea
înregistrată în contabilitate este de 12.000.000 lei. Valoarea la care figurează autoturismul în Fişa
mijlocului fix este de:
a) 20.000.000 lei;
b) 8.000.000 lei;
c) 12.000.000 lei;
d) 0 lei;
e) 32.000.000 lei.
Justificaţi răspunsul ales, pe baza unuia dintre principiile contabile studiate.

15) Societatea NOVA garantează restituirea unui împrumut bancar de 10.000.000.000 lei contractat
de una dintre filialele sale. La nivelul departamentului financiar-contabil există opinii divergente în
ceea ce priveşte prezenţa sau absenţa acestei informaţii în conturile anuale. Pornind de la unul din
principiile enumerate mai jos, comentaţi această situaţie:
a) principiul intangibilităţii bilanţului de deschidere;
b) principiul pragului de semnificaţie;
c) principiul costului istoric;
d) principiul prudenţei;
e) principiul continuităţii exploatării.
16) Societatea NOVA a achiziţionat de la Bursa de Valori Bucureşti
50 de titluri de plasament A şi 50 de titluri de plasament E. La sfârşitul exerciţiului N se constată
următoarea situaţie: cursul titlurilor de plasament A a crescut cu 20%, iar cursul titlurilor E a scăzut
cu 20%. Pentru exerciţiul N+1 se preconizează o creştere substanţială a cursului bursier pentru E.
Vis-à-vis de această situaţie contabilul şi-a exprimat următoarea opinie: “având în vedere că per
ansamblu nu s-a înregistrat nici pierdere nici câştig, conturile anuale nu trebuie afectate”. Ce
principii contabile au fost ignorate în această situaţie:
a) principiul necompensării + principiul continuităţii activităţii;
b) principiul independenţei exerciţiilor + principiul continuităţii activităţii;
c) principiul permanenţei metodelor + principiul independenţei exerciţiilor;
d) principiul necompensării + principiul prudenţei;
e) principiul prudenţei + principiul intangibilităţii bilanţului de deschidere?

17) Societatea comercială NOVA a achiziţionat un imobil la începutul anului N. Costul de achiziţie
a fost de 500.000.000 lei. La sfârşitul exerciţiului un expert evaluator a estimat valoarea acestui
imobil ca fiind de minim 750.000.000 lei. Directorul societăţii se gândeşte că ar fi favorabilă o
reevaluare a acestuia la sfârşitul exerciţiului. Contabilul invocă încălcarea unuia din următoarele
principii contabile:
a) principiul prevalenţei economicului asupra juridicului;
b) principiul costului istoric;
c) principiul intangibilităţii bilanţului de deschidere;
d) principiul independenţei exerciţiilor;
e) principiul pragului de semnificaţie.
Care este acest principiu?

18) Societatea comercială NOVA utilizează un autocamion, în regim de leasing. În contractul


încheiat între locator şi utilizator este stipulată opţiunea ca, la sfârşitul perioadei de leasing , contra
unei sume simbolice, bunul să intre în proprietatea utilizatorului. Pe toată perioada derulării
contractului, autocamionul figurează în bilanţul societăţii NOVA. La baza aplicării acestui
tratament contabil a stat:
a) principiul costului istoric;
b) principiul permanenţei metodelor;
c) principiul pragului de semnificaţie;
d) principiul prevalenţei economicului asupra juridicului;
e) principiul prudenţei?

Bilanţul şi contul de profit şi pierdere

1) Se consideră următorul inventar al societăţii comerciale NOVA:

-mii lei-
• Cheltuieli constatate în avans 150.000
• Creditori diverşi 55.000
• Capital social 6.500.000
• Cheltuieli de înregistrare şi înmatriculare 150.000
• Disponibil în cont la BCR 175.000
• Furnizori 40.000
• Strunguri 3.000.000
• Cuie 25.000
• Furnizori-debitori 30.000
• Tablă zincată 70.000
• Clienţi 45.000
• Felinare 60.000
• Titluri de participare F 850.000
• Resurse alocate pentru îmbunătăţirea tehnologiei de fabricaţie 35.000
• Concesiuni, brevete, licenţe, mărci 85.000
• Autocamioane 2.500.000
• Creanţe ataşate participaţiilor 30.000
• Prime de capital 475.000
• Raboteze 3.750.000
• Împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni 1.250.000
• Terenuri 4.000.000
• Provizioane pentru reparaţii capitale 325.000
• Obligaţiuni emise şi răscumpărate 25.000
• Acreditiv deschis la BCR în favoarea Electronum S.A. 40.000
• Subvenţii primite de la bugetul local pentru achiziţionarea de
tehnologie contra poluării 45.000
• Saci plastic 10.000
• Diferenţe din reevaluare 2.500.000
• Avansuri de trezorerie acordate 55.000
• Rezerva legală 1.750.000
• Bilete de tratament şi odihnă 60.000
• Rezultate pozitive reportate din anii precedenţi 1.250.000
• Clădiri 3.500.000
• Venituri înregistrate în avans 140.000
• Datorii privind contribuţia la asigurările sociale şi la fondul de şomaj 40.000
• Timbre fiscale şi poştale 15.000
• Dividende de plată 40.000
• Salarii şi alte drepturi asimilate datorate angajaţilor 1.000.000
• Echipament de protecţie 5.000
• Impozite şi taxe datorate bugetului statului 170.000
• Credite de trezorerie primite 85.000

Se cere:
a) Cunoscând că întreprinderea are un credit pe termen de 25 de ani, aflaţi valoarea acestuia.
b) Clasificaţi în funcţie de gradul de lichiditate, respectiv exigibilitate structurile enumerate mai
sus.
c) Pe baza informaţiilor prezentate, întocmiţi bilanţul contabil.
d) Pe baza aceloraşi informaţii, calculaţi capitalul propriu şi capitalul permanent.

2) NOVA, societate cotată la Bursa de Valori Bucureşti, îşi desfăşoară activitatea în industria
alimentară. La 31 decembrie 2000, societatea are următoarele elemente:

- lei -
• Echipamente industriale 100.000.000
• Mijloace de transport 40.000.000
• Alte mijloace fixe 37.080.000
• Imobilizări financiare 53.760.000
• Materii prime 22.320.000
• Produse finite 40.000.000
• Avans plătit către Romcereal 15.000.000
• Repartizarea profitului 10.000.000
• Rezultatul exerciţiului 54.740.000
• Clienţi 40.610.000
• Titluri de plasament Arctic 10.230.000
• Conturi la bănci 45.100.000
• Capital social subscris vărsat (20.000 acţiuni×5000lei/acţiune)
• Amortizarea cumulată a echipamentelor industriale 20.000.000
• Amortizarea cumulată a mijloacelor de transport 8.000.000
• Amortizarea cumulată a altor mijloace fixe 18.540.000
• Rezerva legală 20.000.000
• Rezultat reportat 96.740.000
• Împrumut contractat pe termen lung 30.000.000
• Furnizori 50.880.000
• Asigurări sociale de plată 20.000.000
• Asigurări auto plătite în avans 4.800.000

Se cere:
a) Întocmiţi bilanţul contabil la 31 decembrie 2000, aşezând structurile activului şi pasivului în
ordinea corespunzătoare creşterii lichidităţii, respectiv creşterii exigibilităţii.
b) Cât s-a repartizat din profitul exerciţiului 2000 şi care este rezultatul maxim care se poate
distribui la 31 decembrie 2000?

3) Completaţi bilanţul societăţii comerciale NOVA S.A. la 31 decembrie 2000, utilizând informaţiile
de mai jos:
Societatea comercială s-a înfiinţat la 1 ianuarie 1999, an în care a înregistrat un profit de 12.000.000
lei;
a) Profitul înregistrat în anul 1999 a fost repartizat astfel: 5% rezerve, 10% dividende, diferenţa
reportându-se în anul 2000;
b) În anul 2000 rezultatul exerciţiului a fost zero;
c) Valoarea mărfurilor şi a creanţelor faţă de clienţi este de două ori mai mare decât cea a datoriilor
faţă de furnizori;
d) Totalul capitalurilor proprii este de 40.800.000 lei.

NOVA S.A.

BILANŢ
Încheiat la : 31 XII 2000
-mii lei-
ACTIV PASIV
Cheltuieli de 5.000 Capital social ?
constituire
Mijloace fixe 21.000 Rezerve ?
Materii prime 3.200 Rezultat reportat ?
Mărfuri 7.500 Împrumuturi şi datorii ?
milate
Clienţi ? Furnizori ?
Disponibil 18.300 Alte datorii (dividende de ?
plată)
TOTAL ACTIV ? TOTAL PASIV 64.500

4) În machetele prezentate mai jos, întocmiţi bilanţul societăţii comerciale NOVA la 31 decembrie
2000 atât sub formă de listă, cu aşezarea celor două părţi ale bilanţului una sub alta, cât şi sub formă
de listă, cu deducerea datoriilor din activ, pornind de la elementele prezentate mai jos în ordine
alfabetică:

-mii lei-
• Abonamente achitate care vor fi onorate în anul 2001 500
• Capital social 25.000
• Casa 2.900
• Chirii încasate în avans pentru primele şase luni ale anului 2001 900
• Clădiri 14.000
• Clienţi 1.800
• Credite pe termen lung BANCA ROMÂNĂ 2.800
• Furnizori 2.200
• Materii prime 1.800
• Mărfuri 1.000
• Pierdere probabilă datorată unui litigiu cu Primăria 600
• Rezerve 1.500
• Terenuri 11.000

a) Modelul bilanţului sub formă de listă, cu cele două părţi aşezate una sub alta:

BILANŢ
Încheiat la: 31 XII 2000

-mii lei-
ACTIV Sold la:
Începutul Sfârşitul
anului anului
ACTIVE IMOBILIZATE
• …
ACTIVE CIRCULANTE
• …

CONTURI DE REGULARIZARE ŞI ASIMILATE


TOTAL ACTIV
PASIV Sold la:
Începutul Sfârşitul
anului anului
CAPITALURI PROPRII
• …
PROVIZIOANE PENTRU RISCURI ŞI
CHELTUIELI
DATORII
• …
CONTURI DE REGULARIZARE ŞI ASIMILATE
TOTAL PASIV

b) Bilanţul sub formă de listă, cu deducerea datoriilor din activ:

BILANŢ
Încheiat la : 31 XII 2000

-mii lei-
Sold la:
Începutul Sfârşitul
anului anului
A) ACTIVE IMOBILIZATE
• …
B) ACTIVE CIRCULANTE
• …
C) CONTURI DE REGULARIZARE
D) DATORII CE TREBUIESC PLĂTITE ÎNTR-O
PERIOADĂ DE UN AN
• …
E) ACTIVE CIRCULANTE, RESPECTIV
OBLIGAŢII CURENTE NETE ( B + C –D –I)
F) TOTAL ACTIVE MINUS OBLIGAŢII CURENTE
(A+E)
G) DATORII CE TREBUIESC PLĂTITE ÎNTR-O
PERIOADĂ MAI MARE DE UN AN
H) PROVIZIOANE PENTRU RISCURI ŞI
CHELTUIELI
I) CONTURI DE REGULARIZARE
J) CAPITAL ŞI REZERVE
• …

5) Se dau următoarele elemente ale societăţii comerciale NOVA:

- lei -
• Cheltuieli cu materiile prime 3.500.000
• Cheltuieli privind mărfurile 800.000
• Cheltuieli privind diferenţele de curs valutar 250.000
• Venituri din vânzarea produselor finite 5.000.000
• Cheltuieli cu despăgubiri, amenzi şi penalităţi 20.000
• Cheltuieli înregistrate în avans 2.500.000
• Venituri din redevenţe, locaţii de gestiune şi chirii 1.500.000
• Cheltuieli cu materialele consumabile 500.000
• Venituri din prestări de servicii 1.000.000
• Pierderi din creanţe 50.000
• Cheltuieli cu salariile 2.200.000
• Venituri din producţia stocată 2.700.000
• Cheltuieli privind cedarea activelor imobilizate 1.800.000
• Venituri din diferenţe de curs valutar 300.000
• Cheltuieli de întreţinere şi reparaţii 320.000
• Subvenţii pentru investiţii virate la venituri 250.000
• Cheltuieli cu amortizarea mijloacelor fixe 240.000
• Venituri din vânzarea mărfurilor 1.100.000
• Cheltuieli privind asigurările şi protecţia socială 946.000
• Venituri din producţia de imobilizări corporale 535.000
• Cheltuieli privind sconturile acordate 65.000
• Venituri din participaţii 274.000
• Venituri din cedarea activelor imobilizate 2.000.000
• Cheltuieli cu impozitul pe salarii 760.000
• Cheltuieli privind dobânzile 875.000
• Venituri din sconturi obţinute 98.000 lei
• Venituri din exproprierea unui teren pentru cauză de utilitate 1.300.000 lei.
publică

Alegeţi elementele corespunzătoare şi întocmiţi contul de profit şi pierdere după modelul următor:

1. Venituri din exploatare


2. Cheltuieli din exploatare
A. Rezultat din exploatare (1 – 2)
3. Venituri financiare
4. Cheltuieli financiare
B. Rezultat financiar (3 – 4)
C. Rezultat curent (A + B)
5. Venituri extraordinare
6. Cheltuieli extraordinare
D. Rezultat extraordinar (5 – 6)
E. Rezultat înainte de impozitare (B + C)
F. Impozit pe profit
G. Rezultatul exerciţiului (E – F)
Tipuri de modificări bilanţiere

1) Daţi exemple de operaţiuni care să genereze următoarele tipuri de modificări bilanţiere:

a) A+X=(C+X)+D;
b) A+X=C+(D+X);
c) A-X=(C-X)+D;
d) A-X=C+(D-X);
e) A+X-X=C+D;
f) A=(C+X-X)+D;
g) A=C+(D+X-X),

unde: A - activ; C – capitaluri proprii; D – datorii; X – elementele care se modifică.

2) Stabiliţi tipul de modificare bilanţieră pentru următoarele tranzacţii economice:


a) cumpărare de materii prime de la APROBAZA S.R.L., în valoare de 350.000 lei;
b) încasarea unei creanţe faţă de clientul MAŞINI S.R.L., în valoare de 500.000 lei;
c) plata datoriei înregistrate la punctul a);
d) achiziţionarea pe credit unui strung, de la INDUSTRIAL S.A., în valoare de 12.000.000 lei;
e) încorporarea de rezerve în capitalul social în valoare de 50.000.000 lei;
f) consum de materii prime în valoare de 200.000 lei ;
g) majorarea rezervelor din primele de capital pentru suma de 9.000.000 lei;
h) înregistrarea şi plata salariilor datorate personalului în valoare de 6.000.000 lei;
i) livrarea de mărfuri clientului MECANO S.A. la preţul de vânzare de 1.250.000 lei;
j) descărcarea gestiunii de mărfurile livrate la costul de achiziţie de 1.100.000 lei;
k) livrarea de produse finite clientului COMERCO S.R.L. în valoare de 650.000 lei cu încasare la
vedere;
l) scoaterea produselor finite din gestiune (costul de producţie este de 550.000 lei);
m) plata datoriei de 1.000.000 către ELECTRICA S.A. dintr-un credit bancar pe termen scurt;
n) înregistrarea amortizării unui mijloc fix în valoare de 1.500.000 lei ;
o) plata dividendelor către acţionari în valoare de 3.000.000 lei;

3) S.C. OLIMP s-a constituit la 1 octombrie anul curent, capitalul social al acesteia de 2.500.000 lei
fiind vărsat în numerar. În macheta prezentată mai jos indicaţi efectele asupra activului şi pasivului
societăţii comerciale generate de tranzacţiile economice aferente lunii octombrie. Efectul
tranzacţiei de pe 1 octombrie este prezentat drept model. Tranzacţiile efectuate de OLIMP în luna
octombrie sunt următoarele:
a) pe 4 octombrie a cumpărat 40 de CD-uri la preţul de 100.000 lei/bucată de la MUSICGROSS
S.R.L.;
b) pe 10 octombrie a vândut societăţii MUSICDETAIL S.R.L. 20 de
CD-uri la preţul de 125.000 lei/bucată;
c) pe 17 octombrie a încasat contravaloarea CD-urilor vândute;
d) pe 29 octombrie a plătit datoria faţă de furnizorul de CD-uri;
e) pe 31 octombrie a plătit salariile personalului pentru luna octombrie, în sumă de 750.000 lei.
BILANŢ MOBIL

-mii lei-
Data ACTIV = PASIV
Mărfuri Clienţi Disponibil Total Capital Furnizori Datorii Total
Activ social personal pasiv
1-X-N 2.500 2.500 = 2.500 2.500
4-X-N =
10-X-N =
17-X-N =
24-X-N =